Налоги и налогообл-2011-09-листалка

ISSN 2078-3833

НОВЫЙ ПРОЕКТ ИЗДАТЕЛЬСКОГО ДОМА «ПАНОРАМА»

ЖУРНАЛ «ВЕСЬ МИР – НАШ ДОМ!»

ПУТЕВОДИТЕЛЬ ДЕЛОВОГО ЧЕЛОВЕКА ЗА РУБЕЖОМ: ИНВЕСТИЦИИ, НЕДВИЖИМОСТЬ, КАПИТАЛ, ГРАЖДАНСТВО

Журнал предлагает все необходимые вам сведения для организации бизнеса в выбранной стране, профессиональный и полезный для делового человека страноведческий анализ, исчерпывающую деловую информацию и практические сведения о жизни, условиях предпринимательства за рубежом. Рекомендации и советы экспертов журнала ускорят процесс адаптации к социально-экономическим условиям новой страны и предостерегут от возможных многочисленных ошибок, которые зачастую обходятся очень дорого. Авторские рубрики «Свой взгляд» и «Свое дело» сообщат об особенностях образа жизни и ведения бизнеса в разных странах. Задача журнала – помочь вам сделать правильный выбор, сэкономить силы, время, нервы и деньги на поиск достоверных сведений об условиях переезда, жизни, работы и развития бизнеса за рубежом с тем, чтобы вы совершенно спокойно преодолели все возникающие на этом пути препятствия и добились желаемой цели. Миссия журнала – не только давать дельные советы и помогать россиянам благополучно обустраиваться на новом месте, но и транслировать здоровые импульсы консолидации соотечественников, морального и делового сотрудничества земляков и землячеств за рубежом, взаимоподдержки во имя процветания близких по духу людей и нашей большой Родины – России.

индексы: на полугодие – 11825, на год – 11832

индексы: на полугодие – 46021, на год – 46032

Председатель редсовета – Спартак А.Н., д-р экон. наук, проф., директор Всероссийского научно-исследовательского конъюнктурного института. Члены редсовета: Шмелев Н.П., д-р экон. наук, проф., академик РАН, директор Института Европы РАН; Ивантер В.В., д-р экон. наук, проф., академик РАН, директор Института народно-хозяйственного прогнозирования РАН; Титаренко М.Л., д-р ист. наук, проф., академик РАН, директор Института Дальнего Востока РАН; Рогов С.М., д-р ист. наук, проф., член-корр. РАН, директор Института США и Канады РАН; Смитиенко Б.М., д-р экон. наук, проф., председатель УМО «Мировая экономика», проректор Финансовой академии при Правительстве РФ; Клейнер Г.Б., д-р экон. наук, проф., член-корр. РАН, зам. директора Центрального экономико-математического института РАН; Королев И.С., д-р экон. наук, проф., член-корр. РАН, зам. директора Института мировой экономики и международных отношений РАН; Паньков В.С., д-р экон. наук, проф. Государственного исследовательского университета – Высшей школы экономики.

Ежемесячное издание. Объем – 80 с. Распространяется по подписке, в международных организациях и зарубежных представительствах. http://mir.panor.ru, http://Политэкономиздат.РФ, http://politeconom.ru

На правах рекламы

9’2011

Исчерпывающие ответы на злободневные вопросы адаптации за рубежом в каждом номере журнала «Весь мир – наш дом!» – новом проекте Издательского Дома «Панорама», крупнейшего в России издателя деловых, научных и аналитических журналов для профессионалов. 27 журналов из 100 включены в Перечень ведущих рецензируемых изданий ВАК. Конкретно и компетентно – девиз изданий «Панорамы».

Все материалы журнала основаны на нормативных актах и личном опыте авторитетных международных экспертов, дипломатов и участников ВЭД, снабжены наглядными примерами и актуальными данными для принятия верных решений. Условия приобретения электронных версий отдельных статей, а также полных номеров журнала смотрите в разделе «Электронные продукты» на сайте http://www.panor.ru.

Для оформления подписки через редакцию пришлите заявку по электронному адресу podpiska@panor.ru или по факсу (499) 346-2073, а также звоните по телефонам: (495) 749-2164, 211-5418, 749-4273.

•

Экспресс-методика составления налогосберегающей учетной политики: 9 простых шагов

•

Договорная политика организации как оптимизационный фактор финансово-хозяйственной деятельности

•

Пени: проверяем правильность начисления налоговым органом

•

Оптимизация и расчет транспортного налога

ȗȘȍȌșȚȈȊȓȧȦȚ ȎțȘȕȈȓ

Издательский Дом «ПАНОРАМА» – это: АФИНА

www.Бухучет.РФ, www.afina-press.ru

Издательский Дом «ПАНОРАМА» – крупнейшее в России издательство деловых журналов. Десять издательств, входящих в ИД «ПАНОРАМА», выпускают 95 журналов.

ВНЕШТОРГИЗДАТ

www.Внешторгиздат.РФ, www.vnestorg.ru

МЕДИЗДАТ

www.Медиздат.РФ, www.medizdat.com

НАУКА и КУЛЬТУРА

Свидетельством высокого авторитета и признания изданий ИД «Панорама» является то, что 27 журналов включены в Перечень ведущих рецензируемых журналов и изданий, утвержденный ВАК, в которых публикуются основные научные результаты диссертаций на соискание ученой степени доктора и кандидата наук. Среди главных редакторов наших журналов, председателей и членов редсоветов и редколлегий – около 300 академиков, членов-корреспондентов академий наук, профессоров и столько же широко известных своими профессиональными достижениями хозяйственных руководителей и специалистов-практиков.

www.Наука-и-культура.РФ, www.n-cult.ru

ПОЛИТЭКОНОМИЗДАТ

www.Политэкономиздат.РФ, www.politeconom.ru

ПРОМИЗДАТ

www.Промиздат.РФ, www.promizdat.com

СЕЛЬХОЗИЗДАТ

www.Сельхозиздат.РФ, www.selhozizdat.ru

СТРОЙИЗДАТ

www.Стройпресса.РФ, www.stroyizdat.com

Д А

А Н

Т Т Р

ТРАНСИЗДАТ

www.Трансиздат.РФ, www.transizdat.com

С И З

ЮРИЗДАТ

www.Юриздат.РФ, www.jurizdat.ru

На правах рекламы

www.ИДПАНОРАМА.рф, www.panor.ru Телефоны для справок: (495) 211-5418, 749-4273, 749-2164 Факс: (499) 346-2073

«ǩțȝȋȈȓȚȍȘșȒȐȑ țȟȍȚ Ȑ ȕȈȓȖȋȖȖȉȓȖȎȍȕȐȍ Ȋ ȉȦȌȎȍȚȕȣȝ ȖȘȋȈȕȐȏȈȞȐȧȝ» ǭȎȍȔȍșȧȟȕȣȑ ȎțȘȕȈȓ, Ȋ ȒȖȚȖȘȖȔ ȗȖȌȘȖȉȕȖ Ȑ ȊșȍșȚȖȘȖȕȕȍ ȖșȊȍȡȈȦȚșȧ ȊȖȗȘȖșȣ ȉțȝȋȈȓȚȍȘșȒȖȋȖ țȟȍȚȈ Ȑ ȕȈȓȖȋȖȖȉȓȖȎȍȕȐȧ ȝȖȏȧȑșȚȊȍȕȕȣȝ ȖȗȍȘȈȞȐȑ Ȋ ȉȦȌȎȍȚȕȣȝ ȖȘȋȈȕȐȏȈȞȐȧȝ. www.Бухучет.РФ Ǫ ǶǺǪǭǺǭ ǯǨ ǩȆǬǮǭǺ В журнале, предназначенном для руководителей, бухгалтеров и экономистов бюджетных организаций, публикуются материалы, касающиеся бухгалтерского учета и налогообложения в бюджетных организациях. Все помещаемые в журнал статьи основаны на примерах учетно-налоговой работы бюджетных организаций. ЖУРНАЛ СОСТОИТ ИЗ ДВУХ ТЕТРАДЕЙ 1. Аналитические материалы (96 стр.)

2. Законодательство для бухгалтера (80–144 стр.) ОСНОВНЫЕ РУБРИКИ ТЕТРАДИ «АНАЛИТИЧЕСКИЕ МАТЕРИАЛЫ» • бюджетная реформа; • бюджетный учет; • отчетность бюджетных организаций; • налогообложение коммерческой деятельности бюджетных организаций; • оплата труда; • исправление ошибок в бухгалтерском и налоговом учете; • разъяснения и консультации специалистов; • надзор и контроль; • автоматизация бюджетного учета. В частности, в рубрике «Бюджетный учет» рассматриваются следующие темы: учет нефинансовых активов, в том числе основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, материальных запасов, нефинансовых активов в пути; финансовых активов, в том числе денежных средств учреждения, расчетов по доходам, расчетов по выданным авансам, расчетов по кредитам, займам (ссудам), расчетов по ущербу имуществу,

индекс: 61866

индекс: 20285

прочих расчетов с дебиторами; обязательств, в том числе расчетов с кредиторами, расчетов по принятым обязательствам, расчетов по платежам в бюджеты, внутриведомственных расчетов; финансового результата, в том числе финансового результата хозяйствующего субъекта; санкционированных расходов и мн. др. ВТОРАЯ ТЕТРАДЬ: «ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО ДЛЯ БУХГАЛТЕРА» • бесплатное приложение к журналу, в которой публикуются все новые нормативные документы с пояснениями разработчиков. Если документ внесены изменения, он публикуется полностью.

Телефоны отдела подписки: (495) 749-42-73, 749-21-64, 211-54-18, тел./факс: (499) 346-20-73, (495) 664-27-61 www.panor.ru e-mail: podpiska@panor.ru На правах рекламы

ЖУРНАЛ «НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ» № 9-2011

ПОЛОЖЕНИЕ ДЕЛ 3

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати

Свидетельство о регистрации № 013507 от 12.04.1995

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ 7

Учетная по литика – это не пр осто внутренний документ организации, а это документ системы нормативного регулирования, который можно использовать как аргумент в спорах и в налоговой инспекции, и в арбитражном суде. При этом грамотно составленная учетная политика может сохранить немалые средства в организации. Для того чтобы просчитать их, достаточно сделать девять простых шагов. Ведь без строгого контроля над рисками все действия налогоплательщика по снижению налогового бремени могут превращаться в уклонение от налогов, что подлежит административной или даже уголовной ответственности.

Отдел рекламы: тел. 8 (495) 664-27-96, 8 (495) 760-16-54 e-mail: agt@panor.ru

Отдел подписки: Тел./факс: 8 (495) 664-27-61

16

Тел.: 8 (985) 922-98-49, 8 (495) 664-27-92 e-mail: chechet@afina-press.ru http://nalog.panor.ru

Денис Борисов

Договорная политика организации как оптимизационный фактор финансовохозяйственной деятельности Как правило, объект налогообложения образуется в результате сделок налогоплательщика, совершаемых им на основании договора. Поэтому оптимизация договора является одним из основных инструментов оптимизации налогообложения.

23

Екатерина Шестакова

Налоговое планирование в сельском хозяйстве В настоящее время выделяют три основных механизма уменьшения налоговых платежей: tax evasio№ (уклонение от уплаты налогов), tax avoidance (обход налогов), tax planning (налоговое планирование). Однако уклонение от уплаты налогов и обход налогов влекут для организаций негативные последствия. Поэтому в статье рассматривается налоговое планирование в сельском хозяйстве, основанное на законодательных нормах.

© Издательский Дом «Панорама» http://www.panor.ru

Издательство «Афина»: Почтовый адрес: 125040, Москва, а/я 1, ООО «Панорама»

Виктор Анохин

Экспресс-методика составления налогосберегающей учетной политики: 9 простых шагов

Главный редактор А. В. Баязитова

Журнал распространяется через каталоги ОАО «Агентство ’’Роспечать’’», «Пресса России» (индекс на по лугодие – 32907) и «Почта России» (индекс на по лугодие – 12559), а также путем прямой редакционной подписки

Приводится обзор наиболее интересных дел, рассмотренных в последнее время в арбитражных судах, которые приняли следующие решения: за ошибку в электронной декларации штрафовать нельзя; НДС должен быть начислен, даже если договор аренды признан недействительным; расходование подотчетных сумм на расчеты с фирмами-однодневками не повод для доначисления налога на доходы физических лиц; суд подсказал, как подтвердить расходы на оплату консультационных услуг; судьи причисли аквариум в офисе к основным средствам; исключение контрагента из ЕГРЮЛ после сделки не мешает принять НДС к вычету или возмещению; срок давности требования об уплате налога не превышает три года; штраф за неопубликование г одовой бухгалтерской отчетности – 700 000 р уб.

27

Сергей Воропаев

Пени: проверяем правильность начисления налоговым органом При обращении в суд с заявлением о взыскании задолженности по налогам, сборам налоговый орган дополнительно формулирует, как правило, требование о взыскании пеней. При этом он нередко ошибается, неверно трактуя налоговое законодательство, что позволяет налогоплательщику оспорить это требование налогового органа.

35

Елена Орлова

Образование и лечение сотрудников: как отразить, оплатить и компенсировать. Оцениваем варианты Компании, предлагающие своим сотрудникам различные социальные льготы, принято заведомо считать более надежными и стабильными. Так, различные формы бесплатного лечения и обучения воспринимаются как должная забота работодателя о своих работниках, повышающая качество жизни последних. Доля затрат именно на эти популярные элементы соцпакета растет. Поэтому при разработке социальной политики компании нужно учитывать свои финансовые возможности и четко представлять все налоговые последствия для обеих сторон при выборе той или иной формы бесплатного лечения и обучения своих сотрудников. А мы поможем вам разобраться с налогами.

При работе с изданием использовалась справочная правовая система ГАРАНТ

Подписано в печать 10.08.2011 г. Бумага офсетная

46

Татьяна Кулаевская

Зачем нужна подпись главного бухгалтера на договорах В абз. 3 п. 3 ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О б ухгалтерском у чете» (далее – Закон о бухучете) сказано,

_09_11.indd 1

09.08.2011 22:38:21

что без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Но существует мнение о том, что данное положение Закона не подлежит применению как не соответствующее ст. 53 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Так нужна ли подпись главного бухгалтера под договором? Ответ на этот вопрос содержится в настоящей статье.

ЖУРНАЛ «НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ» № 9-2011 В. А. Чечет, главный редактор издательства «Афина»

48

Документы из Интернета: как правильно оформить доказательства из Всемирной сети Благодаря сотрудничеству ФНС России и ВАС РФ больше нет необходимости к исковому заявлению прикладывать выписку из Е ГРЮЛ – достаточно р аспечатки с с айта ФНС России. А как быть с другими документами из Всемирной сети? Иногда только они могут подтвердить правоту организации в споре с налоговым инспектором. Рассмотрим арбитражную практику, чтобы выяснить, когда и как организация вправе использовать информацию из Всемирной сети в суде.

РЕДАКЦИОННЫЙ СОВЕТ В. Г. Пансков, д-р экон. наук, профессор, академик РАЕН, заслуженный экономист Российской Федерации, председатель совета Н. А. Адамов, д-р экон. наук, заведующий кафедрой финансового менеджмента и налогового консалтинга Российского университета кооперации, профессор кафедры бухучета и аудита Государственного университета управления

55

Летние экстремально высокие температуры и задымления заставили многих работодателей задуматься об организации работ своих работников в теплый период года. В частности, чтобы избежать обезвоживания в жару, компании позаботились об обеспечении своих сотрудников в достаточном количестве питьевой водой и столкнулись с налоговыми проблемами, которые рассматриваются в настоящей статье.

60

Л. В. Сотникова, д-р экон. наук, профессор кафедры «Бухгалтерский учет» Финансового университета при Правительстве РФ

Александр Карманов

Признание государственной регистрации недействительной: методы противодействия Нередко в настоящее время встречается следующая ситуация: налоговая инспекция обращается с заявлением в суд с требованием признать недействительной государственную регистрацию юридического лица. Мотивация: отсутствие организации по указанному в ЕГРЮЛ адресу. Иными словами, один налоговый орган пытается признать незаконными действия другого – той налоговой инспекции, которая зарегистрировала организацию. Что делать руководству организации в такой ситуации? Ответ на данный вопрос содержится в настоящей статье.

М. А. Климова, канд. экон. наук

И. Н. Соловьев, д-р юрид. наук, профессор, начальник Уголовно-правового управления Правового департамента МВД России, заслуженный юрист

Елена Васильева

Жара и питьевая вода в офисе: налоговые проблемы работодателя

И. В. Горский, руководитель Центра анализа доходов Финансового НИИ Академии бюджета и казначейства Минфина России

Л. П. Павлова, д-р экон. наук, профессор, действительный член Академии экономических наук и предпринимательской деятельности России, директор Международного центра научных исследований и консультаций по налоговым проблемам Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, заслуженный деятель науки Российской Федерации

Ольга Егорова

ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА ТРАНСПОРТНОГО НАЛОГА 64

Родион Удалов

Оптимизация и расчет транспортного налога Несмотря на повышение акцизов, региональные власти вопреки обещаниям не торопятся обнулять транспортный налог. В некоторых регионах налог даже был несколько повышен. Федеральные власти также не желают отменять этот источник пополнения местных бюджетов. Но несмотря на то что уплачиваемые суммы транспортного налога, как правило, не такие крупные, как по другим налогам и сборам, имеются возможности их сэкономить, о чем и идет речь в настоящей статье.

ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО 69

Надежда Гаврилова

Сложные вопросы обложения налогом на имущество организаций Специалист Минфина России отвечает на вопросы бухгалтеров.

СПРАВОЧНИК 71

Справочник по отпускам

ДОКУМЕНТЫ 74

_09_11.indd 2

09.08.2011 22:38:24

ПОЛОЖЕНИЕ ДЕЛ

ПОЛОЖЕНИЕ ДЕЛ ЗА ОШИБКУ В ЭЛЕКТРОННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ШТРАФОВАТЬ НЕЛЬЗЯ Подача декларации, ставшей в результате некорректной выгрузки из бухгалтерской программы «нулевой», не является поводом для штрафа. К такому выводу пришел ФАС Московского округа в постановлении от 19.05.2011 № КА-А40/2904-11. Налоговый орган провел выездную проверку ФГУП. По ее результатам было принято решение о привлечении предприятия к ответственности за занижение налоговой базы в налоговой декларации за 2007 год. Суть спора: предприятие представило в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль за 2007 год в срок через оператора ТКС, что подтверждалось его протоколом. Причем декларация поступила в налоговую инспекцию вовремя, но с нулевыми показателями результатов расчета по причине неправильной выгрузки декларации из бухгалтерской программы для ее передачи через оператора. Протокол входного контроля подтвердил соответствие декларации требованиям формата представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде. Налоговая инспекция зафиксировала факт сдачи данного отчета в электронном виде. При таких обстоятельствах нижестоящие суды обоснованно пришли к выводу, что занижения суммы налога на прибыль не было. Судьи указали, что утраченные в результате неправильной выгрузки листы декларации не повлекли неуплаты налога в бюджет. Таким образом, вина предприятия во вмененном ему правонарушении отсутствовала. И штраф должен был быть отменен.

НДС ДОЛЖЕН БЫТЬ НАЧИСЛЕН, ДАЖЕ ЕСЛИ ДОГОВОР АРЕНДЫ ПРИЗНАН НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ Безвозмездная передача движимого имущества признается реализацией услуги – так решили судьи в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.11 № А46-8306/2010, которым отмечено, что безвозмездная передача имущества (движимого в том числе) признается реализацией услуги и облагается НДС. Суть дела состояла в следующем: по итогам проверки организации были обнаружены ошибки в исчислении НДС. Внимание налого-

вого инспектора привлекла операция по признанию недействительным договора аренды между организацией и ее контрагентом, по которому имущество на самом деле передавалось в пользование контрагента. Из чего суд сделал вывод о факте безвозмездной передачи имущества. Суд поддержал налоговый орган, посчитав, что безвозмездная передача имущества одной организации своему партнеру по бизнесу признается реализацией услуги, которая облагается НДС. Ведь факт аренды не оспаривался, а возвращение оплаты подтверждало лишь безвозмездный характер оказания услуг.

РАСХОДОВАНИЕ ПОДОТЧЕТНЫХ СУММ НА РАСЧЕТЫ С ФИРМАМИОДНОДНЕВКАМИ НЕ ПОВОД ДЛЯ ДОНАЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В постановлении ФАС Московского округа от 26.05.2011 № КА-А41/4677-11 судьи рассмотрели следующую ситуацию: налоговая инспекция привлекла организацию к ответственности за неисполнение роли налогового агента, поскольку она неправомерно не удержала и не перечислила в бюджет налог на доходы физических лиц из доходов директора. Проверяющих не устроили чеки, которые сдал в бухгалтерию директор по потраченным подотчетным средствам. По мнению налоговой инспекции, что данные чеки были недостоверными. Ведь они не содержали сведений о том, какие именно хозяйственные расходы были оплачены. А кассовые аппараты контрагентов, указанных в этих чеках, не были за ними зарегистрированы. Таким образом, представленные документы не могли быть приняты в обоснование потраченных денежных средств. Кроме того, по мнению проверяющих, партнеры организации имели признаки фирм-однодневок и относились к категории недобросовестных. Отсюда был сделан вывод: организация не проявила должной осмотрительности при выборе контрагентов. Организация обратилась в суд. Изучив материалы дела, судьи встали на сторону организации. По их мнению, проверяющими не было установлено неисполнение контрагентами своих договорных обязательств и не было выявлено налоговых нарушений по операциям с № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 3

3

09.08.2011 22:38:24

ПОЛОЖЕНИЕ ДЕЛ организацией. Отношений взаимозависимости в данном случае также не было установлено. Довод налоговых инспекторов о том, что кассовые аппараты партнеров организации, указанные в чеках, не были зарегистрированы за выдавшими их юридическими лицами, суды признали необоснованным. Ведь организация не могла нести ответственности за действия (бездействие) других организаций и не имела возможности проконтролировать принадлежность кассовых аппаратов своим контрагентам. Не смогла налоговая инспекция доказать и то, что спорные суммы были экономической выгодой (доходом) директора, с которых организация должна была исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц.

СУД ПОДСКАЗАЛ, КАК ПОДТВЕРДИТЬ РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ КОНСУЛЬТАЦИОННЫХ УСЛУГ Налоговый орган провел камеральную проверку представленной организацией декларации. По ее результатам организация была привлечена к ответственности за несвоевременное представление отчетности. Ей было также предложено уменьшить убытки, заявленные в декларации, которые возникли изза того, что организация заявила в расходах оплату информационно-консультационных услуг в сумме около 1 млн руб. Налоговики посчитали, что вышеуказанные расходы документально не были подтверждены. Организация оспорила принятое решение в вышестоящем налоговом органе, который удовлетворил жалобу лишь частично, признав обоснованными примерно четверть заявленных расходов. Организация обратилась в суд. Однако суд в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.05.2011 № А55-16236/2010 встал на сторону налоговой инспекции. Как указали судьи, в данной ситуации затраты были понесены в связи с консультационными услугами, и организация должна была не только представить документы об оплате данных услуг, но и доказать факт реального выполнения услуг, в том числе показать документы, из которых было бы четко видно, что конкретно делал исполнитель, а также результат выполнения каждой услуги в виде отчета, заключения и т. д. Организация в подтверждение факта оказания консультационных услуг представила договор, акты сдачи-приемки, счета-фактуры, акты и отчеты к ним, счет, рекомендации, исследова-

4

ния, мониторинг рекламы, методы стимулирования сбыта. Однако по ряду операций эти документы не убедили судей в реальности оказанных услуг. В частности, представленный организацией акт сдачи-приемки услуг сторонами был подписан, но не содержал даты его составления, объема услуг, стоимости, а значит, не доказывал оказание контрагентом услуг. В представленных отчетах также была ссылка на то, что часть отчетов была выслана организации в электронном виде. Однако таковых отчетов выявлено не было. На этом основании судьи отказали организации в удовлетворении требований.

СУДЬИ ПРИЧИСЛИЛИ АКВАРИУМ В ОФИСЕ К ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ В ходе выездной налоговой проверки налоговая инспекция исключила из расходов, учтенных организацией при расчете налога на прибыль, суммы амортизации, начисленной по аквариуму. По мнению налоговой инспекции, установка аквариума в рабочем помещении не была связана с производственной деятельностью, а значит, суммы амортизации такого объекта не соответствовали требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), то есть не должны были включаться в расходы. Однако суды в постановлении ФАС Московского округа от 23.05.2011 № КА-А40/4090-11 указали, что в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся затраты на обеспечение нормальных условий труда. Организация обязана предоставить сотрудникам такие условия. Ведь согласно ст. 223 Трудового кодекса Российской Федерации обеспечение санитарно-бытового и лечебнопрофилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях организация по установленным нормам должна оборудовать комнаты для отдыха и психологической разгрузки сотрудников в рабочее время. Специалистам, работающим на компьютере, во время регламентированных перерывов и в конце рабочего дня рекомендуется проводить психологическую разгрузку в специально оборудованных помещениях (п. 1.8 Гигиенических требований к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работы, утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 03.06.2003 № 118). В итоге судьи решили, что экономи-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 4

09.08.2011 22:38:24

ПОЛОЖЕНИЕ ДЕЛ ческая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а прибыльной направленностью затрат. Кроме того, налоговая инспекция не может оценивать обоснованность издержек с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Поэтому решение налоговой инспекции было отменено.

ИСКЛЮЧЕНИЕ КОНТРАГЕНТА ИЗ ЕГРЮЛ ПОСЛЕ СДЕЛКИ НЕ МЕШАЕТ ОРГАНИЗАЦИИ ПРИНЯТЬ НДС К ВЫЧЕТУ ИЛИ ВОЗМЕЩЕНИЮ В деле, рассмотренном ФАС Центрального округа в постановлении от 25.05.2011 № А64-5061/2010, спор организации и налоговой инспекцией касался заявления организацией вычетов НДС по счетам-фактурам, полученным от одного из контрагентов в рамках исполнения договора подряда. Проверяющие отказали организации, мотивируя это тем, что в момент проверки в ЕГРЮЛ имелись сведения о прекращении деятельности данного контрагента. Кроме того, указанный в качестве его руководителя гражданин отрицал свое участие в деятельности этого юридического лица, а подписи в документах от его имени были выполнены иным человеком. Налоговая инспекция заявила также, что контрагент организации не имел материальной и производственной базы для исполнения договора подряда, не располагал необходимым количеством работников, не представлял в налоговую инспекцию сведений о выплаченных работникам доходах и о несении каких-либо расходов в связи с осуществлением своей деятельности. Однако суд решение налоговой инспекции отменил, обратив внимание сторон на то, что сведения в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности контрагента в результате его реорганизации были внесены лишь после завершения разовой сделки с организацией.

СРОК ДАВНОСТИ ТРЕБОВАНИЯ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА НЕ ПРЕВЫШАЕТ ТРИ ГОДА Налоговая инспекция выставила требование об уплате налога по истечении более чем трех лет с момента возникновения у общества соответствующей обязанности. По мнению налоговых инспекторов, поскольку в НК РФ срок давности выявления недоимки не установлен,

а общий срок исковой давности к налоговым отношениям неприменим, то выставить требование об уплате налогов, задолженность по уплате которых возникла за пределами 3-летнего периода, правомерно. Общество придерживалось иного мнения и доказало несостоятельность позиции налогового органа в суде. ФАС Московского округа в постановлении от 17.06.2011 № КАА41/5753-11 пояснил, что отсутствие в НК РФ указания на срок, в течение которого проверяющие могут выявить налоговую задолженность, вовсе не означает, что налоговые инспекторы не ограничены во времени ее выявления. По мнению суда, в силу ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено организации не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. Причем налоговая инспекция обязана своевременно выявлять образовавшуюся задолженность и принимать меры к ее взысканию. Сроки уплаты налога предусмотрены законодательством. Поэтому невыполнение организацией обязанности по уплате становится известным налоговому органу по истечении этих сроков или из декларации, или по завершении налоговой проверки. В требовании от 25.02.2010 было указано на неуплату налога на прибыль за III и IV кварталы 2006 года. Иными словами, проверяющим были известны период возникновения недоимки и подлежащая уплате сумма налога. Поэтому требование было необоснованно выставлено по истечении более чем трех лет с момента обнаружения задолженности по уплате налогов.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕОПУБЛИКОВАНИЕ ГОДОВОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ Акционерное общество, своевременно не опубликовавшее свою годовую бухгалтерскую отчетность, рискует быть оштрафованным на 700 000 руб. Именно такой штраф подтвердил ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 17.05.2011 по делу № А63-10486/2010. В рассмотренном деле открытое акционерное общество (являлось эмитентом эмиссионных ценных бумаг) вовремя не разместило в Интернете свою бухгалтерскую отчетность за 2009 год. За это региональное отделение ФСФР России оштрафовало его на 700 000 руб., сославшись на ч. 2 ст. 15.19 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ). № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 5

5

09.08.2011 22:38:24

ПОЛОЖЕНИЕ ДЕЛ Общество посчитало такой штраф чрезмерным и обратилось в суд. Действительно, оно нарушило сроки размещения в Интернете бухгалтерской отчетности. Но причиной тому послужило отсутствие в штате соответствующего специалиста. Общество не стремилось скрывать какие-либо сведения, а задержка с публикацией бухгалтерской отчетности не только не нарушила прав акционеров, но и в целом не представляла угрозы для охраняемых общественных отношений. Поэтому общество просило суд признать совершенное правонарушение малозначительным и освободить его от административного штрафа (ст. 2.9 КоАП РФ).

Несмотря на приведенные аргументы, арбитражные суды всех трех инстанций (первой, апелляционной и кассационной) посчитали обоснованным взыскание штрафа с общества. Ведь наличие в его действиях состава правонарушения было доказано, да и самим обществом не опровергалось. Судьи не нашли оснований для признания совершенного правонарушения малозначительным. Тем более что применение ст. 2.9 КоАП РФ, предоставляющей суду возможность освобождения нарушителя от административной ответственности, является правом, а не обязанностью суда

Подготовила Тамара Карамазова, юрист-эксперт

Извлечение из писем Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/330, от 07.06.2011 № 03-03-06/1/331 ...Перечень объектов, квалифицируемых в качестве нематериальных активов, установлен п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). При этом компьютерные программы, на которые организация не имеет исключительных прав, не включаются в состав нематериальных активов. В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Согласно ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 –320 НК РФ. Таким образом, при наличии в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, налогоплательщик распределяет расходы, осуществленные по такому договору, в течение срока действия лицензии...

Извлечение из письма Минфина России от 01.06.2011 № 03-03-06/2/82 ...Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Это возможно, во-первых, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), и во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Таким образом, налогоплательщик, допустивший ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом (отчетном) периоде, имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения)...

6

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 6

09.08.2011 22:38:25

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ЭКСПРЕСС-МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОСБЕРЕГАЮЩЕЙ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ: 9 ПРОСТЫХ ШАГОВ Виктор Анохин, партнер компании «Анохин и партнеры»

ВОЗНИКНОВЕНИЕ НЕОБХОДИМОСТИ ИЗМЕНЕНИЯ И ДОПОЛНЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ При формировании учетной политики организация выбирает один из нескольких способов ведения бухгалтерского учета, предусмотренных в законодательстве (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н). Если же в нормативных актах способы ведения бухгалтерского учета не установлены, организация может сама их разработать, опираясь на российские ПБУ, а также на МСФО. В соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. И исходя из ситуации, которая сложилась в Российской Федерации, учетную политику они формируют ежегодно. Но это, по нашему мнению, неверно. В п. 9 ПБУ 1/2008 сказано, что учетная политика оформляется не позднее 90 дней со дня регистрации организации. И после этого процесс формирования учетной политики заканчивается. Дальше можно ее только изменять или дополнять. А это означает, что при формировании учетной политики не нужно пытаться заложить в нее все мыслимые и немыслимые ситуации. И не надо пытаться продумать деятельность организации на два-три года вперед. Когда со временем возникает необходимость что-то скорректировать в учетной политике, можно распоряжением руководителя организации внести в нее изменения или дополнения. Внесению изменений в учетную политику посвящен п. 10 ПБУ 1/2008, согласно которому они вносятся в случае, если изменялось законодательство или приняты новые нормативноправовые акты по бухгалтерскому учету, организация разрабатывает новый способ ведения бухгалтерского учета, в организации существенно изменились условия ведения деятель-

ности организации, что может быть связано с ее реорганизацией или добавлением еще одного вида деятельности. Причем поправки в учетную политику вносятся приказом руководителя организации, и измененная учетная политика начинает действовать со следующего календарного года. Но имеются случаи, когда поправки, вносимые в учетную политику, оформляются не как изменения, а как дополнения в ситуациях, которые раньше не были описаны в учетной политике. Например, производственная компания решила заняться еще и торговлей. Дополнять учетную политику организация может в любом месяце и любой датой, то есть не обязательно с начала календарного года. Если изменения в учетной политике могут оказать существенное влияние на финансовое положение организации, то они должны быть оценены в денежном выражении (п. 13 ПБУ 1/2008) на ту дату, когда поменялся способ ведения бухгалтерского учета.

ШАГ 1. ФОРМИРОВАНИЕ ФИНАНСОВОГО ПЛАНА Необходимо сформировать план сроков окупаемости проекта (для вновь создаваемых организаций), текущий план доходов и расходов организации, план движения денежных средств в среднесрочной перспективе (два, три года). Для целей анализа (влияния методов учетной политики) в плане выделяются отчетные, налоговые периоды по налогу на прибыль, в течение которых организация планирует получить прибыль и/или убытки. На основе плана проводится анализ убыточной фазы деятельности хозяйствующего субъекта с целью определения методов учетной политики, С помощью которых можно минимизировать расходы хозяйствующего субъекта в «убыточном» отчетном периоде, для того чтобы перенести их на тот период, в котором организация планирует получение налогооблагаемой прибыли. № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 7

7

09.08.2011 22:38:25

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Анализ доходной фазы организации заключается в выделении отчетных, налоговых периодов, в течение которых у налогоплательщика предполагается возникновение налоговой базы (дохода). Затем проводится анализ возможности перенесения расходов организации с помощью методов учетной политики (методов начисления амортизации, методов уплаты налога на прибыль, переноса убытков на будущее) в те отчетные, налоговые периоды, в которых налогоплательщик планирует получить прибыль. Для проведения такого анализа необходимо использовать методы учетной политики, влияющие на размер налогооблагаемой прибыли в течение нескольких налоговых периодов. К таким методам можно отнести: а) амортизационную политику организации; б) ежемесячный и ежеквартальный расчет и уплату авансовых платежей; в) перенос убытков на будущее.

ШАГ 2. АНАЛИЗ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ Целью формирования амортизационной политики на этапе среднесрочного планирования является планирование сумм амортизационных отчислений. Планирование проводится в разрезе отчетных, налоговых периодов, в течение которых будут использованы основные средства (ОС), нематериальные активы (НМА). Периодом планирования является срок полезного использования ОС, НМА. Исходными данными для составления такого плана являются: ⇒ срок полезного использования ОС, НМА, входящих в амортизационную группу; ⇒ первоначальная стоимость ОС, НМА, относящихся к конкретной амортизационной группе. План составляется на каждую амортизационную группу. Представляется также целесообразным выделять в плане отдельные основные средства (группы основных средств), по которым можно применять повышенные коэффициенты к норме начисления амортизации. Для проведения анализа выбора оптимального метода начисления амортизации следует выполнить следующие действия: 1. Проанализировать планируемое финансовое состояние организации для определения, в каком налоговом периоде организации надо увеличивать расходы с целью сокращения налоговой базы, а в каком налоговом периоде расходы надо сокращать ввиду того, что предполагаемые убытки превысят предполагаемые доходы.

8

2. Определить сроки полезного использования ОС, НМА, их группировку по амортизационным группам.

3. Определить возможности применения к ОС повышенных коэффициентов начисления амортизации.

4. Определить необходимость применения пониженных коэффициентов к норме амортизации основных средств (исходя из предполагаемого финансового состояния налогоплательщика в анализируемом отчетном, налоговом периоде).

5. Определить возможности приобретения основных средств посредством лизинга.

6. Рассчитать суммы амортизации в течение всего срока полезного использования ОС, НМА (с помощью линейного и нелинейного методов), сделать сравнительный анализ начисленных сумм амортизации в различные отчетные (налоговые) периоды.

7. Рассчитать экономический эффект от применения того или иного метода начисления амортизации следующим образом: 7.1. Рассчитать разницу между суммами амортизации в течение периода времени t, когда сумма амортизации при нелинейном методе больше или равна сумме амортизации при линейном методе: аt1 = (bt – сt ) bt > = ct,

(1)

где аt1 – разница между суммой амортизации при нелинейном методе и суммой амортизации при линейном методе; bt – сумма амортизации, рассчитанная с помощью нелинейного метода за период времени; Сt – сумма амортизации, рассчитанная с помощью линейного метода за период времени.

7.2. Рассчитать разницу между суммами амортизации в течение периода времени t, когда сумма амортизации при линейном методе больше или равна сумме амортизации при нелинейном методе: аt2 = (сt – bt ) ct > = bt ,

(2)

где аt2 – разница между суммой амортизации при линейном методе и суммой амортизации при нелинейном методе.

7.3. Рассчитать сумму экономии по налогу на прибыль за период времени t (возникшей из-за разницы в методах начисления амортизации, вследствие чего возникает отсрочка по уплате налога на прибыль): pt = аn × et ,

(3)

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 8

09.08.2011 22:38:25

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ где pt – сумма экономии по налогу на прибыль за период t; аn – n вариант расчета разницы между суммами амортизации; et – предполагаемая ставка налога на прибыль, без распределения между бюджетами (федеральным, региональным, местным) за налоговый период t.

7.4. Рассчитать экономический эффект от суммы экономии по налогу на прибыль.

7.4.1. Рассчитать ставку доходности (i) от вложения в оборотный капитал сумм отсроченного налога: i = ROSg,

(4)

где ROS (retum оn sales) – коэффициент рентабельности продаж. ROS, рассчитывается по формуле: ROS =

EBIT d

,

где EBIT – планируемая прибыль организации до выплаты налогов и процентов (profit before interest and tахеs); d – планируемый объем пр одаж. Использование коэффициента ROS основано на предположении, что отсроченные от уплаты суммы налога инвестируются в оборотный капитал предприятия.

7.4.2. Скорректировать ставку доходности организации на предполагаемый уровень инфляции. Для этого следует рассчитать уровень инфляции за период оборачиваемости оборотного капитала (g): g = e n, где е – прогноз у ровня инф ляции, n – период времени, за который оборотный капитал проходит цикл. ROS, скорректированный на уровень инфляции, выглядит следующим образом: ROS =

ROS – g 1+g

.

7.4.3. Рассчитать экономический эффект от отсрочки уплаты налога на прибыль (FV) за период времени t: FVt = pt × (1 + i)n,

(5)

где n – период времени, за который оборотные средства предприятия проходят полный цикл/ 8. Принять решения о выборе метода начисления амортизации и сформировать метод учетной политики «Авансовые платежи».

ШАГ 3. АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ Целью анализа метода «Авансовые платежи» является определение для хозяйствующего субъекта оптимального варианта уплаты в бюджет авансовых платежей по налогу на прибыль на этапе среднесрочного финансового планирования. Планирование авансовых платежей в среднесрочной перспективе позволит организации обладать информацией о размере отчислений в бюджет на протяжении нескольких налоговых периодов. Исходными данными для проведения такого анализа являются: а) размер планируемой налоговой базы в течение нескольких отчетных, налоговых периодов; б) предполагаемая ставка налога на прибыль на протяжении планируемого периода. Для выбора оптимального метода уплаты авансовых платежей следует выполнить следующие действия: 1. Сформировать план доходов и расходов в среднесрочной перспективе (на протяжении нескольких налоговых периодов).

2. На основе планируемых показателей дохода проанализировать возможность применять ежеквартальный метод расчета авансовых платежей (это возможно, если выручка от реализации продукции не превышает 3 млн руб. за квартал).

3. Провести расчет планируемой суммы налога, используя следующие методы расчета авансовых платежей: ⇒ ежемесячный и ежеквартальный расчет и уплата авансовых платежей; ⇒ ежемесячный расчет и уплата авансовых платежей от фактической прибыли.

4. Провести сравнительный анализ влияния каждого метода на финансовые результаты (предполагаемые среднесрочным планом доходов и расходов организации) на протяжении нескольких налоговых периодов.

5. Рассчитать экономический эффект от применения того или иного метода расчета авансовых платежей, который проводится следующим образом: 5.1. Рассчитать разницу между суммой авансовых платежей, определенных с помощью ежемесячного и ежеквартального метода расчета и уплаты авансовых платежей и ежемесячного метода расчета и уплаты авансовых платежей от фактической прибыли за период. Расчет проводится по вышеприведенной формуле 1, где аt1 – разница между суммой авансовых платежей, рассчитанных с помощью ежемесячного и ежеквартального метода рас№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 9

9

09.08.2011 22:38:25

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ чета и ежемесячного метода расчета от фактической прибыли за период t; bt – сумма авансовых платежей, рассчитанных с помощью ежемесячного и ежеквартального метода за период t; сt – сумма авансовых платежей, рассчитанных с помощью ежемесячного метода расчета и уплаты авансовых платежей от фактической прибыли за период t.

5.2. Рассчитать разницу между суммой авансовых платежей, определенных с помощью ежемесячного метода расчета авансовых платежей от фактической прибыли и суммой авансовых платежей, рассчитанных с помощью ежемесячного и ежеквартального метода расчета авансовых платежей за период (t). Расчет проводится по формуле 2, где аt2 – разница между суммой авансовых платежей, рассчитанных с помощью ежемесячного метода расчета от фактической прибыли, и суммой авансовых платежей, рассчитанных с помощью ежемесячного и ежеквартального метода расчета за период t; остальные значения переменных по аналогии с п. 5.1.

