Бухучет и налогообложение в бюджетных организациях-2011 by Игорь Чуриков

представляют журнал

«Бухучет в строительных организациях» Ежемесячный журнал, в котором подробно и всесторонне освещаются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций в строительных организациях. HTTP://BUHSТ.AFINA-PRESS.RU

БЕЗ УЧЕТА ДОМ НЕ ПОСТРОИШЬ В журнале публикуются статьи, посвященные организации учета, аудита и анализа, а также управлению финансами в строительных организациях. Все публикуемые материалы основаны на примерах учетно-налоговой работы строительных организаций. Особенность журнала состоит в том, что в каждом номере даются консультации, разъяснения, комментарии по всем изменениям нормативного регулирования отраслевого учета и налогообложения.

1/2011

Журнал издаеТся В дВух ТеТрадях. 1. аналитические материалы (112 стр.). 2. законодательство для бухгалтера (112 стр.). ОснОВнЫе руБриКи ТеТради «аналиТиЧесКие МаТериалЫ» бухгалтерский учет; управленческий учет; налогообложение и налоговый учет; оплата труда работников строительных организаций; финансовое планирование; внутрихозяйственный контроль; автоматизация учета и управления. индексы: индексы: на полугодие – на полугодие – 82773, 16615, на год – 20272 на год – 73529

ТеТрадЬ «заКОнОдаТелЬсТВО для БухГалТера» бесплатное приложение к журналу, где публикуются все новые нормативные акты с пояснениями разработчиков. если в документ внесены изменения, он приводится полностью.

Телефоны отдела подписки: 8 (495) 749-42-73, 749-21-64, 211-54-18, тел./факс: 664-27-61 www.panor.ru e-mail: podpiska@panor.ru

Бухучет и налогообложение в бюджетных организациях-2011-01.indd 1

на правах рекламы

В частности, в рубрике «Бухгалтерский учет» рассматриваются следующие темы: учет основных средств, нематериальных активов, источников финансирования, временных титульных зданий и сооружений; учет при долевом строительстве; расчеты по претензиям; учет расходов на договорные обременения (финансирование объектов социальной и коммунальной инфраструктур, инженерный сетей и т.д.); признание доходов по договорам строительного подряда и определение финансового результата; отражение в учете законченного строительством объекта: и мн.др.

30.12.2010 13:08:59

представляют журнал

«Бухучет в сельском хозяйстве»

Издательский Дом «ПАНОРАМА» – крупнейшее в России издательство деловых журналов. Десять издательств, входящих в ИД «ПАНОРАМА», выпускают более 150 журналов.

Январь 10 17 11 18 12 19 13 20 14 21 15 22 16 23

Понедельник Вторник Среда Четверг Пятница Суббота 1 Воскресенье 2

3 4 5 6 7 8 9

Понедельник Вторник Среда Четверг Пятница Суббота Воскресенье

Апрель 4 11 18 5 12 19 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24

1 2 3

Понедельник Вторник Среда Четверг Пятница Суббота Воскресенье Понедельник Вторник Среда Четверг Пятница Суббота Воскресенье

1 2 3

1 2

3 4 5 6 7 8 9

24 31 25 26 27 28 29 30 25 26 27 28 29 30 1

Июль 4 11 18 5 12 19 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24 Октябрь 10 17 11 18 12 19 13 20 14 21 15 22 16 23

25 26 27 28 29 30 31

1 2 3 4 5 6

Февраль Март 7 14 21 28 7 14 21 8 15 22* 1 8 15 22 9 16 23 2 9 16 23 10 17 24 3 10 17 24 11 18 25 4 11 18 25 12 19 26 5* 12 19 26 13 20 27 6 13 20 27

2 3 4 5 6 7 8

Май 9 16 10 17 11 18 12 19 13 20 14 21 15 22

1 2 3 4 5 6 7

Август 8 15 22 29 9 16 23 30 10 17 24 31 11 18 25 12 19 26 13 20 27 14 21 28

23 30 24 31 25 26 27 28 29

Ноябрь 24 31 7 14 21 28 25 1 8 15 22 29 26 2 9 16 23 30 27 3* 10 17 24 28 4 11 18 25 29 5 12 19 26 30 6 13 20 27

1 2 3 4 5

Июнь 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24 11 18 25 12 19 26

1 2 3 4

Сентябрь 5 12 19 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24 11 18 25

1 2 3 4

Декабрь 5 12 19 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24 11 18 25

28 29 30 31

Издательский Дом «ПАНОРАМА» – это:

АФИНА

http://afina.panor.ru

ВНЕШТОРГИЗДАТ 27 28 29 30

http://vneshtorg.panor.ru

МЕДИЗДАТ

http://medizdat.panor.ru

НАУКА и КУЛЬТУРА http://nic.panor.ru

ПОЛИТЭКОНОМИЗДАТ 26 27 28 29 30

http://politeconom.panor.ru

ГАРАНТИЯ ДОСТОВЕРНОСТИ И ДОСТУПНОСТИ В журнале, предназначенном для руководителей, бухгалтеров сельскохозяйственных предприятий, подробно и всесторонне освещаются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций в организациях АПК. В журнале публикуются материалы известных ученых и практиков в области бухгалтерского учета в АПК, специалистов Минфина России, ФНС России и Минсельхоза России. Издается совместно с учетно-финансовым факультетом Российского государственного аграрного университета — МСХА им. К.А. Тимирязева. Официальный орган Содружества бухгалтеров АПК.

СЕЛЬХОЗИЗДАТ

ЖуРНАл ИздАеТСя В дВуХ ТеТРАдяХ.

СОВПРОМИЗДАТ

1. Аналитические материалы (112 стр.). 2. законодательство для бухгалтера (112 стр.)

СОВТРАНСИЗДАТ

ОСНОВНЫе РуБРИКИ ТеТРАдИ «АНАлИТИЧеСКИе МАТеРИАлЫ»

http://selhozizdat.panor.ru

http://sovprom.panor.ru

26 27 28 29 30 31

HTTP://BUHSEL.AFINA-PRESS.RU

http://sovtrans.panor.ru

СТРОЙИЗДАТ

http://stroyizdat.panor.ru

ЮРИЗДАТ

http://jurizdat.panor.ru

2 – выходные и праздничные дни;

бухгалтерский учет; налоговый учет; бухгалтерская отчетность; внутренний контроль; учет в сельскохозяйственных потребительских кооперативах. В частности, в рубрике «Бухгалтерский учет» рассматриваются следующие темы: организация аналитического и синтетического учета биологических активов, основных средств, нематериальных активов, материальнопроизводственных запасов, дебиторской задолженности, государственных субсидий, доходов и расходов сельскохозяйственных организаций; учет специальной одежды; учет выплат натуроплатой и мн.др.;

22* – предпраздничные дни, в которые продолжительность работы сокращается на один час.

В соответствии со ст. 112 ТК РФ нерабочими праздничными днями в Российской Федерации являются: 1, 2, 3, 4 и 5 января – Новогодние каникулы; 7 января – Рождество Христово; 23 февраля – День защитника Отечества; 8 марта – Международный женский день; 1 мая – Праздник Весны и Труда; 9 мая – День Победы; 12 июня – День России; 4 ноября – День народного единства. Постановлением Правительства РФ от 05.08.2010 № 600 в 2011 г. предусмотрен перенос выходных дней с субботы 5 марта на понедельник 7 марта (предпраздничный день).

www.panor.ru

Телефоны отдела подписки: (495) 211-5418, 749-4273, 749-2164, факс (495) 664-2761

индексы: индексы: на полугодие – на полугодие – 82767, 16609, на год – 36363 на год – 79450

ВТОРАя ТеТРАдь: «зАКОНОдАТельСТВО для БуХгАлТеРА» бесплатное приложение к журналу, в которой публикуются все новые нормативные документы с пояснениями разработчиков. если в документ внесены изменения, он публикуется полностью.

Телефоны отдела подписки: 8 (495) 749-42-73, 749-21-64, 211-54-18, тел./факс: 664-27-61 www.panor.ru e-mail: podpiska@panor.ru

На правах рекламы

П Р О И З В ОД С Т В Е Н Н Ы Й К А Л Е Н Д А Р Ь Н А 2 0 1 1 ГОД

Ежемесячный журнал, в котором приводятся особенности учета в организациях АПК: примеры и проводки, формирование стоимости активов, обязательств и капитала, организация налогового учета, законные способы уменьшения налоговой нагрузки, анализ финансовой отчетности, особенности бюджетного учета и мн. др.

На правах рекламы

Бухучет и налогообложение в бюджетных организациях-2011-01.indd 2

30.12.2010 13:09:00

Выписывайте и читайте! Профессиональные журналы для профессионалов! В ОТВЕТЕ ЗА БЮДЖЕТ

БЕЗ УЧЕТА ДОМ НЕ ПОСТРОИШЬ

ПОДПИСНЫЕ ИНДЕКСЫ

Каталог «Роспечать» и «Пресса России»: на полугодие – 20285, на год – 36376. Каталог «Почта России»: на полугодие – 61866, на год – 73348. www.buhgos.panor.ru

Каталог «Роспечать» и «Пресса России»: на полугодие – 82773, на год – 20272. Каталог «Почта России»: на полугодие – 16615, на год – 73529. www.buhst.panor.ru

ЛУЧШЕ УЧИТЫВАЕШЬ – БЫСТРЕЕ ЕДЕШЬ

ВСЕ ЛУЧШЕЕ ДЛЯ УЧЕТА В ПИЩЕВОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ

ПОДПИСНЫЕ ИНДЕКСЫ

¦ § ¥ © § §© ¨© ªª´ ¹Â½¿¾ÊË ÖÃÇÆÇÅÁÐ¾ÊÃÁÎ ÆÇ»ÇÊË¾Â ¬® ¤« ©ª£¡¢ ¬° « ¬Ð¾Ë À¹È¹ÊÆÔÎ Ð¹ÊË¾Â §É¼¹ÆÁÀ¹ÏÁØ ºÌÎ¼¹ÄË¾ÉÊÃÇ¼Ç ÌÐ¾Ë¹ ª¥ ¦ ¤§ §§ ¤§ ¦¡ §ºÆÇ»ÄØ¾Å Æ¹ÄÇ¼Ç»Ì× ÌÐ¾ËÆÌ× ÈÇÄÁËÁÃÌ ¬Ð¾Ë À¹ËÉ¹Ë Æ¹ Å¾½ÇÊÅÇËÉÔ

Каталог «Роспечать» и «Пресса России»: на полугодие – 80436. Каталог «Почта России»: на полугодие – 99655. www.buhatp.panor.ru

ПОДПИСНЫЕ ИНДЕКСЫ

¦ § ¥ © © §©¥ ¡ÆÆÇ»¹ÏÁÇÆÆÔ¾ ¹ÊÈ¾ÃËÔ ÌÈÉ¹»Ä¾ÆÁØ ÊÇÏÁ¹ÄÕÆÇÂ ÅÁÊÊÁ¾Â » ÈÁÒ¾»ÇÂ ÈÉÇÅÔÑÄ¾ÆÆÇÊËÁ ¬° « ¡ §«° «¦§ª«µ ¬Ð¾Ë Æ¾½ÇÊË¹Ð Á ÈÇË¾ÉÕ Æ¹ ÈÉ¾½ÈÉÁØËÁØÎ ÈÁÒ¾»ÇÂ ÈÉÇÅÔÑÄ¾ÆÆÇÊËÁ ÇËÇ»ÁÅÊØ Ã Ê½¹Ð¾ ºÌÎ¼¹ÄË¾ÉÊÃÇÂ ÇËÐ¾ËÆÇÊËÁ À¹ ¼Ç½ ¬¨© ¤ ¦° ª£¡¢ ¬° « ¨ÉÇºÄ¾ÅÔ ÇÉ¼¹ÆÁÀ¹ÏÁÁ ÌÈÉ¹»Ä¾ÆÐ¾ÊÃÇ¼Ç ÌÐ¾Ë¹ Æ¹ ÈÉ¾½ÈÉÁØËÁØÎ ÅÇÄÇÐÆÇÂ ÇËÉ¹ÊÄÁ Á ÁÎ »ÄÁØÆÁ¾ Æ¹ ÌÈÉ¹»Ä¾ÆÁ¾ À¹ËÉ¹Ë¹ÅÁ

Каталог «Роспечать» и «Пресса России»: на полугодие – 82725. Каталог «Почта России»: на полугодие – 25426. www.buhpp.panor.ru

¬ ¡« £§¥¥ ¦« ©¡¡ £ ¦§©¥ «¡ ¦´¥ §£¬¥ ¦« ¥

°ËÇ Ë¹ÃÇ¾ ÇºØÀ¹Ë¾ÄÕÆÔÂ ¹Ì½ÁË

УЧЕТ ДЛЯ УСПЕШНОЙ ТОРГОВЛИ ПОДПИСНЫЕ ИНДЕКСЫ

¦ § ¥ © § §© ¨© ªª´ ¹Â½¿¾ÊË ÖÃÇÆÇÅÁÐ¾ÊÃÁÎ ÆÇ»ÇÊË¾Â ¬® ¤« ©ª£¡¢ ¬° « ¬Ð¾Ë ÈÇÊËÌÈÄ¾ÆÁØ Á ÈÉÇ½¹¿Á ËÇ»¹ÉÇ» » ÉÇÀÆÁÐÆÇÂ ËÇÉ¼Ç»Ä¾ ÌËÊÇÉÊÁÆ¼ » ºÌÎ¼¹ÄË¾ÉÊÃÇÅ ÌÐ¾Ë¾ Æ¹ ÈÉÁÅ¾É¾ ÇÈËÇ»ÇÂ Á ÉÇÀÆÁÐÆÇÂ ËÇÉ¼Ç»ÄÁ ¦ ¤§ §§ ¤§ ¦¡

Каталог «Роспечать» и «Пресса России»: на полугодие – 79274. Каталог «Почта России»: на полугодие – 10209. www.buhtorg.panor.ru

¬Ð¾Ë À¹ËÉ¹Ë Æ¹ Å¾½ÇÊÅÇËÉÔ ¦ ª ÈÇ È¾É¾»ÇÀÃ¹Å ËÇ»¹ÉÇ» ÈÇ½ Ë¹ÅÇ¿¾ÆÆÔÅÁ É¾¿ÁÅ¹ÅÁ

УПЛАТА НАЛОГОВ – БЕЗ ПРОБЛЕМ! ПОДПИСНЫЕ ИНДЕКСЫ

Каталог «Роспечать» и «Пресса России»: на полугодие – 32907, на год – 20192. Каталог «Почта России»: на полугодие – 12559, на год – 72643. www.nalog.panor.ru

НАЛОГИ И УЧЕТ В ЛПУ – БЕЗ ОШИБОК ПОДПИСНЫЕ ИНДЕКСЫ

Каталог «Роспечать» и «Пресса России»: на полугодие – 80753, на год – 36272. Каталог «Почта России»: на полугодие – 99654, на год – 73436. www.buhzdrav.panor.ru

НАЛОГИ И УЧЕТ – БЕЗ ОШИБОК ПОДПИСНЫЕ ИНДЕКСЫ

Каталог «Роспечать» и «Пресса России»: на полугодие – 82767, на год – 36363. Каталог «Почта России»: на полугодие – 16609, на год – 79450. www.buhsel.panor.ru

Журналы в свободную продажу не поступают! Для оформления подписки через редакцию необходимо получить счет на оплату, прислав заявку по электронному адресу podpiska@panor.ru или по тел./факсу (495) 664-27-61, а также позвонив по телефонам: (495) 749-42-73, 749-21-64, 211-54-18. Вся подробная информация на нашем сайте: www.panor.ru На правах рекламы

_01_11_NEW.indd 1

13.01.2011 12:53:15

ЖУРНАЛ «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ» №1-2011 ISSN 2074-6725

СОДЕРЖАНИЕ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ 4

Рассматриваются регламентация проведения инвентаризации, случаи, когда проведение инвентаризации обязательно, имущество, которое подлежит инвентаризации, действия, осуществляемые инвентаризационной комиссией до начала фактической проверки основных средств, нематериальных и непроизведенных активов, порядок проведения инвентаризации, оформление документов при осуществлении инвентаризации имущества, оформление результатов инвентаризации.

Содержатся ответы на следующие вопросы: по какой статье КОСГУ городская администрация должна отражать расходы по подготовке к празднику Дня города, по какой статье КОСГУ должны оплачиваться расходы по приобретению системного блока, монитора, клавиатуры, мыши, блока питания, по какой классификации КОСГУ должны оплачиваться расходы за предоставление информации Регистрационной палатой области?

Рассматриваются сущность санкционирования расходов бюджета, организация учета бюджетных ассигнований, счета, на которых учитываются операции по санкционированию бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств.

Т. С. Орлова

Учет затрат по содержанию автотранспортных средств Приводится порядок отражения автотранспорта в бюджетном учете, рассматриваются учет расходов на проведение ремонтных работ, отражение расходов на техническое обслуживание автотранспортных средств, оформление передачи автотранспортного средства на ремонт, проведение ремонта исполнителем работ, передача отремонтированного автотранспортного средства, отражение расходов на ремонт и техническое обслуживание автотранспорта.

В. Р. Захарьин

Учет объектов нематериальных активов Дается определение объектов нематериальных активов для целей бюджетного учета, приводятся особенности правового регулирования объектов нематериальных активов, рассматриваются бюджетный учет объектов нематериальных активов и отражение операций по выбытию нематериальных активов.

Н. Н. Прокофьева

Основные положения учета безналичных расчетов в бюджетных учреждениях

При работе с изданием использовалась справочная правовая система ГАРАНТ Подписано в печать 06.12.2010 г. Бумага офсетная

А. Ю. Опальский

Бюджетный учет санкционирования расходов

Тел. отдела подписки: (495) 749-42-73, 749-21-64, 211-54-18, тел./факс: 664-27-61

Тел.: 8 (985) 922-98-49, 8 (495) 664-27-92 e-mail: chechet@afina-press.ru http://buhgos.panor.ru

И. Ю. Гарнов

КОСГУ: отдельные вопросы применения

Отдел рекламы: (495) 664-27-89, e-mail: reklama@panor.ru

Издательство «Афина»: Почтовый адрес: 125040, Москва, а/я 1, ООО «Панорама»

А. Л. Опальская

Инвентаризация имущества и обязательств

Главный редактор В.А. Чечет

Журнал распространяется через каталоги ОАО «Агентство ’’Роспечать’’», «Пресса России» (индекс на полугодие – 20285, на год – 36376) и «Почта России» (ООО «Межрегиональное агентство подписки») (индекс на полугодие – 61866, на год – 73348), а также путем прямой редакционной подписки.

Учет аренды Анализируются процедура заключения договора аренды, отражение в учете доходов от сдачи имущества в аренду, учет сумм дополнительного бюджетного финансирования, учет возмещения расходов, приходящихся на сданное в аренду имущество.

Журнал зарегистрирован Федеральной службой по надзору за соблюдением законодательства в сфере массовых коммуникаций и охране культурного наследия Свидетельство о регистрации № 013507 от 12.04.1995

И. В. Смирнов

Рассмотрены типовые записи по отражению в бюджетном учете операций движения безналичных денежных средств и операций расчетов по платежам из бюджета.

С. А. Верещагин

Почти постоянные временные здания и сооружения Рассматриваются предназначение блок-модулей, амортизация блок-модулей, учет нетитульных временных сооружений.

_01_11_NEW.indd 2

13.01.2011 12:53:20

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ОБЛОЖЕНИЕ СТРАХОВЫМИ ВЗНОСАМИ 62

Т. Ю. Левадная

Налогообложение «пассивных» доходов Рассматриваются следующие темы: налогообложение доходов, полученных при погашении и обмене инвестиционных паев; налогообложение доходов, полученных в виде возврата эмитентом части номинальной стоимости облигаций до момента полного погашения облигаций; налогообложение доходов физического лица в случае досрочного выкупа банком собственных банковских векселей; обязанность по декларированию доходов, выплачиваемых банком своим акционерам – физическим лицам; налогообложение при продаже долей в уставном капитале организации.

ЖУРНАЛ «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ» №1-2011 Главный редактор издательства «Афина» В.А. Чечет

СОВЕТЫ ЮРИСТА

РЕДАКЦИОННЫЙ СОВЕТ

А.Л. ОПАЛЬСКАЯ, канд. экон. наук, профессор Института экономики и управления – председатель

М. А. Козлов

Призыв работника организации на военные сборы В процессе реализации трудовых правоотношений в организации возможны ситуации, при которых работодатель обязан освободить своего сотрудника от работы с сохранением за ним места работы (должности). Таким частным случаем является призыв работника организации на военные сборы, что и рассмотрено в настоящей статье.

О. А. Мясников

Сложные ситуации списания безнадежных долгов Предметом рассмотрения в настоящей статье являются вопросы списания безнадежных долгов, вызывающие споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Е.В. БОРОВИКОВА, д-р экон. наук, доцент кафедры финансов и отраслевой экономики Российской академии государственной службы, доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Московского городского университета управления Правительства Москвы

КОНСУЛЬТАЦИИ СПЕЦИАЛИСТОВ 86

Е. В. Васильева

Когда, как и зачем нужно составлять записки: докладные, служебные, объяснительные, аналитические, пояснительные Приводится разница между разными видами информационных документов и даются ответы на вопросы: когда, как и почему нужно составлять ту или иную записку.

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ 93

Е. В. Орлова

В. Е. Мурзин, С. В. Фоевцов

И.Ю. ГАРНОВ, генеральный директор аудиторской компании «Интера» В.Р. ЗАХАРЬИН, канд. экон. наук Н.И. МАЛИС, канд. экон. наук, заведующая кафедрой «Государственные доходы» Академии бюджета и казначейства Минфина России Л.В. СОТНИКОВА, д-р экон. наук, профессор кафедры «Бухгалтерский учет» Финансового университета при Правительстве РФ

НДС и налог на доходы физических лиц: новые правила ведения налогового учета (комментарий к Федеральному закону от 27.07.2010 № 229-ФЗ)

ДОКУМЕНТЫ

_01_11_NEW.indd 3

107

13.01.2011 12:53:20

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

УЧЕТ АРЕНДЫ И. В. Смирнов ЗАКЛЮЧЕНИЕ ТРЕХСТОРОННЕГО ДОГОВОРА АРЕНДЫ Согласно общим положениям, закрепленным в ст. 296 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), бюджетные учреждения вправе владеть, пользоваться и распоряжаться закрепленным за ними на праве оперативного управления имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и назначением своего имущества. Одним из вариантов пользования (распоряжения) имущества является передача его в аренду. Как отмечено в постановлении от 22.06.2006 № 21 ВАС РФ, распоряжение имуществом путем его передачи в арендное пользование может осуществляться только с согласия собственника имущества в целях обеспечения более эффективной организации основной деятельности учреждения, для которой оно создано [в частности, обслуживания его работников и (или) посетителей], или рационального использования самого имущества. С учетом вышеприведенных положений заключение договора аренды должно осуществляться с привлечением трех сторон (так называемый трехсторонний договор): учреждение-балансодержатель + арендатор + уполномоченный орган, осуществляющий функции по управлению имуществом и полномочия собственника.

Обратите внимание!

На федеральном уровне органом исполнительной власти, осуществляющим функции по управлению федеральным имуществом и полномочия собственника, является Федеральное агентство по управлению государственным имуществом (Росимущество). Именно с разрешения территориальных органов вышеуказанного ведомства должен решаться вопрос о возможности передачи федерального имущества в аренду. Соответствующие полномочия Росимущества закреплены в Положении, утвержденном постановлением Правительства РФ от 05.06.2008№ 432 «О Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом».

Но на практике до сих пор имеют место случаи заключения двухсторонних договоров между учреждением-балансодержателем и арендатором без привлечения к этому уполномоченных органов.

ПРОЦЕДУРА ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА АРЕНДЫ Договоры аренды заключается только в письменной форме, на что указано в п. 1 ст. 609 ГК РФ. Если договор заключается на срок один год и более, он подлежит обязательной регистрации в соответствии с положениями Федерального закона от 21.07.1997 № 122ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Договора аренды заключается без соблюдения «конкурсных» процедур, установленных Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд». На это, в частности, указано в письме Минздравсоцразвития России от 02.10.2007 № 14902-АП/Д04. Это объясняется тем, что договор аренды не может быть отнесен к договору возмездного оказания услуг, а арендные отношения – к обязательствам, опосредующим возмездное оказание услуг. Наряду с вышеизложенным, в соответствии с п. 3 ст. 17.1 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее – Закон № 135-ФЗ) договоры аренды, предусматривающие переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества, закрепленного на праве оперативного управления, заключаются исключительно по результатам проведения конкурсов или аукционов на право заключения такого рода договоров. Исключение составляют случаи предоставления прав на имущество в следующих случаях: ⇒ на основании международных договоров Российской Федерации (в том числе межправительственных соглашений), федеральных законов, устанавливающих иной порядок распоряжения этим имуществом, актов Президента Российской Федерации, актов Правительства РФ, решений суда, вступивших в законную силу;

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 4

13.01.2011 12:53:20

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ⇒ государственным органам, органам местного самоуправления, а также государственным внебюджетным фондам, Банку России; ⇒ государственным и муниципальным учреждениям, государственным корпорациям, государственным компаниям; ⇒ некоммерческим организациям, созданным в форме ассоциаций и союзов, религиозных и общественных организаций (объединений) (в том числе политическим партиям, общественным движениям, общественным фондам, общественным учреждениям, органам общественной самодеятельности, профессиональным союзам, их объединениям (ассоциациям), первичным профсоюзным организациям), объединений работодателей, товариществ собственников жилья; ⇒ на срок не более 30 календарных дней в течение шести последовательных календарных месяцев (предоставление вышеуказанных прав на такое имущество одному лицу на совокупный срок более 30 календарных дней в течение шести последовательных календарных месяцев без проведения конкурсов или аукционов запрещается); ⇒ образовательным учреждениям независимо от их организационно-правовых форм, включая государственные и муниципальные образовательные учреждения, и медицинским учреждениям частной системы здравоохранения и др. До 1 июля 2015 года разрешается заключение на новый срок без проведения конкурсов или аукционов договоров аренды, заключенных до 1 июля 2008 года с субъектами малого или среднего предпринимательства (за исключением субъектов малого и среднего предпринимательства, указанных в ч. 3 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» и субъектов малого и среднего предпринимательства, осуществляющих добычу и переработку полезных ископаемых [кроме общераспространенных полезных ископаемых]), при условии отсутствия на момент заключения такого договора аренды на новый срок оснований для его досрочного расторжения, предусмотренных гражданским законодательством. При этом заключение договора аренды возможно на срок не более чем до 1 июля 2015 года (ч. 4 ст. 53 Закона № 135-ФЗ).

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ ДОХОДОВ ОТ СДАЧИ ИМУЩЕСТВА В АРЕНДУ Согласно п. 5 ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) доходы

от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующего бюджета. При этом они отражаются в составе неналоговых доходов бюджетов за вычетом уплаченных (причитающихся к уплате) налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством. Необходимость обложения сумм арендных платежей соответствующими налогами подтверждается положениями налогового законодательства Российской Федерации. В частности, полученные от сдачи в аренду имущества средства относятся к внереализационным доходам в соответствии с п. 4 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). При этом для бюджетных учреждений-арендодателей никаких исключений не сделано.

Обратите внимание!

В очередной раз на необходимость уплаты налога на прибыль с сумм, полученных от сдачи в аренду имущества, закрепленного за бюджетными учреждениями, указано в письме Минфина России от 11.01.2010 № 03-03-06/4/1. При этом обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль возлагается не только на учреждение, получающее средства от сдачи в аренду имущества на свой лицевой счет (в частности, суммы дополнительного бюджетного финансирования). Как заметил Минфин России, «незачисление средств, полученных от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности и переданного бюджетным учреждениям в оперативное управление, на лицевой счет данных учреждений не является основанием для невключения указанных средств в налоговую базу по налогу на прибыль организаций».

В настоящее время фактически разработан механизм уплаты налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду имущества, полученных учреждением в объеме лимитов бюджетных обязательств по дополнительному бюджетному финансированию. Данный механизм определен письмом Минфина России от 19.02.2009 № 02-06-07/836. Кроме того, читателям журнала также необходимо учитывать, что постановлением Конституционного суда Российской Федерации от 22.06.2009 № 10-П положения ст. 321.1 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 5

13.01.2011 12:53:20

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ определенности законно установленного порядка исполнения учреждениями (на примере государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования) обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление имущества, признаны не соответствующими ст. 19 (ч. 1) и 57 Конституции Российской Федерации. Как отметил Конституционный суд Российской Федерации, несмотря на принятые Минфином России меры (включая определение механизма уплаты налога на прибыль в соответствии с письмом от 19.02.2009 № 0206-07/836), налог может считаться законно установленным, только если он предусмотрен законом, который в силу его определенности, стабильности и особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные о его налоговой обязанности. Учитывая же, что зачисление доходов от сдачи в аренду имущества предусматривается на соответствующие счета бюджета, а сами учреждения-балансодержатели не обладают в отношении находящихся на таких счетах финансовых средств какими-либо распорядительными полномочиями (в частности, они не вправе давать поручение на списание средств в целях реализации обязанности по уплате налогов и сборов), имеет место противоречие положений бюджетного и налогового законодательства. В срок до 1 марта 2010 года законодателю необходимо было урегулировать порядок уплаты налога на прибыль государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества. На момент подготовки данного материала данные предписания выполнены не были. В отличие от налога на прибыль полученные от сдачи в аренду имущества средства в полной мере являются объектом обложения НДС. Это следует из положений ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, а также органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется арендатором имущества. В данном случае арендаторы выполняют роль налоговых агентов, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Если договор аренды заключается непосредственно между арендодателем-балансодержателем имущества и арендатором, то уплата НДС в бюджет должна осуществляться в общеустановленном порядке учреждениембалансодержателем. Соответственно в таких случаях у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет сумм налога на добавленную стоимость. В соответствии с положениями Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н, учет администрируемых доходов от сдачи имущества в аренду зависит от вышеприведенных положений налогового законодательства о порядке налогообложения сумм арендной платы и вида заключенного сторонами договора (трехсторонний или двухсторонний). Читателям журнала необходимо также учитывать, что в соответствии с нормами п. 149 Инструкции по бюджетному учету начисление доходов от сдачи в аренду имущества должно производиться в учете администратора, которым, как правило, являются органы власти, осуществляющие функции по управлению имуществом. Например, в части доходов от сдачи в аренду федерального имущества их администратором являются Росимущество и его территориальные органы. На это указано в приложении № 4 к Федеральному закону от 02.12.2009 № 308-ФЗ «О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов».

Обратите внимание!

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 6

13.01.2011 12:53:20

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ В части бюджетного учета на уровне обобщения бухгалтерской информации о движении активов и обязательств изменения нельзя назвать принципиальными – общеметодологические подходы сохранены. Тем не менее некоторые отличия все же будут иметь место. В данной статье за основу приняты нормы действующей на момент написания настоящей статьи Инструкции по бюджетному учету.

Наряду с этим на учреждения-балансодержатели федерального имущества возложены обязанности по непосредственному начислению сумм доходов от сдачи в аренду имущества и осуществлению контроля за своевременностью и полнотой производства арендаторами всех необходимых платежей. Начисление доходов при этом должно осущест-

вляться учреждениями по коду Росимущества (в 2010 году – КБК 167.111.05031.01.0000.120 «Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении федеральных органов государственной власти и созданных ими учреждений (за исключением имущества федеральных автономных учреждений»). Соответственно учет расчетов по суммам доходов от сдачи в аренду федерального имущества в случае соблюдения всех требований действующего законодательства (включая заключение трехстороннего договора с привлечением уполномоченных органов по управлению имуществом) сопровождается следующими записями по счетам бюджетного учета (см., в частности, письмо Минфина России от 19.02.2009 № 02-06-07/836): Бухгалтерская запись

№ п/п

Содержание операции

Начисление сумм арендной платы

Отражение исполнения арендатором своих обязательств по оплате в доход бюджета сумм арендной платы (основание – копии документов плательщика и т.п.)

Дебет счета бюджетного учета 3 КДБ 1 205 02 560

Кредит счета бюджетного учета 4 КДБ 1 303 05 730

КДБ 1 303 05 830

КДБ 1 205 02 660

Примечание. В 1–17-м разрядах кода классификации доходов федерального бюджета указывается код «Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении федеральных органов государственной власти и созданных ими учреждений (за исключением имущества федеральных автономных учреждений» (в 2010 году код КБК 167.111.05031.01.0000.120).

У выступающих в качестве администраторов органов управления имуществом на фактически зачисленные в доход бюджета суммы оформляется запись по дебету счета 121002120 «Расчеты с финансовыми органами по поступившим в бюджет доходам от собственности» и кредиту счета 140101120 «Доходы от собственности». При заключении двухстороннего договора (учреждение-арендодатель и арендатор) его условиями определяется порядок осуществления соответствующих платежей арендатором. При этом суммы НДС в любом случае должны

зачисляться на лицевой счет (счет) учреждения, а доходы от сдачи в аренду имущества (без НДС) могут зачисляться арендатором либо на лицевой счет (счет) учреждения, либо непосредственно в доход соответствующего бюджета. При этом речь идет о лицевом счете (счете) учреждения в рамках приносящей доход деятельности. При зачислении доходов (без НДС) арендатором непосредственно в доход бюджета в бюджетном учете учреждения-арендодателя оформляются следующие записи: Бухгалтерская запись

№ п/п

Содержание операции

Дебет счета бюджетного учета

Кредит счета бюджетного учета

Начисление сумм арендной платы без НДС

КДБ 1 205 02 560

КДБ 1 303 05 730

Начисление НДС с доходов от сдачи в аренду имущества

КДБ 2 205 10 560

КДБ 2 401 01 180

Отражение исполнения арендатором своих обязательств по оплате в доход бюджета сумм арендной платы (основание – копии документов плательщика и т.д.)

КДБ 1 303 05 830

КДБ 1 205 02 660

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 7

13.01.2011 12:53:20

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ Бухгалтерская запись

№ п/п

Содержание операции

Дебет счета бюджетного учета

Кредит счета бюджетного учета

КИВФ 2 201 01 510

КДБ2 205 10 660

Получение сумм на лицевой счет (счет) учреждения по приносящей доход деятельности в оплату сумм НДС с доходов от сдачи в аренду имущества

Одновременно поступления по забалансовому счету 17 по КБК «Прочие безвозмездные поступления» КДБ 2 401 01 180

Перечисление сумм в оплату НДС

КИВФ 2 201 01 610

Одновременно выбытия по забалансовому счету 17 по КБК «Прочие безвозмездные поступления»

При перечислении всех сумм по договору (включая НДС) арендатором на счета учреждениябалансодержателя в учете последнего оформляются следующие записи: Бухгалтерская запись № п/п

Содержание операции

Начисление сумм арендной платы (с НДС)

КДБ 2 205 02 560

КДБ 2 401 01 120

Зачисление средств на лицевой счет (счет) учреждения в части приносящей доход деятельности (с НДС)

КИВФ 2 201 01 510

КДБ 2 205 02 660

Начисление налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду имущества

Перечисление сумм налогов и сборов, исчисленных с доходов от сдачи в аренду имущества:

Кредит счета бюджетного учета

Одновременно поступления по забалансовому счету 17 по КБК «Прочие доходы от собственности» КДБ 2 401 01 120

КДБ 2 303 03 730

4.1

сумм НДС

КДБ 2 401 01 120

КИВФ 2 201 01 610

4.2

сумм налога на прибыль

КДБ 2 303 03 830

КИВФ 2 201 01 610

4.3

одновременно с перечислениями отражаются выбытия по забалансовому счету 17 по КБК «Прочие доходы от собственности» КДБ 2 401 01 120

КИВФ 2 201 01 610

Перечисление сумм арендной платы (без НДС и налога на прибыль) в доход бюджета

Опять же у выступающих в качестве администраторов органов управления имуществом на фактически зачисленные в доход бюджета суммы оформляется запись по дебету счета 121002120 «Расчеты с финансовыми органами по поступившим в бюджет доходам от собственности» и кредиту счета 140101120 «Доходы от собственности».

Обратите внимание!

Дебет счета бюджетного учета

Органы власти субъектов Российской Федерации, а также местные органы власти самостоятельно в установленном порядке определяют органы и (или) учреждения, выполняющие

Одновременно выбытия по забалансовому счету 17 по КБК «Прочие безвозмездные поступления» функции администраторов в части доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося соответственно в собственности субъекта Российской Федерации (муниципальной собственности). Соответственно и решается вопрос с отражением записей в бюджетном учете.

Если в качестве администратора доходов от сдачи в аренду имущества согласно закону (решению) о бюджете выступают непосредственно учреждения – балансодержатели имущества согласно заключенным ими с арендаторами двухсторонним договорам, соответствующие расчеты рекомендуется оформлять следующими записями:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 8

13.01.2011 12:53:20

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

№ п/п 1 1 2 3 4

Содержание операции 2 Начисление сумм арендной платы (с НДС) в рамках приносящей доход деятельности Отражение сумм НДС с доходов от сдачи в аренду имущества на основании счета-фактуры Начисление налога на прибыль с сумм доходов от сдачи в аренду имущества Отражение сумм доходов бюджета от сдачи в аренду имущества (за минусом НДС и налога на прибыль)

Зачисление средств от арендатора на лицевой счет (счет) учреждения в части приносящей доход деятельности (с НДС)

Перечисление сумм налогов и сборов, исчисленных с доходов от сдачи в аренду имущества:

Бухгалтерская запись Дебет счета Кредит счета бюджетного бюджетного учета учета 3 4 КДБ КДБ 2 205 02 560 2 401 01 120 КДБ КДБ 2 401 01 120 2 303 04 730 КДБ КДБ 2 401 01 120 2 303 03 730 КДБ КДБ 1 205 02 560 1 401 01 120 КИВФ КДБ 2 201 01 510 2 205 02 660 Одновременно поступления по забалансовому счету 17 по КБК «Прочие доходы от собственности»

КДБ 2 303 04 830 КДБ 2 303 03 830

6.1

сумм НДС

6.2

сумм налога на прибыль

6.3

одновременно с перечислениями отражаются выбытия по забалансовому счету 17 по КБК «Прочие доходы от собственности»

Перечисление сумм арендной платы (без НДС и налога на прибыль) в доход соответствующего бюджета

Отражение сумм, зачисленных в доход бюджета в рамках выполнения функций администратора

УЧЕТ СУММ ДОПОЛНИТЕЛЬНОГО БЮДЖЕТНОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ В соответствии с положениями подпункта 1 п. 11 ст. 5 Федерального закона от 26.04.2007 № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации» доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным бюджетным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, отражаются на лицевых счетах вышеуказанных учреждений, открытых в органах казначейства, и направляются на содержание и развитие их материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов бюджета. Вышеприведенная норма применяется вплоть до вступления в силу федерального закона, определяющего особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказа-

КИВФ 2 201 01 610 КИВФ 2 201 01 610

КДБ КИВФ 2 401 01 120 2 201 01 610 Одновременно выбытия по забалансовому счету 17 по КБК «Прочие безвозмездные поступления» КДБ КДБ 1 210 02 120 1 205 02 660

ния платных услуг, безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольных пожертвований, и средств от иной приносящей доход деятельности. Финансируемые из федерального бюджета вышеуказанные учреждения имеют право использовать как дополнительные объемы финансирования и суммы арендной платы, не использованные по состоянию на 1 января 2010 года. На это в свою очередь указано в п. 5 ст. 6 Федерального закона от 02.12.2009 № 308-ФЗ «О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов». В свою очередь, порядок использования доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности субъекта Российской Федерации и в муниципальной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям субъектов Российской Федерации (муниципальным бюджетным учреждениям) культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, устанавливается соответственно законом субъекта Российской Федерации и муници-

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 9

13.01.2011 12:53:20

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ пальным правовым актом представительного органа муниципального образования. При этом региональные и (или) местные органы власти вправе принять решение как о дополнительном использовании вышеуказанными учреждениями средств, полученных от аренды, так и об их отражении исключительно в составе доходов бюджетов без права использования в режиме дополнительного финансирования. Порядок доведения лимитов бюджетных обязательств по дополнительному бюджетному финансированию от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, определен главой 5 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 30.09.2008 № 104н. Для доведения лимитов бюджетных обязательств за счет доходов от сдачи имущества в аренду главные распорядители (распорядители) формируют отдельные расходные расписания, в строке «Специальные указания» которых указывается «Дополнительное бюджетное финансирование» и в кодовой зоне заголовочной части формы документа отражается код специальных указаний «05». Данные расходные расписания представляются получателями, имеющими право в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации на дополнительное бюджетное финансирование, в органы Федерального казначейства по месту обслуживания.

После проверки расходных расписаний в установленном порядке лимиты бюджетных обязательств за счет дополнительного бюджетного финансирования учитываются по соответствующим кодам классификации расходов бюджета на лицевом счете учреждения. В бюджетном учете суммы полученных лимитов бюджетных обязательств оформляются следующей записью: Дебет 150115ХХХ «Полученные лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года» Кредит 150113ХХХ «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на текущий финансовый год».

Соответственно принятие бюджетных обязательств за счет дополнительного бюджетного финансирования от сдачи в аренду имущества отражается следующим образом: Дебет 150113ХХХ «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на текущий финансовый год» Кредит 150211ХХХ «Принятые бюджетные обязательства текущего финансового года».

При получении сумм дополнительного финансирования должны предусматриваться и ассигнования на уплату налога на прибыль, исчисленного с доходов от сдачи в аренду имущества. Соответственно в бюджетном учете подлежат отражению следующие записи: Бухгалтерская запись

№ п/п

Содержание операции

Дебет счета бюджетного учета

Кредит счета бюджетного учета

Начисление сумм арендной платы

КДБ 1 205 02 560

КДБ 1 303 05 730

Отражение исполнения арендатором своих обязательств по оплате в доход бюджета сумм арендной платы

КДБ 1 303 05 830

КДБ 1 205 02 660

Получение лимитов бюджетных обязательств по дополнительному финансированию, в том числе:

КРБ 1 501 15 ХХХ

КРБ 1 501 13 ХХХ

3.1

– на уплату налога на прибыль и осуществление прочих расходов

КРБ 1 501 15 290

КРБ 1 501 13 290

Осуществление операций по расходованию дополнительных объемов ассигнований в соответствии с утвержденной в установленном порядке сметой

КРБ 1 206 ХХ 560 КРБ 1 302 ХХ 830

КРБ 1 304 05 ХХХ

Начисление налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду имущества:

5.1

– принятие обязательства по уплате налога на прибыль

КРБ 1 501 13 290

КРБ 1 502 11 290

5.2

– начисление налогового обязательства

КРБ 1 401 01 290

КРБ 1 303 03 730

Перечисление налога на прибыль с лицевого счета учреждения по дополнительному источнику финансирования

КРБ 1 303 03 830

КРБ 1 304 05 290

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 10

13.01.2011 12:53:20

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

УЧЕТ ВОЗМЕЩЕНИЯ РАСХОДОВ, ПРИХОДЯЩИХСЯ НА СДАННОЕ В АРЕНДУ ИМУЩЕСТВО В соответствии с положениями п. 2 ст. 616 ГК РФ на арендатора возлагаются обязанности поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести прочие расходы на содержание имущества. Иные условия могут быть предусмотрены самим договором аренды. В рамках выполнения вышеприведенных положений, а также экономии бюджетных средств учреждение-балансодержатель обязано принимать исчерпывающие меры, направленные на то, чтобы на арендатора наряду с осуществлением непосредственно арендных платежей возлагалось бремя производства коммунальных и иных платежей, напрямую связанных с содержанием полученного в аренду имущества. При этом возможны различные варианты возложения на арендатора обязанности по содержанию арендованного имущества, которые и предусматриваются соответствующим дого№ п/п 1 1 1.1

1.2

4 4.1

4.2

Содержание операции 2 Признание обязательств по осуществлению коммунальных и иных платежей: – в части помещений, используемых в рамках основной бюджетной деятельности в части помещений, переданных в аренду Начисление задолженности арендатора в части коммунальных и иных платежей по переданным в аренду помещениям

Поступление средств от арендатора

Осуществление платежей в пользу энергоснабжающих организаций: в части платежей с лицевого счета по основной деятельности в части платежей с лицевого счета (счета) по приносящей доход деятельности

Порядок налогообложения полученных от арендатора сумм в возмещение коммунальных и иных подобных платежей регулируется положениями НК РФ. В частности, полученные суммы включаются в состав внереализационных расходов. Произведенные же расходы (платежи в пользу энергоснабжающих организаций)

вором: либо суммы платежей (коммунальных и др.) увеличивают сумму арендной платы, либо эти платежи возмещаются учреждениюбалансодержателю согласно оправдательным документам, либо арендатор заключает необходимые договоры с энергоснабжающими и иными организациями-поставщиками. В первом случае (увеличение арендной платы) в бюджетном учете записи оформляются в вышерассмотренном порядке. При этом НДС и налог на прибыль уплачиваются со всей суммы «увеличенной» арендной платы. Во втором случае (возмещение расходов арендодателю) записи в учете учреждения зависят от того, за счет какого источника (бюджетные или внебюджетные средства) планируется возмещение расходов в части, приходящейся к сданному в аренду имущества. Если сметой учреждения не предусматривается выделение ассигнований на содержание помещений (части помещений), переданных в аренду, полученные от арендатора суммы отражаются в рамках приносящей доход деятельности: Бухгалтерская запись Дебет счета Кредит счета бюджетного учета бюджетного учета 3 4

КРБ 1 401 01 223 КРБ 2 106 04 340 КРБ 2 401 01 223

КРБ 1 302 06 730

КДБ 2 205 10 560

КДБ 2 401 01 180

КИВФ 2 201 01 510

КДБ 2 205 10 660

КРБ 2 302 06 730

Одновременно отражение поступлений по забалансовому счету 17 по КДБ «Прочие безвозмездные поступления»

КРБ КРБ 1 302 06 830 1 304 05 223 КРБ КИВФ 2 302 06 830 2 201 01 610 Одновременно отражение выбытий по забалансовому счету 17 по КДБ «Прочие безвозмездные поступления»

относятся в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль с учетом положений п. 3 ст. 321.1 НК РФ, а именно пропорционально объему средств, полученных от предпринимателей деятельности, в общей сумме доходов (включая суммы бюджетного финансирования).

