Analytisch boekhouden en kostencalculatie (vijftiende editie)

Analytisch boekhouden en kostencalculatie

Analytisch boekhouden en kostencalculatie

Door zijn opzet blijft Analytisch boekhouden en kostencalculatie het handboek bij uitstek voor verschillende richtingen in het economisch hoger onderwijs.

Analytisch boekhouden en kostencalculatie

Analytisch boekhouden - vijftiende editie [druk].indd 1

Het boek opent met een algemene af bakening van het terrein van de analytische boekhouding en de kostencalculatie en met een studie van de kostensoorten. Daarna worden achtereenvolgens de traditionele benadering van full costing en de techniek van Activity-Based Costing besproken. Vervolgens komt de boekhoudkundige verwerking van full costing aan bod. Ten slotte behandelen de auteurs direct costing en standaardkostencalculatie met verschillenanalyse.

Werner Bruggeman Erik De Lembre Patricia Everaert Sophie HoozĂŠe Carine Patfoort

ISBN 978-94-000-1176-2

Binnen het vakgebied boekhouden behandelt dit werk de problematiek van de analytische boekhouding en de kostencalculatie.

Analytisch boekhouden en kostencalculatie Werner Bruggeman Erik De Lembre Patricia Everaert Sophie HoozĂŠe Carine Patfoort VIJFTIENDE EDITIE

23/06/20 14:46

ANALYTISCH BOEKHOUDEN EN KOSTENCALCULATIE

ANALYTISCH BOEKHOUDEN EN KOSTENCALCULATIE

Werner Bruggeman Erik De Lembre Patricia Everaert Sophie Hoozée Carine Patfoort

Vijftiende editie

Antwerpen – Gent – Cambridge

Analytisch boekhouden en kostencalculatie. Vijftiende editie Werner Bruggeman, Erik De Lembre, Patricia Everaert, Sophie Hoozée en Carine Patfoort © 2020 Lefebvre Sarrut Belgium NV Hoogstraat 139/6 – 1000 Brussel ISBN 978-94-000-1176-2 D/2020/7849/85 NUR 163 / 786 Gedrukt in de Europese Unie Verantwoordelijke uitgever: Paul-Etienne Pimont, Lefebvre Sarrut Belgium NV Lay-out: Crius Group, Hulshout Omslagontwerp: Danny Juchtmans / www.dsigngraphics.be

Alle rechten voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand, of openbaar gemaakt, in enige vorm of op enige wijze, hetzij elektronisch, mechanisch, door fotokopieën, opnamen of enige andere manier, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever.

Ondanks alle aan de samenstelling van de tekst bestede zorg, kunnen noch de auteurs noch de uitgever aansprakelijkheid aanvaarden voor eventuele schade die zou kunnen voortvloeien uit enige fout die in deze uitgave zou kunnen voorkomen.

Over de auteurs

Prof. dr. Werner Bruggeman Emeritus hoogleraar aan Universiteit Gent en Vlerick Business School Prof. dr. Erik De Lembre Emeritus hoogleraar Universiteit Gent Erepresident Ernst & Young Belgium Prof. dr. Patricia Everaert Professor Universiteit Gent Prof. dr. Sophie HoozĂŠe Professor Universiteit Gent Carine Patfoort Docent Arteveldehogeschool, leercoach, stagebegeleider

Intersentia

v

Inhoud

OVER DE AUTEURS ............................................................................................................................

v

DEEL 1

INLEIDING ..........................................................................................................................

1

HOOFDSTUK 1 ALGEMENE AFBAKENING VAN HET WERKTERREIN ...........................................................

3

1

WAT OMVAT BOEKHOUDEN? ...............................................................................................

4

2 2.1 2.2 2.3

DEELGEBIEDEN VAN DE BOEKHOUDING .......................................................................

Algemene boekhouding ................................................................................................................

Analytische boekhouding .............................................................................................................

Beleidsboekhouding ......................................................................................................................

5 5 6 6

3 3.1 3.2 3.3

RELATIE VAN DE BOEKHOUDING TOT HET BESLISSINGSPROCES IN DE ONDERNEMING ...........................................................................................................

Het managementconcept en de boekhouding ...........................................................................

Relevantie van de informatie........................................................................................................

Kost van de informatie ..................................................................................................................

8 8 10 10

4

VERPLICHTINGEN INZAKE BELGISCHE WETGEVING ...............................................

11

HOOFDSTUK 2 BASISBEGRIPPEN ...............................................................................................................................

15

1

2 2.1 2.2 2.2.1 2.2.2

Intersentia

ALGEMEEN OVERZICHT VAN HET ‘WERKINGSPROCES’ VAN EEN ONDERNEMING ........................................................................................................................................

16

DEFINITIE EN CLASSIFICATIE VAN KOSTEN ..................................................................

Definitie van kosten.......................................................................................................................

Classificatie van kosten .................................................................................................................

Indeling naar aard: kostensoort ...................................................................................................

Indeling naar de toewijsbaarheid aan de output: directe en indirecte kosten .......................

17 17 17 17 18

vii

Inhoud

2.2.3 2.2.4 2.2.5 2.2.6 2.2.7

Indeling naar functie binnen de onderneming: kostenplaatsen en/of kostendragers ..........

Indeling naar de relatie tot het volume: vaste en variabele kosten ..........................................

Indeling naar de tijdsperiode: historische, gebudgetteerde en standaardkosten ..................

Indeling naar beheersbaarheid: beheersbare en niet-beheersbare kosten..............................

Besluit ..............................................................................................................................................

18 19 20 20 20

3 3.1 3.2

DE KOSTPRIJS ..............................................................................................................................

Het algemene begrip “kostprijs” ..................................................................................................

Kostprijs binnen de analytische boekhouding en binnen kostencalculatie ...........................

21 21 22

4 4.1 4.2 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4 4.2.5

DOELSTELLINGEN VAN KOSTPRIJSCALCULATIE .........................................................

Onmogelijkheid om de algemene boekhouding af te sluiten ..................................................

Noodzakelijkheid van interne informatie ..................................................................................

Periodieke resultaatbepaling ........................................................................................................

Grondslag tot bepaling van de offerteprijs of verkoopprijs......................................................

Hulpmiddel in de besluitvorming ...............................................................................................

Kostenbegroting voor planning en controle ..............................................................................

Kostenbeheersing en efficiëntiebeoordeling ..............................................................................

24 24 24 24 25 25 26 26

5

DIVERSE TECHNIEKEN VAN KOSTENCALCULATIE EN RESULTAATBEPALING

26

STUDIE VAN DE KOSTENSOORTEN ...........................................................................

29

HOOFDSTUK 3 STUDIE VAN HET MATERIAALVERBRUIK.................................................................................

31

1

INLEIDING ...................................................................................................................................

32

2 2.1 2.2 2.2.1 2.2.2 2.3

HOEVEELHEIDSBEPALING.....................................................................................................

Informatiebronnen ........................................................................................................................

Bepaling van de werkelijke hoeveelheid .....................................................................................

Directe hoeveelheidsbepaling ......................................................................................................

Indirecte hoeveelheidsbepaling ...................................................................................................

Standaardhoeveelheid ...................................................................................................................

32 32 33 33 34 35

3 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 3.7

PRIJSBEPALING ...........................................................................................................................

Aanschaffingswaarde .....................................................................................................................

Marktprijs .......................................................................................................................................

Vervangingsprijs ............................................................................................................................

Standaardprijs ................................................................................................................................

Cijfervoorbeeld ..............................................................................................................................

Invloed op de kostprijs en de balans ...........................................................................................

Fiscale aspecten ..............................................................................................................................

35 35 36 36 36 36 40 40

4

PRAKTISCHE AANPAK.............................................................................................................

41

DEEL 2

viii

Intersentia

Inhoud

Intersentia

HOOFDSTUK 4 STUDIE VAN DE PERSONEELSKOSTEN .......................................................................................

43

1

INLEIDING ...................................................................................................................................

44

2 2.1 2.2 2.3

HOEVEELHEIDSBEPALING.....................................................................................................

Bepaling van de gewerkte tijd ......................................................................................................

Informatiebronnen ........................................................................................................................

Meting van de werkelijk gepresteerde tijden..............................................................................

44 44 44 46

3 3.1 3.2

PRIJSBEPALING ...........................................................................................................................

Bepaling van de personeelskost per betaald uur .......................................................................

Bepaling van de personeelskost per beschikbaar productief uur ............................................

46 46 47

4 4.1 4.2 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4 4.3 4.4 4.4.1 4.4.2 4.4.3 4.4.4

SAMENSTELLING VAN DE PERSONEELSKOST ................................................................

Schema ............................................................................................................................................

Inhoudelijke analyse van het prestatieloon ................................................................................

Samenstelling .................................................................................................................................

Prestatiebasis gewoon loon...........................................................................................................

Overloon .........................................................................................................................................

Premies ............................................................................................................................................

Inhoudelijke analyse van de component sociale lasten ............................................................

Analyse van het brutoloon inzake bestemming ........................................................................

Samenhang .....................................................................................................................................

Werknemersbijdrage RSZ .............................................................................................................

Inhouding voor bedrijfsvoorheffing ............................................................................................

Uitkeerbaar loon ............................................................................................................................

48 48 50 50 50 51 51 51 52 52 52 52 52

HOOFDSTUK 5 DUURZAME PRODUCTIEMIDDELEN ..........................................................................................

53

1

ALGEMEENHEDEN ...................................................................................................................

54

2 2.1 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4 2.2.5

VERGELIJKENDE ALGEMENE STUDIE VAN DE AFSCHRIJVINGSMETHODEN ...

Principe ...........................................................................................................................................

Afleiding van de formules voor sinking fund en annuïteitenmethode ..................................

Tijdswaarde van het geld ..............................................................................................................

Enkelvoudige intrest ......................................................................................................................

Samengestelde intrest ....................................................................................................................

Annuïteitenmethode .....................................................................................................................

Sinking fund ...................................................................................................................................

54 54 56 56 56 57 59 61

3

VOORBEELDEN ..........................................................................................................................

62

ix

Inhoud

4 4.1 4.2 4.3 4.3.1 4.3.2 4.4

FISCALE ASPECTEN ..................................................................................................................

Fiscale versus economische afschrijvingsduur ..........................................................................

Afschrijving en vervangingswaarde ............................................................................................

Versneld afschrijven ......................................................................................................................

Argumentatie pro ..........................................................................................................................

Argumentatie contra .....................................................................................................................

Fiscaal aanvaarde afschrijvingsstelsels ........................................................................................

66 66 66 66 66 66 67

5 5.1 5.2 5.3

AFSCHRIJVING ALS KOSTPRIJSCOMPONENT ................................................................

Afschrijvingsbeleid ........................................................................................................................

Vergelijkende studie van de druk op de kostprijs van de diverse afschrijvingsmethoden ...

Kostencalculatorische overwegingen bij volledige afschrijving zonder buitengebruikstelling

67 67 67 68

HOOFDSTUK 6 RENTE ALS KOSTENFACTOR..........................................................................................................

71

1

THEORETISCHE ARGUMENTATIE ......................................................................................

72

2

PRAKTISCHE AANPAK.............................................................................................................

73

FULL COSTING VOLGENS DE TRADITIONELE BENADERING .........................

75

HOOFDSTUK 7 EXTRACOMPTABELE KOSTENCALCULATIE ............................................................................

77

1 1.1 1.2

HET VERZAMELEN VAN DE KOSTENGEGEVENS ..........................................................

Centrale administratie ..................................................................................................................

Kosteninput: documenten ............................................................................................................

78 78 78

2 2.1 2.2 2.3

VERDELING VAN DE KOSTEN ...............................................................................................

Principe ...........................................................................................................................................

Techniek ..........................................................................................................................................

Kostenplaatsen ...............................................................................................................................

82 82 82 82

3

VAN KOSTENPLAATSEN NAAR KOSTENDRAGERS .......................................................

83

4

BEPALING VAN DE KOSTPRIJZEN EN RESULTAATBEPALING ...................................

85

5

GEVALLENSTUDIE MASSAPRODUCTIE: ÉÉN EINDPRODUCT, ÉÉN GRONDSTOF, ÉÉN BEWERKING ...........................................................................................................

Gegevens .........................................................................................................................................

Kostenverdeelstaat .........................................................................................................................

Extracomptabele resultaatbepaling en kostprijscalculatie .......................................................

89 89 93 95

DEEL 3

5.1 5.2 5.3

x

Intersentia

Inhoud

6 6.1 6.2 6.3 6.4

GEVALLENSTUDIE MASSAPRODUCTIE MET BIJPRODUCT ....................................... 95 Gegevens ......................................................................................................................................... 95 Kostenverdeelstaat ......................................................................................................................... 100 Extracomptabele resultaatbepaling en kostencalculatie ........................................................... 102 Afsluiting algemene boekhouding............................................................................................... 103

7

VARIANT ....................................................................................................................................... 106

8

BESLUIT ......................................................................................................................................... 107

HOOFDSTUK 8 VERDELING VAN DE INDIRECTE KOSTEN: TRADITIONELE METHODEN .................... 109 1

VERDEELPROBLEMEN ............................................................................................................. 110

2

TOEREKENING VERSUS TOEWIJZING ............................................................................... 110

3 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.5.1 3.5.2

TRADITIONELE VOLUMEGEBASEERDE VERDEELSLEUTELS ....................................

