รายงานวิชาปัญหาพิเศษ เรื่อง มาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ

“เจาะประเด็น NPAEs” (มาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่ไมมีสวนไดเสียสาธารณะ)

โดย นางสาวพวงเพชร นางสาวพัชราภรณ นางสาวภัคจิรา นางสาวภัทรา นางสาวลลิตา

ธนะสมบูรณ พูนชัย กอนพร หมั่นสระเกษ ศิริแสง

ปญหาพิเศษนีเ้ ปนสวนหนึง่ ของการศึกษาตามหลักสูตร บริหารธุรกิจบัณฑิต สาขา การบัญชีบริหาร คณะวิทยาการจัดการมหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร พ.ศ. 2554

ปญหาพิเศษ ของ นางสาวพวงเพชร นางสาวพัชราภรณ นางสาวภัคจิรา นางสาวภัทรา นางสาวลลิตา

ธนะสมบูรณ พูนชัย กอนพร หมั่นสระเกษ ศิริแสง

เรื่อง “เจาะประเด็น NPAEs” (มาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่ไมมีสวนไดเสียสาธารณะ)

ไดรับการตรวจสอบและอนุมัติ ใหเปนสวนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสูตร บริหารธุรกิจบัณฑิต สาขาการบัญชีบริหาร เมื่อ วันที่ 31 มกราคม พ.ศ. 2555 อาจารยที่ปรึกษาปญหาพิเศษ ผูประสานงานสาขาวิชา

“เจาะประเด็น NPAEs” (มาตรฐานการรายงานทางการเงินสาหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ) “Excavate issue NPAEs” (Thai Financial Reporting Standards for Non-Publicly Accountable Entities)

โดย นางสาวพวงเพชร นางสาวพัชราภรณ์ นางสาวภัคจิรา นางสาวภัทรา นางสาวลลิตา

ธนสมบูรณ์ พูนชัย ก้อนพร หมัน่ สระเกษ ศิริแสง

51205854 51205862 51205912 51205920 51206001

ปั ญหาพิเศษฉบับนี้เป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตรบริ หารธุรกิจบัณฑิต คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. 2554

(ก) พวงเพชร ธนะสมบูรณ์ และคณะ 2554: เจาะประเด็น NPAEs (มาตรฐานการรายงานทาง การเงินสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ) ปริ ญญาบริ หารธุ รกิจบัณฑิต สาขาการบัญชีบริ หาร อาจารย์ที่ปรึ กษาวิชาปั ญหาพิเศษ: ผศ. นิตยา งามแดน, บธ.ม. 242 หน้า

การศึกษาครั้งนี้ มีวตั ถุประสงค์เพื่อศึกษาประเด็นต่างๆ ที่สําคัญของมาตรฐานและลักษณะ รู ปแบบของการนําเสนอของการนําเสนอรายงานการเงิ นของกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ เพื่อเป็ นประโยชน์ต่อผูจ้ ดั ทําบัญชี ผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาต ผูส้ อบบัญชีภาษีอากร ผูอ้ อกแบบระบบ บัญชี และผูท้ ี่ สนใจอื่ น ให้สามารถเข้าใจในประเด็นสําคัญต่างๆ ของมาตรฐานการรายงานทาง การเงินสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ การนําไปปฏิบตั ิในการปฏิบตั ิงานจริ ง สามารถ เป็ นประโยชน์ต่อการตัดสิ นใจเชิงเศรษฐกิจของผูป้ ระกอบการและผูใ้ ช้งบการเงินของกิจการที่ไม่มี ส่ วนได้เสี ยสาธารณะ ผูศ้ ึกษาทําการศึกษาแนวคิดเกี่ยวกับมาตรฐานการบัญชี และนโยบายการบัญชี แม่บทการ บัญชี และรายงานทางการเงิ น ธุ รกิจขนาดเล็กและขนาดย่อม และงานวิจยั ที่เกี่ยวข้องการสอบบัญชี เพื่อเป็ นแนวทางในการศึกษาเนื้อหาของมาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วน ได้เสี ยสาธารณะซึ่ งประกอบด้วย 22 บท โดยมีการสรุ ปประเด็นสาระสําคัญต่างๆ ที่แตกต่างจาก มาตรฐานการรายงานทางการเงินที่อา้ งอิงจาก IFRS (TFRS for PAEs) ไว้ในปั ญหาพิเศษฉบับนี้ มาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (TFRSs for NPAEs) ถื อเป็ นมาตรฐานใหม่สําหรั บนักบัญชี ผูส้ อบบัญชี รับ อนุ ญาต ผูส้ อบบัญชี ภาษีอากร ผูอ้ อกแบบระบบบัญชี และผูท้ ี่สนใจอื่น ที่จะใช้เป็ นแนวทางในการศึกษาทําความเข้าใจและนําไป ปฏิบตั ิ หรื อการศึกษาค้นคว้าเพิ่มเติมในอนาคต

(ข)

กิตติกรรมประกาศ ในการศึกษาปั ญหาพิเศษเรื่ อง “เจาะประเด็น NPAEs” (มาตรฐานการรายงานทางการเงิน สาหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ) ในครั้งนี้ สามารถประสบความสาเร็ จลุล่วงไปได้ดว้ ยดี เนื่ องจากได้รับความอนุ เคราะห์และการสนับสนุ นจาก อาจารย์นิตยา งามแดน ที่มอบความรู้ ใน การศึกษาปั ญหาพิเศษและให้คาแนะนาที่เป็ นประโยชน์ในการศึกษาปั ญหาพิเศษฉบับนี้ ตลอดทั้ง เสี ยสละเวลาแก่คณะผูจ้ ดั ทามาโดยตลอด จนทาให้ปัญหาพิเศษฉบับนี้ สาเร็ จลุ ล่วงด้วยดี ผูจ้ ดั ทา ขอขอบพระคุณเป็ นอย่างสู งมา ณ ที่น้ ีดว้ ย ขอขอบพระคุ ณสาหรับผูท้ ี่มีส่วนเกี่ ยวข้องทุกท่าน ขอขอบคุณสานักหอสมุดมหาวิทยาลัย บูรพา สานักหอสมุดแห่ งชาติ ที่ให้ความเอื้อเฟื้ อช่วยเหลือในด้านข้อมูลอ้างอิงต่างๆ รวมทั้งสื่ อทาง อินเตอร์ เน็ตที่ให้ทางคณะผูจ้ ดั ทาได้ใช้เป็ นแนวทางในการศึกษาปั ญหาพิเศษ ขอขอบพระคุณบิดา มารดาที่ ใ ห้ทุนในการศึ กษา ผูจ้ ดั ทารู้ สึก ซาบซึ้ งในความช่ วยเหลื อ จนท าการศึก ษาในครั้ งนี้ ใ ห้ สาเร็ จลุล่วง สุ ดท้ายนี้ ทางคณะผูจ้ ดั ทาขอขอบพระคุ ณและระลึ กอยู่เสมอว่าจะไม่มีความสาเร็ จใด ๆ ในชีวติ ของคณะผูจ้ ดั ทา หากปราศจากความรัก ความเข้าใจ และกาลังใจจากคุณพ่อคุณแม่ ที่ให้การ สนับสนุนการศึกษาของคณะผูจ้ ดั ทาตลอดมา ขอขอบคุณคณาจารย์สาขาการบัญชีบริ หารทุกท่านที่ คอยสั่ง สอน ฝึ กฝน ให้ค วามรู ้ ด้านบัญชี และขอขอบคุ ณสถาบันการศึ กษาอันทรงเกี ยรติที่ มอบ โอกาสในการศึกษาหาความรู ้แก่คณะผูจ้ ดั ทา และสุ ดท้ายนี้ผจู ้ ดั ทาหวังว่าปัญหาพิเศษฉบับนี้ คงมีประโยชน์เป็ นอย่างมากสาหรับผูจ้ ดั ทา บัญชีเพื่อมีความเข้าใจในประเด็นสาคัญต่างๆ ของมาตรฐานการบัญชี สาหรับกิ จการที่ไม่มีส่วนได้ เสี ยสาธารณะ ตลอดจนผูท้ ี่สนใจ หากมีขอ้ ผิดพลาดประการใด ผูจ้ ดั ทาต้องขออภัยมา ณ ที่น้ ีดว้ ย

คณะผูจ้ ดั ทา มกราคม 2555

(ค)

สารบัญ หน้ า บทคัดย่อ

(ก)

กิตติกรรมประกาศ

(ข)

สารบัญ

(ค)

สารบัญภาพ

(ช)

บทที่ 1 บทนา ที่มาและความสาคัญของปัญหาในการศึกษา วัตถุประสงค์ของการศึกษา ประโยชน์ที่คาดว่าจะได้รับ ขอบเขตของการศึกษา ข้อจากัด วิธีการศึกษา

1 2 3 3 4 4

บทที่ 2 แนวคิด ทฤษฎี และงานวิจัยทีเ่ กีย่ วข้ อง แนวคิดเกี่ยวกับมาตรฐานการบัญชี มาตรฐานการรายงานทางการเงิน และนโยบายการบัญชี แนวคิดเกี่ยวกับแม่บทการบัญชีและรายงานทางการเงิน แนวคิดเกี่ยวกับธุ รกิจขนาดเล็กและขนาดย่อม งานวิจยั ที่เกี่ยวข้อง

5 8 35 49

(ง)

สารบัญ (ต่ อ) หน้ า บทที่ 3 มาตรฐานการรายงานทางการเงินสาหรับกิจการที่ไม่ มีส่วนได้ เสี ยสาธารณะ เรื่ องที่ 1 ความเป็ นมาและวัตถุประสงค์ เรื่ องที่ 2 ขอบเขต เรื่ องที่ 3 กรอบแนวคิด เรื่ องที่ 4 การนาเสนองบการเงิน เรื่ องที่ 5 การเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและการแก้ไขข้อผิดพลาด เรื่ องที่ 6 เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด เรื่ องที่ 7 ลูกหนี้ เรื่ องที่ 8 สิ นค้าคงเหลือ เรื่ องที่ 9 เงินลงทุน เรื่ องที่ 10 ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เรื่ องที่ 11 สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน เรื่ องที่ 12 อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน เรื่ องที่ 13 ต้นทุนการกูย้ มื เรื่ องที่ 14 สัญญาเช่า เรื่ องที่ 15 ภาษีเงินได้ เรื่ องที่ 16 ประมาณการหนี้สินและหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น เรื่ องที่ 17 เหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลาที่รายงาน เรื่ องที่ 18 รายได้ เรื่ องที่ 19 การรับรู้รายได้จากการขายอสังหาริ มทรัพย์ เรื่ องที่ 20 สัญญาก่อสร้าง เรื่ องที่ 21 ผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงของอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ เรื่ องที่ 22 การปฏิบตั ิในช่วงเปลี่ยนแปลงและวันถือปฏิบตั ิ