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 11

13.01.2011 12:53:20

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ Полученные в качестве возмещения коммунальных и иных подобных расходов суммы не облагаются НДС. Согласно письму Минфина России от 24.03.2007 № 03-0715/39 по коммунальным услугам, услугам связи, а также услугам по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договора аренды счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится. Соответственно при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате вышеуказанных услуг, объекта обложения НДС не возникает. Необходимо учитывать, что Федеральным законом от 09.04.2009 № 58-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» определено, что правовыми основаниями для образования средств от приносящей доход деятельности могут являться гражданско-правовые договоры, предусматривающие возмещение арендаторами расходов по содержанию арендованного имущества. Соответствующие изменения внесены в п. 3 ч. 11 ст. 5 Федерального закона от 26.04.2007 № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведения в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации». № п/п 1 1 2 3

Содержание операции 2 Признание обязательств по осуществлению коммунальных и иных платежей (включая переданные в аренду помещения) Оплата обязательств с лицевого счета учреждения Отражение сумм, зачисленных арендатором на лицевой счет учреждения как восстановление кассовых расходов

Однако вышеприведенная схема записей не вполне соответствует требованиям действующего законодательства. В частности, учреждение-арендодатель в вышерассмотренном порядке является плательщиком налога на прибыль и соответственно должно изыскивать средства на эти цели. Уплата налога за счет средств бюджетного финансирования в изложенной ситуации будет как минимум затруднительной. Третий вариант (заключение договоров непосредственно арендатором) возможен в

Обратите внимание!

На практике все же имеют место случаи, когда участниками правоотношений не заключаются договоры аренды на пользование иными юридическими лицами части помещений в зданиях, находящихся в распоряжении разных юридических лиц.

В частности, это касается случаев, когда бюджетные учреждения расположены в зданиях, часть помещений которых принадлежит иным юридическим лицам, на основании договоров безвозмездного пользования, а также когда здание закрепляется на праве оперативного управления за различными юридическими лицами, при этом договоры на обеспечение всего здания коммунальными, эксплуатационными и административнохозяйственными услугами заключаются с одним из юридических лиц (в этом случае иные юридические лица возмещают оплату вышеназванных услуг тому юридическому лицу, с которым тепло-, водо- и энергоснабжающие организации заключили соответствующие договоры). В рассматриваемых случаях в генеральных разрешениях в качестве источника образования средств от приносящей доход деятельности могут быть указаны средства, получаемые с целью возмещения расходов по содержанию имущества (см. письмо Федерального казначейства от 11.08.2009 № 42-7.4-05/5.3-477). Если сметой учреждения предусмотрена оплата коммунальных и иных расходов включая помещения, переданные в аренду, в учете учреждения-балансодержателя возможно отражение сумм восстановления кассовых расходов: Бухгалтерская запись Дебет счета Кредит счета бюджетного учета бюджетного учета 3 4 КРБ 1 401 01 223

КРБ 1 302 06 730

КРБ 1 302 06 830

КРБ 1 304 05 223

КРБ 1 401 01 223

случае, если соответствующая энергия субабоненту (арендатору) передается учреждением по согласованию с энергоснабжающей организацией. Как правило, на практике данный вариант не используется. В случае же заключения арендатором договоров на потребление коммунальных и иных услуг непосредственно с их поставщиками, лимиты бюджетных ассигнований в части переданных в аренду помещений учреждением-балансодержателем не планируются и соответственно никакие записи в учете не оформляются.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 12

13.01.2011 12:53:20

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ А. Л. Опальская, канд. экон. наук РЕГЛАМЕНТАЦИЯ ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ Перед составлением годовой бюджетной отчетности должна проводиться инвентаризация активов и обязательств. На основании п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Согласно п. 7 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» (далее – Инструкция № 148н, Инструкция по бюджетному учету), инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится бюджетным учреждением в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина России. В свою очередь, порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее – Методические указания № 49).

⇒ перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; ⇒ при смене материально ответственных лиц; ⇒ при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; ⇒ в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; ⇒ при реорганизации или ликвидации организации; ⇒ в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

ИМУЩЕСТВО, КОТОРОЕ ПОДЛЕЖИТ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ Инвентаризация имущества осуществляется по его местонахождению (лаборатория, класс, мастерская и т.д.) и каждому материально ответственному лицу. Инвентаризации подлежат все имущество учреждения независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризируются производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

СЛУЧАИ, КОГДА ПРОВЕДЕНИЕ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ОБЯЗАТЕЛЬНО

ИЗДАНИЕ ПРИКАЗА (РАСПОРЯЖЕНИЯ, ПОСТАНОВЛЕНИЯ) О ПРОВЕДЕНИИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты и сроки их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации. Исключения составляют случаи, когда проведение инвентаризации обязательно согласно п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете и п. 1.5 раздела 1 Методических указаний № 49, а именно: ⇒ при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

Приказ о проведении инвентаризации издается руководителем учреждения заблаговременно, чтобы работники бухгалтерии, материально ответственные лица могли подготовиться к ней. Исключение составляет проведение внеплановой внезапной инвентаризации. Членами инвентаризационной комиссии могут быть работники администрации, бухгалтерской службы, представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций, другие специалисты, которые способны оценить состояние имущества и обязательств учреждения. Однако ма-

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 13

13.01.2011 12:53:20

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ териально ответственные лица не могут быть членами инвентаризационных комиссий.

Обратите внимание!

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии может послужить основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. Подчиняясь председателю постоянно действующей комиссии, рабочие инвентаризационные комиссии не только проверяют состояние и наличие имущественных ценностей, но и могут вносить предложения об организации учета, контроля, приемки, хранения, отпуска имущества.

ДЕЙСТВИЯ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫЕ ИНВЕНТАРИЗАЦИОННОЙ КОМИССИЕЙ ДО НАЧАЛА ФАКТИЧЕСКОЙ ПРОВЕРКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ И НЕПРОИЗВЕДЕННЫХ АКТИВОВ До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до инвентаризации на «_________» (дата)», что служит бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным. К началу инвентаризации материально ответственные лица дают расписки о том, что все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки предоставляются и лицами, имеющими подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества. Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц. При смене материально ответственных лиц работник, принявший имущество, расписывается в описи в получении, а сдавший – в сдаче этого имущества. На момент начала инвентаризации все операции с объектами инвентаризации должны прекратиться. Если материальные ценности

поступают во время проведения инвентаризации, они помещаются в отдельном месте, и на них составляется специальная опись. Инвентаризация нефинансовых активов (основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей) проводится с учетом следующих особенностей. До начала инвентаризации основных средств, нематериальных и непроизведенных активов рекомендуется проверять: ⇒ наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета; ⇒ наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации; ⇒ наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ Если инвентаризация имущества продолжается в течение нескольких дней, помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии опечатываются. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи хранятся в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация. При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, в обязанности инвентаризационной комиссии входит включение в опись правильных сведений и технических показателей по этим объектам, например по зданиям должны быть указаны их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др. Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. Материальные ценности заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 14

13.01.2011 12:53:20

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ Инвентаризационная комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие материальных ценностей путем их обязательного пересчета, перевешивания или перемеривания. Материальные ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эти материальные ценности заносятся в отдельную опись. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка «после инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности. Инвентаризация обязательств учреждения заключается в выверке данных о дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками, подрядчиками, с прочими контрагентами перед бюджетом и внебюджетными фондами. При этом проверяются обоснованность (наличие первичных документов) возникновения задолженности, правильность расчетов, формирования конечного сальдо на дату проверки и т.д. Если осуществляется инвентаризация расчетов с контрагентами, то чаще всего составляются акты сверки расчетов, данные которой сопоставляются со сведениями бухгалтерского учета учреждения. Акты сверки расчетов необходимы для подтверждения реальности существующей задолженности и сверки ее суммы. Для этого сотрудники бухгалтерии высылают акты сверки в двух экземплярах организациям, по которым в регистрах бухгалтерского учета числится задолженность. Данные акты подписываются руководителем и главным бухгалтером. Организация, получившая акты сверки, должна подтвердить сумму задолженности, а в случае расхождения сумм – указать свою сумму и вернуть один экземпляр акта, подписанный должностными лицами. Форма акта сверки документально не установлена, поэтому учреждения разрабатывет ее самостоятельно.

Обратите внимание!

цедуру регистрации в Минюсте России еще не прошел, правомерно говорить только о проекте приказа и соответственно о проекте новой Инструкции (которая должна быть утверждена данным приказом). Предполагается, что действие новых норм, регулирующих бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях, будет распространено на отношения, возникшие с 1 января 2011 года. Одновременно будет признан утратившим силу приказ Минфина России от 30.12.2008 № 148н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» (а также приказы Минфина России, которыми вносились изменения в приказ № 148н). В части бюджетного учета на уровне обобщения бухгалтерской информации о движении активов и обязательств изменения нельзя назвать принципиальными – общеметодологические подходы сохранены. Тем не менее некоторые отличия все же будут иметь место. В данной статье за основу приняты нормы действующей на момент написания настоящей статьи Инструкции по бюджетному учету.

Сверка расчетов с контрагентами включает проверку учетных данных счетов: ⇒ 0 205 00 000 «Расчеты по доходам»; ⇒ 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам»; ⇒ 0 209 00 000 «Расчеты по недостачам»; ⇒ 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам». По итогам сверки расчетов выявляется обоснованная дебиторская и кредиторская задолженность. Сверка расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами отражается по счету 030300000 «Расчеты по платежам в бюджеты». На основании приказа ФНС России от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@ «Об утверждении Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами» определен порядок совместной сверки расчетов налоговых органов с налогоплательщиками. Приказом ФНС России от 20.08.2007 № ММ-3-25/494@ «Об утверждении формы акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам» утверждена форма акта совместной сверки. Приказом Минздравсоцразвития России от 11.12.2009 № 979н «Об утверждении форм документов, применяемых при осуществлении зачета или возврата сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов» утверждены

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 15

13.01.2011 12:53:20

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ формы акта совместной сверки расчетов по страховым взносам, пеням и штрафам, заявлений о зачете излишне уплаченных страховых взносов, пеней, штрафов и форма решения о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней, штрафов.

ОФОРМЛЕНИЕ ДОКУМЕНТОВ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВА Приказом Минфина России от 23.09.2005 № 123н утверждены формы регистров бюджетного учета, которые заполняются при проведении инвентаризации имущества и обязательств, а именно следующие описи: ⇒ инвентаризационная опись остатков на счетах учета денежных средств (ф. 0504082); ⇒ инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087); ⇒ инвентаризационная опись остатков денежных средств (ф. 0504088); ⇒ инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089); ⇒ инвентаризационная опись расчетов по доходам (ф. 0504091); ⇒ инвентаризационная опись (сличительная ведомость) бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086); ⇒ сводный реестр поступлений и выбытий средств бюджета (ф. 0511009). В инвентаризационные описи и акты инвентаризации (далее – описи) вносятся сведения о фактическом наличии имущества. Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств. Описи составляются не менее чем в двух экземплярах и хранятся не менее пяти лет. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество приводятся в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи приводятся прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (шт., кг, м и т.д.) эти ценности показаны. Допущенные ошибки исправляются во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над

зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи. При этом один экземпляр инвентаризационных документов направляется владельцу данного имущества. На последней странице описи делается отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку. Описи подписываются всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку инвентаризационной комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. Если возникает необходимость проверки правильности проведения инвентаризации уже после ее окончания, то проверка инвентаризуемых объектов осуществляется с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц до открытия склада, кладовой, секции и т.д., где проводилась инвентаризация. Подписанные членами инвентаризационной комиссии описи и акты передаются в бухгалтерию, которая проверяет правильность заполнения форм, подсчетов и сравнивает фактические сведения с данными бухгалтерского учета. Если в ходе инвентаризации выявляются отклонения от учетных данных, то в соответствии с приложением № 3 Инструкции № 148н оформляется ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092), в которой отражаются следующие результаты инвентаризации: ⇒ недостача в пределах норм естественной убыли и сверх норм естественной убыли в количественном и стоимостном выражении; ⇒ рыночная стоимость объекта учета; ⇒ разница между рыночной и балансовой стоимостью; ⇒ излишки в количественном и стоимостном выражении. Ведомости расхождений по результатам инвентаризации составляются не менее чем в двух экземплярах и хранятся не менее 5 лет.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 16

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ На заключительном заседании инвентаризационная комиссия рассматривает результаты инвентаризации, которые оформляются протоколом, в котором фиксируются выводы, решения и предложения по результатам проведенной инвентаризации, проверки состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности товарно-материальных ценностей. В вышеуказанном протоколе приводятся сведения о производственных запасах, пришедших в негодность, с указанием причин порчи и виновных в этом лиц. Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей с данными бухгалтерского учета предоставляются на рассмотрение руководителя организации. Результаты инвентаризации оформляются актом о результатах инвентаризации (ф. 0504835), форма которого приведена в приложении № 2 Инструкции № 148н. Основанием для составления данного акта служит ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092).

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИЗЛИШКОВ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ, ВЫЯВЛЕННЫХ ПРИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

инвентаризации ее результаты отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация). Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бюджетного учета отражаются в порядке, предусмотренном действующими нормативными документами. Излишки материальных ценностей, выявленные при инвентаризации, становятся причиной увеличения активов учреждения. Оприходование излишков материальных ценностей производится по текущей рыночной стоимости на дату их принятия к бухгалтерскому учету. В соответствии с п. 20 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) излишки имущественно-материальных ценностей, выявленные при инвентаризации, признаются внереализационными доходами и включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Для правильного составления бухгалтерских записей по оприходованию излишков материальных ценностей учреждения должны руководствоваться письмом Минфина России от 15.06.2007 № 03-03-06/161, в котором приведена корреспонденция счетов бюджетного учета. Пример

Приказ руководителя по результатам годовой инвентаризации служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского учета соответствующих записей заключительными оборотами за декабрь (при других видах

В ходе проведения инвентаризации бюджетное учреждение обнаружило излишки основных средств (компьютер), рыночная стоимость которого составила по данным оценщика 20 000 руб. (оценочная фирма по договору на оценку получила за свои услуги 1000 руб., включая НДС). В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

№ п/п

Содержание операции

Дебет

Приняты к учету излишки основных средств (компьютер по рыночной стоимости)

Кредит

Сумма, руб.

110104310 «Увеличение стоимости машин и оборудования»

140101180 «Прочие доходы»

Начислена задолженность за услуги по оценке

140101226 «Расходы на прочие работы, услуги»

130209730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг»

1000

Произведена оплата организации – оценщику

130209830 «Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг»

130405226 «Расчеты по платежам из бюджетов с финансовыми органами, по оплате прочих работ, услуг»

1000

Расходы по услуге оценщика отнесены на уменьшение доходов

140101180 «Прочие доходы»

140101226 «Расходы на прочие работы, услуги»

1000

Начислен налог на прибыль

140101180 «Прочие доходы»

130303730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»

20 000

3800 (19 000 х 20 %)

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 17

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ № п/п

Содержание операции Перечислен налог на прибыль

Дебет

Обратите внимание! В документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей, должны содержаться решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ во взыскании ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

ЗАЧЕТ ИЗЛИШКОВ И НЕДОСТАЧ На основании п. 5.3 Методических указаний № 49 взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. Окончательное решение о зачете принимается руководителем организации. Если провести зачет по пересортице невозможно или если, например, излишков не выявлено, а обнаружены только недостачи, инвентаризационная комиссия осуществляет проверку на наличие естественной убыли (по отдельным группам проверяемых ценностей, чаще всего отдельных видов материальнопроизводственных запасов). Нормы естественной убыли разрабатываются и утверждаются Минэкономразвития России в соответствии с требованиями приказа от 31.03.2003 № 95 «Об утверждении Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли». По отдельным видам материальных ценностей нормы естественной убыли утверждены и используются в работе бюджетных учреждений. Так, при инвентаризации продуктов питания применяются нормы, предусмотренные приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 № 304 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания». Применять нормы естественной убыли и производить списание недостачи в пределах данных норм нужно и можно только в случае, если в ходе инвентаризации фактически обнаруживается недостача.

Кредит

130303830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»

130405290 «Расчеты по платежам из бюджетов с финансовыми органами, по прочим расходам»

Сумма, руб.

3800

Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же была выявлена недостача ценностей, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. Руководитель учреждения принимает решение о зачете и издает приказ, в соответствии с которым расхождения должны быть исправлены, а в бюджетном учете отражены результаты инвентаризации. Недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц.

ОТРАЖЕНИЕ НЕДОСТАЧ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ В Плане счетов бюджетного учета для учета расчетов по суммам выявленных недостач и хищений денежных средств и ценностей, суммы потерь от порчи материальных ценностей и т.д., предусмотрен счет 0 209 00 000 «Расчеты по недостачам». Расчеты по недостачам учитываются в соответствии с КОСГУ на следующих аналитических счетах: ⇒ 0 209 01 000 «Расчеты по недостачам основных средств»; ⇒ 0 209 02 000 «Расчеты по недостачам нематериальных активов»; ⇒ 0 209 03 000 «Расчеты по недостачам непроизведенных активов»; ⇒ 0 209 04 000 «Расчеты по недостачам материальных запасов»; ⇒ 0 209 05 000 «Расчеты по недостачам финансовых активов». Аналитический учет по счету ведется в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи. Пример В ходе инвентаризации была обнаружена недостача продуктов питания на общую сумму 800 руб. (в том числе 50 руб. – в пределах

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 18

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ 770 руб. Эта сумма была взыскана с материально ответственного лица. В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

норм естественной убыли, 750 руб. – сверх норм естественной убыли). Рыночная стоимость продуктов питания, которые относились к недостаче сверх норм естественной убыли, – № п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

Отражена недостача в пределах норм естественной убыли

140101272 «Расходование материальных запасов»

Отражена недостача сверх норм естественной убыли

140101172 «Доходы от реализации активов»

Отражена задолженность материально ответственного лица по недостаче

120904560 «Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных ценностей»

Таким образом, сумма, за вычетом недостачи в пределах норм естественной убыли, была отнесена на виновное лицо по рыночной стоимости.

Сразу же возникает вопрос: на основании какого источника бухгалтер может определить текущую рыночную стоимость имущества на день обнаружения ущерба? Чаще всего положение о текущей рыночной стоимости имущества прописывается в локальных нормативных актах бюджетного учреждения. Например, распоряжением Правления ПФР от 27.12.2007 № 273р «Об утверждении Методических рекомендаций по бюджетному учету» установлено, что текущая рыночная стоимость имущества определяется по данным средств массовой информации (INTERNET, газет, рекламных каталогов), от органов статистики, организаций-изготовителей. Документы, являющиеся обоснованием выбранной рыночной стоимости, должны прилагаться к первичным документам.

ВОЗМЕЩЕНИЕ РАБОТНИКОМ ПРИЧИНЕННОГО ИМ УЩЕРБА На основании ч. 1 ст. 242 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере. В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 243 ТК РФ материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в случае недостачи ценно№ п/п

Содержание операции

Отражены суммы, поступившие в кассу за недостачу продуктов питания по рыночной стоимости

110502440 «Уменьшение стоимости продуктов питания» 110502440 «Уменьшение стоимости продуктов питания» 140101172 «Доходы от реализации активов»

Сумма, руб. 50

750

770

стей, вверенных ему, на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу. Следовательно, в случае заключения с работником договора о полной материальной ответственности работник обязан возместить учреждению причиненный ущерб в полном размере. Если виновный работник согласен добровольно возместить ущерб или если сумма ущерба не превышает среднего месячного заработка работника, бюджетное учреждение может произвести взыскание с виновного лица причиненного ущерба, не обращаясь в суд (на основании приказа или распоряжения руководителя учреждения). В других случаях взыскание производится через суд. Процедура взыскания с виновного лица суммы недостачи на основании приказа (распоряжения) руководителя учреждения должна быть прописана внутренними документами бюджетного учреждения или главного распорядителя (распорядителя). В рассматриваемом распоряжении Правления ПФР от 27.12.2007 № 273р взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднемесячного заработка, производится по решению руководителя учреждения ПФР не позднее одного месяца со дня окончательного установления размера причиненного ущерба. В продолжение примера предположим, что виновное лицо внесло сумму недостачи продуктов питания по рыночной стоимости 770 руб. В этом случае в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет

120104510 «Поступления в кассу»

Кредит

Сумма, руб.

120904660 «Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам материальных ценностей»

770

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 19

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ № п/п

Содержание операции

Дебет

Восстановлены кассовые расходы по бюджетной деятельности

121003560 «Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств»

120104610 «Выбытия из кассы»

770

Перечислены в доход бюджета суммы в возмещение материального ущерба*

121002440 «Расчеты с финансовыми органами по поступлениям в бюджет от реализации материальных запасов»

121003660 «Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств»

770

Кредит

Сумма, руб.

* В разрезе видов КОСГУ, по которым была выявлена недостача.

Встречается ситуация, при которой виновное лицо вносит в доход бюджета по безналичному расчету сумму недостачи на основании уведомления о перечислении. В этом случае в бухгалтерском учете данная операция должна отражаться следующим образом: № п/п

Содержание операции

Перечислена в доход бюджета сумма недостачи

Кредит

Сумма, руб.

120904660 «Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам материальных ценностей»

770

Дебет 121002440 «Расчеты с финансовыми органами по поступлениям в бюджет от реализации материальных запасов»

Кроме поступления в кассу, в решении (приказе) руководителя учреждения может быть определено, что возмещение материального ущерба производится путем удержания из заработной платы виновного лица. При этом бухгалтерские записи должны быть составлены следующим образом: № п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Удержаны из заработной платы работника суммы, начисленные в возмещение причиненного ущерба

130201830 «Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате»

130403730 «Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда»

770

Произведен зачет в счет погашения задолженности виновного лица сумм произведенных удержаний из заработной платы

130403830 «Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда»

120904660 «Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам материальных ценностей»

770

Перечислены в доход бюджета суммы, удержанные из заработной платы работника в возмещение материального ущерба

121002440 «Расчеты с финансовыми органами по поступлениям в бюджет от реализации материальных запасов»

130405211 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по заработной плате»

770

ТК РФ допускает и следующий вариант: работник может по согласованию с работодателем передать в погашение недостачи не деньги, а иное имущество, например какие-нибудь материалы или, скажем, новый принтер взамен того, недостача которого была выявлена в ходе инвентаризации.

При таком варианте нужно оприходовать имущество, полученное от виновного лица, и одновременно списать погашенную задолженность виновника. Хотя такая операция Инструкцией по бюджетному учету по расчетам по недостачам полностью не расписана, можно обратиться к ее п. 21, на основании кото-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 20

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ рого определены бухгалтерские записи по принятию к бюджетному учету основных средств, поступивших в натуральной форме, при возмещении ущерба, причиненного виновным лицом. В продолжение примера предположим, что по согласованию с руководителем учреждения работник бюджетного учреждения погасил свою задолженность по недостаче не наличными деньгами, а путем передачи аналогичных продуктов питания. № п/п

Содержание операции

Оприходованы продукты питания, переданные виновным лицом в счет погашения недостачи

Списана задолженность материально ответственного лица

Дебет

Кредит

110502340 «Увеличение стоимости продуктов питания»

140101172 «Доходы от реализации активов»

770

140101172 «Доходы от реализации активов»

120904660 «Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам материальных ценностей»

770

В этом случае в бухгалтерском учете должны быть составлены следующие бухгалтерские записи:

В случае непризнания работником вины по недостаче либо непричастности материально ответственных лиц к недостачам имущества бюджетное учреждение обязано подать иск в суд. В соответствии с ч. 1 ст. 233 ТК РФ материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора в результате ее виновного противоправного поведения (действий или бездействия), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом или иными федеральными законами. Каждая из сторон трудового договора обязана доказать размер причиненного ей ущерба (ч. 2 ст. 233 ТК РФ). Следовательно, бюджетное учреждение должно предъявить в суд: ⇒ акт инвентаризации, которым подтверждается недостача материальных ценностей; ⇒ документы по учету ценностей, в том числе накладные на приход материальных ценностей; ⇒ доказательства того, что недостача образовалась исключительно по вине лица, к которому предъявляется иск; ⇒ материалы служебного расследования, которыми подтверждается вина работника в причинении ущерба работодателю.

Обратите внимание! Согласно ч. 1 ст. 250 ТК РФ орган по рассмотрению трудовых споров может с учетом № п/п

Содержание операции Списана сумма недостачи по решению руководителя

Сумма, руб.

степени и формы вины, материального положения работника и других обстоятельств снизить размер ущерба, подлежащий взысканию с работника.

Снижение размера ущерба, подлежащего взысканию с работника, не производится, если ущерб причинен преступлением, совершенным в корыстных целях (ч. 2 ст. 250 ТК РФ). Следовательно, суду необходимо представить надлежаще оформленные документы по учету материальных ценностей, из которых должна усматриваться спорная сумма недостачи, а также представить доказательства виновности конкретного лица. При получении решения суда суммы недостач и хищений уточняются в соответствии с исполнительным листом. Списание выявленных недостач на финансовый результат учреждения производится после вынесения судом решения о непризнании лиц, виновных в хищениях имущества учреждения. Основанием для списания выявленных недостач должно быть не только решение суда, но и приказ (распоряжение) руководителя бюджетной организации. В продолжение примера предположим, что решением суда было отказано во взыскании с виновного лица, и на основании приказа (распоряжения) руководителя сумма недостачи продуктов питания была списана следующим образом:

Дебет 140101172 «Доходы от реализации активов»

Кредит 120904660 «Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам материальных ценностей»

Сумма, руб.

770

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 21

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ Следует также отметить, что суммы, списанные с балансового учета в связи с приостановлением согласно законодательству Российской Федерации предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным, списываются на дебет счета 040101173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами». Аналитический учет по данному счету ведется в карточке учета средств и расчетов по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи, хищения.

СВЕРКА РАСЧЕТОВ С ДЕБИТОРАМИ И КРЕДИТОРАМИ Сложнее оформить выверку расчетов с дебиторами и кредиторами. Если в учреждении в ходе проведения сверки расчетов подтверждена кредиторская задолженность, то применяются все возможные меры к ее погашению. Пунктом 263 Инструкции по бюджетному учету предусмотрено списание задолженности учреждения, не востребованной кредитором, на основании решения инвентаризационной комиссии в порядке, установленном главным распорядителем бюджетных средств (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета). При принятии решения о списании кредиторской задолженности бюджетное учреждение должно руководствоваться п. 18 ст. 250 НК РФ, на основании которого в состав внереализационных доходов включаются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности. Срок исковой давности в общем случае составляет три года [ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)]. Для отдельных видов требований законодательством могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или увеличенные по сравнению с общим. Например, применительно к трудовым отношениям установлен трехмесячный срок, в течение которого работник имеет право обратиться в суд (а не к работодателю) за разрешением индивидуального трудового спора, со дня, когда работник узнал или должен был узнать о нарушении своего права (ст. 392 ТК РФ). Поэтому согласно письму Минфина России от 23.12.2009 № 03-03-06/1/823 сумма кредиторской задолженности по депонированной за-

работной плате включается в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли в связи с истечением срока исковой давности – трех лет, то есть если работник не востребовал заработную плату в течение трех лет. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (письмо ФНС России от 06.10.2009 № 3-2-06/109). Датой начала течения срока исковой давности считается день, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ). Если в договоре срок исполнения определен, то течение исковой давности начинается по его окончании. По обязательствам, срок исполнения которых не указан либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, то исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. Срок может прерываться, если должник каким-то образом подтверждает свою задолженность (ст. 203 ГК РФ). Более конкретно о способах подтверждения задолженности говорится в совместном постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 12 и 15.11.2001 № 15/18. При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило вышеуказанные действия, и без какого-либо ограничения. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Если кредиторская задолженность не погашена учреждением и не востребована заимодавцем, то по истечении срока исковой давности она подлежит списанию. Списание кредиторской задолженности отражается по кредиту счета 040101173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами» (п. 144 приложение № 1 «Корреспонденция счетов бюджетного учета» Приказа № 148н). Для учета сумм не предъявленных кредиторами требований, вытекающих из условий договора, контракта, в том числе кредиторской задолженности, не подтвержденных по результатам инвентаризации кредитором в течение срока исковой давности с момента списания задолженности с балансового учета в Плане счетов бюджетного учета предусмотрен забалансовый счет 20 «Списанная задолженность, не востребованная кредиторами». Аналитический учет ведется в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) с указанием фамилии, имени и отчества должника, полного наименования юридических лиц и реквизитов, необходимых для определения кредитора

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 22

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ в целях регистрации принятого денежного обязательства и его оплаты.

срока исковой давности кредиторскую задолженность поставщику по прочим услугам, по бюджетной деятельности, например по договору на оказание консультационных услуг, в сумме 20 000 руб. В бухгалтерском учете данные операции были отражены следующим образом:

Пример Бухгалтерия бюджетного учреждения согласно приказу руководителя списала не оплаченную в течение № п/п

Содержание операции Списана кредиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности Отнесение суммы списанной задолженности на забалансовый счет

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

130209830 «Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих услуг» 20 «Списанная задолженность, не востребованная кредиторами»

140101173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами»

20 000

* На основании письма Минфина России от 15.06.2009 № 03-03-06/4/43 суммы списанной бюджетным учреждением кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), образовавшейся при ведении деятельности, финансируемой из бюджета, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

При списании кредиторской задолженности, которая образовалась по деятельности, приносящей доход, должны были быть составлены следующие записи: № п/п

Содержание операции Списана кредиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности

Дебет

Кредит

230209830 «Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих услуг»

240101173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами» 230303830 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»

Начислен налог на прибыль в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ

240101173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами»

Отнесены суммы списанной задолженности на забалансовый счет

20 «Списанная задолженность, не востребованная кредиторами»

В случае регистрации учреждением денежного обязательства по предъявленному в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, требованию кредитора ранее списанная задолженность учреждения, не востребованная кредитором, подлежит списанию с забалансового учета и отражению на соответствующих аналитических счетах учета обязательств. Аналитический учет по счету организуется в разрезе кодов бюджетной классификации Российской Федерации, по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность кредиторам (соответственно по кодам классификации расходов и источников финансирования дефицита бюджета). Если учреждением подтверждено наличие дебиторской задолженности, контрагенту направляется письмо с указанием суммы задолженности, срока и порядка ее погашения. Востребовать у должника погашение задолженности в судебном порядке (если он отказывается погашать задолженность добровольно) можно в течение срока исковой давности. Не-

Сумма, руб.

20 000

4000 (20 000 х 20 %)

20 000

смотря на то что требование о защите нарушенного права принимается к рассмотрению судом независимо от истечения срока исковой давности, заявление в суде истцом об истечении этого срока служит основанием к вынесению решения об отказе в иске (ст. 199 ГК РФ). Форма документа о списании дебиторской задолженности устанавливается учреждением. Причем некоторые документы могут устанавливаться отраслевыми нормативными документами по бюджетному учету. Так, приказом Минобороны России от 28.03.2008 № 139 «О формах документов, используемых в финансово-хозяйственной деятельности Вооруженных сил Российской Федерации», предусмотрен акт о списании дебиторской задолженности (ф. № 60), который применяется для списания с баланса воинской части дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания. Если говорить о дебиторской задолженности, возникшей по бюджетным средствам,

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 23

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ то на основании п. 233 Инструкции № 148н списание в порядке, установленном бюджетным законодательством, дебиторской задолженности по доходам, источникам финансирования дефицита бюджета, нереальной ко взысканию, производится по дебету счета 040101173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами». В то же время в соответствии с законодательством Российской Федерации бюджетное учреждение может произвести списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и нереальной ко взысканию на основании соответствующего решения суда (письмо Минфина России от 23.07.2007 № 0214-10а/1907). Кроме того, на основании п. 172 Инструкции по бюджетному учету суммы, списанные с балансового учета в связи с приостановлением согласно законодательству Российской Федерации предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным, отражаются по дебету счета 040101173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами». Данные операции предусмотрены также п. 145 Инструкции по бюджетному учету, на основании которого предусмотрена корреспонденция счетов бюджетного учета по списанию № п/п

Содержание операции

Пример Бюджетное учреждение согласно приказу руководителя списало дебиторскую задолженность в сумме 15 500 руб. Аванс был уплачен организациидолжнику под поставку мебели за счет средств бюджета. Основание – решение арбитражного суда. В бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие записи:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Списана кредиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности

230209830 «Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих услуг»

240101173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами»

20 000

Начислен налог на прибыль в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ

240101173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами»

230303830 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»

4000 (20 000 х 20 %)

Отнесены суммы списанной задолженности на забалансовый счет

20 «Списанная задолженность, не востребованная кредиторами»

При возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов или поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату возобновления взыскания или на дату администрирования вышеуказанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового учета. Суммы средств, поступивших в доход бюджета в погашение дебиторской задолженности прошлых лет, отражаются получателями бюджетных средств, за которыми не закреплены

дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, на основании подтверждающих документов (по видам задолженности) с отнесением на счет: ⇒ в части задолженности по доходам – Дебет 140101173 «Чрезвычайные доходы»; ⇒ в части задолженности по расходам – Дебет 140101273 «Чрезвычайные расходы». При списании дебиторской задолженности данная сумма отражается на забалансовом счете 04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента ее списания, чтобы иметь возможность ее взыскать в случае изменения имущественного положения должников. Аналитический учет также ведется в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) с указанием фамилии, имени и отчества должника, полного наименования юридических лиц и реквизитов, необходимых для определения дебитора в целях возможного взыскания задолженности.

20 000

полномочия по администрированию кассовых поступлений в бюджет, на основании извещения (ф. 0504805) по дебету счета 030305830 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим поступлениям в бюджет» (п. 203, 216 Инструкции № 148н). В продолжение примера в следующем отчетном периоде сумма списанной задолженности в следующем отчетном году поступила бюджетному учреждению, то в учете могли быть сделаны следующие записи:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 24

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

№ п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

Отнесена сумма средств, поступившая в доход бюджета в погашение дебиторской задолженности прошлых лет по средствам бюджета

130305830 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим поступлениям в бюджет»

Списана задолженность с забалансового учета

140101173 «Чрезвычайные доходы»

04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов»

При списании дебиторской задолженности по приносящей доход деятельности следует отметить следующее. Дебиторская задолженность списывается: ⇒ если истек срок исковой давности (три года с момента, когда должник должен был исполнить свои обязательства, но не сделал этого); ⇒ если стало известно о нереальности долга для взыскания (например, должник обанкротился или ликвидирован). В данном случае списание дебиторской задолженности отражается также по счету 240101173 «Чрезвычайные доходы».

Сумма, руб.

15 500

Пример Бюджетным учреждением принято решение о списании дебиторской задолженности по приносящей доход деятельности (начисленной выручки от продаж), признанной безнадежным долгом, на сумму 118 000 руб. (включая НДС). Бюджетное учреждение не создает резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета (ст. 266 НК РФ). В дальнейшем данная задолженность возвращена контрагентом на соответствующий раздел лицевого счета бюджетного учреждения. В учете должны быть составлены следующие записи:

№ п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Списана задолженность организации дебитора

240101173 «Чрезвычайные доходы»

220503660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг»

118 000

Учтена списанная дебиторская задолженность за балансом

04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов»

Отражены суммы дебиторской задолженности прошлых лет

220101510 «Поступления денежных средств учреждения на счета»

Списана задолженность с забалансового учета

На основании подпункта 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, – суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Если организация на сумму той или иной дебиторской задолженности (долга) не создавала резерва по сомнительным долгам, то списание этой задолженности при истечении сроков исковой давности или безнадежности

118 000

240101173 «Чрезвычайные доходы»

118 000

04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов»

118 000

взыскания долга за счет ранее начисленного резерва по другим долгам не допускается. В таком случае списание безнадежной задолженности должно быть произведено путем увеличения текущих внереализационных расходов. Убытки от списания вышеуказанной задолженности уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором истек срок исковой давности. В случае превышения суммы списываемых безнадежных долгов над суммой созданного резерва согласно п. 5 ст. 266 НК РФ разница подлежит включению в состав внереализационных расходов.

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 25

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

КОСГУ: ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ И. Ю. Гарнов, генеральный директор ООО Аудиторская компания «ИНТЕРА»

По какой статье КОСГУ городской администрации следует отражать расходы по подготовке к празднику День города – изготовление и вывешивание флагов, воздушных шаров, гирлянд с цветами, перетяжек, сувениров для почетных граждан? Если изготавливаемые в рамках подготовки к празднику флаги, перетяжки могут быть классифицированы как объекты основных средств [то есть включены в Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ)], подлежащие самостоятельному использованию в течение установленного срока, расходы на их изготовление и поставку сторонними организациями подлежат отнесению на КОСГУ 310 «Увеличение стоимости основных средств». Такое имущество, как цветочные гирлянды, воздушные шары и сувениры, а также флаги и перетяжки, которые могут быть использо-

По какой статье КОСГУ следует оплачивать расходы по приобретению системного блока, монитора, клавиатуры, мыши, блока питания как один объект учета основных средств?

В соответствии с п. 16 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 30.12.2008 № 148н (далее – Инструкция № 148н) объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

ваны только единовременно для оформления конкретного праздника (например, если на них есть указания на конкретный год его проведения), должны классифицироваться как материальные запасы и подлежать отнесению на КОСГУ 340 «Увеличение стоимости материальных запасов». Если согласно условиям договоров со сторонними организациями последние выполняют услуги по оформлению соответствующего мероприятия (без последующей передачи заказчику оформительских материалов), расходы на оплату таких услуг относятся на КОСГУ 226 «Прочие услуги».

Согласно п. 19 Инструкции № 148н инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Таким образом, все вышеперечисленные комплектующие узлы и оборудование приобретаются в рамках одного создаваемого объекта основных средств (компьютера), а учитывая, что все вышеперечисленные комплектующие приобретаются единовременно, у одного поставщика и создание соответствующего объекта основных средств не требует от учреждения дополнительных (отдельно оплачиваемых) затрат, все затраты на их приобретение следу-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 26

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ет относить на КОСГУ 310 «Увеличение стоимости основных средств». Если же вышеперечисленные комплектующие узлы и агрегаты приобретаются учреждением в течение определенного периода (или у разных поставщиков) для создания на их основе одного или нескольких объектов основных

средств (как силами работников учреждения, так и с привлечением сторонних организаций), а также для использования при производстве ремонта имеющейся в учреждении компьютерной техники, затраты на их приобретение следует относить на КОСГУ 340 «Увеличение стоимости материальных запасов»1.

Учреждение заключило договор на выполнение ремонта помещений с подрядчиком. Предметом договора является выполнение работ по текущему ремонту помещений, сумма по договору составляет 99 000 руб., к договору составлена и утверждена смета на проведение ремонта, включающая приобретение материалов, ремонтные работы. В соответствии с положениями раздела V «Классификация операций сектора государственного управления» Указаний № 150н расходы на приобретение строительных материалов в целях проведения ремонта следует отражать по статье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов», а оплату услуг подрядной организации (непосредственно ремонтные работы) – по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ. Каким образом заказчик должен выделять из общей сметы стоимость материалов и стоимость ремонта? Выделение стоимости строительных материалов, приобретенных учреждениемзаказчиком и использованных организациейподрядчиком при производстве ремонтных работ, если использование подрядчиком при производстве ремонтных работ материалов заказчика регламентировано договором подряда, осуществляется в следующем порядке. Затраты учреждения на приобретение строительных материалов относятся на КОСГУ 340 «Увеличение стоимости материальных запасов». Передача строительных материалов со склада учреждения подрядчику оформляется накладной и отражается в бюджетном учете учреждения в виде внутреннего перемещения стоимости данных материальных запасов от одного материально ответственного лица (начальника склада) к другому (должностному лицу учреждения, назначенному ответственным за организацию ремонтных работ и координацию взаимодействия с подрядчиком). При оформлении подрядчиком актов сдачиприемки ремонтных работ после выведения итоговой стоимости проведения ремонта согласно утвержденной смете, отдельными строками отражается стоимость использованных при производстве ремонта материалов заказчика, которая вычитается из общей стоимости произведенных ремонтных работ. После это-

го затраты на оплату оставшейся стоимости ремонта учреждение относит на КОСГУ 225 «Работы, услуги по содержанию имущества». Одновременно стоимость строительных материалов, использованных подрядчиком при производстве ремонтных работ, подлежит списанию в бюджетном учете учреждения на КОСГУ 272 «Расходование материальных запасов» по актам списания материальных запасов со ссылкой в них на Акты сдачи-приемки ремонтных работ. Строительные материалы, не использованные подрядчиком при производстве ремонтных работ и по этой причине не отнесенные на уменьшение задолженности учреждения перед ним, подлежат возврату на склад учреждения, а при их фактическом отсутствии у подрядчика – возмещению их стоимости заказчику в рамках осуществления претензионных мероприятий. Если использование подрядчиком строительных материалов заказчика договором подряда не регламентировано, то передача ему со склада заказчика данных материалов квалифицируется контролирующими (в том числе налоговыми) органами как реализация учреждением данных материалов, что обуславливает обязанность учреждения передавать эти материалы по рыночной стоимости (то есть, как правило, не ниже стоимости их

1 В части приобретения данных комплектующих для модернизации основных средств применение КОСГУ 340 регламентировано, в частности, еще письмом Федерального казначейства от 27.06.2006 № 42-7.1-15/2.2-265, согласно которому только приобретение принтеров подлежало отнесению на КОСГУ 310, так как данное оборудование по своим техническим характеристикам может использоваться как самостоятельный инвентарный объект основных средств. Вступление в действие в дальнейшем новых нормативных документов по организации бюджетного учета не привело к изменению порядка применения КОСГУ в данной ситуации.

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 27

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ приобретения), а также начислить на вышеуказанную стоимость НДС. Подрядчик же обязан оплатить учреждению стоимость полученных от него строительных материалов. В этом случае все переданные (реализованные) подрядчику строительные материалы становятся его собственностью, общая стоимость произведенных им ремонтных работ согласно утвержденной смете на их стоимость не уменьшается, а затраты учреждения на оплату самих работ в полном объеме относятся на КОСГУ 225 «Работы, услуги по содержанию имущества». Конечно, можно погасить взаимную задолженность между учреждением и подрядчиком в форме зачета встречных требований. Однако, учитывая, что с 01.01.2009 согласно изменениям, внесенным БК РФ Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-ФЗ, а также предусмотренным Инструкцией № 148н операциям по санкционированию расходов за счет средств от приносящей доход деятельности, бюджетные учреждения несамостоятельны в использовании выручки от реализации материальных запасов, погашение их задолженности перед подрядчиком неденежными методами все равно может привести к возникновению рисков претензий к ним со стороны контролирующих органов. Если материалы для ремонта приобретает подрядчик и не передает их заказчику (то есть их стоимость включается в стоимость произведенного ремонта), то права на данные материалы к учреждению-заказчику фактически не переходят, последний оплачивает стоимость ремонтных работ (с учетом стоимости материалов, которые использует для этого подрядчик), и поэтому необходимости выделения в бюджетном учете заказчика стоимости вышеуказанных материалов на отдельную статью КОСГУ не возникает.

Договором подряда может быть предусмотрена выплата подрядчику аванса с формулировкой «для закупки материалов». Но если при этом закупленные подрядчиком материалы заказчику фактически не передаются, то и сума вышеуказанного аванса должна быть отнесена на статью КОСГУ 225 «Работы, услуги по содержанию имущества». Приобретаемые подрядчиком и оплачиваемые заказчиком материалы подлежат передаче в полное распоряжение заказчику и затем могут быть использованы последним для обеспечения выполняемых подрядчиком ремонтных работ, то хозяйственные операции по приобретению подрядчиком материалов для заказчика (несмотря на то что эти операции и осуществляются в рамках договора подряда) следует классифицировать как гражданские отношения по договору поручения. При этом стоимость закупленных подрядчиком и переданных им заказчику материалов (с учетом всех затрат заказчика, связанных с доставкой данных материалов на свой склад) должна быть отнесена на статью КОСГУ 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» с последующим списанием на затраты (КОСГУ 272 «Расходование материальных запасов») либо в момент оформления актов сдачиприемки ремонтных работ (если данные материалы согласно условиям договора подряда использовались подрядчиком при производстве ремонтных работ в качестве давальческого сырья заказчика), либо в момент передачи их подрядчику по накладной (ф. № ТОРГ-12) или акту (если по условиям договора подрядчик после закупки и передачи данных материалов заказчику получает их от последнего на условиях реализации). В последнем случае стоимость полученных материалов подрядчик должен оплатить заказчику по установленным последним (рыночным) ценам.

По какой классификации КОСГУ следует оплачивать расходы за предоставление информации Регистрационной палатой области (предоставление выписок на земельные участки и нежилые строения). Счета и акты выполненных работ на вышеуказанные услуги регистрирующим органом не выписываются. Перечисление осуществляется на счет доходов бюджета 40101*************10 на КБК 32111301040010000130. Плата взимается на основании постановления Правительства РФ от 14.12.2004 № 773. Мнение казначейства – статья 226, наше – 290. Позиция обслуживающего данное учреждение органа Федерального казначейства в большей степени соответствует требованиям действующего законодательства.