De delingscalculatie .......................................................................................................................

De equivalentiecijfermethode ......................................................................................................

De verkoopwaardemethode .........................................................................................................

De toeslagmethode ........................................................................................................................

Keuze van het verdeelcriterium ...................................................................................................

Overzicht.........................................................................................................................................

Identificatie van de verdelingsbasis .............................................................................................

4 4.1 4.2

VERDEELSLEUTELS BIJ EEN GEMEENSCHAPPELIJK PRODUCTIEPROCES .......... 125 Gemeenschappelijk productieproces .......................................................................................... 125 Verbijzondering van de gemeenschappelijke kosten ................................................................ 125

5 5.1 5.2 5.3 5.4

DE VERDEELPROBLEMATIEK BINNEN DE KOSTENVERDEELSTAAT .....................

Algemeen ........................................................................................................................................

De rechtstreekse toewijzing ..........................................................................................................

De trapsgewijze toewijzing ...........................................................................................................

Methode van de wederzijdse dienstverlening ............................................................................

6

EVALUATIE VAN HISTORISCHE KOSTENCALCULATIE ............................................... 134

111 111 112 114 115 119 119 122

127 127 127 128 129

HOOFDSTUK 9 AUTONOME ANALYTISCHE BOEKHOUDING .......................................................................... 137 1 1.1 1.2 1.3 1.4

Intersentia

REKENINGENSTELSEL .............................................................................................................

Definitie en doelstellingen ............................................................................................................

Eisen gesteld door het boekhoudrecht........................................................................................

Model van een rekeningenstelsel .................................................................................................

Bespreking ......................................................................................................................................

138 138 138 140 144

xi

Inhoud

xii

2 2.1 2.2

MATERIAALVERBRUIK ............................................................................................................ 146 Algemene boekhouding ................................................................................................................ 146 Analytische boekhouding ............................................................................................................. 147

3 3.1 3.2

DIENSTEN EN DIVERSE GOEDEREN................................................................................... 149 Algemene boekhouding ................................................................................................................ 149 Analytische boekhouding ............................................................................................................. 149

4 4.1 4.2

PERSONEELSKOSTEN ............................................................................................................... 152 Algemene boekhouding ................................................................................................................ 152 Analytische boekhouding ............................................................................................................. 152

5 5.1 5.2 5.3

AFSCHRIJVINGEN EN WAARDEVERMINDERINGEN ...................................................

Algemene boekhouding ................................................................................................................

Analytische boekhouding van de afschrijvingen ......................................................................

Analytische boekhouding van de waardevermindering op vorderingen ...............................

155 155 156 157

6 6.1 6.2 6.3 6.3.1 6.3.2

VOORZIENINGEN VOOR RISICO’S EN KOSTEN .............................................................

Algemene boekhouding ................................................................................................................

Analytische boekhouding .............................................................................................................

Uitdieping: aparte kostenplaats onderhoud ...............................................................................

Terminologie ..................................................................................................................................

Analytische boekhouding .............................................................................................................

158 158 159 161 161 163

7

ANDERE BEDRIJFSKOSTEN .................................................................................................... 167

8

VAN KOSTENPLAATSEN NAAR KOSTENDRAGERS ....................................................... 167

9 9.1 9.2 9.3

GOEDEREN IN BEWERKING – BESTELLINGEN IN UITVOERING ............................

Vaststellen van de hoeveelheid en waardering...........................................................................

Goederen in bewerking: boekingen ............................................................................................

Bestellingen in uitvoering .............................................................................................................

168 168 169 170

10 10.1 10.2 10.3

AFLEVERING VAN GEREED PRODUCT EN BIJPRODUCTEN......................................

Eén gereed product........................................................................................................................

Bijproduct .......................................................................................................................................

Verschillende eindproducten .......................................................................................................

171 171 171 171

11

ANALYTISCHE RESULTAATBEPALING ............................................................................... 174

12

ALGEMEEN SCHEMA VAN DE ANALYTISCHE BOEKHOUDING .............................. 175

13 13.1 13.2 13.3 13.3.1

UITVAL EN AFVAL .....................................................................................................................

Terminologie ..................................................................................................................................

Betekenis voor het kostenbeheersingsproces .............................................................................

Analytische boekhouding .............................................................................................................

Uitval ...............................................................................................................................................

182 182 182 183 183

Intersentia

Inhoud

13.3.2 13.3.3

Afval ................................................................................................................................................ 185 Besluit .............................................................................................................................................. 187

14 14.1 14.1.1 14.1.2 14.2 14.2.1 14.2.2

PRAKTISCHE ILLUSTRATIE: DIDACTISCHE GEVALLENSTUDIES ............................

Gevallenstudie massaproductie: één eindproduct, één grondstof, één bewerking ...............

Basisgegevens .................................................................................................................................

Verwerking van de gegevens ........................................................................................................

Gevallenstudie: massaproductie met bijproduct .......................................................................

Gegevens .........................................................................................................................................

Verwerking van de gegevens ........................................................................................................

187 187 187 187 194 194 194

15 15.1 15.2 15.3 15.4 15.4.1 15.4.2 15.5 15.6 15.7 15.7.1 15.7.2 15.8 15.9

HET GEBRUIK VAN VERREKENPRIJZEN ...........................................................................

Materiaalverbruik ..........................................................................................................................

Diensten en diverse goederen ......................................................................................................

Personeelskosten ............................................................................................................................

Afschrijvingen en waardeverminderingen .................................................................................

Afschrijvingen ................................................................................................................................

Waardevermindering op vorderingen ........................................................................................

Voorzieningen voor risico’s en kosten.........................................................................................

Andere bedrijfskosten ...................................................................................................................

Goederen in bewerking en bestellingen in uitvoering..............................................................

Goederen in bewerking.................................................................................................................

Bestellingen in uitvoering .............................................................................................................

Analytische resultaatbepaling ......................................................................................................

Samenvatting ..................................................................................................................................

202 202 203 205 208 208 210 211 213 214 214 214 214 216

16

SYNTHESE AUTONOME ANALYTISCHE BOEKHOUDING .......................................... 221

DEEL 4 FULL COSTING UITGEBREID NAAR VERSCHILLENDE INDUSTRIËLE PRODUCTIEPROCESSEN ................................................................................................................. 223

HOOFDSTUK 10 EXTRACOMPTABELE KOSTENCALCULATIE TOEGEPAST OP INDUSTRIËLE PRODUCTIEPROCESSEN ................................................................................................................. 225

Intersentia

1 1.1 1.2 1.3

TYPOLOGIE .................................................................................................................................

Massaproductie ..............................................................................................................................

Serieproductie ................................................................................................................................

Stukproductie .................................................................................................................................

226 226 227 227

2 2.1 2.2 2.3

KOSTENCALCULATIE BIJ MASSAPRODUCTIE ................................................................

Situering ..........................................................................................................................................

Kostencalculatie en kostenadministratie massaproductie – Cumulatiemethode .................

Methode ter bepaling van het kostentarief per verwerkingsproces – Tarificatiemethode...

227 227 227 229

xiii

Inhoud

3 3.1 3.2

GEVALLENSTUDIE: PRODUCTIE IN STADIA: NORMAAL, FAMILIAAL ................... 231 Gegevens ......................................................................................................................................... 231 Verwerking van de gegevens ........................................................................................................ 234

4 4.1 4.2

KOSTENCALCULATIE BIJ SERIE- EN STUKPRODUCTIE .............................................. 239 Inleiding .......................................................................................................................................... 239 Administratieve organisatie ......................................................................................................... 239

5

GEVALLENSTUDIE: ORDERCALCULATIE ......................................................................... 241

HOOFDSTUK 11 AUTONOME ANALYTISCHE BOEKHOUDING TOEGEPAST OP INDUSTRIËLE PRODUCTIEPROCESSEN ................................................................................................................. 253 1

SITUERING ................................................................................................................................... 254

2 2.1 2.2 2.3

MASSAPRODUCTIE ...................................................................................................................

Meerdere eindproducten – meerdere grondstoffen – één bewerking ....................................

Meerdere eindproducten – één grondstof – meerdere bewerkingen......................................

Meerdere eindproducten – meerdere grondstoffen – meerdere bewerkingen ......................

3

MASSAPRODUCTIE: PRODUCTIE IN STADIA .................................................................. 258

4

GEVALLENSTUDIE: PRODUCTIE IN STADIA.................................................................... 262

5

MASSAPRODUCTIE: PRODUCTIE IN BEDRIJFSAFDELINGEN ................................... 269

6

SERIE- EN STUKPRODUCTIE ................................................................................................. 271

7

GEVALLENSTUDIE: ORDERCALCULATIE ......................................................................... 275

DEEL 5

254 254 255 257

ACTIVITY-BASED COSTING ......................................................................................... 287

HOOFDSTUK 12 DE TECHNIEK VAN ACTIVITY-BASED COSTING ................................................................... 289 1 1.1 1.2

xiv

VEELVOORKOMENDE TEKORTKOMINGEN VAN TRADITIONELE KOSTPRIJSSYSTEMEN.......................................................................................................................... 290 Gebrekkige homogeniteit van de aan de kostenplaats toegewezen kosten ............................ 290 Overdreven gebruik van directe arbeid (uren of waarde) als omslagsleutel voor indirecte kosten .............................................................................................................................. 290

2

DEFINITIES VAN ACTIVITY-BASED COSTING (ABC) UIT DE LITERATUUR ........ 291

3

OMSCHRIJVING VAN ABC...................................................................................................... 291

Intersentia

Inhoud

4 4.1 4.2 4.3 4.4 4.4.1 4.4.2 4.5

SYSTEMATISCHE STUDIE VAN DE BOUWSTENEN VAN EEN ABC-MODEL..........

Middelen .........................................................................................................................................

Activiteiten .....................................................................................................................................

Resource cost drivers.....................................................................................................................

Activity cost drivers .......................................................................................................................

Begrip en voorbeelden ..................................................................................................................

Bepaling van de activity cost drivers ...........................................................................................

Kostenobjecten ...............................................................................................................................

293 293 294 294 295 295 296 296

5

UITGEWERKT VOORBEELD................................................................................................... 297

6 6.1 6.2 6.3 6.3.1 6.3.2 6.4

EVALUATIE VAN ABC ...............................................................................................................

Criteria van toepasbaarheid .........................................................................................................

Innovaties van ABC.......................................................................................................................

Voordelen van ABC .......................................................................................................................

Voordelen op strategisch vlak ......................................................................................................

Voordelen op operationeel vlak ...................................................................................................

Nadelen van ABC ..........................................................................................................................

302 302 303 303 303 304 305

HOOFDSTUK 13 ABC VERSUS TRADITIONELE KOSTPRIJSCALCULATIE TOEGEPAST VIA EEN CASE 307 1

INLEIDING ................................................................................................................................... 308

2

WINSTGEVENDHEID VIA TRADITIONELE KOSTPRIJSCALCULATIE ..................... 308

3

TOEPASSING VAN ABC ............................................................................................................ 309

4 4.1 4.2 4.3

UITWERKING VAN DE CASE .................................................................................................

Basisgegevens .................................................................................................................................

Gevraagd .........................................................................................................................................

Oplossing ........................................................................................................................................

310 310 312 312

HOOFDSTUK 14 ABC GEÏNTEGREERD IN DE ANALYTISCHE BOEKHOUDING ........................................... 317

Intersentia

1

GEGEVENS CIJFERVOORBEELD ........................................................................................... 318

2

UITWERKING VAN DE KOSTENVERDEELSTAAT ........................................................... 322

3

EXTRACOMPTABELE RESULTAATBEPALING EN KOSTPRIJSCALCULATIE .......... 328

4

ALTERNATIEVE VOORSTELLING ......................................................................................... 328

5

NIET-PRODUCTIEBEDRIJVEN .............................................................................................. 330

xv

Inhoud

DEEL 6

DIRECT COSTING ............................................................................................................ 331

HOOFDSTUK 15 DIRECT COSTING: TECHNIEK EN BOEKHOUDKUNDIGE VERWERKING .................... 333 1

ONTSTAAN................................................................................................................................... 334

2

ONDERSCHEID TUSSEN VASTE EN VARIABELE KOSTEN ........................................... 335

3 3.1 3.2

GRONDVORM VAN DIRECT COSTING .............................................................................. 336 Voorraadwaardering ..................................................................................................................... 337 Resultaatbepaling........................................................................................................................... 338

4 4.1 4.2 4.3

DIRECT COSTING EN KOSTENPLAATSEN ........................................................................