5.3. Рассчитать экономический эффект от применения того или иного метода за период t (FVt) по формуле: Fvt = an × (1 + i)m,

Исходными данными для проведения такого анализа являются: а) предполагаемая сумма убытка, которую планируется перенести на будущее; б) предполагаемый размер налоговой базы отчетного (налогового) периода, в который предполагается перенести убыток; в) предполагаемая ставка налога на прибыль на протяжении планируемого периода. Для проведения анализа следует выполнить следующие действия: 1. Сформировать план доходов и расходов в среднесрочной перспективе (на протяжении нескольких налоговых периодов).

2. На основе планируемых показателей убытка проанализировать необходимость переноса убытка(ов) на будущее.

3. Рассчитать сумму убытка, которую можно перенести в отчетный налоговый период – сумма убытка, переносимого в отчетный (налоговый) период, не может превышать 30 % от налоговой базы отчетного (налогового) периода, в который переносится убыток.

4. Рассчитать сумму экономии по налогу на прибыль исходя из сравнения ситуаций, когда налогоплательщик переносит убытки на будущее и когда он не переносит убытки на будущее. Расчет проводится по формуле:

(7) pt = a × et,

где аn – n вариант расчета разницы между суммами авансовых платежей; m – период времени, за который оборотные средства организации проходят полный цикл.

6. Принять решение о выборе варианта расчета и уплаты авансовых платежей и сформировать метод учетной политики «Авансовые платежи».

ШАГ 4. ПЕРЕНОС УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ Целью анализа необходимости переноса убытков на будущее является расчет экономического эффекта от уменьшения налоговой базы будущих отчетных (налоговых) периодов на сумму убытка, полученного в предыдущем отчетном периоде, или на сумму убытка, который предполагается получить. Планирование сумм убытков к переносу на будущее (которые предполагается получить или которые уже получены) в среднесрочной перспективе позволит организации обладать информацией о предполагаемом размере налоговой базы и соответственно предполагаемых суммах отчислений в бюджет на протяжении нескольких налоговых периодов.

10

(8)

где pt – сумма экономии по налогу на прибыль за период t; а – сумма пе реносимого у бытка; et – предполагаемая ставка налога на прибыль без распределения по бюджетам (федеральному, региональному, местному) за налоговый период t.

5. Рассчитать экономический эффект от отсрочки уплаты налога на прибыль за период времени t по формуле 5.

6. Принять решение о необходимости переноса убытков на будущее и сформировать в учетной политике метод «Перенос убытков на будущее».

ШАГ 5. ОЦЕНКА МАТЕРИАЛЬНОПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ Бюджет составляется для определения затрат сырья основных материалов, полуфабрикатов, комплектующих, необходимых для производства готовой продукции. Бюджет формируется на один год с разбивкой по месяцам и состоит из следующих показателей: ⇒ вид материала в натуральном и стоимостном выражении;

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 10

09.08.2011 22:38:25

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ⇒ потребность в материалах для производства готовой продукции в натуральном и стоимостном выражении. На этапе формирования этого бюджета проводится анализ методов списания материально-производственных запасов с целью выявления наиболее оптимального для организации метода (с учетом его стратегических и тактических целей). Для этого следует выполнить следующие действия: 1. Ввести в бюджет новый показатель – планируемые даты поступления материалов от поставщиков. Этот показатель нужен для расчета затрат по списываемым товарно-материальным ценностям с использованием методов ЛИФО, ФИФО.

2. Рассчитать затраты списываемых в производство товарно-материальных ценностей с использованием метода средней стоимости, ФИФО, ЛИФО (метод списания по каждой единице материальных ценностей не рассматривается).

3. Рассчитать экономический эффект от применения различных методов списания товарно-материальных ценностей: 3.1. Рассчитать разницу (а) между наибольшей суммой затрат (b) (полученной от списания материальных ценностей) и суммой затрат(е), следующей в порядке уменьшения за наибольшей суммой затрат, за отчетный период.

3.2. Рассчитать сумму экономии по налогу на прибыль за отчетный период, по формуле 8.

3.3. Рассчитать экономический эффект от применения метода учетной политики по формуле 5.

4. Принять решение о методе списания товарно-материальных ценностей, сформировать метод учетной политики «Оценка материально-производственных запасов».

ШАГ 6. АМОРТИЗАЦИЯ И РЕЗЕРВ ПОД ГАРАНТИЙНЫЙ РЕМОНТ Бюджет общепроизводственных расходов включает общепроизводственные расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Одним из показателей бюджета является амортизация основных средств, прочие расходы – резерв под гарантийный ремонт.

Амортизация На этапе планирования бюджета используются суммы амортизационных отчислений, рассчитанные при формировании амортизационной политики за планируемый период.

Резерв под гарантийный ремонт Организация, выпускающая продукцию, выполняющая работы с гарантийными обязательствами, может создавать резерв под гарантийный ремонт и обслуживание продукции, на сумму которого уменьшается размер налогооблагаемой прибыли (на период действия гарантийных обязательств). Одной из целей создания резерва является получение отсрочки по уплате налога на прибыль на период выполнения гарантийных обязательств по реализованному товару (работе, услуге). На этапе формирования бюджета исходными данными для проведения анализа влияния этого метода учетной политики являются: ⇒ сумма затрат на гарантийный ремонт, если резерв ранее не создавался то этим показателем является; ⇒ сумма расходов на гарантийный ремонт за три года и сумма выручки от реализации товаров на гарантии за три года, если резерв создавался. Для проведения анализа влияния этого метода следует выполнить следующие действия: Если резерв ранее не создавался: Рассчитать сумму резерва (а) за налоговый период: at = et , где е – сумма планируемых затрат на гарантийный ремонт за налоговый период t. Если ранее резерв создавался: 2. Рассчитать максимальную долю отчислений в резерв (b):

b=

I t ×100 mt

,

где l – сумма расходов на гарантийный ремонт; m – выручка от реализации (по товарам на гарантии); t – последние три года продажи товаров с гарантией или меньший период, если товары с гарантией. Рассчитать максимальную сумму отчислений в резерв: аl = b × h, где аl – расчет максимальной доли отчислений в резерв; h – планируемый объем реализации продукции с гарантией.

4. Рассчитать сумму экономии по налогу на прибыль при сравнении ситуаций, когда предприятие создает резерв (вне зависимости от № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 11

11

09.08.2011 22:38:25

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ того, создается резерв впервые или нет) по гарантийному ремонту и не создает резерв: 4.1. Рассчитать сумму экономии (за счет уменьшения налоговой базы на суммы, включенные в резерв) по налогу на прибыль за отчетный период t, который проводится по формуле: pt = at × et , где pt – сумма экономии по налогу на прибыль; аt – сумма отчислений в резерв под гарантийный ремонт при создании резерва впервые за период t; et – предполагаемая ставка налога на прибыль за налоговый период t.

5. Рассчитать экономический эффект от экономии по налогу на прибыль по формуле 5.

6. Принять решение о необходимости создания резерва и сформировать метод учетной политики «Создание резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию».

ШАГ 7. РЕЗЕРВ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ 1. Целью проведения анализа на этапе формирования бюджета оплаты труда являются расчет сумм экономии по налогу на прибыль, расчет экономического эффекта от создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

2. Исходными данными для проведения анализа являются следующие показатели бюджета оплаты труда: ⇒ планируемый годовой фонд оплаты труда работников организации с разбивкой по месяцам; ⇒ планируемая годовая сумма расходов на оплату отпусков; ⇒ планируемый фонд ежегодных вознаграждений за выслугу лет, по итогам работы за год; ⇒ предполагаемая ставка страховых взносов на планируемый налоговый период. Для проведения анализа следует выполнить следующие действия: 1. Рассчитать процент отчислений в резерв по формуле: Rh = s/h, где Rh – процент отч ислений в р езерв; s – планируемая годовая сумма расходов на оплату отпусков; h – планируемый годовой фонд оплаты труда работников организации.

12

2. Рассчитать сумму отчислений в резерв нарастающим итогом за каждый месяц по формуле: R = (Sm × Rh) + r, где R – сумма отчислений в резерв нарастающим итогом за каждый месяц; Sm – планируемый ежемесячный фонд оплаты труда с учетом страховых взносов; Rh – процент о тчислений в р езерв; r – суммы отчислений в резерв, рассчитанные за предыдущие месяцы налогового периода.

3. Рассчитать сумму экономии по налогу на прибыль исходя из сравнения ситуаций, когда налогоплательщик создает резерв и когда не создает резерв. Расчет проводится по формуле: at = R × et , где а, – сумма экономии по налогу на прибыль за отчетный период от создания резерва, R – сумма резерва, уменьшающая налоговую базу в отчетном периоде t; е – предполагаемая ставка налога на прибыль за налоговый период.

4. Рассчитать экономический эффект по налогу на прибыль по формуле 5.

5. Принять решение о необходимости создания резерва и сформировать метод учетной политики «Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков». По аналогии проводится анализ сумм экономии по налогу на прибыль от создания резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год.

ШАГ 8. ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ НА ЭТАПЕ ФОРМИРОВАНИЯ БЮДЖЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ Составление бюджета доходов и расходов (прогнозного отчета о прибылях и убытках) является выходной формой операционного бюджета. В бюджете доходов и расходов рассчитываются плановое значение объема продаж от реализации отгруженной продукции, себестоимость реализованной продукции, налоги к уплате. На этапе планирования бюджета проводится анализ возможности применения следующих методов учетной политики: ⇒ определение налогового периода; ⇒ определение момента возникновения налоговых обязательств в части возможности применения кассового метода признания доходов и расходов.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 12

09.08.2011 22:38:25

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Целью анализа необходимости ведения раздельного учета по НДС на этапе формирования данного бюджета является расчет сумм экономии по НДС, налогу на прибыль, в случае ведения раздельного учета по товарам (работам, услугам, которые планируется при обрести), облагаемым НДС, реализуемым товарам (работам, услугам), по которым предусмотрен льготный порядок обложения НДС. По результатам расчета сумм экономии проводится расчет экономического эффекта от ведения раздельного учета. Исходными данными для проведения анализа являются налоговая база по НДС, сумма НДС к уплате. Для проведения анализа следует выполнить следующие действия: 1. Определить разницу (а) между суммой НДС к уплате при отсутствии раздельного учета и при ведении раздельного учета за налоговый период t: a t = y1t – y2 t, y1 t > y2 t, где y1t – сумма НДС к уплате при отсутствии раздельного учета; y2 t – сумма НДС к уплате при ведении раздельного учета, за налоговый период t.

2. Определить разницу (аl) между размером налоговой базы по налогу на прибыль при отсутствии раздельного учета НДС и при ведении раздельного учета НДС: a1t = z1t – z2t, z1t > z2t, где z1t – налоговая база по налогу на прибыль при отсутствии раздельного учета; z2t – налоговая база по налогу на прибыль при ведении раздельного учета за налоговый период t.

3. Рассчитать сумму экономии по налогу на прибыль при сравнении ситуаций, когда налогоплательщик ведет раздельный учет НДС и когда раздельный учет он не ведет. Расчет суммы экономии за отчетный период t проводится по формуле: pt = a1t × et, где pt – сумма экономии по налогу на прибыль; a1t – разница между размером налоговой базы по налогу на прибыль при отсутcтвии раздельного учета и при ведении раздельного учета за период t; et – предполагаемая ставка налога на прибыль за налоговый период t.

4. Рассчитать экономический эффект от экономии по налогу на прибыль, НДС по формуле 5.

5. Рассчитать совокупный экономический эффект как сумму экономического эффекта по налогу на прибыль и НДС.

6. Принять решение о ведении раздельного учета, сформировать метод учетной политики «Раздельный учет НДС».

Резервы по сомнительным долгам Целью создания резерва по сомнительным долгам является снижение налоговой нагрузки на предприятие в случае неплатежей клиентов за доставленную продукцию. Создание резерва позволяет быстрее уменьшить платежи по налогу на прибыль за счет более быстрого списания просроченной задолженности по сравнению с ситуацией, когда организация не создает резерв и списывает сумму задолженности по истечении срока исковой давности. Исходными данными для проведения анализа являются суммы дебиторской задолженности (по итогам инвентаризации) на конец предыдущего отчетного (налогового) периода, сгруппированные по срокам: а) более 90 дней; б) от 45 до 90 дней. Для проведения анализа влияния создаваемого резерва следует выполнить следующие действия: 1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности на конец предыдущего отчетного (налогового) периода с ее группировкой по срокам.

2. Рассчитать резерв на конец отчетного (налогового) периода: n = d1 + 1/2d2, n < 1/10w, где n – сумма р езерва; d1 – сумма дебиторской задолженности со сроком более 90 дней; d2 – сумма дебиторской задолженности со сроком более 45 дней, но менее 90 дней; w – выручка отчетного (налогового) периода.

3. Рассчитать сумму экономии по налогу на прибыль исходя из сравнения ситуаций, при которых организация создает резерв по сомнительным долгам и не создает резерв, а списывает сомнительную задолженность по истечении срока исковой давности. Расчет проводится по формуле: Pt = nt × еt, где Рt – сумма экономии по налогу на прибыль за отчетный период от создания резерва; № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 13

13

09.08.2011 22:38:25

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ nt – сумма резерва, уменьшающая налоговую базу в отчетном периоде; еt – предполагаемая ставка налога на прибыль за налоговый период.

4. Рассчитать экономический эффект от экономии по налогу на прибыль с использованием формулы 5.

5. Принять решение о создании резерва и сформировать метод учетной политики «Создание резерва по сомнительным долгам».

Распределение налога на прибыль по обособленным подразделениям Цель проведения анализа метода – определение оптимального показателя (среднесписочная численность или расходы на оплату труда) для распределения налога на прибыль по обособленным подразделениям, по месту расположения которых ставка налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации ниже по сравнению с другими обособленными подразделениями. Исходными данными для проведения анализа являются: ⇒ среднесписочная численность работников (расходов оплату труда) обособленного подразделения (по каждому подразделению отдельно); ⇒ остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения (по каждому подразделению отдельно); ⇒ среднесписочная численность работников (расходов оплату труда) по организации в целом; ⇒ остаточная стоимость амортизируемого имущества организации в целом; ⇒ предполагаемые ставки налога на прибыль по месту расположения обособленного подразделения. Для проведения анализа следует выполнить следующие действия: 1. Рассчитать удельный вес среднесписочной численности работников обособленного подразделения в среднесписочной численности работников всей организации.

2. Рассчитать удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения в расходах на оплату труда всех работников организации.

3. Рассчитать два варианта налоговой базы, приходящейся на обособленное подразделение, используя удельный вес среднесписочной численности, вес расходов подразделения.

4. Рассчитать разницу между вариантами налоговой базы.

5. Рассчитать экономический эффект от экономии суммы налога на прибыль по формуле 5.

14

6. Выбрать показатель для распределения налога на прибыль по обособленным подразделениям и сформировать метод учетной политики «Распределение налога на прибыль между обособленными подразделениями».

ШАГ 9. АНАЛИЗ НА ЭТАПЕ ПЛАНИРОВАНИЯ ИНВЕСТИЦИОННОГО БЮДЖЕТА Целью проведения анализа на этапе планирования инвестиционного бюджета (в части планирования затрат на ремонт основных средств) является определение необходимости создания резерва на ремонт основных средств, а также расчет экономического эффекта от создания резерва. Исходными данными для проведения анализа являются: ⇒ сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств; ⇒ планируемая в инвестиционном бюджете стоимость ремонта основных средств (смета на проведение ремонта основных средств); ⇒ затраты на проведение ремонта основных средств за последние три года. Для проведения анализа целесообразности создания резерва, а также расчета экономического эффекта от его создания следует выполнить следующие действия: 1. Рассчитать максимальную сумму резерва по формуле: Rc = C/3t, где Rc – средняя с умма р асходов на р емонт; С – фактические расходы на ремонт за три последних года; Зt – три г ода.

2. Рассчитать норматив отчислений в резерв на проведение ремонта объектов основных средств по следующей формуле: N = Rt /A × 100 %, где N – норматив отчислений в резерв на проведение ремонта основных средств; Rt – предельная с умма р езерва; А – первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных средств на 1 января года, в котором формируется резерв.

3. Для оценки целесообразности создания резерва следует сравнить планируемую в ин-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 14

09.08.2011 22:38:25

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ вестиционном бюджете величину затрат на ремонт ОС с максимальной суммой резерва за отчетные периоды, налоговый период. Если планируемая в бюджете величина затрат превышает величину резерва, то создание резерва не актуально, так как сумма планируемых затрат на ремонт будет превышать сумму резерва и соответственно, не создавая резерв, налогоплательщик сможет на большую сумму уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Если сумма резерва превышает планируемую величину затрат, то создание резерва актуально, так как, создавая резерв и уменьшая на сумму резерва налоговую базу (в течение налогового периода), налогоплательщик получает отсрочку по уплате налога на прибыль до окончания налогового периода по сравнению с ситуацией, при которой резерв не создается. По окончании налогового периода налогоплательщик обязан по итогам года включить сумму вышеуказанных превышений в состав внереализационных доходов. Для расчета суммы экономии от отсрочки уплаты налога на прибыль следует рассчитать разницу между суммой резерва и планируемой (в инвестиционном бюджете) величиной затрат на ремонт ОС за налоговый период t по формуле:

at = bt – ct , где аt – разница между суммой резерва и планируемой величиной затрат на ремонт ОС за налоговый период t; bt – сумма резерва на ремонт ОС за налоговый период t; ct – планируемая величина затрат на ремонт ОС за налоговый период t.

4. Рассчитать сумму экономии по налогу на прибыль от создания резерва (за налоговый период) по следующей формуле: pt = at × et , где pt – сумма экономии по налогу на прибыль от создания резерва за налоговый период; at – разница между суммой резерва и планируемой величиной затрат на ремонт ОС за налоговый период; et – предполагаемая ставка налога на прибыль за налоговый период t.

5. Рассчитать экономический эффект от создания резерва по формуле 5.

6. Принять решение о создании резерва на ремонт ОС и сформировать метод учетной политики «Создание резерва на ремонт ОС».

Извлечение из письма Минфина России от 02.06.2011 № 03-11-06/2/88 ...Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) при применении организацией упрощенной системы налогообложения в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса. При этом доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса, в составе доходов не учитываются. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 251 Кодекса к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 Кодекса порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами. Таким образом, товарищество собственников жилья, применяющее упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы не учитывает вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, а также отчисления на формирование резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья его членами. Что касается других платежей, поступающих ТСЖ, то в соответствии со ст. 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Таким образом, суммы платежей собственников жилья за жилищно-коммунальные услуги, поступающие на счет организации, должны учитываться в составе ее доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения...

№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 15

15

09.08.2011 22:38:25

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ДОГОВОРНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ КАК ОПТИМИЗАЦИОННЫЙ ФАКТОР ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Денис Борисов, генеральный директор компании «Бухгалтер и право»

КЛАССИФИКАЦИЯ ДОГОВОРОВ Согласно ст. 154 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) под сделкой понимаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей». В соответствии со ст. 420 ГК РФ договор – это соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении прав и обязанностей. В части отражения в бухгалтерском учете договоры можно условно подразделить на три группы: ⇒ договоры, нейтральные к бухгалтерскому учету; ⇒ простые договоры; ⇒ сложные договоры. Классификация договоров по отражению операций по ним в бухгалтерском учете приведена в таблице.

ЧТО ПОНИМАЕТСЯ ПОД ДОГОВОРНОЙ ПОЛИТИКОЙ Текущее налоговое планирование состоит в планировании хозяйствующим субъектом выплат по отдельным налогам, а также в разработке не только учетной, но и договорной политики, которой целесообразно, по нашему мнению, считать использование возможностей выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата.

ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ЭКОНОМИКОПРАВОВОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ ДОГОВОРА В процессе реализации договорной политики по каждому договору организация должна проводить экономико-правовую экспертизу, которая включает: Таблица

Классификация договоров по отражению операций по ним в бухгалтерском учете «Нейтральные» договоры

Порядок исполнения не влечет составления каких-либо бухгалтерских проводок

Простые договоры

Сложные договоры

Порядок исполнения влечет составление простых Порядок исполнения типовых проводок влечет в каждом конкретном случае длительные единичные специфическое бухгалтерское оформление, а также договоры, повторяемость типовых состоит из одной из содержания проводок по договору операции, отражаемой в которых трудно (например, поставка бухгалтерском учете однозначно определить товаров в течение года) тип возникающих обязательств

Пример Договор о сотрудничестве, предварительный договор (ст. 429 ГК РФ)

16

Договор купли-продажи (ст. 454–566 ГК РФ), договор мены (ст. 567–571 ГК РФ)

Договор аренды (ст. 606–670 ГК РФ), аренда предприятия, лизинг

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 16

09.08.2011 22:38:25

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ⇒ правовую экспертизу – рассмотрение условий сделки с точки зрения гражданского законодательства; ⇒ бухгалтерскую экспертизу – анализ возможных вариантов бухгалтерского оформления заключаемого договора; ⇒ налоговую экспертизу – рассмотрение договора с точки зрения возникновения объектов налогообложения в соответствии с действующим законодательством. При этом следует оценивать в комплексе все налоговые последствия заключаемого и/или изменяемого хозяйственного договора, в том числе по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, налогу на имущество предприятий и др.; ⇒ финансовую экспертизу – расчет изменения показателей финансового состояния организации в результате заключения того или иного вида договора (в том числе, изменение показателей финансовой независимости, платежеспособности, рентабельности). Конечной целью проводимой экономикоправовой экспертизы договора является заключение договора, обеспечивающего эффективное использование ресурсов организации и оптимизацию налоговых обязательств.

ЗНАЧЕНИЕ ГРАМОТНО СОСТАВЛЕННОГО ДОГОВОРА ДЛЯ ОПТИМИЗАЦИИ УПЛАТЫ НАЛОГОВ Ввиду того что большинство положений действующего гражданского законодательства имеет диспозитивный характер, стороны практически любого договора вправе решать в нем те или иные вопросы исключительно по своему усмотрению, не придерживаясь строго тех рекомендательных форм и конструкций, которые установлены в законе. Кроме того, юридически грамотно составленный договор – это гарантия успешного достижения преследуемых хозяйствующим субъектом целей, в том числе по оптимизации уплаты налогов, а также эффективной защите его прав и законных интересов. Напротив, некорректно составленный договор практически неизбежно становится причиной возникновения проблем, причем не только в гражданско-правовом плане (споры по порядку исполнения договора, взыскание неустоек и штрафов за нарушение условий договора и т. д.), но и в ряде случаев от вида и содержания договора зависит тот или иной режим налогообложения.

ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ НАЛОГОВОПРАВОВОГО АНАЛИЗА ДОГОВОРА Как правило, объект налогообложения возникает в результате сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора. Поэтому оптимизация договора является одним из инструментов налогового планирования. На начальном этапе оптимизации уплаты налогов необходимо учитывать все аспекты, непосредственно влияющие на режим налогообложения операции. Поэтому при заключении, исполнении, разработке договора целесообрасно провести налогово-правовой анализ договора. Причем при планировании сделки необходимо выполнить ряд действий, направленных на предотвращение возможных неблагоприятных последствий, что фактически сводится к анализу: ⇒ участников договора, то есть кто является стороной по договору; ⇒ предмета договора; ⇒ вида деятельности; ⇒ даты совершения операций, исполнение которых предусмотрено договором; ⇒ порядка определения и формирования цены договора; ⇒ мер ответственности сторон по договору; ⇒ специальных положений и действий, которые стороны обязаны исполнять. Анализ участников договора сводится к определению статуса контрагента по договору, что влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета. Из текста договора должно ясно следовать, кто является стороной в договоре (юридическое лицо, обособленное подразделение юридического лица, индивидуальный предприниматель, иностранное юридическое лицо и т. д.). Наличие данных условий и четкое установление правового статуса участника договора позволяют определить: ⇒ является ли контрагент плательщиком НДС; ⇒ возникает ли у организации обязанность по удержанию налога у источника выплаты. При определении статуса контрагента для целей налогообложения необходимо устанавливать, кто является плательщиками НДС. Перечень плательщиков НДС определен Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ). Необходимо учитывать, что если контрагент освобожден от уплаты НДС, то это может привести к ситуации, когда организация-покупатель не сможет относить НДС к зачету и понесет финансовые потери. Определение статуса контрагента по договору также обусловлено необ№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 17

17

09.08.2011 22:38:26

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ходимостью выяснения наличия обязанности по удержанию налогов у источника выплаты. Российское налоговое законодательство предусматривает три случая, когда возникает обязанность по удержанию налогов: 1) удержание налога на доходы физических лиц при выплате дохода физическим лицам. В этом случае необходимо иметь в виду следующие особенности. Во-первых, если договор заключается с индивидуальным предпринимателем, то у организации не возникает обязанности по удержанию налога на доходы физических лиц, поскольку согласно ст. 226 НК РФ для исключения повторного налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей, а также лиц, уплачивающих налог в аналогичном порядке, налог на доходы физических лиц у источника выплаты не удерживается. При этом вышеуказанные лица должны предъявить свидетельство о государственной регистрации и документ, свидетельствующий о том, что данное лицо состоит на налоговом учете. Во-вторых, необходимо выяснение статуса физического лица в случае выплаты дохода нерезидентам – физическим лицам, то есть лицам, не имеющим постоянного местожительства на территории Российской Федерации, для того чтобы установить порядок налогообложения полученного физическим лицом дохода: в случае если физическое лицо не имеет постоянного места жительства в Российской Федерации, то выплаченный доход подлежит обложению по ставке 30 % (если иное не предусмотрено международными соглашениями по вопросам налогообложения); 2) уплата налога на прибыль при выплате дохода иностранным юридическим лицам. При определении статуса иностранного юридического лица как возможного контрагента и решении вопроса о необходимости удержания налога на прибыль необходимо прежде всего установить вид выплачиваемого дохода. Это обусловлено тем, что различные виды доходов, полученных иностранными юридическими лицами от источников в Российской Федерации, облагаются налогом на прибыль (соответственно удерживаются российскими организациями) по разным ставкам; 3) удержание НДС при выплате дохода иностранным юридическим лицам. Следует установить факт постановки (непостановки) на учет в налоговом органе на территории Российской Федерации иностранного юридического лица ввиду того, что если иностранное лицо зарегистрировано в налоговых органах, то обязанность по удержанию НДС у российской организации отсутствует. Напротив, если

18

иностранный контрагент не зарегистрирован на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, у российской организации возникает обязанность по удержанию НДС с выплаченных по договору сумм.

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ ПЛАНИРУЕМОЙ СДЕЛКИ Исходя из вышеуказанных особенностей налогово-правового статуса и вышеприведенных особенностей контрагента можно провести экономический анализ планируемой сделки. Анализ вида деятельности необходим прежде всего при заключении договоров по видам деятельности, осуществление которых возможно только на основании лицензии или других аналогичных разрешений. Собственно данный анализ и сводится к проверке наличия лицензии у контрагента, разрешающей осуществление определенной деятельности.

ОЦЕНКА ФОРМЫ И ПРЕДМЕТА ДОГОВОРА При планировании порядка совершения сделки оцениваются налоговые последствия выбора формы и предмета договора. Иными словами, устанавливается, какой договор заключается – подряда, купли-продажи, комиссии и т. д. Если заключается договор куплипродажи, необходимо указать конкретное имущество, подлежащее передаче покупателю; если же речь идет о договоре на оказание услуг, то должен указываться характер услуги и т. д. В особенности это касается смешанных договоров, по которым одновременно может передаваться имущество и оказываться услуги, работы. Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг. В последнее время часто заключаются договоры на оказание маркетинговых услуг без четкого указания на характер оказываемых услуг, что, как правило, приводит к конфликтным ситуациям с налоговыми органами. Это связано с тем, что отнесение затрат по оплате маркетинговых услуг на расходы возможно только с учетом требований ст. 264 НК РФ, согласно положениям которой для целей налогообложения прибыли могут быть учтены расходы по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, сбору и распространению информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ,

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 18

09.08.2011 22:38:26

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ услуг). Иными словами, из предмета договора должно быть понятно, что выполняемые работы соответствуют двум признакам: ⇒ связь с производством и реализацией продукции; ⇒ текущий характер информации. Если же результаты маркетинговых исследований «направлены в будущее» и касаются продукции, которую только предполагается выпускать, то произведенные расходы нельзя в данном случае учитывать для целей налогообложения.

ФИКСАЦИЯ ДАТЫ СОВЕРШЕНИЯ СДЕЛКИ Текст стандартного договора должен четко фиксировать дату совершения операции, предусмотренную договором, которая касается аспектов: ⇒ юридического аспекта сделки, так как она определяет переход права собственности на имущество (переход права пользования, владения и распоряжения), отчуждаемого по договору, возможность применения санкций, устанавливает порядок расчетов и т. д.; ⇒ бухгалтерского аспекта сделки, так как фиксируется дата признания расходов и доходов в бухгалтерском учете; ⇒ налогового аспекта сделки, поскольку она определяет дату признания расходов и доходов в налоговом учете. Точное определение даты операции позволяет установить для покупателя момент оприходования приобретенного товара на соответствующих счетах бухгалтерского учета и момент включения в расходы соответствующих затрат. Для поставщика дата операции – это момент ее отражения на счетах реализации и учета для целей налогообложения. Пример В договоре поставки переход права собственности установлен после оплаты товара. В этом случае до оплаты отгруженный товар должен учитываться на счете 45 «Товары отгруженные». Согласно комментариям к счету 45 в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, счет 45 предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим орга-

низациям для продажи на комиссионных началах. У покупателя данный товар до момента оплаты следует учитывать за балансом. Следовательно, у продавца отгруженный и неоплаченный товар должен учитываться при расчете налога на имущество, а покупатель до перехода права собственности не имеет возможности при использовании товара в производстве учесть затраты. Следовательно, для правильного отражения данной операции из договора должна быть понятна дата (момент) перехода права владения, пользования и распоряжения продукцией и риска ее случайной гибели.

Таким образом, анализ даты совершения операции по договору и закрепление в договоре точного момента права собственности нельзя недооценивать, поскольку от этого зависит точное и своевременное отражение операции в бухгалтерском учете.

ПРЕИМУЩЕСТВА И НЕДОСТАТКИ УСТАНОВЛЕНИЯ КАССОВОГО МЕТОДА И МЕТОДА НАЧИСЛЕНИЯ Рассмотрим договор с особым порядком перехода права собственности. Как известно, налог на прибыль рассчитывается либо по кассовому методу, либо по методу начисления. Преимуществом кассового метода является то, что в доход, учитываемый при налогообложении прибыли, включается только оплаченная выручка. Недостаток этого метода заключается в моменте признания расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль только в случае, если они будут оплачены. Но в большинстве случаев организация не успевает оплатить их в течение отчетного периода. Например, зарплата за последний месяц квартала выплачивается в следующем квартале. И арендная плата за последний месяц квартала оплачивается в следующем квартале. Перечень таких расходов довольно-таки обширный. А раз расходы не учитываются при налогообложении, значит, организация вынуждена завышать свои платежи по налогу на прибыль. Именно по этим причинам многие организации отказались от кассового метода и перешли на метод начисления. Положительной стороной метода начисления является то, что доходы организации уменьшают как оплаченные, так и неоплаченные расходы. Недостаток этого метода состоит в том, что в состав доходов включается вся выручка независимо от того, расплатился покупатель за проданный ему товар или нет. № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 19

19

09.08.2011 22:38:26

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Из-за этого организации приходится уплачивать налог на прибыль даже в случае, если деньги за поставку товара ей не поступили вообще. А далеко не у каждой организации найдутся свободные денежные средства для того, чтобы перечислить их в бюджет. И как следствие этого – пени, начисленные налоговой инспекцией. Возникает вопрос: что же делать? Чтобы избежать недостатков метода начисления, организация, реализующая товары, может заключить с покупателем договор с особым переходом права собственности. Для этого в обычном договоре купли-продажи или поставки нужно указать, что право собственности на реализуемый товар переходит не в момент его отгрузки или поставки на склад покупателя, а в момент полной оплаты покупателем. Это позволит перечислить налоги только после того, как покупка будет оплачена. Пример В январе 2010 года ЗАО «Март» заключило договор купли-продажи с 000 «Восток». В том же месяце по этому договору ЗАО «Март» отгрузило продукцию собственного производства на сумму 120 000 руб. (в том числе ИДС – 20 000 руб.). Оплата от 000 «Восток» поступила только в апреле 2010 года. Себестоимость отгруженной продукции – 60 000 руб. Предположим, что других расходов у общества не было. ЗАО «Март» исчисляет налоги по методу начисления и уплачивает их в бюджет ежемесячно, а налог на прибыль – ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли. Рассмотрим два варианта заключения договора поставки. Вариант 1. В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее отгрузки со склада продавца. В январе 2010 года бухгалтер ЗАО «Март» оформил следующие проводки: Дебет 62 Кредит 90 – 120 000 руб. – отражена задолженность покупателя за отгруженную продукцию; Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» – 20 000 р уб. – начислен Н ДС с р еализации; Дебет 90-2 Кредит 43 – 60 000 руб. – списана на реализацию себестоимость продукции; Дебет 90-9 Кредит 99 – 40 000 руб. (120 000 руб. – 20 000 руб. – 60 000 руб.) – определен финансовый результат от реализации продукции. Таким образом, налогооблагаемая прибыль равна 40 000 руб. А исчисленный налог по ставке 20 % составил 8000 руб. (40 000 руб. х 20 %).

20

При начислении делается проводка: Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 8000 руб. – начислен налог на прибыль за январь. Сумму этого налога предприятию необходимо было уплатить до 28 февраля 2010 года, что в учете должно было быть оформлено следующим образом: Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 51 – 8000 руб. – перечислен в бюджет налог на прибылъ за февраль. Вариант 2 В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее полной оплаты. В январе 2010 года бухгалтер ЗАО «Март» оформил следующую проводку: Дебет 45 Кредит 43 – 60 000 р уб. – отгружена пр одукция пок упателю. В этом случае организации ни в феврале, ни в марте, ни в апреле 2010 года не нужно было уплачивать налог на прибыль в бюджет. Получив деньги от покупателя в апреле 2010 года, ЗАО «Март» было обязано уплатить налог на прибыль только в мае – до 28-го числа. В апреле 2010 года в учете были оформлены следующие проводки: Дебет 51 Кредит 62 – 120 000 р уб. – поступила опл ата от пок упателя; Дебет 62 Кредит 90-1 – 120 000 руб. – отражена задолженность покупателя за отгруженную ему продукцию; Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» – 20 000 р уб. – начислен Н ДС с р еализации; Дебет 90-2 Кредит 45 – 60 000 руб. – списана на реализацию себестоимость продукции; Дебет 90-9 Кредит 99 – 40 000 руб. (120 000 руб. – 20 000 руб. – 60 000 руб.) определен финансовый результат от реализации продукции; Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 8000 руб. (40 000 руб. х 20 %) – начислен налог на прибыль за апрель. В мае 2010 года была сделана следующая запись: Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 51 – 8000 руб. – перечислен в бюджет налог на прибыль за апрель.

Как следует из примера, сумма налога на прибыль в варианте 1 по сравнению со вариантом 2 не изменилась. Однако в варианте 2 организация уплачивала этот налог после того, как на ее расчетный счет поступили денежные средства, перечисленные покупателем.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 20

09.08.2011 22:38:26

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Одним из недостатков этого договора является то, что, отгружая продукцию покупателю, ее стоимость учитывается на счете 45. Остатки по этому счету включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации и облагаются налогом на имущество, хотя в большинстве случаев организации выгоднее уплатить этот налог и отсрочить уплату налога на прибыль, так как ставка налога на имущество – всего 2 %.

АНАЛИЗ ЦЕНЫ ТОВАРА При анализе цены по договору следует обращать внимание: ⇒ на установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг; ⇒ на цену товара в валюте; ⇒ на установление цены в условных единицах; ⇒ на соответствие применяемых цен требованиям ст. 40 НК РФ. В связи с тем, что материальные ценности, работы, услуги учитываются по разным счетам, то их стоимостная оценка должна быть определена отдельно. Данное требование согласовывается с требованием об отдельном определении имущества и обязательств, составляющих предмет договора. Порядок формирования цены регулируется не только нормами гражданского права, но и налоговым законодательством. Возможны следующие варианты формирования цены на товар: Цена товара = Цена без НДС + НДС; Цена товара = Цена без НДС (НДС не предусмотрен). Если контрагент по договору поставки (по причине неясного составления договорных документов) не доплатил сумму НДС, то вышеуказанную часть цены можно попытаться взыскать по суду. При этом необходимо учитывать, что исковым требованием будет являться требование о взыскании недоплаченной суммы цены по договору в размере суммы НДС (поскольку сумма НДС является составной частью цены товара). Требовать взыскания самой суммы НДС в данном случае нельзя, поскольку сами налоги могут взыскиваться только налоговыми органами. Подобное дело о взыскании недоплаты по договору в размере суммы НДС было предметом рассмотрения ВАС РФ. Так, Президиум ВАС РФ в п. 9 информационного письма от 10.12.1996 № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» указал, что продавцом

товаров (работ, услуг) могут быть взысканы с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие НДС. При рассмотрении дела ВАС РФ исходил из следующего. В силу ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) продавец и покупатель самостоятельно определяют цену реализуемой вещи. Однако в силу НК РФ согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму НДС. В рассматриваемом договоре при указании цены продукции стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму. При таких обстоятельствах у покупателя не было оснований в ходе осуществления расчетов за реализованную продукцию отказываться от уплаты суммы, составляющей НДС. Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии со ст. З9 НК РФ, п. 1 которой дано следующее определение реализации: «Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому л ицу – на безвозмездной о снове». Следовательно, при подобных операциях необходимо специально контролировать момент перехода права собственности. Особенно это актуально при экспорте, где применяются условия поставок по «Инкотермсу». В соответствии со ст. 317 ГК РФ стороны по договору могут предусматривать, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или договором. Таким образом, при анализе проекта договора необходимо определить целесообразность определения цены в условных едини№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 21

21

09.08.2011 22:38:26

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ цах (поскольку это вызывает дополнительные трудности с бухгалтерским и налоговым учетом). Если такое определение цены необходимо, то следует заранее разработать методику бухгалтерского учета и налогообложения. Тщательной проработке и оценке подлежат пункты договора, предусматривающие санкции за нарушения условий оплаты, сроков, качества и т. д. Согласно ст. 248 НК РФ к доходам для целей главы 25 настоящего Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, обусловленные ст. 25 НК РФ, к которым относятся штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба.

ВЫВОДЫ В процессе оптимизации уплаты налогов, как правило, основное внимание уделяется первым двум аспектам: выбору контрагента и выбору формы договора. Вместе с тем при заключении договора необходимо учитывать налоговые последствия включения в договор отдельных положений. Отдельные малозаметные (но отнюдь не малозначительные) условия договора остаются за пределами налоговой оптимизации. Однако такой подход не верен.

Включение в договор отдельных условий, практически не влияющих на его исполнение, может принести существенный эффект в плане оптимизации налогообложения. Таким образом, одни и те же хозяйственные операции, то есть операции с одинаковыми финансовыми и материальными потоками, юридически могут быть оформлены совершенно по-разному, что существенно изменит их последствия как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, а следовательно, и финансовое положение организации в целом. Налоговые аспекты договорной политики хозяйствующих субъектов проявляются при выборе между договором поставки и комиссии; между договором поставки на условиях предоплаты с комиссией; между меной и зачетом однородных денежных требований; между приобретением и арендой основного средства; установлением перехода права собственности по оплате или по отгрузке и др. Выбор того или иного вида договора для целей оптимизации налоговых обязательств организации во многом индивидуален для каждой конкретной ситуации и требует детального анализа с точки зрения правового регулирования, налогообложения, а также с точки зрения влияния на финансовые результаты деятельности организации.

Извлечение из письма Минфина России от 02.06.2011 № 03-03-06/1/322 ...Согласно ст. 310 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) надомниками считаются лица, заключившие трудовой договор о выполнении работы на дому из материалов и с использованием инструментов и механизмов, выделяемых работодателем либо приобретаемых надомником за свой счет. На надомников распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, с особенностями, установленными ТК РФ. Исходя из п. 2 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 № 749, в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем. Указание места работы сотрудника, согласно ст. 57 ТК РФ, является обязательным условием трудового договора. В случае установления трудовых отношений с надомником местом работы будет признаваться место жительства (дом) сотрудника (надомника). В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. Таким образом, расходы на командировку надомника, направленного из места постоянной работы (дома) к месту командировки (в головной офис) и обратно, учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль...