57 59 60 68 79 85 86 89 93 101 109 120 123 127 139 140 145 147 151 154 160 162

(จ)

สารบัญ (ต่ อ) หน้ า บทที่ 4 การเปรียบเทียบมาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทยระหว่าง กิจการทีม่ ีส่วนได้ เสี ยสาธารณะกับกิจการทีไ่ ม่ มีส่วนได้ เสี ยสาธารณะ เรื่ องที่ 1-3 ความเป็ นมาและวัตถุประสงค์ ขอบเขต กรอบแนวคิด เรื่ องที่ 4 การนาเสนองบการเงิน เรื่ องที่ 5 การเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและการแก้ไขข้อผิดพลาด เรื่ องที่ 6 เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด เรื่ องที่ 7 ลูกหนี้ เรื่ องที่ 8 สิ นค้าคงเหลือ เรื่ องที่ 9 เงินลงทุน เรื่ องที่ 10 ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เรื่ องที่ 11 สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน เรื่ องที่ 12 อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน เรื่ องที่ 13 ต้นทุนการกูย้ มื เรื่ องที่ 14 สัญญาเช่า เรื่ องที่ 15 ภาษีเงินได้ เรื่ องที่ 16 ประมาณการหนี้สินและหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น เรื่ องที่ 17 เหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลาที่รายงาน เรื่ องที่ 18 รายได้ เรื่ องที่ 19 การรับรู้รายได้จากการขายอสังหาริ มทรัพย์ เรื่ องที่ 20 สัญญาก่อสร้าง เรื่ องที่ 21 ผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงของอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ เรื่ องที่ 22 การปฏิบตั ิในช่วงเปลี่ยนแปลงและวันถือปฏิบตั ิ การประยุกต์ใช้มาตรฐานกับรู ปแบบรายงานทางการเงินตาม ประกาศกรมพัฒนาธุ รกิจการค้าเรื่ อง กาหนดรายการย่อที่ตอ้ งมีในงบการเงิน พ.ศ. 2554

164 164 166 166 170 173 175 176 181 181 182 182 184 185 186 187 187 188 188 188

189

(ฉ)

สารบัญ (ต่ อ) หน้ า บทที่ 5 ความเห็นเกี่ยวกับประเด็นทีน่ ่ าสนใจของ NPAEs บทความจากเว็บไซต์

227

บทที่ 6 สรุ ปผลการศึกษาและข้ อเสนอแนะ ผลการศึกษา ปัญหาที่พบ ข้อเสนอแนะ

234 238 238

เอกสารอ้างอิง

239

(ช)

สารบัญภาพ หน้ า ภาพที่ 1

การเปรี ยบเทียบการคานวณค่าเผือ่ หนี้สงสัยจะสู ญ

172

2

การเปรี ยบเทียบมูลค่าที่ลดลงและผลขาดทุนที่เกี่ยวข้องกับสิ นค้าคงเหลือ

174

3

การแยกส่ วนประกอบเครื่ องจักรผลิตหมูทอด

177

4

การเปรี ยบเทียบการแสดงรายการแยกส่ วนประกอบที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์

178

5

เปรี ยบเทียบการบันทึกค่าใช้จ่ายผลประโยชน์พนักงาน

186

บทที่ 1 บทนา ทีม่ าและความสาคัญของปัญหา ปั จจุบนั ประเทศไทย มีมาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทย (Thai Financial Reporting Standards - TFRSs) ชุ ดเดี ยว ที่อา้ งอิงจากมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศ (International Financial Reporting Standards - IFRSs) เพื่อให้เป็ นที่ยอมรับในระดับสากล มาตรฐาน การรายงานทางการเงินดังกล่าวใช้กบั นิติบุคคลที่มีหน้าที่จดั ทําบัญชี ตามพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543ไม่วา่ จะเป็ นบริ ษทั จดทะเบียนที่มีหุ้นซื้ อขายในตลาดหลักทรัพย์ หรื อนิติบุคคลทัว่ ไปที่อยู่ นอกตลาดหลักทรัพย์ แต่โดยที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศมีวตั ถุประสงค์เพื่อ ใช้สําหรับกิ จการที่ มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ และมีความยุ่งยากซับซ้อน จากการใช้แนวคิดมูลค่า ยุติธรรม (Fair Value) เป็ นหลักในการจัดทํารายงานทางการเงิน ซึ่ งเป็ นภาระและก่อให้เกิดต้นทุนใน การจัดทํารายงานการเงิ นของกิ จการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะที่ส่วนใหญ่เป็ นกิ จการขนาดกลาง และขนาดเล็ก กิ จการที่ ไม่ มี ส่วนได้เสี ยสาธารณะ (Non-Publicly Accountable Entities- NPAEs) มี ความสําคัญเป็ นแรงผลักดันระบบเศรษฐกิ จของประเทศไทยในปั จจุบนั NPAEs มีผมู้ ีส่วนได้เสี ย จํานวนน้อยหรื อผูใ้ ช้งบการเงินอยูใ่ นกลุ่มเล็ก ระดมเงินทุนจากเจ้าของกิจการหรื อเจ้าหนี้ ในลักษณะ วงแคบ กล่าวคือ จํานวนรายของผูใ้ ห้เงินทุนมีจาํ นวนน้อย เฉพาะเจาะจง และจํานวนเงินทุนน้อย มี รายการค้าที่มีลกั ษณะง่าย ไม่ซบั ซ้อน เนื่องจากธุ รกิจของ NPAEs เป็ นธุ รกิจพื้นฐานทัว่ ไปไม่มีความ หลากหลายในการประกอบธุ รกิ จ อยู่ในพื้นที่ประเทศใดประเทศหนึ่ ง หรื อกระจุ กตัว NPAEs ใช้ มาตรฐานการรายงานทางการเงินอย่างง่าย ไม่ซับซ้อน ทําให้เกิ ดต้นทุนในการจัดทํารายงานทางการ เงินตํ่า ประหยัดเวลา และค่าใช้จ่ายตํ่า เหมาะสมกับฐานะทางการเงินของ NPAEs (นิพนั ธ์ เห็นโชคชัย ชนะ และคณะ, 2554: 1.7-1.8) สภาวิชาชีพบัญชีฯ ตระหนักถึงความสําคัญของกิ จการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NonPublicly Accountable Entities- NPAEs) ซึ่ งเป็ นแรงผลักดันระบบเศรษฐกิ จของประเทศ และ ตระหนักว่า กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะนี้ มีความแตกต่างจากกิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ

2 (Publicly Accountable Entities- PAEs) ตัวอย่างของความแตกต่างที่สําคัญ เช่น จํานวนผูม้ ีส่วนได้ ส่ วนเสี ยในกิจการ แหล่งระดมเงินทุน ความซับซ้อนของธุรกรรม เป็ นต้น ที่ผา่ นมาสภาวิชาชีพบัญชีฯ ได้กาํ หนดแนวปฏิบตั ิทางบัญชีสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ย สาธารณะโดยการประกาศยกเว้นการบังคับใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทย (TFRSs) บางฉบับซึ่ งเป็ นวิธีแก้ปัญหาที่อาจทําได้โดยง่ าย แต่ไม่สามารถแก้ปัญหาได้ท้ งั หมด เนื่ องจาก มาตรฐานการรายงานทางการเงิ นที่ มิ ไ ด้ย กเว้นการบังคับใช้หลายฉบับยังมี ประเด็ นที่ มี ปั ญหา อุปสรรคในการปฏิบตั ิสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ ดังนั้น สภาวิชาชีพบัญชีฯ จึงได้ต้ งั คณะทํางานเพื่ อทําการศึ กษาเบื้ องต้นในการดําเนิ นการยกร่ างมาตรฐานการรายงานทางการเงิ น สําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (Exposure Draft on Thai Financial Reporting Standards for Non-Publicly Accountable Entities: ED-TFRS for NPAEs) เพื่อความเหมาะสมและสามารถ ปฏิบตั ิได้กบั สภาพแวดล้อมทางธุ รกิจสําหรับประเทศไทย (สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์, 2554: 3. http://www.fap.or.th/files/st_accounting/NPAE_web_060554.pdf, 22 ธันวาคม 2555) ดัง นั้น การศึ ก ษามาตรฐานการรายงานทางการเงิ น สํ า หรั บ กิ จ การที่ ไ ม่ มี ส่ ว นได้เ สี ย สาธารณะ เพื่อต้องการที่จะตีแผ่และถ่ายทอดให้เป็ นที่รู้จกั ทําให้ผจู้ ดั ทําบัญชีมีความรู้ความเข้าใจใน ประเด็นสําคัญต่างๆ ของมาตรฐานการบัญชี NPAEs การถือปฏิบตั ิตลอดจนประเด็นหรื อปั ญหา ในทางปฏิ บตั ิก่อนการทําบัญชี มากยิ่งขึ้น ช่ วยเป็ นมีแนวทางในการรายงานการเงิ น เพื่อนําเสนอ ข้อมูลที่มีประโยชน์ต่อการตัดสิ นใจเชิงเศรษฐกิจของผูป้ ระกอบการและผูใ้ ช้งบการเงินของกิจการที่ ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ เพื่อที่กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ จะสามารถเพิ่มความสามารถใน การเข้าถึงแหล่งเงินทุนให้ง่ายขึ้น และช่วยลดต้นทุนของเงินทุนในการจัดทํารายงานการเงิน อีกทั้ง ยังช่วยเสริ มสร้างความรู ้ ความเข้าใจ และการนําไปใช้เกี่ยวกับ TFRS for NPAEs ให้แก่ผปู้ ระกอบ วิชาชีพบัญชีได้นาํ ไปปฏิบตั ิได้จริ ง และถูกต้อง วัตถุประสงค์ ของการศึกษา การศึกษาปั ญหาพิเศษ เรื่ อง “เจาะประเด็น NPAEs” (มาตรฐานการรายงานทางการเงิ น สําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ) มีวตั ถุประสงค์ในการศึกษาดังนี้