Beheersing van het centrum.........................................................................................................

Direct costing en kostendragers ..................................................................................................

Het ‘getrapte’ direct costing-model .............................................................................................

343 343 344 345

5 5.1 5.2 5.3 5.3.1 5.3.2 5.3.3

BOEKHOUDKUNDIGE VERWERKING VAN DIRECT COSTING.................................

Algemene principes .......................................................................................................................

Verwerking van direct costing in de analytische boekhouding...............................................

Varianten en nut van de boekhoudkundige verwerking van direct costing ..........................

Variant met onmiddellijke uitsplitsing van de kostensoorten in vast en variabel.................

Variant waarbij “999 Niet-toegerekende kosten” geanalyseerd wordt ....................................

Nut van een boekhoudkundige verwerking van direct costing ...............................................

347 347 349 354 354 354 355

6

SYNTHESE .................................................................................................................................... 356

HOOFDSTUK 16 HET GEBRUIK VAN VARIABELE KOSTENINFORMATIE BIJ BELEIDSBESLISSINGEN . 357

xvi

1

BELEIDSASPECTEN VAN DE KOSTENCALCULATIE ...................................................... 358

2 2.1 2.2 2.3

DIFFERENTIËLE KOSTENCALCULATIE .............................................................................

Begrippen en methode ..................................................................................................................

Determinanten van de differentiële kosten (kostprijs) .............................................................

Differentiële opbrengst..................................................................................................................

359 359 360 361

3 3.1 3.1.1 3.1.2 3.1.3 3.1.4 3.1.5 3.2

TOEPASSINGEN ..........................................................................................................................

De break-evenanalyse of de kritische omzettechniek ...............................................................

Inleiding ..........................................................................................................................................

Keuze van de eenheid waarin volume zal worden gemeten en kostenverloop......................

Kritische omzettechniek in fysische eenheden ..........................................................................

Kritische omzettechniek in monetaire waarde ..........................................................................

Besluit ..............................................................................................................................................

Prijspolitiek.....................................................................................................................................

361 362 362 363 363 364 365 366

Intersentia

Inhoud

3.3 3.4 3.4.1 3.4.2 3.5

Assortimentspolitiek (wijzigen van de “productmix”) .............................................................

Knelpuntcalculatie .........................................................................................................................

Begrip ..............................................................................................................................................

Doel .................................................................................................................................................

“Make or buy”-beslissingen ..........................................................................................................

368 369 369 369 370

4

ALGEMEEN BESLUIT ................................................................................................................ 371

HOOFDSTUK 17 DE DIRECTEKOSTENCALCULATIE .............................................................................................. 373 1

BEGRIP ........................................................................................................................................... 374

2

TOEPASSING ................................................................................................................................ 375

DEEL 7

STANDAARDKOSTENCALCULATIE ........................................................................... 379

HOOFDSTUK 18 STANDAARDKOSTENCALCULATIE ............................................................................................. 381

Intersentia

1

INLEIDING ................................................................................................................................... 382

2 2.1 2.2 2.3 2.4

DEFINITIES ..................................................................................................................................

Standaardkosten.............................................................................................................................

Hoeveelheidsstandaarden en prijsstandaarden .........................................................................

Standaardkostprijs .........................................................................................................................

Integrale standaardkostencalculatie ............................................................................................

383 383 384 384 384

3 3.1 3.2 3.3

CLASSIFICATIE VAN STANDAARDEN ................................................................................

Soorten standaarden .....................................................................................................................

Praktisch belang .............................................................................................................................

Verschil tussen de normale standaard en het budget................................................................

385 385 387 387

4

BOEKHOUDKUNDIGE VERWERKING EN REKENINGENSTELSEL ........................... 388

5 5.1 5.1.1 5.1.2 5.1.3 5.1.4 5.1.5 5.1.6 5.2 5.2.1

STANDAARDKOSTEN VOOR DE DIRECTE, VARIABELE KOSTENSOORTEN.........

Materiaalverbruik ..........................................................................................................................

Vaststellen van de standaardhoeveelheid per eenheid eindproduct .......................................

Vaststellen van de standaardprijs van de aangewende materialen ..........................................

Standaardkost van het materiaalverbruik...................................................................................

Verschillenanalyse materiaalverbruik .........................................................................................

Autonome analytische boekhouding ..........................................................................................

Praktisch voorbeeld .......................................................................................................................

Directe personeelskosten ..............................................................................................................

Vaststellen van de standaardpersoneelstijd per eenheid eindproduct ....................................

389 389 389 390 391 391 393 396 399 399 xvii

Inhoud

5.2.2 5.2.3 5.2.4 5.2.5 5.2.6 5.3

Vaststellen van de standaardprijs voor de personeelskost ........................................................

Standaardkost van het personeel .................................................................................................

Verschillenanalyse directe personeelskost..................................................................................

Autonome analytische boekhouding ..........................................................................................

Praktisch voorbeeld .......................................................................................................................

Boekhoudkundige verwerking: samenvattend overzicht en verfijningen ..............................

400 401 401 402 402 404

6

STANDAARDKOSTEN MET BETREKKING TOT DE INDIRECTE KOSTENSOORTEN.................................................................................................................................................

Inleiding ..........................................................................................................................................

Causale factor .................................................................................................................................

Definiëren van het standaardtarief per eenheid causale factor ...............................................

Verschillenanalyse met betrekking tot indirecte kosten ...........................................................

Praktisch voorbeeld .......................................................................................................................

Bepaling van het totale verschil ...................................................................................................

Stapsgewijs: begrippen ..................................................................................................................

Analyse van de verschillen ...........................................................................................................

Grafische voorstelling....................................................................................................................

Autonome analytische boekhouding ..........................................................................................

405 405 406 407 409 409 410 411 413 414 415

7.1 7.2 7.3

VERSCHILLENANALYSE INDIRECTE KOSTEN: EXTRA UITGEWERKT VOORBEELD ............................................................................................................................................

Gegevens .........................................................................................................................................

Verschillenanalyse .........................................................................................................................

Autonome analytische boekhouding ..........................................................................................

418 418 419 420

8 8.1 8.2 8.2.1 8.2.2 8.2.3 8.3

GLOBAAL VOORBEELD VAN DE STANDAARDKOSTENCALCULATIE ....................

Gegevens .........................................................................................................................................

Verschillenanalyse .........................................................................................................................

Op direct materiaalverbruik.........................................................................................................

Op directe personeelskost.............................................................................................................

Op de indirecte kosten ..................................................................................................................

Autonome analytische boekhouding ..........................................................................................

421 421 422 422 422 423 424

9

BESLUIT ......................................................................................................................................... 426

6.1 6.2 6.3 6.4 6.4.1 6.4.2 6.4.3 6.4.4 6.4.5 6.5 7

DEEL 8

OEFENINGEN ..................................................................................................................... 427

OEFENINGEN BIJ DEEL 1 ALGEMENE AFBAKENING VAN HET WERKTERREIN ........................................................... 429 1-1 1-2

xviii

Oefening KN5 ................................................................................................................................ 430 Oefening cs2 ................................................................................................................................... 430

Intersentia

Inhoud

OEFENINGEN BIJ DEEL 2 STUDIE VAN DE KOSTENSOORTEN ............................................................................................. 431 2-1 2-2 2-3 2-4 2-5 2-6 2-7 2-8 2-9 2-10 2-11 2-12 2-13 2-14 2-15

Oefening kwartaal..........................................................................................................................

Oefening januari ............................................................................................................................

Oefening maart ..............................................................................................................................

Oefening augustus .........................................................................................................................

Oefening mei ..................................................................................................................................

Oefening Toys ................................................................................................................................

Oefening Matsushita .....................................................................................................................

Oefening De Boosere ....................................................................................................................

Oefening Peach ..............................................................................................................................

Oefening vrachtwagen ..................................................................................................................

Oefening machine en magazijn ...................................................................................................

Oefening Pralidas ..........................................................................................................................

Oefening Van Gent & Boos ..........................................................................................................

Oefening Ripal ...............................................................................................................................

Oefening Leguma ..........................................................................................................................

432 432 433 434 434 435 435 436 436 436 437 438 438 439 439

OEFENINGEN BIJ DEEL 3 FULL COSTING VOLGENS DE TRADITIONELE BENADERING ........................................... 441 3-1 3-2 3-3 3-4 3-5 3-6 3-7 3-8 3-9 3-10 3-11 3-12 3-13 3-14 3-15

Oefening Lambourcia ...................................................................................................................

Oefening Spiessens Mini Maxi.....................................................................................................

Oefening toeslagmethode .............................................................................................................

Oefening equivalentiecijfermethode ...........................................................................................

Oefening Lambourcia Plus ...........................................................................................................

Oefening Spiessens Plus ................................................................................................................

Oefening Karé ................................................................................................................................

Oefening Pascal and Partners ......................................................................................................

Oefening Fisher House .................................................................................................................

Oefening Vandamme & Co ..........................................................................................................

Oefening Maintenance WP-VP ...................................................................................................

Oefening Maintenance Plus .........................................................................................................

Oefening Athena Uitval en Afval.................................................................................................

Oefening Isostar .............................................................................................................................

Oefening Tripartite ........................................................................................................................

442 443 446 447 447 447 447 451 453 457 459 460 462 463 464

OEFENINGEN BIJ DEEL 4 FULL COSTING UITGEBREID NAAR VERSCHILLENDE INDUSTRIËLE PRODUCTIEPROCESSEN ................................................................................................................. 467 4-1 4-2 4-3 4-4 Intersentia

Oefening Shorty .............................................................................................................................

Oefening Regina ............................................................................................................................

Oefening Abidas ............................................................................................................................

Oefening Masureel ........................................................................................................................

468 469 472 474 xix

Inhoud

4-5 Oefening Biscuits-Biscottes ..........................................................................................................

4-6 Oefening Marcello .........................................................................................................................

4-7 Oefening Transibel ........................................................................................................................

4-8 Oefening Sany ................................................................................................................................

4-9 Oefening industriĂŤle bakkerij.......................................................................................................

4-10 Oefening bureaumeubelen ..........................................................................................................

4-11 Oefening textielbedrijf ..................................................................................................................

4-12 Oefening Plaatijzer ........................................................................................................................

4-13 Oefening Constructiebedrijf ........................................................................................................

Case Farm&Co ..............................................................................................................................................

478 484 485 488 492 496 500 504 507 511

OEFENINGEN BIJ DEEL 6 DIRECT COSTING .............................................................................................................................. 515 6-1 6-2 6-3 6-4 6-5 6-6 6-7 6-8 6-9 6-10 6-11 6-12 6-13 6-14

Oefening break-even ....................................................................................................................

Oefening Safety ..............................................................................................................................

Oefening Murphy ..........................................................................................................................

Oefening budget.............................................................................................................................

Oefening Dimarso .........................................................................................................................

Oefening X205 ...............................................................................................................................

Oefening low cost ..........................................................................................................................

Oefening V8 ...................................................................................................................................

Oefening A.C..................................................................................................................................

Oefening Semi-Var ........................................................................................................................

Oefening Lotus ...............................................................................................................................

Oefening Duo .................................................................................................................................

Oefening Trio .................................................................................................................................

Oefening Stop or not .....................................................................................................................

516 516 517 517 518 518 519 519 520 521 522 522 523 523

OEFENINGEN BIJ DEEL 7 STANDAARDKOSTENCALCULATIE ............................................................................................. 525 7-1 7-2 7-3 7-4 7-5 7-6 7-7 7-8 7-9 7-10 7-11 7-12 7-13 7-14 xx

Oefening ABC en DEF voor directe kosten ...............................................................................

Oefening NV Tuti ..........................................................................................................................

Oefening NV SDW ........................................................................................................................

Oefening verschillenanalyse NV Gigi .........................................................................................

Oefening Betonmaatschappij .......................................................................................................

Oefening NV LIZ ...........................................................................................................................

Oefening beginvoorraad en eindvoorraad .................................................................................

Oefening Glasco.............................................................................................................................

Oefening NV UFO ........................................................................................................................

Oefening Tearoom Real ................................................................................................................

Oefening Fordania .........................................................................................................................

Oefening Schellebelle ....................................................................................................................

Oefening TIP ..................................................................................................................................

Oefening Idea Fantastic ................................................................................................................

526 526 527 528 528 529 530 531 533 533 535 536 538 539

Intersentia

Deel

1

Inleiding

1

Algemene afbakening van het werkterrein

1

Wat omvat boekhouden?

4

2

Deelgebieden van de boekhouding

5

3

Relatie van de boekhouding tot het beslissingsproces in de onderneming

8

4

Verplichtingen inzake Belgische wetgeving

11

Deel 1. Inleiding

In eerste instantie willen we binnen het vakgebied “boekhouden” de algemene en de analytische boekhouding situeren (hoofdstuk 1). Daarnaast beogen we de basiskenmerken van een analytische boekhouding te definiëren (hoofdstuk 2).

1

Wat omvat boekhouden?