В частности, на КОСГУ 290 «Прочие расходы» подлежат отнесению затраты, осуществляемые учреждением в одностороннем порядке, то есть расходы, не связанные с оплатой каких-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 28

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ либо поставок, работ или услуг со стороны получателя денежных средств (например, отдельные виды налогов, государственная пошлина, штрафы, стипендии и т.д.). В данном же случае расходы производятся учреждением в оплату полученных им со стороны Регистрационной палаты услуг по оформлению необходимых учреждению документов (выписок). При этом следует иметь в виду, что перечень мероприятий, за выполнение которых взимается государственная пошлина, затраты на уплату которой действительно относятся на КОСГУ 290, определен ст. 333.18 – 333.34 Налогового кодекса Российской Федерации. Платежи за оформление выписок Регистрационной палатой в данный перечень не включены. Подтверждением правильности позиции органа Федерального казначейства является и отнесение полученных им от учреждения соответствующих платежей на КБК 32111301040010000130, последние три разряда которого означают статью КОСГУ 130 «Доходы от оказания платных услуг». Затраты же учреждения на оплату услуг сторонних организаций в соответствии с требованиями Указаний № 150н подлежат отнесению на КОСГУ 226 «Прочие услуги». Что касается первичных документов, которыми учреждение должно подтверждать бухгалтерские проводки, то соответствующие документы выдаются представителю учреж-

дения только по доверенности и под роспись в реестре выдачи. Отсутствие на руках представителей учреждения каких-либо первичных документов, подтверждающих совершение данной хозяйственной операции, по нашему мнению, свидетельствует о недостаточном документальном оформлении Регистрационной палатой факта оказания ей своих услуг. Все бухгалтерские проводки должны осуществляться учреждением на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями п. 3 Инструкции № 148н и ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Поскольку результатом данных услуг являются полученные учреждением выписки на земельные участки и нежилые строения, первичным документом для отражения в бюджетном учете стоимости данных услуг должна являться накладная или копия (выписка) реестра на выдачу учреждению данных документов. Однако если такие документы Регистрационной палатой по каким-либо причинам не оформляются, соответствующие бухгалтерские проводки, по нашему мнению, можно производить на основании копий полученных учреждением документов с приложением к ним выписки из прейскуранта соответствующих услуг Регистрационной палаты. В вышеперечисленных документах есть в совокупности все необходимые реквизиты первичных учетных документов.

Извлечение из письма Минфина России от 20.09.2010 № 03-11-06/2/147 ...Статьей 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Вышеуказанные организации ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс). При этом согласно ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общества вправе принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками, которое осуществляется пропорционально долям участников в уставном капитале. Определение чистой прибыли осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н. Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и распределяющие чистую прибыль между участниками, должны определять вышеуказанную прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета. При этом в составе налогов и сборов, учитываемых при исчислении чистой прибыли, у данных организаций учитываются налоги и сборы, от уплаты которых данные организации не освобождены. Перечень налогов, от уплаты которых освобождаются организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, приведен в п. 2 ст. 346.11 Кодекса...

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 29

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ САНКЦИОНИРОВАНИЯ РАСХОДОВ А. Ю. Опальский СУЩНОСТЬ САНКЦИОНИРОВАНИЯ РАСХОДОВ БЮДЖЕТА Исполнение бюджета по расходам предусматривает, в частности, санкционирование оплаты денежных обязательств, которое осуществляется в форме совершения разрешительной надписи (акцепта) после проверки наличия документов, предусмотренных Порядком санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета, установленным приказом Минфина России от 01.09.2008 № 87н. Федеральным законом от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее – Закон № 83-ФЗ) в Бюджетный кодекс Российской Федерации (БК РФ) внесены изменения, касающиеся правового статуса государственных (муниципальных) учреждений, направленные в том числе на усиление их имущественной самостоятельности, которыми предусмотрена возможность предоставления бюджетным учреждениям субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, а также на иные цели. В этой связи приказом Минфина России от 1607.2010 № 72н утвержден Порядок санкционирования территориальными органами Федерального казначейства расходов бюджетных учреждений, осуществляемых за счет предоставленных субсидий на цели, не связанные с возмещением нормативных затрат на оказание государственных услуг (работ), который вступил в силу с 1 января 2011 года и применяется к федеральным бюджетным учреждениям, в отношении которых федеральными органами исполнительной власти с учетом положений ч. 15 ст. 33 Закона № 83-ФЗ принято решение о предоставлении им субсидий из федерального бюджета в соответствии с п. 1 ст. 78.1 БК РФ (п. 2). Согласно вышеуказанному Порядку федеральный орган исполнительной власти обязан ежегодно представлять в Федеральное каз-

начейство перечень целевых субсидий, представляемых в соответствующем финансовом году бюджетным учреждениям (в отношении которых он осуществляет функции и полномочия учредителя). Уполномоченный работник Федерального казначейства осуществляет контроль за совершаемыми учреждением операциями с целевыми субсидиями. Целевые расходы производятся на основании представленных учреждением заявок. Установлены требования к оформлению заявок и их проверке. При положительном результате проверки на заявках проставляется отметка, подтверждающая санкционирование оплаты денежного обязательства учреждения. Санкционирование расходов бюджета, по сути, – это утверждение расходов бюджета высшей инстанцией. После принятия представительными органами власти решения о санкционировании расходов исполнительные органы власти с учетом реальных возможностей финансирования вносят на утверждение уточненный проект бюджета. Конкретный объем бюджетных ассигнований для покрытия санкционированных расходов определяется при утверждении закона или решения о бюджете на предстоящий год.

Обратите внимание!

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 30

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ Счета по учету санкционирования расходов 0 501 00 000 «Лимиты бюджетных обязательств»

0 502 00 000 «Принятые обязательства»

0 503 00 000 «Бюджетные ассигнования»

0 504 00 000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности»

Текущий финансовый год

501 10 000

502 10 000

503 10 000

504 10 000

Первый год, следующий за текущим (очередной финансовый год)

501 20 000

502 20 000

503 20 000

504 20 000

Второй год, следующий за текущим (первый год, следующий за очередным)

501 30 000

502 30 000

503 30 000

Второй год, следующий за очередным

501 40 000

502 40 000

503 40 000

Наименование финансового года

бюджетному учету» (а также приказы Минфина России, которыми вносились изменения в приказ № 148н). В части бюджетного учета на уровне обобщения бухгалтерской информации о движении активов и обязательств изменения нельзя назвать принципиальными – общеметодологические подходы сохранены. Тем не менее некоторые отличия все же будут иметь место. В данной статье за основу приняты нормы действующей на момент написания настоящей статьи Инструкции по бюджетному учету.

ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА БЮДЖЕТНЫХ АССИГНОВАНИЙ В соответствии со ст. 169 БК РФ закон о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период утверждается сроком на три года. В целях его реализации бюджетные данные (в том числе лимиты бюджетных обязательств) доводятся до главных распорядителей (распорядителей) и получателей средств федерального бюджета на текущий финансовый год и плановый период. Поэтому учет бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств, утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности и принятых учреждениями обязательств должен быть организован по финансовым годам. Для этого в 22-м разряде номера счета по санкционированию расходов введен код аналитического учета соответствующего финансового года (п. 239 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н, далее – Инструкция № 148н): ⇒ 1 – текущий финансовый год; ⇒ 2 – первый год, следующий за текущим (очередной финансовый год);

⇒ 3 – второй год, следующий за текущим (первый год, следующий за очередным); ⇒ 4 – второй год, следующий за очередным. Обороты по счетам ведутся в течение текущего финансового года. По завершении текущего финансового года показатели (остатки) по соответствующим аналитическим счетам санкционирования расходов текущего финансового года на очередной финансовый год не переносятся. Учет операций по санкционированию бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств осуществляется по кодам бюджетной классификации расходов и кодам классификации источников финансирования дефицита бюджета. Аналитический учет по вышеуказанным счетам ведется в карточке учета бюджетных ассигнований и лимитов бюджетных обязательств в разрезе главных распорядителей, распорядителей, получателей средств бюджета, главных администраторов, уполномоченных, которым согласно установленному главным администратором порядку переданы полномочия по распределению бюджетных ассигнований по подведомственным ему администраторам, и администраторов источников финансирования дефицита бюджета Вносимые в продолжение текущего финансового года изменения в объемы утвержденных (доведенных) лимитов бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований отражаются при увеличении – со знаком «плюс», при уменьшении – со знаком «минус». Формы первичных документов, на основании которых ведется бюджетный учет операций с бюджетными ассигнованиями, лимитами бюджетных обязательств, устанавливаются финансовым органом соответствующего бюджета.

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 31

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

СЧЕТА, НА КОТОРЫХ УЧИТЫВАЮТСЯ ОПЕРАЦИИ ПО САНКЦИОНИРОВАНИЮ БЮДЖЕТНЫХ АССИГНОВАНИЙ, ЛИМИТОВ БЮДЖЕТНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ Счет 050100000 «Лимиты бюджетных обязательств» предназначен для учета учреждениями, финансовыми органами показателей утвержденных лимитов бюджетных обязательств на текущий, очередной финансовый год, первый и второй года планового периода. Учет лимитов бюджетных обязательств ведется на следующих счетах: ⇒ 050101000 «Доведенные лимиты бюджетных обязательств»; ⇒ 050102000 «Лимиты бюджетных обязательств к распределению»; ⇒ 050103000 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств»; ⇒ 050104000 «Переданные лимиты бюджетных обязательств»; ⇒ 050105000 «Полученные лимиты бюджетных обязательств»;

⇒ 050106000 «Лимиты бюджетных обязательств в пути»; ⇒ 050109000 «Утвержденные лимиты бюджетных обязательств» (ведется финансовым органом). Аналитический учет операций по счетам лимитов бюджетных обязательств ведется в карточке учета лимитов бюджетных обязательств (ф. 0504062). Пример Финансовый орган осуществил постановку на учет лимитов бюджетных обязательств на основании сводной бюджетной росписи по приобретению основных средств в сумме 2 000 000 руб. для главного распорядителя и довел до него казначейским уведомлением (ф. 0531721) данную сумму, из которой 1 800 000 руб. должно быть передано подведомственным бюджетным учреждениям, а 200 000 руб. должно остаться у главного распорядителя как получателя бюджетных средств. В учете главного распорядителя делаются следующие бухгалтерские записи:

№ п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Получены лимиты бюджетных обязательств по приобретению основных средств (уведомление ф. 0531721)

150101310 «Доведенные лимиты бюджетных обязательств по приобретению основных средств»

150102310 «Лимиты бюджетных обязательств к распределению по приобретению основных средств»

2 000 000

Доведены лимиты бюджетных обязательств по распорядителям средств бюджета (расходное расписание ф. 0531722)

150102310 «Лимиты бюджетных обязательств к распределению по приобретению основных средств»

150104310 «Переданные лимиты бюджетных обязательств по приобретению основных средств»

2 000 000

Распределены лимиты бюджетных обязательств по распорядителям (в том числе главному распорядителю как получателю)

150104310 «Переданные лимиты бюджетных обязательств по приобретению основных средств»

150105310 «Полученные лимиты бюджетных обязательств по приобретению основных средств»

2 000 000

Отражены лимиты бюджетных обязательств у главного распорядителя как у получателя средств бюджета

150105310 «Полученные лимиты бюджетных обязательств по приобретению основных средств»

150103310 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению основных средств»

200 000

Как мы видим, последняя бухгалтерская запись будет составляться у каждого получателя бюджетных средств на основании расходного расписания с отражением в карточке учета лимитов бюджетных обязательств (ф. 0504062). Пример Получатель бюджетных средств на основании расходных расписаний главного распорядителя отражает лимиты бюджетных обязательств по статье 225 «Услуги по содержанию имущества» на сумму 250 000 руб. с последующим уточнением данной суммы (уменьшен лимит на 50 000 руб.). В учете делаются следующие бухгалтерские записи:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 32

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ № п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Получены лимиты бюджетных обязательств по содержанию имущества

150105225 «Полученные лимиты бюджетных обязательств по расходам за счет услуг по содержанию имущества»

150103225 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам за счет услуг по содержанию имущества»

250 000

Уточнены лимиты бюджетных обязательств по содержанию имущества

150105225 «Полученные лимиты бюджетных обязательств по расходам за счет услуг по содержанию имущества»

-50 000

Для принятия денежных обязательств в Инструкции № 148н предназначен счет 050200000 «Принятые обязательства», к которому открыты следующие аналитические счета: ⇒ 050201000 «Принятые бюджетные обязательства»; ⇒ 050202000 «Принятые обязательства по приносящей доход деятельности». На основании п. 249 Инструкции № 148н аналитический учет принятых учреждением обязательств ведется на основании представленных в учреждение документов, подтверждающих принятие обязательства согласно перечню, установленному соответственно получателем бюджетных средств, администратором источников финансирования дефицита бюджета с отражением в журнале учета бюджетных обязательств (ф. 0504064). Счет 050201000 «Принятые бюджетные обязательства» предназначен для учета получателями бюджетных средств и администраторами источников финансирования дефицита бюджета сумм бюджетных обязательств, принятых учреждением в пределах утвержденных ему на текущий, очередной финансовый год, первый и второй года планового периода бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств, а также сумм внесенных изменений в показатели принятых в течение текущего финансового года обязательств. Момент отражения в учете принятых бюджетных обязательств (принятых обязательств по приносящей доход деятельности) прописывается в учетной политике для целей бюджетного учета чаще всего следующим образом: № п/п

Содержание операции

Приняты лимиты бюджетных обязательств по оплате труда

⇒ по заключенным договорам на поставку продукции, выполнение работ, оказание услуг – при поступлении договорной документации в бухгалтерию в размере договорной стоимости; ⇒ при начислении оплаты труда, пособий, иных выплат – по дате утверждения документа о начислении (расчетные ведомости, расчетные листы, приказы и т.д.) в размере сумм, начисленных в пользу работников; ⇒ при начислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование – ежемесячно в последний день месяца; ⇒ при расчетах с подотчетными лицами – на основании утвержденных руководителем учреждения письменных заявлений получателя аванса с дальнейшей корректировкой на суммы произведенных расходов по принятому и утвержденному руководителем авансовому отчету. При поступлении документов, корректирующих стоимость отраженных расходов, затрат, проводятся соответствующие корректировочные записи по операциям санкционирования. Суммы предварительной оплаты при приобретении продукции, работ, услуг не отражаются, так как принятые бюджетные обязательства должны быть сформированы до кассовых расходов. Бухгалтерские записи по принятию бюджетных обязательств, связанных с оплатой труда и страховых взносов, формируются, таким образом, ежемесячно исходя из суммы начисленной оплаты труда. Пример Сотрудникам бюджетного учреждения начислена за месяц заработная плата в размере 840 000 руб.

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

150103211 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам за счет заработной платы»

150201211 «Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет заработной платы»

840 000

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 33

13.01.2011 12:53:21

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ Как и получение лимитов бюджетных обязательств, так и их использование связано с возможной корректировкой в связи с невыполнением договорных условий. Пример Учреждение заключило соглашение с коммерческой организацией на приобретение материальных запасов на сумму 240 000 руб., которое затем было уточнено, и были внесены изменения в договор в сторону увеличения на 10 000 руб. Бухгалтер записал: № п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Приняты лимиты бюджетных обязательств по приобретению материальных запасов

150103340 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению материальных запасов»

150201340 «Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения материальных запасов»

240 000

Увеличены принятые лимиты бюджетных обязательств по приобретению материальных запасов в пределах утвержденной сметы

150103340 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению материальных запасов»

150201340 «Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения материальных запасов»

100 00

Кроме того, на основании п. 239 Инструкции № 148н операции по санкционированию принятых учреждением в текущем финансовом году обязательств должны формироваться с учетом принятых и не исполненных учреждением обязательств. Показатели (остатки) по соответствующим аналитическим счетам санкционирования расходов, сформированные в отчетном финансовом году за первый, второй года, следующие за текущим (очередным) финансовым годом (далее – показатели по санкционированию), подлежат переносу на аналитические счета санкционирования расходов бюджета: ⇒ показатели по санкционированию первого года, следующего за текущим (очередного финансового года), – на счета санкционирования текущего финансового года; ⇒ показатели по санкционированию второго года, следующего за текущим годом (первого года, следующего за отчетным), – на счета санкционирования первого года, следующего за текущим (очередного финансового года); ⇒ показатели по санкционированию второго года, следующего за очередным годом, – № п/п

на счета санкционирования второго года, следующего за текущим годом (первого года, следующего за очередным годом). Перенос показателей по санкционированию осуществляется в первый рабочий день текущего года на основании справки (ф. 0504833). В результате произведенных операций переноса показателей по санкционированию данные аналитических счетов санкционирования расходов бюджета второго года, следующего за очередным годом, содержащие в 22-м разряде номера счета код аналитического учета «4», обнуляются. Пример Учреждение здравоохранения заключило со строительной организацией государственный контракт (договор подряда) на строительство здания, которым предусмотрена поэтапная сдача работ: – в 2009 году на сумму 1 200 000 руб.; – в 2010 году на сумму 2 380 000 руб. В бюджетном учете операции по принятию бюджетных обязательств отражаются в момент подписания контракта следующими проводками:

Содержание операции Приняты бюджетные обязательства по государственному контракту на капитальное строительство в пределах доведенных на 2009 год ЛБО

Дебет 1 501 13 310 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств текущего финансового года по приобретению основных средств»

Приняты бюджетные обязательства по государственному контракту на капитальное строительство в сумме финансирования этапа работ, предусмотренного на 2010 год

1 501 23 310 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств очередного финансового года по приобретению основных средств»

Кредит

Сумма, руб.

1 502 11 310 «Приняты бюджетные обязательства текущего финансового года по приобретению основных средств»

1 200 000

1 502 21 310 «Приняты бюджетные обязательства очередного финансового года по приобретению основных средств»

2 380 000

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 34

13.01.2011 12:53:22

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ Предположим, что лимиты бюджетных обязательств в 2009 году в сумме 1 200 000 руб. оплачены не были, и перенос показателей по санкционированию был осуществлен в первый рабочий день на основании Справки (ф. 0504833): № п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Перенесены лимиты бюджетных обязательств по приобретению основных средств (Справка на 01 января 2010 г.)

1 502 11 310 «Приняты бюджетные обязательства текущего финансового года по приобретению основных средств»

1 502 21 310 «Приняты бюджетные обязательства текущего финансового года по приобретению основных средств»

1 200 000

В аналогичном порядке ведется счет 050300000 «Бюджетные ассигнования», который предназначен для учета учреждениями, финансовыми органами показателей утвержденных бюджетных ассигнований текущего (очередного) финансового года, первого и второго года планового периода. Учет бюджетных ассигнований ведется на следующих счетах: ⇒ 050301000 «Доведенные бюджетные ассигнования»; ⇒ 050302000 «Бюджетные ассигнования к распределению»; ⇒ 050303000 «Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам»; ⇒ 050304000 «Переданные бюджетные ассигнования»; ⇒ 050305000 «Полученные бюджетные ассигнования»; ⇒ 050306000 «Бюджетные ассигнования в пути»; ⇒ 050309000 «Утвержденные бюджетные ассигнования». Аналитический учет операций по счетам 050304000 «Переданные бюджетные ассигнования», 050305000 «Полученные бюджетные ассигнования» осуществляется в карточке учета лимитов бюджетных обязательств по соответствующим счетам Плана счетов бюджетного учета. Одновременно в аналогичном порядке в журнале учета бюджетных обязательств (ф. 0504064) по дебету счета получателем бюджетных средств отражаются суммы бюджетных обязательств по расходам (выплатам), принятым получателем бюджетных средств, исполнение которых предусмотрено за счет утвержденных ему на соответствующий финансовый год бюджетных ассигнований с учетом утвержденных в текущем финансовом году изменений, а также суммы внесенных изменений в объем принятых бюджетных обязательств в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050201000 «Принятые бюджетные обязательства».

Счет 050400000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности» предназначен для учета учреждениями показателей, утвержденных сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности на текущий (очередной) финансовый год сметных назначений по расходам, осуществляемым учреждениями. Аналитический учет операций по счетам 050400000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности» осуществляется в карточке учета сметных назначений по приносящей доход деятельности по соответствующим счетам Плана счетов бюджетного учета. Учет сметных назначений по приносящей доход деятельности ведется на следующих счетах: ⇒ 050401000 «Утвержденные сметные назначения по приносящей доход деятельности»; ⇒ 050402000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств». Счет 050401000 «Утвержденные сметные назначения по приносящей доход деятельности» предназначен для учета получателями бюджетных средств сумм утвержденных сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности показателей сметных назначений по расходам на текущий (очередной) финансовый год, а также сумм внесенных изменений в показатели сметных назначений, утверждаемые в установленном порядке в течение текущего финансового года. По дебету счета получателем бюджетных средств отражаются суммы утвержденных сметой доходов и расходов сметных назначений по расходам учреждения (внесенных изменений) в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050402000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств». Счет 050402000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств» предназначен для учета получателями бюджетных средств объема прав в денежном выражении на принятие получателем бюджетных средств обязательств, исполнение которых предусмотрено утвержденной сме-

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 35

13.01.2011 12:53:22

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ той доходов и расходов по приносящей доход деятельности на текущий (очередной) финансовый год, а также сумм внесенных изменений в показатели сметных назначений, утверждаемые в установленном порядке в течение текущего финансового года. По дебету счета получателем бюджетных средств отражаются суммы обязательств учреждения, принятых им в пределах сметных назначений, утвержденных на соответствующий период (внесенных изменений в объем принятых обязательств), в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050202000 «Принятые обязательства по приносящей доход деятельности». № п/п

Содержание операции Постановка на учет показателей утвержденной сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности

Содержание операции

Приняты обязательства по оплате прочих работ, услуг

Сметой доходов и расходов по деятельности, приносящей доход учреждению, утверждены расходы по коду 226 «Прочие работы, услуги» (оплата компьютерного программного обеспечения в сумме 500 000 руб.). В учете делаются следующие бухгалтерские записи: Кредит

Сумма, руб.

250401226 «Утверждены сметные назначения по приносящей доход деятельности по оплате прочих работ, услуг»

250402226 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности по оплате прочих работ, услуг»

500 000

риод (внесенных изменений в объем принятых обязательств), в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050402000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств». Продолжение примера В рамках утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности, бюджетное учреждение заключило договор с коммерческой организацией на приобретение компьютерного программного обеспечения на сумму 450 000 руб., что отражено следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 250402226 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности по оплате прочих работ, услуг»

На основании данных по счетам санкционирования бюджетные расходы переносятся в следующие формы бюджетной отчетности: ⇒ форма 0503127 «Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета»; ⇒ форма 0503137 «Отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств». Кроме того, следует отметить, что приказом Минфина России от 09.11.2009 № 115н

Пример

Дебет

Счет 050202000 «Принятые обязательства по приносящей доход деятельности» предназначен для учета получателями бюджетных средств сумм обязательств, принятых учреждением в пределах утвержденных ему сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности объемов сметных назначений на текущий, очередной финансовый год, а также сумм внесенных изменений в обязательства, принятые в течение текущего финансового года по приносящей доход деятельности. По кредиту счета получателем бюджетных средств отражаются суммы обязательств учреждения, принятых им в пределах сметных назначений, утвержденных на соответствующий пе№ п/п

По кредиту счета получателем бюджетных средств отражаются суммы утвержденных сметой доходов и расходов сметных назначений по расходам учреждения (внесенных изменений) в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050401000 «Утвержденные сметные назначения по приносящей доход деятельности».

Кредит 250202226 «Принятые обязательства по приносящей доход деятельности по оплате прочих работ, услуг»

Сумма, руб.

450 000

«О внесении изменений в Инструкцию о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2008 г. № 128н» вводятся дополнительные формы отчетности, связанные с вопросами санкционирования расходов бюджета: ⇒ форма 0503128 «Отчет о принятых бюджетных обязательствах»; ⇒ форма 0503138 «Отчет о принятых расходных обязательствах по приносящей доход деятельности».

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 36

13.01.2011 12:53:22

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

УЧЕТ ЗАТРАТ ПО СОДЕРЖАНИЮ АВТОТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ Т. С. Орлова, канд. экон. наук ОТРАЖЕНИЕ АВТОТРАНСПОРТА В БЮДЖЕТНОМ УЧЕТЕ Обратите внимание!

В декабре 2010 года на сайте Минфина России был выложен приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н. «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» Однако, так как на момент сдачи данного номера журнала в печать, упомянутый нормативный акт процедуру регистрации в Минюсте России еще не прошел, правомерно говорить только о проекте приказа и соответственно о проекте новой Инструкции (которая должна быть утверждена данным приказом). Предполагается, что действие новых норм, регулирующих бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях, будет распространено на отношения, возникшие с 1 января 2011 года. Одновременно будет признан утратившим силу приказ Минфина России от 30.12.2008 № 148н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» (а также приказы Минфина России, которыми вносились изменения в приказ № 148н). В части бюджетного учета на уровне обобщения бухгалтерской информации о движении активов и обязательств изменения нельзя назвать принципиальными – общеметодологические подходы сохранены. Тем не менее некоторые отличия все же будут иметь место. В данной статье за основу приняты нормы действующей на момент написания настоящей статьи Инструкции по бюджетному учету.

Согласно п. 16 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н (далее – Инструкция № 148н, Инструкция по бюджетному учету), автотранспорт относится к объектам основных средств и учитывается на счете 1 101 05 000 «Транспортные средства». Поступление автотранспорта в учреждение отражается в бюджетном учете следующими бухгалтерскими проводками: ⇒ формирование первоначальной стоимости транспортного средства:

Дебет 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» Кредит 1 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам», 1 304 04 000 «Внутриведомственные расчеты», 1 401 01 180 «Прочие доходы», 1 401 01 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» ⇒ принятие к бюджетному учету транспортных средств: Дебет 1 101 05 000 «Транспортные средства» Кредит 1 106 01 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства».

УЧЕТ РАСХОДОВ НА ПРОВЕДЕНИЕ РЕМОНТНЫХ РАБОТ Ввиду того что автомобили относятся к дорогостоящим объектам основных средств и служат длительное время, для поддержания их технических характеристик требуется проведение ремонтных работ, а также регулярное проведение технического обслуживания на время гарантийного срока. Согласно Методическим рекомендациям по применению классификации операций сектора государственного управления, приведенным в письме Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383, под ремонтом понимают комплекс ремонтно-строительных и ремонтнореставрационных работ. В результате проведения ремонтных работ могут быть затронуты (изменены) конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов нефинансовых активов, однако проведение ремонтных работ не приводит к увеличению стоимости объектов нефинансовых активов. Расходы на оплату работ, услуг, связанных с ремонтом объектов, относятся на статьи и подстатьи классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) в следующем порядке: ⇒ расходы заказчика, производимые по договору (государственному контракту), предметом которого является проведение ремонтных

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 37

13.01.2011 12:53:22

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ работ, – на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ; ⇒ расходы, осуществляемые заказчиком в целях ремонта объекта на основании договоров, предметом которых является выполнение отдельных видов работ (услуг), иные расходы из состава затрат, предусмотренные сводным сметным расчетом стоимости ремонта, подлежат отнесению на соответствующие статьи (подстатьи) КОСГУ исходя из их экономического содержания. Так, расходы на приобретение строительных материалов в целях проведения ремонта относятся на статью 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ.

полнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств (в ред. постановления Правительства РФ от 23.01.2007 № 43)]. Приемо-сдаточный акт подписывается ответственным лицом исполнителя и потребителем и заверяется печатью исполнителя. Экземпляры договора и приемосдаточного акта выдаются потребителю. В случае утраты договора потребитель должен известить об этом исполнителя. В этом случае автотранспортное средство выдается потребителю на основании его письменного заявления по предъявлении паспорта или иного документа, удостоверяющего личность.

ОТРАЖЕНИЕ РАСХОДОВ НА ТЕХНИЧЕСКОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ АВТОТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ

ПРОВЕДЕНИЕ РЕМОНТА ИСПОЛНИТЕЛЕМ РАБОТ

Техническое обслуживание – это комплекс работ (операций), направленных на предупреждение отказов и неисправностей, обеспечение полной работоспособности автотранспортного средства (агрегата, узла, системы) в пределах эксплуатационных характеристик, установленных изготовителем [п. 1.15 Положения о техническом обслуживании и ремонте автотранспортных средств, принадлежащих гражданам (легковые и грузовые автомобили, автобусы, мини-трактора), РД 37.009.026-92, утвержденного приказом Минпрома России от 01.11.1992 № 43]. В рамках технического обслуживания проводятся уборочно-моечные, контрольно-диагностические, крепежные, регулировочные, смазочные, заправочные и очистительные работы (п. 1.8 вышеуказанного Положения). Они отражаются по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.

ОФОРМЛЕНИЕ ПЕРЕДАЧИ АВТОТРАНСПОРТНОГО СРЕДСТВА НА РЕМОНТ Передача автотранспортного средства на ремонт оформляется приемо-сдаточным актом, в котором указываются комплектность автотранспортного средства и видимые наружные повреждения и дефекты, сведения о предоставлении потребителем запасных частей и материалов с указанием их точного наименования, описания и цены [п. 18 Правил оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств, утвержденных постановлением Правительства РФ от 11.04.2001 № 290 «Об утверждении правил оказания услуг (вы-

Потребитель имеет право по своему выбору поручить исполнителю проведение отдельных видов работ по техническому обслуживанию и ремонту. Исполнитель не вправе без согласия потребителя оказывать дополнительные услуги (выполнять работы) за плату, а также обусловливать оказание одних услуг (выполнение работ) обязательным исполнением других. Потребитель вправе отказаться от оплаты оказанных без его согласия услуг (выполненных работ), а если они уже оплачены, – потребовать возврата уплаченных за них сумм. Исполнитель обязан немедленно предупредить потребителя и до получения от него указаний приостановить оказание услуги (выполнение работы) в случае: а) обнаружения непригодности или недоброкачественности запасных частей и материалов, полученных от потребителя; б) если соблюдение указаний потребителя и иные обстоятельства, зависящие от потребителя, могут снизить качество оказываемой услуги (выполняемой работы) или повлечь за собой невозможность ее завершения в срок.

СОСТАВЛЕНИЕ СМЕТЫ РАБОТ По результатам проведения осмотра транспортного средства в обязательном порядке составляется смета, которая становится частью контракта с момента подтверждения ее потребителем. Смета может быть приблизительной или твердой. При отсутствии в контракте других указаний смета считается твердой (п. 25 Правил по техобслуживанию и ремонту). Исполнитель не вправе требовать увеличения твердой сметы, а потребитель – ее уменьшения, в том числе в случае, если в момент заключения договора не было возможности

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 38

13.01.2011 12:53:22

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ предусмотреть полный объем подлежащих оказанию услуг (выполнению работ) или необходимых для этого расходов. Если возникла необходимость оказания дополнительных услуг (выполнения дополнительных работ) и существенного превышения по данной причине приблизительной сметы, исполнитель обязан своевременно предупредить об этом потребителя. Если потребитель не дал согласия на превышение приблизительной сметы, он вправе отказаться от исполнения договора. В таком случае исполнитель может требовать от потребителя оплатить оказанную часть услуги (выполненную часть работы). Исполнитель, своевременно не предупредивший потребителя о необходимости превышения приблизительной сметы, обязан исполнить договор, сохраняя право на оплату услуги (работы) в пределах приблизительной сметы.

ПЕРЕДАЧА ОТРЕМОНТИРОВАННОГО АВТОТРАНСПОРТНОГО СРЕДСТВА После завершения ремонтных работ (технического обслуживания) производится их оплата. К платежному поручению прикладываются счет-фактура, акт выполненных работ, государственный (муниципальный) контракт, далее они передаются в орган Федерального казначейства (орган, в котором учреждению открыт лицевой счет) для оплаты (п. 7 Порядка санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета, утвержденного приказом Минфина России от 01.09.2008 № 87н). Передача отремонтированного автотранспортного средства заказчику оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3), форма которого приведена в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденном постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 (далее – Постановление № 7). В Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств указано, что акт о приемесдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3) подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт,

реконструкцию, модернизацию, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Акт составляется в двух экземплярах: первый – остается в организации, второй – передается учреждению, проводившему ремонт. Данные о ремонте вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (ф. ОС-6). Если ремонт автотранспорта производится с использованием запасных частей учреждения, их передача организации-исполнителю оформляется накладной на отпуск материалов на сторону (форма М-15) или требованием-накладной (форма 0315006). Факт осуществления ремонта с использованием материалов учреждения должен быть отражен в акте приемке выполненных работ. На основании накладной и акта выполненных работ составляется акт на списание материальных запасов (форма 0504230), на основании которого списываются запасные части, отпущенные учреждением организацииисполнителю для проведения ремонтных работ.

СОСТАВЛЕНИЕ ДЕФЕКТНОЙ ВЕДОМОСТИ Перед проведением ремонтных работ собственными силами составляется дефектная ведомость, которая обосновывает необходимость проведения ремонтных работ. Форма этой ведомости не установлена, поэтому она либо разрабатывается и утверждается учреждением самостоятельно, либо в качестве ее замены может быть использован акт о выявленных дефектах оборудования типовой межотраслевой формы ОС-16, утвержденный постановлением от 21.01.2003 № 7. В этом документе дается краткая характеристика основных узлов, агрегатов, описываются выявленные дефекты, указываются мероприятия или работы по устранению выявленных дефектов, исполнители и сроки исполнения. Дефектная ведомость составляется и подписывается лицом, ответственным в учреждении за осуществление контроля по ремонтным работам. На основании дефектной ведомости издается приказ руководителя организации о проведении ремонтных работ.

ОТРАЖЕНИЕ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ И ТЕХНИЧЕСКОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ АВТОТРАНСПОРТА В соответствии с нормами Инструкции № 148н в бухгалтерском учете начисление расходов на ремонт и техническое обслуживание автотранспорта отражается следующей записью:

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 39

13.01.2011 12:53:22

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ Дебет 1 401 01 225 «Расходы на работы, услуги по содержанию имущества», 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит 1 (2) 302 08 730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате работ, услуг по содержанию имущества». В случае приобретения запасных частей для ремонта делаются следующие записи: ⇒ при принятии к бухгалтерскому учету: Дебет 1 (2) 105 06 340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов» Кредит 1 (2) 302 08 730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате работ, услуг по содержанию имущества»; ⇒ при передаче для проведения ремонтных работ: Дебет 1 (2) 105 06 340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов» Кредит 1 (2) 105 06 340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов»; ⇒ при списании со счета бюджетного учета: Дебет 1 401 01 272 «Расходование материальных запасов», 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит 1 (2) 105 06 440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов». С учетом Рекомендаций по применению регистров бюджетного учета, утвержденных приказом Минфина России от 23.09.2005 № 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета», в инвентарной карточке учета основных средств (форма 0504031) следует отразить данные о проведенном ремонте автомобиля. Содержание операции Приобретены новые автомобильные шины Произведена замена износившихся шин: списаны с баланса новые автомобильные шины Новые автомобильные шины поставлены на забалансовый учет Списаны с забалансового учета старые автомобильные шины

ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В БЮДЖЕТНОМ УЧРЕЖДЕНИИ Организации налогового учета в бюджетном учреждении посвящена ст. 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), но практика показывает, что не все учреждения здравоохранения уделяют ей внимание. Между тем налоговый учет является одним из важных элементов в системе расчетов с бюджетом по налогу на прибыль в части приносящей доход деятельности. Бюджетные

Итак, в соответствии с п. 69 Инструкции № 148н запасные части, предназначенные для ремонта и замены изношенных частей в автомобилях, учитываются на счете 0 105 06 000 «Прочие материальные запасы». При их установке на автомобиль и оформлении соответствующего акта вышеуказанные запасные части списываются с баланса. Одновременно с этим такие материальные ценности отражаются на забалансовом счете 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных» (п. 263 Инструкции № 148н) и учитываются на данном счете в течение периода их эксплуатации (использования) в составе транспортного средства. Списание запчастей с забалансового учета осуществляется на основании акта приемасдачи выполненных работ, подтверждающих их замену. Пример 1 Учреждением для замены износившихся зимних автомобильных шин приобретены новые автомобильные шины (4 шт. на сумму 20 000 руб.). Старые автомобильные шины (4 шт. на сумму 16 000 руб.), числящиеся на забалансовом счете, не могут использоваться в дальнейшем, поэтому списываются при подписании акта об их замене. Купленные автомобильные шины поставлены на автомобиль и будут эксплуатироваться не один зимний сезон. В бухгалтерском учете списание износившихся автомобильных шин, их замена и установка новых автомобильных шин должны быть отражены следующим образом: Дебет 1 105 06 340

Кредит 1 302 22 730

Сумма, руб. 20 000

1 401 01 272 09 (новые шины)

1 105 06 440

20 000

09 (новые шины)

20 000 09 (старые шины)

16 000

учреждения являются плательщиками налога на прибыль в части приносящей доход деятельности, поэтому они обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и не облагаемых налогом, и иных облагаемых «коммерческих» поступлений (п. 1 ст. 321.1 НК РФ). В Департаменте налоговой и таможеннотарифной политики рассмотрено письмо по вопросу применения ст. 321.1 НК РФ и сообщено следующее.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 40

13.01.2011 12:53:22

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ Пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ установлено, что если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, вышеуказанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация данных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для вышеуказанных целей не учитываются внереализационные доходы. Таким образом, пропорциональное распределение расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, осуществляется в случае: ⇒ если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов за счет двух источников; ⇒ если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение приведенных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов. В последнем случае в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для вышеприведенных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы). Если финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов предусмотрено

только за счет бюджетных ассигнований, организациям следует руководствоваться подпунктами 1 и 2 ст. 321.1 настоящего Кодекса, в соответствии с которыми сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению. В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет вышеуказанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств. В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.2009 № 150н (далее – Указания о применении бюджетной классификации Российской Федерации № 150н), расходы, связанные с оплатой услуг по диагностике и проверке работы автомобиля, числящегося на балансе бюджетной организации, осуществляемые в ходе исполнения договора, предметом которого является оказание услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей, должны отражаться по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества». В составе необлагаемых доходов и расходов бюджетных учреждений учитываются доходы в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет данных источников, и расходы, производимые за счет этих средств (письмо Минфина России от 13.05.2009 № 03-03-06/4/35). В составе облагаемых налоговых доходов учитываются поступления от коммерческой деятельности бюджетного учреждения: доходы, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы, к числу которых отнесены доходы от сдачи имущества в аренду (постановление Конституционного суда Российской Федерации от 22.06.2009 № 10-П). В состав налоговых расходов включается сумма фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. В отличие от доходов, в установленных случаях принятие расходов бюджетных учреждений, уменьшающих доходы, полученные от приносящей доход деятельности, производится на основании предусмотренного п. 3

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 41

13.01.2011 12:53:22

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ст. 321.1 НК РФ принципа их пропорционального распределения, которое строится исходя из объема средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов бюджетного учреждения (включая средства целевого финансирования). Возникает вопрос: какие расходы следует пропорционально распределять? Для ответа на поставленный вопрос следует обратиться к положениям п. 3 ст. 321.1 НК РФ, в котором поименованы расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходы по всем видам ремонта основных средств, которые должны пропорционально распределяться между доходами, полученными от предпринимательской деятельности, и средствами целевого финансирования. Определяющим критерием для отнесения данных расходов на уменьшение налогооблагаемой базы является объем средств, полученных от предпринимательской деятельности, а не источник финансирования расходов. Если финансовое обеспечение рассматриваемых общехозяйственных расходов предусмотрено только за счет бюджетных ассигнований, рас-

Наименование услуг

Пример 2 По итогам отчетного периода общий объем поступлений учреждения составил 2 000 000 руб., в том числе в рамках бюджетного финансирования – 1 600 000 руб., по приносящей доход деятельности – 400 000 руб. Коэффициент распределения в этом случае равен 0,2 (400 000 руб. / 2 000 000 руб.):

Фактические расходы, произведенные в отчетном периоде, руб. За счет За счет средств, Всего бюджетполучен(гр. 3 + ных ных от приногр. 4) ассигносящей доход ваний деятельности 2 3 4

Коммунальные услуги

400 000

320 000

80 000

Услуги связи

100 000

40 000

60 000

Транспортные услуги

Коэффициент распределения

Распределенные расходы, руб. (графа 2 x графа 5)

Принимаемая в расчет налога сумма, руб.

80 000

20 000

40 000

0,2 200 000

100 000

Таким образом, из фактических расходов должны выделяться те расходы, которые относятся к бюджетной деятельности (графа 3), и те расходы, которые относятся к приносящей доход деятельности (в разрезе каждого вида расходов) (графа 4). Остается рассчитать согласно ст. 321.1 НК РФ долю расходов, подлежащую учету при исчислении налога на прибыль, пропорционально выбранному коэффициенту распределения (графа 6). Затем путем сравнения показателей граф 4 и 6 должно выбираться наименьшее значение, которое и принимается в расчет налога на прибыль (графа 7).

ОТРАЖЕНИЕ РАСХОДОВ ПО СТРАХОВАНИЮ АВТОТРАНСПОРТА Учреждение здравоохранения может получить сумму по страховке автотранспорта

ходы не учитываются при налогообложении, так как они осуществляются за счет средств целевого финансирования. При этом бюджетным учреждениям следует руководствоваться п. 1 и 2 ст. 321.1 НК РФ, которые не разрешают направлять прибыль от приносящей доход деятельности на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению. Иными словами, нужно сначала с полученной прибыли уплатить налог и только потом направить оставшиеся средства на покрытие расходов, осуществляемых в рамках бюджетного финансирования. Транспортные расходы по обслуживанию управленческого персонала не могут полностью учитываться при определении налога на прибыль. Они в любом случае подлежат распределению.

от страховщика. При страховании бюджетными учреждениями транспортных средств расходы по ОСАГО в соответствии с договором страхования относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ), на которой отражаются расходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по оплате договоров на выполнение работ, оказание услуг, не отнесенных на подстатьи 221–225, в целях оказания государственных (муниципальных) услуг, в том числе на страхование жизни, здоровья и имущества (в том числе гражданской ответственности владельцев транспортных средств). Операции по страхованию отражаются следующими бухгалтерскими записями:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 42

13.01.2011 12:53:22

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ Дебет 1 501 15 226 «Полученные лимиты бюджетных обязательств по расходам за счет прочих услуг» Кредит 1 501 13 226 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам за счет прочих услуг» – получены лимиты бюджетных обязательств на текущий финансовый год (22-й разряд номера счета – 1); Дебет 1 501 13 226 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам за счет прочих услуг» Кредит 1 502 11 226 «Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет прочих услуг» – приняты бюджетные обязательства по оплате заключенного договора ОСАГО; Дебет 1 401 01 226 «Расходы на прочие услуги» Кредит 1 302 09 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг» – начислена страховая премия (взнос) за счет расходов учреждения на основании заключенного договора страхования. Расчеты со страховой компанией могут осуществляться безналичным путем или наличными денежными средствами через подотчетное лицо. В случае безналичного расчета оформляются следующие бухгалтерские записи: Дебет 1 302 09 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг» Кредит 1 304 05 226 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате прочих услуг» – уплачена страховая премия (взнос).

При расчетах со страховыми организациями через подотчетное лицо бюджетное учреждение обеспечивает поступление денежных средств в кассу в сумме предполагаемого платежа и согласно распоряжению руководителя выдает средства подотчетному лицу, оформляя их следующими записями: Дебет 1 208 09 560 «Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих услуг» Кредит 1 201 04 610 «Выбытия из кассы» – подотчетному лицу выданы наличные денежные средства для расчетов со страховой организацией; Дебет 1 302 09 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг» Кредит 1 208 09 660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих услуг» – согласно утвержденному авансовому отчету и прилагаемым к нему документам по выплате наличных денежных средств страховой компании по договору страхования ОСАГО принимается к зачету сумма произведенной выплаты.

Если транспортное средство числится на балансе с признаком «2», эксплуатируется только при оказании платных услуг, работ или только в процессе изготовления или реализации готовой продукции, то и страхование осуществляется за счет средств от приносящей доход деятельности с использованием счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)». Если транспортное средство используется исключительно для реализации готовой продукции, начисление страховых премий (взносов) должно отражаться по дебету счета 2 401 01 226 «Расходы на прочие услуги». В бухгалтерском учете операции по ОСАГО оформляются следующими бухгалтерскими записями: Дебет 2 106 04 340, 2 401 01 226 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)», «Расходы на прочие услуги» Кредит 2 302 09 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по отплате прочих услуг» – начислена сумма страховой премии (взноса) за счет расходов по приносящей доход деятельности на основании договора ОСАГО; Дебет 2 302 09 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг» Кредит 2 201 01 610 «Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов» – с лицевого счета учреждения, открытого в органе, организующем исполнение бюджета для расчетов по приносящей доход деятельности, перечислены денежные средства по договору со страховой компанией.

Одновременно сумма произведенных выплат по перечислению взноса отражается на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения» по коду классификации расходов бюджетов XXX 0 00 00000 00 0000 226, где вместо «XXX» проставляется код главы главного распорядителя. Суммы страховых выплат могут быть использованы на осуществление ремонта транспортного средства в соответствии со сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности. Если в смете доходов и расходов по приносящей доход деятельности расходы на ремонт и приобретение имущества не предусмотрены, то согласно письму Минфина России от 24.02.2004 № 03-01-01/08-85 поступившие на счет суммы страхового возмещения могут расходоваться бюджетным учреждением и должны перечисляться в бюджет.

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 43

13.01.2011 12:53:22

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

УЧЕТ ОБЪЕКТОВ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В. Р. Захарьин, канд. экон. наук ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЪЕКТОВ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА Объекты нематериальных активов относятся к категории нефинансовых активов и могут использоваться учреждениями как в основной, так и в приносящей доход деятельности.

Обратите внимание!

В декабре 2010 года на сайте Минфина России был выложен приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н. «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» Однако, так как на момент сдачи данного номера журнала в печать, упомянутый нормативный акт процедуру регистрации в Минюсте России еще не прошел, правомерно говорить только о проекте приказа и соответственно о проекте новой Инструкции (которая должна быть утверждена данным приказом). Предполагается, что действие новых норм, регулирующих бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях, будет распространено на отношения, возникшие с 1 января 2011 года. Одновременно будет признан утратившим силу приказ Минфина России от 30.12.2008 года № 148н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» (а также приказы Минфина России, которыми вносились изменения в приказ № 148н). В части бюджетного учета на уровне обобщения бухгалтерской информации о движении активов и обязательств изменения нельзя назвать принципиальными – общеметодологические подходы сохранены. Тем не менее некоторые отличия все же будут иметь место. В данной статье за основу приняты нормы действующей на момент написания настоящей статьи Инструкции по бюджетному учету. Там, где нормы новой Инструкции отличаются от норм Инструкции прежней, будут сделаны необходимые оговорки.