3 1. เพื่อศึกษาประเด็นต่างๆ ที่สาํ คัญ ของมาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่ ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (TFRSs for NPAEs) 2. เปรี ยบเทียบความแตกต่างระหว่างมาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่มี ส่ ว นได้เ สี ย สาธารณะกับ มาตรฐานการรายงานทางการเงิ น สํ า หรั บ กิ จ การที่ ไ ม่ มี ส่ ว นได้เ สี ย สาธารณะ 3. เพื่อศึกษาลักษณะรู ปแบบของการนําเสนอรายงานการเงินตามมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ ประโยชน์ ทคี่ าดว่าจะได้ รับ สําหรับผลการศึกษาปั ญหาพิเศษ เรื่ อง “เจาะประเด็น NPAEs” (มาตรฐานการรายงานทาง การเงินสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ) ผูศ้ ึกษามีความคาดหวังว่าจะก่อให้เกิดประโยชน์ ดังนี้ 1. ทําให้ผจู ้ ดั ทําบัญชี มีความเข้าใจในประเด็นสําคัญต่างๆ ของ TFRSs for NPAEs และ เรื่ องต่างๆ ที่ควรทราบ และการถือปฏิบตั ิตลอดจนประเด็นหรื อปัญหาในทางปฏิบตั ิ 2. ทํา ให้ มี แ นวทางในการรายงานการเงิ น เพื่ อ นํา เสนอข้อ มู ล ที่ มี ป ระโยชน์ ต่ อ การ ตัดสิ นใจเชิงเศรษฐกิจของผูป้ ระกอบการและผูใ้ ช้งบการเงินของกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ 3. เพื่อช่ วยเสริ มสร้ างความรู้ ความเข้าใจ และการนําไปใช้เกี่ ยวกับ TFRS for NPAEs ให้แก่ผปู ้ ระกอบวิชาชีพบัญชี ขอบเขตของการศึกษา ในการศึกษาหัวข้อเรื่ อง “เจาะประเด็น NPAEs” (มาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับ กิ จการที่ ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ) เนื้ อหาที่ทาํ การศึกษาในครั้งนี้ จะมุ่งศึกษาลักษณะและการ รายงานทางการเงินของกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ เพื่อให้ผปู้ ระกอบวิชาชีพบัญชี ไม่วา่ จะ

4 เป็ นผูท้ าํ บัญชี ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต ผูส้ อบบัญชีภาษีอากร ผูอ้ อกแบบระบบบัญชี ของกิจการที่ไม่ มีส่วนได้เสี ยต่างๆ หรื อผูส้ อนทางการบัญชีได้มีแนวทางในการนําไปปฏิบตั ิงานทางการบัญชี ให้ เป็ นไปตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิ จการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ ที่กาํ หนด โดยสภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ์ ในการศึกษาครั้งนี้ ใช้ระยะเวลาในการศึกษาตั้งแต่วนั ที่ 1 ธันวาคม 2554 ถึง 31 มกราคม 2554 ข้ อจากัด มาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (TFRSs for NPAEs) ฉบับนี้ประกาศใช้เมื่อ 1 มกราคม 2554 ดังนั้นจึงยังไม่สามารถติดตามผลได้อย่างชัดเจนว่า เมื่อผูป้ ระกอบการนําไปปฏิบตั ิจริ งแล้วจะเกิดปัญหาหรื ออุปสรรคใดๆ ขึ้นหรื อไม่ วิธีการศึกษา ศึกษาจากข้อมูลระดับทุติยภูมิ (Secondary Data) ซึ่ งเป็ นข้อมูลที่ได้จากการศึกษาค้นคว้า จากข้อ มู ล ที่ ผู้ศึ ก ษารวบรวมไว้ ทั้ง จากหน่ ว ยงานภาครั ฐ บาลและเอกชน เอกสาร วารสาร อินเตอร์ เน็ต บทความและหนังสื อในห้องสมุดของมหาวิทยาลัยรวมทั้งศึกษามาตรฐานการบัญชี ของสภาวิชาชี พบัญชี ในพระบรมราชู ปถัมภ์ และข้อมูลอื่น ๆ ที่เกี่ ยวข้องเกี่ ยวกับมาตรฐานการ รายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ

5

บทที่ 2 แนวคิด ทฤษฎี และงานวิจัยทีเ่ กีย่ วข้ อง การศึกษาปั ญหาพิเศษเรื่ อง มาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิ จการที่ไม่มีส่วนได้ เสี ยสาธารณะ (NPAEs) ผูศ้ ึกษาได้ศึกษาค้นคว้าเอกสาร ตํารา และงานวิจยั ต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการ รายงานทางการเงินเพื่อที่จะนํามาสนับสนุนการศึกษา ได้แก่ 1. แนวคิดเกี่ยวกับมาตรฐานการบัญชีและนโยบายการบัญชี 2. แนวคิดเกี่ยวกับแม่บทการบัญชีและรายงานทางการเงิน 3. แนวคิดเกี่ยวกับธุ รกิจขนาดเล็กและขนาดย่อม 4. งานวิจยั ที่เกี่ยวข้อง แนวคิดเกีย่ วกับมาตรฐานการบัญชี มาตรฐานการรายงานทางการเงิน และนโยบายการบัญชี ความหมายของมาตรฐานการบัญชี และนโยบายการบัญชี กรมทะเบียนการค้า กระทรวงพาณิ ชย์ (2544: 265) มาตรฐานการบัญชี หมายถึง หลักการ โดยเฉพาะ หลัก เกณฑ์ ประเพณี ป ฏิ บ ตั ิ กฎเกณฑ์ หรื อวิธี ป ฏิ บ ตั ิ ที่ กิ จ การใช้ใ นการจัด ทํา และ นําเสนองบการเงิน กิจการต้องเลือกใช้นโยบายการบัญชีที่ทาํ ให้งบการเงินเป็ นไปตามหลักการบัญชีที่รับรอง ทัว่ ไป ในกรณี ที่มาตรฐานการบัญชีไม่ได้ระบุถึงข้อกําหนดที่เป็ นเฉพาะไว้ ให้กาํ หนดนโยบายการ บัญชีที่ทาํ ให้งบการเงินให้ขอ้ มูล ดังต่อไปนี้

6 1. เกี่ยวข้องกับการตัดสิ นใจของผูใ้ ช้งบการเงิน 2. เชื่อถือได้ โดยข้อมูล 2.1 แสดงผลการดําเนินงาน และฐานะทางการเงินของกิจการอย่างเที่ยงธรรม 2.2 สะท้อนให้เห็ นถึ งเนื้ อหาเชิ งเศรษฐกิ จมากกว่ารู ปแบบทางกฎหมายของรายการ และเหตุการณ์ทางบัญชี 2.3 มีความเป็ นกลางและปราศจากความลําเอียง 2.4 มีความระมัดระวัง 2.5 มีความครบถ้วนในทุกกรณี ที่มีนยั สําคัญ สมเดช โรจน์คุรีเสถียรและคณะ (2552: 109) ได้กล่าวถึงมาตรฐานการบัญชีว่า หมายถึง หลักการบัญชี และวิธี ปฏิ บตั ิ ทางการบัญชี ที่ รับรองทัว่ ไป หรื อมาตรฐานการบัญชี ที่ก าํ หนดตาม กฎหมายว่าด้วยการนั้น ทั้งนี้รวมถึงการตีความมาตรฐานการบัญชีดว้ ย ผูศ้ ึ ก ษาได้ส รุ ป ความหมายของมาตรฐานการบัญชี แ ละนโยบายการบัญ ชี ว่า หมายถึ ง หลักการบัญชี วิธีปฏิ บตั ิ ทางการบัญชี และมาตรฐานการบัญชี ที่กาํ หนดตามกฎหมาย ซึ่ งกิ จการ จะต้องเลือกใช้นโยบายการบัญชีที่ทาํ ให้งบการเงินเป็ นไปตามหลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไป ความหมายของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ศศิวิมล มีอาํ พล (2544: 3) มาตรฐานการรายงานทางการเงิน หมายถึง มาตรฐานการบัญชี และการตีความที่ออกโดยคณะกรรมการกําหนดมาตรฐานการบัญชี ซึ่ งประกอบด้วย 1. มาตรฐานการรายงานทางการเงิน

7 2. มาตรฐานการบัญชี 3. การตีความมาตรฐานการบัญชี และการตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ผูศ้ ึกษาได้สรุ ปความหมายของมาตรฐานการรายงานทางการเงินว่า หมายถึง มาตรฐานการ บัญ ชี ซ่ ึ ง ประกอบด้ว ย มาตรฐานการรายงานทางการเงิ น มาตรฐานการบัญชี และการตี ค วาม มาตรฐาน ความหมายของนโยบายการบัญชี วรศักดิ์ ทุมมานนท์ (2547: 299-300) นโยบายการบัญชี หมายถึ ง หลักการโดยเฉพาะ หลัก เกณฑ์ ประเพณี ป ฏิ บ ตั ิ กฎเกณฑ์ หรื อวิธี ป ฏิ บ ตั ิ ที่ กิ จการใช้ใ นการจัด ทํา และนํา เสนองบ การเงิ น ซึ่ งฝ่ ายบริ หารได้ใช้ดุลยพินิจแล้วเห็นว่าเหมาะสมที่สุดสําหรับภาวะการณ์น้ นั ๆ เพื่อแสดง ฐานะการเงิ น ผลการดําเนิ นงาน และการเปลี่ ย นแปลงฐานะทางการเงิ นของกิ จการ โดยถูกต้อง ตามที่ ค วร ได้ท าํ ขึ้ นตามหลัก การบัญชี ที่ รับ รองทัว่ ไป ฝ่ ายบริ หารต้อ งเลื อ กใช้แ ละปฏิ บ ตั ิ ตาม นโยบายการบัญชี ที่ทาํ ให้งบการเงินเป็ นไปตามข้อกําหนดทุกข้อในมาตรฐานการบัญชี และการ ตีความทุกประเด็นของคณะกรรมการมาตรฐานการบัญชี การไม่ปฏิบตั ิตามข้อกําหนดในมาตรฐาน การบัญชี เพียงบางข้อแม้ว่าจะอยู่ภายใต้สถานการณ์ซ่ ึ งยากที่จะเกิ ดขึ้ นจะทําให้งบการเงิ นนั้นไม่ เป็ นไปตามมาตรฐานการบัญชีในทุกกรณี ที่มีนยั สําคัญ ซึ่ งสอดคล้องกับ นุ ชจรี พิเชฐกุล (2547: 32) กล่าวถึงนโยบายการบัญชี หมายถึง หลักการ โดยเฉพาะ หลักเกณฑ์ ประเพณี ปฏิบตั ิ กฎเกณฑ์ หรื อวิธีการปฏิ บตั ิที่กิจการใช้ในการจัดทําและ นําเสนองบการเงิน ผูบ้ ริ หารต้องเลือกให้นโยบายการบัญชีที่ทาํ ให้งบการเงินเป็ นไปตามข้อกําหนด ของมาตรฐานการบัญชี ในกรณี ที่มาตรฐานการบัญชี มิได้ระบุขอ้ กําหนดไว้ ผูบ้ ริ หารต้องใช้ดุลย พินิจเพื่อกําหนดนโยบายการบัญชีที่จะให้ขอ้ มูลที่เป็ นประโยชน์ต่อผูใ้ ช้งบการเงินของกิจการ ตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย (2539: 5) อ้างถึง ปริ วีณ์ ฉิ มโฉม และ อรนุช สู งสว่าง กล่าวว่า นโยบายการบัญชี หมายถึง มาตรฐานการบัญชีเฉพาะเรื่ องและวิธีการใช้มาตรฐานการบัญชี นั้นซึ่ งฝ่ ายจัดการของกิ จการได้ใช้ดุลยพินิจแล้วเห็นว่าเหมาะสมที่สุดสําหรับภาวะการณ์น้ นั เพื่อ