22

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 22

09.08.2011 22:38:26

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ* Екатерина Шестакова, канд. юрид. наук, генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент»

ПЛАНИРОВАНИЕ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ И ЕДИНОГО СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЛОГА К плательщикам единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) относятся организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями. В соответствии со ст. 346.4 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) ставка этого налога составляет 6 % с доходов, уменьшенных на величину расходов. Кроме того, в соответствии со ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» предусмотрена возможность применения нулевой ставки. В налоговом законодательстве установлены следующие ставки по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог): ⇒ в 2004–2012 г одах – 0 %; ⇒ в 2013–2 015 г одах – 18 %; ⇒ начиная с 2016 года – 20 % (2 % зачисляются в федеральный бюджет, 18 % – в бюджеты субъектов Российской Федерации). Таким образом, до 2012 года выгоднее применять общий режим налогообложения и уплачивать налог на прибыль по ставке 0 %. С 2012 года сельскохозяйственному товаропроизводителю следует, по нашему мнению, переходить на уплату ЕСХН со ставкой 6 %. Но для получения права на уплату ЕСХН сельскохозяйственный товаропроизводитель должен выполнить следующее условие: до-

ходы от реализации произведенной сельхозпродукции в общем объеме доходов должны составлять не менее 70 % (п. 2 ст. 346.2 НК РФ). Такой же 70 % -й барьер установлен и для ставки 0 % по налогу на прибыль. При этом с 1 января 2008 года по 31 декабря 2014 года под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на уплату ЕСХН, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным п. 2 и подпунктом 1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ1. Следовательно, если по истечении отчетного периода доля сельскохозяйственной продукции в общей сумме дохода сельскохозяйственного товаропроизводителя превысит 70 %, налог на прибыль за этот отчетный период при применении общего режима налогообложения можно исчислять по ставке 0 %. Такой же позиции придерживается и Минфин России в письмах от 02.07.2009 № 03-03-06/1/434, от 15.12.2008 № 03-03-06/1/685 (направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 30.01.2009 № ШС-17-3/23@). В то же время данное ограничение можно легко обойти путем: ⇒ реорганизации в виде разделения организации; ⇒ создания новой организации и перевода туда непрофильных активов. При переводе активов от сельскохозяйственного товаропроизводителя другой организации последняя будет применять: ⇒ упрощенную систему налогообложения (ставка 6 % при объекте налогообложения – доходы, ставка 15 % при объекте налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов); ⇒ единый налог на вмененный доход (ЕНВД) (ставка 15 % величины вмененного дохода); ⇒ общий режим налогообложения (ставка 20 % при объекте налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, – ст. 247 НК Р Ф – объект на логообложения).

* См. также письмо Минфина России от 15.12.2008 № 03-03-06/1/685, приведенное на с. 74 журнала «Налоги и налоговое планирование» № 9/2011.

1 Письмо Минфина РФ от 20.06.2011 № 03-11-06/1/9. № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 23

23

09.08.2011 22:38:26

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Обратите внимание!

!

Для целей соответствия критериям рыбохозяйственной организации показатели деятельности за предшествующий год значения не имеют (постановления ФАС Дальневосточного округа от 11.11.2009 № Ф035725/2009, от 10.11.2009 № Ф03-5724/2009). Такой же вывод можно сделать и в отношении сельскохозяйственных товаропроизводителей. В зависимости от того, планирует ли организация вновь создаваться или реорганизовываться для использования более льготных ставок по налогу, будет зависеть и порядок подачи заявления на переход на другую систему налогообложения.

На основании п. 2 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.3 НК РФ вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель считаются перешедшими на уплату ЕСХН в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. В случае реорганизации сельскохозяйственного товаропроизводителя порядок подачи заявления несколько иной. Пунктом 5 ст. 58 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Согласно п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. В свою очередь с этого же момента преобразованное юридическое лицо прекращает свою деятельность. Таким образом, поскольку при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационноправовой формы) возникает новое юридиче-

24

ское лицо, на него распространяется порядок перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (письмо Минфина России от 04.07.2008 № 0311-04/1/11). Иными словами, сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату ЕСХН, подают заявление в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату ЕСХН, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства).

ОГРАНИЧЕНИЯ ПО ПЕРЕХОДУ НА УПЛАТУ ЕСХН В подпункте 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ содержится запрет на применение упрощенной системы налогообложения плательщиками ЕСХН. Это означает, что совмещать упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) нельзя. Однако и данный запрет можно обойти, если открываются две организации, одна из которых применяет упрощенную систему налогообложения, а другая уплачивает ЕСХН. Еще одним ограничением является численность работников. В соответствии с подпунктом 7 п. 5 ст. 346.2 НК РФ вновь созданные в текущем календарном году рыбохозяйственные организации или вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН с начала следующего календарного года, если по итогам последнего отчетного периода в текущем календарном году средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не превышает 300 человек (данная норма не распространяется на градои поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации). Обойти данное ограничение можно путем: ⇒ заключения договоров подряда, оказания услуг с индивидуальными предпринимателями; ⇒ заключения договоров с юридическими лицами, в том числе посредством сокращения штата путем заключения договоров аутсорсинга. Однако имеются ограничения, которые нельзя обойти. Так, не вправе переходить на уплату ЕСХН: 1) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 24

09.08.2011 22:38:26

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ 2) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса; 3) казенные, бюджетные и автономные учреждения.

УПЛАТА СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ В 2011 году страховые взносы уплачиваются исходя из тарифа 20,2 % (ПФР – 16 %, ФСС РФ – 1,9 %, Ф ФОМС – 1,1 %, Ф ОМС – 1,2 %): ⇒ сельскохозяйственными товаропроизводителями (п. 1 ч. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»); ⇒ организациями народных художественных промыслов и семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока, занимающимися традиционными отраслями хозяйствования (п. 1 ч. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ); ⇒ организациями и предпринимателями, уплачивающими ЕСХН (п. 2 ч. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ). Льготный тариф, установленный для выщеуказанных категорий страхователей, будет действовать до 2014 года. Организации, которые не могут доказать свой статус сельхозпроизводителей, уплачивают взносы в размере 34 %. Рассмотрим на примере планирование страховых взносов для сельскохозяйственных производителей.

ропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции, не являются объектами обложения транспортным налогом. Таким образом, сельхозпроизводитель должен отдельно планировать транспортный налог на специальные машины и отдельно на неспециальные. Пример Наименование машины Трактор Легковой автомобиль, которым владеет 7 месяцев

Ставка налога 0,00 % 150 л.с. × 7 руб. (НК РФ) / 12 × 7 = 612,5

Следовательно, осуществляя планирование транспортного налога, необходимо отдельно вести учет транспортных средств, занятых в сельскохозяйственной деятельности, и отдельно иных транспортных средств, на которые начисляется налог.

Обратите внимание!

!

Если сельхозпроизводитель произвел реорганизацию путем разделения или выделения для того, чтобы обойти ограничения в размере 70 %, то лучше перевести автомобили несельскохозяйственного назначения в организацию, которая не будет уплачивать ЕСХН. Расходы на ремонт, ГСМ и т. д. позволят уменьшить налогооблагаемую базу при применении упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов или общего режима налогообложения.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА Пример Сотрудник Иванов А. А. Петров А. С. Сидоров С. К.

Заработная плата, руб.

23 000 31 000 33 000

Страховые взносы, руб.

4646 6262 6666

ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ Подпунктом 5 п. 2 ст. 358 НК РФ установлено, что тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных това-

В судебной практике не часто рассматриваются вопросы уплаты ЕСХН как на государственном уровне, так и на уровне сельскохозяйственных производителей. Исходя из практики государственного планирования можно сделать вывод о том, что региональные власти не могут вводить дополнительные налоги для поддержки сельхозпроизводителей. Такой вывод был сделан еще в 1998 году в постановление Президиума Верховного суда Российской Федерации от 18.03.1998 № 17пв-98 «О признании недействительным Закона Смоленской области от 30.01.1996 «О специальном налоге для финансовой поддержки важнейших отраслей сельского хозяйства Смоленской области» с 30 января 1997 года». Законом Смоленской области «О специ№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 25

25

09.08.2011 22:38:26

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ альном налоге для финансовой поддержки важнейших отраслей сельского хозяйства Смоленской области» предусматривалось, что средства специального налога должны были поступать в областной бюджет и используются на компенсацию части стоимости комбикормов, закупаемых крупными животноводческими, птицеводческими и рыборазводящими хозяйствами; укрепление материально-технической базы племенных, семеноводческих и овощеводческих хозяйств; компенсацию части стоимости приобретаемых сельскими товаропроизводителями техники и племенного скота; закладку многолетних насаждений; создание сезонных запасов запасных частей, других материально-технических ресурсов; финансирование других неотложных мероприятий областных целевых программ. Как усматривалось из надзорных жалоб Смоленской областной думы, за время действия данного Закона поступившая от налогоплательщиков области финансовая поддержка в размере 60 млрд руб. специального налога позволила подготовить технику к весенне-полевым работам, провести в оптимальные сроки сев, развернуть работы по заготовке кормов, уборке урожая; животноводческим предприятиям – сохранить поголовье скота и птицы; стабилизировать производство сельскохозяйственной продукции, ослабить социальную напряженность в области. Однако суд признал введение данного закона незаконным. Планируя применение ЕСХН, налогоплательщик также должен предусматривать возможность обжалования применения данного налога. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9534/10 суд принял сторону сельхозпроизводителя. Предприятие обжаловало в суде доначисление налогов и привлечение к ответственности по итогам выездной проверки. Налоговики посчитали, что предприятие неправомерно применяло специальный режим в виде ЕСХН и не относилось к сельскохозяйственным товаропроизводителям, так как выращенная продукция была произведена с участием иной организации в рамках договора о совместной деятельности. Данный доход являлся, по мне-

нию налоговиков, внереализационным, то есть доходом от участия в совместной деятельности (п. 9 ст. 250 НК РФ), а не доходом от реализации. Право на уплату ЕСХН связано прежде всего с видом деятельности, а не с тем, к какой категории относятся доходы от нее для целей налогового учета. Кроме того, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.12.2010 по делу № А46-2613/2010 рассмотрен вопрос налогообложения субсидий. Целевые субсидии, выделенные предпринимателю из средств федерального бюджета в целях поддержки сельскохозяйственного производства, на основании Федерального закона от 29.12.2006 № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства», в силу п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Из судебной практики также можно сделать вывод о том, что сельскохозяйственные земли в любом случае облагаются налогом как земли сельхозназначения. В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2009 по делу № А32-420/2008-3/14 указано, что земельные участки, принадлежащие учреждению, используются им для непосредственного выполнения возложенных на него функций по подготовке специалистов среднего профессионального образования для сельского хозяйства и осуществления уставной деятельности. Следовательно, вывод суда об обоснованном применении учреждением льготы по уплате земельного налога являлся верным. Положительная судебная практика имеется и в отношении освобождения сельхозтехники от транспортного налога. Отсутствие в техническом паспорте транспортного средства указания, что данное средство является специальной машиной, используемой для сельского хозяйства, само по себе не является основанием для неприменения льготы, предусмотренной подпунктом 5 п. 2 ст. 358 НК РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2007 № Ф04-1701/2007 (32783-А46-40), а также ФАС Уральского округа от 05.11.2009 № Ф09-2237/09С2 и от 10.06.2008 № Ф09-4144/08-С2).

Извлечение из письма Минфина России от 12.05.2011 № 03-07-11/122 ...Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В соответствии с п. 1 ст. 156 Кодекса налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии определяют налоговую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов). Учитывая изложенное, доход комиссионера, полученный в виде дополнительной выгоды от реализации товаров по цене, превышающей цену, установленную комитентом, включается комиссионером в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. При этом на основании п. 3 ст. 164 Кодекса в отношении дополнительной выгоды, полученной комиссионером, применяется ставка налога в размере 18 процентов...

26

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 26

09.08.2011 22:38:26

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ПЕНИ: ПРОВЕРЯЕМ ПРАВИЛЬНОСТЬ НАЧИСЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ* Сергей Воропаев, руководитель департамента юридических услуг компании «Корпоративное и налоговое право»

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПЕНИ Согласно ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) пени – это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пунктом 1 ст. 72 НК РФ определено, что пеня является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В силу п. 2 ст. 75 НК РФ сумма пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Конституционный суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 № 20-П указал, что по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж – пеню – как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика – юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона. Иными словами, пеня – мера правовосстановительного принуждения, имеющая целью

восполнить недоимки и устранить ущерб, причиненный несвоевременной уплатой налога, а не штрафная мера, являющая собой юридическую ответственность за виновное поведение. Учитывая правовосстановительную природу пени, вопрос вины налогоплательщика, допустившего просрочку уплаты налога, сбора, при начислении пеней не должен рассматриваться. По причине отсутствия вины налогоплательщик не может быть освобожден от уплаты пеней. Их размер по этому основанию не подлежит уменьшению. В то же время должно быть установлено наличие потерь конкретного бюджета в результате уплаты налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ ПЕРЕПЛАТЫ Для начисления пеней у налогоплательщика должна возникнуть недоимка. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ для целей законодательства о налогах и сборах недоимкой признается сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Из п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» следует, что при применении ст. 122 НК РФ судам нужно иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и вы-

* См. также постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2008 г. по делу № А56-29027/2006, приведенное на с. 76 журнала «Налоги и налоговое планирование» № 9/2011. № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 27

27

09.08.2011 22:38:27

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ шеуказанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует. Ведь занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Значит, при наличии переплаты по налогу, сбору, которая перекрывает сумму (или равна ей) того же налога, сбора, не уплаченного в последующем периоде, недоимка и соответственно обязанность по уплате пени не возникают. В хозяйственной деятельности нередко встречается ситуация, при которой у налогоплательщика имеются недоимка по одному налогу и излишняя уплата по другому налогу, зачисляемому в этот же бюджет. И в таких случаях у налогоплательщика не будет задолженности перед конкретным бюджетом как основания для начисления пеней, поскольку соответствующая сумма денежных средств поступила в этот бюджет в виде излишней уплаты налога. Иными словами, данный бюджет не понес финансовых потерь в результате несвоевременного внесения налогоплательщиком обязательных платежей, которые могли и должны быть компенсированы начислением пеней. Пример Инспекция выставила ФГУПу требование об уплате налога по состоянию на 24.04.2006, которым предприятию предлагалось до 04.05.2006 уплатить 458 762 руб. 56 коп. пеней, начисленных за несвоевременную уплату единого социального налога. Поскольку налогоплательщик в установленный срок не исполнил требование, налоговая инспекция списала спорную сумму пеней с его расчетного счета инкассовым поручением от 11.05.2006. Предприятие, не согласившись с требованием налоговой инспекции, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным и о возврате денежных сумм, списанных на основании данного требования. Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования предприятия, посчитали, что налоговая инспекция не доказала правомерность начисления спорной суммы пеней по единому социальному налогу. Налоговый орган по формальным основаниям в нарушение ст. 78 НК РФ своевременно не осуществил зачет переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты единого социального налога по заявлению налогоплательщика. Кассационная инстанция, оставляя без изменения акты нижестоящих судов, указала, что на момент образования задолженности по авансовым плате-

жам по единому социальному налогу за 9 месяцев 2005 года предприятие имело переплату по налогу на прибыль организаций в тот же бюджет в размере, превышающем сумму единого социального налога, подлежащую уплате за вышеуказанный отчетный период; у налогоплательщика отсутствовала задолженность перед федеральным бюджетом как основание для начисления пеней, поскольку соответствующая сумма денежных средств поступила в этот бюджет в виде излишней уплаты налога на прибыль организаций. Иными словами, бюджет не понес финансовых потерь в результате несвоевременного внесения предприятием авансовых платежей по единому социальному налогу за 9 месяцев 2005 года, которые могли быть компенсированы начислением пеней (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2008 по делу № А56-29027/2006).

ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ ПЕНЕЙ Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ). Момент, с которого начинают начислять пени, определен. Это день, следующий за установленным законодательством о налогах и сборах днем уплаты налога или сбора. При определении установленного дня уплаты налога и сбора следует учитывать положения п. 7 ст. 6.1 НК РФ1. Исходя из того, что пеня начисляется за просрочку исполнения обязанности по уплате налога, сбора, начисление пени прекращается после исполнения такой обязанности. Обстоятельства, в связи с которыми законодатель считает обязанность по уплате налога исполненной, перечислены в п. 3 ст. 45 НК РФ. После наступления данных обстоятельств правовых оснований для начисления пени нет. Однако в правоприменительной практике встречаются случаи, когда день уплаты налога, сбора включается административным органом в период начисления пеней. Такой расчет пеней нельзя признать правильным. День фактической уплаты налогов, сборов – день исполнения налоговой обязанности – не может одновременно быть днем неисполнения налоговой обязанности. В связи с этим день фактической уплаты не должен включаться в период начисления пеней.

1 Если последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

28

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 28

09.08.2011 22:38:27

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Пример Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) провел проверку представленного предприятием расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 9 месяцев 2005 года и установил, что обязанность по уплате страховых взносов в установленный законодательством срок страхователем не была исполнена. Данное обстоятельство послужило основанием для направления предприятию требования по состоянию на 17.04.2006, в котором ПФР предложил уплатить в срок до 02.05.2006 пени, начисленные на задолженность по страховым взносам за 2004 год и 9 месяцев 2005 года в сумме 62 157 руб. 95 коп. Предприятие в установленный срок требование не исполнило, поэтому ПФР обратился в арбитражный суд. Суд взыскал с предприятия только 41 555 руб. 71 коп. пеней. Отказывая во взыскании 1814 руб. 74 коп. пеней, суд отметил, что обязанность по уплате страхового взноса (налога) считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на его уплату и у ПФР не было оснований для включения в период начисления пеней дня уплаты страховых взносов. Кассационная инстанция согласилась с тем, что день предъявления ответчиком в банк поручения на уплату страховых взносов не должен включаться в период для начисления пеней. Обязанность по уплате как налога, так и страхового взноса признается исполненной в день представления налогоплательщиком платежного поручения в банк на уплату соответствующей суммы налога (страхового взноса), а не со следующего дня после представления такого поручения. Поэтому день фактической уплаты налогов (страховых взносов) не может быть одновременно и днем неисполнения налоговой обязанности, в отношении которого начисляются пени. Доказательств отсутствия достаточного денежного остатка на счете ответчика заявитель не представил (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2007 по делу № А05-11627/2006-31).

НАЧИСЛЕНИЕ ПЕНЕЙ НА АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ НК РФ предусматривает уплату ежемесячных авансовых платежей и авансовых платежей по отчетным периодам. Статья 75 НК РФ не содержит условий распространения ее положений на авансовые платежи. И если о наличии возможности начисления пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по отчетным периодам имелась единообразная судебная практика, то в отношении возможности

начисления пеней за просрочку уплаты ежемесячных авансовых платежей до внесения изменений в ст. 58 НК РФ такого единства не было.

ОСНОВАНИЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ ПЕНЕЙ НК РФ предусматривает два исключения, когда пени не начисляются даже в случае просрочки уплаты обязательных платежей. Приостановление операций в банке или наложение ареста на имущество. Согласно п. 3 ст. 75 НК РФ пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или был наложен арест на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия подобных обстоятельств. Для освобождения налогоплательщика от начисления пеней на основании вышеуказанной нормы должна быть причинноследственная связь между невозможностью погасить недоимку и решением налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке или наложении ареста на его имущество. Одного факта принятия таких решений налоговым органом или судом недостаточно для освобождения от уплаты пеней. Доказательства наличия вышеуказанных обстоятельств и причинноследственной связи между ними и неуплатой обязательного платежа должен представить налогоплательщик. Пример Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к налоговой инспекции о признании незаконными действий должностных лиц инспекции. Решением от 18.01.2008 суд удовлетворил требования общества исходя из факта принятия налоговым органом решений о приостановлении операций по счетам в банках. Постановлением апелляционного суда от 22.05.2008 решение суда было отменено в части удовлетворения требований общества о признании незаконными действий должностных лиц налоговой инспекции по начислению пеней в период приостановления операций по счетам в банках. Кассационный суд поддержал вывод суда апелляционной инстанции. Суды сослались на ст. 75 НК РФ. Далее апелляционный суд сделал обоснованный вывод, что в нарушение ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) общество не представило ни одного доказатель№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 29

29

09.08.2011 22:38:27

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ства невозможности погасить в спорный период текущие налоговые обязательства, а также доказательств того, что вынесение налоговым органом решений о приостановлении операций по счетам повлекло возникновение обстоятельств, препятствующих своевременному исполнению обществом обязанности по уплате имеющейся задолженности (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2008 № Ф04-5163/2008(10371-А75-40) по делу № А75- 7219/2007).

Пример Завод обратился в суд с заявлением о признании недействительными требований налоговой инспекции в части уплаты пеней. Решением суда от 24.05.2007 заявленные требования были удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции 07.09.2007 решение суда было оставлено без изменения. Суды исходили из того, что начисление пеней противоречит п. 3 ст. 75 НК РФ. ФАС Восточно-Сибирского округа не нашел оснований для удовлетворения кассационной жалобы. Исходя из материалов дела на момент выставления оспариваемых требований, судебный пристав-исполнитель наложил арест на имущество завода. Действия судебного приставаисполнителя не были признаны незаконными. Кроме того, в вышеуказанный период сохранял свое действие арест, наложенный постановлением налоговой инспекции в порядке ст. 77 НК РФ. Аресту были подвергнуты объекты недвижимого имущества. Вышеназванные обстоятельства свидетельствовали о невозможности погашения задолженности по налогам и пеней и необоснованном начислении пеней за просрочку платежа в указанный период. Суд также установил, что налогоплательщик предпринимал меры к получению займа в целях погашения долга при условии снятия ареста, наложенного налоговой инспекцией на имущество завода. Завод дважды обращался в налоговую инспекцию с заявлениями об отмене ареста. Налоговый орган отказал в отмене обеспечительной меры (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.12.2007 № А19-4335/07-50-04АП-3250/07-Ф028955/07).

Выполнение письменных разъяснений уполномоченного органа В п. 8 ст. 75 НК РФ закреплено второе исключение. Пени не начисляются на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах,

30

данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Вышеуказанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа. Данный пункт не применяется, если письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации. Полномочия отдельных финансовых органов по даче письменных разъяснений установлены ст. 34.2 НК РФ. При этом в подпункте 5 п. 1 ст. 32 НК РФ зафиксирована обязанность налоговых органов руководствоваться разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Доказательства наличия таких разъяснений должен представить налогоплательщик. Кроме этого, п. 8 ст. 75 НК РФ применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31 декабря 2006 года. Пример Банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в части начисления пеней на ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль за I квартал 2007 года. Решением суда первой инстанции заявленное требование было удовлетворено. Постановлением апелляционного суда решение суда было оставлено без изменения. Суды сослались на п. 8 ст. 75 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ. Как следовало из материалов дела, банк до 1 января 2007 года имел 107 обособленных подразделений, в том числе головной офис, которые состояли на налоговом учете в Московской области, и 3 обособленных подразделения на территории г. Москвы. При этом уплата налога на прибыль в бюджет Московской области осуществлялась ответственным подразделением (головным офисом) через Межрайонную инспекцию ФНС по крупнейшим налогоплательщикам Московской области. С 1 января 2007 года головной офис банка был поставлен на налоговый учет по месту нахождения (г. Москва) в Межрайонную инспекцию ФНС России № 50 по г. Москве. Головной офис был назначен банком ответственным обособленным подразделением по уплате налога на прибыль в бюджет г. Москвы. Об этом банк сообщил 24 января 2007

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 30

09.08.2011 22:38:27

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ года в Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9. Ответственным обособленным подразделением по уплате налога на прибыль в бюджет Московской области был назначен Одинцовский филиал (уведомление от 21.05.2007). В I квартале 2007 года банк уплатил авансовые платежи в бюджет г. Москвы в сумме 674 955 руб. через Межрайонную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9, куда банк был поставлен на учет с 27 декабря 2006 года. Авансовые платежи в сумме 40 625 360 руб. были уплачены в бюджет Московской области через инспекцию ФНС России по г. Одинцово (по месту нахождения Одинцовского филиала). Банк обратился 15 января 2007 года в налоговую инспекцию с запросом относительно порядка уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации за I квартал 2007 года. При этом банк изложил информацию, касающуюся уплаты налога на прибыль в 2006 год и изменений в постановке на налоговый учет с 1 января 2007 года. Письмом от 15.02.2007 налоговый орган разъяснил банку, что «налоговое законодательство не предусматривает перерасчет авансовых платежей по налогу на прибыль», и предложил «распределение налога между бюджетами субъектов г. Москвы и Московской области отразить в налоговой декларации по итогам I квартала 2007 года, что не приведет к нарушению прав субъектов». Кассационная инстанция оставила акты нижестоящих судов в силе. Учитывая информацию, содержащуюся в запросе банка, а также выполнение налоговой инспекцией функций регистрирующего органа, суды обоснованно не приняли довод налогового органа о том, что его ответ был основан на недостоверной информации, предоставленной налогоплательщиком. Кассационный суд также отклонил довод налоговой инспекции о том, что ответ на запрос был получен банком после уплаты им авансовых платежей в январе и феврале 2007 года. Пункт 8 ст. 75 НК РФ применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31 декабря 2006 года. Причем указанные в норме обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа уполномоченного органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты его издания (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 по делу № А56-48871/2007).

Предусмотренный п. 8 ст. 75 НК РФ перечень случаев, исключающих начисление пеней, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

НЕВОЗМОЖНОСТЬ ВЗЫСКАТЬ ПЕНИ РАНЬШЕ ЗАДОЛЖЕННОСТИ, НА КОТОРУЮ ОНИ НАЧИСЛЕНЫ Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 5 ст. 75 НК РФ). Безусловно, эта норма не может ограничить право налогоплательщика самостоятельно распорядиться имеющимися в его распоряжении денежными средствами и уплатить пени до погашения основной задолженности. Однако если на счете организации недостаточно денежных средств для одновременного списания сумм налога и пеней, то сначала в полном объеме списывается сумма задолженности по налогу, а за тем – пени. Право на бесспорное взыскание пеней неразрывно связано с правом на бесспорное взыскание сумм налога, уплата которого была произведена позже срока уплаты, что и повлекло начисление пеней. Взыскание в бесспорном порядке пеней без взыскания основной суммы налога противоречит принципу начисления пеней как способа исполнения обязательства по уплате налогов, нарушает права налогоплательщика и не согласуется с требованиями ст. 46, 47 и 75 НК РФ. В связи с этим у налогового органа отсутствуют правовые основания для предъявления к уплате пеней (постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 № 8241/07, от 13.05.2008 № 16933/07, от 03.06.2008 № 1868/2008). Пример Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к налоговой инспекции о признании недействительными требования от 21.12.2004 об уплате задолженности по пеням и решения от 28.12.2004 о взыскании пеней за счет денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банках. Как следовало из материалов дела, налоговая инспекция направила обществу требование с предложением уплатить в срок до 27.12.2004 пени по налогу на прибыль с установленным сроком уплаты 01.12.2004 в сумме 20 771 руб. 54 руб. В связи с неисполнением обществом требования налоговая инспекция приняла решение о взыскании пеней за счет денежных средств общества на счетах в банках. Суд установил, что сумма пеней, указанная в требовании от 21.12.2004, была начислена на сумму недоимки по налогу на прибыль, сложившуюся на 2001 год и ранее выставленную в требовании от 26.09.2001, за один предшествующий направлению оспариваемого требования месяц. Решением суда от 22.03.2002 требование от 26.09.2001, по№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 31

31

09.08.2011 22:38:27

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ становления от 03.04.2001 и от 20.11.2001 о взыскании налогов за счет имущества общества были признаны недействительными. Решением от 21.04.2005 заявленные требования были удовлетворены в полном объеме. Кассационная инстанция не нашла оснований для отмены решения. Арбитражный суд обоснованно пришел к выводу о невозможности взыскания пеней по недоимке по налогу, которая не была взыскана и не могла быть взыскана в бесспорном или судебном порядке (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2005 № Ф045881/2005(14639-А03-35)).

МЕРЫ ПО ВЗЫСКАНИЮ ЗАДОЛЖЕННОСТИ Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 настоящего Кодекса. С физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, налог взыскивается в соответствии со ст. 48 НК РФ. Статьей 45 НК РФ определены случаи взыскания налога в судебном порядке. Взыскание налогов, сборов в порядке ст. 46 НК РФ заканчивается направлением в банк поручения на перечисление сумм налога в бюджетную систему (направление инкассовых поручений). При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации об их счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества названных субъектов в соответствии со ст. 47 НК РФ (п. 7 ст. 46 настоящего Кодекса). Взыскание налогов, сборов в порядке ст. 47 НК РФ заканчивается направлением в службу судебных приставов-исполнителей постановления о взыскании налога. Согласно п. 3 ст. 25 от 15.12.2001 № 167ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон № 167-ФЗ) взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в случае, если размер причитающейся к уплате суммы не превышает в отношении индивидуальных предпринимателей 5 тыс. руб., в отношении юридических лиц – 50 тыс. руб., осуществляется территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) на основании их решения в порядке, предусмотренном ст. 25.1 настоящего Закона. Так, если страхователь добровольно не уплатил недоимку по страховым взносам, пени

32

и штрафы в размере и срок, которые указаны в требовании об их уплате, территориальный орган ПФР принимает решение об их взыскании. Данное решение обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня его вынесения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве». В случае отсутствия у бюджетного учреждения счетов, открытых в учреждении Банка России или в кредитной организации, исполнительный документ подлежит исполнению органом Федерального казначейства в порядке ст. 242.3 –242.5 Бюджетного кодекса Российской Федерации (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 17.05.2007 № 31 «О рассмотрении арбитражными судами отдельных категорий дел, возникающих из публичных правоотношений, ответчиком по которым выступает бюджетное учреждение»). Таким образом, при взыскании ПФР задолженности на основании п. 3 ст. 25 Закона № 167-ФЗ процедура считается исчерпанной с момента направления постановления судебному приставу-исполнителю или в орган Федерального казначейства. В случае взыскания задолженности в судебном порядке процедура считается исчерпанной после направления исполнительного листа в организацию, уполномоченную осуществлять принудительное исполнение. На необходимость установления этих обстоятельств (принятие всех мер по взысканию) указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 13.05.2008 № 16933/07 по делу № А14-13666/ 2006/695/23.

ВЗЫСКАНИЕ ПЕНЕЙ С НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. Пунктом 7 ст. 75 НК РФ установлено, что правила, предусмотренные данной статьей, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 32

09.08.2011 22:38:27

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Итак, в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налоговый агент должен компенсировать потери соответствующего бюджета. Пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц могут быть взысканы с налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику. Пример Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц, полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за период с 1 января 2004 года по 1 ноября 2005 года. В ходе проверки былр установлено несвоевременное перечисление в бюджет сумм удержанного налога. Налоговый орган 23 января 2006 года принял решение о взыскании с общества как налогового агента пеней за несвоевременное перечисление налога в сумме 613 687 руб. Общество не согласилось с решением и обжаловало его в арбитражный суд. Решением суда от 05.06.2006, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 08.08.2006, в удовлетворении заявленных требований было отказано в связи с их необоснованностью. Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов. Кассационный суд сослался на п. 6 ст. 226 НК РФ, из которого следует, что согласно п. 3 ст. 75 настоящего Кодекса неперечисление налоговым агентом исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы влечет начисление пеней за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога в бюджет. Налоговая инспекция, установив несвоевременное перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, удержанных с налогоплательщиков – физических лиц, начислила пени за его несвоевременную уплату. Размер налога, на который были начислены пени, был определен налоговой инспекцией расчетным путем. Это противоречило п. 6 ст. 226 НК РФ, который устанавливает порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами. Кроме этого, налоговый орган неправильно определил период времени, за который были начислены пени. За начальную дату отсчета принимался не день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату зарплаты, а первый день месяца, следующего за месяцем, в котором она выдана (постановление ФАС Дальневосточ-

ного округа от 06.12.2006 № Ф03-А73/06-2/4296 по делу № А73-3259/2006-50).

СРОКИ ВЗЫСКАНИЯ ПЕНЕЙ Согласно п. 6 ст. 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46–48 НК РФ. Следовательно, принудительное взыскание пеней должно производиться в сроки, установленные НК РФ для взыскания налога. Если нарушаются сроки для бесспорного взыскания суммы налога, то автоматически нарушаются сроки для бесспорного взыскания сумм пеней. Если административный орган своевременно принял меры по взысканию задолженности, проверка соблюдения срока давности взыскания пеней осуществляется судом в отношении каждого дня просрочки. Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 № 16933/07 по делу № А1413666/2006/695/23. Пример Решением суда от 16.04.2007 с предприятия было взыскано 3 676 943 руб. задолженности по страховым взносам за I квартал 2006 года, которая не была погашена. За несвоевременную уплату вышеназванной суммы страховых взносов ПФР начислил предприятию 177 280 руб. 13 коп. пеней за период с 15.05.2007 по 04.10.2007 исходя из суммы взысканной и неуплаченной задолженности. Фонд направил предприятию требование от 04.10.2007, в котором предложил уплатить пени в срок до 23.10.2007. Поскольку предприятие в вышеуказанный срок требование не исполнило, ПФР обратился с заявлением в арбитражный суд. Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, требования ПФР были удовлетворены частично. Отказывая фонду во взыскании 20 590 руб. 88 коп. пеней за период с 15.05.2007 по 30.05.2007, суды сослались на пропуск совокупности сроков на взыскание пеней в судебном порядке. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты в этой части без изменения. Фонд своевременно принял меры к взысканию в судебном порядке задолженности по страховым взносам за I квартал 2006 года в сумме 3 676 943 руб. Взысканная по решению суда задолженность страхователем не была погашена, поэтому в силу ст. 26 Закона № 167-ФЗ на сумму недоимки по страховым взносам ПФР начислил пени за каждый день просрочки до даты фактической уплаты задолженности. При этом ПФР был вправе обратиться в № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 33

33

09.08.2011 22:38:27

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ арбитражный суд с самостоятельным требованием о взыскании пеней, начисленных за определенные периоды просрочки уплаты взносов, до прекращения (погашения) основного обязательства по уплате страховых взносов. Проверка соблюдения ПФР срока давности взыскания пеней осуществляется судом в отношении каждого дня просрочки. При этом давностный срок исчисляется со дня обращения фонда в арбитражный суд и включает: трехмесячный срок на предъявление требования (п. 1 ст. 70 НК РФ), срок на его добровольное исполнение (абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ) и шестимесячный срок для обращения в арбитражный суд (п. 3 ст. 46 НК РФ). Требование об уплате начисленной по состоянию на 04.10.2007 суммы пеней было направлено ПФР 9 октября 2007 года и было получено предприятием 10 октября 2007 года. В требовании предприятию

было предложено уплатить начисленные пени до 23 октября 2007 года, то есть в течение 14 дней, что соответствует сроку, предусмотренному п. 4 ст. 69 НК РФ. В арбитражный суд ПФР обратился 14 марта 2008 года. Таким образом, исходя из фактической даты обращения ПФР в арбитражный суд (14 марта 2008 года ), шестимесячного срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ для взыскания задолженности в судебном порядке, 14-дневного срока исполнения требования и трехмесячного срока направления требования, предусмотренного п. 1 ст. 70 НК РФ, суды обоснованно отказали ПФР во взыскании с предприятия 20 590 руб. 88 коп. ПФР пропустил сроки для взыскания пеней, начисленных за период с 15 мая 2007 года по 30 мая 2007 года (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.04.2009 по делу № А56-8851/2008).

Извлечение из письма Минфина России от 07.06.2011 № 03-02-07/1-179 ...Абзацем 3 п. 3 ст. 80 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) установлена обязанность налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей представлять в налоговый орган сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации – не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована). Указанные сведения должны представляться в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя) по утвержденной форме. Форма Сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год утверждена Приказом ФНС России от 29.03.2007 № ММ-3-25/174@. Непредставление налогоплательщиком в налоговый орган сведений, предусмотренных абз. 3 п. 3 ст. 80 Кодекса, влечет взыскание штрафа, установленного п. 1 ст. 126 Кодекса... ...Согласно ст. 100.1 Кодекса дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 Кодекса. Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 Кодекса) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 Кодекса. Пунктом 2 ст. 10 Кодекса предусмотрено, что производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, ведется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях. Непредставление в установленный законодательством о залогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа на граждан и должностных лиц в соответствии с п. 1 ст. 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях...

Извлечение из письма Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/329 ...В соответствии с п. 1 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Понятие «банк» содержится в ст. 11 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 273 НК РФ если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 ст. 273 НК РФ, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор. Таким образом, налогоплательщик, не являющийся банком, имеет право применять кассовый метод при соблюдении условий, установленных ст. 273 НК РФ...

34

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 34

09.08.2011 22:38:27

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ОБРАЗОВАНИЕ И ЛЕЧЕНИЕ СОТРУДНИКОВ: КАК ОТРАЗИТЬ, ОПЛАТИТЬ И КОМПЕНСИРОВАТЬ. ОЦЕНИВАЕМ ВАРИАНТЫ* Елена Орлова, директор департамента внутреннего аудита ООО «Комо»

1. ЛЕЧЕНИЕ СОТРУДНИКОВ Социальный пакет многих компаний включает такие элементы, как проведение медицинских осмотров, вакцинации, полисы добровольного медицинского страхования (ДМС), оплата обследований, анализов, госпитализации на коммерческой основе в случае необходимости и др.

1.1. Проведение медицинских осмотров по инициативе работодателя и работника Статьи 212 и 213 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) предусматривают обязанность работодателя по обеспечению организации проведения за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами. Работники в свою очередь обязаны проходить обязательные предварительные и периодические, а также внеочередные (проводимые в соответствии с медицинскими рекомендациями) медицинские осмотры по направлению работодателя (ст. 214 ТК РФ). Однако многие компании в соответствии с принятой корпоративной политикой предоставляют всем своим работникам [вне зависимости от наличия вредных и (или) опасных производственных факторов] возможность раз в году бесплатно пройти медицинский осмотр. А некоторые компании оплачивают стоимость медицинских осмотров, осуществленных по инициативе отдельных работников. Налог на прибыль организаций. Затраты на медицинские осмотры, не являющиеся

обязательными для работников и проводимые по инициативе работодателя, не уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли, поскольку не являются обоснованными согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (письма Минфина России от 05.10.2009 № 03-03-06/1/638, от 05.03.2005 № 03-03-01-04/1/100, письмо УМНС России по г. Москве от 08.01.2003 № 26-12/1401, постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 по делу № А55-9496/2008). Стоимость медицинского осмотра, проведенного по инициативе работника и по его просьбе оплаченного (полностью или частично) работодателем, также не учитывается для целей налогообложения прибыли, поскольку расходы на профилактические и реабилитационные медицинские услуги, направленные на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников, и другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль (п. 29 ст. 270 НК РФ). Налог на доходы физических лиц. В случае проведения медицинского осмотра по инициативе работодателя или работника уплаченные за такой медосмотр суммы не облагаются налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) при одновременном соблюдении следующих условий (п. 10 ст. 217 НК РФ): ⇒ услуги по проведению медицинского осмотра оплачены за счет средств, оставшихся в распоряжении компании после уплаты налога на прибыль организаций; ⇒ сумма фактических расходов на медицинский осмотр подтверждена документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

*См. также письмо Минфина России от 05.10.2009. № 03-03-06/1/638, приведенное на с. 79 журнала «Налоги и налоговое планирование» № 9/2011. № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 35

35

09.08.2011 22:38:27

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ⇒ медицинский осмотр проведен в медицинском учреждении, имеющем лицензию на осуществление этого вида деятельности; ⇒ стоимость медицинского осмотра перечислена работодателем на счет медицинского учреждения в безналичном порядке, либо наличные денежные средства, предназначенные для оплаты медицинского осмотра, выданы из кассы непосредственно самому работнику (его родителям или членам его семьи) или переведены на банковский счет работника. Если не выполнено хотя бы одно из вышеперечисленных условий, стоимость инициативных медицинских осмотров включается в доход работника и облагается НДФЛ на основании п. 2 ст. 211 НК РФ. При оплате работодателем стоимости медицинского осмотра не за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, а за счет иных собственных средств освобождение от обложения НДФЛ, предусмотренное в п. 10 ст. 217 НК РФ, не применяется. Страховые взносы во внебюджетные фонды. Стоимость медицинских осмотров работников по разовым договорам и договорам, заключенным на срок менее 1 года, облагается страховыми взносами независимо: ⇒ от источника финансирования данных выплат; ⇒ от того, упомянуты ли такие выплаты в трудовых договорах; ⇒ от того, кому компания оплачивает стоимость медицинского осмотра (медицинскому учреждению, проводящему медицинский осмотр для всех работников, или самому работнику, выдавая ему наличные для прохождения медицинского осмотра самостоятельно). Основание – ч. 1 ст. 7, п. 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования», далее – Закон № 212-ФЗ. Это означает, что если вы дадите работнику деньги на прохождение медицинского осмотра самостоятельно или заплатите медицинскому учреждению за прохождение медицинского осмотра по разовому договору, то надо будет на эти суммы начислить страховые взносы. Не облагать взносами стоимость медицинских осмотров по договорам, заключенным на срок менее 1 года, можно только в случае,

36

когда такие выплаты обезличены, то есть компания перечисляет медицинскому учреждению, проводящему медицинский осмотр, стоимость таких услуг единой суммой, при этом работники, которые могут пользоваться данной услугой, не указаны в договоре, либо к договору прилагается лишь список всех работников. В этом случае бухгалтер не сможет распределить суммы по конкретным работникам и определить базу для начисления страховых взносов – ведь неизвестно, кто из работников воспользовался услугой и прошел медицинский осмотр, а кто – нет. Значит, и взносы с таких выплат платить не придется, ведь такие взносы начисляются на выплаты конкретным работникам (ч. 3 ст. 8, ч. 6 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). Стоимость медицинских осмотров работников по договорам, заключенным на срок от 1 года и более, не облагается страховыми взносами (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Страховые взносы от несчастных случаев. Базой для расчета страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является начисленная по всем основаниям оплата труда (доход) работников. Основание – ст. 3, ч. 3 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее – Закон № 125-ФЗ), п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184. Расходы на медицинские осмотры не являются оплатой труда. Значит, начислять на их стоимость страховые взносы от несчастных случаев компания не должна (см. табл. 1).