Wanneer we de economische entiteit “onderneming” nader bestuderen, blijkt dat deze geen geïsoleerd leven leidt. Ze is in permanent contact met andere groepen zoals personeel en leiding, leveranciers van investerings- en verbruiksgoederen, klanten, financiële instellingen, aandeelhouders, overheidsinstanties zoals Prijzencommissie, RSZ-Administratie, Btw-Administratie, Administratie van de Directe Belastingen, Ruimtelijke Ordening, Milieu en Omgeving …

Al deze groepen eisen informatie met betrekking tot het gebeuren in de onderneming: a. interne informatie: nodig om als aandeelhouder, als leiding en als personeel de toestand van de onderneming te kunnen volgen, en zich een oordeel over de gang van zaken te vormen; b. externe informatie: nodig om de groepen buiten de onderneming toe te laten de nodige beslissingen met betrekking tot de onderneming te nemen (bv. leveranciers, financiële instellingen beoordelen de solvabiliteit; klanten beoordelen de continuïteit; fiscale administraties hebben gegevens nodig om de aanslag te kunnen vestigen).

Deze informatiestromen kunnen als volgt weergegeven worden:

financiële groep (banken, leveranciers)

personeel (alle klassen management incl.)

eigenaarsgroep

onderneming maatschappij: overheid, omgeving

Voor zover de informatie financieel van aard is, wordt ze verstrekt door de boekhouding. De boekhouding is dus het middel om financiële informatie over wat in de onderneming gebeurd is, weer te geven.

Deze informatieverwerking heeft volgende karakteristieken: • informerend: het gebeurde wordt op een boekhoudkundige wijze weergegeven; • verantwoordend: door de informatie legt de onderneming verantwoording af over wat ze in de voorbije periode gerealiseerd heeft; • verklarend: de informatie laat toe – indien ze voldoende gedetailleerd is – om te analyseren waarom men tot een bepaalde situatie gekomen is; daardoor kan de informatie gebruikt worden om de toekomstige acties en werking te leiden.

De boekhoudinformatie dient met andere woorden verantwoordend en verklarend te zijn. Verantwoordend in zoverre dat de jaarrekening moet aanduiden in hoeverre de desiderata van de vragers verwezenlijkt zijn (bv. naar winstverwachtingen, dividenduitkering, liquiditeitspositie …). Verklarend in zoverre dat de details waarvan de jaarrekening de synthese is, deze elementen moeten omvatten die nu juist toelaten een beleid te voeren dat met de desiderata van de vragers rekening houdt.

4

Intersentia

Hoofdstuk 1. Algemene afbakening van het werkterrein

2

Deelgebieden van de boekhouding

Naargelang van de informatie die de boekhouding moet leveren, wordt het gehele vakgebied opgedeeld in: 2.1 Algemene boekhouding (financial accounting) 2.2 Analytische boekhouding (responsibility accounting) 2.3 Beleidsboekhouding (management accounting)

2.1

Algemene boekhouding

De algemene of financiële boekhouding streeft na te voldoen aan een aantal informatievragen van de eigenaars, de financiële partners, het personeel en de omgeving (inclusief de overheid). a. De eigenaarsgroep bracht als input “eigen vermogen”, dit wil zeggen vermogen bij voorkeur in een onderneming onder te brengen dan wel in andere investeringsalternatieven (zuivere belegging, andere ondernemingen, consumptie).

De rapportering zal dan ook de nuttigheid van deze beslissing moeten aantonen. Deze kan onderzocht worden via: • nagaan van de vermogensbeveiliging; • nagaan van de vergoeding (rendementsanalyse); • nagaan van de mobiliseringsgraad, dit wil zeggen nagaan in hoeverre vermogen vrij kan worden gemaakt om te beleggen in andere alternatieven. b. De financiële groep (leningsinstanties, banken, leveranciers, …) bracht als input “vreemd vermogen”.

Dit betekent een toewijzing gedurende een min of meer lange termijn van vermogensmiddelen aan een onderneming. Van de rapportering wordt dan ook verantwoording verwacht over: • terugbetalingsmogelijkheid; • terugbetalingszekerheid. c. De personeelsgroep (management inclusief) bracht als input knowhow en arbeid. Van de rapportering wordt verantwoording verwacht omtrent: • inkomensverdeling over de inputfactoren; • continuïteit van de inputmogelijkheden (de werkzekerheid). d. De maatschappij (overheid inclusief) bracht als input omgevingsfactoren, marktpotentie, infrastructuur, sociale zorg, welzijn, welvaart enz.

Van de rapportering wordt verwacht: • bijdrage tot het Nationaal Product; • bijdrage tot de herverdeling van het Nationaal Inkomen; • compensatie van de hinder.

Ieder van deze groepen verwacht verantwoording van de onderneming. De Belgische wetgeving vereist dat dit minstens één keer per jaar gebeurt aan de hand van de opmaak van de jaarrekening. Doordat de onderneming zelf deze verantwoording opmaakt, wordt geëist dat de jaarrekening “waar en getrouw” is. Om dit te verzekeren, hebben zowel practici als wetgever een aantal regels ontwikkeld waaraan de rapportering van de algemene boekhouding moet voldoen. Deze regels zijn:

Intersentia

5

Deel 1. Inleiding

• •

de wettelijke vereisten: in België zijn die vastgesteld in het Wetboek van Vennootschappen; de algemeen aanvaarde boekhoudprincipes.1

Daarnaast wordt voor de “grote vennootschappen” geëist dat externe controledeskundigen een verklaring afleggen over het “waar en getrouw beeld” van de rapportering.

2.2

Analytische boekhouding

Gaat men de informatiebehoefte na van de leiding of het bestuur van een onderneming, dan stelt men vast dat de informatie van de algemene boekhouding niet volstaat. Inderdaad, de jaarrekening – sluitstuk van de financiële boekhouding – geeft alleen de toestand weer van alle activa en passiva op afsluitingsdatum, de behaalde resultaten en haar samenstellende componenten over de periode die afgesloten werd en een aantal toelichtingen.

Het bestuur van de onderneming wenst meer. Zij wenst de oorzaken te kennen van deze situatie. Deze gedetailleerde analyse van de samenstellende componenten van het resultaat wordt verkregen in de “analytische boekhouding”. Een analytische boekhouding heeft daarbij als belangrijkste kenmerk dat alle kosten en opbrengsten van de periode die in de algemene boekhouding naar soort gekend zijn, nu ook naar plaats en verantwoordelijkheid geventileerd worden. Dit gebied van de boekhouding zullen we in dit werk grondig analyseren en bestuderen. Daar de bestemming van de analytische boekhouding interne instanties zijn, moet er een zo groot mogelijke flexibiliteit bestaan, zodat iedere onderneming de mogelijkheid heeft om haar analytisch boekhoudsysteem zo te organiseren dat ze de gewenste informatie geeft. Bovendien wenst het bestuur van de onderneming deze gedetailleerde informatie frequenter te verkrijgen. In tegenstelling tot de algemene boekhouding wordt de resultaatbepaling in de analytische maandelijks opgemaakt. In de praktijk spreken we over de maandrapportering of de maandelijkse afsluiting (maandafsluiting).

Wel heeft de praktijk – in tal van ondernemingen geconfronteerd met dezelfde problematiek – een aantal algemeen geldende systemen uitgewerkt. De voornaamste daarvan zullen we in volgende hoofdstukken bestuderen. Het zijn: • de extracomptabele analytische kostprijscalculatie; • de analytische boekhouding gesplitst van de algemene boekhouding.

Ook de Belgische wetgever heeft deze logische gedachtegang van de specificiteit van de analytische boekhouding in ere gehouden. Hij stelt alleen dat iedere boekhouding aangepast moet zijn aan de aard en de omvang van de onderneming. Alleen voor deze ondernemingen die een nationaal en/of sectorieel belang hebben, houdt hij zich het recht voor een aangepast analytisch stelsel op te leggen. Dit is bijvoorbeeld gebeurd voor steenkoolmijnen, elektriciteitsbedrijven, petroleumraffinaderijen, ziekenhuizen enz.

2.3

Beleidsboekhouding

Het bestuur van de onderneming heeft, met betrekking tot zijn informatiebehoefte, niet steeds genoeg met historische gegevens. Het wil de gegevens gebruiken als basis voor de analyse voor toekomstige acties 1

6

Zie hiervoor E. DE LEMBRE, P. EVERAERT en J. VERHOEYE, Handboek Boekhouden – Vennootschapsboekhouden, Antwerpen, Intersentia, 2020.

Intersentia

Hoofdstuk 1. Algemene afbakening van het werkterrein

(planning), en achteraf deze planning vergelijken met de verwezenlijkingen. Dikwijls voldoet hiervoor de detaillering binnen de analytische boekhouding niet en zal het bestuur opdracht geven nadere gegevens op te zoeken. De classificatieregels van de analytische boekhouding zijn soms onvoldoende aangepast om snelle, relevante beslissingen te nemen. Voor sommige problemen (zoals investeringen) levert de analytische boekhouding geen informatie. Daardoor ontwikkelden zich in de rand van de analytische boekhouding een aantal technieken waarvan sommige wel, andere niet, comptabel verwerkt worden.

Voorbeelden hiervan zijn: • budgettering; • standaardkosten, standaardkostencalculatie en verschillenanalyse; • kostencalculaties; • variabele kostenbenadering (direct costing); • investeringsanalyse enz.

Deze technieken worden ondergebracht in “Beleidsboekhouden” (management accounting). Deze terminologie roept verwarring op, omdat boekhouden te veel wijst op een registratietechniek, terwijl men in de beoogde technieken alleen informatie samenbrengt, analyseert en verwerkt ten behoeve van het beleid van een onderneming.

Twee van deze technieken zullen we in dit werk kort behandelen, namelijk “standaardkostencalculatie” en “variabele kostenbenadering” (direct costing).

Standaardkostencalculatie – Budgettering De bekommernis de toekomstige acties van het management te ondersteunen, leidde tot het ontwikkelen van aangrenzende – naast de boekhouding staande, maar mede dankzij de boekhouding ontwikkelde – technieken: • standaardkosten, zijnde het vooraf formuleren van kwantitatieve en monetaire streefcijfers; • budgettering of concrete periodeplanning op korte termijn van de jaarrekening en haar onderliggende detaillering.

Deze technieken beogen de normen vooraf te bepalen en de gerealiseerde acties permanent te confronteren met deze normen, om dan via een afwijkingsanalyse de oorzaken te ontdekken en zo een leerproces te ontwikkelen dat toelaat in de komende periode juistere beslissingen te nemen.

Kostencalculaties: integrale versus variabele Het beleid ontwikkelde eveneens verschillende soorten kostencalulaties. Dit hield voornamelijk verband met de relativiteit van het kostenbegrip. Kosten zijn niet absoluut, maar staan eerder in functie van het doel dat men nastreeft. Het kostenmodel van de klassieke boekhouding “integrale historische kostprijs” bleek niet steeds de relevante informatie te geven. Het model is tegengesteld aan de prospectieve actie van het management.

Daarnaast biedt het historische model een onvoldoende scheiding tussen structuurgebonden kostenelementen (op korte termijn niet beïnvloedbaar) en productgebonden kostenelementen (op korte termijn wel beïnvloedbaar). Kennis van deze splitsing laat toe juistere acties te nemen inzake kostenbewaking, productiebeslissingen enz. Deze problematiek wordt kort aangehaald in het deel VI over direct costing2.

2

Intersentia

Voor een uitgebreidere beschrijving van “kostencalculatie ten behoeve van managementbeslissingen” verwijzen we naar P. EVERAERT, W. BRUGGEMAN en S. HOOZÉE, Handboek Management Accounting, 10de ed., Antwerpen, Intersentia, 2013.

7

Deel 1. Inleiding

3

Relatie van de boekhouding tot het beslissingsproces in de onderneming

De geschetste evolutie algemene boekhouding → analytische boekhouding → beleidsboekhouding heeft als gemeenschappelijke noemer het optimaliseren van het beslissingsproces om tot een betere verantwoording te kunnen komen. Dit proces steunt op het steeds sneller ter beschikking zijn van de relevante informatie. De ontwikkeling van bovenstaande technieken gaf aanleiding tot managementinformatiesystemen, die het beslissingsproces verder ondersteunen. Het motiverend aspect van de boekhouding heeft geleid tot een accentverschuiving van “zuivere registratie” naar “informatieverschaffing ten behoeve van toekomstige acties”.

3.1

Het managementconcept en de boekhouding

De meeste economische entiteiten hebben als doel goederen en/of diensten te verstrekken aan de vragers. Daartoe beschikken zij over schaarse middelen, namelijk kapitaal, arbeid en materialen, die ze in functie van de doelstelling van de entiteit zo optimaal mogelijk willen benutten.

Dit is de taakopdracht van de leiding. Deze leiding is meestal gesteund op een hiërarchische structuur, omvattend: • de topleiding (algemene directie en functionele directies); • het middenkader (divisiemanagers); • de laagste leiding (ploegbazen).