8 แสดงผลการดําเนิ นงาน ฐานะการเงิน และการเปลี่ยนแปลงฐานะการเงินของกิ จการโดยถูกต้อง ตามที่ควร ผู ้ศึ ก ษาได้ ส รุ ป ความหมายของนโยบายการบัญ ชี ว่ า หมายถึ ง หลัก การโดยเฉพาะ หลักเกณฑ์ ประเพณี ปฏิบตั ิ กฎเกณฑ์ หรื อวิธีปฏิบตั ิที่กิจการใช้ในการจัดทําและนําเสนองบการเงิน ซึ่งผูบ้ ริ หารต้องเลือกใช้นโยบายการบัญชีที่ทาํ ให้งบการเงินเป็ นไปตามมาตรฐานการบัญชี แนวคิดเกีย่ วกับแม่ บทการบัญชีและรายงานทางการเงิน ความหมายของแม่ บทการบัญชี กรมทะเบียนการค้า กระทรวงพาณิ ชย์ (2544: 260) แม่บทการบัญชีไม่ถือเป็ นมาตรฐานการ บัญชี แต่เป็ นกรอบหรื อแนวคิดขั้นพื้นฐานในการจัดทําและเสนองบการเงิน ตลอดจนการกําหนด และนํามาตรฐานการบัญชี มาปฏิ บตั ิ นอกจากนี้ ยงั เป็ นแนวทางในการปฏิบตั ิสําหรับเรื่ องที่ยงั ไม่มี มาตรฐานการบัญชี รองรับ เพื่อให้ผใู้ ช้งบการเงิ นทุกฝ่ ายมีความเข้าใจและนําไปปฏิบตั ิในแนวทาง เดียวกัน วรศักดิ์ ทุมมานนท์ (2547: 23-25) กล่าวถึงแม่บทการบัญชีวา่ กิจการจัดทํางบการเงินเพื่อ นําเสนอต่อผูใ้ ช้งบการเงิ น ไม่ว่าจะเป็ นผูล้ งทุน นักวิเคราะห์ ลูกจ้าง ผูใ้ ห้กู้ ผูข้ ายสิ นค้า เจ้าหนี้ อื่น ลู ก ค้า รั ฐ บาล หน่ ว ยงานราชการ และสาธารณชน งบการเงิ น อาจแตกต่ า งกั น เนื่ อ งจาก สภาพแวดล้อมทางสังคม เศรษฐกิ จและกฎหมายที่แตกต่างกัน คณะกรรมการมาตรฐานการบัญชี สมาคมนักบัญชี และผูส้ อบบัญชี รับอนุญาตแห่ งประเทศไทย พยายามลดความแตกต่างนี้ โดยการ จัดทําแม่บทการบัญชี สําหรับการจัดทําและนําเสนองบการเงินขึ้นเพื่อใช้เป็ นเกณฑ์ในการกําหนด มาตรฐานการบัญชีและวิธีปฏิบตั ิทางบัญชี วงการบัญชี จาํ เป็ นต้อ งมี ก ารวางแนวคิ ด หลัก การทางบัญ ชี เป็ นลายลัก ษณ์ อกั ษร และ รวบรวมไว้อย่างเป็ นระบบ เพื่อสื่ อให้ทุกฝ่ ายที่เกี่ ยวข้องกับงบการเงินได้เข้าใจตรงกันถึงหลักการ มาตรฐานในการจัดทํา และนําเสนองบการเงิน

9 แม่บทการบัญชี ไม่ถือเป็ นมาตรฐานการบัญชี แต่เป็ นกรอบหรื อแนวคิดขั้นพื้นฐานในการ จัดทําและนําเสนองบการเงิ น ตลอดจนการกําหนดและนํามาตรฐานการบัญชี มาปฏิบตั ิ นอกจากนี้ ยังเป็ นแนวทางในการปฏิบตั ิสําหรับเรื่ องที่ยงั ไม่มีมาตรฐานการบัญชีรองรับ มิได้มีไว้เพื่อกําหนด มาตรฐานในการวัดมูลค่าหรื อในการเปิ ดเผยข้อมูลสําหรับการบัญชีเรื่ องใดเรื่ องหนึ่ งโดยเฉพาะ แต่ มีไว้เพื่อให้ผูจ้ ดั ทํางบการเงิ น ผูส้ อบบัญชี ผูใ้ ช้งบการเงิ น และผูส้ นใจทัว่ ไปมีความเข้าใจนําไป ปฏิบตั ิในแนวทางเดียวกัน บุคคลเหล่านี้ใช้แม่บทการบัญชีเพื่อสนองความต้องการที่แตกต่างกัน ปรี เปรม นนทลีรักษ์ และคณะ (2550: 56) กล่าวไว้วา่ แม่บทการบัญชีกาํ หนดขึ้น เพื่อวาง แนวคิดที่เป็ นพื้นฐานในการจัดทําและนําเสนองบการเงิน แก่ผใู้ ช้งบการเงินที่เป็ นบุคคลภายนอก สมเดช โรจน์คุรีเสถียรและคณะ (2552: 155-156) ได้กล่าวถึง แม่บทการบัญชีวา่ 1. วัตถุ ประสงค์ของงบการเงิน ในการจัดทํางบการเงินของธุ รกิ จอย่างน้อยปี ละ 1 ครั้ง เพื่อนําเสนอข้อมูลให้แก่ผใู ้ ช้งบการเงิน ซึ่ งงบการเงิ นดังกล่าวเป็ นแหล่งข้อมูลทางการเงินที่ตอ้ ง เปิ ดเผย 2. ลักษณะเชิ งคุ ณภาพที่กาํ หนดว่าข้อมูลในงบการเงินมีประโยชน์ เนื่ องจากงบการเงิ น เป็ นส่ วนหนึ่ งของรายงานทางการเงินที่จะแสดงให้ทราบถึงฐานะการเงิ น ผลการดําเนิ นงานของ กิจการในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี 3. คํา นิ ย าม การรั บ รู ้ และการวัดมูล ค่ า ขององค์ป ระกอบต่ า งๆ ที่ ป ระกอบขึ้ นเป็ นงบ การเงิ น การรวมรายการเข้าเป็ นส่ วนหนึ่ งของงบการเงิ นไม่ว่าจะเป็ นงบดุล งบกําไรขาดทุน หาก เข้าเกณฑ์การรับรู ้ ที่ตอ้ งแสดงรายการในงบดุ ลหรื องบกําไรขาดทุน หากกิ จการไม่แสดงการรับรู้ โดยการวัดมูลค่าเป็ นตัวอักษรและตัวเงินแล้วถือเป็ นข้อผิดพลาดที่ไม่อาจแก้ไขได้ดว้ ยการเปิ ดเผย ข้อมูลหรื อคําอธิ บายเพิ่มเติม 4. แนวคิดเกี่ ยวกับต้นทุนและการรักษาระดับทุน เป็ นแนวคิดที่เกี่ ยวกับสิ นทรัพย์สุทธิ หรื อส่ วนของเจ้า ของซึ่ ง เป็ นทุ นทางการเงิ นรวมถึ ง เงิ นที่ ล งทุ นหรื ออํา นาจซื้ อ ในการจัดทํา งบ การเงินของกิจการควรนําแนวคิดเกี่ยวกับทุนที่เหมาะสมมาใช้โดยคํานึงถึงความต้องการของผูใ้ ช้งบ การเงิน

10 นุชจรี พิเชฐกุล (2547: 19) ให้ความหมายของแม่บทการบัญชี คือ แนวคิดที่เป็ นพื้นฐานใน การจัดทําและนําเสนองบการเงินแก่ผใู้ ช้งบการเงินที่เป็ นบุคคลภายนอกประกอบด้วย วัตถุประสงค์ ของงบการเงิน ลักษณะเชิงคุณภาพที่กาํ หนดลักษณะของข้อมูลที่มีประโยชน์ คํานิยาม การรับรู้ และ การวัดมูลค่าขององค์ประกอบต่างๆ ที่ประกอบขึ้นเป็ นงบการเงิน ตลอดจนแนวคิดเกี่ยวกับทุนและ การรักษาระดับทุน ซึ่ งจะนําไปสู่ การกําหนดมาตรฐานการบัญชีที่สอดคล้องกัน อรุ ษ คงรุ่ งโชค (2551: 54) กล่าวถึงแม่บทการบัญชีวา่ แม่บทการบัญชีถือเป็ นเกณฑ์ในการ กําหนดมาตรฐาน วิธีปฏิ บตั ิ ทางการบัญชี ที่เป็ นสากล และยอมรับกันโดยทัว่ ไปนัน่ เอง อย่างไรก็ ตามแม่บทการบัญชียงั นํามาใช้เป็ นเกณฑ์ในการแก้ไข ปรับปรุ งมาตรฐานการบัญชีที่มีอยูใ่ นปั จจุบนั และใช้ช่วยพัฒนามาตรฐานการบัญชี ฉบับ ใหม่ ๆ ในอนาคต เพื่อให้เกิ ดความสอดคล้องกันกับ มาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ รวมทั้งยังเป็ นแนวทางแก่ผจู้ ดั ทําและผูใ้ ช้งบการเงินได้ทาํ ความ เข้าใจถึงที่มาและเนื้อหาของมาตรฐานการบัญชี โดยสามารถอ้างอิงในการนํามาตรฐานการบัญชีที่มี อยูม่ าปฏิบตั ิ ผูศ้ ึกษาได้สรุ ปความหมายของแม่บทการบัญชีว่า แม่บทการบัญชีไม่ถือเป็ นมาตรฐานการ บัญชี แต่เป็ นแนวคิ ดในการจัดทําและนําเสนองบการเงิ นแก่ผูใ้ ช้งบการเงิ นที่เป็ นบุคคลภายนอก ประกอบด้วย วัตถุ ประสงค์ของงบการเงิ น ลัก ษณะเชิ งคุ ณภาพที่ก าํ หนดลักษณะของข้อมูลที่ มี ประโยชน์ คํานิยาม การรับรู ้ และการวัดมูลค่าขององค์ประกอบต่างๆ ที่ประกอบขึ้นเป็ นงบการเงิน ตลอดจนแนวคิดเกี่ยวกับทุนและการรักษาระดับทุน นอกจากนี้ยงั เป็ นแนวทางในการปฏิบตั ิสําหรับ เรื่ องที่ยงั ไม่มีมาตรฐานการบัญชี รองรับ เพื่อให้ผจู้ ดั ทําและผูใ้ ช้งบการเงินมีความเข้าใจถึงที่มาของ เนื้อหาของมาตรฐานการบัญชี ซึ่ งสามารถนําไปอ้างอิงในการนํามาตรฐานการบัญชีที่มีอยูม่ าปฏิบตั ิ ขอบเขตของแม่ บทการบัญชี ศศิวมิ ล มีอาํ พล (2544: 3) และสภาวิชาชีพบัญชี (2546: 21) ได้ให้ขอบเขตของแม่บทการ บัญชีวา่ แม่บทการบัญชีจะครอบคลุมถึงหัวข้อใหญ่ๆ ได้ 4 หัวข้อดังนี้ 1. วัตถุประสงค์ของงบการเงิน 2. ลักษณะเชิงคุณภาพที่กาํ หนดว่าข้อมูลในงบการเงินมีประโยชน์