В настоящее время хозяйственные отношения, возникающие в связи с оборотом данной

категории имущества, регулируются нормами части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Пунктом 24 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н, определено, что объектами нематериальных активов являются активы, которые удовлетворяют одновременно следующим условиям: ⇒ отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; ⇒ возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества; ⇒ использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения; ⇒ использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; ⇒ не предполагается последующая перепродажа данного актива; ⇒ наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности [патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.д.] или права учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау). Новая Инструкция (утвержденная приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н) подобного определения не содержит. Однако соответствующая норма включена в другой нормативный акт – пункт 56 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденную приказом Минфина России от 1 декабря 2010 года 157н (на момент сдачи номера в печать приказ в Минюсте России также не был зарегистрирован).

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 44

13.01.2011 12:53:22

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

ОБЪЕКТЫ, УЧИТЫВАЕМЫЕ В СОСТАВЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В составе объектов нематериальных активов, как правило, учитываются объекты интеллектуальной собственности, которые представляют собой права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. Полный перечень таких объектов приведен в ст. 1225 ГК РФ: ⇒ произведения науки, литературы и искусства; ⇒ программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ); ⇒ базы данных; ⇒ исполнения; ⇒ фонограммы; ⇒ сообщение в эфир или по кабелю радиоили телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания); ⇒ изобретения; ⇒ полезные модели; ⇒ промышленные образцы; ⇒ селекционные достижения; ⇒ топологии интегральных микросхем; ⇒ секреты производства (ноу-хау); ⇒ фирменные наименования; ⇒ товарные знаки и знаки обслуживания; ⇒ наименования мест происхождения товаров; ⇒ коммерческие обозначения. Пунктом 24 Инструкции по бюджетному учету специально оговорено, что в состав объектов нематериальных активов не включаются: ⇒ не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы; ⇒ незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; ⇒ материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ОБЪЕКТОВ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ Особенности правового регулирования конкретных видов объектов интеллектуальной собственности (объектов нематериальных активов) установлены отдельными статьями части четвертой ГК РФ.

Все объекты интеллектуальной деятельности можно разделить на семь групп: 1) объекты, права на которые являются авторскими правами; 2) объекты, права на которые являются смежными; 3) патентные права, 4) права на селекционные достижения; 5) права на топологии микросхем; 6) права на секреты производства (ноу-хау); 7) средства индивидуализации. Письмо Минфина России от 05.02.2010 № 0205-10/383 (далее – письмо Минфина России), которым разъясняется порядок применения классификации операций сектора государственного управления, рекомендовано группировать расходы на приобретение нематериальных активов на расходы, связанные с приобретением объектов прав, смежных с авторскими, и нематериальных активов в составе имущества казны. При этом в составе смежных с авторскими прав учитываются: ⇒ исполнения артистов-исполнителей и дирижеров, постановки режиссеров-постановщиков спектаклей (исполнения), если эти исполнения выражаются в форме, допускающей их воспроизведение и распространение с помощью технических средств; ⇒ фонограммы, то есть любые исключительно звуковые записи исполнений или иных звуков либо их отображений, за исключением звуковой записи, включенной в аудиовизуальное произведение; ⇒ сообщения передач организаций эфирного или кабельного вещания, в том числе передач, созданных самой организацией эфирного или кабельного вещания либо по ее заказу за счет ее средств другой организацией; ⇒ аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайд-фильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения); ⇒ производные произведения (переводы, обработки, аннотации, рефераты, обзоры, аранжировки и другие переработки произведений наук и литературы); ⇒ сборники (энциклопедии, антологии, базы данных) и другие составные произведения, представляющие по подбору или расположению материалов результат творческого труда. Авторскими правами являются интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства. В соответствии с п. 1 ст. 1259 ГК РФ объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения.

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 45

13.01.2011 12:53:22

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ Для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей. В отношении программ для ЭВМ и баз данных возможна регистрация, осуществляемая по желанию правообладателя. Авторские права не распространяются на идеи, концепции, принципы, методы, процессы, системы, способы, решения технических, организационных или иных задач, открытия, факты, языки программирования. Не являются объектами авторских прав: ⇒ официальные документы государственных органов и органов местного самоуправления муниципальных образований, в том числе законы, другие нормативные акты, судебные решения, иные материалы законодательного, административного и судебного характера, официальные документы международных организаций, а также их официальные переводы; ⇒ государственные символы и знаки (флаги, гербы, ордена, денежные знаки и тому подобное), а также символы и знаки муниципальных образований; ⇒ произведения народного творчества (фольклор), не имеющие конкретных авторов; ⇒ сообщения о событиях и фактах, имеющие исключительно информационный характер (сообщения о новостях дня, программы телепередач, расписания движения транспортных средств и тому подобное). Пунктом 28 постановления пленума Верховного суда Российской Федерации и пленума ВАС РФ от 26.03.2009 № 5/29 (далее – Постановление 5/29) разъяснено, что при анализе вопроса о том, является ли конкретный результат объектом авторского права, судам следует учитывать, что по смыслу ст. 1228, 1257 и 1259 ГК РФ в их взаимосвязи таковым является только тот результат, который создан творческим трудом. При этом судам надлежит иметь в виду, что пока не доказано иное, результаты интеллектуальной деятельности предполагаются созданными творческим трудом. Из всех объектов авторских прав ГК РФ определяет только программы для ЭВМ и аудиовизуальные произведения. Программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки про-

граммы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы. Авторские права на программы для ЭВМ могут быть зарегистрированы правообладателями в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Договоры об отчуждении исключительного права на зарегистрированную программу для ЭВМ или базу данных и переход исключительного права на такую программу или базу данных к другим лицам без договора подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Пунктом 36 Постановления № 5/29 указано на то, что право совершения в отношении программы для ЭВМ или базы данных действий, предусмотренных ст. 1280 ГК РФ, принадлежит только лицу, правомерно владеющему экземпляром такой программы для ЭВМ или базы данных (пользователю). При этом лицо, записавшее программу для ЭВМ или базу данных в память ЭВМ, когда оно правомерно владело экземпляром такой программы или базы данных, должно удалить соответствующую программу или базу из памяти принадлежащей ему ЭВМ в случае продажи или иного отчуждения экземпляра программы или базы. Копия программы для ЭВМ или копия базы данных, предназначенная для архивных целей или для замены правомерно приобретенного экземпляра в случае, если такой экземпляр утерян, уничтожен или стал непригоден для использования, должна быть уничтожена, если владение экземпляром этой программы или базы данных перестало быть правомерным. Предусмотренный п. 3 ст. 1286 ГК РФ лицензионный договор заключается между правообладателем, то есть обладателем исключительного права на программу для ЭВМ или базу данных, и пользователем, то есть лицом, правомерно владеющим экземпляром такой программы или базы и начинающим пользование соответствующей программой или базой. Лицо, приобретшее экземпляр программы для ЭВМ или базы данных не для самостоятельного пользования, а для перепродажи его третьему лицу, не является субъектом отношений, определенных вышеназванной нормой.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 46

13.01.2011 12:53:22

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ Аудиовизуальным произведением является произведение, состоящее из зафиксированной серии связанных между собой изображений (с сопровождением или без сопровождения звуком) и предназначенное для зрительного и слухового (в случае сопровождения звуком) восприятия с помощью соответствующих технических устройств (ст. 1263 ГК РФ). Аудиовизуальные произведения включают кинематографические произведения, а также все произведения, выраженные средствами, аналогичными кинематографическим (теле- и видеофильмы и другие подобные произведения), независимо от способа их первоначальной или последующей фиксации. Авторами аудиовизуального произведения являются режиссер-постановщик, автор сценария, композитор. Пунктом 45 Постановления № 5/29 разъяснено, что при заключении с исполнителем договора о создании аудиовизуального произведения согласие исполнителя на использование исполнения в составе аудиовизуального произведения предполагается. Согласие исполнителя на отдельное использование звука или изображения, зафиксированных в аудиовизуальном произведении, должно быть прямо выражено в договоре. Патентными правами являются права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы. Автору изобретения, полезной модели или промышленного образца принадлежат исключительное право и право авторства. Исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец признается и охраняется при условии государственной регистрации соответствующих изобретения, полезной модели или промышленного образца, на основании которой федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности выдает патент на изобретение, полезную модель или промышленный образец, который удостоверяет приоритет изобретения, полезной модели или промышленного образца, авторство и исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец. ГК РФ не содержит определений объектов патентного права. Признаки, отличающие изобретения, полезные модели и промышленные образцы от аналогичных результатов интеллектуальной деятельности, сформулированы в статьях, определяющих патентоспособность конкретного объекта патентных прав (статьи 1350–1352 ГК РФ):

В качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств). Изобретение является промышленно применимым, если оно может быть использовано в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении, других отраслях экономики или в социальной сфере. В качестве полезной модели охраняется техническое решение, относящееся к устройству. Полезной модели предоставляется правовая охрана, если она является новой и промышленно применимой. Полезная модель является новой, если совокупность ее существенных признаков не известна из уровня техники. Полезная модель является промышленно применимой, если она может быть использована в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении, других отраслях экономики или в социальной сфере. В качестве промышленного образца охраняется художественно-конструкторское решение изделия промышленного или кустарноремесленного производства, определяющее его внешний вид. Промышленному образцу предоставляется правовая охрана, если по своим существенным признакам он является новым и оригинальным. Объектами интеллектуальных прав на селекционные достижения являются сорта растений и породы животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений, если эти результаты интеллектуальной деятельности отвечают требованиям, установленным ГК РФ к таким селекционным достижениям. Статья 1448 ГК РФ определяет топологию интегральной микросхемы как зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними. При этом интегральной микросхемой является микроэлектронное изделие окончательной или промежуточной формы, которое предназначено для выполнения функций электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и (или) на поверхности материала, на основе которого изготовлено такое изделие. Правовая охрана распространяется только на оригинальную топологию интегральной микросхемы, созданную в результате твор-

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 47

13.01.2011 12:53:22

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

ческой деятельности автора и неизвестную автору и (или) специалистам в области разработки топологий интегральных микросхем на дату ее создания. Топология интегральной микросхемы признается оригинальной, пока не доказано обратное. Секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны. К средствам индивидуализации относятся: ⇒ право на фирменное наименование; ⇒ право на товарный знак; ⇒ право на знак обслуживания; ⇒ право на наименование места происхождения товара. В бюджетных учреждениях объекты нематериальных активов в форме средств индивидуализации практически не используются. По общему правилу (ст. 1233 ГК РФ) правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на

результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах. Таким образом, объекты интеллектуальной деятельности (объекты нематериальных активов) в настоящее время (начиная с 1 января 2008 года) могут передаваться: ⇒ по договору об отчуждении исключительного права; ⇒ по лицензионному договору. Заключение лицензионного договора не влечет перехода исключительного права к лицензиату. Кроме того, объекты нематериальных активов могут возникать в результате исполнения обязательств по авторским договорам (договор авторского заказа и авторский договор).

дующей схемы: При безвозмездном получении и передаче объектов нематериальных активов (если принимаемые объекты учитываются по ранее сформированной стоимости) схема жизненного цикла несколько проще: ⇒ при поступлении объектов нематериаль-

ных активов по сформированной стоимости счет 010200000 дебетуется непосредственно в корреспонденции со счетом, характеризующим источник передачи (030404310, 040101151, 040101152, 040101153 и т.д.); ⇒ безвозмездная передача объектов нематериальных активов отражается обратными

БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ ОБЪЕКТОВ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ Объекты нематериальных активов учитываются на счете 010200000. Жизненный цикл объектов нематериальных активов можно представить в виде сле-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 48

13.01.2011 12:53:22

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ проводками, но по остаточной стоимости (которая предварительно формируется на счете 010200000). Основным отличием порядка формирования номера счета бухгалтерского учета, установленного новой Инструкцией по бюджетному учету, является то, что в пятом разряде теперь будет указываться номер группы активов. Счета учета обязательств, а также финансовых результатов сохранены практически неизменными. В соответствии с п. 11 новой Инструкции для учета операций с нематериальными активами применяются следующие счета: 010230000 «Нематериальные активы – иное движимое имущество учреждения»; 010240000 «Нематериальные активы – предметы лизинга». Таким образом, приведенные ниже схемы бухгалтерских записей будут применимы и при отражении соответствующих операций в 2011 году. Для их приведения в соответствие с нормами новых нормативных актов (после того, как они будут официально утверждены и зарегистрированы) достаточно будет добавить в пятый разряд номера счета соответствующий код. При поступлении объекты нематериальных активов учитываются по первоначальной стоимости, которая формируется на счете 010602000. Пунктом 11 Инструкции по бюджетному учету установлен единый порядок формирования первоначальной стоимости нефинансовых активов (за исключением оборотных финансовых активов – материальных запасов и готовой продукции): первоначальной стоимостью объектов нефинансовых активов признается сумма фактических вложений в приобретение, сооружение и изготовление объектов нефинансовых активов, с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации). С 2011 года схема определения первоначальной стоимости нефинансовых активов будет определяться в отношении каждого их вида. В частности, состав расходов, включаемых в стоимость объектов нематериальных активов определен п. 62 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, которая находилась на момент написания статьи на регистрации в Минюсте России. Упоминавшимся выше письмом Минфина России не установлен перечень расходов, ко-

торые могут приниматься к бюджетному учету при формировании первоначальной стоимости объектов нематериальных активов. В соответствующей части письма имеется только примерный перечень объектов, которые могут учитываться на счете 010200000, а также две отсылочные нормы общего характера (на п. 24 и 95 Инструкции по бюджетному учету). Поэтому при формировании первоначальной стоимости приобретенных нематериальных активов читателям журнала следует руководствоваться нормами п. 11 Инструкции по бюджетному учету, где определен единый перечень расходов, которые могут учитываться в качестве вложений на приобретение, сооружение и изготовление объектов нефинансовых активов. Такими вложениями являются: ⇒ суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); ⇒ суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; ⇒ суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу); ⇒ суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нефинансовых активов; ⇒ регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объекты нефинансовых активов; ⇒ таможенные пошлины, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя; ⇒ вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нефинансовых активов; ⇒ затраты по доставке объектов нефинансовых активов до места их использования, включая расходы по страхованию доставки; ⇒ расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и т.д.); ⇒ иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объектов нефинансовых активов, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический надзор. Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов в бюджетном учете оформляется бухгалтерскими записями по дебету счета 010602320 и кредиту счетов:

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 49

13.01.2011 12:53:23

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ 030220730 – на сумму договорной стоимости приобретенных объектов нематериальных активов (например, в соответствии с авторским или лицензионным договором); 030204730 – на сумму стоимости услуг связи, потребленных при создании объектов нематериальных активов или при осуществлении работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях; 030205730 – на сумму транспортных услуг (например, по доставке объектов нематериальных активов при условии, что стоимость перевозки не включается в договорную стоимость приобретаемых объектов); 030208730 – на сумму стоимости услуг по содержанию имущества, используемого при приобретении объектов нематериальных активов; 030209730 – на сумму стоимости прочих услуг, использованных при приобретении объектов нематериальных активов; 030218730 – на сумму прочих расходов. На практике перечисленные бухгалтерские записи по учету затрат, учитываемых в качестве вложений в нефинансовые активы, и списанию этих затрат, должны быть дополнены записями по счетам более низкого уровня, а также записями в учетных регистрах аналитического учета в соответствии с требованиями нормативных документов по группировке и детализации информации о составе затрат. В частности, перечень затрат может быть расширен за счет включения в него таких расходов, как управленческие (в случае, если для выполнения работ по приобретению или созданию нефинансовых активов создается отдельное структурное подразделение). При оформлении проводок по кредиту счетов учета расчетов с подотчетными лицами на счет учета капитальных затрат относятся только те виды произведенных расходов (включая собственно приобретение объектов основных средств, непроизведенных и нематериальных активов, осуществление прочих расходов и расчетов), которые могут быть непосредственно включены в первоначальную стоимость соответствующего объекта. При приобретении подобным порядком материальных запасов должен дебетоваться счет учета материалов (строительных и прочих), а при оплате работ и услуг сторонних организаций – счет учета расчетов. Увеличение стоимости капитальных вложений в этих случаях оформляется проводками по дебету счета учета капитальных вложений и кредиту счетов соответствующих активов и расчетов. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в организациях

сферы материального производства, торговли и услуг не содержат положений, регулирующих порядок отражения в учете операций по модернизации объектов нематериальных активов. Соответственно термин «модернизация» в отношении данного вида имущества не используется. По нашему мнению, и в бюджетном учете применение данного термина должно быть ограниченным. Например, апгрейд компьютерных программ не может считаться модернизацией, так как в его результате не происходит увеличения срока полезного использования объектов. Что касается усовершенствования компьютерных программ и баз данных общего назначения, то по общему правилу такие объекты не относятся к нематериальным активам и, следовательно, расходы по их модернизации должны учитываться в составе текущих расходов. При организации аналитического учета затраты должны быть дифференцированы по источникам финансирования (бюджетные ассигнования, предпринимательская деятельность, целевые поступления). Пример Организацией выполняются работы по созданию объектов нематериальных активов. Общий размер расходов составил 100 тыс. руб., в том числе, 15 тыс. руб. – расходы, не давшие результата. В бюджетном учете должны быть в данном случае сделаны следующие бухгалтерские записи (записи, связанные с формированием расходов на счете 010602320, опущены): Дебет 010201320 Кредит 010602420 – 85 тыс. руб.; Дебет 040101280 Кредит 010602420 – 15 тыс. руб. По окончании отчетного периода суммы, учтенные в составе прочих расходов, списываются установленным порядком.

Открытие аналитических счетов к счету 010200000 Инструкцией по бюджетному учету не предусмотрено. На практике целесообразно открывать аналитические счета в соответствии с группировкой объектов нематериальных активов, приведенной в ОКОФ.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ СРОКА ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОБЪЕКТОВ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В течение срока полезного использования объектов нематериальных активов их первоначальная стоимость не меняется (за исклю-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 50

13.01.2011 12:53:23

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ Таблица Категория объекта интеллектуальной собственности

Предельный срок охраны прав

Авторские права на произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ)

В течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора

Исключительное право изготовителя базы данных

В течение пятнадцати лет, считая с 1 января года, следующего за годом ее создания

Смежные права на фонограммы

В течение пятидесяти лет после осуществления записи

Смежные права на сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания)

В течение пятидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом, в котором имело место сообщение радио- или телепередачи в эфир или по кабелю

Исключительные права на изобретения Исключительные права на полезные модели Исключительные права на промышленные образцы

Двадцать лет Десять лет Пятнадцать лет

Исключительные права на селекционные достижения

Тридцать лет (на сорта винограда, древесных декоративных, плодовых культур и лесных пород, в том числе их подвоев, срок действия исключительного права и удостоверяющего это право патента – тридцать пять лет)

Исключительные права на топологии интегральных микросхем

Десять лет

Исключительные права на секреты производства (ноу-хау)

До тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание

Исключительные права на фирменные наименования

В течение периода деятельности организации (учреждения)

Исключительные права на товарные знаки и знаки обслуживания

Десять лет

Исключительные права на наименования мест происхождения товаров

Десять лет

чением случаев модернизации). Начисленная амортизация отражается обособленно – на счете 010409000. Расчет годовой суммы начисления амортизации нематериальных активов производится линейным способом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования нематериального актива определяется на основании: ⇒ срока действия прав учреждения на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом; ⇒ ожидаемого срока использования актива в запланированных целях. Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности учреждения. Таким образом, срок полезного использования объектов нематериальных активов, яв-

ляющихся объектами интеллектуальной собственности, не может превышать предельный срок охраны соответствующих прав, установленный гражданским законодательством. Ограничения, установленные нормами отдельных статей части четвертой ГК РФ приведены в таблице.

Обратите внимание!

Авторское право и исключительное право на произведение – разные понятия. Авторским правом охраняется все созданное автором независимо от того, опубликовано произведение или нет. Термин «исключительное право» в этом случае применяется только к праву на издание (или иные формы гражданского оборота), на конкретное произведение, то есть на объект, в котором результаты интеллектуальной деятельности, охраняемые авторским правом, соответствующим образом структурированы, формализованы и представлены для последующей доработки (к опубликованию).

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 51

13.01.2011 12:53:23

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ Иными словами, в отношении всех видов авторских и смежных прав расчет нормы амортизации применительно к предельному сроку действия прав не имеет практического значения, так как субъекты предпринимательской деятельности пользуются такими объектами нематериальных активов посредством заключения авторских и иных аналогичных договоров, срок действия которых существенно меньше. В этом случае норма амортизации определяется исходя из срока действия соответствующего договора. Информация о предельном периоде действия авторских и смежных прав необходима при заключении авторских договоров для того, чтобы срок действия договора не выходил за рамки периода действия авторских и смежных прав. Например, если со дня смерти автора литературного произведения прошло 68 лет, авторский договор с наследниками не может быть заключен более чем на два года.

ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ВЫБЫТИЮ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ Объекты нематериальных активов списываются с учета по остаточной стоимости (за вычетом начисленной амортизации). В течение срока полезного использования объекты нематериальных активов могут учитываться по первоначальной (если их переоценка не производилась) или по восстановительной (если была произведена переоценка) стоимости. При отражении в бухгалтерском учете операций по выбытию объектов нематериальных активов используются различные схемы бухгалтерских записей в зависимости от причин выбытия: При продаже, а также вследствие недостачи, отнесенной за счет виновных лиц, остаточная стоимость объектов нематериальных активов, сформированная на счете 010201420, списывается в дебет счета 040101172 «Доходы от реализации активов». По кредиту счета 040101172 отражается договорная стоимость проданных объектов нематериальных активов или сумма, отнесенная на счет виновных лиц. Пример Учреждением реализовано исключительное авторское право на программу для ЭВМ, первоначальная стоимость которого составляла 150 тыс. руб., на момент продажи сумма начисленной амортизации составила 50 тыс. руб. Договорная (продажная) стоимость составила 120 тыс. руб. В бюджетном учете должны были быть сделаны следующие записи (проводки, связанные с начис-

лением НДС, а также, связанные с формированием финансового результата, для упрощения не приводятся): Дебет 010409420 Кредит 010201420 – 50 тыс. руб. – на сумму начисленной амортизации; Дебет 040101172 Кредит 010201420 – 100 тыс. руб. – на сумму остаточной стоимости проданного актива. При этом обороты по счетам 010201420 и 010201320 оказываются одинаковыми и сальдо по счету 010200000 (по данному виду активов) в отчетности можно свернуть; Дебет 020503560 Кредит 040101172 – 120 тыс. руб. – на сумму задолженности покупателя за исключительное авторское право на программу для ЭВМ.

Аналогичным порядком формируется и списывается остаточная стоимость нематериальных активов, пришедших в негодность (в том числе полностью амортизированных объектов), а также при выбытии нематериальных активов вследствие недостач, принятых за счет учреждения. Отличием от вышеприведенной схемы является то, что счет 040101172 при этом не кредитуется на суммы возмещения расходов (подлежащие поступлению от организаций или работников). При списании нематериальных активов, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, их остаточная стоимость списывается в дебет счета 040101273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами». При безвозмездной передаче нематериальных активов дебетуется счет 010409420 в корреспонденции с кредитом счета 010201420, после чего остаточная стоимость переданных объектов списывается с кредита счета 010201420 в дебет счетов, открываемых к счету 040101200 [040101241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям), 040101242 «Расходы на безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций», 040101251 «Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации» (в рамках движения объектов между учреждениями разных уровней бюджетов)]. При безвозмездной передаче (в рамках движения объектов между учреждениями,

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 52

13.01.2011 12:53:23

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств остаточная стоимость объектов нематериальных активов списывается в дебет счета 030404320 «Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов»). Так как объекты нематериальных активов не имеют материально-вещественной формы, частичное уменьшение их стоимости (в результате порчи) практически невозможно. Факт обнаружения недостачи объектов нематериальных активов в общепринятом смысле маловероятен. Подобные объекты представляют собой права, которые чаще всего могут быть восстановлены (в соответствии с требованиями гражданского законодательства). Поэтому под недостачей следует понимать выявление фактов ошибок при оформлении прав пользования нематериальными активами, результатом которых является невозможность дальнейшего правомерного использования объектов.

ПЕРЕОЦЕНКА И ДООЦЕНКА (УЦЕНКА) ОБЪЕКТОВ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ Инструкцией по бюджетному учету предусмотрена возможность переоценки стоимости объектов нематериальных активов, которая должна проводиться по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее, и сумм амортизации, начисленной за все время использования объектов. Результаты проведенной по состоянию на 1-e число отчетного года переоценки объектов нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Ре-

зультаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Суммы дооценки (уценки) стоимости объектов нематериальных активов и начисленной амортизации, полученные в результате переоценки, отражаются порядком, аналогичным тому, который применяется при отражении результатов переоценки основных средств – по дебету (кредиту) счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту (дебету) соответствующих счетов аналитического учета счета 010200000 и соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000. Отражение в учете операции по передаче нематериальных активов в эксплуатацию внутри учреждения осуществляется в регистрах аналитического учета путем изменения материально ответственного лица на основании требования-накладной, составленного в двух экземплярах. Требование отражения передачи объектов нематериальных активов в эксплуатацию посредством изменения материально ответственного лица не означает, что в системном учете эта операция не отражается. На практике передача объекта в эксплуатацию является одновременно и ее принятием к бухгалтерскому учету. Иными словами, под изменением материально ответственного лица понимается передача активов лицом, ответственным за формирование первоначальной стоимости объекта (на счете учета капитальных вложений), лицу, которое впоследствии будет ответственно за эксплуатацию объекта. Данная операция оформляется внутренней бухгалтерской записью по дебету и кредиту счета 010200000.

Извлечение из письма Минфина России от 15.10.2010 № 03-03-06/1/649 ...Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей работников в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией». На основании пункта 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком... ... затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с работником фирмы, в том числе затраты в виде стоимости израсходованных горюче-смазочных материалов, затраты на техническое обслуживание, а также затраты на ремонт автомобиля, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что арендованный автомобиль используется организацией-арендатором в деятельности, связанной с получением доходов, а произведенные расходы соответствуют критериям, изложенным в пункте 1 статьи 252 Кодекса... № 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 53

13.01.2011 12:53:23

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА БЕЗНАЛИЧНЫХ РАСЧЕТОВ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ Н. Н. Прокофьева, ст. преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита Костромского государственного технологического университета Для отражения в учете безналичных расчетов применяются следующие счета: – 020101000 «Денежные средства учреждения на счетах» – по деятельности, приносящей доход; – 030405000 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами» – по бюджетной деятельности.

СЧЕТ 020101000 «ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА УЧРЕЖДЕНИЯ НА СЧЕТАХ» На счете 020101000 «Денежные средства учреждения на счетах» учитываются операции по движению денежных средств учреждения в случае проведения вышеуказанных операций не через органы Федерального казначейства, а также операции со средствами, полученными от приносящей доход деятельности. Основанием для открытия расчетного счета в кредитной организации является договор банковского счета, в котором определяется перечень допустимых операций по счету. Для осуществления безналичных расчетов учреждения используют платежное поручение по форме № 0401060, приведенной в приложении 1 Положения Банка России «О безналичных расчетах в Российской Федерации» от 03.10.2002 № 2-П. Лицевой счет по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, открывается бюджетным учреждением в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджета, при этом каждое учреждение может открывать только один такой лицевой счет. Основанием для открытия лицевых счетов по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, открытых учреждением в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджета, является: ⇒ генеральное разрешение на открытие лицевых счетов по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, выданное органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета, главным распорядителем бюджетных средств;

⇒ разрешение на открытие лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности, выдаваемое на основании генерального разрешения. Учет операций по движению средств на счете ведется в журнале операций с безналичными денежными средствами. Записи в журнале операций производятся на основании ежедневных выписок по счету, открытому в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнения бюджета, по приносящей доход деятельности, или в кредитной организации с приложением к ним расчетных и платежных документов. Журнал операций с безналичными денежными средствами составляется по каждому счету, открытому в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнения бюджета, в кредитной организации. По окончании месяца сальдо по счету 020101000 на начало и на конец месяца из журнала операций записывается в главную книгу. Денежные средства, полученные учреждениями от приносящей доход деятельности и не использованные по состоянию на 31 декабря, зачисляются в тех же суммах на лицевые счета учреждения. По завершении отчетного года бюджетные учреждения обязаны определить финансовый результат.

Обратите внимание!

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 54

13.01.2011 12:53:23

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ный акт процедуру регистрации в Минюсте России еще не прошел, правомерно говорить только о проекте приказа и соответственно о проекте новой Инструкции (которая должна быть утверждена данным приказом). Предполагается, что действие новых норм, регулирующих бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях, будет распространено на отношения, возникшие с 1 января 2011 года. Одновременно будет признан утратившим силу приказ Минфина России от 30.12.2008 № 148н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» (а также приказы Мин-

фина России, которыми вносились изменения в приказ № 148н). В части бюджетного учета на уровне обобщения бухгалтерской информации о движении активов и обязательств изменения нельзя назвать принципиальными – общеметодологические подходы сохранены. Тем не менее некоторые отличия все же будут иметь место. В данной статье за основу приняты нормы действующей на момент написания настоящей статьи Инструкции по бюджетному учету.

Учет денежных средств, полученных учреждениями от приносящей доход деятельности, представим в виде схемы:

1 – поступление денежных средств получателю на счет; 2 – перечисление денежных средств со счета в оплату обязательств; 3 – списание полученных средств в конце года

Типовые записи по отражению в бюджетном учете операций движения безналичных денежных средств Бухгалтерская запись Содержание операции Дебет Кредит 1 2 3 4

№ п/п

Поступление денежных средств на счет, открытый главному распорядителю, распорядителю, получателю бюджетных средств, главному администратору, администратору источников финансирования дефицита, а также денежных средств в рамках приносящей доход деятельности 1

Поступление денежных средств главному распорядителю для осуществления платежей в соответствии с утвержденной бюджетной росписью

020101510

030404000

Поступление денежных средств головному учреждению (обособленному подразделению без права юридического лица), осуществляющему полномочие по ведению бюджетного учета, от обособленного подразделения (головного учреждения)

020101510

030404510

Поступление денежных средств в отчетном году на восстановление расходов, в погашение дебиторской задолженности

Возврат предварительной оплаты по договорам

020101510

020604660; 020605660; 020606660; 020607660; 020608660; 020609660; 020615660; 020616660; 020618660; 020619660; 020620660;

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 55

13.01.2011 12:53:23

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

№ п/п

Содержание операции

Возврат предварительной оплаты по договорам

020101510

020621660; 020622660; 020623660; 020624660

020901660; 020902660; Отражение сумм, поступивших на счет учреждения в возмещение 020101510 020903660; недостач 020904660; 020905660 020104610; Поступление на расчетный счет денежных средств из кассы 020101510 021003660 030301730; 030302730; 030303730; 030304730; Возврат излишне уплаченных учреждением налогов, сборов, 030305730; 020101510 030306730; прочих платежей в бюджет 030307730; 030308730; 030310730; 030311730 020501660; 020502660; 020503660; 020504660; 020505660; Поступление денежных средств, связанное с зачислением 020506660; администрируемых учреждением доходов 020101510 020507660; 020508660; 020509660; 020510660; 040101100; 030305730 Выбытие средств с банковского счета, а также средств в рамках приносящей доход деятельности

Перечисление денежных средств учреждениям, находящимся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета

030404000

020101610

Перечисление денежных средств в рамках расчетов между обособленным подразделением и головным учреждением

030404610

020101610

Перечисление предварительной оплаты в соответствии с заключенными договорами на приобретение материальных ценностей, выполнение работ, услуг, осуществление других выплат 10

Бухгалтерская запись Дебет Кредит 3 4

Перечисление денежных средств в оплату поставщикам за поставленные материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы, а также иным кредиторам по принятым в отношении их денежным обязательствам

020604560; 020605560; 020606560; 020607560; 020608560; 020609560; 020615560; 020616560; 020618560; 020619560; 020620560; 020621560; 020622560; 020623560; 020624560 030201830; 030202830; 030203830; 030204830; 030205830; 030206830; 030207830; 030208830; 030209830;

020101610

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 56

13.01.2011 12:53:23

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ № п/п

Содержание операции

Бухгалтерская запись Дебет Кредит 3 4 030210830; 030211830; 030212830; 030213830; 030214830; 020101610 030215830; 030216830; 030217830; 030218830; 030219830; 030220830; 030221830; 030222830; 030223830; 030224830 020701540; 020702540; 020703540; 020101610 020704540; 020705540

Предоставление бюджетных кредитов

Перечисление сумм по государственным и муниципальным гарантиям, по которым возникают эквивалентные требования со стороны гаранта к должнику

020701540; 020702540; 020703540; 020704540; 020705540

020101610

Перечисление сумм по государственным и муниципальным гарантиям, по которым не возникают эквивалентные требования со стороны гаранта к должнику

040101290

020101610

Погашение долговых обязательств

Прочие выплаты, осуществляемые учреждением

Получение наличных денежных средств в кассу учреждения

Перечисление с лицевого счета, открытого получателю бюджетных средств в финансовом органе (в органе Федерального казначейства), по операциям со средствами по приносящей доход деятельности или с банковского счета денежных средств, поступивших в возмещение причиненного учреждению ущерба, в соответствующий бюджет Расходы за оказанные услуги по конвертации Отражение операций по конвертации

030101810; 030102820 020106510; 020401550; 040101100; 030301830; 030302830; 030303830; 030304830; 030305830; 030306830; 030307830; 030308830; 030309830; 030310830; 030311830; 030403830 021003560; 020104510

020101610

030305830; 040101100

020101610

040101226

020101610

Операции по конвертации валюты Российской Федерации в иностранную валюту

020103610; 020103510; 020107510

020101610

Операции по конвертации иностранной валюты в валюту Российской Федерации

020101510

020107610; 020103610

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 57

13.01.2011 12:53:23

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

СЧЕТ 030405000 «РАСЧЕТЫ ПО ПЛАТЕЖАМ ИЗ БЮДЖЕТА С ФИНАНСОВЫМИ ОРГАНАМИ» Счет 030405000 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами» предназначен для учета учреждением расчетов по платежам из бюджета с финансовыми органами. Внутренние расчеты между главными распорядителями и получателями бюджетных средств необходимы для доведения до главных распорядителей и получателей бюджетных средств, которым в установленном порядке открыты счета в кредитных организациях по учету бюджетных средств, объемов бюджетных средств, а также отзыва или перечисления в конце года неиспользованных средств бюджета. Платежи из бюджета учитываются на основании документов, приложенных к выписке со счета бюджета, предоставляемой финансовым органом соответствующим главным распорядителям (распорядителям) получателями средств бюджета. В соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации (БК РФ) кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации осуществляется Федеральным казначейством. По соглашению с исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации полномочия Федерального казначейства по кассовому обслуживанию могут быть переданы исполнительным органам государственной власти субъекта Российской Федерации при условии финансового обеспечения вышеуказанных полномочий за счет собственных доходов бюджета субъекта Российской Федерации и наличия в собственности субъекта Российской Федерации необходимого для их осуществления имущества. Учет операций по исполнению бюджета производится на лицевых счетах, открываемых в Федеральном казначействе или финансовом органе субъекта Российской Федерации (муниципального образования). Лицевые счета, открываемые в Федеральном казначействе, ведутся в порядке, установленном Федеральным казначейством. Лицевые счета, открываемые в финансовом органе субъекта Российской Федерации (муниципального образования), ведутся в порядке, установленном финансовым органом субъекта Российской Федерации (муниципального образования). Кассовые выплаты из бюджета осуществляются органом Федерального казначейства на основании платежных документов, представленных в орган Федерального казначей-

ства, в порядке очередности их представления и в пределах фактического наличия остатка средств на едином счете бюджета. Все операции по кассовым поступлениям в бюджет и кассовым выплатам из бюджета на едином счете бюджета проводятся и учитываются органом Федерального казначейства по кодам бюджетной классификации Российской Федерации. Финансовый орган устанавливает порядок составления и ведения кассового плана, а также состав и сроки представления главными распорядителями бюджетных средств, главными администраторами доходов бюджета, главными администраторами источников финансирования дефицита бюджета сведений, необходимых для составления и ведения кассового плана. Под кассовым планом понимается прогноз кассовых поступлений в бюджет и кассовых выплат из бюджета в текущем финансовом году. Исполнение бюджетов по доходам предусматривает: ⇒ зачисление на единый счет бюджета доходов от распределения налогов, сборов и иных поступлений в бюджетную систему Российской Федерации; ⇒ возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм; ⇒ зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в соответствии с законодательством Российской Федерации; ⇒ перечисление Федеральным казначейством средств, необходимых для осуществления возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и иных платежей, а также сумм процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, с единых счетов соответствующих бюджетов на соответствующие счета Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, в порядке, установленном Минфином России. Исполнение бюджета по расходам предусматривает: ⇒ принятие бюджетных обязательств; ⇒ подтверждение денежных обязательств; ⇒ санкционирование оплаты денежных обязательств; ⇒ подтверждение исполнения денежных обязательств. Получатель бюджетных средств принимает бюджетные обязательства в пределах доведенных до него лимитов бюджетных обязательств. Операции по исполнению бюджета завершаются 31 декабря.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 58

13.01.2011 12:53:23

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ Бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств и предельные объемы финансирования текущего финансового года прекращают свое действие 31 декабря. До последнего рабочего дня текущего финансового года включительно орган, осуществляющий кассовое обслуживание исполнения бюджета, обязан оплатить санкционированные к оплате в установленном порядке бюджетные обязательства в пределах остатка средств на едином счете бюджета.

Не использованные получателями бюджетных средств остатки бюджетных средств, находящиеся не на едином счете бюджета, не позднее двух последних рабочих дней текущего финансового года подлежат перечислению получателями бюджетных средств на единый счет бюджета. В результате в конце года производится закрытие счета 030405000 списанием полученных бюджетных средств на финансовый результат.

1 – оплата выполненных работ, оказанных услуг; 2 – списание полученных средств в конце года

Типовые записи по отражению в бюджетном учете операций расчетов по платежам из бюджета № п/п 1 1 2 3 4 5 6

7 8 9 10

11 12

13 14

Содержание операции 2 Списаны средства в оплату заключенных учреждением договоров (контрактов) на поставку нефинансовых активов, выполненных работ, оказанных услуг, оплату расходов на безвозмездные перечисления организациям Перечислены авансы Перечислены денежные средства на аккредитивный счет Перечислены суммы налогов, сборов, взносов на социальное страхование и иных обязательных платежей в бюджет Сумма предоставленных из бюджета в текущем финансовом году бюджетных кредитов Перечислены суммы по государственным и муниципальным гарантиям, по которым возникают эквивалентные требования со стороны гаранта к должнику Перечислены суммы по государственным и муниципальным гарантиям, по которым не возникают эквивалентные требования со стороны гаранта к должнику Сумма предоставленных субсидий, субвенций и прочих текущих трансфертов Сумма погашения в текущем финансовом году долговых обязательств Суммы бюджетных средств, направленных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств на банковский счет распорядителя (получателя) бюджетных средств Поступление средств на восстановление расходов в отчетном году, в погашение дебиторской задолженности, в возмещение причиненного учреждению ущерба Поступление в бюджет средств от размещения государственных ценных бумаг, полученных в качестве накопленного купонного дохода Перечисление в бюджет средств, поступивших на лицевой счет учреждения, открытый в финансовом органе (в органе казначейства), в возмещение причиненного учреждению ущерба, дебиторской задолженности прошлых лет Списание по завершении года произведенных платежей

Бухгалтерская запись Дебет Кредит 3 4 030200830

030405000

020600560 020106510

030405000 030405000

030300830

030405000

020700540

030405540

020700540

030405540

040101290

030405290

030200830; 020600560 030101810; 030101820

030405810; 030405820

030404000

030405000

020600000; 030300000; 021003660

030405231

040101231

021002000; 030305830

030405000

040103000

030405000

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 59

13.01.2011 12:53:23

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

ПОЧТИ ПОСТОЯННЫЕ ВРЕМЕННЫЕ ЗДАНИЯ И СООРУЖЕНИЯ С. А. Верещагин, эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения ПРЕДНАЗНАЧЕНИЕ БЛОК-МОДУЛЕЙ После возведения забора и туалета, с которых начинается любая стройка, наступает черед сооружения мест хранения стройматериалов, строительства подъездных путей, производственных, бытовых и других помещений, необходимых для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства. Они возводятся на время строительства, и после его завершения сносятся либо перевозятся (если это возможно) на новую стройку. В настоящее время вместо возведения бытовок и бараков из некондиционного горбыля чаще всего используют так называемые блокмодули (модуль-контейнеры, блок-контейнеры) отечественного либо импортного производства. Такой блок-модуль представляет собой сборную конструкцию на основе металлического каркаса, который может быть оборудован как жилое помещение для проживания рабочих, контора, пост охраны и т.д. Несколько блок-модулей (от 2 до 16) могут быть легко смонтированы в единое однодвухэтажное здание и использоваться как общежитие или управленческое помещение. После разборки такого временного здания каждый из блок-модулей может быть вновь использован самостоятельно, смонтирован в новое здание (на другой площадке) или помещен на склад до лучших времен.

АМОРТИЗАЦИЯ БЛОК-МОДУЛЕЙ Стоимость модуля колеблется от 60 до 200 тыс. руб., срок полезного использования по техническим документам производителей – до 15 лет. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, сборноразборные и передвижные здания относятся к пятой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно).

УЧЕТ НЕТИТУЛЬНЫХ ВРЕМЕННЫХ СООРУЖЕНИЙ При приобретении партии модулей организация не может окончательно и однозначно знать, как она будет их использовать – поштучно или смонтирует из них общежитие, контору либо столовую. Таким образом, каждый модуль оптимально принимать к учету как отдельный инвентарный объект (самостоятельный объект основных средств). Пример Допустим, приобретено 10 модулей стоимостью по 212 400 руб. каждый, в том числе НДС 32 400 руб.

Если срок полезного использования модуля принят равным 10 годам, то ежемесячно, с месяца, следующего за месяцем их принятия к учету, в регистрах бухгалтерского учета будет начисляться амортизация в размере 18 000 руб. в год (1500 руб. в месяц) (п. 21 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001. № 26н). Для целей налогообложения прибыли такая же сумма должна начисляться с месяца, следующего за месяцем начала их эксплуатации [п. 4 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. Предположим, что сразу после приобретения 10 модулей были перевезены на строительную площадку. Два были установлены по отдельности (один под КПП на въезде на площадку, а второй под контору для прораба), а из 8 блоков было смонтировано общежитие для работников. Затраты на монтаж КПП и конторы для прораба (без НДС составили по 3000 руб., а работы по монтажу общежития – 56 000 руб. Предполагаемый срок эксплуатации данных сборных объектов – два года (на время выполнения работ по заключенному с заказчиком договору).

Возведенные объекты можно признать нетитульными временными сооружениями, поскольку чаще всего затраты на их монтаж

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 60

13.01.2011 12:53:24

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ заказчик компенсирует за счет накладных расходов при расчете договорной стоимости объекта. В соответствии с подпунктом «в» п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, нетитульные времянки, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов, должны быть учтены в составе оборотных активов независимо от стоимости и срока полезного использования. Однако более поздний документ того же ведомства – ПБУ 6/01 таких исключений не делает. Все активы производственного (управленческого) назначения со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 20 000 руб. должны быть приняты к учету как основные средства. Исходя из многочисленных разъяснений Минфина России (см. например, письмо от 23.08.2001 № 16-00-12/15) можно сделать вывод, что в случае противоречий в нормативных документах одного уровня приоритет имеет более поздний документ. Следовательно, по мнению автора, ни о какой специальной норме, регулирующий порядок учета нетитульных времянок, речи идти не может. В рассматриваемой ситуации мы должны поставить на учет три объекта основных средств – контрольно-пропускной пункт, контору прораба и общежитие, срок полезного использования которых должен быть равен двум годам. Но до монтажа объектом организация приняла на учет 10 объектов со сроком полезного использования 10 лет. Уменьшить срок их использования, в соответствии п. 20 ПБУ 6/01, по мнению автора, не представля-

ется возможным. Ведь срок использования можно пересмотреть при модернизации (реконструкции) объекта. Здесь же речь идет о монтаже на едином фундаменте нескольких одинаковых объектов, которые после разборки данного сооружения не теряют своих физических свойств и могут вновь использоваться как поодиночке, так и в сборе (в любой другой конфигурации). Автор предлагает воспользоваться требованиями п. 6 ПБУ 6/01: если несколько частей объекта имеют разные сроки полезного использования, то каждая такая часть должна быть принята к учету как отдельный инвентарный объект. Таким образом, мы будем иметь 10 объектов (модулей) со сроком полезного использования 10 лет стоимостью 180 000 руб. за модуль и 3 площадки (фундамента) под их установку со сроком полезного использования 2 года, две из которых стоят по 3000 руб., а третья – 56 000 руб. В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 инвентарные объекты стоимостью менее 20 000 руб. за единицу могут учитываться как оборотные активы. Следовательно, при установке КПП и прорабской затраты на их монтаж (6000 руб.) можно списать на расходы. Таким образом, к учету, кроме 10 модулей со сроками полезного использования 10 лет и первоначальной стоимостью по 180 000 руб. каждый, надлежит принять еще один объект основных средств – площадку под фундамент общежития с первоначальной стоимостью 56 000 руб. и сроком полезного использования 2 года.

Заказчику строительства при расчете сметной стоимости возводимого объекта необходимо будет учесть в величине накладных расходов, компенсируемых подрядчику, и затраты на монтаж (а впоследствии – и демонтаж) времянок, собираемых из блокмодулей.