Elk van deze niveaus vervult een functie in de beheersing van het ondernemingsproces, namelijk: • het plannen van het ondernemingsproces; • het sturen naar de plannen (leiding); • het uitvoeren van de plannen; • het controleren van de uitvoering.

Alhoewel het bijzonder delicaat is de vermelde functies toe te wijzen aan een structurele positie, wordt toch aanvaard dat planning behoort tot het topniveau, hoewel medewerking van andere niveaus noodzakelijk is (met name participatie via informatieverstrekking). Het doorgeven van en de controle op het plan behoort tot alle niveaus, terwijl de uitvoering eerder tot het laagste echelon behoort.

ng

Dit leidt ons tot het volgende gekende schema:

co

nt

ro l

e

pl

an

ni

topleiding

ui

tv

oe

rin

g

le

id

in

g

en

middenkader

8

laagste leiding

Intersentia

Hoofdstuk 1. Algemene afbakening van het werkterrein

Opdat de leiding als geheel het proces “planning – leiding – uitvoering – controle” op een continue wijze zou kunnen handhaven, is een informatiestroom noodzakelijk: • zowel over het algemeen gebeuren (algemeen boekhouden met vermogens- en resultateninformatie); • als over het exploitatiegebeuren (analytische boekhouding met informatie over al de elementen van het ondernemingsproces).

Inderdaad, “planning – leiding – uitvoering – controle” is slechts een element van het totale beslissingsproces dat bij iedere actie impliciet of expliciet gebeurt. Dit proces omvat volgende stappen: 1. aanvoelen van een behoefte; 2. definiëren van het probleem of de vraag; 3. informatie opzoeken in verband met de objectieven; • wat zijn de algemeen geldende objectieven; • wat zijn de detailobjectieven per functioneel niveau; 4. informatie opzoeken in verband met het probleem (data verzamelen); 5. formuleren van de mogelijke alternatieven als oplossing van de probleemstelling; 6. meten in hoeverre ieder alternatief voldoet aan de gestelde objectieven; 7. uiteindelijke keuze en doorvoering van het gekozen alternatief; 8. analyse van de behaalde resultaten ter verbetering van zowel informatieverzameling als beslissing voor toekomstige problemen.

Dit beslissingsproces kan als volgt schematisch weergegeven worden:

Behoefte of probleem (1) Juiste formulering (2) Algemene objectieven en detailobjectieven (3) Opzoeken van de relevante gegevens (4) Informatiebehoefte Alternatieven – opbouw (5) Toetsing en keuze (6) Uitvoering (7) Resultaatbeoordeling (8)

In het beslissingsproces spelen “informatieverzameling”, “informatiegebruik” en “informatiebeoordeling” een heel belangrijke rol.

Nu is het kenmerkend voor ondernemingen dat de “accountant” de informatiespecialist is voor financieel-economische gegevens, namelijk: • informatie omtrent vermogens- en kapitaalcomponenten; • informatie omtrent opbrengst- en kostenstructuren.

Intersentia

9

Deel 1. Inleiding

Deze informatie is – naast andere informatiebronnen – nuttig voor: • het ontdekken en formuleren van het probleem (1 en 2); • de uitdrukking van de gewenste objectieven (3); • de verzameling van de relevante gegevens (4); • de berekening van de verschillende alternatieven (5); • de registratie van de uitvoering (7); • de controle (8).

In deze opsomming valt het op dat de “boekhoudkundige informatie” op diverse wijzen gebruikt wordt, namelijk: a. constaterend: dit is de klassieke boekhoudfunctie, met name het “rapporteren van het gebeurde” (bij ontdekken en formuleren van het probleem en bij registratie van de uitvoering); b. analyserend: deze toegevoegde functie gebeurt telkens als men uit een massa van gegevens over de tijd zoekt naar gemiddelden of naar tendensen; c. methodologisch: dit gebeurt telkens als men uit de boekhouding ten behoeve van de analyse alleen de methode (boekhoudkundig model) overneemt. Dit zal het geval zijn wanneer men de gestelde objectieven moet hervertalen conform het binnen de onderneming gebruikte boekhoudkundig model; d. prospectief: wanneer men vertrekkend van de analyse van boekhoudkundige gegevens toekomstige acties gaat berekenen (begroting). Dit gebeurt bij de berekening van alternatieven; e. beheersend, controlerend: wanneer men het gebeuren gaat vergelijken met de doelstellingen om er de nodige gegevens uit te verkrijgen voor corrigerende acties.

Dit betekent dan ook dat men in de onderneming meestal een zeer groot belang hecht aan de informatiefunctie. Daardoor ontstaat een grote wisselwerking tussen organisatie – boekhouding – beslissingsmodellen.

3.2

Relevantie van de informatie

Omdat de boekhouding veel bestemmingen heeft (informatiebron voor tal van vragers), vormt de selectie van de informatie een belangrijk probleem. Informatie wordt relevant genoemd wanneer ze juist die gegevens brengt die van nut zijn voor de oplossing van het probleem. Het beoordelen van de kredietwaardigheid vergt andere boekhoudkundige informatie dan de beoordeling van de rentabiliteit van een werkpost binnen een technische afdeling. De boekhouding kan dan ook slechts haar informatiefunctie effectief vervullen, wanneer zij de behoeften (problemen) van iedereen die op haar een beroep doet, kent en deze kenmerken in haar boekhoudkundig model heeft ingebouwd. Zo zal een algemene boekhouding wellicht wel de informatie over de kredietwaardigheid kunnen geven, maar zal een analytische boekhouding nodig zijn om de gegevens te kunnen verschaffen met betrekking tot de rentabiliteit van een werkpost.

3.3

Kost van de informatie

Informatieverschaffing is niet “vrijblijvend”. Heeft iedere onderneming – mede door de wettelijke verplichtingen – een minimum boekhoudkundig informatieapparaat, dan moet men rekening houden met het feit dat iedere uitbreiding van dit apparaat met nieuwe opdrachten kosten veroorzaakt.

10

Intersentia

Hoofdstuk 1. Algemene afbakening van het werkterrein

Deze kosten – meestal vast van aard – zijn te evalueren in functie tot de “waarde” van de verkregen informatie; waarde die slechts onrechtstreeks gemeten kan worden uit het resultaat van de beslissing. In feite moet men tegenover de interne informatieverstrekking dezelfde houding aannemen als tegenover de externe. Bij het onderzoek naar de “introductie van een nieuw product op de markt” zal men pas beslissen “externe marktstudies” aan te schaffen, wanneer de kostprijs ervan opweegt tegenover het nut dat men verwacht. Dezelfde houding moet aangenomen worden met betrekking tot iedere additionele interne informatiebehoefte.

4

Verplichtingen inzake Belgische wetgeving

Het boekhoudrecht voor ondernemingen heeft de volgende pijlers in België: a) Het Wetboek van economisch recht (WER): – artikel I.1 geeft de definitie van “een onderneming”; – de artikelen III.82 tot en met III.95 geven aan welke ondernemingen een boekhouding moeten voeren en de wijze waarop deze gevoerd wordt via boeken en rekeningen. b) Het KB van 21 oktober 2018 tot uitvoering van de artikelen III.82 t.e.m. III.95 WER bepaalt welke ondernemingen een vereenvoudigde boekhouding mogen voeren, de wijze waarop alsook hoe het houden en bewaren van de boeken dient te gebeuren. Ook wordt de minimumindeling van het algemeen rekeningstelsel (MAR) bepaald. Het rekeningstelsel (de minimumindeling) mag worden aangepast aan de noden van elk bedrijf. Merk op dat de rekeningnummers van de analytische boekhouding niet door de wet zijn bepaald. c) Het Wetboek van vennootschappen en verenigingen (WVV) Het WVV bestaat uit 5 Delen en telt 18 Boeken. In de context van dit handboek is vooral Boek 3: De Jaarrekening in Deel 1 van belang. d) KB van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen (KB WVV).

Hierin worden in Boek 3 de algemene principes (hoofdstuk 1) en de waarderingsregels (hoofdstuk 2) bepaald. De vorm en de inhoud van de jaarrekening zijn vastgelegd in hoofdstuk 3.

Daarnaast heeft de wetgever een adviesorgaan in het leven geroepen, de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) (art. III.93, §§ 1 en 2 WER). Haar taak bestaat uit: – de regering en het parlement advies geven, op vraag of op eigen initiatief; – bijdragen tot de ontwikkeling van “de leer van het boekhouden” door adviezen en aanbevelingen op te stellen ter verduidelijking van de boekhoudwetgeving; – vragen beantwoorden van ondernemingen betreffende de toepassing van het Belgische Boekhoudrecht (“Rulingcommissie”).

Algemene boekhouding en analytische registratie en kostprijscalculatie De wetgever heeft zich enkel gericht naar de algemene boekhouding (ook financiële boekhouding of jaarrekeningsrecht genoemd). Het kan niet worden ontkend dat aan het opmaken van een analytische boekhouding een grondige kennis van de algemene boekhouding vooraf dient te gaan. Enerzijds omvat de algemene boekhouding de registratie van kosten die ook in de analytische boekhouding als kostprijselementen gebruikt zullen worden; anderzijds vergt de waardering van sommige rubrieken van de jaar-

Intersentia

11

Deel 1. Inleiding

rekening volgens de algemene boekhouding kennis van de resultaten van de analytische boekhouding.

Goederen in bewerking, werken in uitvoering, afgewerkte producten dienen in de algemene boekhouding gewaardeerd te worden aan “vervaardigingsprijs”. De analytische boekhouding is een methode om juist inzicht te krijgen in deze vervaardigingsprijs (ook genoemd kostprijs).

Ondanks deze band heeft de wetgever in België er NIET voor geopteerd de analytische boekhouding te normeren. De wetgever houdt er rekening mee dat er een zodanige diversiteit is in de processen van productie en van dienstverlening dat een normalisering quasi onmogelijk is. Het is aan de onderneming zelf om in alle vrijheid haar systeem van analytische registratie en kostprijscalculatie te bepalen. De onderneming dient alleen rekening te houden met artikel 82 van het Wetboek van economisch recht: “Elke onderneming voert een voor de aard en de omvang van haar bedrijf passende boekhouding en neemt de bijzondere wetsvoorschriften betreffende dat bedrijf in acht”.

Dit artikel drukt zeer duidelijk de verantwoordelijkheid van de onderneming uit om een zodanige boekhouding te ontwikkelen dat deze voor de onderneming passend is.

Waarderingsregels geldend in de algemene boekhouding die via de analytische registratie en kostprijscalculatie benaderd kunnen worden Dat de keuze niet onbeperkt vrij is volgt uit bepalingen inzake de waarderingsregels. Zo stelt artikel 3:15 KB WVV dat: “De vervaardigingsprijs omvat naast de aanschaffingskosten der grondstoffen, verbruiksgoederen en hulpstoffen, de productiekosten die rechtstreeks aan het individuele product of aan de productgroep toerekenbaar zijn evenals een evenredig deel van de productiekosten die slechts onrechtstreeks aan het individuele product of aan de productengroep toerekenbaar zijn, voor zover deze kosten op de normale productieperiode betrekking hebben. Het staat de vennootschappen, VZW’s, IVZW’s en stichtingen echter vrij deze onrechtstreekse productiekosten niet geheel of gedeeltelijk in de vervaardigingsprijs op te nemen; in geval van deze mogelijkheid gebruik wordt gemaakt, wordt zulks in de toelichting vermeld.”

Artikel 3:16 KB WVV vervolgt: “In de vervaardigingsprijs van de voorraden en de bestellingen in uitvoering mag de rente op vreemd vermogen dat wordt gebruikt voor hun financiering worden opgenomen voor zover deze rente voorraden of bestellingen in uitvoering betreft waarvan de productie of uitvoering meer dan één jaar bestrijkt en zij op de normale productieperiode van deze voorraden of de normale uitvoeringstermijn van deze bestellingen in uitvoering betrekking heeft. Het opnemen van de rente op vreemd vermogen in de aanschaffingswaarde wordt bij de waarderingsregels in de toelichting vermeld.”

Deze artikelen zijn essentieel in de kostprijsberekening van goederen, diensten en bestellingen in uitvoeringen waarvan de waarde in de jaarrekening dient opgenomen te worden en omvat volgende begrippen die we in de analytische registratie en kostencalculatie nader zullen bestuderen: • aanschaffingskosten van grondstoffen, verbruiksgoederen en hulpstoffen; • kosten die rechtstreeks toerekenbaar zijn; • kosten die onrechtstreeks toerekenbaar zijn; • begrip toerekenbaar en methodes om dit te bepalen (dus de toerekeningsproblematiek); • normale productie, normale productieperiode; • al dan niet gehele toerekening (soorten van kostprijzen); • rente als kostencomponent.

Veel hoofdstukken van dit boek zijn op deze thematiek gericht. Ze bepalen enerzijds nauwkeurig het begrip en geven nadien een inzicht in de diverse methodes om het verklaarde begrip in een onderneming vast te stellen en te waarderen.