11 3. คํานิยาม การรับรู้ และการวัดมูลค่าขององค์ประกอบต่างๆ ที่ประกอบขึ้นเป็ นงบ การเงิน 4. แนวคิดเกี่ยวกับทุนและการรักษาระดับทุน เช่นเดียวกับ วรศักดิ์ ทุมมานนท์ (2547: 23-25) ได้ให้ขอบเขตแม่บทการบัญชีวา่ เกี่ยวข้อง โดยตรงกับงบการเงิน (ซึ่ งรวมถึงงบการเงิน) ที่จดั ทําขึ้นเพื่อวัตถุประสงค์โดยทัว่ ไป ซึ่ งโดยทัว่ ไป กิ จการจะจัดทํา และนํา เสนออย่า งน้อยปี ละครั้ งเพื่อ สนองความต้องการข้อมูล ร่ วมของผูใ้ ช้ง บ การเงินทุกประเภท แม่บทการบัญชีไม่ครอบคลุมถึงรายงานการเงินที่มีวตั ถุประสงค์เฉพาะ ยกเว้น ในกรณี ที่ขอ้ กําหนดเอื้ ออํานวย ในกรณี ดงั กล่ าว แม่บทการบัญชี อาจนํามาประยุกต์ในการจัดทํา รายงานการเงินที่มีวตั ถุประสงค์เฉพาะได้ แม่บทการบัญชีเกี่ยวข้องกับเรื่ องต่อไปนี้ 1. วัตถุประสงค์ของงบการเงิน 2. ข้อสมมติที่อยูเ่ บื้องหลังการจัดทํางบการเงิน 3. ลักษณะเชิงคุณภาพที่กาํ หนดว่าข้อมูลในงบการเงินมีประโยชน์ 4. ข้อจํากัดของข้อมูลที่ปรากฏในงบการเงิน 5. คํา นิ ย าม การรั บ รู ้ และการวัดมูล ค่ า ขององค์ป ระกอบต่ า งๆ ที่ ป ระกอบขึ้ นเป็ นงบ การเงิน 6. แนวคิดเกี่ยวกับทุนและการรักษาระดับทุน เสนีย ์ (อํ่าเจริ ญ) พวงยาณี (2551: 4) ได้กล่าวถึงขอบเขตของแม่บทการบัญชีไว้วา่ แม่บท การบัญชีเกี่ยวข้องกับเรื่ องต่อไปนี้ 1. วัตถุประสงค์ของงบการเงิน

12 2. ลักษณะเชิงคุณภาพที่กาํ หนดว่าข้อมูลในงบการเงินมีประโยชน์ 3. คํานิยาม การรับรู ้ และการวัดมูลค่าขององค์ประกอบที่ประกอบขึ้นเป็ นงบการเงิน 4. แนวคิดเกี่ยวกับทุนและการรักษาระดับทุน อรุ ษ คงรุ่ งโชค (2551: 55) ได้กล่าวถึงขอบเขตของแม่บทการบัญชีวา่ ขอบเขตของแม่บท การบัญชี ที่กาํ หนดไว้ ประกอบด้วย (1) วัตถุ ประสงค์ของงบการเงิน (2) ลักษณะเชิ งคุ ณภาพที่ กําหนดว่าข้อมูลในงบการเงินมีประโยชน์ (3) คํานิยาม การรับรู้ และการวัดมูลค่าขององค์ประกอบ ต่างๆ ที่ประกอบขึ้นเป็ นงบการเงิน และ (4) แนวคิดเกี่ยวกับทุนและการรักษาระดับทุน การที่จะจัดทําและนําเสนองบการเงินได้อย่างถูกต้อง ครบถ้วน และเกิดความน่าเชื่อถือได้ นั้น จะต้องเป็ นไปตามขอบเขตที่กาํ หนดไว้ในแม่บทบาทการบัญชี และทําให้สามารถตอบสนอง ความต้องการทางด้านข้อมูลแก่ผใู ้ ช้งบการเงินทุกประเภทได้อีกด้วย ผูศ้ ึกษาได้สรุ ปความหมายขอบเขตของแม่บทการบัญชี ว่า เกี่ ยวข้องโดยตรงกับงบการเงินที่ จัดทํา ขึ้ นเพื่ อ วัตถุ ป ระสงค์ โดยทั่วไป ขอบเขตของแม่ บ ทการบัญชี ที่ ก ํา หนดไว้ ประกอบด้ว ย 1) วัตถุประสงค์ของงบการเงิน 2) ลักษณะเชิงคุณภาพที่กาํ หนดว่าข้อมูลในงบการเงินมีประโยชน์ 3) คํานิ ยาม การรั บรู ้ และการวัดมู ลค่ าขององค์ประกอบต่ างๆ ที่ ประกอบขึ้ นเป็ นงบการเงิ น และ4) แนวคิดเกี่ยวกับทุนและการรักษาระดับทุน วัตถุประสงค์ ของแม่ บทการบัญชี เสนี ย ์ (อํ่าเจริ ญ) พวงยาณี (2551: 3-4) ได้กล่าวถึงวัตถุประสงค์ของแม่บทการบัญชีไว้วา่ แม่บทการบัญชี น้ ี กาํ หนดขึ้น เพื่อวางแนวคิดที่เป็ นพื้นฐานในการจัดทําและนําเสนองบการเงินแก่ ผูใ้ ช้งบการเงินที่เป็ นบุคคลภายนอก โดยแม่บทการบัญชีมีวตั ถุประสงค์ 1. เป็ นแนวทางสํ า หรั บ คณะกรรมการกํา หนดมาตรฐานการบัญ ชี ใ นการปรั บ ปรุ ง ข้อกําหนด ของมาตรฐานการบัญชีในอนาคต และในการทบทวนมาตรฐานการบัญชีที่มีในปัจจุบนั

13 2. เป็ นแนวทางสํ า หรั บ คณะกรรมการกํา หนดมาตรฐานการบัญ ชี ใ นการปรั บ ปรุ ง ข้อกําหนดของมาตรฐานการบัญชี และการปฏิบตั ิทางบัญชีที่เกี่ยวข้องกับการนําเสนองบการเงินให้ สอดคล้องกันโดยถือเป็ นหลักเกณฑ์ในการลดจํานวนทางเลือกของวิธีการบันทึกบัญชีที่เคยอนุญาต ให้ใช้ 3. เป็ นแนวทางสํา หรั บ ผูจ้ ัด ทํางบการเงิ น ในการนํา มาตรฐานการบัญ ชี ม าถื อ ปฏิ บ ัติ รวมทั้งเป็ นแนวทางในการปฏิบตั ิสาํ หรับเรื่ องที่ยงั ไม่มีมาตรฐานการบัญชีรองรับ 4. เป็ นแนวทางสําหรับผูส้ อบบัญชี ในการแสดงความเห็ นต่องบการเงินว่า ได้จดั ทําขึ้ น ตามมาตรฐานการบัญชีหรื อไม่ 5. ช่ วยให้ผูใ้ ช้งบการเงิ นสามารถเข้าใจความหมายของข้อมูลที่แสดงในงบการเงิ น ซึ่ ง จัดทําขึ้นตามมาตรฐานการบัญชี 6. ให้ผูส้ นใจได้ท ราบข้อมูล เกี่ ย วกับ แนวทางในการกํา หนดมาตรฐานการบัญชี ของ คณะกรรมการกําหนดมาตรฐานการบัญชี สมเดช โรจน์คุรีเสถียร และคณะ (2552: 112) ได้กล่าวถึงวัตถุประสงค์ของแม่บทการบัญชี ว่า แม่บทการบัญชีมีวตั ถุประสงค์เพื่อวางแนวคิดที่เป็ นพื้นฐานในการจัดทําและนําเสนองบการเงิน แก่ผใู ้ ช้งบการเงิ นที่เป็ นบุคคลภายนอกในการพัฒนามาตรฐานการบัญชี และเป็ นแนวทางในการ ปฏิบตั ิสําหรับเรื่ องที่ยงั ไม่มีมาตรฐานการบัญชีรองรับ รวมทั้งช่วยให้ผใู้ ช้งบการเงินสามารถเข้าใจ ความหมายของข้อมูลที่แสดงในงบการเงิน นอกจากนั้น อรุ ษ คงรุ่ ง โชค (2551: 54-55) กล่ า วถึ ง วัต ถุ ป ระสงค์แ ละสถานะภาพ (Objective and Status) เพิ่มเติมจาก สมเดช โรจน์คุรีเสถียร และคณะ ดังนี้ 1. เพื่อเป็ นแนวทางในการพัฒนามาตรฐานการบัญชีที่มีอยูใ่ นปั จจุบนั โดยปรับปรุ งแก้ไข ให้สอดคล้องกับแม่บทการบัญชีมากยิง่ ขึ้นและใช้พฒั นามาตรฐานการบัญชีฉบับใหม่ๆ ในอนาคต