Извлечение из письма Минфина России от 21.09.2010 № 03-02-08/51 ...В соответствии с п. 1 ст. 34.2 Кодекса Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Указанные письменные разъяснения Минфина России не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Соответствующие письма Минфина России имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Согласно ст. 23 Кодекса налогоплательщики несут обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах... № 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 61

13.01.2011 12:53:24

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ОБЛОЖЕНИЕ СТРАХОВЫМИ ВЗНОСАМИ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ «ПАССИВНЫХ» ДОХОДОВ Т. Ю. Левадная, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ, ПОЛУЧЕННЫХ ПРИ ПОГАШЕНИИ И ОБМЕНЕ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ПАЕВ Признаются ли объектом обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) доходы, полученные физическим лицом в 2010 году при погашении и обмене инвестиционных паев одного инвестиционного фонда на паи другого паевого инвестиционного фонда, находящихся в доверительном управлении одной управляющей компании? Какой порядок определения налоговой базы по таким доходам? В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее – Закон № 156-ФЗ) паевой инвестиционный фонд – это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Пунктом 2 ст. 11 Закона № 156-ФЗ установлено, что имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд (далее – ПИФ), является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Согласно п. 1 ст. 14 Закона № 156-ФЗ инвестиционный пай является именной ценной бумагой, которая удостоверяет одинаковую долю в праве общей собственности на имущество, составляющее ПИФ, и одинаковые права владельцев паев. При погашении инвестиционных паев предусмотрена выплата денежной компенсации, которая осуществляется за счет денежных средств, составляющих паевой инвестиционный фонд (ст. 25 Закона № 156-ФЗ). Такая денежная компенсация является доходом владельца инвестиционного пая, который определяется исходя из расчетной стоимости инвестиционного пая. Согласно п. 2 ст. 26 Закона № 156-ФЗ расчетная стоимость инвестиционного пая устанавливается путем деления стоимости чистых активов ПИФа, рассчитанной

на день не ранее дня принятия заявок, в частности на погашение инвестиционных паев, на количество инвестиционных паев, указанное в реестре владельцев инвестиционных паев этого ПИФа. На основании п. 3 ст. 214.1 НК РФ инвестиционные паи открытых ПИФов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании, относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. Доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от купли-продажи (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде [п. 7 ст. 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. Согласно п. 12 ст. 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в п. 10 ст. 214.1 НК РФ. Пунктом 10 ст. 214.1 НК РФ определено, что расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, в том числе: ⇒ суммы, уплачиваемые управляющей компании ПИФа в оплату размещаемых ценных бумаг; ⇒ надбавка, уплачиваемая управляющей компании ПИФа при приобретении инвестиционного пая ПИФа, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах; ⇒ скидка, уплачиваемая управляющей компании ПИФа при погашении инвестиционного

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 62

13.01.2011 12:53:24

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ОБЛОЖЕНИЕ СТРАХОВЫМИ ВЗНОСАМИ пая ПИФа, определяемая согласно законодательству Российской Федерации об инвестиционных фондах; ⇒ расходы, возмещаемые управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим ПИФ; ⇒ суммы процентов, уплаченные налогоплательщиком по кредитам и займам, полученным для совершения сделок с ценными бумагами, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – для кредитов и займов, выраженных в рублях, и исходя из 9 % – для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте; ⇒ другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами, а также расходы, связанные с оказанием услуг управляющими компаниями, осуществляющими доверительное управление имуществом, составляющим ПИФ, в рамках их профессиональной деятельности. При реализации (погашении) инвестиционных паев, приобретенных налогоплательщиком при внесении имущества (имущественных прав) в состав ПИФа, расходами на приобретение этих инвестиционных паев признаются документально подтвержденные расходы на приобретение имущества (имущественных прав), внесенного в состав ПИФа. Пунктом 14 ст. 214.1 НК РФ определено, что налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период. При этом финансовый результат устанавливается по окончании налогового периода по каждой операции и по каждой совокупности операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Пунктом 12 ст. 214.1 НК РФ установлено, что отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ценными бумагами, уменьшает финансовый результат, полученный в налоговом периоде по совокупности соответствующих операций. При этом по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, сумма отрицательного финансового результата, уменьшающая финансовый результат по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

При операциях выдачи и погашения инвестиционных паев ПИФов у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим данный ПИФ, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая управляющей компанией в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний. Отрицательный финансовый результат по каждой совокупности операций, признается убытком. Учет убытков по операциям с ценными бумагами осуществляется в порядке, установленном ст. 214.1 и ст. 220.1 НК РФ. Перенос налогоплательщиками НДФЛ убытков на будущее в соответствии со ст. 214.1 и 220.1 НК РФ осуществляется в отношении убытков, полученных начиная с налогового периода 2010 года (п. 6 ст. 13 Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ). Согласно п. 18 ст. 214.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется по окончании налогового периода. Доверительный управляющий признается налоговым агентом по отношению к лицу, в интересах которого осуществляется доверительное управление в соответствии с договором доверительного управления. Налоговый агент – доверительный управляющий определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществляемых налоговым агентом в пользу налогоплательщика. Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии с п. 12 ст. 214.1 НК РФ для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства или доход в натуральной форме, на дату выплаты дохода. При этом если сумма выплачиваемых налогоплательщику денежных средств не превышает рассчитанную для него сумму в размере финансового результата по операциям, по которым доверительный управляющий выступает налоговым агентом, налог уплачивается с суммы выплаты. Под выплатой денежных средств понимаются выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика. Выплатой дохода в натуральной форме признается передача налоговым агентом налогоплательщику ценных бумаг со счета депо (лицевого

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 63

13.01.2011 12:53:24

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ОБЛОЖЕНИЕ СТРАХОВЫМИ ВЗНОСАМИ счета) налогового агента или счета депо (лицевого счета) налогоплательщика, по которым налоговый агент наделен правом распоряжения. При выплате дохода в натуральной форме сумма выплаты определяется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение передаваемых налогоплательщику ценных бумаг. Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при исчислении и уплате налога у налогового агента (доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим ПИФ) либо по окончании налогового периода при представлении налоговой декларации 3-НДФЛ в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика. Суммы, уплаченные по договору доверительного управления доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами, учитываются как расходы, уменьшающие доходы от соответствующих операций. Исчисление, удержание и уплата суммы НДФЛ осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода, а также до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора доверительного управления. При выплате налогоплательщику налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) более одного раза в течение налогового периода исчисление суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога. Если сумма выплачиваемых налогоплательщику денежных средств превышает рассчитанную для него сумму финансового результата по операциям, по которым доверительный управляющий выступает налоговым агентом, налог уплачивается со всей суммы, соответствующей рассчитанной для данного налогоплательщика сумме финансового результата по операциям, по которым доверительный управляющий выступает налоговым агентом. Налоговые агенты исчисляют, удерживают и перечисляют удержанный у налогоплательщика налог не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг). При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ (полностью или частично) налоговый агент – дове-

рительный управляющий в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности вышеуказанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата НДФЛ производится в этом случае в соответствии со ст. 228 НК РФ (п. 18 ст. 214.1 НК РФ). Обмен инвестиционных паев осуществляется путем конвертации инвестиционных паев одного ПИФа (конвертируемые инвестиционные паи) в инвестиционные паи другого ПИФа (инвестиционные паи, в которые осуществляется конвертация) без выплаты денежной компенсации их владельцам. При этом имущество, стоимость которого соответствует расчетной стоимости конвертируемых инвестиционных паев, передается из ПИФа, инвестиционные паи которого конвертируются, в состав ПИФа, в инвестиционные паи которого осуществляется конвертация. Статьей 22 Закона № 156-ФЗ установлено, что из ПИФа, заявка на обмен инвестиционных паев которого подана, в ПИФ, на инвестиционные паи которого осуществляется обмен, передаются денежные средства или иное имущество, стоимость которого соответствует расчетной стоимости инвестиционных паев фонда, заявка на обмен которых подана. При обмене (конвертации) инвестиционного пая обмениваемый (конвертируемый) инвестиционный пай погашается, однако выплата денежных средств непосредственно владельцам паев при обмене инвестиционного пая не производится. В случае обмена (конвертации) инвестиционных паев одного ПИФа на инвестиционные паи другого ПИФа, осуществленного налогоплательщиком с российской управляющей компанией, осуществляющей на момент обмена (конвертации) управление указанными фондами, финансовый результат по такой операции не определяется до момента реализации (погашения) инвестиционных паев, полученных в результате обмена (конвертации). Поэтому обмен инвестиционных паев одного ПИФа на паи другого ПИФа производится без удержания налога. При реализации (погашении) инвестиционных паев, полученных налогоплательщиком в результате такого обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению инвестиционных паев, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 64

13.01.2011 12:53:24

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ОБЛОЖЕНИЕ СТРАХОВЫМИ ВЗНОСАМИ Доходы, получаемые налогоплательщиком при обмене (конвертации) инвестиционных паев одного ПИФа на инвестиционные паи другого ПИФа, относятся к доходам в натуральной форме. В случае если инвестиционные паи, полученные в обмен, в течение налогового периода не погашались, управляющая компания по окончании налогового периода должна произвести расчет налоговой базы и представить в налоговый орган по месту учета сведения о доходах, полученных налогоплательщиком в натуральной форме при обмене паев. При последующей реализации (погашении) инвестиционных паев, полученных при обмене, налоговой базой по НДФЛ согласно

п. 14 ст. 214.1 НК РФ признается положительный финансовый результат по совокупности таких операций, исчисленный за налоговый период. Таким образом, при определении налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов, полученных налогоплательщиком от операций с инвестиционными паями ПИФов, учитываются положительные финансовые результаты от операций погашения, реализации и обмена инвестиционных паев, находящихся в доверительном управлении одной управляющей российской компании, исчисленные налоговым агентом по каждой совокупности таких операций за налоговый период.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ, ПОЛУЧЕННЫХ В ВИДЕ ВОЗВРАТА ЭМИТЕНТОМ ЧАСТИ НОМИНАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОБЛИГАЦИЙ ДО МОМЕНТА ПОЛНОГО ПОГАШЕНИЯ ОБЛИГАЦИЙ Российский коммерческий банк в рамках договоров на брокерское обслуживание осуществляет на рынке ценных бумаг за вознаграждение от имени и за счет физических лиц – клиентов банка операции с принадлежащими им ценными бумагами, в том числе облигациями. При этом банк является номинальным держателем вышеуказанных ценных бумаг. По условиям выпуска облигаций предусмотрена выплата физическим лицам – владельцам облигаций купонного дохода, а также полное или частичное погашение их номинальной стоимости. В каком порядке осуществляется налогообложение доходов, полученных в 2010 году физическими лицами – владельцами облигаций в виде возврата эмитентом части номинальной стоимости облигаций до момента полного погашения облигаций, а также в виде процентного (купонного) дохода по облигациям? На основании ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» облигацией признается эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт. В соответствии со ст. 816 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в установленных случаях договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. В этой связи выплачиваемая эмитентом владельцу при погашении (частичном погашении) облигации сумма денежных средств,

эквивалентная номинальной стоимости облигации, не признается доходом физического лица, подлежащим налогообложению НДФЛ у источника выплаты, поскольку является, по существу, возвратом суммы полученного эмитентом займа. Таким образом, в результате погашения облигации осуществляется только возврат ее номинальной стоимости, эквивалентной сумме денежных средств, уплаченной ранее владельцем облигации эмитенту. Иначе обстоит дело при получении физическими лицами – владельцами облигаций процентного (купонного) дохода по этим облигациям. С 1 января 2010 года с учетом положений п. 7 ст. 214.1 НК РФ доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от купли-продажи (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. При этом доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами. Согласно п. 12 ст. 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в п. 10 ст. 214.1 настоящего Кодекса.

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 65

13.01.2011 12:53:24

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ОБЛОЖЕНИЕ СТРАХОВЫМИ ВЗНОСАМИ Пунктом 10 ст. 214.1 НК РФ определено, что расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, в том числе суммы, уплачиваемые эмитенту ценных бумаг в оплату выдаваемых ценных бумаг. Особенности определения доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ценными бумагами установлены п. 13 ст. 214.1 НК РФ. В частности, суммы, уплаченные налогоплательщиком за приобретение ценных бумаг, в отношении которых предусмотрено частичное погашение номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, признаются расходами при таком частичном погашении пропорционально доле доходов, полученных от частичного погашения, в общей сумме, подлежащей погашению. Организацией, выплачивающей владельцу облигации доход в виде купона (дисконта, процента), является эмитент облигаций, который признается налоговым агентом, и в соответствии с положениями ст. 226 НК РФ обязан исчислить сумму налога, удержать ее из дохода налогоплательщика и перечислить в бюджет исчисленную сумму налога на доходы физических лиц. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. Поэтому если владельцы облигаций уполномочивают номинального держателя обли-

гаций на получение дохода от эмитента, то номинальный держатель обязан сообщить персональные сведения о владельцах облигаций эмитенту (реестродержателю) этих ценных бумаг. В этом случае организация – эмитент ценных бумаг, выплачивающая купонный доход, является налоговым агентом. Если же номинальный держатель ценных бумаг не имеет установленной законом или договором обязанности сообщать эмитенту (реестродержателю) персональные сведения о владельцах ценных бумаг, то организация-эмитент, не имеющая возможности идентифицировать налогоплательщика, не признается налоговым агентом. В таких случаях физические лица – владельцы облигаций при получении через номинального держателя облигаций купонного дохода (дисконта, процента) обязаны в соответствии с положениями ст. 228 НК РФ самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, суммы налога, а также представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию 3-НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом коммерческий банк, осуществляющий по поручению организации – эмитента облигаций операции по выплате купонного дохода (дисконта, процента) и погашению номинальной стоимости облигаций путем перечисления денежных средств на счета своих клиентов – владельцев облигаций, налоговым агентом в отношении вышеуказанных доходов не является.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА В СЛУЧАЕ ДОСРОЧНОГО ВЫКУПА БАНКОМ СОБСТВЕННЫХ БАНКОВСКИХ ВЕКСЕЛЕЙ Физическое лицо является владельцем собственных процентных векселей российского коммерческого банка, которые получены им по индоссаменту. Банком принято решение о досрочном выкупе собственных векселей. Каков порядок налогообложения доходов, выплачиваемых банком этому физическому лицу, не являющемуся первым векселедержателем, в случае досрочного выкупа банком собственных банковских векселей? Статьей 815 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что заемщиком по соглашению сторон может быть выдан простой вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. При оплате банком собственного векселя, предусматривающего начисление процентов на вексельную сумму, в основании выдачи ко-

торого лежат отношения займа, физическому лицу – первому векселедержателю выплачивается доход в размере вексельного процента. Выплачиваемая векселедержателю вексельная сумма в этом случае не признается доходом физического лица, поскольку, совершая платеж по векселю, банк осуществляет возврат суммы займа. В случае оплаты банком собственного векселя физическому лицу, не являющемуся пер-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 66

13.01.2011 12:53:24

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ОБЛОЖЕНИЕ СТРАХОВЫМИ ВЗНОСАМИ вым векселедержателем, отношения займа между банком и физическим лицом отсутствуют. Однако, учитывая, что вексельное обязательство является абстрактным, индоссаменты, совершенные по векселю, не изменяют содержания первоначального обязательства самого банка – векселедателя перед векселедержателями. При оплате банком предъявленного к платежу собственного векселя выплаченная вексельная сумма не признается доходом физического лица – векселедержателя, поскольку, совершая платеж по векселю, банк, по существу, осуществляет возврат суммы займа. Из этого следует, что произведенная банком в любой форме оплата собственных векселей, в том числе путем их досрочного выкупа, не признается операцией купли-продажи ценных бумаг. При этом доходы, получаемые от банка физическим лицом – векселедержателем при предъявлении векселей к оплате, не подпадают под действие ст. 214.1 НК РФ и подлежат налогообложению у источника выплаты, которым в данном случае является банк – векселедатель. При оплате банком собственного процентного векселя доходом, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц, является выплачиваемый банком физическому лицу – векселедержателю вексельный процент. Если же вексель является беспроцентным, то дохода у физического лица – вексе-

ледержателя не возникает. Соответственно не возникает ни объекта налогообложения, ни обязанностей налогового агента у банка, оплачивающего предъявленный к платежу собственный вексель. Согласно ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ, обязаны исчислить, удержать непосредственно из доходов налогоплательщика и уплатить в бюджет исчисленные суммы НДФЛ. Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога. Таким образом, в случае досрочного выкупа банком собственных банковских векселей облагаемым НДФЛ доходом физического лица – векселедержателя признаются только выплаченные ему банком суммы вексельного процента, которые облагаются по ставке 13 %. При этом согласно п. 2 ст. 230 НК РФ банк обязан представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных в налоговом периоде доходах физическим лицам – векселедержателям и суммах начисленных и удержанных налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по установленной форме.

ОБЯЗАННОСТЬ ПО ДЕКЛАРИРОВАНИЮ ДОХОДОВ, ВЫПЛАЧИВАЕМЫХ БАНКОМ СВОИМ АКЦИОНЕРАМ – ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ Физическое лицо является владельцем простых именных акций российского коммерческого банка. Возникает ли у такого лица обязанность по декларированию доходов, выплачиваемых банком своим акционерам – физическим лицам? В соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» акцией признается эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой. Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов, получаемых налогоплательщиками от долевого участия в коммерческой организации, определены ст. 214 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 214 НК РФ налоговая база по НДФЛ и сумма налога с доходов, полученных физическими лицами – владельцами акций в виде дивидендов, если источником таких доходов является российская организация, определяются отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате выщеуказанных доходов, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 67

13.01.2011 12:53:24

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ОБЛОЖЕНИЕ СТРАХОВЫМИ ВЗНОСАМИ числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. В соответствии со ст. 224 НК РФ в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая ставка установлена в размере 9 %, а в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая ставка установлена в размере 15 %. Российская организация, являющаяся источником выплаты дивидендов, признается налоговым агентом, на которого ст. 226 НК РФ возложена обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет удержанных непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате сумм НДФЛ. Исчисление сумм налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога. С учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ налоговая база определяется в виде разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В то же время, если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у российской организации – налогоплатель-

щика образовался убыток, то есть отсутствует прибыль, остающаяся после обложения налогом на прибыль, дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли в I квартале, полугодии или девяти месяцев, то есть до окончания налогового периода, не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода. В этом случае доходы, полученные акционерами – физическими лицами в виде промежуточных выплат, признаются доходом, облагаемым налогом по ставке 13 %. Если налоговая база, определяемая в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ, равна нулю, обязанность по удержанию налога у российской организации – налогового агента не возникает. При этом отсутствие обязанности отражать суммы дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, в налоговой декларации по налогу на прибыль организации, никак не влияет на установленный ст. 214 НК РФ порядок обложения НДФЛ сумм выплачиваемых физическим лицам дивидендов. Кроме того, согласно п. 2 ст. 230 НК РФ российская организация, признаваемая налоговым агентом, обязана представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по установленной форме. Таким образом, если российским коммерческим банком как налоговым агентом исполнены установленные НК РФ обязанности, у акционера – физического лица не возникает обязанности по декларированию доходов, выплачиваемых ему этим банком в виде дивидендов.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ, ПОЛУЧЕННЫХ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПО ВКЛАДАМ В КРЕДИТНОМ УЧРЕЖДЕНИИ, НАХОДЯЩЕМСЯ ЗА РУБЕЖОМ Физическим лицом, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, в налоговом периоде получены доходы в виде процентов по вкладам в кредитном учреждении, находящемся за пределами Российской Федерации. В каком порядке следует производить налогообложение полученных налогоплательщиком доходов? В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ в отношении физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются

доходы, полученные налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. Согласно подпункту 1 п. 3 ст. 208 НК

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 68

13.01.2011 12:53:24

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ОБЛОЖЕНИЕ СТРАХОВЫМИ ВЗНОСАМИ РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся проценты, полученные от иностранной организации. Особенности налогообложения доходов, полученных физическими лицами в виде процентов по вкладам в банках, определены положениями ст. 214.2 НК РФ. При этом согласно ст. 11 НК РФ под банками понимаются кредитные организации, имеющие лицензию Банка России. В этой связи действие положений ст. 214.2 НК РФ не распространяется на доходы, полученные физическими лицами в виде процентов от организаций, находящихся за пределами Российской Федерации.

На основании подпункта 3 п. 1 ст. 228 и ст. 229 НК РФ физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, обязаны самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, исчисленные суммы налога, а также представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию 3-НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом с учетом положений п. 1 ст. 224 НК РФ вышеуказанные доходы облагаются налогом по ставке 13 %.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИ ПРОДАЖЕ ДОЛЕЙ В УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ ОРГАНИЗАЦИИ Физическим лицом, являвшимся одним из учредителей ООО, по договору, заключенному с консалтинговой компанией, была продана в 2009 году доля в уставном капитале ООО, внесенная им согласно положениям устава организации в 2005 году. В представленной налогоплательщиком в налоговый орган по месту жительства налоговой декларации 3-НДФЛ за 2009 год заявлен имущественный налоговый вычет в сумме полученных доходов. По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации налоговым органом установлено, что налогоплательщик неправомерно воспользовался имущественным налоговым вычетом при определении налоговой базы по НДФЛ по доходам от продажи доли в уставном капитале. Налоговой инспекцией произведено доначисление подлежащей уплате в бюджет суммы НДФЛ и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налогоплательщик считает действия налогового органа неправомерными, а принятое налоговой инспекцией решение подлежащим отмене. Прав ли в данном случае налогоплательщик? В рассматриваемой ситуации допустимо предполагать, что налогоплательщик руководствовался тем, что согласно ст. 90 ГК РФ уставный капитал ООО составляется из стоимости вкладов его участников, а в соответствии со ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) – из долей участников. В уставный капитал общества входят деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. При этом налогоплательщик отнес долю в уставном капитале общества как объекта гражданского права к имуществу, применив при этом положения подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, согласно которым налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже принадлежащего ему имущества, в данном случае в виде доли в уставном капитале общества. Учитывая, что проданная доля

была внесена в уставный капитал организации более 3 лет назад, налогоплательщик заявил в налоговой декларации имущественный налоговый вычет в полной сумме, полученной при продаже указанной доли. В то же время налогоплательщик не учел следующие обстоятельства. Пунктом 2 ст. 38 НК РФ определено, что под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. При этом в соответствии с положениями ГК РФ и Закона № 14-ФЗ доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью является имущественным правом. Поскольку имущественные права в соответствии с НК РФ не входят в понятие имущества, следовательно, при определении налоговой базы по НДФЛ в части доходов, полученных от реализации доли в уставном

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 69

13.01.2011 12:53:24

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ОБЛОЖЕНИЕ СТРАХОВЫМИ ВЗНОСАМИ капитале ООО, налогоплательщик не вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Согласно положениям подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, независимо от срока владения, налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученных от реализации доли доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этой доли. С учетом положений п. 1 ст. 40 НК РФ размер дохода определяется исходя из цены сделки, заключенной сторонами договора купли-продажи. В качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, в данном случае выступает сумма, внесенная налогоплательщиком-учредителем в денежной или натуральной форме в уставный капитал общества при его создании. В то же время в рассматриваемом случае налогоплательщиком были приложены к налоговой декларации 3-НДФЛ копии документов, свидетельствующих о дополнительных расходах учредителя, связанных с поиском потен-

циального покупателя на принадлежащую ему долю в уставном капитале ООО. В частности, налогоплательщиком был предварительно заключен договор комиссии с финансовым центром, в соответствии с которым этот центр обязался организовать комплекс мер, направленных на поиск потенциального покупателя доли в уставном капитале ООО. Выполнение и оплата работ в рамках вышеуказанного договора подтверждалась отчетом финансового центра о выполненной работе, актом о произведенных расчетах и соответствующим платежным поручением. Принимая во внимание вышеуказанные обстоятельства, сопутствующие совершению сделки по продаже доли в уставном капитале ООО, принадлежавшей учредителю, налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученного им в 2009 году от продажи доли в уставном капитале ООО дохода на сумму фактически произведенных им по договору комиссии и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода. Таким образом, действия налогового органа в данном случае следует признать правомерными.

Извлечение из письма Минфина России от 28.10.2010 № 03-04-06/6-256 …В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, признается материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций, за исключением, в частности, материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них. Освобождение от налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными иными организациями в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на недвижимого имущества на территории Российской Федерации, Кодексом не предусмотрено, и доходы в виде указанной материальной выгоды подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке…

Извлечение из письма Минфина России от 24.09.2010 № 03-02-08/54 …Со 2 сентября 2010 года статья 52 Налогового кодекса Российской Федерации действует в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Пунктом 4 указанной статьи установлено, что налоговое уведомление может быть передано физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Таким образом, в соответствии со статьей 52 Налогового кодекса Российской Федерации (в действующей редакции) налоговый орган не обязан предварительно до направления налогового уведомления заказным письмом пытаться вручить налоговое уведомление налогоплательщику лично под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем)…

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 70

13.01.2011 12:53:24

СОВЕТЫ ЮРИСТА

ПРИЗЫВ РАБОТНИКА ОРГАНИЗАЦИИ НА ВОЕННЫЕ СБОРЫ М. А. Козлов, начальник юридического отдела ЗАО «Связьстройдеталь» В процессе реализации трудовых правоотношений в организации возможны ситуации, при которых работодатель обязан освободить своего сотрудника от работы с сохранением за ним места работы (должности). Речь идет о случаях привлечения работника к исполнению им так называемых государственных или общественных обязанностей. При этом обязательным условием освобождения работника от работы является то, что такие случаи должны быть предусмотрены Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ), иными федеральными законами. Кроме того, вышеупомянутые обязанности должны исполняться работником в рабочее время, как принято говорить «с отрывом от производства» (ст. 170 ТК РФ, например в качестве присяжного заседателя и т.д.). Таким частным случаем является призыв работника организации на военные сборы в порядке, установленном Федеральным законом от 28.03.1998 № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» (далее – Закон № 53-ФЗ).

ЧТО ТАКОЕ ВОЕННЫЕ СБОРЫ? Основу правового регулирования призыва граждан на военные сборы составляет Федеральный закон от 28.03.1998 № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» (далее – Закон № 53-ФЗ). В частности, п.1 ст.1 Закона № 53-ФЗ включает в содержание понятия «воинская обязанность» в том числе призыв на военные сборы и прохождение военных сборов в период пребывания в запасе. Призыв граждан, пребывающих в запасе, на военные сборы производится в целях их подготовки к военной службе (ст. 54 Закона № 53-ФЗ). Положение о порядке проведения военных сборов, утвержденное постановлением Правительства РФ от 29.05.2006 № 333 (далее – Положение о военных сборах) конкретизирует положения Закона № 53-ФЗ, понимая под военными сборами комплекс мероприятий по подготовке граждан к военной службе, проводимых в Вооруженных силах Российской Федерации, других войсках, воинских формированиях и органах. При этом военные сборы принято подразделять: ⇒ на учебные сборы (учебные сборы приписного состава и учебные сборы по подготовке граждан по военно-учетным специальностям, а также учебные сборы по обслуживанию материальных средств неприкосновенного запаса);

⇒ на проверочные сборы (сборы по проверке боевой и мобилизационной готовности воинских частей и военных комиссариатов) (подпункт 1.1 п. 1 ст. 54 Закона № 53-ФЗ, п. 4 Положения о военных сборах). Вышеприведенные нормативные правовые акты устанавливают также порядок определения начала и окончания военных сборов, порядок призыва граждан на военные сборы, порядок организации их проведения, порядок и размеры материального обеспечения граждан, проходящих военные сборы, права, обязанности и ответственность граждан и должностных лиц организаций, связанные с проведением сборов, и т.д.

Обратите внимание!

Статья 5 Закона № 53-ФЗ приводит дополнительный перечень государственных обязанностей, которые близки по своему содержанию к военным сборам по оформлению в кадровом учете и предоставлению гарантий и компенсаций, но представляющих собой самостоятельные основания освобождения от работы (то есть не являющихся военными сборами). Речь в данном случае идет о привлечении граждан к реализации мероприятий по обеспечению исполнения воинской обязанности или поступления на военную службу по контракту.

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 71

13.01.2011 12:53:24

СОВЕТЫ ЮРИСТА К таким мероприятиям относятся: – мероприятия по медицинскому освидетельствованию и медицинскому осмотру при постановке на воинский учет, призыве или поступлении на военную службу по контракту, поступлении в военные образовательные учреждения профессионального образования, призыве на военные сборы, медицинскому переосвидетельствованию граждан, ранее признанных ограниченно годными к военной службе по состоянию здоровья; – организация работы аппарата усиления военных комиссариатов (п. 11 ст. 8 Федерального закона от 26.02.1997 № 31-ФЗ «О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации» понимает под аппаратом усиления военных комиссариатов граждан, участвующих на договорной основе в работе по обеспечению оповещения, призыва и отправки мобилизационных ресурсов в Вооруженные силы Российской Федерации, другие войска, воинские формирования, органы и специальные формирования); – иные мероприятия, связанные с призывом или поступлением на военную службу по контракту и призывом на военные сборы.

ПОРЯДОК ПРИЗЫВА НА ВОЕННЫЕ СБОРЫ Проведение военных сборов в Вооруженных силах Российской Федерации в соответствии с п. 2 приказа министра обороны Российской Федерации от 17.05.2007 № 185 «О мерах по выполнению в Вооруженных силах Российской Федерации постановления Правительства Российской Федерации от 29 мая 2006 г. № 333» (далее – Приказ № 185) организуется на основании указа Президента Российской Федерации о призыве граждан на военные сборы в соответствии с планом их проведения1. Порядок планирования проведения военных сборов урегулирован вышеупомянутым Приказом № 185. Призыв граждан на военные сборы осуществляется военными комиссариатами. При этом в рамках упомянутой задачи на них возлагаются следующие функции: 1) отбор граждан для призыва на учебные сборы во взаимодействии с комплектуемыми воинскими частями. В период отбора граждане вызываются по повестке в военные комиссариаты для уточнения данных воинского учета и медицинского освидетельствования;

2) организация медицинского освидетельствования граждан, призываемых на учебные сборы. Сразу отметим, что прохождение медицинского освидетельствования для решения вопроса о призыве на военные сборы, вызов военным комиссариатом для решения вопросов, связанных с призывом на военные сборы и прохождением военных сборов относится к мероприятиям, связанным с обеспечением исполнения гражданами воинской обязанности (ст. 5 Закона № 53-ФЗ). При этом участие в таких мероприятиях оформляется и компенсируется работнику организации в том же порядке, что и при прохождении им военных сборов; 3) оповещение и призыв граждан на военные сборы. Согласно п. 12 Положения о военных сборах решение о призыве гражданина на военные сборы оформляется приказом военного комиссара. В этом случае гражданин, отобранный для прохождения учебных сборов, должен быть заблаговременно оповещен путем вручения ему повестки по форме, приведенной в приложении 1 к Положению о военных сборах не позднее чем за 10 дней до их начала; 4) организация перевозки граждан, призванных на военные сборы, от военного комиссариата (пункта сбора) до места проведения военных сборов и обратно; 5) компенсация расходов организаций и граждан, связанных с проведением военных сборов (п. 8 Положения о военных сборах)2.

Обратите внимание!

Пунктом 2 ст. 54 Закона № 53-ФЗ установлено, что продолжительность военных сборов, место и время их проведения определяются Минобороны России, другими федеральными органами исполнительной власти, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба. Продолжительность военных сборов не может превышать 2 месяца3, а общая продолжительность военных сборов, к которым привлекается гражданин за время пребывания в запасе, не может превышать 12 месяцев (п. 3 ст. 54 Закона № 53-ФЗ). Периодичность призыва граждан на учебные сборы не может быть чаще одного раза в три года. При этом граждане, пребывающие в запасе, призываются на проверочные сборы независимо от прохождения ими учебных сборов (п. 4 ст. 54 Закона № 53-ФЗ).

1 Например, Указ Президента Российской Федерации от 19.02.2010 № 225 «О призыве граждан Российской Федерации, пребывающих в запасе, на военные сборы в 2010 году». 2 Указанному вопросу посвящен отдельный раздел настоящей статьи. 3 В продолжительность военных сборов не засчитывается время отбывания дисциплинарного ареста.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 72

13.01.2011 12:53:24

СОВЕТЫ ЮРИСТА Общая продолжительность сборов в Вооруженных силах Российской Федерации в зависимости от цели их проведения должна составлять не менее: ⇒ 10 суток для сборов приписного состава; ⇒ 45 суток для подготовки по военноучетной специальности в случае подготовки офицеров запаса из числа прапорщиков и мичманов, сержантов и старшин, солдат и матросов запаса; ⇒ 7 суток для проверочных сборов (раздел II Приказа № 185). Пунктом 5 Положения о военных сборах определены моменты начала и окончания сборов. Если гражданин доставляется к месту проведения сборов в день его отправки из военного комиссариата (пункт сбора), началом военных сборов считается день его зачисления в списки личного состава воинской части, а если доставка к месту военных сборов осуществляется в дни, следующие за днем отправки из пункта сбора, – день убытия гражданина к месту проведения сборов, указанный в его командировочном удостоверении, выданном военным комиссариатом. Что касается окончания военных сборов, то для гражданина, доставка которого в военный комиссариат осуществляется в день его отправки с места проведения сбора, – это день исключения гражданина из списков личного состава воинской части, а для гражданина, прибытие которого в военный комиссариат осуществляется в дни, последующие за днем его отправки с места проведения сбора, – день прибытия гражданина в военный комиссариат, указанный в его командировочном удостоверении, выданном военным комиссариатом. Не позднее даты убытия гражданина из военного комиссариата по окончании сборов ему выдается справка о прохождении военных сборов с указанием времени и места их проведения по форме, приведенной в приложении 2 к Положению о военных сборах, которая должна быть представлена гражданином по месту своей работы. И наконец, ст. 55 Закона № 53-ФЗ устанавливает внушительный перечень лиц, которые освобождаются от призыва на военные сборы, в частности: ⇒ лица женского пола; ⇒ граждане, забронированные за органами государственной власти, органами местного самоуправления и организациями на период мобилизации и в военное время; ⇒ сотрудники органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, учреж-

дений и органов уголовно-исполнительной системы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ и таможенных органов; ⇒ гражданский персонал Вооруженных сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований и органов, а также органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, учреждений и органов уголовноисполнительной системы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ и таможенных органов; ⇒ летно-технический состав, а также рабочие и служащие авиационного и железнодорожного транспорта, непосредственно осуществляющие и обеспечивающие перевозки или занятые обслуживанием и ремонтом самолетов (вертолетов), аэродромной техники, подвижного состава и устройств железнодорожного транспорта; ⇒ плавающий состав судов морского флота, а также плавающий состав речного флота и флота рыбной промышленности – в период навигации; ⇒ граждане, непосредственно занятые на посевных и уборочных работах, – в период проведения таких работ; ⇒ граждане, являющиеся педагогическими работниками образовательных учреждений; ⇒ граждане, обучающиеся по очной и очнозаочной (вечерней) формам обучения в образовательных учреждениях; ⇒ граждане, обучающиеся по заочной форме обучения в образовательных учреждениях, – на период экзаменационных и зачетных сессий и написания дипломной работы; ⇒ граждане, уволенные с военной службы, – в течение двух лет со дня увольнения в запас; ⇒ граждане, имеющие трех и более несовершеннолетних детей; ⇒ граждане, имеющие право на отсрочку от призыва на военную службу по основаниям, установленным ст. 24 Закона № 53-ФЗ; ⇒ граждане, пребывающие за пределами Российской Федерации; ⇒ члены Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации, высшие должностные лица субъектов Российской Федерации, граждане, временно исполняющие обязанности высшего должностного лица субъекта Российской Федерации; ⇒ граждане, представленные в установленном порядке законодательным (представительным) органам государственной власти субъектов РФ в качестве кандидатур высших должностных лиц субъектов Российской Федерации, – до принятия решения об отклонении

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 73

13.01.2011 12:53:24

СОВЕТЫ ЮРИСТА представленной кандидатуры или о наделении ее полномочиями высшего должностного лица субъекта Российской Федерации; ⇒ граждане, прошедшие альтернативную гражданскую службу. Не подлежат призыву на военные сборы граждане: ⇒ отбывающие наказание в виде обязательных работ, исправительных работ, ограничения свободы, ареста или лишения свободы; ⇒ имеющие неснятую или непогашенную судимость за совершение преступления; ⇒ в отношении которых ведется дознание либо предварительное следствие или уголовное дело в отношении которых передано в суд.

ОФОРМЛЯЕМ ОТСУТСТВИЕ РАБОТНИКА Как уже упоминалось ранее, о призыве на военные сборы гражданин оповещается заблаговременно путем направления ему повестки по форме, приведенной в приложении 1 к Положению о военных сборах. Вручение повестки производится гражданину под расписку работниками военного комиссариата (органов местного самоуправления на территориях, на которых отсутствуют военные комиссариаты) или по месту работы гражданина руководителями, другими должностными лицами организаций (п. 7 постановления Правительства РФ от 11.11.2006 № 663 «Об утверждении Положения о призыве на военную службу граждан Российской Федерации»). В случае если повестка направляется по месту работы гражданина руководители или иные ответственные за военно-учетную работу, должностные лица организации обязаны оповестить своего работника о вызове военного комиссариата (сделать это желательно также путем вручения повестки работнику под расписку). Кроме того, представители работодателя обязаны обеспечить работнику возможность своевременной явки по повестке (п. 1 ст. 4 Закона № 53-ФЗ). Неисполнение этих обязанностей влечет привлечение руководителя или иного должностного лица организации к административной ответственности по ст. 21.2 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) с наложением на них административного штрафа в размере от 500 до 1000 руб.

Обратите внимание!

Составной частью повестки является извещение руководителю организации, которое подлежит изъятию и служит основанием для освобождения работника от работы в соответствии со ст. 170 ТК РФ. Освобождение

от работы производится в общем порядке – приказом руководителя организации, в котором следует сослаться на соответствующую норму закона (ст. 170 ТК РФ), на основание (извещение военного комиссариата), а также указать, что работник освобождается от работы для исполнения государственных обязанностей с сохранением за ним места работы (должности) и среднего заработка.

Иными документами, используемыми при оформлении отсутствия работника на рабочем месте в связи с его призывом на военные сборы, являются: 1) табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (форма по ОКУД 0504421), приведенный в приложении к Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н. При этом табели учета рабочего времени и расчета оплаты труда по формам Т-12 и Т-13, утвержденные постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1, как сказано в п. 2 вышеупомянутого нормативного акта, не распространяют свое действие на бюджетные учреждения; 2) справка о прохождении военных сборов с указанием времени и места их проведения по форме, приведенной в приложении 2 к Положению о военных сборах. Данная справка является также основанием для расчета среднего заработка работника за время его нахождения на сборах.

ГАРАНТИИ И КОМПЕНСАЦИИ Как установлено п. 2 ст.6 Закона № 53-ФЗ, за время нахождения гражданина на военных сборах ему выплачивается средний заработок по месту постоянной работы. Порядок исчисления средней заработной платы устанавливается ст. 139 ТК РФ, а также Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922. В соответствии с частью второй ст. 170 ТК РФ государственный орган, который привлек работника к исполнению государственных обязанностей, выплачивает работнику за время исполнения этих обязанностей компенсацию в размере, определенном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами. Пункт 7 ст. 1 Закона № 53-ФЗ устанавливает, что компенсация расходов, понесенных организациями и гражданами в связи с исполнением его положений, является расходным обязатель-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 74

13.01.2011 12:53:25

СОВЕТЫ ЮРИСТА ством государства и осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ. На сегодняшний день действуют Правила компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе», утвержденные постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 704 (далее – Правила). В частности, в соответствии с подпунктом 5 п. 2 Правил компенсации подлежат расходы организаций и граждан, связанные с проездом граждан к месту прохождения сборов и обратно, с выплатой среднего заработка с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы, в случае: ⇒ прохождения медицинского освидетельствования для решения вопроса о призыве на военные сборы; ⇒ прохождения военных сборов; ⇒ вызова военным комиссариатом, органом федеральной службы безопасности для решения вопросов, связанных с призывом на военные сборы и прохождением военных сборов. Согласно п. 5 Правил, выплата компенсации осуществляется военным комиссариатом на основании заявления организации, выполненного на официальном бланке организации, в котором следует указать: ⇒ сведения о работнике; ⇒ основание для выплаты компенсации (например, нахождение работника на военных сборах); ⇒ сведения о размере фактических расходов (сумма); ⇒ реквизиты организации (включая банковские реквизиты для перечисления компенсации). Заявление скрепляется подписью руководителя и основной печатью организации. Для подтверждения указанных в заявлении расходов к нему прилагаются заверенные в установленном порядке копии документов (приказа об освобождении работника от работы, извещения военного комиссариата о призыве работника на военные сборы, справки о прохождении работником военных сборов4 и т.д.). Выплата компенсации в отношении вышеупомянутых расходов осуществляется путем перечисления на счета получателей компенсации средств в пределах лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов по соответствующим кодам бюджетной

классификации Российской Федерации, учтенных на лицевом счете получателя средств федерального бюджета, открытом в территориальном органе Федерального казначейства соответствующему военному комиссариату, органу ФСБ России (п. 4 Правил). В заключение настоящего раздела следует также напомнить читателям журнала, что если работник призывается для прохождения военных сборов в период его нахождения в ежегодном оплачиваемом отпуске, то такой отпуск должен быть продлен или перенесен на другой срок, определяемый работодателем с учетом пожеланий работника (ст. 24 ТК РФ).

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ Налог на прибыль Как установлено ст. 252 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, в состав которых в том числе включаются расходы на оплату труда. Согласно подпункту 6 ч. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится и сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде. Что касается компенсации, связанной с реализацией положений Закона № 53-ФЗ и выплаченной организации за счет бюджетных средств, то она относится к доходам, увеличивающим налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку такие выплаты не поименованы в составе доходов, исключаемых из налоговой базы по налогу на прибыль на основании ст. 251 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 21.07.2010 № 03-03-06/1/473).

Налог на доходы физических лиц В соответствии с п. 29 ст. 217 НК РФ доходы, полученные лицами, призванными на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы, либо по месту прохождения военных сборов, не подлежат налогообложению. Касательно среднего заработка, выплаченного работнику за период прохождения им военных сборов, то он облагается налогом на доходы физических лиц в общем порядке

4 Представление в качестве приложения к заявлению на возмещение расходов справки о прохождении военных сборов обязательно, так как п. 26 Положения о военных сборах устанавливает, что расчет размера компенсации осуществляется с учетом времени пребывания гражданина в военном комиссариате и (или) на военных сборах, указанного в справке военного комиссариата, по форме согласно приложению 2 к Положению.

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 75

13.01.2011 12:53:25

СОВЕТЫ ЮРИСТА (см., например, письмо Минфина России от 10.11.2009 № 03-04-05-02/13).

Страховые взносы Пункт 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ) устанавливает, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов – организаций признаются: ⇒ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства; ⇒ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Выплата среднего заработка работнику организации на период военных сборов осуществляется в силу закона5, а не в связи с выполнением им определенной трудовой функции на основании трудового договора. В период военных сборов работник трудовую функцию фактически не осуществляет. Таким образом, поскольку выплата среднего заработка осуществляется не в силу трудового договора, а в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, то объекта обложения страховыми взносами согласно положениям Закона № 212-ФЗ для организации не возникает (см., например, письмо Минздравсоцразвития России от 27.05.2010 № 1354-19).

ЗАМЕНА ОТСУТСТВУЮЩЕГО РАБОТНИКА Существует несколько способов замены отсутствующего работника:

1) заключение срочного трудового договора со специалистом со стороны на время исполнения обязанностей отсутствующего работника, за которым в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором сохраняется место работы (ст. 59 ТК РФ). Спецификой такого договора является то, что окончание срока его действия определяется не конкретной датой, а событием (возвращение временно отсутствующего работника). Поскольку продолжительность военных сборов не может превышать два месяца, на временного работника, с которым трудовой договор заключен по рассматриваемому основанию, распространяются положения главы 45 «Особенности регулирования труда работников, заключивших трудовой договор на срок до двух месяцев» ТК РФ, включая запрет на испытание при приеме на работу, предоставление отпуска или выплату компенсации при увольнении из расчета два рабочих дня за месяц работы, упрощенный порядок расторжения трудового договора и т.д. Если ни одна из сторон не потребовала расторжения срочного трудового договора в связи с истечением срока его действия и работник продолжает работу после истечения срока действия договора, такой договор считается заключенным на неопределенный срок; 2) прием специалиста со стороны для исполнения обязанностей отсутствующего работника на условиях совместительства (ст. 60.1 ТК РФ). При этом под совместительством понимается выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время (ст. 282 ТК РФ). Из вышеприведенной формулировки следует, что с совместителем должен быть заключен трудовой договор.

Обратите внимание!

Совместительство – это выполнение работы именно в свободное от основной работы время, а совмещение – выполнение наряду (одновременно) с основной работой дополнительной работы по другой профессии (должности).

Совместительство может быть внутренним (у того же работодателя) и внешним (у другого работодателя). Особенности регулирования

5 Напоминаем читателям журнала, что на основании п. 2 ст. 6 Закона № 53-ФЗ за работником, направленным на военные сборы, сохраняется средняя заработная плата.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 76

13.01.2011 12:53:25

СОВЕТЫ ЮРИСТА труда лиц, работающих по совместительству, установлены главой 44 ТК РФ, включая вопросы оплаты труда, предоставления отпусков, прекращения трудового договора и т.д. Для отдельных категорий работников особенности регулирования труда на условиях совместительства могут быть установлены иными нормативными правовыми актами (например, особенности работы по совместительству педагогических, медицинских, фармацевтических работников и работников культуры установлены постановлением Минтруда России от 30.06.2003 № 41); 3) поручение работнику с его письменного согласия выполнения в течение установленной продолжительности рабочего дня (смены) наряду с работой, определенной трудовым договором, дополнительной работы по другой или такой же профессии (должности) для исполнения обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы, определенной трудовым договором (ст. 60.2 ТК РФ). При этом работнику может быть поручена дополнительная работа как по другой (совмещение), так и по такой же (расширение зоны обслуживания, увеличение объема работ) профессии (должности). Работнику должна производиться доплата, размер которой устанавливается по соглашению сторон трудового договора с учетом содержания и (или) объема дополнительной работы (ст. 151

ТК РФ). Для оформления взаимоотношений сторон по рассматриваемому основанию необходимо заключить письменное соглашение, в котором следует, помимо размера доплаты, оговорить срок, в течение которого работник будет выполнять дополнительную работу, ее содержание и объем (с формальной точки зрения, достаточно будет приказа по организации, содержащего указанные условия, с визой работника о согласии). Работник имеет право досрочно отказаться от выполнения дополнительной работы, а работодатель – досрочно отменить поручение о ее выполнении, предупредив об этом другую сторону в письменной форме не позднее чем за три рабочих дня; 4) временный перевод на другую работу у того же работодателя, который может осуществляться для замещения временно отсутствующего работника, за которым в соответствии с законом сохраняется место работы, до выхода этого работника на работу (ст. 72.2 ТК РФ). Так же как и при совмещении профессий, (должностей) временный перевод на другую работу осуществляется по соглашению сторон в рассмотренном выше порядке. По аналогии со срочным трудовым договором если по окончании срока перевода прежняя работа работнику не предоставлена, а он не потребовал ее предоставления и продолжает работать, то перевод считается постоянным.