12

Intersentia

Hoofdstuk 1. Algemene afbakening van het werkterrein

Naast de hiervoor geïllustreerde eisen inzake vervaardigingsprijs stelt artikel 3:21 KB WVV de “technieken” vast die nodig zijn om uiteindelijk tot de vervaardigingsprijs te komen. Inderdaad een productiebedrijf is in continue beweging, elk goed dat geproduceerd wordt heeft zijn vervaardigingsprijs, wordt verkocht en vervangen door een nieuw geproduceerd goed, uiteindelijk is er bij het afsluiten van de boekhouding een eindvoorraad die de juiste vervaardigingsprijs dient weer te geven. Artikel 43 bepaalt welke verstrekkingssystemen mogelijk zijn. “De aanschaffingswaarde (lees vervaardigingsprijs van voorraden en bestelling in uitvoering) wordt bepaald hetzij door individualisering van de prijs van elk bestanddeel, hetzij volgens de methode van gewogen gemiddelde prijzen, volgens de methode “FIFO” (eerst in – eerst uit) of volgens de methode “LIFO” (laatst in – eerst uit).”

Ook dit zal binnen de analytische registratie en kostencalculatie uitgebreid bestudeerd worden.

Rekeningenstelsel ook voor de analytische registratie?

Binnen de algemene boekhouding volgt de onderneming de minimumindeling van een algemeen rekeningenstelsel. Binnen het gemeen boekhoudrecht heeft men geen normalisering voorzien voor de analytische registratie en dit in tegenstelling tot bepaalde landen (bv. Duitsland) waar dit wel bestaat. In België heeft de onderneming dan ook de vrije keuze tussen twee systemen: • systeem 1: de analytische registratie wordt geïntegreerd in de algemene boekhouding via de nietgebruikte klasse 8 en klasse 9 van het rekeningenstelsel; • systeem 2: de analytische registratie wordt buiten de algemene boekhouding ontwikkeld (extracomptabel systeem), maar het internecontrolesysteem van de onderneming zorgt voor een aansluiting tussen de gegevens vervat in de algemene boekhouding en deze opgenomen en vervat in de analytische calculatie.

We dienen er ook op te wijzen dat voor sommige ondernemingen door de overheid toch “analytische rekeningen” opgelegd worden. Het betreft dan meestal ondernemingen waar de overheid op een of andere wijze een belangrijk belang heeft omdat ze voor de financiering van deze ondernemingen zorgt, of omdat ze volgens een welbepaald systeem de kostprijs van de dienstverstrekking wenst te controleren.

Enkele voorbeelden, zonder volledigheid na te streven: • rekeningenstelsel opgelegd aan ziekenhuizen; • nationaal boekhoudplan voor sectoren elektriciteit en gas; • rekeningenstelsel voor intercommunales; • enz.

Algemene boekhouding en managementinformatie Uit voorgaande bepalingen met betrekking tot de algemene boekhouding kan afgeleid worden dat binnen het boekhoudrecht er bepaalde eisen zijn inzake “vervaardigingsprijs” die uiteraard verband houden met analytische registratie en kostencalculatie, en dit in de betekenis dat deze voormelde systemen in staat moeten zijn om wat het algemeen boekhoudrecht vraagt als informatie te leveren.

Ondernemingen zullen deze verplichtingen zeker invullen, maar daarnaast is het mogelijk dat ze voor managementdoeleinden bewust afwijken van de eisen van de algemene boekhouding en een “voor intern gebruik nuttige” vervaardigingsprijs berekenen. Enkele voorbeelden: • de afschrijvingen in de algemene boekhouding volgen de fiscale regels, veel ondernemingen gebruiken voor de interne kostprijscalculatie de economische afschrijvingsduur; • grondstoffen enz. moeten volgens de algemene boekhouding in de kostprijs opgenomen worden aan de historische prijs, veel ondernemingen nemen de vervangingsprijs van het verbruik op in hun calculatie.

Intersentia

13

Deel 1. Inleiding

In deze situatie is het duidelijk dat er “meerdere calculaties” gebeuren naargelang het doel van de rapportering, hetgeen later aangeduid zal worden als “different costs for different purposes”.

Besluit Voorgaande behandeling duidt aan dat in het gemeen boekhoudrecht ondernemingen volledige vrijheid hebben met betrekking tot de analytische registratie en calculatie. Ondernemingen kunnen zowel opteren voor een analytische registratie geïncorporeerd in de algemene boekhouding als voor een extra-comptabele calculatie.

Buiten de eisen die door het boekhoudrecht worden gesteld, kan de onderneming voor interne doeleinden op totaal andere basis kostencalculaties uitvoeren.

14

Intersentia

2

Basisbegrippen

1

Algemeen overzicht van het ‘werkingsproces’ van een onderneming

16

2

Definitie en classificatie van kosten

17

3

De kostprijs

21

4

Doelstellingen van kostprijscalculatie

24

5

Diverse technieken van kostencalculatie en resultaatbepaling 26

Deel 1. Inleiding

1

Algemeen overzicht van het ‘werkingsproces’ van een onderneming

Analytische boekhouding is – zoals uit het vorige hoofdstuk bleek – ontstaan uit de behoefte om het ondernemingsproces nauwkeuriger te kunnen volgen, dan binnen een streng gereglementeerde algemene boekhouding mogelijk is. Iedere onderneming zal haar eigen ‘werking’ grondig analyseren en nagaan over welke elementen ervan zij detailinformatie nodig heeft. startmoment

exploitatieperiode

afrekeningsmoment

input in werking nemen van een aantal aan de werking toevoegen van benodig- uit werking nemen van de niet gedurenbedrijfsmiddelen (komende van de de bedrijfsmiddelen:

de de periode verbruikte bedrijfsmiddel-

beginbalans):

en:

voorraden handelsgoederen

aankopen handelsgoederen

voorraden handelsgoederen

voorraden grondstoffen en

aankopen grondstoffen en

voorraden grondstoffen en

hulpstoffen

hulpstoffen

hulpstoffen

voorraden goederen in bewerking

diensten en diverse goederen

voorraden goederen in bewerking

voorraden bestellingen in uitvoering

personeelskosten

voorraden bestellingen in uitvoering

voorraden gereed product

afschrijvingen

voorraden gereed product

vaste activa

diverse kosten

niet-verbruikte kosten

output

verkopen gereed product

voorraden grondstoffen en hulpstoffen

verkopen handelsgoederen

voorraden goederen in bewerking en

geproduceerde vaste activa

bestellingen in uitvoering voorraden gereed product voorraden handelsgoederen

tegenoverelkaarstelling van opbrengsten enerzijds en de hiervoor verbruikte inputelementen anderzijds geeft het resultaat uit werking

Dit proces gebeurt in iedere onderneming ongeacht de aard (productie-, handels- of dienstensector).

Naargelang van de omvang en soort van activiteit, zal dit proces minder of meer gestructureerd zijn in centra waar men gelijkgerichte activiteiten doet. De opbrengsten en kosten zal men dan ook niet langer voor de totale ondernemingsactiviteiten behandelden, maar wel – voor zover mogelijk – per centrum (dit is per plaats waar men informatie over wenst).

16

Intersentia

Hoofdstuk 2. Basisbegrippen

2

Definitie en classificatie van kosten

2.1

Definitie van kosten

Algemeen gedefinieerd aanvaardt men als bedrijfseconomische omschrijving van kosten: “de in geldwaarde uitgedrukte offers aan ingezette productiemiddelen”. Met andere woorden, het verbruik (uitgedrukt in geld) gedurende een exploitatieperiode van inputmiddelen nodig om het exploitatieproces te voltooien.

Naargelang van de doelstelling die men heeft, kan men “kosten” op verschillende wijzen klasseren: • naar aard: naar kostensoorten; • naar toewijsbaarheid tot de output: directe en indirecte kosten; • naar functie binnen de onderneming: naar kostenplaats en/of kostendragers; • naar relatie tot het volume: vaste en variabele kosten; • naar tijdsperiode: historische, gebudgetteerde en standaardkosten; • naar beheersbaarheid: beheersbare en niet-beheersbare kosten.

Ieder van deze onderverdelingen wenst een bepaalde karakteristiek, nuttig voor de informatievraag, te belichten. Uiteindelijk zal men bij het oplossen van een probleem zelf de beslissing moeten nemen welke kostenclassificatie het meest gepast is. We bespreken nu deze indelingen.

2.2 2.2.1

Classificatie van kosten Indeling naar aard: kostensoort

Er wordt antwoord gegeven op de vraag “welke soort kost is het?”

Men voegt hier met andere woorden alle kosten die ontstaan uit het gebruik van eenzelfde productiemiddel samen. Waar en waarvoor deze kost gemaakt wordt, heeft geen belang. Voorbeelden zijn: inkopen van goederen, wedden en lonen, financiële kosten enz.

De algemene boekhouding volgt dit type van onderverdeling in de minimumindeling van het algemeen rekeningenstelsel; men onderscheidt als kostensoorten: • aankopen grondstoffen, hulpstoffen; • aankopen handelsgoederen; • wijzigingen in de voorraad; • diensten en diverse goederen; • bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen; • afschrijvingen, waardeverminderingen en voorzieningen; • andere bedrijfskosten; • financiële kosten; • niet-recurrente kosten.

Het nadeel van deze classificatie is dat ze niet gebruikt kan worden als controle- en beheersingsmiddel: de informatie is immers geglobaliseerd en laat geen splitsing per verantwoordelijke toe. Anderzijds geeft ze wel nuttige en algemene informatie bij de algemene ondernemingsvergelijking: vooral de verticale analyse (kostenstructuur) en de horizontale analyse (tijdreeksen) kunnen nuttig aangewend worden.

Intersentia

17

Deel 1. Inleiding

2.2.2

Indeling naar de toewijsbaarheid aan de output: directe en indirecte kosten

De indeling in directe en indirecte kosten steunt op het kenmerk of de kost al dan niet rechtstreeks aan de activiteit van een bepaalde afdeling of tot een bepaald eindproduct kan worden toegerekend.

Directe kosten zijn deze die een eenduidig, kwantificeerbaar verband vertonen met de activiteit of het product en als dusdanig direct kunnen worden toegewezen.

Indirecte kosten daarentegen worden gemeenschappelijk ingezet voor een aantal producten. Ze kunnen niet rechtstreeks toegewezen worden, men zal hier een omslagbasis moeten gebruiken. Zolang er een relatie is tussen de afdelingsactiviteit en een product, schept dit direct/indirect geen probleem. Zodra deze relatie vervalt, kan een kost een directe kost zijn voor een bepaalde afdeling en een indirecte t.o.v. een bepaald product van die afdeling.

2.2.3

Indeling naar functie binnen de onderneming: kostenplaatsen en/of kostendragers

De onderneming wordt opgedeeld in een aantal departementen waarover men nadere informatie wenst.

Elk departement wordt als een organisatorische eenheid beschouwd en verzamelt alle kosten die het gebruikt. In dit geval spreken we van een kostenplaats.

Omdat uiteindelijk alle departementen meewerken aan het realiseren van goederen- en/of dienstenpakketten, vormen deze de uiteindelijke bestemming waarvoor de kosten gemaakt werden. In dit geval spreken we van een kostendrager.

Bij deze indeling van kosten wenst men te beklemtonen welke dienst of orgaan of functie binnen de onderneming een bepaalde kostensoort gebruikt. Niet de aard van de kost, maar wel de plaats (kostenplaats) of de bestemming (kostendrager) is belangrijk.

Naargelang van de aard van de onderneming zal dit leiden tot een eenvoudige of meer complexe structuur.

Eenvoudige structuur Een metaalconstructiebedrijf dat alleen op order werkt, heeft volgend organigram: a. algemene leiding en administratie: bedrijfsleider, boekhouder en secretaresse; b. constructieatelier: meestergast; c. verkoopdienst: 1 verkoper-technieker, 1 vrachtwagenchauffeur; Alle prestaties worden gemeten naar het aantal directe uren verbonden aan een order.

We zullen drie kostenplaatsen voorzien: • beheerskosten (algemene leiding van administratie); • productiekosten (constructieatelier); • verkoopkosten (verkoopdienst); en een kostendrager: • directe arbeid (orders).

Complexe structuur Bij groter uitgebouwde ondernemingen zal men complexere structuren kennen. Daarbij zal men binnen de kostenplaatsen een zekere hiërarchie nastreven en zullen er dikwijls meerdere kostendragers voorkomen.

18

Intersentia

Hoofdstuk 2. Basisbegrippen

Een veel voorkomende indeling binnen de kostenplaatsen is: a. Hulpkostenplaatsen Dit zijn departementen of afdelingen binnen een onderneming die een dienstverlenend karakter hebben tegenover tal van andere departementen of afdelingen. Daarbij is hun levering naar de andere op één of andere wijze kwantitatief vast te stellen.