14 2. เพื่อใช้ในการปรับปรุ งข้อกําหนดและหลักเกณฑ์ต่างๆ ในการลดจํานวนทางเลือกของ วิธีการบันทึกบัญชีที่เคยถือปฏิบตั ิมาในอดีต 3. เป็ นแนวทางให้กบั ผูส้ อบบัญชี ในการแสดงความคิดเห็นต่องบการเงิ นว่า จัดทําตาม หลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไปหรื อไม่ และเป็ นแนวทางให้กบั ผูส้ อบบัญชีในการทําความเข้าใจต่องบ การเงินที่จดั ทําขึ้นตามมาตรฐานการบัญชี 4. เพื่ อ ใช้ ใ นการเปิ ดเผยข้ อ มู ล ที่ เ กี่ ย วกั บ การกํ า หนดหลั ก การบัญ ชี ต่ า งๆ ของ คณะกรรมการแก่ผทู ้ ี่สนใจได้ทราบ สภาวิชาชี พบัญชี (2546: 20) กล่าวถึงวัตถุ ประสงค์และสถานภาพของแม่บทการบัญชี น้ ี กําหนดขึ้นเพื่อวางแนวคิดที่เป็ นพื้นฐานในการจัดทําและนําเสนองบการเงินแก่ผใู้ ช้งบการเงินที่เป็ น บุคคลภายนอก โดยมีวตั ถุประสงค์เพิ่มเติมจาก อรุ ษ คงรุ่ งโชค ดังนี้ 1. เป็ นแนวทางสําหรั บคณะกรรมการมาตรฐานการบัญชี ในปรับข้อกําหนดมาตรฐาน และการปฏิ บ ัติ ท างบัญ ชี ที่ เ กี่ ย วข้อ งกับ การนํา เสนองบการเงิ น ให้ ส อดคล้อ งกัน โดยถื อ เป็ น หลักเกณฑ์ในการลดจํานวนทางเลือกของวิธีการบันทึกบัญชีที่เคยอนุญาตให้ใช้ 2. เป็ นแนวทางสําหรับนักสอบบัญชีในการแสดงความเห็นต่องบการเงินว่าได้จดั ทําขึ้น ตามมาตรฐานการบัญชีหรื อไม่ ผู ้ศึ ก ษาได้ ส รุ ปความหมายวัต ถุ ป ระสงค์ ข องแม่ บ ทการบัญ ชี ว่ า แม่ บ ทการบัญ ชี มี วัตถุประสงค์เพื่อวางแนวคิดที่เป็ นพื้นฐานในการจัดทําและนําเสนองบการเงินแก่ผใู้ ช้งบการเงินที่ เป็ นบุคคลภายนอก และช่ วยให้ผูใ้ ช้งบการเงินสามารถเข้าใจความหมายของข้อมูลที่แสดงในงบ การเงิน ความหมายของรายงานทางการเงิน นภาพร ณ เชียงใหม่ (2547: 2) ได้กล่าวถึงแนวคิดเกี่ยวกับการรายงานทางการเงินและการ เสนองบการเงิ นว่า การบัญชี หมายถึง ศิลปะการเก็บรวบรวม การบันทึก การจําแนกและทําสรุ ป

15 ข้อมูลอันเกี่ยวกับเศรษฐกิจในรู ปตัวเงิน และจัดทําภายใต้มาตรฐานวิธีการปฏิบตั ิทางการบัญชีอย่าง เหมาะสมทั้งในเรื่ องการรับรู ้รายการ การวัดมูลค่าและการเปิ ดเผยข้อมูล ผลงานขั้นสุ ดท้ายของการ บัญชี คือ การจัดทํางบการเงิ น ซึ่ งจะแสดงข้อมูลเกี่ยวกับฐานะการเงิน เพื่อใช้ขอ้ มูลทางการเงินอัน เป็ นประโยชน์แก่บุคคลภายนอกทุกประเภทหลายฝ่ ายและผูส้ นใจในกิ จกรรมของกิ จการในการ นําไปใช้ตดั สิ นใจเชิ งเศรษฐกิ จ และกิ จการควรนําเสนองบการเงินที่สมบูรณ์ ณ วันสิ้ นงวดซึ่ งต้อง จัดทําและนําเสนออย่างน้อยปี ละหนึ่ งครั้ง โดยเสนอข้อมูลทางการเงินที่มีแบบแผนถูกต้องตามควร ตามหลักการบัญชี ที่รองรับทัว่ ไป คํานึงถึงการมีคุณภาพ ถูกต้องตามควรและยุติธรรม การเปิ ดเผย ข้อมูลจะต้องเพียงพอ (คือไม่ปกปิ ด) ต้องเปิ ดเผย อย่างถูกต้อง (คือไม่บิดเบือน) โดยสาระสําคัญคือ ไม่ทาํ ให้หลงผิด อัมพร เที่ยงตระกูล (2546: 2) ได้ให้แนวคิดการรายงานทางการเงินว่า การรายงานทาง การเงินเป็ นสิ่ งที่บอกถึงสถานะการเงินของกิจการ องค์กร หรื อหน่วยงาน ตลอดจนแสดงถึงผลการ ดํา เนิ น กิ จ กรรมที่ ผ่า นมาในช่ ว งระยะเวลาหนึ่ ง ดัง นั้น การวิเ คราะห์ ร ายงานทางการเงิ น จึ ง มี ประโยชน์ ที่ จ ะนํา ไปใช้ใ นการตัด สิ น ใจทางธุ รกิ จ ได้ ซึ่ งทัว่ ไปทางด้า นธุ ร กิ จจะตัด สิ น ใจเพื่ อ วัตถุประสงค์หลัก คือ การสร้างมูลค่าเพิ่มที่สูงสุ ดให้กบั ผูถ้ ือหุ ้น (Stockholders) สําหรับเครื่ องมือที่ ใช้วดั ก็มีได้หลากหลายวิธี และการบัญชีหรื อวิชาด้านบัญชีก็เป็ นส่ วนหนึ่ งของสาขาทางด้านธุ รกิ จ ซึ่ งหมายถึ งความเกี่ ยวข้องในแนวคิดทางการเงิ น โดยที่ผลผลิ ตหรื อผลงานของนักบัญชี ก็คือ งบ การเงิน วันเพ็ญ วศินารมณ์ (2537: 1) รายงานทางการเงิน (Financial Reporting) หมายถึง ข้อมูล ทุ ก ชนิ ดที่ กิจการเสนอแก่ บุ คคลภายนอก กิ จการอาจต้องเกี่ ยวข้องกับ บุค คลภายนอก เนื่ องจาก กิ จการต้องขายสิ นค้า และบริ การ ซื้ อสิ นค้า ต้องจัดหาเงิ นทุนจากบุค คลภายนอก เพื่อใช้ในการ ดําเนินงาน นุชจรี พิเชฐกุล (2547: 4) กล่าวว่า รายงานทางการเงินคือ กระบวนการสื่ อสารข้อมูลทาง การเงินซึ่ งได้มาจากระบบบัญชี โดยมีงบการเงิน ซึ่ งเป็ นส่ วนประกอบที่สําคัญของรายงานทางการ เงิน ทั้งนี้อาจจะทําในรู ปแบบของรายงานประจําปี หนังสื อชี้ชวน เอกสารแจ้งข่าว หรื อการพยากรณ์ นอกจากนี้แล้วยังที่รายงานผลกระทบทางด้านสิ่ งแวดล้อม และสังคมซึ่ งปั จจุบนั รายงานเหล่านี้ ไม่มี รู ปแบบที่แน่นอนและไม่มาตรฐานการบัญชีกาํ หนด

16 อังครัตน์ เพรี ยบจริ ยวัฒน์ (2549: 1) ได้กล่าวถึงรายงานทางการเงินว่า เป็ นเครื่ องมือสําคัญ ต่อกลไกการทํางานและพัฒนาการของตลาดการเงิน รายงานทางการเงินที่จดั ทําอย่างถูกต้อง มีการ เปิ ดเผยข้อมูลที่ครบถ้วน เหมาะสมและเป็ นไปได้ตามหลักการของบัญชีที่รับรองทัว่ ไป จะสะท้อน ให้เห็นถึงฐานะทางการเงิน ผลการดําเนินงานและกระแสเงินสดของกิจการตามที่เกิดจริ ง เป็ นปั จจัย สํา คัญ ในการสร้ า งความเชื่ อมัน่ ให้แ ก่ ผูท้ ี่ เ กี่ ย วข้องโดยเฉพาะอย่า งยิ่ง นัก ลงทุ นทั้ง ในไทยและ ต่ า งประเทศต่ อความโปร่ ง ใสและการมี ก ารกํา กับ ดู แ ลกิ จการที่ ดีข องกิ จการและของตลาดทุ น ผูจ้ ดั ทํารายงานทางการเงิ นและผูใ้ ช้รายงานดังกล่าวจึงควรมีความรู้ ความเข้าใจในมาตรฐานการ จัดทํารายงานทางการเงิ นที่ ดีเพื่อสามารถนําไปปรับใช้และสร้ างความเชื่ อมัน่ ในกิ จการหรื อเพื่อ ประกอบการตัดสิ นใจลงทุนได้อย่างถูกต้องและเหมาะสมต่อไป คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยราชภัฏเทพสตรี (2553: 283) ได้ให้ความหมายของ รายงานการเงินว่า รายงานการเงิน (Financial reporting) หมายถึง ข้อมูลทุกอย่างที่กิจการเสนอต่อ บุคคลภายนอก งบการเงิน (Financial statement) หมายถึง บทสรุ ปของการทําบัญชีในการรวบรวม ข้อมูลต่างๆ เพื่อนําเสนอข้อมูลแก่ผใู ้ ช้งานงบการเงินในการตัดสิ นใจในรอบระยะเวลาหนึ่ง สมเดช โรจน์คุรีเสถียร และคณะ (2552: 17) ได้กล่าวถึงงบการเงินว่า หมายถึง รายงานผล การดําเนินงาน ฐานะการเงิน หรื อการเปลี่ยนแปลงฐานะการเงินของกิจการไม่วา่ จะรายงานโดยงบ ดุล งบกําไรขาดทุน งบกําไรสะสม งบกระแสเงินสด งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่ วนของผูถ้ ือหุ ้น งบ ประกอบหรื อหมายเหตุประกอบงบการเงินหรื อคําอธิบายอื่นซึ่ งระบุไว้วา่ เป็ นส่ วนของงบการเงิน เพชรี ขุมทรัพย์ (2554: 3) งบการเงิ น เป็ นรายงานทางบัญชี ของกิ จการซึ่ งต้องจัดทําขึ้ น อย่างน้อยปี ละ 2 ครั้ง วัตถุประสงค์ของการจัดทํางบการเงินก็เพื่อทบทวนหรื อรายงานความก้าวหน้า ที่เกิดขึ้นระหว่างช่วงเวลาหนึ่งโดยฝ่ ายบริ หาร รายงานนี้ จะแสดงเกี่ยวกับฐานะการลงทุน การจัดหา เงินทุนของกิจการนั้น และผลที่ได้รับระหว่างช่วงเวลาที่ตอ้ งการทบทวน งบการเงินนี้จดั ทําขึ้นเพื่อ สะท้อนให้เห็นถึงข้อเท็จจริ งที่ได้บนั ทึกไว้ ตามวิธีการบัญชี ที่ถือปฏิบตั ิกนั และตามดุลยพินิจของ ผูจ้ ดั ทํา ดุลยพินิจที่ถูกต้องจําเป็ นต้องอาศัยความสามารถและความซื่อสัตย์ของผูจ้ ดั ทํางบการเงิน ผูศ้ ึกษาได้สรุ ปความหมายของรายงานทางการเงินว่า หมายถึง รายงานทางการบัญชีของ กิ จการที่รายงานผลการดําเนิ นงาน ฐานะการเงินหรื อการเปลี่ ยนแปลงฐานะของกิ จการที่กิจการ จําเป็ นต้องนําเสนอแกบุคคลภายนอกให้รับรู้ ซึ่ งรายงานทางการเงินยังเป็ นเครื่ องมือสําคัญต่อกลไก