Извлечение из письма Минфина России от 22.09.2010 № 03-03-06/1/606 ...Согласно ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В соответствии с п. 2 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда в целях гл. 25 Кодекса отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Вместе с тем п. 21 ст. 270 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Условий об установлении конкретного размера премии в трудовых договорах налоговое и трудовое законодательство не содержит. Таким образом, расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение и эти выплаты соответствуют положениям п. 1 ст. 252 Кодекса. Если согласно положению о премировании премии выдаются на основании и в размерах, предусмотренных приказом руководства компании, расходы на выплату таких премий, по нашему мнению, возможно учесть в целях налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 Кодекса и связаны с производственными результатами работников...

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 77

13.01.2011 12:53:25

СОВЕТЫ ЮРИСТА

СЛОЖНЫЕ СИТУАЦИИ СПИСАНИЯ БЕЗНАДЕЖНЫХ ДОЛГОВ О. А. Мясников, налоговый юрист, канд. юр. наук Как показывает практика, не всегда контрагенты своевременно рассчитываются по своим договорным обязательствам и далеко не все долги удается взыскать с просрочившего должника. В налоговом законодательстве предусмотрен механизм компенсации понесенных предприятием убытков через включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, сумм безнадежных долгов. Вопросы списания безнадежных долгов, вызывающие споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, служат предметом рассмотрения в настоящей статье.

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ В соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Таким образом, для целей налогообложения прибыли предусматриваются только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной: ⇒ безнадежными долгами признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности [ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)]; ⇒ долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ); ⇒ долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положе-

ния, в том числе, в частности, указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.д.); ⇒ долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные ко взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ. Данные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21.02.2008 № 03-0306/1/124. НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. Возбуждение дела по факту мошенничества по заявлению налогоплательщика не прекращает исполнение обязательства, вследствие чего данное обязательство не имеет признаков безнадежного (письмо Минфина России от 24.11.2009 № 03-03-06/1/767). Арест имущества должника в связи с возбуждением уголовного дела против последнего, а также постановление следователя о признании кредитора потерпевшим (гражданским истцом) не прекращают исполнение обязательства, вследствие чего данное обязательство не имеет признаков безнадежного (письмо Минфина России от 23.10.2009 № 0303-06/1/687). Для целей налогообложения прибыли задолженность гражданина может быть признана нереальной ко взысканию по причине смерти должника, за исключением случаев,

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 78

13.01.2011 12:53:25

СОВЕТЫ ЮРИСТА когда обязательство передается наследникам в порядке правопреемства (письмо Минфина России от 28.09.2009 № 03-03-06/1/622). Налогоплательщик вправе признать безнадежной и списать в установленном порядке в целях главы 25 НК РФ всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, включая сумму налога на добавленную стоимость. Учитывая вышеизложенное, при формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму налога на добавленную стоимость, в порядке и размере, установленных ст. 266 НК РФ (письмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517).

ПОРЯДОК СПИСАНИЯ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ В силу п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании: ⇒ данных проведенной инвентаризации; ⇒ письменного обоснования; ⇒ приказа (распоряжения) руководителя организации. Нереальные для взыскания долги относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации. При списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены: ⇒ договором, в котором указана дата срока платежа; ⇒ товарными накладными; ⇒ актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим, что на момент списания вышеуказанная задолженность не погашена; ⇒ приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

Перечень данных документов приведен в письме Управления ФНС РФ по г. Москве от 21.12.2009 № 16-15/134520.

В КАКОМ ПЕРИОДЕ СПИСЫВАЕТСЯ ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ Одним из наиболее сложных является вопрос о выборе налогового периода, в котором списываются безнадежные долги. Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Следовательно, вышеприведенная норма НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Вышеуказанный вывод согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете. Так, в соответствии со ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 12 Закона № 129-ФЗ). При этом, как установлено ст. 8 Закона № 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, должен определить по ее итогам сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, и произвести их списание. Данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10 по делу № А56-4354/2009.

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 79

13.01.2011 12:53:25

СОВЕТЫ ЮРИСТА Нереальная ко взысканию дебиторская задолженность должна быть списана именно в том налоговом периоде, к которому она относится. Налогоплательщик не вправе произвольно избирать налоговый период, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность. Это сказано в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2009 № Ф04-3852/2009(9731-А81-41), Ф04-3852/2009 (12616-А81-41), Ф04-3852/2009(12617-А81-41). Минфин России рассмотрел следующую ситуацию. Организация-дебитор была ликвидирована 30.12.2009, о чем была внесена запись в ЕГРЮЛ. Выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации юридического лица, заверенная налоговым органом, была датирована 12.01.2010. В связи с этим возник вопрос: когда должна быть списана для целей исчисления налога на прибыль вышеуказанная дебиторская задолженность организацией-кредитором – в 2009 или 2010 году? В соответствии с п. 8 ст. 63 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ. Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». Таким образом, безнадежный долг может быть учтен в расходах для целей налогообложения прибыли после внесения записи в ЕГРЮЛ о завершении ликвидации организации и прекращении ее существования. На это указано в письме Минфина России от 02.03.2010 № 0303-06/1/100. Часто на практике возникают споры, связанные с определением периода списания безнадежных долгов. В качестве примера можно привести постановление ФАС Московского округа от 11.03.2009 № КА-А40/125509 по делу № А40-32554/08-129-101. По этому делу налоговая инспекция решила, что налогоплательщик в 2005 году неправомерно отнес к внереализационным расходам задолженность контрагента в связи с невозможностью ее взыскания вследствие ликвидации предприятия в 2004 году. В обоснование довода налоговый орган сослался на свидетельство о внесении записи в ЕГРЮЛ от 08.12.2004.

Арбитражный суд проверил выводы налоговой инспекции применительно к п. 2 ст. 265 НК РФ и не согласился с ними. С учетом положений ст. 63, 419 ГК РФ, п. 3 ст. 149 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», ст. ст. 6, 7 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» суд указал на то, что основанием для отнесения суммы безнадежных долгов к внереализационным расходам для целей налогообложения прибыли является наличие выписки из государственного реестра о ликвидации должника. Налогоплательщик получил копии свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ от 08.12.2004 о ликвидации предприятия 14.01.2005. Поэтому суд признал правильным списание задолженности в 2005 году. В другой ситуации налоговый орган посчитал, что суммы убытков по долгам, по которым обязательство было прекращено вследствие невозможности его исполнения в результате ликвидации организации, могли быть учтены в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль за тот отчетный период, в котором была внесена соответствующая запись о ликвидации должника в ЕГРЮЛ. Следовательно, предприятие неправомерно включило в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2005 год суммы безнадежных долгов, относившихся к 2003 и 2004 годам, по предприятиям, исключенным из ЕГРЮЛ в 2003 и 2004 годах. Как следовало из материалов дела, безнадежные долги были списаны в состав внереализационных расходов в 2005 году. Предприятию стало известно о ликвидации должников только после получения от инспекции в 2005 году выписок из ЕГРЮЛ. Налоговая инспекция не представила в суд доказательств, подтверждающих, что предприятию до 2005 года было известно о признании предприятий-дебиторов банкротами и их ликвидации. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что предприятие правомерно списало в 2005 году дебиторскую задолженность, относившуюся к 2003 и 2004 годам на основании приказов руководителя предприятия, изданных в 2005 году. Кроме того, обязанность по уплате налога на прибыль в связи с отнесением расходов налогоплательщика к более раннему налоговому периоду не может быть определена без учета налоговых последствий по всей совокупности затронутых налоговых периодов. Позиция суда

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 80

13.01.2011 12:53:25

СОВЕТЫ ЮРИСТА по данному вопросу приведена в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.10.2008 по делу № А17-294/2008. На практике может возникнуть ситуация, при которой кредитор узнает о ликвидации должника хотя и в следующем налоговом периоде, но до составления налоговой отчетности за предыдущий период, в котором был ликвидирован должник. В таком случае дебиторская задолженность должна быть списана в том периоде, в котором был ликвидирован должник. Поясним почему. В соответствии со ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете). Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации (в частности, дебиторской и кредиторской задолженности) предусмотрено п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. При этом, как установлено ст. 8 Закона о бухгалтерском учете, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. ФАС Западно-Сибирского округа по одному из споров установил, что должник был ликвидирован 03.11.2005, приказ о списании задолженности был издан в 2006 году. Суд отметил, что проведение годовой инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Следовательно, в целях правильного (без изъятий) формирования бухгалтерской (налоговой) отчетности за 2005 год инвентаризация, в том числе дебиторской и кредиторской задолженности, должна была быть проведена после 31.12.2005, то есть в 2006 году. Таким образом, издание кредитором приказа в 2006 году «О списании дебиторской за-

долженности» не связывало налоговый период, в котором налогоплательщик имел право на списание спорной задолженности в состав внереализационных расходов, с датой издания приказа. Поэтому то обстоятельство, что налогоплательщик в 2005 году не знал о ликвидации должника, не имело значения при определении периода возникновения обстоятельства (ликвидация), с которым законодательство связывает право налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Согласно выписке из ЕГРЮЛ должник был ликвидирован по решению суда 03.11.2005, следовательно, налоговым периодом списания безнадежного долга ликвидируемого предприятия являлся период, к которому относилась дата исключения должника из ЕГРЮЛ – ноябрь 2005 года, а не дата издания приказа налогоплательщика. Кроме того, как установил суд, налогоплательщику стало известно о ликвидации должника в феврале 2006 года, то есть до истечения срока представления налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2007 № Ф04-3765/2007(35137-А27-40) по делу № А27-17430/2006-2.

ОТНОСИТСЯ ЛИ К БЕЗНАДЕЖНОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ СУММА ПРОЩЕННОГО ДОЛГА Минфин России убежден в том, что организация не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ. На это указано в письме Минфина России от 21.08.2009 № 03-03-06/1/541. Однако некоторые арбитражные суды считают, что при определенных обстоятельствах суммы прощенных долгов могут приравниваться к безнадежным долгам для целей налогообложения прибыли. Так, ВАС РФ отметил, что предусмотренный п. 2 ст. 265 НК РФ перечень оснований, повлекших возникновение у налогоплательщика убытков, которые подлежат учету в составе внереализационных расходов, не является исчерпывающим. В качестве такого основания может рассматриваться и прощение долга, под которым

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 81

13.01.2011 12:53:25

СОВЕТЫ ЮРИСТА согласно ст. 415 ГК РФ признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей. Обязательным условием для признания вышеуказанных расходов для целей исчисления налога на прибыль является соответствие их критериям, установленным ст. 252 НК РФ: расходы должны быть документально подтвержденными и направленными на получение дохода. В частности, о направленности на получение дохода может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, соответствующего коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Такой вывод согласуется с позицией, изложенной в п. 3 информационного письма от 21.12.2005 № 104 «Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств», где указано, что прощение долга признается дарением только в случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами. Учитывая, что налогоплательщиком предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, однако в меньшем размере, оснований для признания судами таких расходов в качестве документально не подтвержденных и экономически неоправданных не имелось. Налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии, в том числе прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим вышеуказанные меры и сохраняющим в соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, вышеназванные положения НК РФ при применении метода начисления предоставляют возможность налогоплательщику – кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов. На это обращено внимание в определении ВАС РФ от 29.04.2010 № ВАС-2833/10 по делу № А82-7247/2008-99.

ЯВЛЯЕТСЯ БЕЗНАДЕЖНОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ НЕДЕЙСТВУЮЩЕЙ ОРГАНИЗАЦИИ-ДОЛЖНИКА, ИСКЛЮЧЕННОЙ ИЗ ЕГРЮЛ Минфин России в одном из писем ответил на вопрос: имеет ли право организациякредитор учесть в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль задолженности организации-должника как убытки в виде безнадежной задолженности, если недействующая организация-должник исключена из ЕГРЮЛ? В соответствии со ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее – Закон № 129-ФЗ) юридическое лицо, которое в течение последних 12 месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность. Такое юридическое лицо может быть исключено из ЕГРЮЛ в порядке, предусмотренном Законом № 129-ФЗ. Исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ может быть обжаловано кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (п. 8 ст. 22 Закона № 129-ФЗ). По мнению специалистов Минфина России, исключение организации из ЕГРЮЛ не служит основанием для отнесения задолженности такой организации к безнадежным долгам (долгам, нереальным ко взысканию), предусмотренным ст. 266 НК РФ. В связи с этим в случае исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 82

13.01.2011 12:53:25

СОВЕТЫ ЮРИСТА кредитор не вправе включать в состав внереализационных расходов задолженность такого лица как убытки в виде безнадежной задолженности. Между тем в одном из случаев арбитражный суд признал правомерным списание задолженности организации, имеющей признаки отсутствующего должника, исключенной из ЕГРЮЛ на основании справки о наличии признаков недействующего юридического лица. При этом исполнительное производство было окончено и исполнительный лист был возвращен взыскателю (постановление ФАС СевероКавказского округа от 13.02.2009 по делу № А53-7514/2008-С5-44, определение ВАС от 14.05.2009 № ВАС-5591/09).

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЦЕЛЕСООБРАЗНОСТИ И РАЦИОНАЛЬНОСТИ ДЕЙСТВИЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НЕ ОТНОСИТСЯ К КОМПЕТЕНЦИИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ В ряде случае налоговые органы признают необоснованным списание дебиторской задолженности на том основании, что ранее совершенная налогоплательщиком сделка была экономически необоснованной. Между тем определение целесообразности и рациональности действий налогоплательщика не относится к компетенции налоговых органов (постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2009 по делу № А55-8198/2008). НК РФ не содержит каких-либо ограничений для включения в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции. Данный вывод сделан в постановлениях ФАС СевероЗападного округа от 15.02.2010 по делу № А05-6785/2009, ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2010 по делу № А05-6767/2009. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих для целей налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (определение Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П). ФАС Западно-Сибирского округа подчеркнул в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2005 № Ф04-1425/2005 (9668-А75-26), что налоговые органы не наделены самостоятельным правом определения экономической обоснованности затрат лица либо его убытков. Учитывая, что должник в установленном порядке был признан несостоятельным (банкротом), суд признал правомерным отнесение налогоплательщиком дебиторской задолженности на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. ФАС Поволжского округа отметил, что определение целесообразности и рациональности действий налогоплательщика не относится к компетенции налоговых органов. В связи с этим арбитражный суд признал правомерным списание налогоплательщиком дебиторской задолженности в связи с ликвидацией должника. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Поволжского округа от 23.09.2008 по делу № А55-3042/08.

ВОЗМОЖНОСТЬ СПИСАНИЯ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ НЕ ПОСТАВЛЕНА В ЗАВИСИМОСТЬ ОТ ПРИНЯТИЯ КРЕДИТОРОМ МЕР ДЛЯ ЕЕ ВЗЫСКАНИЯ Налоговые органы запрещают списывать дебиторскую задолженность в случае, если налогоплательщик не предпринимал никаких действий по возврату долга и предотвращению получения убытка. Минфин России отметил, что НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. К таким основаниям относятся: ⇒ истечение установленного срока исковой давности;

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 83

13.01.2011 12:53:25

СОВЕТЫ ЮРИСТА ⇒ невозможность исполнения в соответствии с гражданским законодательством; ⇒ невозможность исполнения на основании акта государственного органа; ⇒ ликвидация организации-должника. Учитывая вышеизложенное, истечение срока исковой давности в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации, является достаточным основанием для списания банком задолженности по процентам безнадежной (нереальной ко взысканию) независимо от факта обращения кредитора в суд. Данный вывод сделан в письме Минфина России от 25.11.2008 № 03-03-06/2/158. Арбитражные суды отмечают, что законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Долг должен быть именно безнадежным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2010 по делу № А03-5968/2009). Например, ФАС Московского округа отклонил довод налоговой инспекции о необоснованном включении в состав расходов безнадежной дебиторской задолженности со ссылкой на отсутствие действий по истребованию налогоплательщиком дебиторской задолженности. Как установил суд, в соответствии с положениями законодательства о бухгалтерском учете сумма задолженности числилась в бухгалтерском учете организации в качестве дебиторской задолженности и по истечении срока исковой давности на основании ст. 265, 266 НК РФ была включена в состав внереализационных расходов. Арбитражный суд признал противоречащими налоговому законодательству ссылки проверяющих на необходимость наличия документов, подтверждающих действия кредитора по сверке задолженности, истребованию задолженности и т.д., поскольку положения ст. 265, 266 НК РФ не устанавливают требований о списании дебиторской задолженности только в случае наличия каких-либо действий по взысканию долга. Позиция суда приведена в постановлении ФАС Московского округа от 22.04.2010 № КА-А40/3571-10 по делу А4032241/09-107-134. Действующим законодательством списание дебиторской задолженности не ставится в зависимость от того, предпринимались ли налогоплательщиком действия по взысканию с дебиторов задолженности (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2007 № Ф08-731/2007-288А по делу № А32-

13049/2006-53/260, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.05.2009 по делу № А22-1320/08/12-140). Из норм ст. 252, 265, 266 НК РФ не следует, что признание долга безнадежным ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организациикредитора. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Московского округа от 05.12.2007 № КА-А40/12463-07 по делу № А40-6375/0790-11.

МОЖНО ЛИ СПИСАТЬ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПОСЛЕ ТОГО, КАК СУДЕБНЫЙ ПРИСТАВИСПОЛНИТЕЛЬ УСТАНОВИЛ ФАКТ НЕВОЗМОЖНОСТИ ЕЕ ВЗЫСКАНИЯ Если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание и все принятые судебным приставомисполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом. Это предусмотрено подпунктом 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве». При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа. Таким образом, учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные вышеуказанной нормой, свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 266 НК РФ на дату вынесения такого постановления. Данный вывод сделан в письме Минфина России от 09.08.2010 № 0303-06/1/533 с учетом правовой позиции ВАС РФ, изложенной в определении от 07.03.2008 № 2727/08. Между тем отдельные суды решают этот вопрос иначе. Например, ФАС ЗападноСибирского округа установил, что основанием для списания дебиторской задолженности в качестве безнадежной ко взысканию послужили документы судебных приставов-исполнителей, свидетельствующие о том, что реальная возможность взыскания задолженности отсут-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 84

13.01.2011 12:53:25

СОВЕТЫ ЮРИСТА ствовала, имущества у должника не было, установить его местонахождение не представлялось возможным. В соответствии со статьей 417 ГК РФ, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Следовательно, издание акта государственного органа является причиной невозможности исполнения обязательства. Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа являются не причиной, а исключительно следствием невозможности взыскания задолженности должника в принудительном порядке в определенный момент

времени в связи с отсутствием должника по указанному в исполнительном документе адресу и отсутствием принадлежащего ему имущества. Поэтому направление (принятие) приставом-исполнителем вышеуказанных документов не служит основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной в целях применения ст. 265, 266 НК РФ. Составление судебным приставом-исполнителем соответствующего акта о невозможности взыскания является только констатацией невозможности исполнения обязательства на определенный момент времени. В итоге суд решил, что налогоплательщик списал дебиторскую задолженность без установленных законом оснований [постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2007 № Ф04-3765/2007(35137-А27-40) по делу № А27-17430/2006-2].

Извлечение из письма Минфина России от 24.09.2010 № 03-11-06/3/132 ...Пунктом 8 ст. 346.18 Кодекса установлено, что налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Порядок ведения раздельного учета при применении налогоплательщиками одновременно системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и упрощенной системы налогообложения Кодексом не установлен. Таким образом, организация самостоятельно разрабатывает и утверждает порядок ведения раздельного учета. При этом применяемый организацией способ раздельного учета должен позволять однозначно отнести те или иные показатели к разным видам предпринимательской деятельности. Разработанный организацией порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике или в любом локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя), или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета. При его разработке необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»...

Извлечение из письма Минфина России от 25.10.2010 № 03-03-06/1/658 ...Согласно статье 137 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Такое удержание также допускается абзацем 1 пункта 2 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденными НКТ СССР от 30.04.1930 № 169. На основании статьи 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, – 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику. Если с учетом данного ограничения работодатель не смог удержать с работника при увольнении всю сумму задолженности, оставшуюся сумму работник может добровольно внести в кассу или перечислить на банковский счет работодателя. При этом если работник не соглашается на добровольный возврат излишне полученных сумм, то работодатель, согласно положениям статьи 391 ТК РФ вправе взыскать их в судебном порядке...

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 85

13.01.2011 12:53:25

КОНСУЛЬТАЦИИ СПЕЦИАЛИСТОВ

КОГДА, КАК И ЗАЧЕМ НУЖНО СОСТАВЛЯТЬ ЗАПИСКИ: ДОКЛАДНЫЕ, СЛУЖЕБНЫЕ, ОБЪЯСНИТЕЛЬНЫЕ, АНАЛИТИЧЕСКИЕ, ПОЯСНИТЕЛЬНЫЕ Е. В. Васильева, аудитор Иногда работники сталкиваются с необходимостью составления разного рода записок: докладных, служебных, объяснительных, аналитических, пояснительных. Во многих ситуациях эти информационно-справочные документы могут быть очень полезны, но написать их не так просто. К тому же далеко не все понимают, в чем разница между разными видами этих документов, а также когда, как и почему нужно составлять ту или иную записку. Ответы на данные вопросы содержатся в данной статье.

ДОКЛАДНАЯ ЗАПИСКА Понятие «докладная записка» как самостоятельное определение законодательными актами не установлено. Согласно определениям, данным в толковых словарях, докладная записка – это: ⇒ письменное сжатое изложение сущности дела, представляемое подчиненным чиновником своему начальству (Малый энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона, 1907–1909); ⇒ документ, адресованный руководителю данного или вышестоящего учреждения и информирующий его о сложившейся ситуации, имевшем место явлении или факте, о выполненной работе, содержащий выводы и предложения составителя (Большой бухгалтерский словарь, под редакцией А. Н. Азрилияна, Институт новой экономики, 1999); ⇒ документ, адресованный руководству, излагающий какой-либо вопрос с выводами и предложениями составителя (Краткий словарь видов и разновидностей документов. Главархив СССР, ВНИИДАД, ЦГДАДА, Москва, 1974). Таким образом, докладная записка является информационно-справочным документом, адресуемым, как правило, вышестоящему руководителю в порядке прямого подчинения, либо иному вышестоящему или линейному руководителю, и содержащим обстоятельное изложение какого-либо вопроса с выводами и предложениями составителя. Особенность таких записок заключается в том, что они обеспечивают связь объектов управления на вертикальном уровне – снизу вверх, то есть они направляются от ниже-

стоящего должностного лица вышестоящему должностному лицу (например, от работника к руководителю структурного подразделения, от руководителя структурного подразделения к руководителю организации, от дочерней компании в материнскую и т.д.). Докладные записки (фиксирующие или предупреждающие о наступлении событий, перечисленных в ч. 2 и ч. 3 ст. 72.2 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) служат основанием для документального оформления временного перевода работника в связи с производственной необходимостью. В Общероссийском классификаторе управленческой документации ОК 011-93, утвержденном постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 № 299, этот документ упоминается только один раз как докладная записка о нарушении трудовой дисциплины (код ОКУД 0286041), который относится к классу 0286000 «Документация по оформлению дисциплинарных взысканий». А вот в Перечне типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденном Росархивом 06.10.2000, докладную записку можно встретить в самых разных разделах управленческих документов. На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что докладные записки могут составляться по вопросам основной деятельности, по личному составу (перевод работника на другую работу, наложение дисциплинарного взыскания и т.д.), по административнохозяйственным вопросам и т.д. Существует следующая классификация докладных записок:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 86

13.01.2011 12:53:25

КОНСУЛЬТАЦИИ СПЕЦИАЛИСТОВ Классификация докладных записок По инициатору по инициативные требованию Инициатором записки является автор, ее цель – привлечь внимание адресата к какой-либо проблеме и побудить его принять предложение, изложенное в тексте автором

Записка составляется по устному или письменному требованию руководства

Докладные записки По содержанию и назначению

По адресату

информационные

отчетные

внутренние

внешние

Содержат информацию о ходе выполнения каких-либо проектов, работ, составляются с определенной периодичностью (например, записка о состоянии работы по обучению и повышению квалификации персонала)

Сообщают о ходе состояния и выполнения проектов, заданий, планов, указаний, поручений, работ, и т. д., составляются с определенной периодичностью

Направляются внутри организации: руководителю структурного подразделения организации или руководителю организации

Направляются за пределы организации (из дочерней компании в материнскую; из подведомственного учреждения в вышестоящую организацию)

В зависимости от содержания докладной записки ее автор может изложить в ней выводы, предложения или ограничиться простым изложением фактов. Исходя из этого структура докладной записки может состоять из следующих смысловых разделов: ⇒ I раздел – изложение причин, фактов или событий, послуживших поводом для написания этого документа (констатирующий раздел); ⇒ II раздел – анализ сложившейся ситуации и приведение возможных вариантов решения проблемы (анализирующий раздел). Данный раздел является рекомендательным: он может присутствовать или отсутствовать в этом документе (в зависимости от каждой конкретной ситуации); ⇒ III раздел – описание конкретных выводов, мнений, просьб или предложений о конкретных действиях, которые, по мнению автора записки, необходимо предпринять (резюмирующий раздел). Проще говоря, в первых строках докладной записки надо сформулировать свою позицию, а затем привести убедительные доводы в ее пользу. Текст докладной записки излагается от первого лица единственного числа. Не создавайте «вступительных речей»: никаких «Уважаемый Иван Иванович!», «Довожу до Вашего сведения», «Обращаюсь к Вам, потому что…» и т.д. Гораздо лучше начать: «По Вашему поручению мною проведена...», «Во исполнение приказа…», «В соответствии с планом…» и т.д. Избавляйте текст от слов-паразитов, они производят не самое приятное впечатление и говорят о бедном словарном запасе автора записки.

Не рекомендуем заканчивать текст докладной записки словами «Вносится на Ваше рассмотрение», «Докладывается для принятия решения» и т.д. В конце текста докладной записки лучше четко указать вносимое предложение (просьбу и т.д.) или сделать выводы. Заканчивать текст целесообразно словами: «Считаю… (необходимым, целесообразным и т.д.)», «Предлагаю… «, «Прошу… (выделить, направить и т.д.». Краткость – сестра таланта. Не забывайте об этом, когда составляете текст докладной записки. Учитывая занятость адресата, он пробегает первую страницу глазами и либо принимает решение, либо навсегда забывает про записку, на вторую страницу у него, как правило, времени нет. Внутренняя докладная записка. Внутренние докладные записки составляются на стандартном листе бумаги формата А4 (210 х 297 мм), но с указанием всех необходимых реквизитов, расположенных в соответствии с ГОСТ 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов», введенного в действие постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 № 65-ст.

Обратите внимание!

Положения этого документа носят рекомендательный характер (абз. 4 п. 1 ГОСТ Р 6.30-2003, Федеральный закон от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании»).

К таким реквизитам применительно к внутренней докладной записке относятся:

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 87

13.01.2011 12:53:25

КОНСУЛЬТАЦИИ СПЕЦИАЛИСТОВ ⇒ наименование структурного подразделения – автора записки; ⇒ наименование вида документа – докладная записка; ⇒ дата документа – дата подписания докладной записки; ⇒ регистрационный (исходящий) номер документа; ⇒ адресат (должностное лицо, к которому обращаются); ⇒ заголовок к тексту. Заголовок к тексту включает краткое содержание докладной записки. В нем не рекомендуется использовать глагольные конструкции. Заголовок к тексту оформляется с помощью отглагольного существительного в предложном падеже и начинается предлогом «О» или «Об»; ⇒ текст документа. Докладная записка может быть представлена в текстовом и табличном вариантах или их сочетании; ⇒ отметка о наличии приложения (если оно есть). Отметку о наличии приложения, названного в тексте записки, оформляют следующим образом: Приложение: на 3 л. в 1 экз. Если записка имеет приложение, не названное в тексте, то указывают его наименование, число листов и число экземпляров; ⇒ подпись составителя. В состав реквизита «Подпись» входят: наименование должности лица, подписавшего записку; личная подпись; расшифровка подписи (инициалы, фамилия).

При оформлении докладной записки можно пользоваться как угловым, так и продольным расположением реквизитов заголовочной части. Внешняя докладная записка. Внешние докладные записки составляются на общем бланке организации. Составление и оформление внешней докладной записки по структуре и расположению реквизитов аналогично оформлению внутренней докладной записки. При этом полное или сокращенное наименование организации-адресата используется согласно уставу такой организации. Наименование организации-автора также должно соответствовать ее наименованию в учредительных документах. Подписывает такую записку руководитель организации. Документ подлежит регистрации.

СЛУЖЕБНАЯ ЗАПИСКА Основное различие служебной записки от докладной состоит в том, что докладная записка обеспечивает связь объектов управления на вертикальном уровне управления (от нижестоящего должностного лица к вышестоящему должностному лицу), а служебная записка – на горизонтальном, то есть между руководителями или работниками одного уровня по вопросам, входящим в их компетенцию. Самого понятия «служебная записка» нет ни в одном нормативном документе.

Пример углового расположения реквизитов Генеральному директору предприятия «Стандарт» В. А. Яковлеву

Отдел главного бухгалтера

ДОКЛАДНАЯ ЗАПИСКА Е. М. Андреевой 24.01.2011 № 7

Подготовить проект приказа об объявлении выговора Ребровой Т. И. Яковлев 24.01.2011

О ненадлежащем исполнении должностных обязанностей Ребровой Т. И.

Реброва Татьяна Ивановна работает бухгалтером с августа 2010 г. В ноябре 2010 г. Ребровой Т. И. было объявлено замечание за ненадлежащее исполнение должностных обязанностей, повлекшее утрату документа. Должностные обязанности Реброва Т. И. исполняет с нарушением локальных нормативных актов предприятия «Стандарт», кадровые документы оформляет с ошибками содержательного и технического характера, нарушает установленные сроки подготовки документов, осложняя тем самым работу бухгалтерии. До 14 января 2011 г. Реброва Т. И. должна была подготовить документы к передаче в архив, однако к указанному сроку работа не выполнена. В связи с неисполнением Ребровой Т.И. должностных обязанностей предлагаю объявить ей выговор. Главный бухгалтер

Круглова

И. Л. Круглова

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 88

13.01.2011 12:53:25

КОНСУЛЬТАЦИИ СПЕЦИАЛИСТОВ

Пример продольного расположения реквизитов Отдел труда и техники безопасности

ДОКЛАДНАЯ ЗАПИСКА 31.01.2011

№ 11 Главному инженеру предприятия «СтройБизнес» Н. С. Швецову

О соблюдении техники безопасности Отдел труда и техники безопасности неоднократно информировал Вас о несоблюдении техники безопасности на строительной площадке бизнес-центра на ул. Солнечной СЗАО г. Москвы. Однако до настоящего времени отсутствуют ограждения в местах проведения строительных работ. Не ограждаются места сварочных работ. На площадке ведется бетонирование колонн, хотя ограждение котлована не сделано. Прошу Вас срочно принять меры по безопасному ведению работ на указанной строительной площадке.

Инженер по технике безопасности

Федоров

Согласно Краткому словарю видов и разновидностей документов (Главархив СССР, ВНИИДАД, ЦГДАДА, Москва, 1974) служебная записка – это записка о выполнении какойлибо работы, направляемая одним должностным лицом другому В Общероссийском классификаторе управленческой документации (ОКУД ОК 011-93) служебная записка вообще не упоминается. Зато дважды этот документ упоминается в Перечне типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденном Росархивом 06.10.2000: служебная записка о нарушении правил внутреннего распорядка (ст. 408) и служебная записка о пропускном режиме организации (ст. 469). Этот вид документа широко используется на практике, в частности в таких сферах, как материально-техническое, информационное, организационное, хозяйственное обеспечение и др. Составлять и оформлять служебную записку лучше в соответствии с требованиями ГОСТ 6.30-2003 «УСД. УСОРД. Требования к оформлению документов» в целях единства оформления документации, то есть так же, как и докладные записки.

ОБЪЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА Объяснительная записка – это документ, составляемый для пояснения отдельных положений основного документа (плана, проекта, отчета, задания, разработки), либо документ, объясняющий причины какого-либо события,

В. С. Федоров

происшествия, факта, поступка или поведения отдельных работников (например, при возникновении нештатных ситуаций, нарушениях трудовой и производственной дисциплины, дисциплинарных нарушениях). В ОКУД ОК 011-93 этот документ упоминается только один раз как объяснительная записка о нарушении трудовой дисциплины (код ОКУД 0286091), который относится к классу 0286000 «Документация по оформлению дисциплинарных взысканий». В Перечне типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденном Росархивом 06.10.2000, объяснительная записка упоминается дважды: объяснительная записка, не вошедшая в состав личных дел (ст. 343), и объяснительная записка о выдаче, утрате удостоверений и пропусков (ст. 413). Согласно ст. 193 ТК РФ объяснительная записка в трудовых отношениях является обязательным документом, сопровождающим документирование дисциплинарных взысканий. В такой объяснительной записке работник объясняет причины нарушения трудовой дисциплины. Объяснительная записка служит основанием для оценки работодателем тяжести совершенного проступка и обстоятельств, при которых он был совершен. Текст такой объяснительной записки, как правило, состоит из двух разделов: ⇒ первый раздел содержит факты, послужившие поводом к ее написанию; ⇒ второй раздел – причины, объясняющие сложившуюся ситуацию.

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 89

13.01.2011 12:53:25

КОНСУЛЬТАЦИИ СПЕЦИАЛИСТОВ Объяснительную записку работник чаще всего пишет от руки и в свободной форме, но нередко в организациях используются специальные бланки, формы которых приведены в инструкции по делопроизводству. Текст объяснительных записок должен быть убедительным и содержать неопровержимые доказательства. По структуре текста объяснительные записки отличаются от докладных тем, что не содержат выводов и предложений. Объяснительная записка может составляться структурным подразделением или конкретным должностным лицом. В целях унификации информационносправочных документов эту записку целесоо-

бразно составлять и оформлять в соответствии с требованиями ГОСТ 6.30-2003 «УСД. УСОРД. Требования к оформлению документов». Пример В связи с нарушением утвержденного срока сдачи аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности ЗАО «Инновация» за 2010 год (вместо 30 марта – 12 апреля) генеральный директор аудиторской фирмы в соответствии с ч. 1 ст. 193 ТК РФ затребовал от руководителя аудиторской проверки представить в течение двух рабочих дней соответствующие письменные объяснения. Руководителем аудиторской проверки была представлена объяснительная записка следующего содержания.

Генеральному директору ООО «ЭСЭФ Аудит» А. А. Владимирскому

Департамент общего аудита

ОБЪЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА

А. И. Стерлиговой Причины, указанные в объяснительной, признать уважительными. Дисциплинарное взыскание не применять. Владимирский 13.04.2011

13.04.2011 № 11 О причинах задержки подписания аудиторского заключения

Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности ЗАО «Инновация» за 2010 год подписано мной 12 апреля 2011 года по следующим причинам. Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности ЗАО «Инновация» за 2010 год (2-й этап) была проведена мной своевременно в сроки, установленные планом аудиторских проверок. В соответствии с установленными сроками, а именно 30 марта 2011 года, в электронном виде были представлены начальнику службы ДОУ Суворовой Е. М. следующие документы: письменная информация (аудиторский отчет) о результатах данной проверки, сводная ведомость исправления выявленных нарушений, аудиторское заключение за 2010 год, а также полностью сформированный пакет рабочих документов. В связи с тем, что главный бухгалтер ЗАО «Инновация» Крючкова А. П. с 21.03.2011 по 10.04.2011 находилась в отпуске, окончательное согласование, формулировки замечаний в тексте аудиторского отчета были отложены до возвращения из отпуска главного бухгалтера ЗАО «Инновация». Кроме того, по взаимной договоренности с ЗАО «Инновация» вопрос пересдачи бухгалтерской отчетности в налоговую инспекцию в связи с необходимостью некоторых корректировок, выявленных как самостоятельно ЗАО «Инновация» (до начала проверки ООО «ЭСЭФ Аудит»), так и с помощью официального аудитора (в процессе проверки ООО «ЭСЭФ Аудит»), был отложен до возвращения главного бухгалтера ЗАО «Инновация» из отпуска. В силу вышеуказанных обстоятельств вопрос срока предоставления аудиторского заключения клиенту – ЗАО «Инновация» был устно обсужден с главным бухгалтером ЗАО «Инновация» и согласован предельный срок – как 15 апреля 2010 года. Перечисленные выше обстоятельства были доведены мной как до генерального директора ООО «ЭСЭФ Аудит» Владимирского А. А., так и до начальника службы ДОУ Суворовой Е. М. в устной форме. Вопрос о сроке пересдачи бухгалтерской отчетности в налоговую инспекцию решался ЗАО «Инновация» самостоятельно. Комплект пересданной ЗАО «Инновация» бухгалтерской отчетности за 2010 год был принят налоговой инспекцией 11 апреля 2011 года, о чем свидетельствует соответствующая отметка налогового органа на предоставленном вместе с отчетностью сопроводительном письме. Данный экземпляр отчетности был представлен главным бухгалтером в ООО «ЭСЭФ Аудит» этим же числом. Окончательное урегулирование результатов проверки с главным бухгалтером ЗАО «Инновация» также состоялось 11 апреля 2011 года. В силу этих причин аудиторское заключение датировано и подписано мной 12 апреля 2011 года. Главный аудитор

Теплова

О. Ю. Теплова

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 90

13.01.2011 12:53:25

КОНСУЛЬТАЦИИ СПЕЦИАЛИСТОВ На практике нередко возникает вопрос: обязательно ли регистрировать служебные, докладные и объяснительные записки в организации. По нашему мнению, если изложенный в записке вопрос требует письменного решения в виде резолюции руководителя, то эти документы необходимо регистрировать, поскольку они требуют исполнения и использования в информационно-справочных целях. Если же вопрос, изложенный в той или иной записке, может быть решен устно, регистрировать такую записку не обязательно.

ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА Пояснительная записка – документ, сопровождающий основной документ и поясняющий содержание отдельных положений основного документа (план, отчет); содержащий обоснование необходимости принятия данного документа, характеристику целей, задач, основных положений проекта документа (законопроекта, проекта указа и др.); поясняющий (объясняющий) причины каких-либо действий, событий, фактов. В ОКУД ОК 011-93 этот документ не упоминается.

В Перечне типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденном Росархивом 06.10.2000), пояснительная записка упоминается трижды: пояснительная записка по структурам и схемам организации управления (ст. 18), пояснительная записка по проектам годовых планов экономического и социального развития организации (ст. 91), пояснительная записка к бухгалтерским балансам и отчетам (ст. 135). Пояснительные записки составляются в произвольной форме. Порядок оформления и состав реквизитов пояснительной записки по структурам и схемам организации управления, а также по проектам планов определяются организацией самостоятельно в Инструкции по делопроизводству. Требования к содержанию и оформлению пояснительной записки к бухгалтерской отчетности установлены документами системы нормативного регулирования по бухгалтерскому учету – Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденными Минфином России.

Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности предприятия «Синтез» за 2010 год Из-за низких контролируемых параметров окупаемости производства упаковочных материалов из полимеров согласно решению Совета директоров (протокол № 18 от 18.10.2010) предприятие «Синтез» полностью прекращает деятельность по производству ПЭТ бутылок (бутылок из полиэтилентерефталата) для производителей масложировой продукции. Прекратить деятельность планируется путем продажи активов (инжекционно-литьевых машин, ПЭТ преформ и ПЭТ гранулята), использовавшихся для выдува ПЭТ бутылок, а также исполнения непогашенных обязательств, относящихся к этой деятельности. По состоянию на 31.12.2010 балансовая стоимость активов, намеченных к продаже, составляет 2568 тыс. руб., обязательств к погашению – 3 124 тыс. руб. Решение Совета директоров о прекращении деятельности по производству ПЭТ бутылок доведено до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты: – работников, увольняемых в связи с прекращением деятельности; – контрагентов, договорные отношения с которыми будут прекращены. В связи с сокращением штата планируется уволить 38 человек, выходное пособие которых составит 1 540 тыс. руб. Контрагентам, договорные отношения с которыми будут прекращены, планируется выплатить 650 тыс. руб. Вследствие чего предприятие «Синтез» признает: – резерв под выплаты выходного пособия работников в сумме 1540 тыс. руб.; – резерв под погашение обязательств, связанных с расторжением договоров, в сумме 650 тыс. руб. Все расчеты с сокращаемыми работниками планируется завершить в марте 2011 года. Планируемый срок погашения всех обязательств перед контрагентами – апрель 2011 года. Общая сумма резерва (2190 тыс. руб.) отражена в бухгалтерском балансе по состоянию на 31.12.2010. Ожидаемый срок завершения операций по прекращению деятельности по производству ПЭТ бутылок для производителей масложировой продукции – II квартал 2011 года. Генеральный директор Главный бухгалтер

Славин Потапова

В. А. Славин Н. А. Потапова

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 91

13.01.2011 12:53:25

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ

АНАЛИТИЧЕСКАЯ ЗАПИСКА Аналитические записки обычно содержат информацию о состоянии или проблемах в той или иной деятельности организации, требующей решения. Во многих случаях они используются в процессе планирования или бюджетирования, например при составлении как консолидированного бюджета организации, так и при составлении локальных бюджетов по направлениям деятельности (проектам) на определенный период времени. В ОКУД ОК 011-93 этот документ не упоминается. В Перечне типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденном Росархивом 06.10.2000, аналитическая записка упоминается дважды: аналитическая записка о выполнении планов (ст. 96)

и аналитическая записка к годовым балансам и отчетам (ст. 137). Чаще всего аналитическая записка – документ, содержащий обобщенный материал о каких-либо исследованиях. Целью написания аналитической записки, как правило, является визуализация, формулирование проблемы или концепции, а также формулирование выводов. Обязательно предложение вариантов решения проблемы, которые базируются на доступной информации. Жестких требований к структуре или объему аналитической записки нет. Обычно аналитические записки составляются в произвольной форме и имеют значительный объем текста (от нескольких до десятков страниц). Итак, те или иные записки зачастую помогают работникам решать многие проблемы, отстаивать свое мнение и доказывать эффективность своих предложений как в стандартных, так и в сложных, запутанных ситуациях.

Извлечение из письма УФНС России по г. Москве от 22.06.2010 № 16-15/065027@ ...Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками – российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Она определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, предусмотренной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику. Об этом сказано в п. 2 ст. 288 НК РФ. Кроме того, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений. Уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта РФ или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога. Если организация и ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта Российской Федерации, то налогоплательщик может принять решение об уплате им (организацией) налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации за все свои обособленные подразделения...

Извлечение из письма Минфина России от 14.09.2010 № 03-04-06/10-214 ...В соответствии с п. 1 ст. 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. В соответствии с п. 1 ст. 182 Гражданского кодекса Российской Федерации сделка, совершенная одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого. Таким образом, права и обязанности, в том числе и доход, по договору аренды нежилых помещений возникают непосредственно у арендодателя, а не у его представителя, и организация, являющаяся налоговым агентом, обязана исчислить, удержать и уплатить сумму налога на доходы физических лиц с доходов в виде арендной платы налогоплательщика-арендодателя. При этом на основании пп. 1 п. 1 ст. 223 Кодекса датой фактического получения дохода в данном случае является день выплаты дохода, а именно дата его перечисления по поручению налогоплательщика на счет третьего лица...

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 92

13.01.2011 12:53:25

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ

Комментарий к приказу ФНС России от 22.09.2010 № ММВ-7-2/461@ «О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок» Е. В. Орлова, директор департамента внутреннего аудита ООО «Комо» Приказом ФНС России от 22.09.2010 № ММВ-7-2/461@ «О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок» обновлены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Об этом и пойдет речь в данном комментарии.

ЦЕЛЬ ОБНОВЛЕНИЯ ОБЩЕДОСТУПНЫХ КРИТЕРИЕВ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ ОЦЕНКИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ РИСКОВ Напомним читателям журнала, что в настоящее время ФНС России разработала 12 критериев, посредством которых налоговые органы определяют «кандидатов» на выездные проверки, а налогоплательщики могут самостоятельно оценивать свои риски и уточнять налоговые обязательства. С помощью этих критериев руководитель любой организации может взглянуть на деятельность своего предприятия глазами налогового инспектора, проанализировать результаты хозяйственной деятельности с точки зрения налогового контроля и понять – ждать ему проверку или нет. При этом читателям журнала надо иметь в виду, что соответствие налогоплательщика вышеуказанным критериям еще не означает, что у него имеются нарушения налогового законодательства и в процессе выездной налоговой проверки ему будут предъявлены налоговые претензии. Соответствие данным критериям означает только то, что налогоплательщик попадает в зону риска и с большой долей вероятности будет включен в план выездных налоговых проверок. Решение же о том, достоверно ли отражены в налоговой отчетности результаты деятельности организации, может быть принято налоговым инспектором только на основании всестороннего анализа финансово-хозяйственной деятельности на-

логоплательщика и соответствующих первичных документов. Подчеркнем, что общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков должны были обновляться налоговиками ежегодно (п. 6 Приказа ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@). Иными словами, цифровые показатели критериев изначально определены сроком на один год. Но до настоящего времени они не обновлялись. Именно поэтому актуализация критериев вызвана необходимостью приведения положений концепции системы планирования выездных налоговых проверок в соответствие с современными среднеотраслевыми показателями. Ведь до принятия комментируемого документа налоговики ориентировались на цифры 2006 и 2007 годов, которые приведены в критериях самостоятельной оценки рисков (приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ в редакции от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@), то есть на докризисные показатели, «вписаться» в которые (особенно по рентабельности) организациям довольно-таки сложно. Теперь же вероятность попадания в зону риска для многих организаций снизится, поскольку новые данные во многих отраслях гораздо ниже прежних (см. табл.). Так, средняя рентабельность продаж в 2009 году – 11,5 %, активов – 5,7 %, в сравнении с 2008 годом эти показатели снизились на 2,5 и 0,3 пунктов соответственно. Обновленные цифры совпадают с данными Росстата, хотя в оценках 2008 года ФНС России и Росстат разо-

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 93

13.01.2011 12:53:25

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ Таблица Индикаторы для ФНС России, % Вид деятельности Всего по 15 отраслям, в т.ч.