1.2. Медицинское обслуживание Многие компании предоставляют своим работникам возможность получения бесплатных (или частично оплачиваемых) медицинских услуг. Для этого работодатель: ⇒ либо заключает ДМС в пользу работников со страховой организацией; ⇒ либо напрямую подписывает договор с медицинской организацией на оказание медицинских услуг. Налог на прибыль организаций. Согласно абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 36

09.08.2011 22:38:27

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Таблица 1 Расходы на медосмотры, проводимые по инициативе работодателя или работника Варианты проведения медосмотров Стоимость медицинских осмотров, проводимых по инициативе работодателя Стоимость медицинских осмотров, проводимых по инициативе работника и оплачиваемых (полностью или частично) работодетелем

Налог на прибыль не учитываются (п. 1 ст. 252 НК РФ)

не учитываются (п. 29 ст. 270 НК РФ)

Страховые взносы от несчастных случаев облагаются, если договор не начисляются (п. 3 Правил, заключен на срок менее утвержденных 1 года и выплаты не обезличены, или заключен постановлением разовый договор (ч. 1 Правительства РФ от ст. 7, п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ); 02.03.2000 не облагаются, если № 184) договор заключен на срок менее 1 года и выплаты обезличены (ч. 3 ст. 8, ч. 6 ст. 15 Закона № 212-ФЗ); не облагаются, если договор заключен на срок от 1 года и более (пп. 5 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ) Страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФОМС

оплату труда относятся взносы по договорам ДМС, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Они включаются в состав расходов при расчете налоговой базы в размере, не превышающем 6 % от суммы расходов на оплату труда. Причем этот лимит рассчитывается от суммы расходов на оплату труда всех работников организации за время действия договора, а не только застрахованных (письмо Минфина России от 04.06.2008 № 03-03-06/2/65, письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2007 № 28-11/018463.2). В расходы на оплату труда не включаются суммы самих платежей (страховых взносов) (абз.

11 п. 16 ст. 255 НК РФ). Для расчета лимита расходы на оплату труда определяются начиная с даты вступления договора ДМС или договора на оказание медицинских услуг в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ). Учитывая преамбулу к ст. 255 НК РФ, в которой указано, что в расходы на оплату труда включаются расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, рекомендуем предусмотреть в трудовых и (или) коллектив-

НДФЛ не облагаются при соблюдении норм п. 10 ст. 217 НК РФ, в остальных случаях облагается (п. 2 ст. 211 НК РФ)

ных договорах условие о медицинском обслуживании работников по договорам ДМС или договорам на оказание медицинских услуг. Признание расходов по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, производится равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ). Если по условиям таких договоров оплата производится разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если же по условиям договора ДМС предусмотрена оплата в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Налог на доходы физических лиц. Страховые взносы по договорам ДМС, уплаченные за счет средств компании-работодателя, не облагаются НДФЛ независимо от того, кто является застрахованным лицом (работник организации, его родственник или какое-то иное физическое лицо, не являющееся работником организации) (п. 3 ст. 213 НК РФ, письма Минфина России от 26.12.2008 № 03-04-06-01/388, № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 37

37

09.08.2011 22:38:27

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ от 04.12.2008 № 03-04-06-01/363, от 04.12.2008 № 03-04-06-01/364, от 23.07.2008 № 03-04-0601/226, от 17.07.2008 № 03-04-06-01/216 (п. 1), от 03.07.2008 № 03-04-06-01/185, УФНС России по г. Москве от 09.11.2007 № 18-11/3/106857@, от 27.02.2009 № 20-15/3/017755@, постановление ФАС Московского округа от 30.07.2008 по делу № КА-А40/6979-08). При этом ни размер страховых взносов, ни место оказания медицинской помощи (в России или за рубежом) не влияют на порядок обложения НДФЛ (письмо Минфина России от 05.07.2007 № 03-0306/3/10, письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.2006 № 21-11/68265@). Страховые выплаты, произведенные в пользу работников при наступлении страхового случая, также не учитываются в облагаемых НДФЛ доходах (за исключением связанных с оплатой санаторно-курортных путевок). Основание – подпункт 3 п. 1 ст. 213 НК РФ.

услуги, или работнику в качестве компенсации понесенных расходов (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, письмо Минздравсоцразвития России от 07.05.2010 № 10-4/325233-19). Если же договор со страховой или медицинской организацией заключен в пользу работников на срок менее одного года, то платежи (взносы) по такому договору облагаются страховыми взносами (ч. 1 ст. 7, п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Когда компания - работодатель заключает договоры ДМС (или договоры на оказание медицинских услуг) в пользу членов семей работников, платежи (взносы) по таким договорам в пользу физических лиц, не являющихся работниками, страховыми взносами не облагаются, поскольку они производятся вне трудовых договоров (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 № 406-19).

Страховые взносы во внебюджетные фонды. Если договор со страховой или медицинской организацией заключен в пользу работников на срок от одного года и более, то платежи (взносы) по нему страховыми взносами во внебюджетные фонды не облагаются (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Это касается также случая, если условиями таких договоров предусмотрено в том числе возмещение расходов работника на лечение за границей, санаторно-курортное лечение и приобретение лекарств. В этом случае также не имеет значения, кому выплачиваются деньги по договору ДМС: медицинскому учреждению, оказавшему

Страховые взносы от несчастных случаев. Платежи (взносы) по договорам ДМС и договорам на оказание медицинских услуг, заключенным от одного года и более, не начисляются страховые взносы от несчастных случаев. Основание – пп. 3, 4 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184, п. 20 Перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765) (см. табл. 2).

1.3. Санаторно-курортное лечение Компания может оплатить путевки в санаторий для работника разными способами: Таблица 2

Расходы на медицинское обслуживание Страховые Способы проведения Налог на взносы в Страховые взносы от медицинского прибыль ПФР, ФСС несчастных случаев обслуживания РФ, ФОМС Договор ДМС в учитываются не не начисляются (пп. 3, 4 пользу работников, в размере, не начисляются Правил, утвержденных превышающем (п. 5 ч. 1 постановлением заключенный ст. 9 Закона Правительства РФ от со страховой 6 % от суммы организацией на срок расходов на № 212-ФЗ) 02.03.2000 № 184, п. 20 Перечня, утвержденного от 1 года и более оплату труда постановлением (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ) Правительства РФ от 07.07.1999 № 765) не не начисляются (пп. 3, 4 Прямой договор учитываются начисляются Правил, утвержденных с медицинской в размере, не организацией на превышающем (п. 5 ч. 1 постановлением Правительства РФ от оказание медицинских 6 % от суммы ст. 9 Закона 02.03.2000 № 184, п. 20 услуг, заключенный расходов на № 212-ФЗ) оплату труда Перечня, утвержденного на срок от 1 года и (абз. 9 п. 16 постановлением более ст. 255 НК РФ) Правительства РФ от 07.07.1999 № 765)

38

НДФЛ не облагаются ни страховые взносы, ни страховые выплаты (подпункт 3 п. 1, п. 3 ст. 213 НК РФ)

не облагаются ни страховые взносы, ни страховые выплаты (подпункт 3 п. 1, п. 3 ст. 213 НК РФ)

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 38

09.08.2011 22:38:28

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ⇒ путем заключения договора ДМС, в программу которого входит в том числе санаторнокурортное лечение; ⇒ посредством приобретения путевки непосредственно у санатория; ⇒ путем выдачи работнику денег для самостоятельного приобретения им санаторнокурортной путевки. В зависимости от выбранного способа оплаты санаторно-курортного лечения налоговые последствия будут разными. Налог на прибыль организаций. Санаторно-курортные путевки работникам, приобретенные компанией за свой счет непосредственно у санатория в разовом порядке или самим работником на деньги, выданные ему работодателем, нельзя учесть в расходах при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 29 ст. 270 НК РФ). При этом не имеет значения, включена ли обязанность работодателя осуществлять такие выплаты в коллективный или трудовой договор (письмо УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 № 20-12/016779). Платежи (взносы) по договорам ДМС, заключенным на срок не менее одного года и предусматривающим санаторно-курортное лечение, оплачиваемое страховой компанией, можно учесть при расчете налога на прибыль организаций в размере, не превышающем 6 % от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255, п. 1 ст. 318 НК РФ, письмо ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/147). Положения п. 29 ст. 270 НК РФ в этом случае не применяются. Налог на доходы физических лиц. Со стоимости оплаченных за работника путевок в российские санатории не надо платить НДФЛ, в том числе и в случае, когда работодатель компенсирует расходы работника по приобретению указанных путевок (абз. 1, 2 п. 9 ст. 217 НК РФ). При этом денежная компенсация работникам, не использовавшим право на санаторно-курортное лечение, не является компенсацией каких-либо затрат налогоплательщика и не подпадает под действие п. 9 ст. 217 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.10.2009 № 20-15/3/112171). Страховые взносы работодателя по договору ДМС, который предусматривает оплату санаторно-курортных путевок, НДФЛ не облагаются (п. 3 ст. 213 НК РФ). Страховые взносы во внебюджетные фонды. Расходы на оплату путевок в санаторнокурортные учреждения подпадают под опреде-

ление расходов на медицинские услуги. Платежи работодателей по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими российские медицинские лицензии, взносами не облагаются (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Поэтому, если компания заключит договор с санаторием, у которого есть медицинская лицензия, договор на год и более, и будет периодически покупать у него путевки для своих работников, то уплачивать страховые взносы в этом случае со стоимости путевок не надо. По этой же причине не надо уплачивать взносы со стоимости путевок, приобретаемых в рамках программ ДМС по договорам ДМС, заключенным на срок от одного года и более. Но если компания выдаст деньги на путевку лично работнику или уплатит их санаторию, с которым заключен разовый договор, то на стоимость путевки в этом случае следует начислить страховые взносы. Страховые взносы от несчастных случаев. На стоимость санаторно-курортных путевок не надо начислять страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Основание – п. 16 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765. Это правило относится как к путевкам, приобретаемым компанией и передаваемым работникам, так и к случаям компенсации компанией стоимости приобретенной работником путевки. Что касается санаторно-курортных путевок, приобретенных в рамках программ ДМС по договорам ДМС, заключенным на срок от одного года и более, то на платежи по таким договорам, включающим стоимость путевок, не начисляются страховые взносы от несчастных случаев (пп. 3, 4 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184, п.

20 Перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765). Налог на добавленную стоимость. Передача компанией своим работникам путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации независимо от оплаты их полностью или частично работодателем в интересах получающих такие услуги работников не создает объекта обложения НДС (письмо Минфина России от 16.03.2006 № 03-05-01-04/68, поста№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 39

39

09.08.2011 22:38:28

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ новление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 15664/05). В случае приобретения санаторнокурортной путевки через посредническую фирму компания должна уплатить НДС с суммы агентского вознаграждения (п. 2 ст. 156 НК РФ). Принять такой НДС к вычету нельзя, так как санаторно-курортные путевки для работников в операциях, облагаемых НДС, не используются (см. табл. 3).

1.4. Вакцинация сотрудников против гриппа Обязательная вакцинация предусмотрена законодательством только в отношении лиц, занятых в определенных сферах деятельности и входящих в группы повышенного риска (при угрозе массовых заболеваний), например, медицинских работников, работников предприятий торговли и общественного питания. Остальные компании могут по своей инициативе проводить вакцинацию всех своих сотрудников от гриппа, чтобы пережить период сезонных эпидемий с минимальными потерями и сохранить трудоспособный коллектив, тем более, что фактически обязанность каждого работодателя по проведению вакцинации

работников установлена положениями абз. 17 ч. 2 ст. 212, ч. 1 ст. 223 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), ст. 11, п. 2 ст. 25, п. 1 и 3 ст. 29 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения», п. 1.3, 6.4, 11.2 Санитарно-эпидемиологических правил «Профилактика гриппа. СП 3.1.2.1319-03», утвержденных Главным государственным санитарным врачом Российской Федерации 24.04.2003. Нарушение законодательства в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения, в частности нежелание проводить санитарно-гигиенические и противоэпидемические мероприятия, влечет наложение штрафа (ст. 6.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях): ⇒ от 500 до 1000 руб. – на должностных лиц; ⇒ от 10 000 до 20 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 9 0 с уток – на ю ридических лиц. Отметим, что принуждать к проведению вакцинации работников работодатель не вправе, поскольку это мероприятие: во-первых, добровольное, а во-вторых, осуществляемое при отсутствии противопоказаний к прививкам (п. 1 Таблица 3

Расходы на санаторно-курортное лечение Варианты Страховые Страховые приобретения Налог на взносы от взносы в ПФР, санаторноприбыль несчастных ФСС РФ, ФОМС курортных путевок случаев не облагаются не начисляются учитываются Заключение (п. 3 ст. 213 (пп. 3, 4 Правил, договора ДМС, в размере, не превышающем НК РФ) утвержденных в программу постановлением которого входит 6 % от суммы расходов на Правительства в том числе санаторно-курортное оплату труда РФ от 02.03.2000 (п. 16 ст. 255 № 184, лечение НК РФ) п. 20 Перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765) не начисляются Приобретение не учитываются не облагаются путевок (п. 29 ст. 270 НК в российские (п. 16 Перечня, непосредственно у РФ) санатории (абз. утвержденного санатория 1, 2 п. 9 ст. 217 постановлением НК РФ) Правительства РФ от 07.07.1999 № 765) Выдача работнику не учитываются не облагаются не начисляются денег для (п. 29 ст. 270 НК в российские (п. 16 Перечня, самостоятельного РФ) санатории утвержденного приобретения им (абз. 1, 2 п. 9 постановлением санаторно-курортной ст. 217 НК РФ) Правительства путевки РФ от 07.07.1999 № 765)

40

НДФЛ

НДС

не облагаются (п. 3 ст. 213 НК РФ)

не облагаются

не облагаются (абз. 1, 2 п. 9 ст. 217 НК РФ)

не облагаются

не облагаются (абз. 1, 2 п. 9 ст. 217 НК РФ)

не облагаются

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 40

09.08.2011 22:38:28

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ст. 5, п. 2 ст. 11 Федерального закона от 17.09.1998 № 157-ФЗ «Об иммунопрофилактике инфекционных болезней», (ст. 32, 33 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 № 5487-1). Провести вакцинацию работников компания может разными способами.

Способ 1. Договор с медицинским учреждением Этот способ предусматривает заключение договора на оказание платных медицинских услуг по проведению вакцинации от гриппа непосредственно с медицинским учреждением. Налог на прибыль организаций. Затраты на вакцинацию работников компания может включить в расходы для целей налогообложения прибыли в полном объеме (при соблюдении норм п. 1 ст. 252 НК РФ): ⇒ либо в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда (подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу № А21-7038/2007; ФАС Уральского округа от 19.12.2007 № Ф09-10406/07-С3 по делу № А07-23717/06, ФАС Московского округа от 18.07.2007 по делу № КА-А40/5665-07); ⇒ либо в составе других расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 по делу № А56-29688/2005). Не рекомендуем относить такие затраты к расходам на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ, постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу № А21-7038/2007, ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 по делу № А65-6040/2005-СА2-8), поскольку в данном случае придется начислить и страховые взносы во внебюджетные фонды (34 % в 2011 году), а также от несчастных случаев на производстве. Да и по своей сути проведение вакцинации никак не связано с оплатой труда. Отметим, что налоговые органы придерживаются иной точки зрения. В письме УФНС по г. Москве от 26.10.2005 № 20-12/77744 разъясняется, что расходы на медицинские услуги, не поименованные в постановлении Правительства Москвы от 28.12.1999 № 1228, в том числе на вакцинацию сотрудников, не учитываются при налогообложении прибыли. Для экономического обоснования и документального подтверждения расходов на вакцинацию компании следует запастись следующим пакетом документов: ⇒ коллективным договором или другим локальным нормативным актом (Положением о

персонале, Правилами внутреннего трудового распорядка, Социальной политикой компании и др.), содержащим обязанность работодателя по проведению и финансированию мероприятий, направленных на профилактику эпидемии гриппа и других инфекционных заболеваний среди работников; ⇒ приказом руководителя о необходимости проведения вакцинации (в произвольной форме), доведенным до сведения сотрудников и содержащим ссылки на трудовое законодательство и законодательство в области санитарно-эпидемиологического надзора; ⇒ списком работников, согласившихся участвовать в вакцинации; ⇒ договором с медицинским учреждением на оказание платных медицинских услуг по проведению вакцинации от гриппа; ⇒ копией общей лицензии на медицинскую деятельность, в том числе копией лицензии на проведение ежегодных профилактических прививок для предупреждения инфекционных заболеваний (ст. 11 Федерального закона от 17.09.1998 № 157-ФЗ «Об иммунопрофилактике инфекционных болезней», п. 3.4 Методических указаний МУ 3.3.1884-04 «Иммунопрофилактика инфекционных болезней. Порядок проведения профилактических прививок. Методические указания», утвержденных Главным государственным санитарным врачом Российской Федерации 04.03.2004); ⇒ актом сдачи-приемки оказанных медицинских услуг по вакцинации сотрудников; ⇒ счетом-фактурой и платежным поручением с отметкой банка, подтверждающей оплату таких услуг. Налог на добавленную стоимость. Данные медицинские услуги налогом на добавленную стоимость не облагаются (подпункт 2 п. 2 ст. 149 НК РФ) Налог на доходы физических лиц. Компания не должна удерживать НДФЛ со стоимости сделанной сотруднику прививки (ст. 41, ст. 209 НК РФ). Ведь объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. В данном случае никакого дохода работники, вакцинируемые за счет организации, не получают, так как вакцинация проводится в интересах работодателя. Страховые взносы во внебюджетные фонды. Для проведения вакцинации заключается, как правило, разовый договор с медицинским учреждением на оказание таких услуг. Поэтому стоимость таких услуг обла№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 41

41

09.08.2011 22:38:28

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ гается страховыми взносами во внебюджетные фонды (ч. 1 ст. 7, п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Страховые взносы от несчастных случаев. Взносы на страхование от несчастных случаев также не начисляются, так как данными страховыми взносами облагается начисленная по всем основаниям оплата труда (доход) работника (ст. 3, ч. 3 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», п. 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184). Расходы на вакцинацию не являются оплатой труда. Значит, начислять на их стоимость страховые взносы от несчастных случаев компания не должна.

Способ 2. Договор со страховой компанией Если организация оплачивает своим работникам полисы ДМС, вакцинацию следует предусмотреть в перечне страховых услуг по договорам ДМС. В этом случае вакцинация как самостоятельный вид расхода не будет отражаться в налоговом учете, страховой компании оплачиваются только взносы на ДМС, особенности налогообложения и учета которых рассмотрены выше. Поэтому в период вакцинации для организации и работников не возникает никаких налоговых последствий в отношении расходов на вакцинацию.

Способ 3. Закупка вакцины и ее последующая раздача работникам для самостоятельной вакцинации Этот способ вакцинации связан только с самыми негативными последствиями как для компании, так и для ее работников, поэтому мы не рекомендуем его использовать. Организация не вправе без соответствующей лицензии закупать вакцину от гриппа, она не может также обеспечить необходимые условия хранения такого препарата. Отпуск медицинских иммунобиологических препаратов, используемых для иммунопрофилактики, производится по рецептам врачей аптечными организациями и организациями здравоохранения в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти в области здравоохранения (ч. 3 ст. 12 Федерального закона от 17.09.1998 № 157-ФЗ «Об иммунопрофилактике инфекционных болезней»). Врач в районной поликлинике откажется от введения

42

такой вакцины, нарушения условий ее транспортировки и хранения могут привести в лучшем случае к неэффективности прививки, а в худшем – к осложнениям после вакцинации (глава VI Санитарно-эпидемиологических правил СП 3.3.2.1120-02, утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача России от 10.04.2002 № 15). С точки зрения налоговых последствий расходы в виде стоимости безвозмездно переданной работникам вакцины нельзя признать для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ). Стоимость безвозмездно переданной вакцины придется включить в налоговую базу по НДС (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 211 НК РФ). Оплата стоимости приобретенных для работников вакцин подлежит обложению страховыми взносами во внебюджетные фонды в общеустановленном порядке, так как в ст. 9 Закона № 212-ФЗ, устанавливающей перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, оплата стоимости вакцин не поименована, а учитывая норму ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений, причем независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении (за исключением выплат, указанных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Косвенно такой вывод подтверждают и разъяснения Минздравсоцразвития России, приведенные в письмах от 05.08.2010 № 2519-19, от 23.03.2010 № 647-19, от 23.03.2010 № 647-19, от 16.03.2010 № 589-19. Взносы на страхование от несчастных случаев в этом случае не начисляются, так как данными страховыми взносами облагается начисленная по всем основаниям оплата труда (доход) работника (ст. 3, ч. 3 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 № 125ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», п. 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184) (см. табл. 4).

2. ОБРАЗОВАНИЕ СОТРУДНИКОВ Не менее распространенной составляющей социального пакета является образование сотрудников компании, в частности профессиональная переподготовка и повышение квали-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 42

09.08.2011 22:38:28

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Таблица 4

Способы вакцинации Договор с медицинским учреждением Договор со страховой компанией Закупка вакцины и ее раздача работникам для самостоятельной вакцинации

Расходы на добровольную вакцинацию Страховые Страховые Налог взносы в взносы от НДФЛ на прибыль ПФР, ФСС РФ, несчастных ФОМС случаев учитываются не начисляются не начисляются не удерживается (подпункт 7, 49 (п. 1 ст. 7 (ст. 3, п. 3 (ст. 41, 209 НК п.1 ст. 264 НК Закона № 212ст. 22 Закона РФ) РФ) ФЗ) № 125-ФЗ)

НДС не облагаются (подпункт 2 п. 2 ст. 149 НК РФ)

Налоговых последствий в периоде вакцинации не возникает не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ)

начисляются (п. 1 ст. 7, ст. 9 Закона № 212ФЗ)

фикации и высшее (среднее специальное) образование за счет компании. По общему правилу работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости – в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором (ст. 196 ТК РФ). Право работников на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям, предусмотрено в ст.197 ТК РФ. Реализуется оно путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем. Порядок заключения ученического договора регламентирован главой 32 ТК РФ. Ученический договор с работником компании на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы является дополнительным к трудовому договору. Его условия не должны противоречить трудовому договору и нормам трудового права. Любая форма обучения работника должна производиться в интересах компанииработодателя, способствовать повышению квалификации работника и более эффективному использованию данного специалиста в рамках деятельности компании (п. 1 ст. 252 НК РФ). Налог на прибыль организаций. В общем случае расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку

не начисляются удерживается (ст. 3, ч. 3 (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 22 Закона ст. 211 НК РФ) № 125-ФЗ)

начисляется (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)

работников компании-работодателя учитываются в составе прочих расходов, если российское образовательное учреждение, в котором будет обучаться работник, имеет лицензию, а иностранное образовательное учреждение – соответствующий статус, и получение им дополнительного образования нужно прежде всего самой компании. Основание – подпункт 23 п. 1, п. 3 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 06.10.2009 № 03-03-06/4/84. Такие затраты можно учитывать в налоговых расходах независимо от количества часов, затраченных на обучение (письмо Минфина России от 12.03.2010 № 03-03-06/2/42). К основным профессиональным образовательным программам относятся программы начального, среднего, высшего, а также послевузовского профессионального образования (п. 5 ст. 9 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании»). Следовательно, компания вправе учитывать в составе налоговых расходов в том числе затраты на получение работниками среднего профессионального и высшего образования, а также на их обучение в аспирантуре.

Обратите внимание!

!

Очень часто в договорах на обучение предоставление таких услуг сочетается с развлекательными услугами, отдыхом или иными услугами (экскурсии, питание, кофе-брейк, комплекты для записей и др.). Если стоимость обучения в договоре не отделена от стоимости дополнительных услуг, то признание расходов для целей налогообложения на основании такого договора влечет риск возникновения спора с налоговыми органами. В связи с этим следует избегать заключения договоров на обучение с дополнительными № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 43

43

09.08.2011 22:38:28

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ условиями об организации отдыха и развлечений либо распределять стоимость услуг по таким договорам по их видам (абз. 3 подпункта 2 п. 3 ст. 264 НК РФ).

В качестве документального подтверждения расходов на обучение необходим следующий пакет документов (письмо Минфина России от 21.04.2010 № 03-03-06/2/77): ⇒ приказ руководителя о направлении работника на обучение; ⇒ копия учебного плана или программы обучения; ⇒ договор с образовательным учреждением; ⇒ копия лицензии образовательного учреждения, если оказываемые услуги лицензируются. Отметим, что не лицензируется деятельность в форме разовых лекций, семинаров и другого обучения, по итогам которого не проводится аттестация и не выдается документ об образовании (подпункт «а» п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 31.03.2009 № 277); ⇒ документ, подтверждающий прохождение работником обучения (копия диплома, свидетельства, аттестата, сертификата и т. д.); ⇒ акт об оказании услуг. Для включения затрат на обучение работника в состав налоговых расходов не имеет значения, заключен ли договор на обучение с образовательным учреждением, непосредственно с компанией-работодателем или с самим работником. В последнем случае компания также вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на суммы, выплаченные работнику в возмещение понесенных им расходов по оплате обучения (подпункт 23 п. 1 ст. 264 НК РФ), при соблюдении требований п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса. В таких ситуациях целесообразно включить в приказ о направлении работника на обучение условие о производственной необходимости обучения, указать, что договор с образовательным учреждением заключает работник, а работодатель возмещает его затраты после представления пакета подтверждающих документов. Тем не менее с точки зрения налоговых рисков более безопасно, если договор будет заключен от имени компании, обосновать расходы в этом случае будет легче. Расходы на обучение нельзя путать с расходами на уплату членских взносов и затратами на получение аттестатов профессиональных бухгалтеров и аудиторов в организацию, оказывающую образователь-

44

ные услуги, которые не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку не относятся к расходам на обучение (письмо Минфина России от 01.11.2010 № 03-0306/1/676). Налог на доходы физических лиц. В соответствии с п. 21 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения НДФЛ суммы платы за его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус. Поэтому НДФЛ со стоимости обучения начислять не нужно (п. 21 ст. 217 НК РФ, письма Минфина России от 05.08.2010 № 03-04-06/6163, от 22.04.2010 № 03-03-06/1/291 (п. 2), от 24.03.2010 № 03-04-07/1-15). Членские взносы и суммы, уплаченные за получение аттестатов профессиональных бухгалтеров и аудиторов в организацию, оказывающую образовательные услуги, облагаются НДФЛ, как доход в натуральной форме (подпункт 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Страховые взносы во внебюджетные фонды. Оплата обучения работников по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе профессиональной подготовки (переподготовки) работников (вне зависимости от формы такого обучения), не облагается страховыми взносами, только если обучение проводится по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения работником трудовых обязанностей. При этом обучение должно проходить в образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию и лицензию (п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 № 2538-19, от 05.08.2010 № 2519-19).

Обратите внимание!

!

Членские взносы и суммы, уплаченные за получение аттестатов профессиональных бухгалтеров и аудиторов в организацию, оказывающую образовательные услуги, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке, поскольку такие платежи не являются оплатой обучения работников, а признаются выплатой в пользу работников в рамках трудовых отношений с работодателем (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, письмо Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 № 2519-19).

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 44

09.08.2011 22:38:28

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Страховые взносы от несчастных случаев. Учитывая, что стоимость обучения не относится к оплате труда, страховые взносы от несчастных случаев на производстве начислять не нужно. Основание – ст. 3, п. 3 ст. 22 Закона № 125-ФЗ, п. 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184. По этой же причине не надо начислять такие взносы на членские взносы и суммы, уплаченные за получение аттестатов профессиональных бухгалтеров и аудиторов в организацию, оказывающую образовательные услуги (см. табл. 5). Таблица 5 Расходы на образование Виды расходов

Профессиональная переподготовка, повышение квалификации, высшее (среднее специальное) образование за счет компании

Налог на прибыль

учитываются (подпункт 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ)

Членские взносы и суммы, уплаченные за получение аттестатов профессиональных не учитываются бухгалтеров и аудиторов в организацию, оказывающую образовательные услуги

Страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФОМС

Страховые взносы от несчастных случаев

НДФЛ

не облагаются (п. 21 ст. 217 НК РФ)

не облагаются (п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона № 212ФЗ)

не облагаются (ст. 3, п. 3 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ, п. 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184)

облагаются ч. 1 (ст. 7 Закона № 212-ФЗ)

не облагаются (п. 3 ст. 22 Закона № 125ФЗ, п. 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184)

облагаются (подпункт 1 п. 2 ст. 211 НК РФ)

Извлечение из письма Минфина России от 10.06.2011 № 03-03-06/4/67 ...Организация может учитывать расходы на приобретение горюче-смазочных материалов либо в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) в составе материальных расходов, либо согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 Кодекса в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта в зависимости от назначения используемого транспорта. Названными нормами не предусмотрено ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль организаций. В то же время расходы должны соответствовать критериям, указанным в ст. 252 Кодекса, в частности должны быть обоснованны. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте установлены Методическими рекомендациями «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», введенными в действие Распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 № АМ-23-р «О введении в действие Методических рекомендаций «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте». В соответствии с п. 6 указанных Методических рекомендаций для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив, руководители местных администраций регионов и организаций могут вводить в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике. Таким образом, если Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив для соответствующей автомобильной техники, то руководитель организации может ввести в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике. До принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщик может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля... № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 45

45

09.08.2011 22:38:28

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ЗАЧЕМ НУЖНА ПОДПИСЬ ГЛАВНОГО БУХГАЛТЕРА НА ДОГОВОРАХ* Татьяна Кулаевская, зам. руководителя департамента налогового консалтинга АКГ «МЭФ-Аудит» В соответствии со ст. 53 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие на основании закона, иных правовых актов и учредительных документов. При этом ГК РФ не относит главного бухгалтера к органам юридического лица, в связи с чем, по мнению ряда специалистов, в подписании им договора нет необходимости. В то же время имеется противоположная точка зрения по данному вопросу, согласно которой абз. 3 п. 3 ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухучете), где сказано, что без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению, соответствует положениям ГК РФ. Ведь на основании ст. 53 ГК РФ, приобретая права и обязанности для юридического лица, органы должны действовать в соответствии с законом и иными правовыми актами, в силу чего подпись главного бухгалтера необходимо рассматривать как установленное законом условие для приобретения юридическим лицом прав и обязанностей через свои органы. Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 160 ГК РФ законом могут устанавливаться дополнительные требования, которым должна соответствовать форма сделки (совершение на бланке определенной формы, скрепление печатью и т. д.), и предусматриваться последствия несоблюдения этих требований. По мнению ряда специалистов, таким дополнительным требованием к форме сделки как раз и является обязательность подписи главного бухгалтера на кредитных и финансовых обязательствах. Причина различных мнений по данному вопросу, каждое из которых имеет основание, заключается в неточности формулировки нормы

абз. 3 п. 3 ст. 7 Закона о бухучете, из содержания которой не представляется возможным однозначно установить, что имелось в виду законодателем при принятии данной нормы. В частности, не ясно, что следует понимать под «финансовыми обязательствами»: сделки (договоры), направленные на возникновение финансовых обязательств, или внутренние документы организации, на основании которых ведется бухгалтерский учет хозяйственных операций и отражаются в учете фактически возникшие обязательства. При этом следует учитывать, что положениями абз. 3 п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, финансовые и кредитные обязательства определены как «документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту». При этом не совсем понятно, почему понятие «финансовые и кредитные обязательства» не было распространено на иные договоры, из которых у сторон также возникают финансовые обязательства. С учетом вышеизложенного можно утверждать, что в вопросе о необходимости подписания договоров главным бухгалтером имеется неопределенность, в связи с которой нельзя полностью исключить гражданско-правовые риски споров с недобросовестными контрагентами. Не исключено, что заинтересованные лица, ссылаясь на недействительность договора ввиду отсутствия в нем подписи главного бухгалтера, могут не исполнять свои обязательства перед организацией или требовать признания таких договоров недействительными и возврата всего полученного по сделке (ст. 167, 168 ГК РФ)1.

*См. также постановление ФАС Московского округа от 23.12.2010. № КГ-А40/16175-10 по делу № А40-127690/09-48997, приведенное на с. 80 журнала «Налоги и налоговое планирование» № 9/2011.

1 См. также аналогичные дела: постановление ФАС Московского округа от 23.12.2010 № КГ-А40/16175-10; постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.08.2005 № Ф03-А24/05-1/2691; постановление ФАС Московского округа от 20.01.2000 № КГ-А40/4618-99; постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2004 № А21-4791/03-С2; постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2000 № А19-1014/00-31-Ф02-2248/00-С2; постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26 ноября 2001 г. № А74-2024/01-К1-ФО2-2794/01-С2.

46

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 46

09.08.2011 22:38:28

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Вышеуказанные предполагаемые риски подтверждаются наличием судебных разбирательств в отношении ситуаций, когда на договорах отсутствовала подпись главного бухгалтера, например постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2011 № 09АП-31432/2010-ГК по делу № А40-15258/10-31-145. В этом деле контрагент приводил довод о том, что генеральный договор об общих условиях факторингового обслуживания поставок недействителен, так как не содержал подписи главного бухгалтера. Однако апелляционная коллегия отклонила данный довод исходя из того, что отсутствие подписи главного бухгалтера в договорах гражданско-правового характера, подписанных от имени юридического лица, не влечет ничтожности таких договоров в силу ст. 168 ГК РФ как не соответствующих абз. 3 п. 3 ст. 7 Закона о бухучете . Следует отметить, что большинство вышеуказанных споров касалось кредитных договоров и договоров займа. Тем не менее в отношении иных договоров также не представляется возможным полностью исключить риски требований со стороны контрагентов или иных заинтересованных лиц о признании договоров недействительными по причине дефекта формы (отсутствия подписи главного бухгалтера). Таким образом, подписание главным бухгалтером договоров, на основании которых оформляются финансовые вложения организации, займы, кредиты, а

также договоров товарного и коммерческого кредита, снижает риски возникновения таких споров. В отношении подписания таких договоров во время отсутствия главного бухгалтера можно отметить следующее. Уполномочить лицо, не являющееся главным бухгалтером, можно только на подписание первичных документов за главного бухгалтера (п. 3 ст. 9 Закона о бухучете). В отношении возможности передачи полномочий на подписание финансовых и кредитных обязательств указания в п. 3 ст. 7 Закона о бухучете отсутствуют. Таким образом, ставить подпись на финансовых и кредитных обязательствах, под которыми понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту, должен сам главный бухгалтер. При наличии в штате главного бухгалтера и в его присутствии на рабочем месте передача таких полномочий не допускается. При временном отсутствии главного бухгалтера, по мнению автора, должен издаваться приказ о том, какое лицо исполняет обязанности главного бухгалтера (в том числе при однодневном отсутствии главного бухгалтера, например для посещения семинаров). В этих случаях подпись на договорах может ставить лицо, исполняющее обязанности главного бухгалтера на основании приказа.

Извлечение из письма Минфина России от 01.06.2011 № 03-04-06/3-128 ...Согласно п. 1 ст. 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 Кодекса. Указанные лица являются налоговыми агентами. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 Кодекса. Согласно п. 7 ст. 226 Кодекса совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе. Таким образом, российская организация, производящая выплаты по заключенному с физическим лицом договору аренды недвижимого имущества, признается налоговым агентом в отношении таких доходов физического лица и, соответственно, должна исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц. При этом налог на доходы физических лиц должен быть перечислен в бюджет по месту учета такой организации в налоговом органе. Вышеизложенный порядок применяется независимо от места жительства физического лица, а также от места нахождения принадлежащего ему на праве собственности недвижимого имущества, сдаваемого в аренду...

№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 47

47

09.08.2011 22:38:28

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ДОКУМЕНТЫ ИЗ ИНТЕРНЕТА: КАК ПРАВИЛЬНО ОФОРМИТЬ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА ИЗ ВСЕМИРНОЙ СЕТИ* Ольга Егорова, судья в отставке

РАЗМЕЩЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ В СЕТИ ИНТЕРНЕТ Изначально сведения с помощью различных языков программирования (например, HTML) переводятся в электронную форму и образуют компьютерные файлы. Последние размещаются на серверах – подключенных к сети Интернет и постоянно работающих компьютерах. Каждый сервер имеет свои IP-адрес и доменное имя (например, доменное имя сайта ВАС РФ – http://arbitr.ru), а каждый размещенный на нем компьютерный файл – свой адрес в виде ссылки URL. IP-адреса и доменные имена – две системы идентификации компьютеров, подключенных к сети Интернет. IP-адрес присваивается каждому техническому средству, подключенному к Интернету, и представляет собой уникальный номер, состоящий из четырех групп чисел, отделенных друг от друга точками. Доменная система имен (Doman Name System, сокращенно – DNS) была разработана с целью упрощения поиска и взаимодействия компьютеров в сети Интернет. DNS является второстепенной по отношению к системе IPадресации и помогает установить соединение с тем или иным информационным ресурсом по символьной комбинации, запомнить которую в большинстве случаев гораздо проще, нежели IP-адрес1. Чтение информации из компьютерного файла возможно двумя способами: путем просмотра алгоритма, изложенного языком программирования, и посредством специальных программ – браузеров (например, Microsoft Internet Explorer), позволяющих получить информацию в виде текста или графического изображения на экране монитора. Таким об-

разом, информация, физически размещенная на сервере (файл, изложенный на языке программирования), отличается от информации, выводимой для визуального осмотра в окне браузера на экране монитора посредством доступа к серверу через Интернет.

ИНФОРМАЦИЯ ИЗ СЕТИ ИНТЕРНЕТ КАК ДОКАЗАТЕЛЬСТВО Арбитражные суды довольно часто используют информацию из Интернета в качестве доказательств. Об этом свидетельствует и практика ВАС РФ (например, постановления Президиума ВАС РФ от 16.01.2001 № 1192/00, от 11.04.2006 № 15736/05; определения ВАС РФ о возвращении заявления о пересмотре судебных актов в порядке надзора от 06.02.2009 № 16879/08, от 06.02.2009 № 16880/08). Однако правовая квалификация вида таких доказательств, как правило, не находит отражения в судебных актах. В юридической литературе2 ввиду особенностей информации, размещенной в сети Интернет, неоднозначно решается вопрос о том, к какому виду доказательств относятся сведения, почерпнутые из сети Интернет, и их распечатки. Можно выделить три подхода.

ПЕРВЫЙ ПОДХОД К ИНФОРМАЦИИ ИЗ СЕТИ ИНТЕРНЕТ При этом подходе предлагается рассматривать сведения из сети Интернет и их распечатки в качестве вещественных доказательств3. При этом фиксация данных сведений должна осуществляться либо в порядке обеспечения доказательств [ст. 72 Арбитражного процессу-

*См. также постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 18.09.2008. № А33-15899/2007-03АП1737/1738/2008, приведенное на с. 82 журнала «Налоги и налоговое планирование» № 9/2011.

1 Погуляев В. Правонарушения в се ти Инте рнет // ЭЖ -Юрист. – 2004. – № 12.

2 Орлова А. И., Майлова Д. И. Использование в качестве доказательств копий документов при отсутствии подлинников и д окументов, по лученных из се ти Инте рнет // Ар битражная пр актика. – 2009. – № 9 .

3 См., напр.: Решетникова И. В. Обеспечение доказательств и судебное поручение в арбитражном процессе // Проблемные вопросы гражданского и арбитражного процесса / Под ред. Л. Ф. Лесницкой, М. А. Рожковой. – М.: Статут, 2008.

48

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 48

09.08.2011 22:38:28

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ального кодекса Российской Федерации (АПК РФ)], либо в ходе производства осмотра вещественного доказательства (ст. 78 АПК РФ). Согласно ч. 2 ст. 78 АПК РФ осмотр и исследование вещественных доказательств проводятся с извещением лиц, участвующих в деле, о месте и времени осмотра и исследования, а в силу ч. 1 ст. 121 настоящего Кодекса судебное извещение осуществляется путем направления копии судебного акта не позднее чем за 15 дней до начала судебного заседания или проведения процессуального действия. Надлежащее же извещение в случае неявки лиц, участвующих в деле, предполагает получение судом уведомления об извещении всех участвующих в деле лиц. Таким образом, промежуток времени между фактическим извещением лиц, участвующих в деле, и датой проведения осмотра может быть использован для уничтожения размещенной в сети Интернет информации. Сомнения в обоснованности данного подхода обусловлены несоответствием классического понятия вещественного доказательства и природы доказательства из сети Интернет. Определение вещественных доказательств (ст. 76 АПК РФ) сводится к тому, что вещественное доказательство – это всегда предмет. Слово «предмет» в русском языке означает всякое материальное явление, вещь4. Интернет и сайты не являются обычными предметами, которые можно тактильно почувствовать, хотя это и материальные явления. Сайты не могут храниться ни в суде, ни вне суда, не могут быть опечатаны (ст. 77 АПК РФ). Сомнительно, что суд в состоянии принимать меры по сохранению соответствующих сайтов в неизменном состоянии. Суд может лишь осмотреть их, а относимая к делу информация может быть зафиксирована в протоколе осмотра либо в протоколе судебного заседания и приложенных к нему документах. Но такой осмотр может быть проведен судом не непосредственно, а только с применением специально предназначенной для этого сложной э лектронной сис темы – компьютера5.