17 การทํางานและพัฒนาการของตลาดการเงิน โดยรายงานทางการเงินที่จดั ทําอย่างถูกต้องต้องทําการ เปิ ดเผยข้อมูลที่ครบถ้วน เหมาะสม และเป็ นไปได้ตามหลักการของบัญชีที่รับรองทัว่ ไป วัตถุประสงค์ ของรายงานทางการเงิน สถาบันพัฒนาความรู ้ ตลาดทุน ตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย (2548: 11-12) ได้ให้ วัตถุประสงค์ของงบการเงิน ดังนี้ 1. ให้ขอ้ มูลที่ เป็ นประโยชน์ต่อการตัดสิ นใจทางด้านการลงทุนและการให้สินเชื่ อ งบ การเงิ นให้ขอ้ มูล ที่ จะช่ วยให้ผูล้ งทุ นและผูท้ ี่ส นใจจะลงทุ น ตลอดจนเจ้า หนี้ สามารถตัดสิ นใจ ทางด้านการลงทุนและการพิจารณาสิ นเชื่ออย่างสมเหตุสมผล 2. ให้ขอ้ มูลที่เป็ นประโยชน์ในการคาดคะเนกระแสเงินสดในอนาคต งบการเงินควรให้ ข้อมูลที่ช่วยให้ผลู ้ งทุนและผูท้ ี่สนใจจะลงทุน ตลอดจนเจ้าหนี้ ประเมินความสามารถของกิจการใน การก่อให้เกิดเงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด 3. ให้ขอ้ มูลเกี่ ยวกับทรั พยากรทางธุ รกิ จ สิ ทธิ เรี ยกร้ องที่ มีอยู่เหนื อทรัพยากรเหล่ านั้น และการเปลี่ยนแปลงของทรัพยากรเหล่านั้น งบการเงินควรให้ขอ้ มูลเกี่ยวกับสิ นทรัพย์ หนี้สิน และ ส่ วนของผูถ้ ื อหุ ้นของกิ จการ ตลอดจนผลกระทบของรายการค้าที่มีต่อสิ นทรัพย์ หนี้ สิน และส่ วน ของผูถ้ ือหุ ้นของกิ จการ ทรัพยากรทางเศรษฐกิจที่กิจการควบคุมอยู่ โครงสร้างทางการเงิน สภาพ คล่ อง ความสามารถในการชํา ระหนี้ และความสามารถในการปรั บ ตัวเข้ากับ สภาพแวดล้อมที่ เปลี่ยนไป ศศิวมิ ล มีอาํ พล (2544: 3) กล่าวถึงวัตถุประสงค์ของงบการเงินว่า งบการเงินจัดทําขึ้นโดย มีวตั ถุ ประสงค์เพื่อให้ขอ้ มูลเกี่ ยวกับฐานะการเงิน ผลการดําเนิ นงานและการเปลี่ ยนแปลงฐานะ การเงินของกิจการอันเป็ นประโยชน์ต่อผูใ้ ช้งบการเงินทุกประเภทในการนําไปใช้ในการตัดสิ นใจ เชิงเศรษฐกิจ

18 สภาวิชาชีพบัญชี (2546: 23) กล่าวถึงวัตถุประสงค์ของงบการเงินว่า วัตถุประสงค์เพื่อให้ ข้อมูลเกี่ยวกับฐานะการเงิน ผลการดําเนินงานและการเปลี่ยนแปลงฐานะการเงินของกิจการ อันเป็ น ประโยชน์ต่อผูใ้ ช้งบการเงินทุกประเภทในการนําไปใช้ตดั สิ นใจเชิงเศรษฐกิจ นุชจรี พิเชฐกุล (2547: 5) กล่าวถึงวัตถุประสงค์ของการรายงานการเงินว่า งบการเงินที่ จัดทําขึ้นโดยมี ประวัตถุ ประสงค์ทว่ั ไป คือ เพื่อให้ขอ้ มูลเกี่ ยวกับฐานะการเงิน ผลการดําเนิ นงาน และการเปลี่ยนแปลงฐานะการเงิน อันเป็ นประโยชน์ต่อผูใ้ ช้งบการเงินทุกประเภทในการนําไปใช้ ในการตัดสิ นใจในเชิ งเศรษฐกิจ ซึ่ งผูใ้ ช้งบการเงินจะต้องประเมินความสามารถของกิจการในการ ก่ อ ให้ เ กิ ด เงิ น สดและรายการเที ย บเท่ า เงิ น สด รวมถึ ง จัง หวะเวลาและความแน่ น อนของการ ก่อให้เกิดเงินสดนั้นจากข้อมูลที่ได้จากงบการเงิน เฉลิมขวัญ ครุ ธบุญยงค์ (2554: 16-17) กล่าวถึงวัตถุประสงค์ของการจัดทําบัญชี การเงิน และการจัดทํางบการเงิ นว่า มีวตั ถุ ประสงค์เดี ยวกันคือ เพื่อให้ขอ้ มูลทางการเงิ นในเชิ งตัวเลขอัน เกี่ ยวข้องกับธุ รกิ จ ซึ่ งจะเป็ นประโยชน์ต่อผูใ้ ช้ โดยเฉพาะอย่างยิ่งต่อเจ้าหนี้ และเจ้าของเพื่อการ ตัดสิ นใจทางเศรษฐกิ จ วัตถุ ป ระสงค์ดังกล่ า วนี้ ย่อมรวมถึ ง การให้ข ้อมูลที่ สามารถนํา มาใช้เพื่อ ประเมินประสิ ทธิ ภาพในการบริ หารงานของฝ่ ายจัดการและหน้าที่ความรับผิดชอบในการบริ หาร อื่นๆ ด้วย โดยวัตถุประสงค์ทวั่ ไปมีดงั นี้ 1. เพื่อให้ขอ้ มูลที่สามารถประเมินฐานะความมัน่ คงของธุรกิจ 2. เพื่อทราบถึงการเปลี่ยนแปลงในทรัพยากรสุ ทธิ 3. เพื่อช่วยประมาณการแนวโน้มการหารายได้ 4. เพื่อให้ทราบการเปลี่ยนแปลงของภาระหนี้สิน กรมทะเบียนการค้า กระทรวงพาณิ ชย์ (2544: 260) กล่าวถึงวัตถุประสงค์ของงบการเงิน งบ การเงิ นจัดทําขึ้ น โดยมี วตั ถุ ป ระสงค์เพื่อให้ข ้อมูลเกี่ ยวกับฐานะการเงิ น ผลการดําเนิ นงาน การ เปลี่ยนแปลงฐานะการเงิ นของกิ จการ ซึ่ งแสดงไว้ในงบดุล งบกําไรขาดทุน และงบกระแสเงินสด ตามลําดับ รวมถึง หมายเหตุประกอบงบการเงิน รายละเอียดประกอบ และข้อมูลอื่นๆ ซึ่ งระบุไว้วา่

19 เป็ นส่ วนหนึ่งของงบการเงินโดยฝ่ ายบริ หารของกิจการมีหน้าที่รับผิดชอบในการจัดทําและนําเสนอ งบการเงินของกิจการ คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยราชภัฏเทพสตรี (2553: 22-23) วัตถุ ประสงค์ของงบ การเงิน คือ 1. งบการเงินจัดทําขึ้นโดยมีวตั ถุประสงค์เพื่อให้ขอ้ มูลเกี่ ยวกับฐานะทางการเงิน ผลการ ดําเนินงานและการเปลี่ยนแปลงฐานะการเงินของกิจการ 2. งบการเงิ นให้ประโยชน์ต่อผูใ้ ช้งบการเงินทุกประเภทเนื่องจากผูใ้ ช้งบการเงินมีหลาย กลุ่ม ดังนั้น จึ งสามารถตอบสนองความต้องความต้องการได้โดยรวม ซึ่ งแม่บทการบัญชี ได้ระบุ ผูใ้ ช้งบการเงิ นไว้ คือ ผูล้ งทุน ลูกจ้าง ผูใ้ ห้กู้ ผูข้ ายสิ นค้าเป็ นเงินเชื่ อ เจ้าหนี้ อื่น ลูกค้า รัฐบาล และ สาธารณชน 3. การนําไปใช้ตดั สิ นใจเชิ ง เศรษฐกิ จ ข้อมูลในงบการเงิ นส่ วนใหญ่เป็ นการแสดงผล กระทบทางการเงิ น จากเหตุ ก ารณ์ ใ นอดี ต แสดงผลการบริ ห ารของฝ่ ายบริ ห ารในการบริ ห าร ทรัพยากรของกิจการ ทําให้สามารถนําข้อมูลไปตัดสิ นใจขายหรื อถือเงินลงทุนต่อไป หรื อตัดสิ นใจ โยกย้ายหรื อเปลี่ยนผูบ้ ริ หาร สมเดช โรจน์คุรีเสถียรและคณะ (2552: 41-42) ได้กล่าวถึงวัตถุประสงค์ของงบการเงินว่า เมื่อกิจการดําเนิ นงานมาได้ระยะเวลาหนึ่ งจะต้องมีการแสดงฐานะการเงิน ผลการดําเนินงาน และ การเปลี่ยนแปลงฐานะการเงินของกิจการเพื่อสนองตอบต่อผูใ้ ช้งบการเงินจึงได้จดั ทําขึ้นเพื่อแสดง ถึงผลกระทบทางการเงินจากเหตุการณ์ในอดีต ผลการบริ หารของฝ่ ายบริ หารที่รับผิดชอบในการ บริ หารทรัพยากรของกิจการ งบการเงินจึงมีหลักเกณฑ์ดงั นี้ 1. ต้องนําเสนออย่างน้อยปี ละ 1 ครั้ง 2. เพื่อสนองความต้องการข้อมูลร่ วมของผูใ้ ช้งบการเงินทุกประเภท 3. จัดทําและนําเสนองบการเงิน