In de Angelsaksische context worden hulpkostenplaatsen ook “engineered cost centers” genoemd.

Voorbeeld: huisvestingsdienst (m2), computerdienst (CPU-tijd), intern transport (ton, km), onderhoudsdienst gebouwen (m2) enz. b. Algemene kostenplaatsen Dit zijn eveneens dienstverlenende departementen, maar waarbij de dienstverlening aan anderen niet kwantitatief meetbaar is.

In de Angelsaksische context worden algemene kostenplaatsen ook “discretionary cost centers” genoemd.

Voorbeeld: algemene directie, algemeen secretariaat, boekhouding, personeelsafdeling, juridische dienst, cafetaria, geneeskundige dienst enz. c. Technische kostenplaatsen Dit zijn departementen of afdelingen die een afzonderlijk bestaan leiden, maar uitsluitend werken voor een andere kostenplaats. Ze worden van deze andere kostenplaats afgezonderd omwille van hun omvang of belang.

Voorbeeld • debiteurenadministratie, crediteurenadministratie als onderdeel van de boekhouding; • tekenbureau, planningsbureau als onderdeel van een productieafdeling; • magazijnen als onderdeel van de aankoopkostenplaats. d. Productiekostenplaatsen of industriële kostenplaatsen Dit zijn kostenplaatsen die een belangrijk deel van het ondernemingsproces vertegenwoordigen. Zij staan zeer dicht bij het eindproduct dat zal worden geleverd.

Voorbeeld: hoogoven, staalfabricage, walserij, montage, deegbereiding, bakoven, inpakafdeling. e. Verkoopkostenplaatsen Dit zijn kostenplaatsen die exclusief de verkoop van de geproduceerde goederen verzorgen.

Voorbeeld: commerciële directie, verzending, reclame, marktonderzoek, magazijn gereed product.

Deze hiërarchie heeft een zekere logica. We moeten er echter op wijzen dat ze niet gestandaardiseerd is.

Zowel in de praktijk als in de literatuur komen andere hiërarchische onderverdelingen voor.

De uitbouw van een dergelijk stelsel vergt een grondig onderzoek naar het functioneren van de onderneming. Een kostenplaats heeft inderdaad alleen zin, wanneer ze overeenkomt met een bestaande dienst, departement of afdeling.

2.2.4

Indeling naar de relatie tot het volume: vaste en variabele kosten

Deze indeling steunt op de relatie die de kost vertoont ten opzichte van de output (productievolume).

Men bestudeert met andere woorden de afhankelijkheid van de kost tot de productie (bv. eenheden) of enige andere outputmaatstaf (bv. uren).

Intersentia

19

Deel 1. Inleiding

Variabele kosten zijn gekarakteriseerd door: a. variabiliteit van de kost met het productievolume of gebruikte outputmaatstaf; b. constant verloop per eenheid productie.

Vaste kosten zijn gekarakteriseerd door: a. constante hoogte binnen bepaalde grenzen van het ondernemingsproces; b. dalend verloop van de kosten per eenheid (bij historische kostencalculatie).

Deze onderverdeling steunt op het productievolume als outputindicator. Binnen een kostencentrum (kostenplaats) blijft het nochtans mogelijk een specifieke classificatie aan te leggen, en dus de kosten van het centrum te toetsen op hun variabiliteit ten opzichte van de output van dat centrum. Zo zal men de kosten van onderhoud van de gebouwen als vast classificeren ten opzichte van de productie-output van de onderneming, maar kan men ze als variabel classificeren ten opzichte van de output (bv. directe productieve uren) van het kostencentrum zelf.

Het gebruik van vaste en variabele kosten vergt dus steeds het vaststellen van de output waartegenover men dit kenmerk wenst te bepalen. Het is duidelijk dat de onderverdeling in vast-variabel een kortetermijnoptiek is. Ze heeft slechts zin binnen de periode waarbij de volumegrenzen vast blijven. Neemt een onderneming beslissingen die deze volumegrenzen fundamenteel veranderen, dan moet de analyse herzien worden om de nieuwe structuur vast-variabel vast te leggen.

2.2.5

Indeling naar de tijdsperiode: historische, gebudgetteerde en standaardkosten

Men spreekt van “historische kosten” wanneer men op het moment van het verbruik van de inputfactor, als kost de oorspronkelijke uitgave registreert (de uitgave op het moment van aanschaffing).

Wanneer de kosten worden gewaardeerd aan hun vermoedelijke (dit is geplande) waarde op het moment dat ze door de productie gedragen worden, spreekt men van gebudgetteerde kosten. Nauw verwant met de gebudgetteerde kosten zijn de standaardkosten. Bij de berekening van de standaardkosten gaat men echter niet uit van het productieniveau dat men denkt te bereiken (gebudgetteerd productieniveau), maar wel van een “normaal” geacht productieniveau. Het zijn de niet-vermijdbare kosten.

2.2.6

Indeling naar beheersbaarheid: beheersbare en niet-beheersbare kosten

Bij deze classificatie worden de kosten toegewezen aan een persoon of instantie. Ze zijn beheersbaar indien de functionarissen een determinerende invloed kunnen uitoefenen, zowel op hoeveelheid als op de prijs van de factor die de kost veroorzaakt. Bij het uitwerken van het analytisch rekeningenstelsel moet ernaar gestreefd worden per organisatorische eenheid een overzicht te bekomen van de beheersbare kosten. Immers, het zijn deze kosten waarvoor de leidinggevende functionaris verantwoordelijk dient te worden gesteld.

2.2.7

Besluit

De hierboven besproken kostenclassificaties duiden aan dat een kost slechts bestaat in functie van een welbepaalde vraagstelling. De kosten binnen het exploitatieproces zullen dan ook, naargelang van de

20

Intersentia

Hoofdstuk 2. Basisbegrippen

probleemstelling, op een andere wijze benaderd worden. Dit is een illustratie van de bekende uitdrukking “Different costs for different purposes” (Clark).

In de regel zal niet steeds dezelfde kostenclassificatie worden aangehouden voor de gehele onderneming.

Het is mogelijk dat men voor een bepaalde afdeling (of product) een overzicht wil hebben van de vaste en de variabele kosten en voor een andere de directe kosten wenst te volgen. Tevens kan het karakter van een bepaalde kostensoort veranderen naargelang van de toewijzing ervan. Zo zal de verzekering van de stoominstallatie een vaste kost zijn voor de organisatorische eenheid “stoomopwekking”, maar een variabele kost zijn voor de afdeling die stoom gebruikt indien de omslag gebeurt aan de hand van een tarief per prestatie-eenheid (bv. m3).

3

De kostprijs

3.1

Het algemene begrip “kostprijs”

De kostprijs van een product of dienst kan gedefinieerd worden als het geheel van de in geldwaarde uitgedrukte bestedingen die voor de doelmatige prestatie moeten worden gemaakt. In deze definitie van de kostprijs is het centrale element de bestedingen “voor de prestatie gemaakt”. Een kostprijs kan slechts berekend worden zodra men duidelijk heeft gedefinieerd wat de inhoud is van de prestatie. De meest voorkomende inhoud is de volgende.

• Prestatie in de zin van productie van goederen en diensten: de prestatie is hier duidelijk beperkt tot het productieproces, men spreekt in dit geval van de “fabricagekostprijs”. Deze fabricagekostprijs is het geheel van de geldwaarde-uitdrukking van alle bestedingen (kosten) nodig om tot de productie van het goed of de dienst te komen. In een handelsonderneming zal dit omvatten: aankoop, voorraad houden, conditioneren, splitsen en samenvoegen. In een productieonderneming omvat dit het hele proces tussen de aankoop en het afleveren van het gereed product aan de verkoop. In een dienstenonderneming omvat dit het hele proces totdat de dienst aan het publiek aangeboden kan worden.

• Prestatie in de zin van productie en verkoop van goederen en diensten: de prestatie omvat hier naast het productieproces ook het verkoopproces, men spreekt in dit geval van de “verkoopkostprijs”. Deze laatste is de fabricagekostprijs vermeerderd met alle kosten nodig om de verkoop te realiseren.

• Prestatie in de zin van deelcalculatie-objecten: dit is het vrij veel voorkomende geval dat men de kostprijs wenst te kennen van een deelelement van het exploitatie- en/of verkoopproces. Zo bijvoorbeeld: een werkplaats, afdeling, machine, bewerking …

Een tweede belangrijk element in de definitie is de bestedingen “voor de prestatie gemaakt”. Inderdaad “bestedingen” (of kosten) moeten duidelijk worden gedefinieerd. In dit boek worden enkel de bedrijfskosten als besteding (kosten) beschouwd. Het is aan de onderneming zelf om te bepalen of ook de financiële kosten moeten worden opgenomen.

We beklemtonen verder dat het begrip “kost” niet noodzakelijk de “uitgave” moet omvatten. Sommige kosten zijn onmiddellijk vertaald in uitgaven (out-of-pocket costs), andere niet. Vergelijk bijvoorbeeld lonen, belastingen, energie en huur met afschrijvingen, voorzieningen voor groot onderhoud en pensioenvoorzieningen.

Intersentia

21

Deel 1. Inleiding

Bovendien hebben we gezien dat de kostenbegrippen steeds in relatie tot een object moeten worden gezien; bijvoorbeeld variabele, vaste, directe en indirecte kosten. Ten slotte werd al aangegeven dat kosten als historisch of als prospectief kunnen worden beschouwd.

Naargelang men nu de bestedingen interpreteert, zal men opnieuw andere kostprijzen krijgen: • bestedingen in hun globaliteit of “integrale kostprijs”: de kostprijs omvat hier “alle” kostenelementen die voor de prestatie nodig zijn (full costing). Berekenen we deze voor het verleden, dan spreekt men van “historische kostprijs”, zijn we prospectief georiënteerd, dan bepaalt men de “standaardkostprijs” of de “gebudgetteerde kostprijs”; • bestedingen beperkt tot de “directe kostensoorten” (direct materiaal en directe personeelskosten) of “directe kostprijs” (prime factor costing); • bestedingen beperkt tot de variabele kosten of “variabele kostencalculatie” (direct costing); • bestedingen beperkt tot de “additionele kosten” (d.w.z. alle kosten die veroorzaakt worden door een additionele prestatie): men spreekt dan van “marginale kostprijs” of “differentiële kostprijs”.

Schematisch voorgesteld heeft men dan het volgende kostprijsrooster: alleen productieproces

productieen verkoopproces

deelobject

besteding

prestatie

integrale

(integrale) fabricagekostprijs

(integrale) verkoopkostprijs

(integrale) deelkostprijs

directe

directe fabricagekostprijs

directe verkoopkostprijs

directe deelkostprijs

variabele

variabele fabricagekostprijs

variabele verkoopkostprijs

variabele deelkostprijs

additionele

marginale fabricagekostprijs

marginale verkoopkostprijs

marginale deelkostprijs

Naargelang men daarbij gewoon het verleden registreert of prospectief werkt, zal het adjectief “historisch” of “standaard” (eventueel “gebudgetteerd”) nog moeten worden toegevoegd.

3.2

Kostprijs binnen de analytische boekhouding en binnen kostencalculatie

Traditioneel worden in de analytische boekhouding alleen de integrale fabricagekostprijs en verkoopkostprijs behandeld, zowel in historische als in standaardversie.

22

Intersentia

Hoofdstuk 2. Basisbegrippen

Het basisschema ziet er als volgt uit: Directe productie-

Directe grondstoffen

kosten

Directe bezoldigingen

Productie-

Hulpstoffen

kosten

Indirecte bezoldigingen

Fabricagekosten

Afschrijving machines en fabrieksgebouwen Indirecte productiekosten

Onderhoud en reparatie van fabrieksgebouwen en machines Verwarming, verlichting, waterverbruik, verzekering, bedrijfsbelasting en huur van fabrieksgebouwen Octrooien en licenties: afschrijvingen, vergoedingen Rente* Bezoldigingen van algemene leiding en administratie Kantoorbenodigdheden leiding en administratie Afschrijvingen op kantoormachines en meubilair

VerkoopBeheerskosten

kostprijs =

Huur van kantoormachines Onderhoud, verwarming, verlichting, verzekering, bedrijfsbelasting, Afschrijving en huur van kantoorgebouwen Rente* Verpakkingskosten Commissielonen Bezoldigingen personeel magazijn gereed product Kosten van verwarming, verlichting, onderhoud, verzekering, bedrijfsbelasting en afschrijving van magazijn gereed product Huur magazijn gereed product, verkooplokalen, showrooms

Verkoopkosten Specifieke

Reclame- en representatiekosten

verkoopkosten

Vervoerskosten en verpakkingskosten van gereed product Bezoldigingen, reis- en verblijfskosten van vertegenwoordigers Kredietverzekeringen en delcredere Kosten van uitvoervergunningen Rente*

*

Het is aan de onderneming zelf om te bepalen of ook de financiële kosten moeten worden opgenomen.