ВТОРОЙ ПОДХОД К ИНФОРМАЦИИ ИЗ СЕТИ ИНТЕРНЕТ Сторонники второго подхода полагают, что рассматриваемые доказательства явля-

ются письменными, то есть по смыслу ч. 1 ст. 75 АПК РФ относятся к числу иных документов, выполненных в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа. В доказательство правильности своей позиции они приводят следующие доводы. Согласно п. 11 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» документированной информацией является зафиксированная на материальном носителе путем документирования информации с реквизитами, позволяющими определить такую информацию, или в установленных законодательством Российской Федерации случаях ее материальный носитель. Поскольку рассматриваемая информация находится на сервере (материальном носителе) и может быть идентифицирована путем IP-адресов и ссылок URL, она является документированной. Как указывает Т. Е. Митина, электронная форма представления документированной информации – разновидность письменной формы6. Действительно, в нашем случае сведения о фактах, составляющие содержание доказательства, расположены не на «привычном» арбитражному судопроизводству бумажном носителе (либо реже – вещественном носителе), а в электронной форме. Следуя данной логике, можно сделать вывод, что применительно к терминам ст. 75 АПК РФ размещенный в сети Интернет компьютерный файл является подлинником письменного доказательства. При печати сведений из сети Интернет на распечатке в автоматическом режиме (если в настройки не внесены какие-либо изменения) отображаются дата печати, адрес файла, а сама интернет-страница воспроизводится в том виде, в каком она доступна для обозрения посетителям сайта. По справедливому замечанию А. А. Вайшнурса, изображение на экране монитора так же, как и на бумажном носителе, позволяет пользователю извлекать одинаковые сведения вне зависимости от того, на каком носителе они отражены – люминесцентном слое экрана монитора или на бумаге7. Следовательно, представляемая в качестве доказательства в арбитражный суд распечатка окна браузера, обеспечивающего доступ в Интернет, является выполненной в графической форме копией доказательства,

4

См.: Ожегов С. И. Словарь р усского язык а. – М., 1 981. – С. 5 14. См.: Боннер А. Т. Док азательственное зна чение инфо рмации, по лученной из И нтернета // Закон. – 2007. – № 12. Митина Т. Е. Использование новых технологий для сокращения документооборота в системе судебного делопроизводства // За конодательство и э кономика. – 2006. – № 8 .

7 Вайшнурс А. А. Обеспечение и сбор доказательств с помощью Интернета. Процессуальный статус доказательств, полученных с помощью Интернета // Вестник Высшего арбитражного суда РФ. – 2003. – № 3. – С. 144.

5 6

№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 49

49

09.08.2011 22:38:28

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ имеющего электронный (цифровой) вид, и в силу ч. 1 ст. 75 АПК РФ также относится к числу письменных доказательств. Автоматическое указание при печати дополнительных сведений о дате печати и адресе интернет-страницы не может рассматриваться как обстоятельство, умаляющее аутентичность копии изображению на экране монитора, поскольку позволяет установить достоверность документа, как того требует ч. 1 ст. 75 АПК РФ. Квалификация распечатки из сети Интернет как копии письменного доказательства обусловливает и другой вывод: на вышеуказанные распечатки распространяются те же требования, что и на копии, выполненные на бумажном носителе. С учетом ч. 8 ст. 75 АПК РФ распечатка из сети Интернет как копия письменного доказательства признается допустимым доказательством, если она надлежащим образом заверена. Однако, признавая письменную природу доказательств из сети Интернет, их распечаток, нельзя не отметить норму ч. 3 ст. 75 АПК РФ, согласно которой документы, полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи, допускаются в качестве письменных доказательств в случаях и в порядке, установленных федеральным законом, иным нормативным правовым актом или договором. Между тем на сегодняшний день такой федеральный закон, иной нормативный правовой акт еще не издан. Это не позволяет использовать такие доказательства в арбитражном процессе как недопустимые. Возможность оговорить использование доказательств, полученных через сеть Интернет, в договоре не является абсолютной, поскольку она не реализуема в деликтных обязательствах (например, в случае нарушения прав на объекты интеллектуальной собственности в сети Интернет).

ТРЕТИЙ ПОДХОД К ИНФОРМАЦИИ ИЗ СЕТИ ИНТЕРНЕТ Представители этого подхода полагают, что сведения из сети Интернет и их распечатки относятся к иным документам и материалам на основании ст. 89 АПК РФ. При этом они указывают, что данная статья Кодекса свидетельствует об отказе от исчерпывающего перечня средств доказывания и нацелена на использование в современном цивильном процессе разнообразных современных средств информации.

8

50

А. Вайшнурс отмечает, что процессуальное право подразделяет доказательства на отдельные виды в зависимости от способа получения сведений об обстоятельствах, имеющих значение для дела: письменные доказательства подлежат прочтению, вещественные – осмотру, показания и объяснения – заслушиванию. Иные документы и материалы подлежат иному или комбинированному способу исследования в силу их специфики и отличий от «традиционных» видов доказательств8 . По смыслу ч. 2 ст. 89 АПК РФ иные документы и материалы являются допустимыми, если они получены, истребованы или представлены в порядке, установленном настоящим Кодексом. Полагаем, что данная норма применительно к ч. 8 ст. 75 АПК РФ означает распространение требования о надлежащем заверении и на распечатки из сети Интернет, являющиеся по своей сути копиями электронных документов. Обобщая вышеприведенные позиции, полагаем, что в настоящее время ввиду объективной необходимости представления в качестве доказательств информации из сети Интернет для судебной практики наиболее приемлем третий подход, который учитывает специфическую природу доказательств из сети Интернет, позволяет «обходить» норму ч. 3 ст. 75 АПК РФ, препятствующую принятию распечаток из сети Интернет как письменных доказательств, и применять требования о надлежащем заверении применительно к ч. 8 ст. 75 настоящего Кодекса.

ОСОБЕННОСТИ СПОСОБОВ ЗАВЕРЕНИЯ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ИЗ СЕТИ ИНТЕРНЕТ Способы заверения доказательств из сети Интернет, признаваемые надлежащими, аналогичны способам, изложенным ранее, в отношении копий письменных доказательств на бумажном носителе. Однако имеют некоторые практические особенности. Во-первых, возможно нотариальное обеспечение доказательств, то есть заверение распечаток из сети Интернет у нотариуса. С учетом ст. 102 Основ законодательства о нотариате такой способ допустим до возбуждения производства по делу в арбитражном суде, если имеются основания полагать, что впоследствии представление доказательств станет невозможным или затруднительным. В порядке обеспечения доказательств нотариус проводит осмотр письменного доказательства – страницы в сети Интернет.

Вайшнурс А. Правонарушения в Интернете // ЭЖ-Юрист. – 2004. – № 21 (СПС «КонсультантПлюс»).

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 50

09.08.2011 22:38:28

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Об этом нотариус составляет протокол (ст. 103 Основ законодательства о нотариате), в котором должны быть указаны порядок доступа к интернет-странице, действия по получению интересующей информации (например, в какие разделы и подразделы сайта необходимо зайти для ее обозрения), а также приведены описание самой страницы, точное воспроизведение интересующего текста. В качестве доказательств арбитражному суду представляется протокол осмотра, к которому, как правило, прилагается распечатка изображения на мониторе, а также может быть подшит диск CD, DVD с записью осматриваемого сайта или его отдельных страниц, аудиозаписью расположенных на сайте фонограмм, видеозаписью всего процесса осмотра. При отсутствии допущенных нотариусом в ходе данной процедуры каких-либо нарушений такие доказательства можно считать не только допустимыми, но и достоверными. Вышеуказанный способ заверения доказательств из сети Интернет актуален, например, по делам о защите деловой репутации, когда порочащие сведения размещены в сети Интернет, либо по делам о защите прав на объекты интеллектуальной собственности, нарушение которых имело место в сети Интернет. Пример По делу № А33-3478/2009 истец в подтверждение факта незаконного использования ответчиком товарного знака «Башмачок» в сети Интернет на сайте www.kraskon.ru представил суду протокол осмотра нотариусом письменного доказательства. Исследуя вопрос о допустимости протокола в качестве письменного доказательства по делу, арбитражный суд пришел к выводу, что протокол был получен с нарушением федерального закона, поскольку администратор домена www.kraskon.ru не был извещен о совершении нотариального действия. Суд указал, что исходя из норм ст. 103 Основ законодательства о нотариате обеспечение нотариусом доказательств допускается только в случае возникновения дела в суде или административном органе и при условии обязательного извещения всех заинтересованных лиц, за исключением случаев, не терпящих отлагательства. При этом риск того, что после получения извещения администратором домена могут быть произведены какие-либо действия по изменению доказательств (то есть удаление с сайта указания на товарный знак), по мнению суда, сам по себе не свидетельствует о необходимости проведения нотариусом безотлагательных действий без извещения всех заинтересованных лиц. Истец не

представил документы в подтверждение того, что освидетельствование сайта в сети Интернет являлось случаем, не терпящим отлагательства и требующим проведения нотариусом действий без извещения ответчика. С учетом вышеприведенных обстоятельств суд признал протокол осмотра недопустимым доказательством и в итоге отказал в удовлетворении исковых требований. Суд счел, что в действиях ответчика отсутствовал признак использования исключительного права истца на индивидуализацию товаров товарным знаком «Башмачок».

Признавая необходимым внимание суда к соблюдению процедуры составления нотариусом протокола осмотра сведений в сети Интернет, отметим, что в юридической литературе существует и другой подход по вопросу обязательности извещения лиц, разместивших оспариваемые сведения в Интернете. Иногда процедура обеспечения доказательственной информации, размещенной в сети Интернет, по объективным причинам не сможет быть реализована в случае, если о времени и месте обеспечения доказательств нотариус известит стороны и всех заинтересованных лиц. Извещение о готовящемся осмотре «пиратского» сайта с целью фиксации факта бездоговорного использования товарного знака, поступившее в адрес нарушителя, поможет ему оперативно устранить все свидетельства такого использования. Решающим фактором в обеспечении информации, размещенной в сети Интернет, является фактор времени. В связи с этим подобная ситуация не терпит отлагательства, а обеспечение нотариусом доказательств, размещенных в сети Интернет, должно осуществляться по особым правилам, то есть на основании ч. 4 ст. 103 Основ законодательства о нотариате немедленно и без извещения иных заинтересованных лиц. В пользу данного подхода косвенно свидетельствует и то, что обеспечение доказательств арбитражным судом, имеющим ту же цель – успеть закрепить наличие того или иного обстоятельства или информации в сети Интернет, производится без извещения сторон в силу прямого указания в ч. 3 ст. 72, ч. 1 ст. 93 АПК РФ. Во-вторых, возможно заверение распечатки из сети Интернет лицом, представляющим ее в арбитражный суд в качестве письменного доказательства. Специальный порядок такого заверения не регламентирован. Поэтому представляется необходимым применять правила заверения, установленные Указом Пре№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 51

51

09.08.2011 22:38:29

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ зидиума Верховного Совета СССР 04.08.1983 № 9779-Х, с некоторыми отличиями от бумажных копий. Так, согласно вышеприведенному Указу заверительная надпись должна включать, помимо подписи руководителя или уполномоченного должностного лица и печати, дату выдачи и отметку о том, что подлинный документ находится на данном предприятии, в учреждении, организации. Полагаем, что если на распечатке в автоматическом режиме проставляется дата печати и целиком помещается адрес компьютерного файла в сети Интернет, то повторное указание таких реквизитов в заверительной надписи может не производиться. Правило о возможности свидетельствования верности копий лишь своих документов, а чужих – лишь при нахождении в распоряжении подлинника, очевидно, должно трансформироваться в отношении распечаток из Интернета в вывод о возможности свидетельствования распечаток лишь с сайта, администрируемого заверяющим лицом. Пример Рассматривая в деле № А33-17715/2008 требование о взыскании задолженности и процентов за пользование чужими денежными средствами, Арбитражный суд Красноярского края в решении от 23.04.2009 указал, что в подтверждение направления ответчиком заказов на поставку товаров истец представил реестр полученных от ответчика писем электронной почты с почтовых ящиков почтового домена alpi.ru, зарегистрированного за ответчиком. Как следовало из материалов дела, все письма электронной почты поступали на электронный почтовый ящик домена истца. Представленный реестр отражал все входящие письма электронной почты, в том числе ответчика, и правомерно был заверен заместителем директора по общим вопросам с указанием даты и проставлением печати. Нарекание вызвало лишь отсутствие в заверительной надписи слов «верно» или «копия верна», а также указания на место хранения подлинника (то есть реестра не в печатном виде, а как компьютерного файла по соответствующему адресу в сети Интернет).

В пользу недопустимости незаверенных распечаток из сети Интернет высказался Арбитражный суд г. Москвы в решении от 03.07.2006 по делу № А40-28085/06-93-225: «Для подтверждения факта распространения сведений, содержащихся в статье «Купить тур

и умереть в раю», истец представил никем не заверенную распечатку с интернет-сайта Известия.ру, которая сама по себе не может быть признана допустимым, достоверным доказательствам по делу, поскольку сведения не заверены в надлежащем порядке. Из распечатки невозможно установить дату выпуска статьи. Оригинал печатного издания (газеты «Известия») за 03.02.2006, содержащего статью со сведениями, которые просит истец опровергнуть, им не представлен». В-третьих, теоретически возможны осмотр и заверение распечатки из сети Интернет судом самостоятельно – применительно к нормам ст. 78, ч. 10 ст. 75 АПК РФ о свидетельствовании копии письменного доказательства. Практически это может выглядеть следующим образом. Лицо, участвующее в деле, или его представитель приносят в судебное заседание ноутбук, с помощью мобильного телефона подключаются к сети Интернет и демонстрируют суду информацию, отображаемую на экране. Суд указывает это в протоколе судебного заседания. Однако от такого способа заверения следует читателей журнала предостеречь. Не исключен вариант внесения в настройки изменений и демонстрации суду фиктивной вебстраницы, компьютерного файла, фактически не размещенного в Интернете. При наличии технической возможности в зале суда (наличие рабочего компьютера судьи, помощника судьи или секретаря, подключенного к сети Интернет) осмотр судом сайта с рабочего компьютера не противоречит ст. 78 АПК РФ. Спорным представляется вопрос: вправе ли суд по своей инициативе (в отсутствие ходатайства сторон) прибегать к осмотру сайтов и изготовлению распечаток с них? С одной стороны, ст. 78 АПК РФ, применяемая в данном случае по аналогии, не связывает возможность проведения осмотра доказательств с наличием ходатайства сторон об этом9. С другой стороны, такие действия суда входят в противоречие с принципом состязательности сторон и недопустимостью по общему правилу самостоятельного сбора судом доказательств. В постановлении от 08.05.2009 по делу № А56-11298/2008 Тринадцатый арбитражный апелляционный суд указал, что распечатки с почтового сайта Почты России не могут считаться допустимым доказательством, опровергающим

9 Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2006 № А74-1248/06-Ф02-5106/06-С2, А74-1248/06-Ф02-5209/06-С2; ФАС Центрального округа от 17.10.2005 по делу № А23-3485/04Г-4-249; ФАС Дальневосточного округа от 08.11.2005 № Ф03-А24/03-1/3412.

52

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 52

09.08.2011 22:38:29

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ содержание почтовых квитанций, поскольку они были получены не в соответствии с требованиями действующего законодательства. АПК РФ не предусматривает сбор доказательств непосредственно арбитражным судом путем получения распечаток из Интернета. Согласно ч. 1 ст. 66 АПК РФ, доказательства либо представляются лицами, участвующими в деле, либо истребуются судом у стороны или третьих лиц (ч. 4, 5 ст. 66 АПК РФ). Как следовало из даты, указанной на имевшихся в деле распечатках, они были получены 21 сентября 2009 года, то есть после объявления резолютивной части решения суда первой инстанции. Однако из правила о недопустимости самостоятельного сбора доказательств судом имеются признаваемые практикой исключения. Например, в случае приостановления производства по делу на основании п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ по инициативе суда судья должен вложить в дело копии судебных актов по взаимосвязанным делам, полученные из программы АИС «Судопроизводство» или БРАС. В последнем случае копия судебного акта выводится посредством сети Интернет с сайта ВАС РФ. В связи с этим, по нашему мнению, судья должен свидетельствовать ее верность. В-четвертых, надлежащее заверение распечаток из сети Интернет будет иметь место в случае обеспечения доказательств судом, в том числе предварительного. В отношении последнего в п. 17 информационного письма Президиума ВАС РФ от 07.07.2004 № 78 «Обзор практики применения арбитражными судами предварительных обеспечительных мер» содержится следующий пример: «Поскольку заявитель привел убедительные доводы для применения предварительного обеспечения доказательств, указал обстоятельства, для подтверждения которых необходимы доказательства, а также причины, побудившие обратиться с вышеназванным заявлением, арбитражный суд удовлетворил ходатайство о предварительном обеспечении доказательств, поручил судебному приставу с участием специалиста в порядке исполнительного производства провести осмотр сайта общества в сети Интернет с целью выявления факта использования товарного знака заявителя и распечатки его содержания. Арбитражный суд также установил срок для предъявления иска по существу спора и обязал заявителя информировать арбитражный суд о выполнении данного требования».

10

ОЦЕНКА ДОСТОВЕРНОСТИ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА В ВИДЕ РАСПЕЧАТКИ ИЗ СЕТИ ИНТЕРНЕТ При оценке достоверности доказательства в виде распечатки из сети Интернет читателям журнала следует руководствоваться общими критериями оценки, установленными в ст. 71 АПК РФ. Если представленная распечатка недостаточна для формирования внутреннего убеждения судьи о его достоверности, возможно получение иных доказательств. Так, в соответствии со ст. 88 АПК РФ по ходатайству лица, участвующего в деле, и по собственной инициативе суда возможен вызов в качестве свидетеля лица, работавшего над созданием интернет-страницы, веб-мастера, ответственного за размещение интересуемых сведений. Данное лицо «может предоставить информацию о том, когда определенный компьютерный файл был размещен на сайте и как долго он был доступен пользователям Сети. Источником таких показаний может быть личная осведомленность или документация, которая генерируется программным обеспечением сервера»10. Кроме того, возможно обращение к интернет-провайдеру, на сервере которого в лог-файлах фиксируется вся передаваемая через него информация. Провайдер оказывает услуги хостинга, то есть размещения сайта на своих серверах, и не может влиять на содержимое сайта, а просто хранит его и делает этот сайт доступным в сети Интернет по доменному имени. Обычной практикой для провайдеров является регулярное резервное копирование всей информации с сайта с сохранением ее в лог-файлах. Последние представляют собой автоматические дневники сервера провайдера, в которых содержится информация о выполненных с файлами на сервере действиях и лицах, их совершивших. Периодичность и срок хранения определяются самим провайдером, для выявления которого достаточно знать доменное имя сайта. В практике Арбитражного суда Красноярского края обнаружен единственный случай запроса у провайдера соответствующих логфайлов. Пример По делу № А33-4648/2009 суд, оценивая представленные в материалы дела распечатки переписки сторон по электронной почте, истребовал

Ворожбит С. П. Интернет к ак ис точник док азательств по гражданским делам // Закон. – 2008. – № 1 . – С. 109. № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 53

53

09.08.2011 22:38:29

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ у провайдера заверенные руководителем логфайлы, содержащие сведения о данной переписке. Представляется, что такие доказательства в виде лог-файлов будут относиться к иным документам и материалам на основании ст. 89 АПК РФ.

Полезной может стать информация статистических сервисов (например, http://www. spylog.ru и http://www.top.mail.ru) о количестве, частоте, региональной специфике посещений интересующего сайта. Такая информация может иметь значение при определении статуса сайта в качестве сетевого СМИ, исчислении размера убытков или компенсации морального вреда. Для получения вышеупомянутой информации лица, участвующие в деле, в соответствии с бременем доказывания могут обратиться к статистическим интернет-сервисам с просьбой о предоставлении справки о статистике посещения интересующего сайта или страницы11. В судебной практике сформировался подход, согласно которому сведения, содержащиеся на официальных сайтах, то есть на сайтах органов государственной власти, органов местного самоуправления, расцениваются как достоверные. Пример В Арбитражном суде Красноярского края по ходатайству ответчика было приостановлено производство по делу № А33-423/2009 до рассмотрения другого дела (№ А40-17766/09-62-132) в Арбитражном суде г. Москвы. В качестве обоснования приостановления суд исходил из представленных ответчиком копий документов, в том числе определения о принятии искового заявления к производству и назначении предварительного судебного заседания, поскольку по информации, размещенной в сети Интернет на сайте Арбитражного суда г. Москвы, дело № А40-17766/09-62-132 находится в производстве названного суда (http://msk.arbitr.ru/?id_ sec = 348&id = 756433). Кроме того, суд указал, что ст. 11 АПК РФ закреплен принцип гласности судебного разбирательства, а ч. 4 данной статьи указывает на публичность судебных актов, что означает общую возможность ознакомления с ними.

В то же время, как показывает практика, достоверность сведений, размещенных на официальных сайтах, в некоторых случаях ставится судом под сомнение.

Пример Оценивая в рамках дела № А33-15697/2008 распечатанное с официального сайта Арбитражного суда Республики Хакасия в сети Интернет решение данного суда о признании ответчика банкротом, арбитражный суд в целях проверки достоверности этого доказательства направил в Арбитражный суд Республики Хакасия запрос о предоставлении сведений о том, является ли ответчик должником по рассматриваемому указанным судом делу, и о направлении копии соответствующего решения.

В любом случае отсутствие на сайте одного арбитражного суда сведений о вынесении итогового судебного акта по делу, до рассмотрения которого производство по делу в другом арбитражном суде приостановлено, не может рассматриваться как подтверждение отсутствия необходимости в его возобновлении по причине возможной технической заминки, размещения сведений ответственными за их ввод лицами с некоторым опозданием. Таким образом, сведения о фактах, размещенные на официальных сайтах, могут презюмироваться достоверными, в то время как отсутствие таковых не может, безусловно, подтверждать отсутствие факта (бездействие). Отдельно следует остановиться на вопросе допустимости и достоверности распечаток из раздела «Отслеживание почтовых отправлений» сайта ФГУПа «Почта России», представляемых в качестве доказательств надлежащего извещения лиц, участвующих в деле. В судебной практике имеются примеры оценки таких сведений и их распечаток как допустимых и достоверных доказательств. Например, в определениях о возвращении заявления о пересмотре судебных актов в порядке надзора от 06.02.2009 № 16879/08, от 06.02.2009 № 16880/08 ВАС РФ на основе информации с сайта ФГУПа «Почта России» сделал вывод о пропуске лицом процессуального срока для обжалования судебного акта в порядке надзора (ч. 3 ст. 292 АПК РФ). В постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 18.09.2008 № А33-15899/200703АП-1737/1738/2008 содержится вывод о том, что доказательством вручения третьему лицу, не заявляющему самостоятельных требований относительно предмета спора, постановления арбитражного апелляционного суда с указанием даты и времени судебного заседания, является выдержка с официального сайта «Почта России».

11 Вайшнурс А. А. Обеспечение и сбор доказательств с помощью Интернета. Процессуальный статус доказательств, полученных с помощью И нтернета // В естник В ысшего а рбитражного с уда Р Ф. – 2003. – № 3 . – С. 146.

54

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 54

09.08.2011 22:38:29

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ЖАРА И ПИТЬЕВАЯ ВОДА В ОФИСЕ: НАЛОГОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ РАБОТОДАТЕЛЯ* Елена Васильева ОБЯЗАННОСТИ РАБОТОДАТЕЛЯ ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ РАБОТНИКОВ ВОДОЙ В ТЕПЛОЕ ВРЕМЯ ГОДА В соответствии со ст. 212 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) работодатель обязан обеспечить безопасные и здоровые условия труда работников. В теплое время года сочетание воздействия высоких температур и задымления в ряде регионов нашей страны оказывает крайне неблагоприятное воздействие на здоровье сотрудников компаний. Поэтому в целях предотвращения негативного воздействия вышеуказанных факторов на здоровье и работоспособность человека, защиты работающих от возможного перегревания, время пребывания на рабочих местах (непрерывно или суммарно за рабочую смену) в соответствии с Санитарными нормами и правилами 2.2.4.548-96, утвержденными постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 1.10.1996 № 21, может быть ограничено следующими величинами (см. Рекомендации Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 по организации режимов труда и отдыха работников в условиях экстремальных высоких температур и задымления) (см. табл). Кроме того, в целях профилактики неблагоприятного воздействия данных факторов работодателям рекомендовано использовать защитные мероприятия (системы местного кондиционирования воздуха, воздушное душирование, средства индивидуальной защиты, в частности влажные марлевые повязки и респираторы, помещения для отдыха, регламентация времени работы, в частности перерывы в работе, и др.). В случае уменьшения продолжительности ежедневной работы (смены) оплата труда работников за время, на которое уменьшено рабочее время, может производиться в соответствии с ч. 2 ст. 157 ТК РФ как время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и

работника, в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада, должностного оклада), рассчитанных пропорционально времени простоя. Кроме того, может быть рекомендовано с учетом прогнозов метеослужб предоставление по соглашению между работодателем и работником краткосрочных ежегодных оплачиваемых отпусков вне графика (информация Минздравсоцразвития России от 06.08.2010). В ряде регионов России изданы соответствующие подробные рекомендации. В частности, распоряжением Мособлтруда от 22.04.2011 № 17-р утверждены Рекомендации по организации работы на территории Московской области в теплый период года (далее – Рекомендации № 17-р). Действие данного документа распространяется на организации, осуществляющие свою деятельность на территории Московской области; направлены на организацию труда и санитарно-бытовое обеспечение в теплый период года. Рекомендации № 17-р применяются в случаях: – превышения (допустимых) температур воздуха на рабочих местах: ⇒ в производственных помещениях: 28 °С – при занятости на легких физических работах – офисные работники, мастера и др. (категория I); 27 °С – при занятости на средней тяжести физических работах – при перемещении тяжестей до 10 кг – рабочие в литейных цехах и др. (категория II); 26 °С – при занятости на тяжелых физических работах (категория III); ⇒ вне производственных помещений: 25 °С – при занятости на любых физических работах (водители, сотрудники, работающие на открытом воздухе); ⇒ установления среднесуточной температуры наружного воздуха выше 32 °С; ⇒ установления на рабочих местах водителей автобусов, грузовых, легковых и специальных автомобилей (автогрейдеры, землеройные машины, тракторы, бульдозеры и другие

*См. также письмо Минфина России от 13.05.2011 № 03-04-06/6-107, приведенное на с. 85 журнала «Налоги н налоговое планирование» № 9/2011. № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 55

55

09.08.2011 22:38:29

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ автомобили) (далее – водители) и на рабочих местах машинистов крана (крановщиков) грузоподъемных кранов всех типов с кабиной управления (далее – крановщики) температуры выше 25 °С. В условиях нагревающего микроклимата у работников нарушается водный баланс. В целях профилактики его нарушения необходимо обеспечить полное возмещение жидкости, различных солей, микроэлементов (магния, меди, цинка, йода и других микроэлементов), растворимых в воде витаминов, выделяемых из организма с потом. Для этого работодатели Московской области обеспечивают работников питьевой водой в достаточных количествах (из расчета не менее 3 л в смену на человека) с использованием питьевых установок (кулеров для воды, сатураторов, фонтанчиков и и др.), холодильников и других устройств. Для восполнения дефицита жидкости работодателям Московской области рекомендовано предусматривать выдачу работникам чая, минеральной щелочной воды, клюквенного морса, молочнокислых напитков (обезжиренного молока, пахты, молочной сыворотки), отваров из сухофруктов при соблюдении соответствующих санитарных норм и правил их изготовления, хранения и реализации. Для повышения эффективности возмещения дефицита витаминов, солей, микроэлементов применяемые напитки должны меняться. Не следует ограничивать работников в общем

количестве потребляемой жидкости, но объем однократного приема регламентируется (один стакан). Наиболее оптимальной является температура жидкости, равная 12–15 °С. Об этом говорится в п. 3.1.3 Рекомендаций № 17-р. Согласно п. 7 Рекомендаций по организации работ на территории Тамбовской области в помещениях и на открытой территории в теплый период года, одобренных Областным координационным советом по охране труда, в помещениях обеспечивается питьевое водоснабжение (из расчета не менее 3,0 л в рабочий день на человека) доброкачественной питьевой, газированной или подсолненной (0,5 % поваренной соли или промышленно произведенной минерально-лечебной воды типа «Ессентуки») водой с использованием питьевых установок (кулеров, сатураторов, сифонов, акротофоров, фонтанчиков), холодильников, киосков и других устройств. Таким образом, в ряде регионов страны работодателям рекомендовано при превышении допустимых температур воздуха на рабочих местах обеспечивать своих работников водой из расчета не менее 3 литров в рабочий день (в смену) на человека. Согласно устным разъяснениям работников Роструда, если при плановой или внеплановой проверке (по жалобе работников) выяснится, что о самочувствии работников работодатель не заботится, будет вынесено предписание, за неисполнение которого последует наложение Таблица

Время пребывания, категории работ, ч III (работы, IIa—IIб (работы, связанные с постоянным связанные с постоянным Ia—Iб (работы, перемещением Температура перемещением (ходьбой), воздуха на рабочем выполняемые сидя или (ходьбой), умеренными стоя с незначительными значительными месте, °С физическими физическими физическими нагрузками, переноской нагрузками) нагрузками, переноской и перемещением и перемещением тяжестей до 10 кг) тяжестей свыше 10 кг) 32,5 1 – – 32,0 2 – – 31,5 2,5 1 – 31,0 3 2 – 30,5 4 2,5 1 30,0 5 3 2 29,5 5,5 4 2,5 29,0 6 5 3 28,5 7 5,5 4 28,0 8 6 5 27,5 8 7 5,5 27,0 8 8 6 26,5 8 8 7 26,0 8 8 8

56

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 56

09.08.2011 22:38:29

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ административного штрафа согласно ст. 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях: ⇒ на должностных лиц в размере от 1000 до 5000 руб.; ⇒ на юридических лиц – от 30 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

НАЛОГОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ РАБОТОДАТЕЛЯ Налоговые проблемы у работодателя возникают в связи с необходимостью обложения налогом на доходы физических лиц стоимости питьевой воды, приобретаемой для своих работников. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 13.05.2011 № 03-04-06/6-107, организация в качестве налогового агента должна исчислить, удержать и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации налог на доходы физических лиц со стоимости питьевой воды, потребленной работниками при возможности персонификации количества потребленной воды. В обоснование своей позиции финансовое ведомство приводит следующие аргументы. Статья 41 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. При приобретении организацией питьевой воды для своих сотрудников вышеуказанные лица могут получать доходы в натуральной форме, как это установлено ст. 211 НК РФ, а организация, приобретающая питьевую воду, выполнять функции налогового агента, предусмотренные ст. 226 настоящего Кодекса. В этих целях организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой сотрудниками. В то же время, если при потреблении сотрудниками питьевой воды, приобретенной организацией, отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц, не возникает. Иначе говоря, если организация закупает питьевую воду в кулерах, а сотрудники ее пьют, то у них возникает доход в натуральной

форме в виде безвозмездно полученного ими имущества, облагаемый налогом на доходы физических лиц по ставке 13 %. Таким образом, из письма Минфина России от 13.05.2011 № 03-04-06/6-107 следует, что стоимость выпитой работниками питьевой воды в жару должна вычитаться из их зарплаты. В связи с этим у любого работодателя возникает проблема с реализацией этого требования на практике, то есть каким образом работодатель должен «принимать все возможные меры» и определять количество выпитой воды каждым сотрудником из общего кулера? Мы все понимаем, что никто не будет устанавливать нацеленные на кулеры видеокамеры, как и не будет назначать специального человека, следящего за количеством выпитой воды. Как же поступать в подобной ситуации работодателю? Попробуем разобраться. Прежде всего напомним читателям журнала, что налог на доходы физических лиц – это персонифицированный налог, то есть он рассчитывается индивидуально с доходов каждого работника. На практике некоторые бухгалтеры в целях снижения налоговых рисков иногда расчетным методом распределяют общую сумму дохода, полученного в натуральной форме в виде стоимости питьевой воды, на каждого работника компании. Однако такой подход не соответствует нормам п. 1 ст. 210 НК РФ. Ведь налоговый агент должен включать в налоговую базу только фактически полученные налогоплательщиком доходы. Это означает, что налоговый агент обязан учесть все доходы по каждому налогоплательщику, то есть вести персонифицированный учет. Данный вывод следует также из положений п. 1 ст. 230 и подпункта 3 п. 3 ст. 24 НК РФ. На самом деле определить доход в натуральной форме, выплаченный конкретному налогоплательщику в виде стоимости потребленной им питьевой воды в течение рабочего дня, бывает практически невозможно. Реально нельзя определить точное количество стаканов воды, налитых из кулера и выпитых каждым работником (например, во время рабочего дня сотрудник организации мог вообще не подходить к кулеру, а только работать, что называется, не поднимая головы). Как ни парадоксально, но если налоговый агент не выполнил свою обязанность по ведению персонифицированного учета доходов физических лиц, рассчитать налог не представляется возможным. И НК РФ не предусматривает применение расчетных методов для исчисления налоговой базы по налогу на до№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 57

57

09.08.2011 22:38:29

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ходы физических лиц (например, стоимость всей закупленной питьевой воды на месяц разделить равномерно на всех присутствовавших в этом месяце на рабочих местах). Ведь доход должен быть получен налогоплательщиком, и его сумма должна быть четко определена по правилам, установленным в ст. 211 НК РФ (если речь идет о доходах в натуральной форме). При использовании любых расчетных методик невозможно точно исчислить сумму дохода, полученного налогоплательщиком. Но главное – при отсутствии персонифицированного учета нельзя установить, был ли вообще факт получения дохода конкретным физическим лицом. Поэтому при употреблении сотрудниками компании в жару большого количества питьевой воды отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, присутствующим на рабочем месте; и дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц, у них не возникает. Кстати, и Минфин России в письме от 13.05.2011 № 03-04-06/6-107 допускает такую возможность. Тем не менее налоговые органы могут посчитать, что компании в случае обеспечения сотрудников питьевой водой в жару в соответствии с Рекомендациями № 17-р и Рекомендациями Тамбовской области должны принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой каждым физическим лицом. В подобных ситуациях они рекомендуют доход каждого присутствующего на работе сотрудника рассчитывать на основе общей стоимости предоставленной питьевой воды и количества присутствующих работников. Если представители налоговых органов всетаки доначислят налог на доходы физических лиц со стоимости питьевой воды, потребленной сотрудниками, это решение можно будет оспорить в судебном порядке. Как показывает арбитражная практика, судьи с таким подходом не согласны. Примером тому являются налоговые споры в части потребленных продуктов и напитков во время корпоративных мероприятий (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2006 по делу № А56-2227/2006 и Западно-Сибирского округа от 01.03.2006 по делу № Ф04-685/2006(20075-А45-6)). В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2008 по делу № А56-30516/2006 судьи отметили следующее: налоговая инспекция не смогла доказать, что конкретные сотрудники потребили все закупленные продукты. В случае с потребленной питьевой водой подход судей будет аналогичным (см. постановление

58

ФАС Уральского округа от 04.03.2008 № Ф091135/08-С2 по делу № А07-6878/07). Кроме того, еще в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 № 42 подчеркивалось, что налог на доходы является персонифицированным налогом, он рассчитывается индивидуально по каждому работнику и его нельзя определить расчетным путем обезличенно. Отметим, что в этом документе речь идет о подоходном налоге, который рассчитывался до 2001 года, однако налог на доходы физических лиц исчисляется по такому же принципу, поэтому выводы, приведенные в вышеупомянутом документе, не потеряли своей актуальности и в настоящее время. В качестве дополнительного аргумента в споре с налоговыми органами можно использовать и пресс-релиз Минфина России от 07.06.2011, размещенный на официальном сайте финансового ведомства: http://www.minfin.ru/ru/press/press_releases/ index.php?id4=13075. В этом документе обращается внимание налогоплательщиков на следующие важные обстоятельства. В связи с публикацией в ряде средств массовой информации материалов, содержащих не соответствующие действительности сведения о введении обложения налогом на доходы физических лиц стоимости воды, предоставляемой организациями своим работникам, якобы предусмотренного письмом Минфина России от 13.05.2011 №03-04-06/6-107, Минфин России посчитал необходимым более подробно информировать организаии о разъяснениях, предоставленных налогоплательщику в вышеуказанном письме. Налогоплательщик задал вопрос о том, подлежит ли налогообложению налогом на доходы физических лиц доход в натуральной форме в виде стоимости питьевой воды, которую организация приобретает для своих работников? При этом расходы на приобретение воды не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, трудовым договором обязанность работодателя обеспечивать работников питьевой водой не предусмотрена, а персонифицировать потребление воды каждым работником организации не представляется возможным. Если обратиться к НК РФ, то можно заметить, что этот документ регламентирует данный вопрос. В частности, в соответствии со ст. 210 НК РФ при обложении налогом на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, в том числе полученные в натуральной форме. При этом к доходам, полученным

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 58

09.08.2011 22:38:29

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ в натуральной форме, относится, в частности, оплата за физическое лицо организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха в интересах налогоплательщика (это предусматривает п. 2 ст. 211 настоящего Кодекса). НК РФ также устанавливает, что организация, от которой или в результате взаимоотношений с которой налогоплательщик получил доход, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога (об этом говорит ст. 226 настоящего Кодекса). Соответственно в отсутствие каких-либо разъяснений со стороны Минфина России можно сделать вывод о том, что при оплате организацией для своих сотрудников товаров, включая продукты питания и т. д., работ, услуг, физические лица могут получать доходы в натуральной форме, как это установлено ст. 211 НК РФ, а организация, предоставляющая соответствующие доходы, должна выполнять функции налогового агента. Естественно, что налоговый агент должен принять все необходимые меры для определения дохода, исчисления суммы налога и его уплаты в бюджет. Однако позиция Минфина России заключается в том, что при рассмотрении данного вопроса необходимо руководствоваться также и нормами части первой НК РФ. В частности, ст. 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Таким образом, для того чтобы обложить доход каким-либо налогом, у налогоплательщика или налогового агента должна иметься возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную налогоплательщиком. В случае, приведенном в вопросе налогоплательщика, возможность такой оценки отсутствует, и соответственно, по мнению Минфина России, в отношении предоставляемой питьевой воды отсутствует обязанность налогового агента исчислять и удерживать налог. Необходимо особо отметить, что подобная позиция хорошо известна как налоговым органам, поскольку Минфин России последовательно придерживается ее в разъяснениях по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, предоставляемых по обращениям организаций и индивидуальных предпринимателей. Например, в средствах массовой информации обсуждалось письмо Минфина России от 15.04.2008 №03-04-06-01/86 аналогичного содержания, в котором был сделан вывод о том, что при невозможности оценить экономическую выгоду, получаемую каждым участником корпоративного мероприятия, организованного организацией, дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц, у участников этого мероприятия не возникает. Анализ пресс-релиза Минфина России от 07.06.2011 позволит организациям избежать споров с налоговыми органами по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц питьевой воды, приобретаемой для сотрудников в жару.

Извлечение из письма Минфина России от 03.09.2010 № 03-03-06/2/157 ...В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На основании пп. 11 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте установлены Методическими рекомендациями «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», введенными в действие Распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 № АМ-23-р «О введении в действие Методических рекомендаций «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте» (далее – Распоряжение № АМ-23-р). Таким образом, при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик учитывает Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», введенные в действие Распоряжением от 14.03.2008 № АМ-23-р... № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 59

59

09.08.2011 22:38:29

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ПРИЗНАНИЕ ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОЙ: МЕТОДЫ ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ* Александр Карманов, директор юридической службы «Защита права» Вот типичный пример: ООО обратилось в инспекцию ФНС России с заявлением о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, а именно сведений об изменении адреса (места нахождения) юридического лица. Указанные изменения были зарегистрированы, была внесена соответствующая запись в ЕГРЮЛ о новом адресе юридического лица в другом субъекте Российской Федерации. Налоговая инспекция по новому месту нахождения общества выявила факт отсутствия общества по зарегистрированному адресу. Это послужило основанием для обращения в арбитражный суд с заявлением о признании недействительной государственной регистрации внесенных в учредительные документы изменений в части места нахождения общества. Данное требование было предъявлено к налоговой инспекции с привлечением общества к участию в деле в качестве третьего лица и рассматривалось в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) как заявление о признании недействительным ненормативного правового акта государственного органа. Анализ судебной практики показывает, что такие заявления далеко не редкость и зачастую служат предметом рассмотрения в арбитражных судах. Имеют место случаи, когда заявление с вышеуказанным предметом требования предъявляется непосредственно к юридическому лицу с привлечением органа

регистрации в качестве третьего лица1. Бывает, что регистрирующий орган оспаривает в арбитражном суде собственное решение2. Однако, несмотря на распространенность заявлений (дел) такого рода, остаются серьезные сомнения в том, подведомственны ли они арбитражным судам. Спор двух территориальных органов одной и той же федеральной службы, притом спор, относящийся к их непосредственной компетенции, действительно настораживает. В судебно-арбитражной практике были случаи, когда суды не находили достаточных оснований для рассмотрения заявлений налоговых органов по существу и прекращали производство по делу. Однако такая практика не получила поддержки со стороны вышестоящих судов3.

НОРМЫ О ПОДВЕДОМСТВЕННОСТИ Арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием организаций, являющихся юридическими лицами, граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющих статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке, а в случаях, предусмотренных АПК РФ и иными федеральными законами, с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, государственных органов, органов местного

*См. также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.05.2009 № Ф04-2614/2009(5667-А45-37), приведенное на с. 86 журнала «Налоги и налоговое планирование» № 9/2011.

1 Постановления ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2008 № Ф03-4741/2008; ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2009 № Ф04-2293/2009 (4832-А27-49), от 21.01.2009 № Ф04-362/2009; ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.2009 по делу № А17-1668/2008, от 11.01.2009 по делу № А43-9629/2008-43-223; ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2009 № А19-14990/08-Ф02-1826/09.

2 См., напр., постановления ФАС Уральского округа от 30.07.2008 № Ф09-5390/08-С4; ФАС Поволжского округа от 20.11.2007 по делу № А12-3238/07, от 11.10.2007 по делу № А12-1758/07-С16, от 13.07.2006 по делу № А65-20595/05-СГЗ25; ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2009 № Ф04-2792/2009 (6682-А54-15), от 15.04.2009 № Ф04-2131/2009 (4297А27-49).