Налоговая нагрузка

Рентабельность активов

2008

2009

2008

2009

2008

2009

13,5

12,4

14,0

11,5

6,0

5,7

Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство

8,0

7,4

10,8

8,4

5,1

3,1

Рыболовство, рыбоводство

13,7

12,6

8,8

21,4

2,7

14,5

Добыча полезных ископаемых, в т.ч.

46,0

30,8

27,6

29,7

12,9

10,6

– добыча топливно-энергетических полезных ископаемых

50,5

33,2

24,7

29,2

12,9

11,3

– добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических

16,5

13,1

49,6

32,9

13,0

6,8

Обрабатывающие производства, в т.ч.

9,6

9,3

17,7

12,5

11,1

5,6

– химическое производство

8,5

5.5

32,8

10,9

22,3

5,2

– металлургия и готовые изделия

7,4

2,6

25,9

14,4

16,5

6,5

– производство транспортных средств и оборудования

7,3

9,0

4,4

1,2

–

Строительство

14,5

16,2

6,9

6,7

3,8

2,9

Торговля, в т.ч.

3,0

11,7

8,3

4,1

7,8

– оптовая торговля

2,2

15,1

10,3

3,8

8,4

– розничная торговля

5,5

5,4

4,0

3,6

4,7

Гостиницы и рестораны

19,4

18,0

10,7

9,0

8,9

4,8

Транспорт и связь

13,3

13,0

13,7

14,1

5,2

4,0

Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг

30,0

23,7

12,3

10,4

3,7

3,9

Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг, в т.ч.

37,9

37,3

15,4

–

9,4

4,0

– деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта

27,4

40,8

шлись. Больше всего рентабельность упала в химической промышленности: по продажам – с 32,8 % в 2008 году до 10,9 % в 2009 году по активам – с 22,3 % до 5,2 %, а выросла по продажам – в рыболовстве: с 8,8 % в 2008 году до 21,4 % в 2009 году. Минимальная рентабельность продаж была в 2009 году у производителей транспортных средств и оборудования – 1,2% (4,4% в 2008 году), максимальная – в сфере добычи полезных ископаемых, кроме топливноэнергетических: 32,9% (49,6% в 2008 году). Самая высокая налоговая нагрузка в 2009 году – у организаций, осуществляющих деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта, – 40,8 % (27,4 % в 2008 году) и компаний, добывающих топливноэнергетические полезные ископаемые, – 33,2 % (50,5 % в 2008 году), наименьшая налоговая нагрузка – в оптовой торговле: сохранилась на уровне 2,2 %.

Рентабельность продаж

ПРИВЕДЕНИЕ ПОЛОЖЕНИЙ КОНЦЕПЦИИ СИСТЕМЫ ПЛАНИРОВАНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК В СООТВЕТСТВИЕ С СОВРЕМЕННЫМИ СРЕДНЕОТРАСЛЕВЫМИ ПОКАЗАТЕЛЯМИ 1. К цифровым показателям критериев налоговой нагрузки, а также рентабельности продаж и активов 2006 и 2007 годов добавлены данные для 2008 и 2009 годов. 2. Цифровые показатели критерия налоговой нагрузки детализированы в разрезе отдельных видов деятельности. Детализированы показатели налоговой нагрузки (в процентах) по отдельным видам экономической деятельности (внутри соответствующего ВЭД) для 2006, 2007, 2008 и 2009 годов. Так, цифровой показатель налоговой нагрузки по таким видам деятельности, как «Оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 94

13.01.2011 12:53:25

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ изделий и предметов личного пользования», раньше не имел детализации внутри этого ВЭД (в отличие от детализации показателей рентабельности). Теперь он детализирован и включает в том числе расшифровку следующих видов деятельности: ⇒ торговля автотранспортными средствами и мотоциклами, их техническое обслуживание и ремонт; ⇒ оптовая торговля, включая торговлю через агентов, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами; ⇒ розничная торговля, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами; ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования. Следует отметить, что именно такая детализация внутри данного вида деятельности изначально была в отношении цифровых показателей рентабельности продаж и рентабельности активов организаций. Цифровой показатель налоговой нагрузки по такому виду деятельности, как «Транспорт и связь – всего», раньше включал в том числе только «деятельность железнодорожного транспорта» и «связь». Теперь он более детализирован и включает, помимо деятельности железнодорожного транспорта и связи, еще и следующие виды деятельности: ⇒ транспортирование по трубопроводам; ⇒ деятельность водного транспорта; ⇒ деятельность воздушного транспорта. При этом цифровые показатели рентабельности продаж и рентабельности активов как в прежней, так и в новой редакции комментируемого документа включают только «Транспорт и связь» и «Из них связь», то есть не содержат более подробной детализации, как показатель налоговой нагрузки. 3. Критерии № 1 «Налоговая нагрузка ниже среднеотраслевого уровня» и № 11 «Уровень рентабельности намного ниже среднеотраслевого». Актуализированы два критерия из двенадцати, влияющих на включение организации в план налоговых проверок: критерий № 1 – налоговая нагрузка ниже среднеотраслевого уровня и критерий № 11 – уровень рентабельности намного ниже, чем в среднем по отрасли. Налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным налоговых деклараций и суммы выручки за отчетный период (как правило, календарный год). Если у организации нагрузка ниже ее среднеотраслевого уровня в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности), она может быть включена в план выездных проверок.

Рентабельность продаж рассчитывается как отношение прибыли (убытка) от продаж (стр. 050 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках») к себестоимости проданных товаров (работ, услуг) (стр. 020 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»). В свою очередь, рентабельность активов – это отношение бухгалтерской прибыли (прибыли (убытка) до налогообложения (стр. 140 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках») к стоимости всех активов (стр. 300 формы № 1 «Бухгалтерский баланс»). Полученные результаты сравниваются со среднеотраслевыми показателями рентабельности. В случае отклонения (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности налогоплательщик попадает в группу риска. Как показывает практика, налоговые органы принимают решения о проведении проверок, если рентабельность или нагрузка меньше среднеотраслевой более чем на 10 %. Оценить риски проведения налоговой проверки можно по специальным таблицам – «Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности, в процентах» и «Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг и активов организаций по видам экономической деятельности, в процентах», которые теперь приведены в новой редакции. В обе таблицы к значениям для 2006 и 2007 годов добавлены показатели оценки рисков для 2008 и 2009 годов. Измененные данные могут использоваться налоговыми органами при планировании выездных налоговых проверок как на предстоящий, так и последующие годы до их очередного обновления. Нетронутыми остались девять критериев, связанных с другими финансово-экономическими показателями (например, низкие зарплаты), а также описывающие типовые схемы уклонения от налогов. 4. Критерий № 2 «Регулярные убытки в бухгалтерской или налоговой отчетности». Критерий № 2 дополнен новой антикризисной нормой, которая позволяет налоговому органу при получении организацией убытка по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2008 год не учитывать данный календарный год в числе двух лет, когда деятельность осуществлялась с убытком, но при условии, что налогоплательщик получил убытки по объективным причинам, о чем у налогового органа имеется соответствующая информация и подтверждающие документы, представленные налогоплательщиком.

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 95

13.01.2011 12:53:25

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ Старая редакция

Новая редакция

Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. Осуществление организацией финансовохозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более календарных лет

Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более календарных лет. При получении организацией убытка по результатам финансовохозяйственной деятельности за 2008 год налоговый орган может не учитывать данный календарный год в числе двух лет, когда деятельность осуществлялась с убытком, при условии, что налогоплательщик получил убытки по объективным причинам, о чем у налогового органа имеется соответствующая информация и подтверждающие документы, представленные налогоплательщиком

5. Критерий 6 «Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять специальные налоговые режимы». Необходимость корректировки критерия № 6 связана с установлением нового предельного ограничения размера доходов для работы на упрощенной системе налогообложения. В 2010 году этот размер составляет 60 млн руб. (п. 4.1 ст. 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации).

Поэтому предельное значение показателя, неоднократное приближение к которому по итогам отчетного (налогового) периода может привести к налоговой проверке компаний, применяющих упрощенную систему налогообложения, теперь ограничено 60 млн руб. (вместо прежнего ограничения в 24,8 млн руб., действовавшего в 2007 году на момент подготовки приказа ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).

Извлечение из письма УФНС России по г. Москве от 11.06.2010 № 16-15/062200@ ...При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318–320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (ст. 272 НК РФ). На основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов [для расходов в виде затрат на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги)] признается: – либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; – либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; – либо последнее число отчетного (налогового) периода. Такой первичный документ, как акт, свидетельствует о фактическом оказании исполнителем услуг и принятии этих услуг заказчиком. Следовательно, один из способов признания таких расходов для целей налогообложения прибыли должен быть установлен в учетной политике организации. В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Согласно ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг. Таким образом, если из требований законодательства и (или) условий договора об оказании услуг не следует, что акт об оказании услуг подлежит ежемесячному составлению, то для целей документального подтверждения в налоговом учете расходов заказчика ежемесячное составление актов не требуется (при наличии надлежащим образом оформленных счетов-фактур).

Извлечение из письма Минфина России от 21.10.2010 № 03-03-06/1/655 ...Расходы в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающего устройства налогоплательщика к электрическим сетям учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия таких расходов критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс). Учитывая, что вышеуказанные расходы непосредственно не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением данных объектов до состояния, в котором они пригодны для использования, такие расходы могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Если расходы в виде платы за технологическое присоединение в соответствии со статьей 318 Кодекса и применяемой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения прибыли относятся к косвенным расходам, такие расходы включаются в состав расходов текущего налогового (отчетного) периода...

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 96

13.01.2011 12:53:26

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ

НДС И НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ: НОВЫЕ ПРАВИЛА ВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В. Е. Мурзин, старший менеджер компании Ernst&Young, советник налоговой службы РФ II ранга С. В. Фоевцов, старший консультант компании Ernst&Young Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» (далее – Закон № 229-ФЗ) внес многочисленные поправки в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ).

В соответствии со ст. 10 Закона № 229-ФЗ данный нормативный акт вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением отдельных положений, начинающих действовать в иные сроки. Закон № 229-ФЗ был опубликован в «Российской газете» 02.08.2010, соответственно датой вступления вышеуказанного документа в силу (за исключением его некоторых положений) следует считать 02.09.2010. Основные изменения, вносимые Законом № 229-ФЗ в налоговое законодательство, касаются внесения в часть первую НК РФ поправок, направленных на совершенствование правового регулирования изменения сроков уплаты налогов и сборов, а также пеней и штрафов. Законом № 229-ФЗ регулируются вопросы признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам, иные вопросы налогового администрирования, а также уточняются меры ответственности за налоговые правонарушения. Закон № 229-ФЗ вносит ряд поправок в порядок ведения налогового учета в отношении налога на прибыль, НДС, налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), транспортного налога и т.д. Отметим, что некоторые дополнения в налоговое законодательство согласуются с поправками, планируемыми к внедрению в практику налогообложения на основании Основных направлений налоговой политики

Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов, одобренных Правительством РФ 25.05.2009. В настоящей статье рассмотрены основные изменения, внесенные Законом № 229-ФЗ в порядок ведения налогового учета НДС и НДФЛ.

1. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ 1.1. «Отмена» постановки на учет в качестве налогоплательщика В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона № 229ФЗ ст. 144 НК РФ, в которой содержались нормы, касавшиеся порядка постановки на учет физических и юридических лиц в качестве налогоплательщиков признается утратившей силу. Однако отмена данной нормы вовсе не означает, что начиная с даты вступления Закона № 229-ФЗ в силу (с 02.09.2010) плательщики НДС не обязаны вставать на налоговый учет в налоговом органе. Порядок постановки налогоплательщиков на налоговый учет теперь будет регулироваться общими нормами, предусмотренными, в частности, ст. 83 и 84 НК РФ. Следует отметить, что постановка на налоговый учет налогоплательщиков – российских организаций (индивидуальных предпринимателей), и налогоплательщиков – иностранных организаций несколько различается.

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 97

13.01.2011 12:53:26

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ Рассмотрим основные новшества НК РФ, с которыми налогоплательщики столкнулись в связи с признанием ст. 144 НК РФ утратившей силу. Налогоплательщики – российские организации (индивидуальные предприниматели). На основании п. 1 ст. 144 НК РФ (до его отмены Законом № 229-ФЗ), налогоплательщики подлежали обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83, 84 настоящего Кодекса и с учетом особенностей, предусмотренных главой 21 НК РФ. При этом в целях проведения налогового контроля п. 1 ст. 83 НК РФ обязывает организации и физических лиц регистрироваться в налоговых органах соответственно: ⇒ по месту нахождения организации; ⇒ по месту нахождения обособленных подразделений организаций; ⇒ по месту жительства физического лица; ⇒ по месту нахождения принадлежащего организации или физическому лицу недвижимого имущества и транспортных средств; ⇒ по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Как следует из вышеприведенной нормы, ст. 83 НК РФ регламентирует обязательную постановку на учет всех организаций (независимо от того, являются ли они плательщиками того или иного налога). Таким образом, в рассматриваемом вопросе налоговое законодательство содержало незначительную неопределенность. С одной стороны, организация должна была встать на налоговый учет в любом случае (независимо от вида деятельности) в соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ, а с другой стороны, п. 1 ст. 144 НК РФ также одновременно предусматривал обязательную регистрацию в налоговых органах организаций, являющихся именно плательщиками НДС. Однако на практике регистрироваться отдельно в качестве плательщика НДС не было необходимости, так как регистрация в качестве налогоплательщика происходила автоматически при общей постановке юридического или физического лица на учет (ст. 83 НК РФ). Данная позиция была также подтверждена налоговым ведомством в письме от 26.07.2002 № ШС-6-14/1098 «О Постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.04.2002 № 6653/01», в котором сообщилось, что на налогоплательщика не могла быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в ст. 83 НКРФ основанию.

Таким образом, порядок постановки на учет российских организаций (индивидуальных предпринимателей) в связи с утратой силы ст. 144 НК РФ фактически не изменился. Данная поправка в НК РФ, скорее, носит корректирующий характер, направленный на устранение неопределенности в налоговом законодательстве. Налогоплательщики – иностранные организации. Иначе дело обстоит с регистрацией иностранных фирм, которые в силу ст. 143 НК РФ также признаются плательщиками НДС. Так, на основании п. 2 ст. 144 НК РФ иностранные организации имеют право (но не обязанность) вставать на учет в налоговых органах в качестве плательщиков НДС по месту нахождения постоянных представительств в Российской Федерации. Наличие именно «права» встать на налоговый учет косвенно подтверждается нормами, приведенными в ст. 166 НК РФ. В частности, п. 3 ст. 166 НК РФ определено, что плательщики НДС – иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС, не исчисляют сумму налога. Обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет вменяется в данном случае налоговым агентам (ст. 161 НК РФ). Исходя из комплексного анализа главы 21 НК РФ в отношении такой категории налогоплательщиков НДС, как иностранные организации, можно сделать выбор между двумя возможными способами исчисления НДС: ⇒ если иностранная компания зарегистрирована в качестве плательщика НДС, она самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС; ⇒ если иностранная компания не зарегистрирована в качестве плательщика НДС, НДС исчисляется налоговым агентом. Таким образом, в отличие от российских плательщиков НДС, иностранная организация обладает правом регистрации в качестве такового, но ей не вменена обязанность делать это. Данной позиции также придерживаются и налоговые органы в письме УМНС России по г. Москве от 06.04.2004 № 24-11/23282 (см. также письмо МНС России от 05.02.2003 № 23-1-12/31-175-Д452). При этом следует отметить, что в некоторых случаях иностранная организация обязана встать на налоговый учет на территории Российской Федерации согласно приказу МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 «Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций» (далее – Положение об особенностях учета).

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 98

13.01.2011 12:53:26

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ На основании п. 2.1.1 Положения об особенностях учета обязанность по регистрации в налоговых органах возникает у иностранной организации только случае, если она осуществляет (или намеревается осуществлять) деятельность в Российской Федерации через свое отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности). Опять же Положение об особенностях учета не предусматривает одновременной постановки на налоговый учет как в качестве плательщика НДС, так и в качестве плательщика иных налогов. Таким образом, после отмены ст. 144 НК РФ порядок постановки на налоговый учет иностранных организаций кардинальным образом не изменился. При этом необходимо напомнить читателям журнала, что особенности учета иностранных организаций устанавливаются Минфином России (п. 1 ст. 83 НК РФ). Видимо, именно на основании Положения об особенностях учета иностранным организациям и следует вставать на налоговый учет в Российской Федерации. Необходимо отметить, что вместе с утратой силы ст. 144 НК РФ отменяется положение, устанавливающее порядок представления налоговой декларации и уплаты сумм НДС иностранными организациями, имеющими на территории Российской Федерации несколько обособленных подразделений (п. 3 ст. 144 НК РФ). Однако законодатель предусмотрел аналогичный порядок в другой статье Кодекса. Так, в соответствии с п. 5 ст. 2 Закона № 229ФЗ ст. 174 НК РФ дополнена п. 7, содержание которого аналогично норме отмененного п. 3 ст. 144 настоящего Кодекса. Напомним читателям журнала, что на основании п. 3 ст. 144 НК РФ иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений, самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут предоставлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации подразделений иностранной организации. О своем выборе иностранные организации обязаны письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения своих подразделений на территории Российской Федерации.

1.2. Счет-фактуру можно выставлять в электронном виде Одним из самых значимых изменений, внесенных Законом № 229-ФЗ в налоговое законодательство, которое касается обложения

НДС, является введение в НК РФ возможности составления и обмена счетами-фактурами в электронном виде (п. 1 ст. 169 настоящего Кодекса в новой редакции). Но прежде чем переходить к анализу данного нововведения, напомним читателям журнала, что согласно разъяснениям финансового и налогового ведомств ранее было неправомерно выставлять счет-фактуру в электронном виде. При этом вычет по НДС по такому документу также применять было нельзя (см. письма Минфина России от 01.06.2010 № 03-07-09/33 от 07.07.2009 № 03-07-14/63, от 04.06.2008 № 03-07-11/214, письмо ФНС России от 14.02.2005 № 03-1-03/210/11, письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 № 19-11/004827). Однако арбитражная практика по данному вопросу складывалась по-иному. Суды не раз подтверждали, что счета-фактуры, завизированные электронной цифровой подписью, правомерны, так как в ст. 169 НК РФ не содержится требования, касающегося собственноручного подписания руководителем и главным бухгалтером налогоплательщика счета-фактуры (см. определение ВАС РФ от 21.12.2007 № 17220/07, постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2006 № Ф093600/06-С2). Теперь же налогоплательщики могут составлять и выставлять электронный счетфактуру: ⇒ при наличии взаимного согласия сторон сделки; ⇒ при наличии совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур. Электронный счет-фактура подписывается электронной цифровой подписью руководителя организации (либо иных лиц, уполномоченных на это приказом или доверенностью). Фактически, налогоплательщики уже начиная с 2 сентября 2010 года имеют возможность составлять и выставлять счета-фактуры в электронном виде. Однако для начала использования вышеуказанной возможности, Минфин России должен установить порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде (п. 9 ст. 169 НК РФ в новой редакции). Что касается форматов счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде, то они должны быть утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 9 ст. 169 НК РФ в новой редакции).

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 99

13.01.2011 12:53:26

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ

1.3. Счет-фактуру нужно составлять по обязательной форме Реквизиты, которые необходимо указать при составлении счета-фактуры, приведены в п. 5, 5.1. и 6 ст. 169 НК РФ. Одновременно постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 914) установлена типовая форма счета-фактуры. Однако согласно п. 8 ст. 169 НК РФ (в предыдущей редакции) Правительство РФ устанавливало только порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. При этом данной нормой ранее не предусматривалось, что Правительство РФ также устанавливало порядок заполнения счета-фактуры и его формы. Из-за этого на практике возникало множество налоговых споров, связанных с обязательным указанием различных реквизитов счета-фактуры. Как правило, суды занимали позицию налогоплательщиков по спорным эпизодам. В частности, судами были рассмотрены следующие спорные вопросы: ⇒ неверное заполнение строки (4) «Грузополучатель и его адрес» в соответствии с Постановлением № 914 не является поводом считать счет-фактуру неправильно оформленным, поскольку он содержит все сведения, предусмотренные ст. 169 НК РФ (см. определение ВАС РФ от 11.09.2009 № ВАС-12234/09); ⇒ отсутствие расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера в счетефактуре не является основанием для отказа в вычете НДС, поскольку нормы ст. 169 НК РФ прямо не устанавливают такой реквизит как обязательный. При этом Постановлением № 914 предусмотрена такая необходимость в расшифровке подписей руководителя и главного бухгалтера (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.01.2008 № Ф08-24/08-29А); ⇒ отсутствие в счете-фактуре даты внесения исправлений, предусмотренной Постановлением № 914, не влечет нарушения требований п. 5, 6 ст. 169 НК РФ (определение ВАС РФ от 16.07.2009 № ВАС-6338/09 по делу № А33-7082/2008). После внесения изменений Законом № 229-ФЗ в данное положение количество налоговых споров, связанных с порядком составления счетов-фактур, по мнению отдельных специалистов, должно уменьшиться, так

100

как теперь Правительство России должно установить форму счета-фактуры и порядок ее заполнения (соответствующие дополнения внесены в п. 8 ст. 169 НК РФ). Эта форма и порядок ее заполнения будут являться обязательными для налогоплательщиков. Кроме того, Правительство России должно будет также утвердить не только правила ведения, но и форму журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книг продаж и книг покупок (п. 8 ст. 169 НК РФ в новой редакции). Следует отметить, что до утверждения Правительством России документов, предусмотренных п. 8 ст. 169 НК РФ (в редакции Закона № 229-ФЗ), составление и выставление счетов-фактур, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должны осуществляться с учетом требований, установленных до дня вступления в силу новых правил (п. 4 ст. 10 Закона № 229-ФЗ). Согласно п. 14 ст. 10 Закона № 229-ФЗ нормативные правовые акты Правительства РФ и федеральных органов исполнительной власти, принятые до дня вступления в силу рассматриваемого нормативного акта, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов Правительством РФ и уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Данная норма (п. 4 ст. 10 Закона № 229ФЗ) может вызывать у налогоплательщиков вопросы. В частности, должна ли форма счетафактуры и порядок ее утверждения быть обязательными для использования начиная со 2 сентября 2010 года? Существует мнение отдельных специалистов, что до внесения соответствующих изменений Правительством РФ в Постановление № 914 приведенная в нем форма счетафактуры и порядок ее заполнения не являются обязательными. Данный вывод следует из того, что Постановление № 914 определяет порядок ведения только журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, а также оформления дополнительных листов книги покупок и дополнительных листов книги продаж. При этом в Постановлении № 914 прямо не указывается на то, что содержащиеся в нем правила относятся и к порядку оформления счетов-фактур. Таким образом, обязательными будут только форма счета-фактуры и порядок ее заполнения, которую Правительство РФ утвердит во исполнение п. 8 ст. 169 НК РФ в ближайшем будущем.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 100

13.01.2011 12:53:26

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ

1.4. В счете-фактуре необходимо указывать наименование валюты Закон № 229-ФЗ положил конец спорам в отношении возможности отражения в счетахфактурах сумм в иностранной валюте. Теперь в ст. 169 НК РФ введена обязанность налогоплательщиков выставлять счета-фактуры с указанием наименования валюты, в которой выражена стоимостная оценка объекта налогообложения. Напомним читателям журнала, что согласно п. 7 ст. 169 НК РФ если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Однако ранее НК РФ не содержал разъяснений о том, можно ли было в счете-фактуре указывать суммы в условных единицах. При этом Минфин России в своих разъяснениях пояснял, что оформлять счета-фактуры в иностранной валюте (условных единицах) можно (см. письма Минфина России от 07.06.2010 № 03-07-09/35, от 28.04.2010 № 0307-11/155, от 24.03.2010 № 03-07-09/14, письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 № 19-11/33695). Арбитражная практика по данному вопросу складывалась аналогичным образом. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2006 по делу № А56-2921/2006 указано, что оформление счетов-фактур в условных единицах не противоречит положениям п. 7 ст. 169 НК РФ (см. также постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2008 по делу № А56-16847/2007). Отметим, что Постановление № 914 в настоящее время не предусматривает указание наименования валюты в типовой форме счетафактуры. Ответ на вопрос о возможности использования показателя «условные единицы» после введенной в НК РФ поправки, должен быть дан Минфином России.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ 2.1. Задолженность, погашаемая за счет страхового договора, не является доходом для целей НДФЛ Прежде чем переходить к анализу нововведений, внесенных Законом № 229-ФЗ в порядок обложения НДФЛ доходов, полученных физическими лицами в результате получения страхового возмещения, которое направляется кредитором на погашение его задолженности, рассмотрим, каким образом необходимо было облагать НДФЛ

вышеуказанные суммы ранее (до внесения соответствующих изменений в НК РФ). Не секрет, что многие банки в целях снижения риска невозврата выданных денежных средств (займа, кредита), требуют с заемщика – физического лица заключения различных видов страховых договоров (в том числе договоров страхования жизни и здоровья заемщика, страхования имущества, являющегося обеспечением выданного кредита). При этом в данных договорах зачастую выгодоприобретателем является банк. При наступлении страхового случая банк, получая страховое возмещение от страховых компаний, в основном направляют вышеуказанную сумму на погашение задолженности заемщика по его обязательствам перед банком. Именно в данный момент у банков возникает вопрос: является ли сумма кредита, погашаемого за счет страхового возмещения, направляемого на погашение задолженности, доходом заемщика, подлежащим обложению НДФЛ, поскольку с этого момента отсутствует формально обязанность по возврату оставшейся суммы кредита. Либо можно сформулировать данный вопрос следующим образм: является ли сумма страхового возмещения, направляемого на погашение задолженности, доходом заемщика, подлежащим обложению НДФЛ? Для ответа на данный вопрос рассмотрим всю цепочку взаимоотношений банк – заемщик – страховая компания: ⇒ заемщик заключает кредитный договор, одним из условий которого является заключение соответствующего договора страхования; ⇒ заемщик заключает договор со страховой компанией (выгодоприобретателем по данному договору является банк); ⇒ при наступлении страхового случая, банк получает страховое возмещение от страховой компании; ⇒ банк направляет полученную сумму в счет погашения задолженности заемщика. Казалось бы, ст. 213 НК РФ предусматривает возможность не облагать НДФЛ сумму страхового возмещения, выплачиваемую страховщиком. Однако в рассматриваемом случае, страховщик фактически выплачивает сумму страхового возмещения не заемщику, а банку, являющемуся выгодоприобретателем. Физическое лицо не осуществляет погашения оставшейся суммы кредита, которая была погашена за счет сумм страхового возмещения. Таким образом, сумма, равная величине денежных средств, направляемых банком на погашение задолженности заемщика за счет полученного страхового возмещения, подлежала налогообложению НДФЛ.

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 101

101

13.01.2011 12:53:26

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ Вышеуказанного мнения придерживался Минфин России. В частности, в письме Минфина России от 05.02.2010 № 03-04-06/10-11 финансовое ведомство разъяснило, что положения ст. 213 НК РФ об особенностях определения налоговой базы по договорам страхования применяются в случае, если страховое возмещение выплачивается страховщиком непосредственно физическому лицу, то есть когда такое лицо по вышеуказанному договору одновременно выступает и страхователем и выгодоприобретателем (получателем страховых выплат по договору страхования). Следовательно, при погашении кредитором задолженности заемщика по кредитному договору за счет страхового возмещения, полученного им как выгодоприобретателем по договору страхования, кредитор обязан исчислить, удержать и уплатить соответствующую сумму НДФЛ в бюджет. При невозможности такого удержания, кредитор должен письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета (см. также письма Минфина России от 16.11.2009 № 03-04-0501/807, от 24.06.2008 № 03-04-06-01/180). Однако начиная со дня вступления Закона № 229-ФЗ в силу доходы заемщика (в том числе правопреемника заемщика) в виде суммы задолженности по кредитному договору, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой кредиторомвыгодоприобретателем за счет страхового возмещения по заключенным заемщиком: ⇒ договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика; ⇒ договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом). Не подлежат налогообложению НДФЛ в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям (пеням). Необходимо отметить, что данное правило распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года (п. 5 ст. 10 Закона № 229-ФЗ). Таким образом, у банков при получении и погашении долга физического лица – заемщика оснований для обложения вышеуказанных сумм НДФЛ больше не будет. Что касается превышения суммы страхового возмещения над оставшейся суммой кредита (справедливо для ситуации, при которой срок кредита близок к окончанию), то, как правило, на основании кредитного соглашения с физическим лицом оно подлежит возврату

102

физическому лицу. Для целей налогообложения можно рассматривать данные суммы как прочие внереализационные расходы, признаваемые для целей налогообложения, либо, вероятно, можно отражать их в бухгалтерском учете на транзитных счетах, минуя счета доходов и расходов соответственно.

2.2. Для получения вычета по убыткам прошлых лет представлять заявления не требуется С 2010 года у участников рынка ценных бумаг появилась возможность переноса на будущее убытков от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ст. 220.1 НК РФ). Данная норма была введена в НК РФ Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ. Убытки прошлых лет принимаются в уменьшение базы по НДФЛ путем предоставления налоговых вычетов. До вступления Закона № 229-ФЗ в силу предполагалось, что налоговый вычет должен предоставляться на основании письменного заявления налогоплательщика, которое подается вместе с налоговой декларацией по итогам года. Согласно изменениям, внесенным в п. 5 ст. 220.1 НК РФ Законом № 229ФЗ, налогоплательщику не требуется прилагать к декларации отдельное письменное заявление. Таким образом, при отчете за 2010 год налогоплательщику достаточно будет подать в налоговую инспекцию только декларацию, в которой заявлены вышеуказанные вычеты.

2.3. Стандартный вычет предоставляется на основании декларации В п. 4 ст. 218 НК РФ внесено уточнение, в соответствии с которым если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, то по окончании налогового периода налогоплательщик имеет право на проведение перерасчета на основании соответствующих документов, а также на основании декларации.

2.4. Налогоплательщики, с дохода которых налоговый агент не удержал НДФЛ, уплачивают налог в общем порядке До вступления Закона № 229-ФЗ в силу для физических лиц, с дохода которых налоговый агент не удержал сумму НДФЛ,

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 102

13.01.2011 12:53:26

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ действовал особый порядок уплаты НДФЛ (п. 5 ст. 228 НК РФ), в соответствии с которым налогоплательщики должны были уплачивать налог равными долями в два платежа: ⇒ первый – не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога; ⇒ второй – не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты. Форма налогового уведомления была установлена приказом МНС России от 27.07.2004 № САЭ-3-04/440@ «О форме налогового уведомления на уплату налога на доходы физических лиц». При этом вышеуказанный порядок вызывал немало налоговых споров. В частности, не был ясен порядок уплаты НДФЛ в случае неполучения налогоплательщиком уведомления из налоговых органов. Мнение контролирующих органов по данному вопросу заключалось в том, что даже при неполучении налогового уведомления налогоплательщик по завершении налогового периода должен был самостоятельно исполнять налоговое обязательство по уплате суммы налога. Причем вышеуказанные действия налогоплательщик был обязан совершить в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (см. письмо Минфина России от 17.04.2009 № 03-04-05-01/225). Данный порядок предусмотрен п. 4 ст. 228 НК РФ. При этом следует отметить, что если уведомление в нарушение п. 5 ст. 228 НК РФ не было направлено и налогоплательщик не уплатил соответствующую сумму НДФЛ, то в действиях налогоплательщика отсутствовал состав налогового правонарушения. На это указывал, например, ФАС Уральского округа в постановлении от 24.01.2007 № Ф09-9132/06-С2. Со дня вступления Закона № 229-ФЗ в силу вышеуказанный порядок отменяется. Соответственно должна действовать общая норма, предусмотренная п. 4 ст. 228 НК РФ, в соответствии с которой сумма НДФЛ уплачивается в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Однако у налогоплательщиков может возникнуть вопрос: каким образом рассчитать вышеуказанную сумму налога? Ответ, по мнению отдельных специалистов, очевиден. Пункт 5 ст. 226 НК РФ устанавливает обязанность для налогового агента сообщить налогоплательщику о невозможности удержать налог и сумму налога. Соответственно, получив данное сообщение, налогоплательщик будет иметь

возможность самостоятельно заполнить декларацию, отразив в ней сумму дохода, с размера которого налоговый агент не удержал НДФЛ, и уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Напомним читателям журнала, что в соответствии с п. 4 ст. 229 НК РФ налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (в соответствии со ст. 217 настоящего Кодекса), а также доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами.

2.5. Досрочное представление декларации Пункт 3 ст. 229 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления Закона № 229-ФЗ в силу, содержал следующие два основания для досрочного представления налоговых деклараций по НДФЛ1: ⇒ в случае прекращения деятельности, указанной в ст. 227 НК РФ; ⇒ в случае прекращения выплат, указанных в ст. 228 НК РФ (в частности, выплат, полученных в результате продажи имущества, от сдачи имущества в аренду и т.д.). При этом налоговая декларация подлежала представлению в налоговый орган в пятидневный срок после прекращения вышеуказанной деятельности или выплат, а налог подлежал уплате не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации. Однако налоговое законодательство не давало дополнительных разъяснений, какую дату следует считать датой прекращения вышеуказанных выплат. Данная неопределенность на практике становилась причиной налоговых споров. При этом налоговые органы считали, что налогоплательщик был вправе самостоятельно решать, в какой срок он должен был подавать декларацию по НДФЛ. Это следовало из того, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков (письмо УФНС России по г. Москве от 21.01.2008 № 28-10/4114). В соответствии с Законом № 229-ФЗ из п. 3 ст. 229 НК РФ исключены положения, определяющие обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию после прекращения выплат, предусмотренных в ст. 228 НК РФ.

1 На основании общих норм НК РФ налоговая декларация по НДФЛ представляется налогоплательщиками не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ).

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 103

103

13.01.2011 12:53:26

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ Соответственно с 2 сентября 2010 года при прекращении выплат, предусмотренных в ст. 228 НК РФ, досрочно направлять налоговую декларацию налогоплательщикам не требуется. Таким налогоплательщикам необходимо направлять декларацию на общих основаниях, то есть не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ).

2.6. Налоговые агенты самостоятельно разрабатывают регистры налогового учета В соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ (в предыдущей редакции) налоговые агенты должны были вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, по форме, которая установлена Минфином России. Однако приказом МНС РФ от 31.10.2003 № БГ-3-04/583 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год» была установлена форма регистра только в отношении доходов, полученных в 2003 году (форма 1-НДФЛ). Иной формы ведения налоговых регистров доходов физических лиц законодательством Российской Федерации установлено не было. В связи с этим у налогоплательщиков возникали споры с налоговыми органами по поводу данных регистров. Контролирующие органы по-разному высказывались в отношении данного вопроса. В частности, Минфин России в письме от 20.07.2010 № 03-04-06/6-155 сообщил, что до установления новой формы учета доходов, полученных от налоговых агентов физическими лицами в налоговом периоде, налоговые агенты могут использовать для этих целей самостоятельно разработанную форму или соответствующие разделы формы 1-НДФЛ (см. также письмо Минфина России 21.01.2010 № 03-04-08/4-6). Ранее мнение контролирующих органов по данному вопросу было иным.Например, в разъяснениях Минфина России также указывалось, что начиная с 2003 года до установления новой формы 1-НДФЛ учет доходов, полученных от налоговых агентов физическими лицами, должен был вестись по форме № 1-НДФЛ (см. письма Минфина России от 30.11.2006 № 03-05-0104/322, от 02.08.2005 № 07-05-06/216, письмо ФНС России от 01.06.2009 № 3-5-04/709). Еще раньше Минфин России в письме от 16.12.2004 № 03-05-01-02/3) утверждал, что в связи с тем, что федеральных законов о налогах, вступавших в силу в 2004 году, которые могли бы служить основанием для изменения формы 1-НДФЛ, не принималось, то налого-

104

вым агентам следовало использовать формы 1-НДФЛ. Формально никаких оснований для применения вышеуказанной формы к налоговым периодам, следовавшим за 2003 годом, налоговое законодательство не содержало. В результате этого многие налоговые агенты, не использовавшие вышеуказанную форму, вынуждены были отстаивать свою позицию в суде. И часто суды поддерживали сторону налогового агента по рассматриваемому вопросу. В частности, в постановлении ФАС СевероЗападного округа от 29.05.2007 по делу № А56-23810/2005 указано, что налогового агента нельзя привлечь к ответственности за предоставление в налоговый орган сведений об учете доходов, выплаченных физическим лицам, по форме, отличной от формы 1-НДФЛ. С 1 января 2011 года согласно новой редакции п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны самостоятельно разрабатывать формы регистров налогового учета, а также порядок отражения в них сведений о выплаченных физическим лицам доходов. Данные регистры должны содержать сведения, позволяющие: ⇒ идентифицировать налогоплательщика; ⇒ идентифицировать вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов; ⇒ определять суммы дохода и даты их выплаты; ⇒ устанавливать статус налогоплательщика; ⇒ определять даты удержания и перечисления налога в бюджет, реквизиты соответствующего платежного документа. .

2.7. Порядок представления сведений в налоговый орган Закон № 229-ФЗ полностью изменил редакцию п. 2 ст. 230 НК РФ, согласно которой начиная с 2011 года налоговые агенты должны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах, начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов по форме, форматам и в порядке, которые подлежат утверждению федеральным органом исполнительной власти (то есть ФНС России). Рассмотрим отличие нового порядка от старого. Как указано выше, ФНС России должен устанавливать не только форму представления сведений в налоговый орган (в настоящее время применяется форма 2-НДФЛ, утвержденная приказом от 13.10.2008 № САЭ-3-04/706@), но и формат и порядок их представления.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 104

13.01.2011 12:53:26

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ В связи с новой редакцией п. 2 ст. 230 НК РФ указанные ниже положения предыдущей редакции п. 2 ст. 230 НК РФ с 2011 года больше не действуют: ⇒ возможность представлять сведения в налоговые органы на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций; ⇒ обязанность налоговых органов самостоятельно направлять эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц; ⇒ возможность не представлять сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию; ⇒ возможность представлять данные сведения на бумажных носителях при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек; ⇒ возможность налоговых органов в исключительных случаях предоставлять отдельным организациям право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях. По всей вероятности, отмененные выше нормы будут регламентированы (возможно, с некоторыми изменениями) в ближайшем будущем федеральным органом исполнительной власти (п. 2 ст. 230 НК РФ в новой редакции). Следует обратить внимание читателей журнала еще на один спорный момент. В п. 2 ст. 230 НК РФ осталось указание на то, что сведения о доходах налоговые агенты должны подавать в налоговую инспекцию по месту своего учета. При этом у российских организаций, имеющих обособленные подразделения, часто возникает вопрос о месте представления этих сведений: 1) по месту учета головной организации или 2) по месту учета каждого обособленного подразделения и головного офиса по отдельности. Отметим, что контролирующие органы считают, что обособленное подразделение вправе подавать сведения по форме 2-НДФЛ по месту своего учета (см. письмо Минфина России от 29.03.2010 № 03-04-06/55, от 28.08.2009 № 0304-06-01/224, от 11.02.2009 № 03-04-06-01/26, от 03.12.2008 № 03-04-07-01/244, письмо УФНС России по г. Москве от 21.01.2010 № 2015/3/4619, от 10.04.2009 № 20-15/3/034845@). При этом ранее они придерживались мнения, что такие сведения следовало подавать в налоговую инспекцию по месту постановки на учет головной компании (см. письма Минфина России от 13.11.2006 № 03-05-01-

04/312, от 13.11.2006 № 03-05-01-04/311, от 23.01.2006 № 03-01-10/1-14, письмо ФНС России от 13.03.2006 № 04-1-03/132, письмо УФНС России по г. Москве от 16.01.2007 № 28-11/02739). Арбитражные суды также не пришли к единому мнению по данному вопросу. В частности, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.2009 № Ф04-2593/2009(5604А70-26) по делу № А70-5541/7-2008 суд пришел к выводу, что представлять в налоговый орган сведения о доходах физических лиц также обязано обособленное подразделение организации по месту своего нахождения (см. постановление ФАС Московского округа от 15.06.2006 № КА-А40/5048-06 по делу № А40-75676/05-109-445). Однако в постановление ФАС СевероЗападного округа от 28.01.2008 по делу № А05-6798/2007 суд, сославшись на п. 9 совместного постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9, указал, что сведения о доходах работников обособленного подразделения нужно представлять по месту постановки на учет головной организации, поскольку обособленное подразделение организации не является участником налоговых правоотношений (см. также постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2006 № Ф08-2791/2006-1181А по делу № А32-57478/2005-58/1508).

2.8. Порядок возврата излишне удержанного НДФЛ С 2011 года в п. 1 ст. 231 НК РФ будет подробно описан порядок возврата излишне удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ. Как и ранее, излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления последнего. При этом налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога. НК РФ даже установлен срок данного сообщения – в течение 10 дней со дня обнаружения данного факта. Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится в счет предстоящих платежей как по вышеуказанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам. Срок возврата излишне удержанной суммы налога составляет три месяца со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. При этом, если суммы налога, подлежа-

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 105

105

13.01.2011 12:53:26

КОММЕНТАРИИ К НОРМАТИВНЫМ ДОКУМЕНТАМ щего перечислению в бюджет, недостаточно для осуществления возврата в вышеуказанный срок, налоговый агент обязан (в течение 10 дней) направить в налоговый орган заявление на возврат излишне перечисленного налога (возврат осуществляется в порядке, установленном ст. 78 НК РФ). До осуществления вышеуказанного возврата суммы налога из бюджета налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы налога физическому лицу за счет собственных средств. Если налоговый агент нарушит установленный выше срок возврата (3 месяца), то он будет обязан уплатить соответствующую сумму «штрафа» в виде процентов, начисляемых за каждый день нарушения срока возврата НДФЛ. Однако неясен вопрос о применении данных штрафных санкций в случае, если налоговый агент направил заявление на возврат налога (посчитал сумму НДФЛ, подлежащую уплате в будущем, недостаточной для осуществления возврата) и при этом не воспользовался правом осуществить возврат налога налогоплательщику за счет собственных средств, то есть должны ли применяться штрафные санкции в отношении налогового агента, если он сам получил НДФЛ из бюджета с нарушением трехмесячного срока. Пока данный вопрос остается открытым. Отметим, что возврат излишне удержанной суммы налога должен быть осуществлен в безналичном порядке. При отсутствии налогового агента налогоплательщик вправе сам обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне удержанной с него и перечисленной в бюджет ранее налоговым агентом суммы налога одновременно с представлением налоговой декларации по окончании налогового периода. При этом в вышеуказанном порядке есть и исключение, которое распространяется на

налогоплательщиков, которые поменяли свой налоговый статус (с нерезидента на резидента Российской Федерации). В соответствии с п. 1.1 ст. 231 НК РФ возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента производится налоговым органом по месту жительства (месту пребывания) налогоплательщика при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде. Согласно п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанный у работника НДФЛ будет возвращаться также в случае, если налог был неправомерно удержан после получения налоговым агентом заявления налогоплательщика о предоставлении имущественного вычета. Соответствующее дополнение внесено в ст. 220 НК РФ, которое вступило в силу с 1 января 2011 года (п. 2 ст. 10 Закона № 229-ФЗ).

2.9. Срок взыскания налога На основании п. 3 ст. 231 НК РФ (в предыдущей редакции) суммы налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскивались за все время уклонения от уплаты налога. Закон № 229-ФЗ отменил вышеуказанный порядок. Таким образом, начиная со 2 сентября 2010 года, по мнению отдельных специалистов, вышеуказанный срок взыскания должен определяться на общих основаниях, в частности предусмотренных ст. 89 НК РФ. Так, на основании п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Извлечение из письма Минфина России от 10.09.2010 № 03-07-14/63 ...В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение налогом на добавленную стоимость ряда продовольственных товаров, в том числе хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия), производится по налоговой ставке в размере 10 процентов. Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (далее – ОКП), облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2004 г. № 908. Согласно данному Перечню при реализации продовольственных товаров, входящих в группу «Пироги, пирожки и пончики» (коды по ОКП 91 1960 – 91 1985), применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов. При этом пицца в данной группе не поименована. В связи с изложенным при реализации пиццы, по нашему мнению, следует применять ставку налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов...