Dit algemene schema geeft duidelijke informatie aangaande: a. kostprijs van het gereed product = fabricagekostprijs (zolang in magazijn); b. kostprijs van de verkochte gerede producten = verkoopkostprijs; c. alle kostenelementen die de kostprijs uitmaken (nl. de kostensoorten).

Is het uiteindelijke doel te komen tot een inzicht in de historische of standaard integrale fabricage- en verkoopkostprijs, dan duidt het schema toch duidelijk aan dat men bij deze berekening inzicht krijgt in: • directe productiekostprijs; • kostprijs van de deelobjecten, namelijk indirecte productiekosten, beheerskosten, specifieke verkoopkosten; • fabricagekosten en verkoopkosten.

Intersentia

23

Deel 1. Inleiding

4

Doelstellingen van kostprijscalculatie

Kostprijsberekening kan gebeuren voor diverse doeleinden. Hierna bespreken we enkele belangrijke doelstellingen.

4.1

Onmogelijkheid om de algemene boekhouding af te sluiten

De algemene boekhouding leidt tot een jaarrekening zoals geëist door het WVV. Binnen deze jaarrekening zijn er een aantal rubrieken waarvoor een kostprijscalculatie noodzakelijk is.

Balans: Actief: Rubrieken voorraden gereed product, goederen in bewerking, bestellingen in uitvoering, bijproducten en afval Daar deze goederen geen prijs op de aankoopmarkt hebben, moet men binnen het stelsel van de aanschaffingswaarde kiezen voor de “vervaardigingsprijs”.

Deze vervaardigingsprijs is binnen het stelsel van de integrale kostprijs de som van alle directe kosten die men heeft moeten maken om het goed of de dienst te produceren, eventueel vermeerderd met een proportioneel gedeelte van de indirecte productiekosten en de beheerskosten ten laste van de productie.

Deze vervaardigingsprijs kan men niet afleiden uit de zuivere kostenregistratie naar soort – zoals in de algemene boekhouding gebeurt – maar vergt een verdeling van de kostensoorten naar de verschillende gerede producten, goederen in bewerking enz. die men produceert. Kostprijscalculatie is met andere woorden noodzakelijk voor het inventariseren van de voorraden.

Resultatenrekening: Voorraadwijzigingen Binnen de algemene boekhouding eist men dat enerzijds een overzicht gegeven wordt van alle gedurende het boekjaar gemaakte kosten, onderverdeeld naar soort; anderzijds een overzicht van alle gerealiseerde opbrengsten naar soort. Som van de opbrengsten min som van de kosten geeft het resultaat van het jaar.

Bij de productiebedrijven bestaat er een tegenstrijdigheid tussen de basis waarop het overzicht aangaande de kosten wordt gegeven en de basis waarop het overzicht van de opbrengsten wordt gegeven.

De kosten staan in de boekhouding op basis van “geproduceerd aantal eenheden” voor alle kosten met betrekking tot de productie en “verkocht aantal eenheden” voor alle kosten met betrekking tot de verkoop. De opbrengsten staan op basis van “het aantal verkochte eenheden”. Een eenvoudige vergelijking is dus onjuist. Vermits de kosten volgens de vigerende wetgeving niet veranderd mogen worden, zal men dus de geproduceerde eenheden die niet verkocht werden, als opbrengstvermeerdering aanduiden (stijgingen in de voorraadpositie). Is het verkochte aantal groter dan het geproduceerde aantal (dalingen in de voorraadpositie), dan zal men een opbrengstvermindering noteren. Wil deze opbrengstcorrectie neutraal zijn, dan moet dit gebeuren aan vervaardigingsprijs. Opnieuw ontstaat dus de noodzaak om aan kostprijsberekening te doen.

4.2 4.2.1

Noodzakelijkheid van interne informatie Periodieke resultaatbepaling

Een andere oorzaak van kostencalculatie is van geheel andere aard. Ze ontstaat niet om aan wettelijke verplichtingen te voldoen, maar wel uit interne behoefte. Intern wenst men de onderneming zo goed

24

Intersentia

Hoofdstuk 2. Basisbegrippen

mogelijk te leiden. Dit vergt een inzicht in enerzijds de opbrengst per product en anderzijds de kostprijs per product.

Is de opbrengst meestal een gegeven van de verkoopmarkt, dus door de onderneming weinig beïnvloedbaar, dan is de kost door de onderneming zelf gewenst, dus beheersbaar. Het resultaat van de onderneming is in feite meestal slechts beïnvloedbaar langs de kosten en de omloopsnelheid om. Het is daarom van essentieel belang dat men intern een systeem van periodieke kostenrapportering heeft per plaats of centrum die de kost veroorzaakt. Daardoor wordt het noodzakelijk om de periodieke resultaatbepaling (maandelijks of per kwartaal) op te stellen.

4.2.2

Grondslag tot bepaling van de offerteprijs of verkoopprijs

Een onderneming is slechts continu leefbaar in geval van een positief ondernemingsresultaat. Dit ondernemingsresultaat wordt bepaald door het verschil tussen opbrengsten en kosten, of uitgedrukt per producteenheid: het verschil tussen verkoopprijs en kostprijs. De kostprijs kan daardoor een belangrijke rol spelen in de verkoopprijsbepaling. Onderzoek naar de praktijk van de prijsbepaling heeft inderdaad aangetoond dat de zogenaamde “cost plus pricing” verreweg de meest voorkomende methode van prijsbepaling is. Met “cost plus pricing” bedoelt men die prijsbepalingsmethode waarbij de verkoopprijs ontstaat door toevoeging van een opslag of marge aan de kostprijs. Ook in ondernemingen die niet zelfstandig aan prijszetting kunnen doen, maar waar de verkoopprijs opgedrongen wordt door marktfactoren, is kennis van de kostprijs nodig in het kader van de resultaatbepaling per artikel en belangrijker nog als prijsbenedengrens. In bepaalde gevallen kan het evenwel gerechtvaardigd zijn onder de kostprijs te verkopen. Het spreekt vanzelf dat dit hoe dan ook slechts tijdelijk en uitzonderlijk mag gebeuren. Het dient onderstreept te worden dat de beslissingen met betrekking tot de wijzigingen van het assortiment niet mogen worden gesteund op het verschil tussen de verkoopprijs en de kostprijs. Het product met de hoogste winstmarge is niet noodzakelijk dit met de hoogste bijdrage tot de rendabiliteit omdat, wat dit laatste punt betreft, de rotatiesnelheid van het geïnvesteerd vermogen eveneens een determinerende factor is.

4.2.3

Hulpmiddel in de besluitvorming

Bepaalde hedendaagse evoluties zoals technologische vooruitgang, groeiende ondernemingsdimensie, het veranderd sociaal klimaat en vele andere hebben meegebracht dat het bedrijfsbeleid meer dan ooit een complex karakter heeft gekregen. Als gevolg hiervan kan en mag de manager zich bij het nemen van beslissingen niet meer laten leiden door eigen intuïtie of zogenaamd gezond verstand. Hij zal pas verantwoorde beslissingen kunnen nemen na de nodige relevante en voldoende accurate informatie te hebben geraadpleegd. Dit betekent kosteninformatie verzamelen en deze analyseren. In verband met de kosteninformatie stelt de cost accountant zich de vraag welk probleem hij moet oplossen en welke kostengegevens daartoe bijdragen. Daarna kan hij beginnen met het materiële werk van verzamelen, groeperen, uitsplitsen enz.

Het ligt voor de hand dat een doelmatige kostenadministratie (onder meer een doelmatig opgezet rekeningenstelsel) hier uitstekende diensten zal bewijzen.

Intersentia

25

Deel 1. Inleiding

4.2.4

Kostenbegroting voor planning en controle

De kosten worden hier gebruikt in functie van een nog te realiseren doel, namelijk de productie en de verkoop in de toekomstige periode.

In functie van de geplande productie zal men bepalen: het materiaalverbruik, de directe en indirecte lonen en wedden, de kosten van energie, onderhoud, transport, de kosten van gebruik van gebouwen, machines, materiaal enz.

In functie van de geplande verkoop zal men bepalen: de verkoopkosten als verpakking, transport, lonen en wedden, publiciteit, commissielonen enz. Doel van deze budgettering is dus een inzicht te krijgen in het totale kostenpakket van de komende periode.

4.2.5

Kostenbeheersing en efficiëntiebeoordeling

Iedere beheersing steunt op volgende principes: • bepalen van de verantwoordelijkheid; • bepalen van de beheersbare kosten per verantwoordelijkheidscentrum (kostenplaats); • bepalen van de werkelijke kosten per verantwoordelijkheidscentrum (kostenplaats).

Door het periodiek toetsen van werkelijke kosten aan een bepaalde kostennorm wordt geprobeerd de efficiëntie van het ondernemingsgebeuren per verantwoordelijkheidscentrum te meten en te beoordelen.

Belangrijke hulpmiddelen in dit opzicht zijn de standaardkostprijsmethode en de kostenbudgettering.

Het bepalen van de kosten die verbonden zijn aan de werking van een afdeling of dienst is bijzonder belangrijk vanuit het standpunt van het management. Vooral de evolutie van de componenten in de tijd laat toe de doelmatigheid te beoordelen.

Indien de betreffende eenheid een meetbare output heeft (bv. hoeveelheid energie of producten), dan kan een analyse van de efficiëntie in de uitvoering op een eenvoudige wijze gebeuren. Anders is het gesteld met de vaak als “indirecte afdeling” betitelde organisatorische eenheid (bv. algemene kostenplaats). Deze verleent prestaties aan andere kostenplaatsen waarvoor dit indirecte kosten vertegenwoordigt.

De bewaking van de indirecte kosten is bijzonder moeilijk. In dit verband kan onder meer verwezen worden naar de techniek van de nulpuntsbudgettering of Zero-based Budgeting.

5

Diverse technieken van kostencalculatie en resultaatbepaling

De belangrijkste technieken zijn: • kostprijsberekening buiten de boekhouding (extracomptabele verwerking); • volledig autonome analytische boekhouding; • analytische boekhouding, geïntegreerd in de algemene boekhouding.

Extracomptabele kostencalculatie of kostencalculatie autonoom gevoerd zonder enige integratie in de algemene of analytische boekhouding is wellicht in de praktijk, en vooral in kmo’s, de meest voorkomende variante.

Deze kostencalculatietechniek bestaat reeds sinds oudsher en wordt in feite door ieder ambachtsman impliciet verricht, wanneer hij zijn aanbiedprijs voor een bepaalde opdracht verricht.

26

Intersentia

Hoofdstuk 2. Basisbegrippen

De terminologie “extracomptabel” is hier verwarrend en kan aanleiding geven tot misvattingen. De “extracomptabele” calculatie gebeurt niet op basis van gegevens vreemd aan de boekhouding, maar wat men wenst te beklemtonen is dat men de kostengegevens, per soort genoteerd in de algemene boekhouding, buiten het boekhoudsysteem om herklasseert naar centrum en uiteindelijk naar product, om de kostprijs te bepalen.

De autonome analytische boekhouding vindt voornamelijk haar toepassing in grote ondernemingen van vooral Franse, Belgische en Duitse oorsprong, met meestal een complexe exploitatiestructuur en een gesofisticeerde administratieve organisatie. Kenmerkend is dat iedere kosteninformatie zowel input is voor de algemene boekhouding als voor de analytische boekhouding. Er is dus juist zoals bij de extracomptabele verwerking een identiteit van gegevens. De basisgegevens zijn gelijk en het is enkel de verwerking die verschilt; in de algemene boekhouding is ze gericht op de jaarrekening, in de analytische op de kostprijsberekening.

De binnen de algemene boekhouding geïntegreerde analytische boekhouding is een laatste techniek die voornamelijk in Angelsaksisch georiënteerde ondernemingen toegepast wordt. Kenmerkend is dat alle kosteninformatie – in vorige systemen primair vastgelegd ten behoeve van de algemene boekhouding – eerst analytisch verwerkt wordt in zogenaamde “factory journals” (d.w.z. noteren per centrum) en slechts in de algemene boekhouding opgenomen wordt via de centralisatie. Deze techniek wordt hier niet verder behandeld.

Deze drie gangbare technieken zullen dan nog bijzondere kenmerken vertonen naargelang van de kenmerken van het exploitatieproces.

Klassiek maakt men volgende typologie: • proces costing of kostencalculatie van massaproductie: het exploitatieproces levert als output een gelijkwaardig product dat op een continue wijze geproduceerd wordt; • job-order costing of kostencalculatie van orderproductie: het exploitatieproces levert als output verschillende producten in min of meer grote series; er is geen continuïteit van productie, de productie gebeurt volgens specificaties van de klant.

Ongeacht welke techniek van kostencalculatie men gebruikt en voor welk productieproces men dit toepast, een aantal aspecten blijven hetzelfde, namelijk: • het verzamelen van de kostengegevens; • de verdeling van de kostengegevens; • de uiteindelijke calculatie.

Intersentia

27