3 См., напр., постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.05.2009 по делу № А45-7911/2008, от 16.03.2009 № Ф04-1563/2009 (2512-А03-37); ФАС Уральского округа от 21.04.2009 № Ф09-2199/09-С4; ФАС Московского округа от 30.04.2009 по делу № А40-70040/08-154-485; ФАС Волго-Вятского округа от 27.11.2007 по делу № А28-3431/2007-147/30, от 23.05.2007 по делу № А11-13354/2006-К1-1/146; ФАС Поволжского округа от 14.06.2007 по делу № А65-23378/06; ФАС Центрального округа от 14.03.2008 по делу № А14-6132/07/406/23, от 06.03.2007 по делу № А08-3364/06-20.

60

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 60

09.08.2011 22:38:29

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ самоуправления, иных органов, должностных лиц, образований, не имеющих статуса юридического лица, и граждан, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя (ч. 2 ст. 27 АПК РФ). К подведомственности арбитражных судов федеральным законом могут быть отнесены и иные дела (ч. 3 вышеназванной статьи Кодекса). Государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы вправе обращаться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов в случаях, предусмотренных федеральным законом (ч. 1 ст. 53 АПК РФ).

ПРАВО НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ НА ОБРАЩЕНИЕ В СУД Обосновывая вывод о допустимости обращения налогового органа в суд с заявлением о признании недействительной государственной регистрации, арбитражные суды, как правило, ссылаются на положения п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.91 № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ), где установлено, что налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о признании недействительной государственной регистрации юридического лица. Ранее аналогичное право было закреплено в подпункте 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Сторонники такого подхода указывают и на ч. 2 ст. 198 АПК РФ4. Казалось бы, право налоговых органов на предъявление иска о признании недействительной государственной регистрации не может подлежать сомнению. Исключая, конечно, курьезные случаи, когда налоговая инспекция (регистрирующий орган) обращается в суд за оспариванием собственного решения. Между тем сохранение такого состояния законодательства и судебно-арбитражной практики едва ли можно признать оправданным.

ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ОРГАН КАК СТОРОНА ПРОЦЕССА Согласно устоявшемуся в теории гражданского процессуального права определению понятия «сторона процесса» таковой признается предположительный участник спорного материального правоотношения. Применительно к публично-правовым спорам стороной про-

цесса, таким образом, всегда будет конкретный государственный орган (орган местного самоуправления) либо конкретное должностное лицо. Это подтверждает и грамматическое толкование норм АПК РФ (ст. 40, 42, 44, 45, 193, 194, 198, 199, 200). Ученые-процессуалисты давно признали необходимость исследовать статус субъектов процессуального права на основе положений о субъектах права и правоотношения, разработанных как в общей теории права, так и в связанных с гражданским процессуальным правом отраслях материального права. Необходимо различать частноправовой и публично-правовой статус государственных органов. Вступая в частные отношения, государственные органы действуют как лица (в гражданско-правовом смысле этого слова) либо как представители государства (ст. 125, 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации). Однако в силу публично-правового статуса нет необходимости, чтобы государственный орган соответствовал признакам лица частного права. Процессуальное право в этом вопросе соответствует материальному. В обоих процессуальных кодексах имеется в виду возможность участия государственных органов в процессе в качестве стороны (истца или ответчика) и в качестве собственно государственного органа в «делах из публичных отношений» (ст. 246, 252, 257 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации; ст. 193, 194, 199, 200 АПК РФ). Допустимо также непосредственное участие государства как стороны в споре. Таким образом, государственный орган может вступать как в частноправовые, так и в публично-правовые отношения. Участие государственного органа в частноправовых отношениях (как лица частного права) означает, что его материально-правовые интересы потенциально противоречат материально-правовым интересам любых иных участников этих отношений. Например, обладая как юридическое лицо каким-либо обособленным имуществом, государственный орган постоянно находится в ситуации возможного причинения вреда такому имуществу другим лицом. Наконец, государственный орган, участвующий в гражданском обороте либо действующий в публично-правовых отношениях, может вступить в подведомственный суду спор с иным государственным органом, полномочным контролировать определенную сферу отношений (скажем, с антимонопольным органом).

4 Малых Е. Г. О судебной подведомственности дел по заявлениям налоговых органов о признании недействительной госрегистрации юридических лиц // Арбитражная практика 2009, № 8.

№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 61

61

09.08.2011 22:38:29

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Иными словами, всякий государственный орган в любой момент своего существования находится в окружении потенциальных противников в материально-правовом и, как следствие, процессуально-правовом смысле, не отличаясь в данном отношении от любого другого субъекта права. Причем в число таких потенциальных противников входят и другие государственные органы. Это предопределяет принципиальную допустимость судебного спора между двумя государственными органами.

КАТЕГОРИЯ ЗАИНТЕРЕСОВАННОГО ЛИЦА То обстоятельство, что в конечном счете за любым государственным органом стоит государство, интересы которого тем или иным способом обеспечиваются деятельностью органа, само по себе не может иметь значения для решения вопроса о процессуально-правовом статусе таких субъектов. В противном случае материально-правовой статус государственных органов неоправданно игнорировался бы, что приводило к нарушению их процессуальных прав5. Между тем юридический характер спора (а иные споры суд не может рассматривать по существу6) предполагает наличие действительного либо мнимого (но во всяком случае юридически возможного) конфликта юридических интересов двух или более субъектов. В процессуальном законодательстве это нашло закрепление через категорию заинтересованного лица. В данном случае имеется в виду, конечно, материально-правовой интерес лица, обращающегося за защитой своего нарушенного права (ст. 4 АПК РФ). В литературе обоснованно отмечается, что юридический интерес (в процессуальном смысле) следует понимать как предпосылку при предъявлении иска. Такой интерес всегда имеется у лица, обратившегося в суд за защитой своего права (у заинтересованного лица). Однако он нуждается в выяснении в случае предъявления иска процессуальным истцом, то есть субъектом, действующим от своего

имени, но в защиту интересов другого лица7. По смыслу ч. 2 ст. 4, ч. 1 ст. 53 АПК РФ данный интерес может опираться только на прямое указание в АПК РФ либо в ином федеральном законе.

ОТСУТСТВИЕ КОНФЛИКТА ИНТЕРЕСОВ Еще один аргумент – общепринятое представление о состязательности процесса – основано на действительном либо предполагаемом различии материально-правовых интересов лиц, участвующих в деле, выступающих на разных (в процессуальном смысле) сторонах8. Существует ли такой конфликт между двумя налоговыми инспекциями по поводу совершенного одной из них регистрационного действия в ЕГРЮЛ в отношении какого-либо юридического лица? Совершенно очевидно, что он заведомо отсутствует. Законодатель установил, что в случае внесения изменений в сведения о юридическом лице в связи с переменой его места нахождения регистрирующий орган вносит в ЕГРЮЛ соответствующую запись и пересылает регистрационное дело в регистрирующий орган по новому месту нахождения юридического лица9. Вышеприведенная норма носит скорее технический характер («пересылает регистрационное дело») и никак не может быть признана создающей между двумя регистрирующими органами юридические отношения, в силу наличия которых между этими органами мог бы возникнуть правовой конфликт. Не исключено, что развитие подобной практики свидетельствует о переживаемом налоговыми органами дефиците эффективных способов борьбы с миграцией юридических лиц. Недобросовестные участники хозяйственного оборота используют ее в целях затруднения налогового контроля, а также причинения ущерба кредиторам. Однако законодательство предоставляет налоговым органам иные правовые средства, охватываемые понятием налогового контроля либо реализуемые в со-

5 По названным причинам трудно согласиться с предложением о дополнении перечня участников процесса «лицами, обладающими правами стороны» специально для выступления в таком качестве органов государственной власти. Такое предложение было выдвинуто и обосновано в работе Остроумова А. А. Особенности искового производства в арбитражных судах по делам, возникающим из налоговых правоотношений: Автореф. дис. ... канд. юрид. Наук. – М., 2002. – С. 23–24. См.: Он же. Определение сторон в налоговых спорах // LEX RUSSICA. Научные труды МГЮА. 2004. – № 1. – С. 287–297.

6 Например, в информационном письме от 04.03.2008 № 125 «Об урегулировании разногласий, возникающих при согласовании единых процессов работы железнодорожных путей необщего пользования и станций примыкания» Президиум ВАС РФ признал неподведомственными судам споры, возникающие при согласовании указанных единых технологических процессов. Аргументация: эти разногласия возникают в части применения специальных положений, регламентирующих технические и технологические вопросы в работе железнодорожного транспорта.

7 Осокина Г. Л. Гражданский пр оцесс. О бщая ч асть. – М.: Юр истъ, 2 003. – С. 5 11–512.

8 Васьковский Е. В. Учебник г ражданского пр оцесса. – М.: Статут, 2003. – С. 1 09.

9 Пункт 4 ст. 18 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

62

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 62

09.08.2011 22:38:29

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ответствии с законодательством о государственной регистрации юридических лиц. Кроме того, если оценивать действия регистрирующих органов в таком контексте, то неизбежен следующий вывод: предъявляя заявления о признании недействительной государственной регистрации по мотиву недостоверности представленных заявителем сведений, регистрирующие органы пытаются обойти установленный законодателем запрет на проведение юридической экспертизы представленных на регистрацию документов. Это в свою очередь порождает вопрос о правомерности действий самих регистрирующих органов. Вполне очевидно, что если бы наличие недостоверных сведений в представленных заявителем на регистрацию документах служило препятствием для государственной регистрации юридического лица, то законодатель предусмотрел бы возможность отказа в государственной регистрации по соответствующему основанию. Таким образом, между двумя налоговыми инспекциями по поводу совершенного одной из них акта государственной регистрации в ЕГРЮЛ отсутствует спор, разрешение которого было бы подведомственно суду исходя из ч. 2 ст. 198 АПК РФ. Таким образом, заявления налоговых органов о признании недействительными совершенных другим налоговым органом актов государственной регистрации юридического лица (в том числе в связи с внесением изменений в части места нахождения организации) не должны рассматриваться по существу в судах (в том числе в арбитражных). Поэтому стоило бы при-

знать правильной практику судов, которые прекращали производство по таким заявлениям со ссылкой на п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ. К аналогичному выводу следует прийти в случаях, когда заявление предъявлено налоговым органом непосредственно к юридическому лицу, регистрацию изменений в учредительные документы которого оспаривает регистрирующий орган. Ссылка на ст. 198 АПК РФ здесь уже невозможна, так как по субъектному составу такое дело не подпадает под признаки «дела об оспаривании ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) государственного органа, органа местного самоуправления, иных органов, должностных лиц». Возможность рассмотрения заявления в рамках искового производства вызывает возражения. По поводу регистрации изменений в учредительные документы юридическое лицо и регистрирующий орган по новому месту его нахождения не вступают в какие-либо юридические отношения, в рамках которых могли бы быть нарушены права и законные интересы регистрирующего органа. Апеллировать к «защите публичного интереса» (в смысле ст. 53 АПК РФ), думается, также нельзя. Очевидно, что подобная аргументация будет находиться в явном противоречии с общим смыслом законодательства о государственной регистрации юридических лиц, установившего явочный характер регистрации. Однако в настоящее время вышеприведенные обстоятельства рассматриваются арбитражными судами лишь как основание для отказа в удовлетворении требований налоговых органов по существу.

Извлечение из письма Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/333 ...В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Согласно п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления. С 1 января 2011 г. налогоплательщики земельного и транспортного налогов по итогам отчетных периодов не представляют налоговые расчеты авансовых платежей по соответствующим налогам. При этом налогоплательщики земельного и транспортного налогов обязаны уплачивать авансовые платежи по этим налогам по итогам отчетных периодов в порядке, установленном ст. ст. 397 и 363 НК РФ соответственно. Таким образом, авансовые платежи по земельному и транспортному налогам, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, следует учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном периоде, за который такие авансовые платежи рассчитаны...

№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 63

63

09.08.2011 22:38:29

ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА ТРАНСПОРТНОГО НАЛОГА

ОПТИМИЗАЦИЯ И РАСЧЕТ ТРАНСПОРТНОГО НАЛОГА* Родион Удалов, референт государственной гражданской службы РФ 3-го класса

ОТРАЖЕНИЕ ТРАНСПОРТНОГО НАЛОГА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ В соответствии со ст. 357 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками транспортного налога являются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения согласно ст. 358 настоящего Кодекса. В бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, расчеты по транспортному налогу отражаются на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Для этого к счету 68 необходимо открыть субсчет «Расчеты по транспортному налогу». Как правило, транспортный налог относится к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Порядок его отражения в бухгалтерском учете зависит от того, в каком производстве или подразделении организации используется транспортное средство, по которому начислен налог. При начислении и уплате транспортного налога необходимо оформлять следующие проводки: Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 68, субсчет «Расчеты по транспортному налогу» – начислен транспортный налог (авансовый платеж по налогу); Дебет 68, субсчет «Расчеты по транспортному налогу», Кредит 51 – уплачен транспортный налог (авансовый платеж по налогу). Если транспортное средство не используется в основной деятельности организации, например передано по договору аренды (при условии, что этот вид деятельности не явля-

ется основным), транспортный налог учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99): Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по транспортному налогу» – начислен транспортный налог.

УЧЕТ ТРАНСПОРТНОГО НАЛОГА В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ При расчете налога на прибыль сумма транспортного налога учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией [подпункт 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. Если организация применяет кассовый метод, сумма налога включается в состав расходов только после ее перечисления в бюджет (подпункт 3 п. 3 ст. 273 НК РФ). Если организация применяет метод начисления, сумма транспортного налога включается в расходы в момент начисления – в последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 1 п. 7 ст. 272, п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом эту сумму можно учесть даже в случае, если автомобиль не используется в производственном процессе. Это следует из положений подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Транспортный налог соответствуют всем критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ: – у организации имеется обязанность уплатить налог (даже по неиспользуемым транспортным средствам); – сумма налога подтверждена документально (декларацией, расчетом авансовых платежей, платежными поручениями). Если организация применяет упрощенную систему налогообложения и уплачивает единый налог с доходов, то при расчете налоговой базы сумма транспортного налога не учитывается (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Если организация уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами, транспортный налог включается в состав расходов (подпункт 22

*См. также письмо Минфина России от 16.04.2007 № 03-05-06-04/20, приведенное на с. 88 журнала «Налоги и налоговое планирование» № 9/2011.

64

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 64

09.08.2011 22:38:29

ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА ТРАНСПОРТНОГО НАЛОГА п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Эти платежи уменьшат налоговую базу в день их перечисления в бюджет (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

РЕГИСТРАЦИЯ АВТОМОБИЛЯ В РЕГИОНЕ С ЛЬГОТНОЙ СТАВКОЙ Ставки транспортного налога в субъектах Российской Федерации существенно различаются. Одни из самых низких ставок – в северокавказских республиках. Например, если в Чечне за грузовик с двигателем мощностью 400 л.с. организация заплатит всего лишь 4800 руб. в год, то в Москве – 18 000 руб. Разница значительная, особенно если у организации не один такой автомобиль, а несколько десятков. Все это делает регистрацию транспортных средств в регионе с наименьшей ставкой налога эффективным способом оптимизации транспортного налога. Для этого в нужном субъекте Российской Федерации открывают обособленное подразделение и регистрируют на него транспорт на постоянной основе, так как ГИБДД это допускает (п. 17.1 приказа МВД России от 24.11.2008 № 1001 «О порядке регистрации транспортных средств»). В этом случае транспортный налог уплачивается по местонахождению обособленного подразделения (письмо Минфина России от 16.04.2007 № 03-05-06-04/20), для образования которого организации необходимо создать как минимум одно рабочее место на срок более одного месяца (ст. 11 НК РФ). Кроме того, необходимо арендовать какое-либо помещение. Чтобы деятельность обособленного подразделения не сочли фиктивной, направленной только на оптимизацию транспортного налога, местного сотрудника действительно загружают полезной для компании работой, например по поиску покупателей в этом субъекте Российской Федерации и заключению с ними договоров. У этого способа минимизации налоговых платежей имеются и недостатки. Основной из них – увеличение документооборота, связанного с деятельностью обособленного подразделения. Кроме того, регистрационные номера, северокавказских регионов России, где установлены минимальные ставки налога, традиционно привлекают нежелательное внимание сотрудников ГИБДД.

УПЛАТА НАЛОГА ПО СТАВКАМ, УСТАНОВЛЕННЫМ ДЛЯ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В начале 2009 года Президиум ВАС РФ принял решение (постановление от 27.01.2009

№ 11519/08), на основании которого можно сэкономить на транспортном налоге, то есть при наличии в законе субъекта Российской Федерации разных ставок для некоторых категорий налогоплательщиков последние могут уплачивать налог по минимальной ставке. Основание – размер ставок может зависеть только от характеристик автомобиля, а не от владельца. Обычно законодатель предусматривает более льготные ставки для машин, принадлежащих физическим лицам. Такие льготы существуют, например, в Краснодарском крае. Например, за легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 150 л. с. до 200 л. с. организации уплачивают налог по ставке 50 руб. (с каждой лошадиной силы), а граждане – 40 руб. Аналогичная ситуация наблюдается в Республике Башкортостан. За легковые и грузовые автомобили с мощностью двигателя до 100 л. с. организации уплачивают налог по ставке 25 руб. (с каждой лошадиной силы), а граждане – 7,5 руб. и 12 руб. соответственно. В ХантыМансийском автономном округе – Югре за легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 250 л. с. организации уплачивают налог по ставке 150 руб. (с каждой лошадиной силы), а граждане – 90 руб. За грузовые автомобили с мощностью двигателя до 100 л. с. организации уплачивают налог по ставке 25 руб. (с каждой л ошадиной с илы), а г раждане – 15 р уб. При наличии спорных ставок организация имеет основания подать уточненную декларацию с уменьшенной суммой налога за три предыдущих налоговых периода. При этом она ничем не рискует. Налог уже уплачен, как того требуют налоговые инспекторы, поэтому никаких санкций быть не может. Получив же прогнозируемый отказ в уменьшении налога, организация может обратиться в суд. Учитывая позицию Президиума ВАС РФ, шансы у организации на победу высоки.

СЭКОНОМИТЬ НАЛОГ ПОЗВОЛЯТ ТРАНЗИТНЫЕ НОМЕРА Еще один способ не уплачивать налог – это не регистрировать автомобиль в ГИБДД. Согласно ст. 357 НК РФ без регистрации обязанности уплаты налога не возникает, так как плательщиком транспортного налога является лицо, на которое зарегистрирован автомобиль. Конечно, ездить по дорогам общего пользования без регистрационных знаков незаконно, однако существует суррогатное средство в виде транзитных номеров. В соответствии с приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001З знак «Транзит» пред№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 65

65

09.08.2011 22:38:30

ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА ТРАНСПОРТНОГО НАЛОГА назначен для случаев, когда незарегистрированный автомобиль следует к месту будущей регистрации после его продажи. Транзитные номера выдаются подразделением Госавтоинспекции МВД России. Наличие транзитного номера не свидетельствует о том, что автомобиль был в установленном порядке зарегистрирован и по нему нужно уплачивать налог. В п. 3 постановления Правительства РФ от 12.08.1994 № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» (далее – Постановление № 938) владельцы автомобилей обязаны регистрировать их в течение срока действия регистрационного знака «Транзит». Он составляет от 5 до 20 суток с возможностью его продления или замены знака в любом из подразделений Госавтоинспекции МВД России независимо от региона. В случае езды с просроченными транзитными номерами водителю грозит штраф в размере от 300 до 800 руб. за управление транспортным средством, не зарегистрированным в установленном порядке [ч. 1 ст. 12.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ)]. Некоторые сотрудники ГИБДД расценивают это нарушение как управление автомобилем вообще без регистрационных знаков. За это предусмотрен административный штраф в размере 5000 руб. либо лишение прав на срок от 1 до 3 мес. (ч. 2 ст. 12.2 КоАП РФ). Но такая трактовка неверна, что и подтвердил Верховный суд Российской Федерации (Обзор судебной практики за первый квартал 2006 года от 07.06.2006 и 14.06.2006). Правда, существенным недостатком данного способа является необходимость постоянно продлевать или заменять транзитные номера, поэтому его применяют в случаях, если налоговая экономия очень существенна.

ПЕРЕНОС МОМЕНТА РЕГИСТРАЦИИ ТРАНСПОРТНОГО СРЕДСТВА Кроме использования метода с транзитными номерами, можно просто отложить момент регистрации транспорта. Дело в том, что организация уплачивает налог за все месяцы, когда автомобиль был зарегистрирован. Причем месяц регистрации автомобиля, а также месяц его снятия с учета принимаются за полные месяцы (п. 3 ст. 362 НК РФ). Таким образом, если автомобиль приобретен в конце месяца, выгоднее первое время эксплуатировать его с транзитным номером или вообще без реги-

66

страционных знаков. Как уже упоминалось, знак «Транзит» выдается на срок не более 20 суток. Без регистрации можно ездить в течение 5 суток после приобретения, таможенного оформления и снятия с учета транспортных средств (п. 3 Постановления № 938). Снимать же транспортное средство с учета целесообразно в конце месяца, то есть если организация намеревается продать автомобиль, но покупатель еще не найден, то можно сэкономить транспортный налог за целый месяц, если снять автомобиль с учета в последних числах месяца. Организации могут сэкономить на налоге по той технике, которая не выезжает за территорию предприятия и не подлежит регистрации в органах Гостехнадзора, например, на автобусах, перевозящих людей от одной проходной к другой, грузовой технике, перемещающей грузы только от одного цеха к другому, автокранах и т. д. В Гостехнадзоре регистрируются автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость не более 50 км/ч, или техника, изначально не предназначенная для движения по дорогам общего пользования (п. 2 Постановления № 938). Чтобы не уплачивать налог по таким автомобилям, достаточно снять их с учета или изначально после приобретения не регистрировать их. Поскольку вышеперечисленный транспорт не принимает участия в движении по дорогам общего пользования, его эксплуатация без государственной регистрации на территории организации не вызовет никаких нареканий со стороны автоинспекции (письмо Минфина России от 08.06.2005 № 03-06-04-04/26). Иногда при проверках налоговые инспекторы требуют уплатить налог с тех транспортных средств, которые уже находятся на балансе, но не зарегистрированы в ГИБДД и Ростехнадзоре. Результатом таких споров нередко являются судебные разбирательства. Позиция большинства арбитражных судов по этой проблеме отличается от позиции налоговой службы. Судьи считают, что с транспортных средств, которые не поставлены на учет в ГИБДД или Ростехнадзоре, транспортный налог уплачивать не надо [см., например, постановления ФАС Центрального округа от 03.04.2006 № А68-АП-279/12-05, Волго-Вятского округа от 30.01.2006 № А4316227/2005-35-548, Северо-Западного округа от 06.03.2006 № А05-13823/2005-31, Уральского округа от 07.06.2006 № Ф09-4837/06-С1, Восточно-Сибирского округа от 16.06.2005

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 66

09.08.2011 22:38:30

ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА ТРАНСПОРТНОГО НАЛОГА № А33-29910/04-С3-Ф02-2677/05-С1, ЗападноСибирского округа от 14.11.2005 № Ф048025/2005 (16809-А46-33)]. Ведь объектами обложения транспортным налогом являются транспортные средства, зарегистрированные в ГИБДД или Ростехнадзоре (п. 2 постановления Правительства РФ от 12.08.1994 № 938). Поэтому уплачивать налог с транспортных средств, которые не поставлены на учет, организация не обязана. Это следует из положений ст. 358 НК РФ. Однако имеются судебные решения, выводы которых совпадают с позицией налоговой службы. Они основаны на том, что регистрация транспортного средства зависит от волеизъявления его собственника или владельца. Поэтому отсутствие такой регистрации не может служить основанием для освобождения от уплаты налога (см., например, постановления ФАС Московского округа от 07.05.2008 № КАА40/3514-08 и от 31.05.2006 № КА-А41/454306, Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 № Ф04-5734/2007 (37452-А03-15)).

МОЩНОСТЬ ДВИГАТЕЛЯ МОЖНО УМЕНЬШИТЬ Для оптимизации транспортного налога организации могут скорректировать налоговую базу – изменить количество лошадиных сил двигателя. Дело в том, что автотранспортное средство может потерять мощность по объективным причинам: вследствие износа двигателя или после аварии. Особенно эффективна эта корректировка в случае пограничных значений налоговой базы. Например, согласно паспорту технического средства мощность двигателя составляет 130 л.с. При снижении ее до 100 л.с. уменьшится и сумма транспортного налога, поскольку должны быть применены иные ставки налога. Чтобы внести подобные изменения, организация должна известить Госавтоинспекцию МВД России о том, что сведения, указанные в паспорте технического средства, неверны. Подтвердить подобный вывод можно заключением экспертизы специализированного научного учреждения или справкой от производителя транспортного средства. И уже на основании таких документов регистрирующий орган внесет изменения в документы на машину и сообщит об изменении налоговой базы налоговому органу.

СПЕЦТЕХНИКУ НЕЛЬЗЯ ПРИРАВНИВАТЬ К ГРУЗОВИКАМ Существует возможность экономии у владельцев спецтехники: самосвалов и другой

карьерной техники. Налоговые инспекции нередко пытаются приравнять машины, не предназначенные для эксплуатации на дорогах общего пользования, к грузовым, так как для грузовых машин установлены одни из самых высоких ставок. Основана такая позиция на достаточно давнем письме Минфина России от 26.05.2004 № 04-05-11/82. Однако исходя из положений НК РФ транспортный налог направляется на содержание и развитие сети автомобильных дорог общего пользования. Ущерб, наносимый грузовыми автомобилями, компенсируется этим налогом, тогда как автомобили, не предназначенные для эксплуатации на дорогах общего пользования, не наносят им урона и, следовательно, не должны облагаться по тем же ставкам. Поэтому к такой технике должны применяться ставки, предусмотренные для других самоходных транспортных средств [постановления ФАС Центрального округа от 20.05.2008 по делу № А64-943/0722, Уральского округа от 22.10.2007 № Ф098633/07-С3, Западно-Сибирского округа от 29.05.2006 № Ф04-2986/2006 (22886-А27-15)]. Размер таких ставок ниже, чем для грузовых автомобилей. В настоящее время и Минфин России придерживается той же позиции (письмо от 27.06.2008 № 03-05-05-04/12): если транспорт зарегистрирован в Госавтоинспекции МВД России, то это грузовой автомобиль, а если в Гостехнадзоре – иное самоходное транспортное средство. С такой позицией согласны и суды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2008 № Ф04-3019/2008 (5073А75-40) и Центрального округа от 24.03.2008 по делу № А62-2059/2007). Следовательно, чтобы устранить налоговые риски и уплачивать налог по более низким ставкам, организации следует (если такое возможно) регистрировать спецтехнику исключительно в органах Гостехнадзора, а не в Госавтоинспекции МВД России. Не нужно также уплачивать транспортный налог с автомобиля, который числится в угоне. Если факт угона (кражи) транспортного средства подтвержден документально, оно не является объектом обложения транспортным налогом (подпункт 7 п. 2 ст. 358 НК РФ). Подтвердить этот факт можно справками органов внутренних дел, которые занимаются расследованиями таких преступлений (п. 17.4 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 09.04.2003 № БГ-3-21/177, абз. 2 п. 5 Правил, утвержденных приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001). Основанием для прекращения уплаты транспортного № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 67

67

09.08.2011 22:38:30

ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА ТРАНСПОРТНОГО НАЛОГА налога является подлинник справки об угоне. Однако, если налогоплательщик может представить только копию справки, выданную соответствующим подразделением ОВД России, он не лишится права на освобождение от уплаты транспортного налога. В этом случае налоговая инспекция обратится за подтверждением факта угона в подразделение ОВД, указанное в ксерокопированном документе. Такой порядок приведен в письме ФНС России от 07.04.2010 № 3-3-07/475. Если у налогоплательщика нет справки ОВД об угоне транспортного средства, но есть какие-либо другие документы, подтверждающие факт угона, право на освобождение от уплаты транспортного налога ему придется отстаивать в суде (письмо ФНС России от 07.04.2010 № 3-3-07/475). В период розыска (с момента подтверждения факта угона и до возврата автомобиля владельцу либо прекращения (приостановления) уголовного дела) угнанное транспортное средство не является объектом обложения транспортным налогом. При этом месяцы, в которых автомо-

биль был угнан и возвращен владельцу, включаются в период нахождения транспортного средства у владельца (письмо ФНС России от 07.04.2010 № 3-3-07/475). После прекращения либо приостановления уголовного дела об угоне налогоплательщик имеет право снять угнанный автомобиль с учета в ГИБДД. Для этого необходимо представить в ГИБДД заявление и письмо органов предварительного следствия о приостановлении (прекращении) уголовного дела (абз. 2 п. 5 Правил, утвержденных приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001). Если расследование по факту угона не приостановлено (не прекращено), а автомобиль не найден, уголовное дело будет прекращено через два года с момента угона (п. 3 ч. 1 ст. 24 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации). В таком случае снять автомобиль с регистрации можно будет только по истечении этого срока. До снятия автомобиля с регистрации налогоплательщик должен ежегодно подтверждать факт его угона для целей освобождения от налогообложения.

Извлечение из письма Минфина России от 31.03.2011 № 03-02-07/2-49 ...В соответствии со ст. 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации, далее – Кодекс, сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном Кодексом (ст. 57 Кодекса). Статьей 45 Кодекса предусмотрено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном Кодексом. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. Согласно ст. 69 Кодекса требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. Статья 61 Кодекса признает изменением срока уплаты налога и сбора перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. При этом изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора. Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных гл. 9 Кодекса, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности (ст. 64 Кодекса). Таким образом, при обращении заинтересованного лица с заявлением об изменении срока уплаты налога, указанного в направленном налогоплательщику требовании об уплате налога, уполномоченным органом может быть принято решение об изменении срока уплаты налога, установленного в требовании, в форме отсрочки, рассрочки на срок, не превышающий один год со дня истечения установленного срока исполнения требования об уплате налога. В аналогичном порядке могут быть предоставлены отсрочка или рассрочки по уплате пени и штрафа...

68

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 68

09.08.2011 22:38:30

ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ Надежда Гаврилова, зам. начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

ПРАВО ОРГАНИЗАЦИИ ИСПОЛЬЗОВАТЬ НАЛОГОВУЮ ЛЬГОТУ ПО ИСПОЛЬЗОВАНИЮ ЗДАНИЯ Вправе ли религиозная организация использовать налоговую льготу по налогу на имущество организаций в случае использования здания не только для осуществления уставной (религиозной) деятельности, но и в иных целях? Начисляется ли амортизация в этом случае, поскольку амортизация для налога на прибыль по основным средствам не начисляется? Религиозные организации являются некоммерческими организациями, которые вправе осуществлять предпринимательскую деятельность только для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (ст. 117 Гражданского кодекса Российской Федерации). Статьей 21 Федерального закона от 26.09.1997 № 125-ФЗ «О свободе совести и о религиозных объединениях» (далее – Закон № 125-ФЗ) в собственности религиозных организаций могут находиться здания, земельные участки, объекты производственного, социального, благотворительного, культурно-просветительского и иного назначения, предметы религиозного назначения, денежные средства и иное имущество, необходимое для обеспечения их деятельности, в том числе отнесенное к памятникам истории и культуры. Согласно п. 2 ст. 381 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) освобождаются от налогообложения религиозные организации – в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности. К религиозной деятельности относится вероисповедание; совершение богослужений, других религиозных обрядов и церемоний; обучение религии и религиозное воспитание своих последователей (п. 1 ст. 6 Закона № 125ФЗ). К имуществу религиозного назначения относятся культовые здания и сооружения, в том числе монастырские и иные культовые комплексы, предназначенные для соверше-

ния и обеспечения богослужений, молитвенных и религиозных собраний, других религиозных обрядов и церемоний, имущество профессионального религиозного образования, а также движимое имущество религиозного назначения (предметы внутреннего убранства культовых зданий и сооружений или предметы, предназначенные для богослужебных и иных религиозных целей), имущество, отнесенное к музейным предметам и музейным коллекциям, включенным в состав государственной части Музейного фонда Российской Федерации, либо документам Архивного фонда Российской Федерации (п.

1 ст. 16 Закона № 125-ФЗ, постановление Правительства РФ от 30.06.2001 № 490). В соответствии со ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 настоящего Кодекса. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах некоммерческой организации, в том числе оценки и обобщения информации о суммах износа основных средств установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств ПБУ 6/01», утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 69

69

09.08.2011 22:38:30

ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО Согласно ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Деление вышеуказанного объекта для целей налогообложения пропорционально каким-либо показателям (выручке, площади и т. д.) не предусмотрено. Таким образом, если один и тот же объект основных средств используется для осуществления льготируемого и не льготируемого по налогу на имущество организаций виду деятельности, то налоговая льгота применяется в целом по объекту. Объекты основных средств религиозного назначения, используемые полностью в иных видах деятельности, а также имущество религиозной организации, не относящееся к религиозной деятельности, облагаются налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Кроме того, читателям журнала следует иметь в виду, что по объектам основных средств некоммерческих организаций для целей бухгалтерского учета амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01. Начисленные суммы износа на основные средства некоммерческой организации учитываются при определении остаточной стоимости основных средств для целей налогообложения. Что касается начисления амортизации на имущество религиозной организации для целей главы 25 НК РФ отмечаем, что в силу подпункта 2 п. 2 ст. 256 настоящего Кодекса имущество, полученное некоммерческой организацией в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет целевых поступлений, амортизации не подлежит.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИМУЩЕСТВА И ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ В СЛУЧАЕ ИХ ВЫКУПА ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИИ САНИТАРНО-ЗАЩИТНОЙ ЗОНЫ Организация выкупает у граждан в собственность земельные участки и расположенные на них жилые дома (квартиры) в целях их дальнейшего сноса для организации санитарно-защитной зоны. Свидетельства о государственной регистрации прав получены. Учитываются ли квартиры на счете 01 «Основные средства» и подлежат ли они налогообложению?

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 настоящего Кодекса. Порядок принятия на баланс организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств и формирования их стоимости регулируется приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».

70

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Учитывая это, затраты на выкуп подлежащих сносу жилых домов, расположенных на приобретаемых организацией в собственность земельных участках, формируют первоначальную стоимость таких земельных участков. Таким образом, выкупленные жилые дома, подлежащие сносу, не учитываются по правилам ведения бухгалтерского учета в составе основных средств на счете бухгалтерского учета 01, поскольку их стоимость включается в стоимость земельного участка, и, следовательно, указанные жилые дома не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 70

09.08.2011 22:38:30

_09_11.indd 71

Ежегодный основной оплачиваемый Удлиненный ежегодный основной оплачиваемый

Вид отпуска

Не менее 30 календарных дней (ст. 23 Федерального закона от 24.11.1995 «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации) От 42 до 56 календарных дней в зависимости от места работы и должности педагога (постановление Правительства РФ от 01.10.2002. № 724) 49 и 56 календарных дней (в зависимости от группы работ с химическим оружием) (ст. 5 Федерального закона от 07.112000. № 136-ФЗ «О социальной защите граждан, занятых на работах с химическим оружием)

Работники-инвалиды (независимо от группы инвалидности) (ст. 23 Федерального закона от 24.11.1995 № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации»)

Педагоги (ст. 334 ТК РФ)

36 рабочих дней (постановление Правительства РФ от 12.08.1994 «О ежегодных отпусках научных работников, имеющих ученую степень»)

48 рабочих дней (постановление Правительства РФ от 12.08.1994 № 949 «О ежегодных отпусках научных работников, имеющих ученую степень»)

31 календарный день (ст. 267 ТК РФ)

Работники моложе 18 лет (ст. 267 ТК РФ)

Граждане, работающие с химическим оружием по трудовому договору, военнослужащие ВС РФ, сотрудники органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, а также лица, получившие профессиональные заболевания в результате проведения этих работ (ст. 5 Федерального закона от 07.11.2000 № 136-ФЗ «О социальной защите граждан, занятых на работах с химическим оружием») Доктора наук, работающие в научных учреждениях, финансируемых из федерального бюджета (постановление Правительства РФ от 12.08.1994 № 949 «О ежегодных отпусках научных работников, имеющих ученую степень») Кандидаты наук, работающие в научных учреждениях, финансируемых из федерального бюджета (постановление Правительства РФ от 12.08.1994 № 949 «О ежегодных отпусках научных работников, имеющих ученую степень»)

28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ)

Сколько продолжается

Работники, с которыми заключен трудовой договор (ст. 114 ТК РФ)

Кто отдыхает

СПРАВОЧНИК ПО ОТПУСКАМ Что включается в стаж, дающий право на отпуск – Время фактической работы; – время, когда работник фактически не работал, но за ним сохранялось место работы, в том числе время ежегодного оплачиваемого отпуска, нерабочие праздничные дни, выходные дни и другие предоставляемые работнику дни отдыха; – время вынужденного прогула при незаконном увольнении или отстранении от работы и последующем восстановлении на прежней работе; – период отстранения от работы работника, не прошедшего обязательный медосмотр не по своей вине; – время предоставляемых по просьбе работника отпусков без сохранения заработной платы, не превышающее 14 календарных дней в течение рабочего года

Часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена денежной компенсацией (ч. 1 ст. 126 ТК РФ). Исключение – беременные женщины и лица в возрасте до 18 лет (ч. 3 ст. 126 ТК РФ)

Замена отпуска деньгами (без увольнения)

СПРАВОЧНИК

№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

71

09.08.2011 22:38:30

Ежегодный дополнительный оплачиваемый

72

_09_11.indd 72

Педагоги образовательных учреждений (ст.

335 ТК РФ) Врачи и медсестры общей практики (постановление Правительства РФ от 30.12.1998 № 1588 «Об установлении врачам общей практики (семейным врачам) и медицинским сестрам врачей общей практики (семейных врачей) ежегодного дополнительного оплачиваемого 3-дневного отпуска за непрерывную работу в этих должностях»)

Гражданские служащие (ст. 46 Федерального закона от 27.07.2004 № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации»)

Работники с ненормированным рабочим днем (ст. 119 ТК РФ) Муниципальные служащие (п. 4 ст. 21 Федерального закона от 02.03.2007 № 25ФЗ «О муниципальной службе в Российской Федерации»)

Работники с особым характером работы (ст. 118 ТК РФ)

Работники организаций здравоохранения, осуществляющим диагностику и лечение ВИЧ-инфицированных, а также работники организаций, работа в которых связана с материалами, содержащими вирус иммунодефицита человека (постановление Правительства РФ от 03.04.1996 № 391 «О порядке предоставления льгот работникам, подвергающимся риску заражения вирусом иммунодефицита человека при исполнении своих служебных обязанностей») Работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 117 ТК РФ) Только фактически отработанное в соответствующих условиях время (ч. 3 ст. 121 ТК РФ)

– Время фактической работы; – время, когда работник Не менее 3 календарных дней (ст. 119 ТК РФ) фактически не работал, но за ним сохранялось Не более 15 календарных дней (п. 4 ст. 21 место работы, в том Федерального закона от 02.03.2007 № 25числе время ежегодного ФЗ «О муниципальной службе в Российской оплачиваемого отпуска, Федерации») нерабочие праздничные дни, выходные дни и 1 календарный день за каждый год другие предоставляемые гражданской службы (ст. 46 Федерального работнику дни отдыха; закона от 27.07.2004 № 79-ФЗ «О – время вынужденного государственной гражданской службе прогула при незаконном Российской Федерации» ) увольнении или До года не реже чем через каждые 10 лет непреотстранении от работы рывной преподавательской работы (ст. 335 ТК РФ) и последующем 3 дня (постановление Правительства РФ восстановлении на от 30.12.1998 № 1588 «Об установлении прежней работе; врачам общей практики (семейным врачам) и – период отстранения медицинским сестрам врачей общей практики от работы работника, (семейных врачей) ежегодного дополнительного не прошедшего оплачиваемого 3-дневного отпуска за обязательный медосмотр непрерывную работу в этих должностях»)

36 рабочих дней (с учетом ежегодного дополнительного отпуска за работу в опасных для здоровья условиях труда), то есть в удлиненный отпуск включается и дополнительный отпуск за работу в опасных для здоровья условиях труда (постановление Правительства РФ от 03.04.1996. № 391«О порядке предоставления льгот работникам, подвергающимся риску заражения вирусом иммунодефицита человека при исполнении своих служебных обязанностей») Минимум – 7 календарных дней (постановление Правительства РФ от 20.11.2008. № 870 «Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда») Не установлен Можно заменить денежной компенсацией. Исключение – беременные женщины и лица в возрасте до 18 лет (ч. 3 ст. 126 ТК РФ)

Замена отпуска денежной компенсацией не допускается (ст. 126 ТК РФ)

СПРАВОЧНИК

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

09.08.2011 22:38:30

За свой счет с согласия работодателя За свой счет по заявлению, согласие работодателя не требуется

_09_11.indd 73

До 60 календарных дней в году (пп. 17 п. 1 ст. 14 Федерального закона от 12.01.1995 № 5-ФЗ «О ветеранах») До 35 календарных дней в году (ст. 16 Федерального закона от 12.01.1995 № 5-ФЗ «О ветеранах») От 15 календарных дней до 4 месяцев (п. 2 ст. 17 Федерального закона от 22.08.1996 № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском образовании»)

Ветераны боевых действий (ст. 16 Федерального закона от 12.01.1995 № 5-ФЗ «О ветеранах») Работники, совмещающие работу с учебой (п. 2 ст. 17 Федерального закона от 22.08.1996 № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском образовании»)

До 60 календарных дней в году (ст. 128 ТК РФ) До 5 календарных дней (ст. 128 ТК РФ)

До 14 календарных дней в году (ст. 128 ТК РФ)

До 14 календарных дней в году (ст. 128 ТК РФ)

Определяется в соглашении между работником и работодателем, законодательных ограничений нет До 35 календарных дней в году (ст. 128 ТК РФ)

16 календарных дней (ст. 321 ТК РФ)

24 календарных дня (ст. 321 ТК РФ)

Родители и жены (мужья) военнослужащих, погибших или умерших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при исполнении обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с прохождением военной службы (ст. 128 ТК РФ) Работающие инвалиды (ст. 128 ТК РФ) Работники в случаях рождения ребенка, регистрации брака, смерти близких родственников (ст. 128 ТК РФ) Инвалиды войны (пп. 17 п. 1 ст. 14 Федерального закона от 12.01.1995 № 5-ФЗ «О ветеранах)

Участники Великой Отечественной войны (ст. 128 ТК РФ) Работающие пенсионеры по старости (по возрасту) (ст. 128 ТК РФ)

Любой работник (ст. 128 ТК РФ)

Работникам, работающим в районах Крайнего Севера (ст. 321 ТК РФ) Работникам, работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера (ст. 321 ТК РФ)

не по своей вине; – время предоставляемых по просьбе работника отпусков без сохранения заработной платы, не превышающее 14 календарных дней в течение рабочего года Не установлено Не установлено

СПРАВОЧНИК

№ 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

73

09.08.2011 22:38:30

ДОКУМЕНТЫ Приложение

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПИСЬМО ОТ 15 ДЕКАБРЯ 2008 Г. № 03-03-06/1/685* Департамент налоговой и таможеннотарифной политики рассмотрел письмо о порядке применения нулевой ставки по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, и сообщает следующее. Согласно статье 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (с учетом последующих изменений и дополнений) (далее – Закон № 110-ФЗ) налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, в 2008 году устанавливается в размере 0 процентов. С 1 января 2009 года вступает в силу Федеральный закон от 22.07.2008 № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», согласно которому налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для вышеуказанных категорий налогоплательщиков устанавливается в следующих порядке и размере: ⇒ в 2004–2012 г одах – 0 пр оцентов; ⇒ в 2013–2015 г одах – 18 пр оцентов; начиная с 2016 года – в соответствии с пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Ф едерации (да лее – Кодекс). При этом с 1 января 2008 года по 31 декабря 2014 года под сельскохозяйственными

товаропроизводителями по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса. Так, пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса (в ред. Федерального закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ) установлено, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются, в частности, организации, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов. В соответствии с положениями статьи 52 Кодекса налогоплат ельщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. Согласно пункту 1 статьи 55 Кодекса налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Статьей 285 Кодекса установлено, что отчетными периодами по налогу на прибыль признаются, в частности, первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, по итогам которых налогоплательщик уплачивает авансовые платежи в счет уплаты суммы налога. В соответствии со статьей 286 Кодекса по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога

* См. также статью Екатерины Шестаковой «Налоговое планирование в сельском хозяйстве». – Налоги и налоговое планирование. – 2011. – № 9. – С. 23.