106

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 106

13.01.2011 12:53:26

ДОКУМЕНТЫ

Зарегистрировано в Минюсте РФ 15 сентября 2010 г. № 18441 МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПРИКАЗ ОТ 17 АВГУСТА 2010 Г. № 92Н О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ОТДЕЛЬНЫЕ ПРИКАЗЫ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В соответствии с Федеральным законом от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2010, № 19, ст. 2291; 2010, № 31, ст. 4209) приказываю: 1. Утвердить прилагаемые Изменения, вносимые в отдельные Приказы Министерства финансов Российской Федерации. 2. Настоящий Приказ вступает в силу с 1 января 2011 года. И.о. Министра финансов Российской Федерации С. Д. ШАТАЛОВ

Утверждены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. № 92н

ИЗМЕНЕНИЯ, ВНОСИМЫЕ В ОТДЕЛЬНЫЕ ПРИКАЗЫ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 1. В Приказе Министерства финансов Российской Федерации от 15 августа 2008 г. № 80н «О Порядке ведения сводного реестра главных распорядителей, распорядителей и получателей средств федерального бюджета, главных администраторов и администраторов доходов федерального бюджета, главных администраторов и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 30 сентября 2008 г., регистрационный номер 12363; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2008, № 41)1 (далее – Приказ 80н): 1) дополнить пунктом 1.1 следующего содержания: «1.1. Установить, что с 1 января 2011 года до 1 июля 2012 года положения настоящего Приказа, установленные для федеральных казенных учреждений, распространяются на

федеральные бюджетные учреждения, в отношении которых федеральными органами исполнительной власти – главными распорядителями средств федерального бюджета с учетом положений части 15 статьи 33 Федерального закона от 8 мая 2010 года № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» не принято решение о предоставлении им субсидий из федерального бюджета в соответствии с пунктом 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации.»; 2) в Порядке ведения сводного реестра главных распорядителей, распорядителей и получателей средств федерального бюджета, главных администраторов и администраторов доходов федерального бюджета, главных администраторов и администраторов источни-

1 С изменениями, внесенными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 12 марта 2009 г. № 24н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 апреля 2009 г., регистрационный номер 13655; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2009, № 15).

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 107

107

13.01.2011 12:53:26

ДОКУМЕНТЫ ков финансирования дефицита федерального бюджета, утвержденном Приказом 80н: в абзаце втором пункта 1.3 слова «бюджетные учреждения» заменить словами «казенные учреждения»; в подпункте 7 пункта 2.1 слова «бюджетным учреждением» заменить словами «казенным учреждением»; в абзаце седьмом пункта 3.3 слова «бюджетным учреждением» заменить словами «казенным учреждением»; в абзаце шестнадцатом пункта 5.4 слова «бюджетным учреждением» заменить словами «казенным учреждением»; в абзаце двадцать шестом пункта 5.4 слова «бюджетного учреждения» заменить словами «казенного учреждения». 2. В Приказе Министерства финансов Российской Федерации от 1 сентября 2008 г. № 87н «О порядке санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 15 сентября 2008 г., регистрационный номер 12283; Российская газета, 2008, 19 сентября)2 (далее – Приказ 87н): 1) дополнить пунктом 2.1 следующего содержания: «Установить, что с 1 января 2011 года до 1 июля 2012 года положения настоящего Приказа, установленные для федеральных казенных учреждений, распространяются на федеральные бюджетные учреждения, в отношении которых федеральными органами исполнительной власти – главными распорядителями средств федерального бюджета с учетом положений части 15 статьи 33 Федерального закона от 8 мая 2010 года № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» не принято решение о

предоставлении им субсидий из федерального бюджета в соответствии с пунктом 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации.»; 2) в Порядке санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета, утвержденном Приказом 87н: в абзаце втором пункта 8 слова «бюджетных учреждений» заменить словами «казенных учреждений». 3. В Приказе Министерства финансов Российской Федерации от 1 сентября 2008 г. № 88н «О Порядке осуществления федеральными бюджетными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 30 сентября 2008 г., регистрационный номер 12366; Российская газета, 2008, 8 октября)3 (далее – Приказ 88н): 1) в наименовании слова «бюджетными учреждениями» заменить словами «казенными учреждениями»; в пункте 1 слова «бюджетными учреждениями» заменить словами «казенными учреждениями»; в абзаце первом пункта 2 слова «до 1 января 2011 года» заменить словами «до 1 января 2012 года»; в абзаце втором пункта 4 слова «до 1 января 2011 года» заменить словами «до 1 января 2012 года», слова «бюджетного учреждения» в соответствующем падеже заменить словами «казенного учреждения» в соответствующем падеже; пункт 5 дополнить словами «и действует до 1 января 2012 года. Положения настоящего Приказа распространяются на федеральные бюджетные учреждения, в отношении которых федеральными органами исполнительной власти – главными распорядителями средств федерального бюджета с учетом положений части 15 статьи 33 Федерального закона от 8 мая

2 С изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 12 марта 2009 г. № 25н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 апреля 2009 г., регистрационный номер 13657; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2009, № 15), от 10 декабря 2009 г. № 128н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 декабря 2009 г., регистрационный номер 15858; Российская газета, 2010, 15 января) и от 31 марта 2010 г. № 27н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 апреля 2010 г., регистрационный номер 17021; Российская газета, 2010, 5 мая). 3 С изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 27 февраля 2009 г. № 17н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 10 апреля 2009 г., регистрационный номер 13749; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2009, № 17), от 18 июня 2009 г. № 56н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 июня 2009 г., регистрационный номер 14139; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2009, № 27), от 11 ноября 2009 г. № 116н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 24 ноября 2009 г., регистрационный номер 15300; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2009, № 49) и от 15 февраля 2010 г. № 15н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 12 марта 2010 г., регистрационный номер 16607; Российская газета, 2010, 19 марта).

108

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 108

13.01.2011 12:53:26

ДОКУМЕНТЫ 2010 года № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» не принято решение о предоставлении им субсидий из федерального бюджета в соответствии с пунктом 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации.»; 2) в Порядке осуществления федеральными бюджетными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности, утвержденном Приказом 88н: в наименовании слова «бюджетными учреждениями» заменить словами «казенными учреждениями»; в пункте 1.1 слова «бюджетными учреждениями» заменить словами «казенными учреждениями». 4. В Приказе Министерства финансов Российской Федерации от 5 сентября 2008 г. № 92н «Об утверждении Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 29 сентября 2008 г., регистрационный номер 12357; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2008, № 414 (далее – Приказ 92н): 1) дополнить пунктом 1.1 следующего содержания: «Установить, что с 1 января 2011 года до 1 июля 2012 года положения настоящего Приказа, установленные для федеральных казенных учреждений, казенных учреждений субъектов Российской Федерации, муниципальных казенных учреждений, распространяются на федеральные бюджетные учреждения, бюджетные учреждения субъектов Российской Федерации, муниципальные бюджетные учреждения, в отношении которых соответственно федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, с учетом положений частей 15 и 16 статьи 33 Федерального закона от 8 мая 2010 года № 83-ФЗ «О внесении изменений в

отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» не принято решение о предоставлении им субсидий из соответствующего бюджета в соответствии с пунктом 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации.»; 2) в Порядке учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденном Приказом 92н: в пункте 13: в абзацах третьем и пятом подпункта «а» слова «бюджетного учреждения» заменить словами «казенного учреждения»; в абзацах втором и третьем подпункта «б» слова «бюджетного учреждения» заменить словами «казенного учреждения»; в абзацах втором и третьем подпункта «в» слова «бюджетного учреждения» заменить словами «казенного учреждения»; в абзаце четвертом пункта 47.1 слова «бюджетными учреждениями» заменить словами «казенными учреждениями». 5. В Приказе Министерства финансов Российской Федерации от 30 сентября 2008 г. № 104н «О порядке доведения бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при организации исполнения федерального бюджета по расходам и источникам финансирования дефицита федерального бюджета и передачи бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при реорганизации участников бюджетного процесса федерального уровня» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 20 октября 2008 г., регистрационный номер 12513; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2008, № 44)5 (далее – Приказ 104н): 1) дополнить пунктом 2.1 следующего содержания: «2.1. Установить, что с 1 января 2011 года до 1 января 2012 года положения настоящего Приказа, установленные для федеральных казенных учреждений, распространяются на

4 С изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2009 г. № 68н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 23 июля 2009 г., регистрационный номер 14381; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2009, № 32), от 9 февраля 2010 г. № 11н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 18 марта 2010 г., регистрационный номер 16647; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2010, № 14), от 8 июня 2010 г. № 56н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 7 июля 2010 г., регистрационный номер 17738; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2010, № 29). 5 С изменениями, внесенными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11 января 2010 г. № 1н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 8 февраля 2010 г., регистрационный номер 16315; Российская газета, 2010, 26 февраля).

№ 1 • 2011 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

_01_11_NEW.indd 109

109

13.01.2011 12:53:26

ДОКУМЕНТЫ федеральные бюджетные учреждения, в отношении которых федеральными органами исполнительной власти с учетом положений части 15 статьи 33 Федерального закона от 8 мая 2010 года № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» не принято решение о предоставлении им субсидий из федерального бюджета в соответствии с пунктом 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации.»; 2) в Порядке доведения бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при организации исполнения федерального бюджета по расходам и источникам, утвержденном Приказом 104н: в абзаце первом пункта 5.1 после слов «за счет доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности» дополнить словами «, а также доходов, полученных федеральным казенным учреждением, исполняющим наказания в виде лишения свободы, обособленным подразделением, наделенным имуществом, находящимся в оперативном управлении федерального казенного учреждения, и обязанностью ведения бухгалтерского учета от приносящей доход деятельности в результате осуществления ими собственной производственной деятельности в целях исполнения требований уголовно-исполнительного законодательства Российской Федерации об обязательном привлечении осужденных к труду,» слова «(далее – получатель средств федерального бюджета – арендодатель» заменить словами «(далее – получатель средств федерального бюджета, имеющий право на дополнительное бюджетное финансирование)»; в абзаце третьем пункта 5.1 слово «- арендодатели» заменить словами «, имеющие право на дополнительное бюджетное финансирование»; в подпункте «б» пункта 5.2 слово «- арендодателям» заменить словами «, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование»; в пункте 5.3 слово «- арендодателю» заменить словами «, имеющему право на дополнительное бюджетное финансирование»;

110

в пункте 5.4 слово «- арендодателю» заменить словами «, имеющему право на дополнительное бюджетное финансирование»; в абзаце втором пункта 8.23 слова «бюджетного учреждения» заменить словами «казенного учреждения». 6. В Положении об организации проведения мониторинга качества финансового менеджмента, осуществляемого главными администраторами средств федерального бюджета, утвержденном Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 апреля 2009 г. № 34н «Об организации проведения мониторинга качества финансового менеджмента, осуществляемого главными администраторами средств федерального бюджета» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 19 мая 2009 г., регистрационный № 13962; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2009, № 35): абзац четвертый пункта 5.3 исключить; раздел VII «Порядок заполнения Сведений о бюджетных учреждениях с долей кассового исполнения расходов по приносящей доход деятельности, превышающей 25 % от кассового исполнения расходов, и количестве автономных учреждений (ф. 0507033) (приложение № 5 к настоящему Положению)» исключить; в Приложении № 1: в пункте 2.6 слова «бюджетные учреждения» в соответствующем падеже заменить словами «казенные учреждения» в соответствующем падеже; в пунктах 6.5–6.8 слова «бюджетных учреждений» заменить словами «казенных учреждений»; пункт 8.2 исключить; в строках 1600 и 1700 Приложения № 2 слова «бюджетных учреждений» заменить словами «казенных учреждений»; в строке 03 Приложения № 4 слова «бюджетных учреждений» заменить словами «казенных учреждений»; Приложение № 5 «Сведения о бюджетных учреждениях с долей кассового восполнения расходов по приносящей доход деятельности, превышающей 25 % от кассового исполнения расходов, и количестве автономных учреждений» исключить; в Приложении № 14 слова «бюджетных учреждений» заменить словами «казенных учреждений».

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 110

13.01.2011 12:53:26

Профессиональные праздники и памятные даты 2 февраля День воинской славы России: разгром фашистских войск под Сталинградом. 200 героических дней обороны Сталинграда вошли в мировую историю как самые кровопролитные и жестокие. В 1943 г. части Советской армии заставили капитулировать окруженную 300-тысячную группировку захватчиков на Волге. Победа наших войск оказала ключевое военное и политическое значение на ход Второй мировой войны.

4 февраля Всемирный день борьбы против рака. Дата провозглашена Международным союзом по борьбе с онкологическими заболеваниями (UICC) с целью повышения осведомленности о раке как одной из самых страшных бед современной цивилизации, привлечения внимания к предотвращению и лечению этого заболевания.

6 февраля Международный день бармена. Покровителем виноделов, владельцев баров и ресторанов является святой Аманд, епископ Маастрихтский (584– 679). Давно почитаемый в Центральной Европе День святого Аманда становится популярным и в России.

8 февраля День российской науки. В этот день в 1724 г. указом Сената по распоряжению Петра I была основана Российская академия наук. В советские времена День науки отмечался в третье воскресенье апреля, но Указом Президента РФ от 7 июня 1999 г. вернулся на свое почетное историческое место.

9 февраля Международный день стоматолога. Традиционно этот праздник отмечается в День святой Аполлонии, которая 9 февраля 249 г. мужественно приняла смерть за христианские убеждения. Подвиг женщины породил легенду о том, что упоминание великомученицы способно избавить от зубной боли.

_01_11_NEW.indd 111

10 февраля День дипломатического работника. Именно на этот день 1549 г. приходится наиболее раннее упоминание Посольского приказа в России. В 1802 г. императором Александром I было сформировано Министерство иностранных дел. В ознаменование его 200-летнего юбилея Указом Президента России от 31 октября 2002 г. и был учрежден профессиональный праздник отечественных дипломатов.

День памяти А. С. Пушкина. В этот день 1837 г. (29 января по старому стилю), спустя два дня после роковой дуэли с Дантесом, в СанктПетербурге скончался величайший русский поэт Александр Сергеевич Пушкин.

11 февраля Всемирный день больного. Согласно преданию, в этот день во французском местечке Лурд много веков назад произошло явление Богоматери. Святая Дева исцелила страждущих и стала символом спасительницы больных. Официальный статус дата приобрела 13 мая 1992 г. благодаря посланию Папы Иоанна Павла II.

13 февраля День Аэрофлота (День создания Гражданской авиации). 9 февраля 1923 г. Совет Труда и Обороны принял постановление «Об организации Совета по гражданской авиации». Начиная с 1979 г., согласно Указу Президиума Верховного Совета СССР, День Аэрофлота празднуется каждое второе воскресенье февраля.

14 февраля День святого Валентина (День всех влюбленных). Имя романтическому празднику дал простой христианский священник Валентин, который тайно венчал влюбленных римских легионеров и за это в 269 г. был казнен. В результате реформы богослужения день потерял каноническую подоплеку, но за много веков успел прижиться по всему свету. С начала 90-х годов ХХ века отмечают его и в России.

13.01.2011 12:53:26

Поздравим друзей и нужных людей! День компьютерщика. 14 февраля 1946 г. в США был впервые запущен реально работающий компьютер ENIAC (электронный числовой интегратор и вычислитель). Именно эта ЭВМ явилась прообразом современных компьютеров.

15 февраля День памяти о россиянах, исполнявших служебный долг за пределами Отечества. 17 ноября 2010 г. Госдума России официально установила новую памятную дату — в память о соотечественниках, проявивших самоотверженность и преданность Родине в период участия в боевых действиях за пределами нашей страны после Второй мировой войны. Ранее эта дата, приуроченная к выводу в 1989 г. советских войск из Афганистана, отмечалась как День воина-интернационалиста.

17 февраля День спонтанного проявления доброты. Утвержденная дата — одна из недавних инициатив международных благотворительных организаций. Этот праздник имеет общемировое значение и призывает быть добрым безгранично и бескорыстно.

18 февраля

22 февраля Международный день поддержки жертв преступлений. 22 февраля 1990 г. правительство Англии опубликовало «Хартию жертв преступлений». А пятью годами ранее ООН приняла Декларацию основных принципов правосудия для пострадавших от преступлений и злоупотреблений властью. Сегодня в мире действует около 200 подобных программ — как материальных, так и социальных.

23 февраля День защитника Отечества. В этот день 1918 г. Красная Армия прошла свое боевое крещение под Нарвой, столкнувшись с кайзеровскими войсками Германии. В СССР праздник получил название «День Советской Армии и Военно-Морского Флота». 10 февраля 1995 г. Государственная Дума России приняла Закон «О днях воинской славы России» и назвала 23 февраля Днем защитника Отечества. В широком смысле праздник посвящен всем настоящим мужчинам.

24 февраля

День транспортной милиции. В этот день

Международный день политконсультанта. 24 февраля 2000 г. российская консал-

1919 г. был подписан декрет «Об организации межведомственной комиссии по охране железных дорог». С тех пор транспортная милиция обеспечивает общественную безопасность и борется со всеми формами преступности, включая организованную, трансграничную и транснациональную.

тинговая группа «ИМИДЖ-Контакт» впервые предложила отметить Международный день политического консультанта. Организаторы встреч ставят своей целью укрепление взаимопонимания между государственными деятелями, бизнесменами и журналистами.

21 февраля

28 февраля

Международный день родного языка.

Масленица. Народный праздник, сохранив-

День учрежден в 1999 г. решением 30-й сессии Генеральной конференции ЮНЕСКО. Согласно резолюции, все языки должны защищаться и признаваться равными, поскольку каждый из них представляет живое наследие человечества. В России за сто последних лет из почти двухсот языков сохранилось не более сорока.

шийся с языческих времен, отмечается в течение недели перед Великим постом. Славяне всегда почитали этот день как встречу весны и проводы зимы. Масленица всегда была веселой порой, сопровождающейся катанием на санках с ледяных гор, зажиганием костров и традиционной выпечкой блинов — символов солнца.

_01_11_NEW.indd 112

13.01.2011 12:53:26

ИСНЫЙ ПОД ИЗ А Р Каждый К

К!! РО

АН ТИ

ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА»

подписчик журнала ИД «Панорама» получает DVD с полной базой Свидетельством высокого авторитета и признания изданий ИД «Панорама» нормативно-методических документов является то, что каждый пятый журнал включен в Перечень ведущих рецени статей, не вошедших в журнал, зируемых журналов и изданий, утвержденных ВАК, в которых публикуются + архив журнала (все номера основные научные результаты диссертаций на соискание ученой степени докза 2008, 2009 и 2010 гг.)! тора и кандидата наук. Среди главных редакторов наших журналов, председаОбъем 4,7 Гб, телей и членов редсоветов и редколлегий – 168 ученых: академиков, членовЕС или 50 тыс. стр. НН ТВ корреспондентов академий наук, профессоров и около 200 практиков – опытных ОИ МЕ З И ЦЕНЫ – НЕ хозяйственных руководителей и специалистов.

Период

АФИНА

36776

год

20193

п/г

20285

год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

36376 80753 36272 82767 36363 82773 20272 79274 20196 80436 20197 82725 20275 82723 20198 32907 20192 37198 20279 84820 20274

99481 Автономные учреждения: экономика72650 налогообложениебухгалтерский учет 61866 Бухгалтерский учет и налогообложение 73348 в бюджетных организациях 99654 Бухучет в здравоохранении 73436 16609 Бухучет в сельском хозяйстве 79450 16615 Бухучет в строительных 73529 организациях 10209 Бухучет в торговле 79044 99655 Бухучет на автотранспортных 79034 предприятиях 25426 Бухучет на предприятиях 73167 пищевой промышленности 16585 Лизинг 87800 12559 Налоги и налоговое 72643 планирование 22951 Страхование промышленных 45741 и коммерческих предприятий 12535 Финансовый менеджер 04130

_01_11_NEW.indd 113

Стоимость Стоимость подписки подписки по через каталогам редакцию

ВНЕШТОРГИЗДАТ

http://afina.panor.ru п/г

Ч КА

Условные обозначения: п/г – подписные индексы и цены на полугодие, год – подписные индексы и цены на год Индексы Индексы Стоимость Стоимость по каталогу по каталогу подписки подписки «Роспечать» «Почта НАИМЕНОВАНИЕ «Роспечать» НАИМЕНОВАНИЕ по через и «Пресса России» и «Пресса «Почта России» каталогам редакцию России» России»

http://vneshtorg.panor.ru 2010

1809

3618

2894,40

3840

3456

6912 5529,60 3840 3456 6912 5529,60 3840 3456 6912 5529,60 3840 3456 6912 5529,60 4260 3834 7668 6134,40 3840 3456 6912 5529,60 3840 3456 6912 5529,60 4110 3699 7398 5918,40 16 590 14 931 29 862 23 889,60 10 920 9828 19 656 15 724,80 8310 7479 14 958 11 966,40

п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г

82738 20171 84832 20180 20236 20087 82795 20172 84826 47278 85182 20186 32906 20078 84866 20183 82734 20153 79272 36277 84867 20184 23686

год

20189

16600 44898 12450 45255 61874 44884 15004 44880 12383 45284 12319 45432 12522 45229 12322 44928 12475 45213 99651 99048 12323 45201 15049

Валютное регулирование. Валютный контроль Гостиничное дело Дипломатическая служба Магазин: персонал– оборудование–технологии Международная экономика Мерчендайзер Новости российского экспорта Общепит: Бизнес и искусство Российский импортер Современная торговля Современный ресторан

Современное торговое оборудование/современные 45096 торговые технологии

10 920 19 656 7110 12 798 1155 2079 3420 6156 3060 5508 2940 5292 14 760 26 568 2940 5292 14 760 26 568 7110 12 798 5310 9558 3420

9828 15 724,80 6399 10 238,40 1039,50 1663,20 3078 4924,80 2754 4406,40 2646 4233,60 13 284 21 254,40 2646 4233,60 13 284 21 254,40 6399 10 238,40 4779 7646,40 3078

6156

4924,80

13.01.2011 12:53:27

ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА» п/г год п/г год

Индексы по каталогу «Роспечать» и «Пресса «Почта России» России» 85181 12320 20185 45153 82737 16599 20164 45164

НАИМЕНОВАНИЕ Товаровед продовольственных товаров Таможенное регулирование. Таможенный контроль

МЕДИЗДАТ

Стоимость Стоимость подписки подписки по через каталогам редакцию 3420 3078 6156 4924,80 10 920 9828 19 656 15 724,80

http://medizdat.panor.ru п/г год п/г год

47492 37066 22954 36687

п/г

32948

год

32901

п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

46543 37117 80755 36275 84813 36788 22995 36688 46105 36270

п/г

46544

год

37119

п/г

23140

год п/г год п/г год

36689 23248 36690 23572 36740

п/г

36668

год

36747

п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

82789 47484 22993 36686 46312 37031 84809 32912 37196 36787 46106 37043

п/г

36773

год

36748

п/г год п/г год п/г год

84881 37035 84811 37039 36273 47485

79525 76015 10274 84473

Вестник неврологии, психиатрии и нейрохирургии

Вопросы здорового и диетического питания 12290 Вопросы челюстно-лицевой, пластической хирургии, 79049 имплантологии и клинической стоматологии 24216 Врач скорой помощи 75520 99650 Главврач 79184 14777 Кардиолог 75298 15005 Мануальный терапевт – 84417 врач лечебной физкультуры 44028 Медсестра 99367 Новое медицинское 16627 оборудование/ Новые медицинские 74880 технологии 15022 Охрана труда и техника безопасности в учреждениях 87786 здравоохранения 15026 Проблемы восстановительной 74846 медицины 15048 Рефлексотерапевт 79171 25072 Санаторно-курортные организации: 74828 менеджмент, маркетинг, экономика, финансы 16631 Санитарный врач 79271 11130 Справочник 79278 акушера-гинеколога 24209 Справочник врача 84459 общей практики 12369 Справочник педиатра 79015 16629 Стоматолог 79017 12366 Терапевт 84306 99685 Фармацевтический менеджмент. 84469 Фармацевтическое дело и технология лекарств 12524 Физиотерапевт 79165 12371 Хирург 79175 99369 Экономист лечебного 84333 учреждения

_01_11_NEW.indd 114

3240 5832 2940 5292

2916 4665,60 2646 4233,60

3420

3078

6156

4924,80

3510 6318 3780 6804 2940 5292 3060 5508 2940 5292

3159 5054,40 3402 5443,20 2646 4233,60 2754 4406,40 2646 4233,60

3420

3078

6156

4924,80

3180

2862

5724 2940 5292 2940 5292

4579,20 2646 4233,60 2646 4233,60

3360

3024

6048

4838,40

3510 6318 3180 5724 3030 5454 2940 5292 3090 5562 3240 5832

3159 5054,40 2862 4579,20 2727 4363,20 2646 4233,60 2781 4449,60 2916 4665,60

3420

3078

6156

4924,80

3360 6048 3360 6048 3240 5832

3024 4838,40 3024 4838,40 2916 4665,60

Период

Условные обозначения: п/г – подписные индексы и цены на полугодие, год – подписные индексы и цены на год

Индексы по каталогу «Роспечать» и «Пресса «Почта России» России»

НАИМЕНОВАНИЕ

Стоимость Стоимость подписки подписки по через каталогам редакцию

НАУКА и КУЛЬТУРА http://nic.panor.ru

п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

22937 36609 46310 47249 36365 20396 20238 36276 36395 20397 84794 36374 82761 47504 46313 47503 47392 47499 46311 20398 71294 36278

10214 45912 24192 04114 99281 04113 61868 83479 99291 82971 12303 80014 16603 04128 24217 83261 45144 79270 24218 80157 79901 79428

Beauty cosmetic/ Прекрасная косметика Вопросы культурологии Главный редактор Дом культуры Мир марок Музей

ПарикмахерСтилист-Визажист Ректор вуза Русская галерея – ХХI век Ученый Совет Хороший секретарь

1620 2916 2070 3726 1440 2592 2730 4914 540 972 2940 5292 2460 4428 4680 8424 1140 2052 4140 7452 1860 3348

ПОЛИТЭКОНОМИЗДАТ

1458 2332,80 1863 2980,80 1296 2073,60 2457 3931,20 486 777,60 2646 4233,60 2214 3542,40 4212 6739,20 1026 1641,60 3726 5961,60 1674 2678,40

http://politeconom.panor.ru п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

84787 36371 84790 36373 84786 20445 84788 47288 84789 36372 84824 36615 20283 20375

12310 87795 12307 80197 12382 04126 12309 79305 12308 87799 12539 79997 61864 04111

Глава местной администрации ЗАГС Коммунальщик Парламентский журнал Народный депутат Служба занятости Служба PR Социальная политика и социальное партнерство

СЕЛЬХОЗИЗДАТ

2940 5292 2730 4914 3060 5508 4080 7344 2820 5076 6150 11 070 3840 6912

2646 4233,60 2457 3931,20 2754 4406,40 3672 5875,20 2538 4060,80 5535 8856 3456 5529,60

http://selhozizdat.panor.ru п/г год п/г год п/г год п/г год п/г

37020 36749 84834 41639 82763 18576 82764 18578 37065

12562 87785 12396 84186 16605 99389 16606 99462 61870

год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

37118 82766 32911 37191 36784 82765 18580 23571 36709 37192 36770 37194 36785

84187 16608 99388 12393 79228 16607 99387 15034 84289 12391 84454 22307 79028

Агробизнес: экономикаоборудование-технологии Ветеринария сельскохозяйственных животных Главный агроном Главный зоотехник Кормление сельскохозяйственных животных и кормопроизводство Нормирование и оплата труда в сельском хозяйстве Овощеводство и тепличное хозяйство Охрана труда и техника безопасности в сельском хозяйстве Птицеводческое хозяйство Птицефабрика Рыбоводство и рыбное хозяйство

8310 7479 14 958 11 966,40 3150 2835 5670 4536 2790 2511 5022 4017,60 2790 2511 5022 4017,60 2760 2484 4968 3180 5724 2820 5076 3180 5724 2820 5076 2820 5076 2820 5076

3974,40 2862 4579,20 2538 4060,80 2862 4579,20 2538 4060,80 2538 4060,80 2538 4060,80

13.01.2011 12:53:27

ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА» Индексы по каталогу «Роспечать» «Почта НАИМЕНОВАНИЕ и «Пресса России» России» п/г 37195 24215 Свиноферма год 36786 84458 п/г 84836 12394 Сельскохозяйственная техника: обслуживание год 20008 79023 и ремонт

Стоимость подписки по каталогам 2820 5076 2820

Стоимость подписки через редакцию 2538 4060,80 2538

5076

4060,80

3150 5670 7740

2835 4536 6966

СОВПРОМИЗДАТ

http://sovprom.panor.ru п/г год п/г

84822 20179 82714

год

36369

п/г

82715

год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г

36368 82716 36354 82717 36279 84815 20177 36390 20083 84818 47496 36684

год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г

20190 36391 20122 84821 20178 37199 20188 82720 36360 82726

год

20191

п/г

18256

год

20086

п/г

82721

год

36361

п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

32903 20077 82718 36359 84859 20181 84862 20182 84817 36346 84816 47498

п/г год

– –

12537 Водоочистка 44921 16576 Генеральный директор: Управление промышленным 99441 предприятием 16577 Главный инженер. Управление промышленным 99438 производством 16578 Главный механик 99308 16579 Главный энергетик 99307 12530 Директор по маркетингу 04116 и сбыту 12424 Инновационный менеджмент 44913 12533 КИП и автоматика: 45771 обслуживание и ремонт 25415 Консервная промышленность сегодня: технологии, 44912 маркетинг, финансы 99296 Конструкторское бюро 44904 12536 Менеджер-эколог 44922 23732 Молоко и молочные продукты. 45293 Производство и реализация 16582 Нормирование и оплата труда 99288 в промышленности 16582 Нормирование и оплата труда на предприятиях пищевой 44903 промышленности Оперативное управление 12774 в электроэнергетике. Подготовка персонала 44901 и поддержание его квалификации 16583 Охрана труда и техника безопасности 99289 на промышленных предприятиях 12490 Современное мясоперерабатывающее 45265 производство 16580 Управление качеством 99301 12399 Хлебопекарное производство 45359 12341 Швейное производство 04125 12532 Электрооборудование: эксплуатация, обслуживание 99305 и ремонт 12531 Электроцех 45078

СОВТРАНСИЗДАТ

13 932 11 145,60 4590

4131

8262 6609,60 3900 3510 7020 5616 3900 3510 7020 5616 7710 6939 13 878 11 102,40 7710 6939 13 878 11 102,40 3840 3456 6912 5529,60 7680 6912 13 824 11 059,20 3780 3402 6804 5443,20 3450 3105 6210 4968 7680 6912 13 824 11 059,20 3840 3456 6912 5529,60 3840 3456 6912

5529,60

1710

1539

3078

2462,40

3420

3078

6156

4924,80

7680 6912 13 824 11 059,20 3450 3105 6210 4968 7680 6912 13 824 11 059,20 7680 6912 13 824 11 059,20 3840 3456 6912 5529,60 2970 3300 5940 4752

http://sovtrans.panor.ru Автоперевозки: 16617 3780 грузовые – пассажирские – 47964 международные 6804

3402 5443,20

Период

Условные обозначения: п/г – подписные индексы и цены на полугодие, год – подписные индексы и цены на год Период

А»

п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

Индексы по каталогу «Роспечать» «Почта и «Пресса России» России» – 16621 – 47965 – 16618 – 47222 – 99652 – 79227 – 16620 – 72870 – 16624 – 04108

п/г

–

год

–

п/г год п/г год п/г год

– – 36393 20276 – –

НАИМЕНОВАНИЕ

Стоимость Стоимость подписки подписки по через каталогам редакцию

Автосервис Автотранспорт: эксплуатация, обслуживание, ремонт Грузовое и пассажирское автохозяйство Мастер Автомеханик

Нормирование и оплата труда на автомобильном транспорте Охрана труда и техника 16623 безопасности на автотранспортных 04109 предприятиях и в транспортных цехах 12543 Прикладная логистика 04110 12479 Самоходные машины 83464 и механизмы 16622 Транспортный цех 82943

3780 6804 3780 6804 4140 7452 3780 6804 3840 6912

3402 5443,20 3402 5443,20 3726 5961,60 3402 5443,20 3456 5529,60

3240

2916

5832

4665,60

3780 6804 3780 6804 3210 5778

3402 5443,20 3402 5443,20 2889 4622,40

2520 4536 3900 7020 3240 5832 3570 6426 3300 5940 3900 7020 3420 6156 3150 5670

2268 3628,80 3510 5616 2916 4665,60 3213 5140,80 2970 4752 3510 5616 3078 4924,80 2835 4536

2460 4428 3000 5400 3420 6156 4500 8100 330 594 3840 6912 4590 8262 4290 7722 3150 5670

2214 3542,40 2700 4320 3078 4924,80 4050 6480 297 475,20 3456 5529,60 4131 6609,60 3861 6177,60 2835 4536

СТРОЙИЗДАТ

http://stroyizdat.panor.ru п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

37190 20277 82772 20234 82770 20233 36986 20194 41763 20195 84782 20273 82769 20199 37197 20278

12381 45908 16614 79544 16612 04112 99635 79813 44174 79825 12378 79830 16611 79835 79507 79842

Архитектура жилых, промышленных и офисных зданий Нормирование и оплата труда в строительстве Охрана труда и техника безопасности в строительстве Проектные и изыскательские работы в строительстве Прораб Сметно-договорная работа в строительстве Строительство: новые технологии – новое оборудование Управление эксплуатацией зданий

ЮРИЗДАТ

http://jurizdat.panor.ru п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

84797 36655 46308 47921 84791 47290 80757 36366 36394 47501 82722 20399 82771 20443 82794 20444 46103 47289

12300 79855 24191 87814 12306 87834 99656 83535 99295 87838 16584 88900 16613 91249 16636 72522 12298 79513

Вопросы жилищного права Вопросы трудового права Землеустройство, кадастр и мониторинг земель Кадровик Участковый Юрисконсульт в промышленности Юрисконсульт в строительстве Юрисконсульт в торговле Юрист вуза

ПОДРОБНАЯ ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ: телефоны: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273, факс (495) 664-2761. E-mail: podpiska@panor.ru www.panor.ru

_01_11_NEW.indd 115

13.01.2011 12:53:29

2011ПОДПИСКА

МЫ ИЗДАЕМ ЖУРНАЛЫ БОЛЕЕ 20 ЛЕТ. НАС ЧИТАЮТ МИЛЛИОНЫ! ОФОРМИТЕ ГОДОВУЮ ПОДПИСКУ И ЕЖЕМЕСЯЧНО ПОЛУЧАЙТЕ СВЕЖИЙ НОМЕР ЖУРНАЛА!

ДОРОГИЕ ДРУЗЬЯ! МЫ ПРЕДЛАГАЕМ ВАМ РАЗЛИЧНЫЕ ВАРИАНТЫ ОФОРМЛЕНИЯ ПОДПИСКИ НА ЖУРНАЛЫ ИЗДАТЕЛЬСКОГО ДОМА «ПАНОРАМА»

ПОДПИСКА НА САЙТЕ

ПОДПИСКА НА САЙТЕ www.panor.ru На все вопросы, связанные с подпиской, вам с удовольствием ответят по телефонам (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273.

3 1

ПОДПИСКА НА ПОЧТЕ

син А. Бо жник Худо

ОФОРМЛЯЕТСЯ В ЛЮБОМ ПОЧТОВОМ ОТДЕЛЕНИИ РОССИИ

Для этого нужно правильно и внимательно заполнить бланк абонемента (бланк прилагается). Бланки абонементов находятся также в любом почтовом отделении России или на сайте ИД «Панорама» – www.panor.ru. Подписные индексы и цены наших изданий для заполнения абонемента на подписку есть в каталогах: «Газеты и журналы» Агентства «Роспечать», «Почта России» и «Пресса России». Образец платежного поручения XXXXXXX

Поступ. в банк плат.

Списано со сч. плат.

ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ № Сумма прописью ИНН

электронно Вид платежа

Дата

Пять тысяч пятьсот двадцать девять рублей 60 копеек КПП

Сумма 5529-60 Сч. №

Плательщик Банк плательщика Сбербанк России ОАО, г. Москва Банк получателя ИНН 7718766370 КПП 771801001 ООО Издательство «Профессиональная Литература» Московский банк Сбербанка России, ОАО, г. Москва

Сч. №

Подписаться на журнал можно непосредственно в Издательстве с любого номера и на любой срок, доставка – за счет Издательства. Для оформления подписки необходимо получить счет на оплату, прислав заявку по электронному адресу podpiska@panor.ru или по факсу (495) 664-2761, а также позвонив по телефонам: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273. Внимательно ознакомьтесь с образцом заполнения платежного поручения и заполните все необходимые данные (в платежном поручении, в графе «Назначение платежа», обязательно укажите: «За подписку на журнал» (название журнала), период подписки, а также точный почтовый адрес (с индексом), по которому мы должны отправить журнал). Оплата должна быть произведена до 15-го числа предподписного месяца. РЕКВИЗИТЫ ДЛЯ ОПЛАТЫ ПОДПИСКИ Получатель: ООО Издательство «Профессиональная Литература» Счет № Московский банк 2 Сбербанка России ОАО, на под ЖК2011 писку г. Москва ИНН 7718766370 / КПП 771801001, р/cч. № 40702810438180001886

Банк получателя: Сбербанк России ОАО, г. Москва БИК 044525225, к/сч. № 30101810400000000225

40702810438180001886

Вид оп. 01 Наз. пл. Код

Срок плат. Очер. плат. 6 Рез. поле

н оси А. Б

Оплата за подписку на журнал Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях (12 экз.) на 12 месяцев, в том числе НДС (0%)______________ Адрес доставки: индекс_________, город__________________________, ул._______________________________________, дом_____, корп._____, офис_____ телефон_________________

ник ож Худ

Получатель

БИК Сч. № БИК 044525225 Сч. № 30101810400000000225

ПОДПИСКА В РЕДАКЦИИ

Назначение платежа Подписи М.П.

_01_11_NEW.indd 116

Отметки банка

На правах рекламы

13.01.2011 12:53:29

Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях

2011 год

Выгодное предложение! Подписка на 2011 год по льготной цене – 5529,60 руб. (подписка по каталогам – 6912 руб.) Оплатив этот счет, вы сэкономите на подписке около 20% ваших средств. Почтовый адрес: 125040, Москва, а/я 1 По всем вопросам, связанным с подпиской, обращайтесь по тел.: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273, тел./факс (495) 685-9368 или по e-mail: podpiska@panor.ru ПОЛУЧАТЕЛЬ:

ООО Издательство «Профессиональная Литература» ИНН 7718766370 КПП 771801001 р/cч. № 40702810438180001886 Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва БАНК ПОЛУЧАТЕЛЯ: БИК 044525225

к/сч. № 30101810400000000225

Сбербанк России ОАО, г. Москва

СЧЕТ № 1ЖК2011 от «____»_____________ 2011 Покупатель: Расчетный счет №: Адрес: №№ п/п 1

Предмет счета (наименование издания)

Кол-во Цена экз. за 1 экз.

Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях (подписка на 2011 год)

460,80

Сумма

НДС 0%

Всего

5529,60

Не обл.

5529,60

2 3 ИТОГО: ВСЕГО К ОПЛАТЕ:

Генеральный директор

К.А. Москаленко

Главный бухгалтер

Л.В. Москаленко М.П. !

« » ( ) . ( ). . . , 15 . . . - ( . 432 ) - ( . 3 . 434 . 3 . 438 ).

_01_11_NEW.indd 117

13.01.2011 12:53:30

ОБРАЗЕЦ ЗАПОЛНЕНИЯ ПЛАТЕЖНОГО ПОРУЧЕНИЯ

Списано со сч. плат.

Поступ. в банк плат.

ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ № Дата

Вид платежа

Сумма прописью

ИНН

КПП

Сумма

Сч.№ Плательщик

БИК Сч.№ Банк Плательщика

Сбербанк России ОАО, г. Москва

БИК Сч.№

044525225 30101810400000000225

ИНН 7718766370 КПП 771801001 ООО Издательство «Профессиональная Литература» Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва

Сч.№

40702810438180001886

Получатель

Банк Получателя

Вид оп.

Срок плат.

Наз.пл.

Очер. плат.

Код

Рез. поле

Оплата за подписку на журнал Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях (___ экз.) на 12 месяцев, без НДС (0%). ФИО получателя____________________________________________________ Адрес доставки: индекс_____________, город____________________________________________________, ул.________________________________________________________, дом_______, корп._____, офис_______ телефон_________________, e-mail:________________________________ Назначение платежа Подписи

Отметки банка

М.П.

При оплате данного счета в платежном поручении в графе «Назначение платежа» обязательно укажите: X Название издания и номер данного счета Y Точный адрес доставки (с индексом) Z ФИО получателя [ Телефон (с кодом города)

_01_11_NEW.indd 118

По всем вопросам, связанным с подпиской, обращайтесь по тел.: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273 тел./факс (495) 685-9368 или по e-mail: podpiska@panor.ru

13.01.2011 12:53:30

" $ «% » « % » ( 36376) « % » ( 73348)

. -1

( )

✁

! " # " " ( )

11 :

"# ( )

( )

$% ( , )

( )

! " # " " ( )

____________ . ___ . ____________ . ___ . 20

11 : 6

"# ( )

( )

$% ( , )

_01_11_NEW.indd 119

13.01.2011 12:53:30

â&#x153;

! # #&$'*%*'+* "$/0*' &6+7 9:$;+#</*' $++=;> >#;;$<$? %#@='6. := $A$:%/*'== 9$"9=;>= (9*:*#":*;$<>=) &*B >#;;$<$? %#@='6 '# #&$'*%*'+* 9:$;+#</C*+;C $++=;> >#/*'"#:'$D$ @+*%9*/C $+"*/*'=C ;<CB=. E+$% ;/ F#* #&$'*%*'+ <6"#*+;C 9$"9=;F=> ; ><=+#'G=*? $& $9/#+* ;+$=%$;+= 9$"9=;>= (9*:*#":*;$<>=).

/C $A$:%/*'=C 9$"9=;>= '# D#B*+ =/= 0 :'#/, # +#>0* "/C 9*:*#":*;$<#'=C =B"#'=C &/#'> #&$'*%*'+# ; "$;+#<$F'$? >#:+$F>$? B#9$/'C*+;C 9$"9=;F=>$% F*:'=/#%=, :#B&$:F=<$, &*B ;$>:#H*'=?, < ;$$+<*+;+<== ; ;/$<=C%=, =B/$0*''6%= < 9$"9=;'6I >#+#/$D#I. #9$/'*'=* %*;CF'6I >/*+$> 9:= 9*:*#":*;$<#'== =B"#'=C, # +#>0* >/*+>= ÂŤ - Âť 9:$=B<$"=+;C :#&$+'=>#%= 9:*"9:=C+=? ;<CB= = 9$"9=;'6I #D*'+;+<.

_01_11_NEW.indd 120

13.01.2011 12:53:30

представляют журнал

1/2011

Телефоны отдела подписки: 8 (495) 749-42-73, 749-21-64, 211-54-18, тел./факс: 664-27-61 www.panor.ru e-mail: podpiska@panor.ru

Бухучет и налогообложение в бюджетных организациях-2011-01.indd 1

на правах рекламы

30.12.2010 13:08:59

представляют журнал

«Бухучет в сельском хозяйстве»

Январь 10 17 11 18 12 19 13 20 14 21 15 22 16 23

Понедельник Вторник Среда Четверг Пятница Суббота 1 Воскресенье 2

3 4 5 6 7 8 9

Понедельник Вторник Среда Четверг Пятница Суббота Воскресенье

Апрель 4 11 18 5 12 19 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24

1 2 3

1 2

3 4 5 6 7 8 9

24 31 25 26 27 28 29 30 25 26 27 28 29 30 1

Июль 4 11 18 5 12 19 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24 Октябрь 10 17 11 18 12 19 13 20 14 21 15 22 16 23

25 26 27 28 29 30 31

1 2 3 4 5 6

Февраль Март 7 14 21 28 7 14 21 8 15 22* 1 8 15 22 9 16 23 2 9 16 23 10 17 24 3 10 17 24 11 18 25 4 11 18 25 12 19 26 5* 12 19 26 13 20 27 6 13 20 27

2 3 4 5 6 7 8

Май 9 16 10 17 11 18 12 19 13 20 14 21 15 22

1 2 3 4 5 6 7

Август 8 15 22 29 9 16 23 30 10 17 24 31 11 18 25 12 19 26 13 20 27 14 21 28

23 30 24 31 25 26 27 28 29

Ноябрь 24 31 7 14 21 28 25 1 8 15 22 29 26 2 9 16 23 30 27 3* 10 17 24 28 4 11 18 25 29 5 12 19 26 30 6 13 20 27

1 2 3 4 5

Июнь 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24 11 18 25 12 19 26

1 2 3 4

Сентябрь 5 12 19 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24 11 18 25

1 2 3 4

Декабрь 5 12 19 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24 11 18 25

28 29 30 31

Издательский Дом «ПАНОРАМА» – это:

АФИНА

http://afina.panor.ru

ВНЕШТОРГИЗДАТ 27 28 29 30

http://vneshtorg.panor.ru

МЕДИЗДАТ

http://medizdat.panor.ru

НАУКА и КУЛЬТУРА http://nic.panor.ru

ПОЛИТЭКОНОМИЗДАТ 26 27 28 29 30

http://politeconom.panor.ru

СЕЛЬХОЗИЗДАТ

ЖуРНАл ИздАеТСя В дВуХ ТеТРАдяХ.

СОВПРОМИЗДАТ

1. Аналитические материалы (112 стр.). 2. законодательство для бухгалтера (112 стр.)

СОВТРАНСИЗДАТ

ОСНОВНЫе РуБРИКИ ТеТРАдИ «АНАлИТИЧеСКИе МАТеРИАлЫ»

http://selhozizdat.panor.ru

http://sovprom.panor.ru

26 27 28 29 30 31

HTTP://BUHSEL.AFINA-PRESS.RU

http://sovtrans.panor.ru

СТРОЙИЗДАТ

http://stroyizdat.panor.ru

ЮРИЗДАТ

http://jurizdat.panor.ru

2 – выходные и праздничные дни;

22* – предпраздничные дни, в которые продолжительность работы сокращается на один час.

www.panor.ru

Телефоны отдела подписки: (495) 211-5418, 749-4273, 749-2164, факс (495) 664-2761

индексы: индексы: на полугодие – на полугодие – 82767, 16609, на год – 36363 на год – 79450

Телефоны отдела подписки: 8 (495) 749-42-73, 749-21-64, 211-54-18, тел./факс: 664-27-61 www.panor.ru e-mail: podpiska@panor.ru

На правах рекламы

П Р О И З В ОД С Т В Е Н Н Ы Й К А Л Е Н Д А Р Ь Н А 2 0 1 1 ГОД

На правах рекламы

Бухучет и налогообложение в бюджетных организациях-2011-01.indd 2

30.12.2010 13:09:00