74

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 74

09.08.2011 22:38:30

ДОКУМЕНТЫ и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа. В соответствии со статьей 287 Кодекса по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчи-

тываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Таким образом, сельскохозяйственный товаропроизводитель, отвечающий критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса, в отношении реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции может применять ставку по налогу на прибыль организаций 0 процентов по итогам отчетного (налогового) периода. Заместитель директора Департамента Н. А. Комова

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОТ 19 СЕНТЯБРЯ 2008 Г. ПО ДЕЛУ № А56-29027/2006* Федеральный арбитражный суд СевероЗападного округа в составе председательствующего Корабухиной Л. И., судей Корпусовой О. А., Морозовой Н. А., при участии от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 8 Куликовой Е. А. (доверенность от 25.03.2008), Кононовой Е. Н. (доверенность от 20.11.2007), рассмотрев 17.09.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 8 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.01.2008 (судья Градусов А. Е.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2008 (судьи Будылева М. В., Горбачева О. В., Загараева Л. П.) по делу № А56-29027/2006, установил: федеральное государственное унитарное предприятие «Производственное объединение «Северное машиностроительное предприятие» (далее – ФГУП «ПО «Севмаш», Предприятие) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным требования Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 8 (далее – Инспекция) от 24.04.2006 № 120 и возврате 458 762 руб. пеней, списанных по данному требованию (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением суда от 08.12.2006, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2007, заявленные требования налогоплательщика удовлетворены полностью. Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.10.2007 принятые по делу судебные акты отменены по процессуальным мотивам и дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области. Решением суда от 18.01.2008, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2008, заявленные Предприятием требования вновь удовлетворены в полном объеме. В кассационной жалобе Инспекция просит отменить данные судебные акты и отказать ФГУП «ПО «Севмаш» в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и на несоответствие выводов, содержащихся в судебных актах, фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. По мнению налогового органа, суд вышел за рамки заявленных Предприятием требований, сделав вывод о том, что перечисленные согласно оспариваемому требованию денежные средства являются излишне уплаченными и подлежащими возврату налогоплательщику, в то время как предметом спора является отказ Инспекции в осуществлении зачета излишне уплаченных сумм налога. С заявлени-

*См. также статью Сергея Воропаева «Пени: проверяем правильность начисления налоговым органом». – Налоги и налоговое пл анирование. – 2011. – № 9 . – С. 2 7. № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 75

75

09.08.2011 22:38:30

ДОКУМЕНТЫ ем о возврате перечисленных по требованию сумм Предприятие в налоговый орган не обращалось. При этом Инспекция указывает на то, что у нее до получения заявления Предприятия о зачете переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты единого социального налога (далее – ЕСН), подписанного лицом, чьи полномочия были подтверждены в соответствии со статьями 27–29 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), отсутствовали основания для производства такого зачета. Поэтому выставленное Предприятию требование от 24.04.2006 № 120 не может быть признано недействительным, поскольку оно соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате пеней по ЕСН. В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы кассационной жалобы. Предприятие надлежащим образом извещено о времени и месте слушания дела, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие. Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке. Как следует из материалов дела, Инспекция выставила ФГУП «ПО Севмаш» требование об уплате налога № 120 по состоянию на 24.04.2006, которым Предприятию предлагалось до 04.05.2006 уплатить 458 762 руб. 56 коп. пеней, начисленных за несвоевременную уплату ЕСН. Поскольку данное требование налогоплательщик в установленный срок не исполнил, Инспекция списала спорную сумму пеней с его расчетного счета инкассовым поручением от 11.05.2006. Предприятие, не согласившись с требованием Инспекции от 24.04.2006 № 120, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным и о возврате денежных сумм, списанных на основании данного требования. Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные Предприятием требования, посчитали, что Инспекцией не доказана правомерность начисления спорной суммы пеней по ЕСН, поскольку налоговым органом по формальным основаниям в нарушение положений статьи 78 НК РФ не был своевременно осуществлен зачет переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты ЕСН по заявлению налогоплательщика. При этом суды указали и на наличие у налогового органа права, обусловленного пунктом 5 статьи 78 НК РФ, самостоятельно произвести зачет в случае, если

76

имеется недоимка по другим налогам. Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции. Согласно пункту 2 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, то есть суммы налога или суммы сбора, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок (пункт 2 статьи 11 НК РФ). В соответствии с пунктом 4 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Форма требования, соответствующая статье 69 НК РФ, утверждена Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 29.08.2002 № БГ-3-29/465 «О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности». В соответствии с пунктом 19 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» досудебное урегулирование спора по вопросу взыскания пеней состоит в указании налоговым органом в направленном налогоплательщику требовании об уплате пеней размера недоимки, даты, с которой начисляются пени, и ставки пеней, то есть данных, позволяющих убедиться в обоснованности их начисления. В данном случае в требовании Инспекции № 120 не указаны размер недоимки по налогу, период, за который начислены пени, размер примененной ставки пеней, в связи с чем Предприятие и впоследствии суд первой инстанции сослались на отсутствие возможности проверить правильность и обоснованность их начисления. Суд апелляционной инстанции указал на то, что формальные нарушения положений пункта 4 статьи 69 НК РФ сами по себе не являются основанием для признания требования недействительным, однако посчитал оспариваемое требование налогового органа выставленным незаконно, поскольку оно не соответствовало

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 76

09.08.2011 22:38:30

ДОКУМЕНТЫ действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога. При этом судебными инстанциями установлено и материалами дела подтверждается, что Предприятие, имея переплату по налогу на прибыль, подлежащему уплате в федеральный бюджет, которая подтверждена справкой Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску от 14.10.2005 № 3974, представило в налоговый орган заявление от 15.11.2005 № 74.11/1323 о зачете данной переплаты в счет недоимки по ЕСН, подлежащему зачислению в тот же бюджет. Данное обстоятельство Инспекцией не оспаривается. Письмом от 26.12.2005 № 19 Инспекция отказала Предприятию в осуществлении зачета, сославшись на отсутствие у налогового органа доверенности на имя главного бухгалтера ФГУП «ПО Севмаш» Кученова С. Г., подписавшего заявление от 15.11.2005 № 74.11/1323. Только после подачи налогоплательщиком повторного заявления об осуществлении зачета от 10.02.2006 № 74.11/200 Инспекция вынесла решение от 06.03.2006 № 40, которым произвела зачет переплаты по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, образовавшейся в результате уменьшения за полугодие и 9 месяцев 2005 года, в сумме 12 961 336 руб. в счет уплаты ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет в том же размере. Указанные обстоятельства позволили налоговому органу произвести начисление пеней по ЕСН за период с 16.11.2005 по 06.03.2006 и выставить Предприятию требование об их уплате от 24.04.2006 № 120. Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации для целей законодательства о налогах и сборах недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Конституционный суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 № 20-П разъяснил, что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть

компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. В данном случае судебными инстанциями установлено и инспекцией не оспаривается, что на момент образования задолженности по авансовым платежам по ЕСН за 9 месяцев 2005 года Предприятие имело переплату по налогу на прибыль организаций в тот же бюджет в размере, превышающем сумму ЕСН, подлежащую уплате за указанный отчетный период. Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога. При этом в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Реализация этого права налогоплательщика в силу пункта 2 статьи 22 НК РФ обеспечена соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Как указано в пункте 1 статьи 32 НК РФ, налоговые органы обязаны контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов; осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации. В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном этой статьей. Пунктом 5 статьи 78 НК РФ предусмотрено, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. При этом налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае наличия недоимки по другим налогам. № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 77

77

09.08.2011 22:38:30

ДОКУМЕНТЫ В данном случае у налогоплательщика отсутствовала задолженность перед федеральным бюджетом как основание для начисления пеней, поскольку соответствующая сумма денежных средств поступила в этот бюджет в виде излишней уплаты налога на прибыль организаций, то есть данный бюджет не понес финансовых потерь в результате несвоевременного внесения Предприятием авансовых платежей по ЕСН за 9 месяцев 2005 года, которые могли быть компенсированы начислением пеней. Так как зачет переплаты налога на прибыль организаций в счет уплаты ЕСН зависел в данном случае от действий налогового органа, Инспекция должна была своевременно по результатам отчетного периода учесть наличие у Предприятия такой переплаты в рамках определенного бюджета и произвести соответствующий зачет. Однако Инспекция, ссылаясь исключительно на формальные обстоятельства, которые могли быть устранены истребованием у налогоплательщика в срок, предусмотренный пунктом 6 статьи 76 НК РФ, доверенности на уполномоченное лицо, произвела зачет только 06.03.2006, чем нарушила положения статьи 78 НК РФ, и необоснованно начислила Предприятию в связи с этим пени по ЕСН за период, предшествующий данной дате, отразив их в оспариваемом требовании. При таких обстоятельствах судебные инстанции правомерно признали требование налогового органа от 24.04.2006 № 120 недействительным. Из положений статей 69, 70, 46, 47 и 76 НК РФ следует, что требование налогового органа об уплате налога является мерой государственного принуждения, которая, в свою очередь, обеспечена такими мерами государственного принуждения, как обращение взыскания на денежные средства и иное имущество налогоплательщика, приостановление операций по счетам в банке. То есть выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера, и перечисление налогоплательщиком денежных средств в его исполнение не может рассматриваться как добровольное исполнение обязанностей по уплате налога и пеней. Поэтому под взысканной суммой налога (пеней) следует понимать сумму, в отношении которой налоговым органом применены меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога (пеней).

78

Как указал Конституционный суд Российской Федерации в определении от 27.12.2005 № 503-О, положения абзаца первого пункта 4 статьи 79 НК РФ предполагают обязанность налоговых органов осуществить возврат сумм налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании требования об уплате налога, признанного впоследствии незаконным (недействительным). В кассационной жалобе Инспекция указывает на то, что налогоплательщик не обращался в Инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченных средств, перечисленных по требованию № 120, и, следовательно, суд необоснованно обязал налоговый орган возвратить Предприятию спорную сумму пеней. Кассационная инстанция считает данный довод Инспекции несостоятельным, так как положения пунктов 2 и 5 статьи 79 НК РФ указывают на то, что право налогоплательщика на возврат излишне взысканных сумм налогов и пеней может быть реализовано двумя альтернативными способами: ⇒ путем подачи заявления в налоговый орган; ⇒ в судебном порядке. Таким образом, НК РФ не устанавливает обязанности налогоплательщика обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне взысканных налогов и пеней в качестве обязательного условия для их возврата в судебном порядке. Поскольку дело рассмотрено судом первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется. Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановил: решение Арбитражного суда города СанктПетербурга и Ленинградской области от 18.01.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2008 по делу № А5629027/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 8 – без удовлетворения. Председательствующий Л. И. Корабухина Судьи О. А. Корпусова Н. А. Морозова

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 78

09.08.2011 22:38:31

ДОКУМЕНТЫ

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПИСЬМО ОТ 5 ОКТЯБРЯ 2009 Г. № 03-03-06/1/638* Департамент налоговой и таможеннотарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета в целях налогообложения прибыли расходов на медицинский осмотр работников филиала иностранной организации и сообщает следующее. Как следует из п. 2 ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), филиал иностранной организации, осуществляющий оптовую торговлю на территории Российской Федерации, признается для целей налогообложения прибыли постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации. Статья 247 НК РФ определяет, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом согласно п. 2 ст. 247 НК РФ для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, прибылью признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Причем под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение

нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. Трудовое законодательство в ст. ст. 212 и 213 Трудового кодекса Российской Федерации предусматривает обязанность работодателя по обеспечению в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами, организации проведения за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников. Таким образом, расходы налогоплательщика на проведение медосмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, при их надлежащем документальном оформлении удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Расходы на проведение медосмотров иных работников организации, для которых такие медосмотры не являются обязательными, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку не могут быть признаны обоснованными. Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Н. А. Комова

*См. также статью Елены Орловой «Образование и лечение сотрудников: как отразить, оплатить и компенсировать. Оцениваем ва рианты». – Налоги и на логовое пл анирование. – 2011. – № 9 . – С. 35. № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 79

79

09.08.2011 22:38:31

ДОКУМЕНТЫ

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОТ 23 ДЕКАБРЯ 2010 Г. № КГ-А40/16175-10 ДЕЛО № А40-127690/09-48-997* Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2010 года Полный текст постановления изготовлен 23 декабря 2010 года Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего-судьи Бусаровой Л. В., судей Русаковой О. И., Занездрова Е. В. при участии в заседании: от истца: Минин А. И. – доверенность от 28.09.2010 года от ответчика: не явился рассмотрев 20 декабря 2010 года в судебном заседании кассационную жалобу истца – ООО «АТТА Ипоте ка» на решение от 13 апреля 2010 года Арбитражного суда города Москвы, принятое судьей Бурмаковым И. Ю., на постановление от 06 сентября 2010 года № 09АП-15049/2010-ГК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Гариповым В. С., Кузнецовой И.И., Мартыновой Е. Е. по делу № А40-127690/09-48-997 по иску ООО «АТТА Ипотека» к ООО «ТуранАлем Финанс» о признании недействительным договора займа от 21.11.2005 года № 04/05 установил: ООО «АТТА Ипотека» обратилось в Арбитражный суд города Москвы с иском к ООО «ТуранАлем Финанс» о признании недействительным договора займа № 04/05 от 21.11.2005 года. Решением Арбитражного суда города Москвы от 13 апреля 2010 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 сентября 2010 года, в удовлетворении исковых требований отказано, поскольку истец не доказал тех обстоятельств, на которые ссылался как на основание своих требований.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, истец обратился с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, дело направить в суд первой инстанции на новое рассмотрение. В обоснование жалобы заявитель сослался на неполное и не всестороннее исследование судами первой и апелляционной инстанций доказательств, представленных истцом, что привело к несоответствию выводов, изложенных в судебных актах, фактическим обстоятельствам дела. Истец утверждает, что он обосновал и подтвердил документально свои исковые требования. Так, им был представлен бухгалтерский баланс на 31 декабря 2005 года, из которого усматривается (стр. 490 баланса), что деятельность истца после заключения договора займа № 04/05 стала убыточной. Однако суды не учли, что сделка была заключена 21.11.2005 года, а как видно из представленного суду бухгалтерского баланса на начало отчетного периода (графа 3 баланса), хозяйственная деятельность истцом не велась. Кроме того, указанный бухгалтерский баланс подтверждает, что договор займа № 04/05 являлся для истца крупной сделкой, поскольку сумма займа 855 000 000 руб. составляла более 25 % от стоимости его имущества. Соответственно, заключение договора займа должно было быть одобрено общим собранием участников общества, как это предусмотрено Федеральным законом от 08.02.1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Однако такого одобрения получено не было. Указанные обстоятельства свидетельствуют о недействительности сделки. В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель заявителя кассационной жалобы доводы, изложенные в ней, поддержал. Ответчик, надлежащим образом извещенный о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, своих представителей в суд кассационной инстанции не направил, что согласно ч. 3 ст. 284 Арбитражного процессуаль-

*См. также статью Виктории Смирновой «Зачем нужна подпись главного бухгалтера на договорах». – Налоги и налоговое пл анирование. – 2011. – № 8. – С. 4 6.

80

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 80

09.08.2011 22:38:31

ДОКУМЕНТЫ ного кодекса Российской Федерации не является препятствием для рассмотрения дела в его отсутствие. Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав представителя истца, явившегося в судебное заседание, проверив в порядке ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в оспариваемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов. Как установлено судами первой и апелляционной инстанций и следует из материалов дела, между ООО «БТА Ипотека» (в настоящее время ООО «АТТА Ипотека») и ООО «ТуранАлем Финанс» заключен договор займа № 04/05 от 21.11.2005 года, в соответствии с которым ответчик передал истцу денежные средства в размере 855 000 000 руб., что подтверждается платежным поручением № 79 от 22.11.2005 года. Срок возврата займа согласно условиям договора 22.11.2009 года. Ссылаясь на то, что указанный договор займа № 04/05 от 21.11.2005 года является крупной сделкой, заключен с нарушением требований ст. 46 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» и, кроме того, не подписан главными бухгалтерами истца и ответчика, как того требует ч. 3 п. 3 ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете», истец обратился в суд с иском о признании договора займа недействительным. В силу ст. 46 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 года № 14-ФЗ крупной сделкой является сделка или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет более двадцати пяти процентов стоимости имущества общества, определенной на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню принятия решения о совершении таких сделок, если уставом общества не предусмотрен более высокий размер крупной сделки. Крупными сделками не признаются сделки, совершаемые в процессе обычной хозяйственной деятельности общества. Решение о совершении крупной сделки принимается общим собранием участников общества. Крупная сделка, совершен-

ная с нарушением требований, предусмотренных настоящей статьей, может быть признана недействительной по иску общества или его участника. В соответствии со ст. 168 Гражданского кодекса Российской Федерации сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. Исследовав и оценив представленные в дело доказательства на основании ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу о недоказанности истцом своих требований. Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2005 года, на который ссылается заявитель кассационной жалобы, не является бухгалтерским балансом за последний отчетный период, предшествующий дате заключения сделки и не подтверждает довод истца о крупности сделки, как и довод о том, что ее заключение причинило истцу убытки. Переоценка обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций, в суде кассационной инстанции в силу его полномочий недопустима. Доводы кассационной жалобы, касающиеся недействительности договора займа по причине неподписания его главными бухгалтерами сторон, нельзя признать состоятельными, поскольку договор займа № 04/05 от 21.11.2005 года подписан руководителями истца и ответчика, а нарушение правил бухгалтерского учета в процессе исполнения обязательств по передаче денежных средств не является основанием для признания сделки недействительной. При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены судебных актов. Руководствуясь статьями 284–289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил: Решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.04.2010 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2010 года по делу № А40-127690/09-48-997 оставить без изменения, кассационную жалобу ООО «АТТА И потека» – без у довлетворения. Председательствующий Л. В. Бусарова Судьи О. И. Русакова Е. В. Занездров № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 81

81

09.08.2011 22:38:31

ДОКУМЕНТЫ

ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОТ 18 СЕНТЯБРЯ 2008 Г. № А33-15899/2007-03АП-1737/1738/2008* Резолютивная часть постановления объявлена 12 сентября 2008 года. Полный текст постановления изготовлен 18 сентября 2008 года. Третий арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Магда О. В., судей: Радзиховской В. В., Хасановой И. А. при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шалухиной Ж. В. при участии: истца Сидоренко С. И., от истца: представителя по доверенности от 27.02.2008 Хрушковой Н. А., от третьего лица Замятина С. В.: представителя по доверенности от 06.06.2008 Головизнина А. В., от третьего лица ООО «Краскорни»: представителя по доверенности от 05.06.2008 Головизнина А. В., рассмотрев в судебном заседании дело по правилам первой инстанции по исковому заявлению Сидоренко Станислава Игоревича, г. Красноярск, к обществу с ограниченной ответственностью «Промпластик», г. Красноярск, о признании недействительным решения по вопросу № 2 повестки дня общего собрания участников ООО «Промпластик» от 28.06.2007, с участием в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, Андреева Сергея Анатольевича, г. Красноярск, Епифановой Марины Викторовны, г. Красноярск, Замятина Сергея Валерьевича, г. Красноярск, Куликовой Анны Михайловны, г. Красноярск, общества с ограниченной ответственностью «Авто-град», г. Красноярск, общества с ограниченной ответственностью «Краскорни», г. Красноярск, установил: участник общества с ограниченной ответственностью «Промпластик» Сидоренко Станислав Игоревич обратился в Арбитражный суд Красноярского края с иском к обществу с ограниченной ответственностью «Промпластик» (ООО) о признании недействительным решения общего собрания участников ООО

«Промпластик» от 28.06.2007 по вопросу № 2 повестки дня, а именно: принятие решения о заключении крупной сделки на сумму 13 000 000 рублей. Определением арбитражного суда от 25.12.2007 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Андреев Сергей Анатольевич, Епифанова Марина Викторовна, Замятин Сергей Валерьевич, Куликова Анна Михайловна. Решением арбитражного суда от 21.02.2008 исковые требования удовлетворены. Не согласившись с данным судебным актом, ООО «Краскорни» и ООО «Авто-град» обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами. ООО «Авто-град» просит решение арбитражного суда отменить, так как обжалуемое решение принято о правах и обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле, привлечь ООО «Авто-град» к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора. ООО «Краскорни» просит, с учетом уточнений, решение изменить, исключив из мотивировочной части сведения об оценке судом сделки по отчуждению, принадлежащего ООО «Промпластик» нежилого помещения площадью 1 114 кв.м, расположенного по адресу: г. Красноярск, пр. Красноярский рабочий, 30а, стр.

16, помещение 1, в качестве крупной и оценке порядка ее исполнения. Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 18 августа 2008 года решение Арбитражного суда Красноярского края от 21 февраля 2008 года по делу № А3315899/2007 отменено. Арбитражный апелляционный суд перешел к рассмотрению дела по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции. К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ООО «Авто-град» и ООО «Краскорни». Судебное заседание назначено на 12 сентября 2008 года. В судебном заседании представитель истца поддержал исковые требования.

*См. также статью Ольги Егоровой «Документы из Интернета: как правильно оформить доказательства из Всемирной сети». – Налоги и на логовое пл анирование. – 2011. – № 9 . – С. 4 8.

82

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 82

09.08.2011 22:38:31

ДОКУМЕНТЫ Представитель третьих лиц ООО «Краскорни» и Замятина С. В. пояснил, что суд первой инстанции оценил сделку как крупную. Просил исключить из решения оценку о крупности сделки. Ответчик, третьи лица, кроме Замятина С. В. и ООО «Краскорни», в судебное заседание не явились, надлежащим образом извещенные о времени и месте судебного заседания, что подтверждается материалами дела. Доказательством вручения ООО «Авто-град» постановления арбитражного апелляционного суда от 18.08.2008 с указанием даты и времени судебного заседания является выдержка с официального сайта Почты России. В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие вышеназванных лиц. При рассмотрении настоящего дела арбитражным апелляционным судом установлены следующие обстоятельства. ООО «Промпластик» создано по решению участников общества от 10.02.1999 и зарегистрировано администрацией Центрального района г. Красноярска 18.02.1999 за № 39. В соответствии с пунктом 4.1 устава ООО «Промпластик», утвержденного решением внеочередного общего собрания участников от 26.11.2007, учредителями (участниками) общества являются: Сидоренко С. И. – 58 % уставного капитала (4872 рубля), Куликова А. М. – 25 % уставного капитала (2100 рублей), Андреев С. А. – 10 % (840 рублей), Замятин С. В. – 5 % (420 рублей), Епифанова М. В. – 2 % (168 рублей) (л.д. 22–35, т. 1).

8 мая 2007 года участниками ООО «Промпластик» Сидоренко С. И. и Епифановой М. В. направлено в адрес ООО «Промпластик» требование о проведении внеочередного общего собрания участников общества (л.д. 64, т. 1).

23 мая 2007 года ООО «Промпластик» в лице директора Андреева С. А. направило участникам общества уведомление о проведении 28.06.2007 в 18 час. 30 мин. по адресу: г. Москва, Ленинский проспект, дом 6, офис 8, внеочередного общего собрания участников общества с повесткой дня: ⇒ внесение изменений в учредительные документы общества в связи с изменением числа участников (основание – договор дарения 2% долей от 07.05.2007); ⇒ внесение изменений в ЕГРЮЛ в связи с изменением числа участников (основание – договор дарения 2% долей от 07.05.2007); ⇒ подведение итогов деятельности общества за 2006 год, утверждение годового отчета

и бухгалтерского баланса за 2006 год (основание – пункт 1 7 у става); ⇒ оценка деятельности органов управления общества по итогам 2006 финансового года (л.д. 38, т. 1). Согласно листку регистрации участников общего собрания ООО «Промпластик» от 28.06.2007 общее собрание участников, назначенное на 28.06.2007 в г. Москве, не состоялось. В связи с отсутствием кворума, собрание в силу пункта 20.10 устава общества, статьи 37 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» было неправомочно принимать решения по вопросам повестки дня (л.д. 39, т. 1). В то же время, в материалы дела представлена выписка из протокола общего собрания участников ООО «Промпластик» от 28.06.2007 с указанием времени проведения собрания – 19 час.

30 мин., согласно которой на собрании присутствовали участники общества: Сидоренко С. И., Андреев С. А., Замятин С. В., Куликова А. М. с повесткой дня: принятие решения о заключении крупной сделки на сумму 13 000 000 рублей (л.д. 37, т. 1). На данном собрании принято единогласно решение об одобрении крупной сделки – продажи объекта недвижимости: нежилое помещение № 1 инвентаризационный номер 13298:20, кадастровый номер 24:50:00 0000:0000:0413298020:001, общей площадью 1114 кв.м, расположенное по адресу: Россия, Красноярский край, пр. Красноярский рабочий, здание 30а, строение 16, ООО «Авто-град» на условиях договора купли-продажи недвижимого имущества от 15.06.2007 № 1-неж по цене 13 000 000 рублей. Полагая, что вышеназванное решение принято с нарушениями требований ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и устава ООО «Промпластик», участник общества Сидоренко С. И. обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения по вопросу № 2 повестки дня: принятие решения о заключении крупной сделки на сумму 13 000 000 рублей. Исследовав материалы дела, оценив в совокупности представленные сторонами доказательства, арбитражный апелляционный суд считает исковые требования обоснованными и подлежащими удовлетворению, исходя из следующего. Согласно статье 32 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» высшим органом общества является общее собрание участников общества. Общее собрание участников общества может быть очередным или внеочередным. № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 83

83

09.08.2011 22:38:31

ДОКУМЕНТЫ В соответствии со статьей 35 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» внеочередное общее собрание участников общества проводится в случаях, определенных уставом общества, а также в любых иных случаях, если проведения такого общего собрания требуют интересы общества и его участников. Внеочередное общее собрание участников общества созывается исполнительным органом общества по его инициативе, по требованию совета директоров (наблюдательного совета) общества, ревизионной комиссии (ревизора) общества, аудитора, а также участников общества, обладающих в совокупности не менее чем одной десятой от общего числа голосов участников общества. Исполнительный орган общества обязан в течение пяти дней с даты получения требования о проведении внеочередного общего собрания участников общества рассмотреть данное требование и принять решение о проведении внеочередного общего собрания участников общества или об отказе в его проведении. В случае принятия решения о проведении внеочередного общего собрания участников общества указанное общее собрание должно быть проведено не позднее сорока пяти дней со дня получения требования о его проведении. В соответствии с пунктом 9.14 устава ООО «Промпластик» внеочередное общее собрание созывается исполнительным органом общества по его инициативе, по требованию аудитора, а также участников общества, обладающих в совокупности не менее чем 10 % от общего числа голосов участников общества. В соответствии со статьей 36 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» орган или лица, созывающие общее собрание участников общества, обязаны не позднее чем за тридцать дней до его проведения уведомить об этом каждого участника общества заказным письмом по адресу, указанному в списке участников общества, или иным способом, предусмотренным уставом общества. В уведомлении должны быть указаны время и место проведения общего собрания участников общества, а также предлагаемая повестка дня. В случае нарушения установленного настоящей статьей порядка созыва общего собрания участников общества такое общее собрание признается правомочным, если в нем участвуют все участники общества. В соответствии с пунктом 7 статьи 37 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общее собрание вправе принимать

84

решения только по вопросам повестки дня, сообщенным участникам общества, за исключением случаев, если в данном общем собрании присутствуют все участники общества. Согласно пункту 8 статьи 37 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» решение вопроса о совершении обществом крупной сделки должно приниматься большинством голосов от общего числа голосов участников общества. Как следует из выписки из протокола общего собрания участников ООО «Промпластик» от 28.06.2007 в повестку дня внеочередного общего собрания участников общества был включен вопрос о принятии решения о заключении крупной сделки обществом на сумму 13 000 000 рублей. При этом истец присутствовал на собрании участников ООО «Промпластик» 28.06.2007. В соответствии с пунктом 2 статьи 37 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» перед открытием общего собрания участников общества требуется проводить регистрацию прибывших участников общества. В листке регистрации участников общества от 28.06.2007, подписанным директором ООО «Промпластик» Андреевым С. А., сведения об участии на собрании участника общества Сидоренко С. И. отсутствуют. При этом доказательств, подтверждающих факт уведомления истца и других участников общества о проводимом собрании либо факт их участия в оспариваемом собрании, ответчиком в материалы дела не представлено. Из пояснений участников общества Замятина С. В. и Куликовой А. М., данных в судебном заседании суда первой инстанции следует, что они не принимали участие в оспариваемом собрании 28.06.2007 (л.д. 26–29, т. 2). Таким образом, поскольку вопрос, по которому на собрании принято решение – о заключении обществом крупной сделки, не был указан обществом в уведомлении о проведении собрания (в повестке дня), истец и другие участники общества в установленном законом порядке не уведомлялись, порядок созыва общего собрания участников ООО «Промпластик» был нарушен. В соответствии со статьей 43 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» решение общего собрания участников общества, принятое с нарушением требований настоящего Федерального закона, иных правовых актов Российской Федерации, устава общества и нарушающее права и законные интересы участника общества, может быть признано судом недействительным по заявлению участника

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 84

09.08.2011 22:38:31

ДОКУМЕНТЫ общества, не принимавшего участия в голосовании или голосовавшего против оспариваемого решения. Согласно пункту 22 Постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 09.12.1999 № 90/14 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» при обжаловании решения по мотивам нарушения установленного Законом порядка созыва собрания (несвоевременного направления информации участникам, нарушения порядка и сроков формирования повестки дня собрания) такое собрание может быть признано правомочным, если в нем участвовали все участники общества согласно пункту 5 статьи 36 Закона. С учетом того, что внеочередное общее собрание участников ООО «Промпластик» от 28.06.2007 было проведено без участия всех участников общества, в том числе истца, нарушен порядок созыва собрания участников общества, что повлекло нарушение прав и законных интересов истца как участника общества на участие в собрании и голосование по вопросам повестки дня, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о том, что оспариваемое решение собрания является недействительным, в связи с чем исковое требование подлежит удовлетворению. В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины по иску в сумме 2000 рублей и за рассмотрение апелляционных жалоб в сумме

2000 рублей относится на ответчика. Руководствуясь статьями 266, 268, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд постановил: иск удовлетворить. Признать недействительным решение общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью «Промпластик», г. Красноярск, от 28.06.2007, проводимое в г. Москве по вопросу № 2 повестки дня, а именно принятие решения об одобрении крупной сделки на сумму 13 000 000 рублей. Взыскать с общества с ограниченной ответственностью «Промпластик», г. Красноярск, в пользу общества с ограниченной ответственностью «Краскорни», г. Красноярск, расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1000 рублей. Взыскать с общества с ограниченной ответственностью «Промпластик», г. Красноярск, в пользу общества с ограниченной ответственностью «Авто-град», г. Красноярск, расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1000 рублей. Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд ВосточноСибирского округа через арбитражный суд, принявший решение. Председательствующий судья О. В. Магда Судьи: В. В. Радзиховская И. А. Хасанова

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПИСЬМО ОТ 13 МАЯ 2011 Г. № 03-04-06/6-107* Департамент налоговой и таможеннотарифной политики рассмотрел письмо по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц стоимости питьевой воды, приобретаемой организацией для своих сотрудников, и в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) разъясняет следующее. Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае воз-

можности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса. При приобретении организацией питьевой воды для своих сотрудников указанные лица могут получать доходы в натуральной форме, как это установлено ст. 211 Кодекса, а организация, приобретающая питьевую воду, выполнять функции налогового агента, предусмотренные ст. 226 Кодекса.

*См. также статью Елены Васильевой «Жара и питьевая вода в офисе: налоговые проблемы работодателя». – Налоги и на логовое пл анирование. – 2011. – № 9. – С. 55. № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 85

85

09.08.2011 22:38:31

ДОКУМЕНТЫ В этих целях организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой сотрудниками. Вместе с тем, если при потреблении сотрудниками питьевой воды, приобретенной организацией, отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц, не возникает. Настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом.

В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационноразъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме. Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С. В. Разгулин

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОТ 6 МАЯ 2009 Г. № Ф04-2614/2009 (5667-А45-37)* (ИЗВЛЕЧЕНИЕ) Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, рассмотрев в судебном заседании без участия представителей над- общества с ограниченной ответственностью Мележащим образом извещенных сторон кас- бельный Салон «Уют» (далее – ООО Мебельный сационную жалобу инспекции Федеральной Салон «Уют», Общество) за государственными налоговой службы по Ленинскому району номерами 2085404034857, 2085404034868, и г. Новосибирска на постановление от понуждении исключить записи о государствен25.02.2009 Седьмого арбитражного апелля- ной регистрации изменений, содержащихся в ционной суда по делу № А45-7911/2008 по за- ЕГРЮЛ, связанных с внесением изменений в явлению инспекции Федеральной налоговой учредительные документы ООО Мебельный службы по Куйбышевскому району г. Новокуз- Салон «Уют», и изменений, не связанных с вненецка Кемеровской области к инспекции Фе- сением изменений в учредительные документы деральной налоговой службы по Ленинскому ООО Мебельный Салон «Уют» из ЕГРЮЛ. району г. Новосибирска о признании недейК участию в деле в качестве третьих лиц, ствительной государственной регистрации, не заявляющих самостоятельных требований установил: на предмет спора, привлечены ООО Мебельинспекция Федеральной налоговой службы ный Салон «Уют», Дутт Светлана Николаевна, по Куйбышевскому району г. Новокузнецка Ке- Рудкова Ольга Александровна. меровской области (далее – налоговый орган, Определением от 19.11.2008 АрбитражноИФНС по Куйбышевскому району г. Новокуз- го суда Новосибирской области производство нецка) обратилась в Арбитражный суд Ново- по указанному делу прекращено на основании сибирской области с заявлением к инспекции пункта 1 части 1 статьи 150 Арбитражного проФедеральной налоговой службы по Ленинско- цессуального кодекса Российской Федерации. му району г. Новосибирска (далее – ИФНС Постановлением от 22.02.2009 Седьмого арпо Ленинскому району г. Новосибирска) о битражного апелляционного суда определение признании недействительными решений от от 19.11.2008 Арбитражного суда Новосибир12.03.2008 № 1545Р, № 1546Р о государствен- ской области отменено. Дело направлено на ной регистрации изменений в сведения о юри- новое рассмотрение в суд первой инстанции. дическом лице, содержащиеся в Едином гоВ кассационной жалобе ИФНС по Ленинсударственном реестре юридических лиц (далее – скому району г. Новосибирска просит отменить ЕГРЮЛ), связанных с внесением изменений в постановление суда апелляционной инстанции учредительные документы и не связанных с вне- как принятого с нарушением норм материальсением изменений в учредительные документы ного права, полагая, что с учетом положения *См. также статью Александра Карманова «Признание государственной регистрации недействительной: методы противодействия». – Налоги и на логовое пл анирование. – 2011. – № 9 . – С. 6 0.

86

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 86

09.08.2011 22:38:31

ДОКУМЕНТЫ подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд обязан прекратить производство по делу в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В отзыве на кассационную жалобу ИФНС по Куйбышевскому району г. Новокузнецка, указывая на пункт 5 статьи 29, статью 33 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановление Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 09.12.2002 №11 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», находит доводы, изложенные в кассационной жалобе, несостоятельными. Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изучив материалы дела, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы. Из материалов дела усматривается, что 29.02.2008 единственным участником ООО Мебельный Салон «Уют» Рудковой О. А. принято решение о внесении изменений в учредительные документы ООО Мебельный Салон «Уют», изменении места нахождения ООО Мебельный Салон «Уют» на адрес: Кемеровская область, г. Новокузнецк, Куйбышевский район, ул. Сибиряков-Гвардейцев, 2, а также об освобождении Дутт С. Н. от должности директора ООО Мебельный Салон «Уют» и назначении директором Рудковой О. А. Дутт С. Н. в ИФНС России по Ленинскому району г. Новосибирска 04.03.2008 подано заявление о государственной регистрации вышеуказанных изменений. ИФНС России по Ленинскому району г. Новосибирска на основании представленного заявления и документов приняты решения от 12.03.2008 № 1545Р, № 1546Р о государственной регистрации изменений, связанных и не связанных с внесением изменений в учредительные документы ООО Мебельный Салон «Уют», после чего учетное дело направлено в ИФНС по Куйбышевскому району г. Новокузнецка. В ходе контрольных мероприятий ИФНС по Куйбышевскому району г. Новокузнецка установила, что по адресу: Кемеровская область, г. Новокузнецк, Куйбышевский район, ул. Сибиряков-Гвардейцев, 2 ООО Мебельный Салон «Уют» не находится, что послужило поводом для обращения в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, прекращая производство по делу, пришел к выводу, что дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Ссылаясь на часть 2 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд указал, что спор между двумя налоговыми органами, осуществляющими государственную регистрацию, не носит экономического характера и не отнесен к подведомственности арбитражных судов. Отменяя определение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции указал, что налоговый орган обладает правом обращения в суд с заявлением о признании недействительной государственной регистрации юридического лица, в том числе об оспаривании изменений в государственные реестры в сведения о юридическом лице. Судом указано, что наличие недостоверных сведений в учредительных документах юридического лица и в ЕГРЮЛ затрагивает экономические интересы неопределенного круга лиц, каким-либо образом вступающих в отношения с таким хозяйствующим субъектом; создает возможность создания различного рода схем ухода от налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем у суда первой инстанции не имелось оснований для прекращения производства по делу по пункту 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Арбитражный суд кассационной инстанции, оставляя без изменения постановление арбитражного суда апелляционной инстанции, исходит из установленных судом обстоятельств дела и следующих норм материального права. В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Согласно частям 1–3 статьи 27 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности. Арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием организаций, являющихся юридическими лицами, граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющих статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 87

87

09.08.2011 22:38:31

ДОКУМЕНТЫ иными федеральными законами, с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, образований, не имеющих статуса юридического лица, и граждан, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя. К подведомственности арбитражных судов федеральным законом могут быть отнесены и иные дела. Часть 2 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусматривает право государственного органа на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов в случае, если они полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону, нарушает права и законные интересы граждан, организаций, иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создают препятствия для осуществления данных видов деятельности. В соответствии с частью 1 статьи 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов в случаях, предусмотренных федеральным законом. Согласно пункту 11 статьи 7 Закона РСФСР от 21.03.1991 № 943-1 (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о признании недействительной государственной регистрации юридического лица. В статье 1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» под государственной регистрацией юридических лиц и индивидуальных предпринимателей понимаются акты уполномоченного федерального органа исполнительной

власти, осуществляемые посредством внесения в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, иных сведений о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствии с настоящим Федеральным законом. Из анализа приведенных норм следует, что государственные, в том числе налоговые органы, вправе обратиться в арбитражный суд в порядке статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, а в защиту публичных интересов, в том числе для восстановления установленного законом порядка регистрации субъектов предпринимательской деятельности. Следовательно, вывод суда апелляционной инстанции о неправомерном прекращении производства по делу по пункту 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку спор между двумя налоговыми органами, осуществляющими государственную регистрацию, не носит экономический характер, и, соответственно, неподведомствен арбитражному суду, является обоснованным и соответствует процессуальному законодательству. Нарушений судом норм материального и процессуального права кассационной инстанцией не установлено. При таких обстоятельствах оснований для отмены судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы не имеется. Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил: постановление от 25.02.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А45-7911/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения. Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПИСЬМО ОТ 16 АПРЕЛЯ 2007 Г. № 03-05-06-04/20* Департамент налоговой и таможеннотарифной политики рассмотрел письмо по вопросу порядка уплаты транспортного налога организациями, имеющими филиалы, и сообщает.

В соответствии с п. 1 ст. 363 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) уплата налога и авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиками

* См. также статью Родиона Удалова «Оптимизация и расчет транспортного налога» . – Налоги и налоговое планирование. – 2011. – № 9. С. 64.

88

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 88

09.08.2011 22:38:31

ДОКУМЕНТЫ по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации. Согласно п. 5 ст. 83 Кодекса местом нахождения имущества для транспортных средств, не указанных в пп. 1 п. 5, признается место государственной регистрации, а при отсутствии такового – место нахождения (жительства) собственника имущества. В соответствии с п. 22 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, утвержденных Приказом МВД России от 27.01.2003 № 59 (далее – Правила), регистрация транспортных средств за юридическими лицами производится по месту нахождения юридических лиц, определяемому местом их государственной регистрации. Вместе с тем пп. «и» п. 35 и п. 77 Правил предусматривается возможность регистрации транспортных средств за юридическими лицами по месту нахождения филиалов, являющихся обособленными подразделениями юридических лиц и указанных в учредительных документах создавших их юридических лиц. В этом случае установлен дополнительный перечень представляемых документов и особый порядок регистрации транспортных средств. Полагаем, что данные положения Порядка не дают однозначного ответа о возможности постоянной регистрации транспортного средства по месту нахождения филиала организации.

При этом разъяснения по применению нормативных актов, принятых другими федеральными органами исполнительной власти, не входит в компетенцию Минфина России. Разъяснения по применению вышеназванного Порядка относятся к компетенции МВД России. В том случае, если на основании п. 22 Правил транспортное средство зарегистрировано по месту нахождения организации, а по месту нахождения филиала организации осуществлена временная регистрация данного транспортного средства, то на основании ст. 363 Кодекса налог и авансовые платежи по налогу в отношении этого транспортного средства подлежат уплате по месту нахождения организации. Если транспортное средство на основании п. 35 и п. 77 Правил зарегистрировано по месту нахождения филиала организации, а по месту нахождения организации такая регистрация не произведена, то местом нахождения транспортного средства будет являться место нахождения филиала организации. В данном случае на основании ст. 363 Кодекса налог и авансовые платежи по налогу в отношении этого транспортного средства подлежат уплате по месту нахождения филиала организации. Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С. В. Разгулин

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА ПИСЬМО ОТ 21 ИЮНЯ 2011 Г. № ЕД-4-3/9834@ О НАПРАВЛЕНИИ ПИСЬМА МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 09.06.2011 № 03-11-09/35 О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ КОРРЕКТИРУЮЩЕГО КОЭФФИЦИЕНТА БАЗОВОЙ ДОХОДНОСТИ К2 НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИМИ РОЗНИЧНУЮ ТОРГОВЛЮ ЧЕРЕЗ АВТОМАТЫ Федеральная налоговая служба направляет для сведения и использования в работе письмо Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2011 № 03-11-09/35 о порядке применения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, осуществляющими розничную торговлю через автоматы. Доведите данное письмо до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков. Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2-го класса Д. В. ЕГОРОВ № 9 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_09_11.indd 89

89

09.08.2011 22:38:31

ДОКУМЕНТЫ Приложение

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПИСЬМО ОТ 9 ИЮНЯ 2011 Г. № 03-11-09/35 Департамент налоговой и таможеннотарифной политики в связи с поступающими запросами о порядке применения положений главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через торговые автоматы, сообщает следующее. Согласно статье 346.27 Кодекса торговые автоматы относятся к объектам стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, или к объектам нестационарной торговой сети – при осуществлении развозной торговли с использованием передвижного торгового автомата. При исчислении суммы единого налога на вмененный доход, в соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 Кодекса в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой с использованием торговых автоматов, до 1 июля 2011 г. используются физические показатели «торговое место», «площадь торгового места (в квадратных метрах)» или «количество работников, включая индивидуального предпринимателя». Федеральным законом от 7 марта 2011 г. № 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 346.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 25-ФЗ) внесены изменения в таблицу пункта 3 статьи 346.29 Кодекса, вступающие в силу с 1 июля 2011 г. В отношении предпринимательской деятельности в сфере реализации товаров с использованием торговых автоматов установлен размер базовой доходности в сумме 4500 руб. в месяц. Таким образом, с III квартала 2011 г. налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю с использованием торговых автоматов любого типа, должны исчислять налоговую базу по единому налогу на вмененный доход с использованием физического показателя базовой доходности «торговый автомат». В случае если такой вид предпринимательской деятельности, как розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети,

90

был переведен на уплату единого налога на вмененный доход до вступления в силу Федерального закона № 25-ФЗ (1 июля 2011 г.), принятия дополнительных решений относительно перевода на уплату вышеназванного налога такого вида предпринимательской деятельности, как розничная торговля с использованием торговых автоматов, не требуется. При этом на основании пункта 7 статьи 346.29 Кодекса значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. Если нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К2 не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном Кодексом порядке с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента К2, действовавшие в предыдущем календарном году. В отношении базовой доходности, установленной в таблице пункта 3 статьи 346.29 Кодекса для розничной реализации товаров с использованием торговых автоматов, с 1 июля 2011 г. следует применять значения корректирующего коэффициента К2, установленные на 2011 г. для стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, или для нестационарной торговой сети, в зависимости от того, к какому из указанных видов розничной торговли относится используемый торговый автомат. Просьба довести указанную позицию до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. Директор Департамента И. В. Трунин

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 9 • 2011

_09_11.indd 90

09.08.2011 22:38:31

Профессиональные праздники и памятные даты 1 октября

Международный день музыки. Праздник

учрежден 1 октября 1975 г. по решению ЮНЕСКО. День отмечается ежегодно во всем мире большими концертными программами, с участием лучших артистов и художественных коллективов.

Международный день пожилых людей. Провозглашен Генеральной Ассамблеей ООН 14 декабря 1990 г. В России день отмечается на основании Постановления Президиума Верховного Совета РФ от 1 июня 1992 г. «О проблемах пожилых людей». В центре внимания — интересы пожилых граждан и инвалидов пожилого возраста.

День сухопутных войск РФ. 1 октября 1550 г. царь всея Руси Иван IV (Грозный) издал Приговор «Об испомещении в Московском и окружающих уездах избранной тысячи служилых людей», заложивший основы регулярной армии. День отмечается по Указу Президента России от 31 мая 2006 г.

3 октября

День ОМОНа. Отряды милиции особого назначения органов внутренних дел впервые были созданы в соответствии с Приказом МВД СССР от 3 октября 1988 г. День ОМОНа отмечается в соответствии с Приказом министра внутренних дел РФ Бориса Грызлова от 1 марта 2002 г.

4 октября

Всемирный день животных. 4 октября — день памяти католического святого, покровителя животных Франциска Ассизского. Решение отмечать World Animal Day было принято на Международном конгрессе сторонников защиты природы, проходившем во Флоренции в 1931 г. День космических войск России. 4 октября 1957 г. в СССР был произведен запуск первого искусственного спутника Земли, который открыл космическую эру в истории человечества. Это праздничный день для тех, кто посвятил себя работе над созданием космических аппаратов оборонного назначения.

День гражданской обороны МЧС России.

4 октября 1932 г. постановлением правительства была создана общесоюзная система местной противовоздушной обороны СССР. Позднее она преобразовалась в гражданскую оборону, а в 1987 г. на ГО были возложены задачи борьбы с природными и техногенными катастрофами.

5 октября

День учителя. ЮНЕСКО утвердил этот международный праздник в 1994 г., а у нас в стране его отмечают уже 45 лет. Cогласно Указу Президента России от 3 октября 1994 г. День учителя отмечается 5 октября.

_09_11.indd 91

День работников уголовного розыска. В октябре 1918 г., согласно Положению Наркомата внутренних дел РСФСР, было организовано Центральное управление уголовного розыска. С тех пор при органах милиции стали действовать специальные подразделения для охраны порядка путем негласного расследования преступлений.

6 октября

День российского страховщика. 6 октября 1921 г. Совнарком РСФСР принял декрет «О государственном имущественном страховании», в результате которого начал деятельность Госстрах. Эта дата считается днем зарождения отечественной страховой деятельности.

9 октября

Всемирный день почты. 9 октября 1874 г. в Швейцарии представителями 22 стран, в том числе России, был подписан договор, учредивший Генеральный почтовый союз. Всемирным днем почты эта дата провозглашена в 1969 г., на Конгрессе Всемирного союза почтовиков в Токио.

10 октября

День работников сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности. Праздник установлен Указом Президента РФ от 31 мая 1999 г. и отмечается каждое второе воскресенье октября. В этот день поздравляют всех тех, кто трудится на земле, перерабатывает и поставляет продукты питания.

12 октября

День кадрового работника. В этот день в 1918 г. решением Народного комиссариата юстиции была принята Инструкция «Об организации советской рабоче-крестьянской милиции», предписывающая создание кадровых аппаратов. Традиция отмечать профессиональный праздник кадровиков зародилась именно в органах внутренних дел.

14 октября

Международный день стандартизации. В этот день в 1946 г. делегации от 25 стран собрались в Лондоне и приняли решение о координации работы национальных комитетов по стандартам.

14 октября 1970 г. по решению Международной организации по стандартизации (ISO) дата получила статус праздника.

16 октября

День Шефа (День Босса). Поддержанный во многих странах праздник зародился в 1958 г. по инициативе американской секретарши Патриции Хароски. В этот день полагается выразить уважение к шефу и вспомнить, что руководитель — это ответственность за каждый шаг и за каждое слово.

09.08.2011 22:38:31

Поздравим друзей и нужных людей!

17 октября

День работников пищевой промышленности. Профессиональный праздник берет свое на-

чало с 1966 г., с Постановления Президиума Верховного Совета СССР. С тех пор отечественные пищевики отмечают его каждое третье воскресенье октября.

День работников дорожного хозяйства. Это праздник тех, кто строит автомагистрали и мосты, обеспечивает надежное автомобильное сообщение. Он появился на основании Указа Президента РФ от 7 ноября 1996 г. и поначалу отмечался в последнее воскресенье октября. Указом от 23 марта 2000 г. праздник получил новую дату — третье воскресенье месяца.

20 октября

День рождения Российского военноморского флота. 20 октября 1696 г. Боярская Дума по настоянию Петра I приняла решение о создании регулярного военно-морского флота России: «Морским судам быть». Этот день и принято считать днем рождения Российского военно-морского флота.

День военного связиста. 20 октября 1919 г. приказом Реввоенсовета Советской Республики было сформировано управление связи. Тем самым была заложена структура современных войск связи.

22 октября

Праздник Белых Журавлей. День учрежден

народным поэтом Дагестана Расулом Гамзатовым как праздник поэзии и как память о павших на полях сражений во всех войнах. Литературный праздник способствует укреплению многовековых традиций дружбы народов и культур многонациональной России.

23 октября

День таможенника Российской Федерации. 25 октября 1653 г. согласно повелению

царя Алексея Михайловича в стране появился Единый таможенный устав, регламентирующий взимание таможенной пошлины. А 25 октября 1991 г. Указом Президента РФ был образован Государственный таможенный комитет.

28 октября

День армейской авиации. В этот день в 1948 г. в подмосковном Серпухове была сформирована первая авиационная эскадрилья, оснащенная вертолетами. Она положила начало армейской авиации как отдельному роду войск. С 2003 г. данные подразделения находятся в ведении Военновоздушных сил.

29 октября

День работников службы вневедомственной охраны МВД. История праздника

ведет отсчет с 29 октября 1952 г., когда Совет Министров СССР принял постановление, касающееся охраны объектов народного хозяйства. Охрана объектов вне зависимости от их ведомственной принадлежности — вот определяющий момент в названии службы.

30 октября

День инженера-механика. Отсчет в данной профессии принято вести с 1854 г., когда на Российском флоте был образован корпус инженеровмехаников. А начало празднованию положил приказ Главкома ВМФ от 1996 г. Сегодня данной специальностью овладевают сотни тысяч российских студентов.

День работников рекламы. Профессиональ-

День памяти жертв политических репрессий. День памяти установлен Постановлени-

ный праздник рекламистов (reclamare — выкрикивать) отмечается в России с 1994 г. 23 октября — это день творческих людей, которые вносят неоценимый вклад в развитие торговли и экономики страны.

ем Верховного Совета РСФСР от 18 октября 1991 г. В число восьмисот тысяч пострадавших от политических репрессий входят и оставшиеся без опеки дети репрессированных.

24 октября

Международный день ООН. В этот день

в 1945 г. вступил в силу Устав Организации Объединенных Наций. В 1971 г. на 26-й сессии Генеральная Ассамблея провозгласила этот день международным праздником.

День подразделений специального назначения. История спецназа в России берет начало с создания в 1918 г. частей особого назначения — ЧОН, предназначенных для борьбы с басмачеством. С 1950 г. спецназ призван пресекать террористические действия, ликвидировать преступные группы и проводить другие сложные операции.

_09_11.indd 92

25 октября

31 октября

День автомобилиста. Праздник отмечается

на основании Указа Президента России от 7 ноября 1996 г. «Об установлении Дня работников автомобильного транспорта и дорожного хозяйства». Позднее дорожникам была выделена своя дата, а автомобилисты получили собственный почетный день — последнее воскресенье октября.

День работников СИЗО и тюрем. Учрежден приказом директора ФСИН и является новым праздником для России. Некоторые тюрьмы в этот день открывают замки и тайны своих учреждений.

09.08.2011 22:38:32

ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА»

Издательский Дом «ПАНОРАМА» – крупнейшее в России издательство деловых журналов. Десять издательств, входящих в ИД «ПАНОРАМА», выпускают более 150 журналов. Свидетельством высокого авторитета и признания изданий ИД «Панорама» является то, что каждый пятый журнал включен в Перечень ведущих рецензируемых журналов и изданий, утвержденных ВАК, в которых публикуются основные научные результаты диссертаций на соискание ученой степени доктора и кандидата наук. Среди главных редакторов наших журналов, председателей и членов редсоветов и редколлегий – 168 ученых: академиков, членов-корреспондентов академий наук, профессоров и около 200 практиков – опытных хозяйственных руководителей и специалистов.

Индексы по каталогу «Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

НАИМЕНОВАНИЕ

Стоимость Стоимость подписки подписки по через каталогам редакцию

АФИНА

Индексы по каталогу «Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

www.afina-press.ru, www.бухучет.рф

36776

20285 80753

Автономные экономика99481 учреждения: налогообложениебухгалтерский учет Бухгалтерский учет 61866 и налогообложение в бюджетных организациях Бухучет 99654 в здравоохранении

4602

НАИМЕНОВАНИЕ

Стоимость Стоимость подписки подписки по через каталогам редакцию

ВНЕШТОРГИЗДАТ

www.vnestorg.ru, www.внешторгиздат.рф

4374

82738

Валютное 16600 регулирование. Валютный контроль

12 492

11 868

46021

11825 Весь мир – наш дом!

1800

1710

84832

12450 Гостиничное дело

8130

7722

4392

4170

4392

4170

20236

61874 Дипломатическая служба

2640

2508

82767

в сельском 16609 Бухучет хозяйстве

4392

4170

84826

12383 Международная экономика

3498

3324

82773

в строительных 16615 Бухучет организациях

4392

4170

84866

бизнес 12322 Общепит: и искусство

3366

3198

82723

16585 Лизинг

4698

4464

79272

99651 Современная торговля

8130

7722

32907

и налоговое 12559 Налоги планирование

18 984

18 036

84867

12323 Современный ресторан

6072

5766

_09_11.indd 93

09.08.2011 22:38:32

ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА» Индексы по каталогу «Роспечать» и «Пресса «Почта России» России»

82737 85181

НАИМЕНОВАНИЕ

Таможенное 16599 регулирование. Таможенный контроль Товаровед 12320 продовольственных товаров

Стоимость Стоимость подписки подписки по через каталогам редакцию

12 492

11 868

3912

3714

МЕДИЗДАТ

www.medizdat.com, www.медиздат.рф

47492 22954

Вестник неврологии, 79525 психиатрии и нейрохирургии здорового 10274 Вопросы и диетического питания

36395

99291 Мир марок

1236

1176

84794

12303 Музей

3366

3198

46313

24217 Ректор вуза

5352

5082

47392

45144

1305

1239

24218 Ученый Совет

4740

4506

1683

1599

71294

79901 Хороший секретарь

2124

2016

46030

11830

2220

2112

3816

80755

99650 Главврач

4326

4110

46105

44028 Медсестра

3366

3198

3636

3456

1920

1824

ПОЛИТЭКОНОМИЗДАТ

84787

местной 12310 Глава администрации

3366

3198

84790

12307 ЗАГС

3120

2964

84786

12382 Коммунальщик

3894

3702

84788

журнал 12309 Парламентский Народный депутат

4668

4434

84789

12308 Служба занятости

3228

3066

20283

Социальная политика 61864 и социальное партнерство

4392

4170

16631 Санитарный врач

4014

3816

46312

врача 24209 Справочник общей практики

3366

3198

84809

12369 Справочник педиатра

3468

3294

37196

Стоматолог. Вопросы челюстно-лицевой, хирургии, 16629 пластической имплантологии и клинической стоматологии

3540

3366

82714

46106

12366 Терапевт

3708

3522

82715

84881

12524 Физиотерапевт

3840

3648

84811

12371 Хирург

3840

3648

36273

99369 Экономист лечебного учреждения

3708

3522

НАУКА и КУЛЬТУРА

Школа. Гимназия. Лицей: наши новые горизонты

www.politeconom.ru, www.политэкономиздат.рф

82789

ПРОМИЗДАТ

www.promizdat.com, www.промиздат.рф

84822

12537 Водоочистка Генеральный Управление 16576 директор: промышленным предприятием Главный инженер.

16577 Управление промышленным производством

3606

3426

8856

8412

5256

4992

82716

16578 Главный механик

4464

4242

82717

16579 Главный энергетик

4464

4242

8820

8382

8016

7614

4392

4170

8784

8346

4326

4110

84815

www.n-cult.ru, www.наука-и-культура.рф

36390

46310

24192 Вопросы культурологии

2370

2250

84818

36365

99281 Главный редактор

1647

1566

36684

20238

61868 Дом культуры

3120

2964

36391

_09_11.indd 94

Русская галерея – ХХI век

46311

4014

36668

Стоимость Стоимость подписки подписки по через каталогам редакцию

3522

24216 Врач скорой помощи

23140

НАИМЕНОВАНИЕ

3708

46543

Охрана труда техника безопасности 15022 ив учреждениях здравоохранения Санаторно-курортные организации: менеджмент, 25072 маркетинг, экономика, финансы. Проблемы восстановительной медицины

Индексы по каталогу «Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

по маркетингу 12530 Директор и сбыту 12424 Инновационный менеджмент и автоматика: 12533 КИП обслуживание и ремонт 25415 Консервное производство 99296 Конструкторское бюро

09.08.2011 22:38:32

ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА» Индексы по каталогу «Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

37199 82720

18256

82721 82718 84859 84817 84816

НАИМЕНОВАНИЕ

Стоимость Стоимость подписки подписки по через каталогам редакцию

Молоко и молочные 23732 продукты. Производство и реализация Нормирование 16582 и оплата труда в промышленности Оперативное управление электроэнергетике.

12774 вПодготовка персонала и поддержание его квалификации Охрана труда и техника 16583 безопасности на промышленных предприятиях 16580 Управление качеством 12399 Хлебопекарное производство Электрооборудование: 12532 эксплуатация, обслуживание и ремонт 12531 Электроцех

8784

8346

4326

4110

Индексы по каталогу «Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

СТРОЙИЗДАТ

82772

1857 36986

3912

3714

41763 84782

3948

3750

8784

8346

4392

4170

3774

3588

СЕЛЬХОЗИЗДАТ

82769

37020 84834

9030

3606

3426

82776

82782

82763

16605 Главный агроном

3192

3030

82764

16606 Главный зоотехник

3192

3030

3156

3000

37065

61870

82766

16608

37191

12393

82765

16607

37194

22307

37195 84836

Кормление сельскохозяйственных животных и кормопроизводство Нормирование и оплата труда в сельском хозяйстве Овощеводство и тепличное хозяйство Охрана труда и техника безопасности в сельском хозяйстве Рыбоводство и рыбное хозяйство

44174 Прораб Сметно-договорная 12378 работа в строительстве Строительство: новые 16611 технологии – новое оборудование

82781

36393

Автотранспорт: 16618 эксплуатация, обслуживание, ремонт Грузовое и 99652 пассажирское автохозяйство Нормирование труда 16624 инаоплата автомобильном транспорте Охрана труда и техника безопасности 16623 на автотранспортных предприятиях и в транспортных цехах машины 12479 Самоходные и механизмы äàòåëüñòâî èç

ÞÐ

3636

3456

3228

3066

3708

3522

3228

3066

24215 Свиноферма

1614

1533

Сельскохозяйственная 12394 техника: обслуживание и ремонт

3228

3066

4464

4242

3636

3456

4086

3882

3774

3588

4464

4242

3912

3714

ТРАНСИЗДАТ

79438 9504

Нормирование 16614 и оплата труда в строительстве Охрана труда и техника 16612 безопасности в строительстве Проектные 99635 и изыскательские работы в строительстве

www.transizdat.com, www.трансиздат.рф

www.selhozizdat.ru, www.сельхозиздат.рф

Агробизнес: экономика12562 оборудованиетехнологии Ветеринария 12396 сельскохозяйственных животных

Стоимость Стоимость подписки подписки по через каталогам редакцию

www.stroyizdat.com, www.стройиздат.com

82770 1956

НАИМЕНОВАНИЕ

46308 84791

ÈÇÄÀÒ

4326

4110

4740

4506

4392

4170

3708

3522

4326

4110

ЮРИЗДАТ

www.jurizdat.su, www.юриздат.рф

Вопросы трудового 24191 права Землеустройство, 12306 кадастр и мониторинг земель

3432

3258

3912

3714

80757

99656 Кадровик

5148

4890

36394

99295 Участковый

750

714

82771

16613 Юрисконсульт в строительстве

5256

4992

46103

12298 Юрист вуза

3606

3426

ПОДРОБНАЯ ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ: телефоны: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273, факс: (499) 346-2073, (495) 664-2761.

E-mail: podpiska@panor.ru www.panor.ru

_09_11.indd 95

09.08.2011 22:38:33

2012 ПОДПИСКА

МЫ ИЗДАЕМ ЖУРНАЛЫ БОЛЕЕ 20 ЛЕТ. НАС ЧИТАЮТ МИЛЛИОНЫ! ОФОРМИТЕ ГОДОВУЮ ПОДПИСКУ И ЕЖЕМЕСЯЧНО ПОЛУЧАЙТЕ СВЕЖИЙ НОМЕР ЖУРНАЛА!

ДОРОГИЕ ДРУЗЬЯ! МЫ ПРЕДЛАГАЕМ ВАМ РАЗЛИЧНЫЕ ВАРИАНТЫ ОФОРМЛЕНИЯ ПОДПИСКИ НА ЖУРНАЛЫ ИЗДАТЕЛЬСКОГО ДОМА «ПАНОРАМА»

2

ПОДПИСКА НА САЙТЕ

3

ПОДПИСКА В РЕДАКЦИИ

4

ПОДПИСКА ЧЕРЕЗ ВАЛЬТЕРНАТИВНЫЕ АГЕНТСТВА

ПОДПИСКА НА САЙТЕ www.panor.ru На все вопросы, связанные с подпиской, вам с удовольствием ответят по телефонам (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273.

1

син А. Бо жник Худо

ПОДПИСКА НА ПОЧТЕ

ОФОРМЛЯЕТСЯ В ЛЮБОМ ПОЧТОВОМ ОТДЕЛЕНИИ РОССИИ

Для этого нужно правильно и внимательно заполнить бланк абонемента (бланк прилагается). Бланки абонементов находятся также в любом почтовом отделении России или на сайте ИД «Панорама» – www.panor.ru. Подписные индексы и цены наших изданий для заполнения абонемента на подписку есть в каталогах: «Газеты и журналы» Агентства «Роспечать», «Почта России» и «Пресса России». Образец платежного поручения XXXXXXX

Поступ. в банк плат.

Списано со сч. плат.

ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ № Сумма прописью ИНН

электронно Вид платежа

Дата

Восемнадцать тысяч тридцать шесть рублей 00 копеек КПП

Сумма 18036-00 Сч. №

Плательщик Банк плательщика ОАО «Сбербанк России», г. Москва Банк получателя ИНН 7709843589 КПП 770901001 ООО Издательство «Кругозор» Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва Получатель

БИК Сч. № БИК 044525225 Сч. № 30101810400000000225 Сч. №

40702810538180002439

Вид оп. 01 Наз. пл. Код

Срок плат. Очер. плат. 6 Рез. поле

Подписи

Отметки банка

РЕКВИЗИТЫ ДЛЯ ОПЛАТЫ ПОДПИСКИ Получатель: ООО Издательство «Кругозор» Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва ИНН 7709843589 / КПП 770901001, р/cч. № 40702810538180002439

Счет № 2 на под ЖК2011 писку

Банк получателя: ОАО «Сбербанк России», г. Москва БИК 044525225, к/сч. № 30101810400000000225

н оси А. Б

Назначение платежа

Подписаться на журналы Издательского Дома «ПАНОРАМА» можно также с помощью альтернативных подписных агентств, о координатах которых вам сообщат по телефонам: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273.

ник ож Худ

Оплата за подписку на журнал Налоги и налоговое планирование (6 экз.) на 6 месяцев, в том числе НДС (0%)______________ Адрес доставки: индекс_________, город__________________________, ул._______________________________________, дом_____, корп._____, офис_____ телефон_________________

Подписаться на журнал можно непосредственно в Издательстве с любого номера и на любой срок, доставка – за счет Издательства. Для оформления подписки необходимо получить счет на оплату, прислав заявку по электронному адресу podpiska@panor.ru или по факсу: (499) 346-2073, (495) 664-2761, а также позвонив по телефонам: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273. Внимательно ознакомьтесь с образцом заполнения платежного поручения и заполните все необходимые данные (в платежном поручении, в графе «Назначение платежа», обязательно укажите: «За подписку на журнал» (название журнала), период подписки, а также точный почтовый адрес (с индексом), по которому мы должны отправить журнал). Оплата должна быть произведена до 15-го числа предподписного месяца.

М.П.

На правах рекламы

_09_11.indd 96

09.08.2011 22:38:34

I

Налоги и налоговое планирование

полугодие

2012

Выгодное предложение! Подписка на 1-е полугодие 2012 года по льготной цене – 18 036 руб. (подписка по каталогам – 18 984 руб.) Оплатив этот счет, вы сэкономите на подписке около 20% ваших средств.

Почтовый адрес: 125040, Москва, а/я 1 По всем вопросам, связанным с подпиской, обращайтесь по тел.: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273, тел./факс: (499) 346-2073, (495) 664-2761 или по e-mail: podpiska@panor.ru ПОЛУЧАТЕЛЬ:

ООО Издательство «Кругозор» ИНН 7709843589 КПП 770901001 р/cч. № 40702810538180002439 Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва БАНК ПОЛУЧАТЕЛЯ: БИК 044525225

к/сч. № 30101810400000000225

ОАО «Сбербанк России», г. Москва

СЧЕТ № 1ЖК2012 от «____»_____________ 201__ Покупатель: Расчетный счет №: Адрес: №№ п/п 1

Предмет счета (наименование издания)

Кол-во Цена экз. за 1 экз.

Налоги и налоговое планирование (подписка на 1-е полугодие 2012 года)

6

3006

Сумма

НДС 0%

Всего

18 036

Не обл.

18 036

2 3 ИТОГО: ВСЕГО К ОПЛАТЕ:

Генеральный директор

К.А. Москаленко

Главный бухгалтер

Л.В. Москаленко М.П.

!

« »

( )

. (

).

.

.

,

15 .

.

.

- ( . 432 )

- ( . 3 . 434 . 3 . 438 ).

_09_11.indd 97

09.08.2011 22:38:34

ОБРАЗЕЦ ЗАПОЛНЕНИЯ ПЛАТЕЖНОГО ПОРУЧЕНИЯ

Списано со сч. плат.

Поступ. в банк плат.

ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ № Дата

Вид платежа

Сумма прописью

ИНН

КПП

Сумма

Сч.№ Плательщик

БИК Сч.№ Банк Плательщика

ОАО «Сбербанк России», г. Москва

БИК Сч.№

044525225 30101810400000000225

Сч.№

40702810538180002439

Банк Получателя

ИНН 7709843589 КПП 770901001 ООО Издательство «Кругозор» Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва Получатель

Вид оп.

Срок плат

Наз.пл.

Очер. плат.

Код

Рез. поле

Оплата за подписку на журнал Налоги и налоговое планирование (___ экз.) на 6 месяцев, без НДС (0%). ФИО получателя____________________________________________________ Адрес доставки: индекс_____________, город____________________________________________________, ул.________________________________________________________, дом_______, корп._____, офис_______ телефон_________________, e-mail:________________________________ Назначение платежа Подписи

Отметки банка

М.П.

!

При оплате данного счета в платежном поручении в графе «Назначение платежа» обязательно укажите: X Название издания и номер данного счета Y Точный адрес доставки (с индексом) Z ФИО получателя [ Телефон (с кодом города)

_09_11.indd 98

По всем вопросам, связанным с подпиской, обращайтесь по тел.: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273 тел./факс: (499) 346-2073, (495) 664-2761 или по e-mail: podpiska@panor.ru

09.08.2011 22:38:34

" # «$ » « $ » (

32907) « $ » (

12559)

. -1

✁

!

( )

2

3

4

:

12 :

20

1

(

)

5

6

7

8

9

10

11

12

"# ( )

( )

$% ( , )

(

)

! ( )

____________ . ___ .

____________ . ___ .

20

1

2

3

4

5

12 : 6

7

8

9

10

11

12

"# ( )

( )

$% ( , )

_09_11.indd 99

09.08.2011 22:38:35

â&#x153;

! # #&$'*%*'+* "$/0*' &6+7 9:$;+#</*' $++=;> >#;;$<$? %#@='6. := $A$:%/*'== 9$"9=;>= (9*:*#":*;$<>=) &*B >#;;$<$? %#@='6 '# #&$'*%*'+* 9:$;+#</C*+;C $++=;> >#/*'"#:'$D$ @+*%9*/C $+"*/*'=C ;<CB=.

E+$% ;/ F#* #&$'*%*'+ <6"#*+;C 9$"9=;F=> ; ><=+#'G=*? $& $9/#+* ;+$=%$;+= 9$"9=;>= (9*:*#":*;$<>=).

/C $A$:%/*'=C 9$"9=;>= '# D#B*+ =/= 0 :'#/, # +#>0* "/C 9*:*#":*;$<#'=C =B"#'=C &/#'> #&$'*%*'+# ; "$;+#<$F'$? >#:+$F>$? B#9$/'C*+;C 9$"9=;F=>$% F*:'=/#%=, :#B&$:F=<$, &*B ;$>:#H*'=?, < ;$$+<*+;+<== ; ;/$<=C%=, =B/$0*''6%= < 9$"9=;'6I >#+#/$D#I. #9$/'*'=* %*;CF'6I >/*+$> 9:= 9*:*#":*;$<#'== =B"#'=C, # +#>0* >/*+>= ÂŤ - Âť 9:$=B<$"=+;C :#&$+'=>#%= 9:*"9:=C+=? ;<CB= = 9$"9=;'6I #D*'+;+<.

_09_11.indd 100

09.08.2011 22:38:35

ȗȘȍȌșȚȈȊȓȧȦȚ ȎțȘȕȈȓ

Издательский Дом «ПАНОРАМА» – это: АФИНА

www.Бухучет.РФ, www.afina-press.ru

Издательский Дом «ПАНОРАМА» – крупнейшее в России издательство деловых журналов. Десять издательств, входящих в ИД «ПАНОРАМА», выпускают 95 журналов.

ВНЕШТОРГИЗДАТ

www.Внешторгиздат.РФ, www.vnestorg.ru

МЕДИЗДАТ

www.Медиздат.РФ, www.medizdat.com

НАУКА и КУЛЬТУРА

Свидетельством высокого авторитета и признания изданий ИД «Панорама» является то, что 27 журналов включены в Перечень ведущих рецензируемых журналов и изданий, утвержденный ВАК, в которых публикуются основные научные результаты диссертаций на соискание ученой степени доктора и кандидата наук. Среди главных редакторов наших журналов, председателей и членов редсоветов и редколлегий – около 300 академиков, членов-корреспондентов академий наук, профессоров и столько же широко известных своими профессиональными достижениями хозяйственных руководителей и специалистов-практиков.

www.Наука-и-культура.РФ, www.n-cult.ru

ПОЛИТЭКОНОМИЗДАТ

www.Политэкономиздат.РФ, www.politeconom.ru

ПРОМИЗДАТ

www.Промиздат.РФ, www.promizdat.com

СЕЛЬХОЗИЗДАТ

www.Сельхозиздат.РФ, www.selhozizdat.ru

СТРОЙИЗДАТ

www.Стройпресса.РФ, www.stroyizdat.com

Д А

А Н

Т Т Р

ТРАНСИЗДАТ

www.Трансиздат.РФ, www.transizdat.com

С И З

ЮРИЗДАТ

www.Юриздат.РФ, www.jurizdat.ru

На правах рекламы

www.ИДПАНОРАМА.рф, www.panor.ru Телефоны для справок: (495) 211-5418, 749-4273, 749-2164 Факс: (499) 346-2073

«ǩțȝȋȈȓȚȍȘșȒȐȑ țȟȍȚ Ȑ ȕȈȓȖȋȖȖȉȓȖȎȍȕȐȍ Ȋ ȉȦȌȎȍȚȕȣȝ ȖȘȋȈȕȐȏȈȞȐȧȝ» ǭȎȍȔȍșȧȟȕȣȑ ȎțȘȕȈȓ, Ȋ ȒȖȚȖȘȖȔ ȗȖȌȘȖȉȕȖ Ȑ ȊșȍșȚȖȘȖȕȕȍ ȖșȊȍȡȈȦȚșȧ ȊȖȗȘȖșȣ ȉțȝȋȈȓȚȍȘșȒȖȋȖ țȟȍȚȈ Ȑ ȕȈȓȖȋȖȖȉȓȖȎȍȕȐȧ ȝȖȏȧȑșȚȊȍȕȕȣȝ ȖȗȍȘȈȞȐȑ Ȋ ȉȦȌȎȍȚȕȣȝ ȖȘȋȈȕȐȏȈȞȐȧȝ. www.Бухучет.РФ Ǫ ǶǺǪǭǺǭ ǯǨ ǩȆǬǮǭǺ В журнале, предназначенном для руководителей, бухгалтеров и экономистов бюджетных организаций, публикуются материалы, касающиеся бухгалтерского учета и налогообложения в бюджетных организациях. Все помещаемые в журнал статьи основаны на примерах учетно-налоговой работы бюджетных организаций. ЖУРНАЛ СОСТОИТ ИЗ ДВУХ ТЕТРАДЕЙ 1. Аналитические материалы (96 стр.)

2. Законодательство для бухгалтера (80–144 стр.) ОСНОВНЫЕ РУБРИКИ ТЕТРАДИ «АНАЛИТИЧЕСКИЕ МАТЕРИАЛЫ» • бюджетная реформа; • бюджетный учет; • отчетность бюджетных организаций; • налогообложение коммерческой деятельности бюджетных организаций; • оплата труда; • исправление ошибок в бухгалтерском и налоговом учете; • разъяснения и консультации специалистов; • надзор и контроль; • автоматизация бюджетного учета. В частности, в рубрике «Бюджетный учет» рассматриваются следующие темы: учет нефинансовых активов, в том числе основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, материальных запасов, нефинансовых активов в пути; финансовых активов, в том числе денежных средств учреждения, расчетов по доходам, расчетов по выданным авансам, расчетов по кредитам, займам (ссудам), расчетов по ущербу имуществу,

индекс: 61866

индекс: 20285

прочих расчетов с дебиторами; обязательств, в том числе расчетов с кредиторами, расчетов по принятым обязательствам, расчетов по платежам в бюджеты, внутриведомственных расчетов; финансового результата, в том числе финансового результата хозяйствующего субъекта; санкционированных расходов и мн. др. ВТОРАЯ ТЕТРАДЬ: «ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО ДЛЯ БУХГАЛТЕРА» • бесплатное приложение к журналу, в которой публикуются все новые нормативные документы с пояснениями разработчиков. Если документ внесены изменения, он публикуется полностью.

Телефоны отдела подписки: (495) 749-42-73, 749-21-64, 211-54-18, тел./факс: (499) 346-20-73, (495) 664-27-61 www.panor.ru e-mail: podpiska@panor.ru На правах рекламы

ISSN 2078-3833

НОВЫЙ ПРОЕКТ ИЗДАТЕЛЬСКОГО ДОМА «ПАНОРАМА»

ЖУРНАЛ «ВЕСЬ МИР – НАШ ДОМ!»

ПУТЕВОДИТЕЛЬ ДЕЛОВОГО ЧЕЛОВЕКА ЗА РУБЕЖОМ: ИНВЕСТИЦИИ, НЕДВИЖИМОСТЬ, КАПИТАЛ, ГРАЖДАНСТВО

Журнал предлагает все необходимые вам сведения для организации бизнеса в выбранной стране, профессиональный и полезный для делового человека страноведческий анализ, исчерпывающую деловую информацию и практические сведения о жизни, условиях предпринимательства за рубежом. Рекомендации и советы экспертов журнала ускорят процесс адаптации к социально-экономическим условиям новой страны и предостерегут от возможных многочисленных ошибок, которые зачастую обходятся очень дорого. Авторские рубрики «Свой взгляд» и «Свое дело» сообщат об особенностях образа жизни и ведения бизнеса в разных странах. Задача журнала – помочь вам сделать правильный выбор, сэкономить силы, время, нервы и деньги на поиск достоверных сведений об условиях переезда, жизни, работы и развития бизнеса за рубежом с тем, чтобы вы совершенно спокойно преодолели все возникающие на этом пути препятствия и добились желаемой цели. Миссия журнала – не только давать дельные советы и помогать россиянам благополучно обустраиваться на новом месте, но и транслировать здоровые импульсы консолидации соотечественников, морального и делового сотрудничества земляков и землячеств за рубежом, взаимоподдержки во имя процветания близких по духу людей и нашей большой Родины – России.

индексы: на полугодие – 11825, на год – 11832

индексы: на полугодие – 46021, на год – 46032

Председатель редсовета – Спартак А.Н., д-р экон. наук, проф., директор Всероссийского научно-исследовательского конъюнктурного института. Члены редсовета: Шмелев Н.П., д-р экон. наук, проф., академик РАН, директор Института Европы РАН; Ивантер В.В., д-р экон. наук, проф., академик РАН, директор Института народно-хозяйственного прогнозирования РАН; Титаренко М.Л., д-р ист. наук, проф., академик РАН, директор Института Дальнего Востока РАН; Рогов С.М., д-р ист. наук, проф., член-корр. РАН, директор Института США и Канады РАН; Смитиенко Б.М., д-р экон. наук, проф., председатель УМО «Мировая экономика», проректор Финансовой академии при Правительстве РФ; Клейнер Г.Б., д-р экон. наук, проф., член-корр. РАН, зам. директора Центрального экономико-математического института РАН; Королев И.С., д-р экон. наук, проф., член-корр. РАН, зам. директора Института мировой экономики и международных отношений РАН; Паньков В.С., д-р экон. наук, проф. Государственного исследовательского университета – Высшей школы экономики.

Ежемесячное издание. Объем – 80 с. Распространяется по подписке, в международных организациях и зарубежных представительствах. http://mir.panor.ru, http://Политэкономиздат.РФ, http://politeconom.ru

На правах рекламы

9’2011

Исчерпывающие ответы на злободневные вопросы адаптации за рубежом в каждом номере журнала «Весь мир – наш дом!» – новом проекте Издательского Дома «Панорама», крупнейшего в России издателя деловых, научных и аналитических журналов для профессионалов. 27 журналов из 100 включены в Перечень ведущих рецензируемых изданий ВАК. Конкретно и компетентно – девиз изданий «Панорамы».

Все материалы журнала основаны на нормативных актах и личном опыте авторитетных международных экспертов, дипломатов и участников ВЭД, снабжены наглядными примерами и актуальными данными для принятия верных решений. Условия приобретения электронных версий отдельных статей, а также полных номеров журнала смотрите в разделе «Электронные продукты» на сайте http://www.panor.ru.

Для оформления подписки через редакцию пришлите заявку по электронному адресу podpiska@panor.ru или по факсу (499) 346-2073, а также звоните по телефонам: (495) 749-2164, 211-5418, 749-4273.

•

Экспресс-методика составления налогосберегающей учетной политики: 9 простых шагов

•

Договорная политика организации как оптимизационный фактор финансово-хозяйственной деятельности

•

Пени: проверяем правильность начисления налоговым органом

•

Оптимизация и расчет транспортного налога