20 วันเพ็ญ วศินารมณ์ (2537: 284) ได้จาํ แนกการรายงานข้อมูลทางการเงินจําแนกตามส่ วน งาน มีวตั ถุประสงค์ ดังนี้ 1. เพื่อให้ขอ้ มูลเกี่ยวกับอัตรากําไร และความเสี่ ยงของแต่ละส่ วนงาน 2. เพื่ อ ให้ ส ามารถประเมิ น โอกาสของอัต ราการเจริ ญ เติ บ โตของส่ ว นงานโดยการ วิเคราะห์อตั ราเพิ่มของยอดขาย อัตราการเพิ่มของสิ นทรัพย์ 3. เพื่อให้ทราบจํานวน และแนวโน้มของกําไรโดยการวิเคราะห์ความสามารถในการหา กําไรของแต่ละส่ วนงานโดยการเปรี ยบเทียบหลายๆ ปี 4. การวิ เ คราะห์ ผ ลการดํา เนิ น งาน และฐานะการเงิ น จํา แนกตามส่ ว นงานจะทํา ให้ สามารถประเมินผลตอบแทนและความเสี่ ยงของกิจการโดยรวมได้ถูกต้องกว่า ภาคภูมิ วณิ ชธนานนท์ (2551: 6) เสนี ย ์ (อํ่าเจริ ญ) พวงยาณี (2551: 5) และวาณี คําดี (2551: 5) ได้กล่าวถึงวัตถุประสงค์ของงบการเงินไว้วา่ การจัดทํางบการเงินมีวตั ถุประสงค์ เพื่อให้ ข้อมูลเกี่ ยวกับฐานะการเงิ น ผลการดําเนิ นงาน และการเปลี่ยนแปลงฐานะการเงินของกิ จการ อัน เป็ นประโยชน์ต่อผูใ้ ช้งบการเงินทุกประเภทในการนําไปใช้ในการตัดสิ นใจเชิงเศรษฐกิจ แม้วา่ งบ การเงิ นที่ จดั ทําขึ้นมี วตั ถุ ประสงค์ เพื่อตอบสนองความต้องการร่ วมของผูใ้ ช้งบการเงิ น แม้ว่างบ การเงิ นจะไม่ สามารถให้ข ้อมูล ทั้ง หมดที่ผูใ้ ช้งบการเงิ นต้องการ รวมทั้ง งบการเงิ นไม่ ส ามารถ ตอบสนองความต้องการของข้อมูลสําหรับผูใ้ ช้งบการเงินเฉพาะกลุ่มได้ก็ตาม เพราะเหตุวา่ ผูใ้ ช้งบ การเงินแต่ละกลุ่มอาจมีความต้องการข้อมูลที่แตกต่างกัน อัม พร เที่ย งตระกูล (2546: 3-4) กล่ าวถึ งวัตถุ ป ระสงค์ของการจัดทํา และนํา เสนองบ การเงินว่า ผูใ้ ช้ประโยชน์จากรายงานทางการเงินมีหลายฝ่ ายด้วยกัน อันได้แก่ ผูใ้ ช้รายงานทางการ เงิ น เป็ นผูใ้ ช้ภ ายในกิ จ การ และผูใ้ ช้ภ ายนอกกิ จ การ ซึ่ งนํา ข้อ มู ล ไปใช้จ ะมี ค วามแตกต่ า งกัน โดยเฉพาะผูใ้ ช้ภายนอก ได้แก่ นักลงทุน นักวิเคราะห์ ผูบ้ ริ หาร เจ้าหนี้ หน่วยงานของรัฐ เป็ นต้น มี จุดมุ่งหมายที่จะประเมินสถานภาพทางการเงิน ผลการดําเนินงานของกิจการ เพื่อประโยชน์ในการ ตัดสิ นใจ ดังนั้น ในการจัดทํางบการเงินและการนําเสนองบการเงินจึงต้องชัดเจนและครอบคลุ ม

21 เพื่อใช้เป็ นแนวทางการปฏิ บตั ิ ไปในทางเดี ยวกัน ไม่ทาํ ให้ผูใ้ ช้ง บหลงผิดหรื อเข้า ใจผิด รวมทั้ง นโยบายบัญชีตอ้ งทําให้งบการเงินให้ขอ้ มูลดังนี้ 1. ข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับการตัดสิ นใจของผูใ้ ช้งบการเงิน 2. ข้อมูลที่เชื่อถือได้ โดย 2.1 แสดงฐานะทางการเงินและผลการดําเนินงานอย่างเที่ยงธรรม 2.2 สะท้อนเนื้อหาทางเศรษฐกิจมากกว่ารู ปแบบ 2.3 มีความเป็ นกลาง 2.4 มีความระมัดระวัง 2.5 มีความครบถ้วนในทุกกรณี ที่มีนยั สําคัญ ผูศ้ ึกษาสรุ ปวัตถุ ประสงค์ของรายงานทางการเงินว่า การจัดทํางบการเงินมีวตั ถุ ประสงค์ เพื่อให้ขอ้ มูลที่ เป็ นประโยชน์ต่อการตัดสิ นใจและพยากรณ์กระแสเงิ นสดในอนาคต แสดงฐานะ การเงิ น ผลการดําเนิ นงาน การเปลี่ยนแปลงฐานะการเงินของกิ จการ และเพื่อสนองความต้องการ ข้อมูลร่ วมของผูใ้ ช้งบการเงินทุกประเภท ประเภทของรายงานทางการเงิน อัจฉรา มานะอริ ยกุล (2548: 3) สอดคล้องกับ อัมพร เที่ยงตระกูล (2546: 14) ซึ่ งให้ คําอธิ บายของประเภทของงบการเงินว่า รายงานการเงินจัดเป็ นผลงานขั้นสุ ดท้ายหรื ออาจเรี ยกว่า งบการเงิน ซึ่งประกอบด้วย 1. งบดุล ปั จจุบนั เรี ยกว่า งบแสดงฐานะทางการเงิน เป็ นงบแสดงฐานะการเงินของกิจการ ณ วันใดวันหนึ่งที่ระบุ

22 2. งบกําไรขาดทุน เป็ นงบแสดงผลการดําเนินงานของกิจการสําหรับงวดเวลาหนึ่ง 3. งบกระแสเงินสด เป็ นงบแสดงการเปลี่ยนแปลงหรื อการจัดหาเงินสดที่ใช้หมุนเวียนใน กิจการสําหรับงวดเวลาหนึ่ง นภาพร ณ เชียงใหม่ (2547: 9) กล่าวถึงองค์ประกอบของงบการเงินว่า งบการเงินแสดงถึง ผลกระทบทางการเงิ นโดยการจัดประเภทของรายการและเหตุ การณ์ ทางบัญชี ตามลัก ษณะเชิ ง เศรษฐกิจ ประเภทของรายการดังกล่าวเรี ยกว่า องค์ประกอบของงบการเงิน องค์ประกอบที่เกี่ยวข้อง โดยตรงกั บ การวัด ฐานะการเงิ น ในงบดุ ล ได้ แ ก่ สิ นทรั พ ย์ หนี้ สิ น และส่ ว นของเจ้า ของ องค์ประกอบที่เกี่ ยวข้องโดยตรงกับการวัดผลการดําเนิ นงานในงบกําไรขาดทุนได้แก่ รายได้และ ค่าใช้จ่าย โดยทัว่ ไปงบแสดงการเปลี่ ยนแปลงฐานะการเงิ นสะท้อนถึ งองค์ประกอบในงบกําไร ขาดทุนและการเปลี่ ยนแปลงองค์ประกอบในงบดุล จากข้อมูลข้างต้นจึงสรุ ปองค์ประกอบเพิ่มเติม จากข้างต้น คือ 1. งบใดงบหนึ่งดังต่อไปนี้ 3.1 งบแสดงการเปลี่ยนแปลงในส่ วนของเจ้าของ 3.2 งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จ 2. นโยบายบัญชีและหมายเหตุประกอบงบการเงิน 3. กิ จการบางกิ จการอาจแสดงข้อมลเพิ่มเติม เช่ น รายงานเกี่ ยวกับสิ่ งแวดล้อมหรื องบ มูลค่าเพิ่ม วาณี คําดี (2551: 6-7) ได้แบ่งประเภทของงบการเงินธุรกิจได้เป็ น 2 ประเภท คือ 1. งบการเงิ นที่เสนอต่อบุคคลภายนอก เป็ นงบการเงินที่ธุรกิจจัดทําขึ้นเพื่อเสนอต่อผูถ้ ือ หุน้ เจ้าหนี้ ส่ วนราชการ และบุคคลหรื อหน่วยงานภายนอกที่เกี่ยวข้อง เช่น กรมพัฒนาธุ รกิจการค้า (กรมทะเบียนการค้า) กรมสรรพากร ธนาคารแห่ งประเทศไทย คณะกรรมการกํากับหลักทรัพย์และ

23 ตลาดหลักทรัพย์ เป็ นต้น งบการเงินส่ วนใหญ่เป็ นงบที่ตอ้ งจดทําตามระเบียบหรื อกฎหมาย เช่น งบ กําไรขาดทุน งบดุล งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่ วนของผูถ้ ือหุน้ งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จ งบกระแส เงิ นสด และหมายเหตุ ประกอบงบการเงิ น เป็ นต้น รอบระยะเวลาการจัดทํางบการเงินที่เสนอต่อ บุคคลภายนอกมักจะมีช่วงยาวกว่างบการเงินที่เสนอต่อฝ่ ายบริ หารภายในธุ รกิ จ เช่ น ช่วงเวลา 1 ปี และรายไตรมาส เป็ นต้น นอกจากนี้ กฎหมายพระราชบัญญัติการบัญชี กาํ หนดให้ธุรกิ จที่เป็ นนิ ติ บุคคลต้องมีผสู ้ อบบัญชี รับอนุ ญาตตรวจสอบรับรองงบการเงิน เมื่อสิ้ นรอบปี ทางบัญชีดว้ ย ยกเว้น ห้างหุ น้ ส่ วนจดทะเบียนที่มีทุน สิ นทรัพย์รวมหรื อรายได้รวมไม่เกินที่กาํ หนด 2. งบการเงินที่เสนอต่อฝ่ ายบริ หารภายในธุ รกิจ เป็ นงบการเงินที่ให้ขอ้ มูลทางการเงินแก่ ฝ่ ายบริ หาร เพื่อใช้ขอ้ มูลเป็ นประโยชน์ในการวางแผนการบริ หารงาน วัดผลการดําเนินงาน ควบคุม การปฏิ บตั ิ งานและการตัดสิ นใจต่างๆ ทางธุ รกิ จ ดังนั้น การที่จะให้ขอ้ มูลกับฝ่ ายบริ หารด้วยงบ การเงิ นเช่ นที่ให้แก่บุคคลภายนอกตามกฎหมายย่อมมีขอ้ มูลไม่เพียงพอ งบการเงินที่เสนอต่อฝ่ าย บริ หารของธุ รกิ จจึ ง มี ขอ้ มู ลรายละเอีย ดมากกว่างบการเงิ นที่เสนอต่อบุคคลภายนอก การแสดง รายการในงบการเงิ น อาจแตกต่ า งจากงบการเงิ น ที่ เสนอต่ อ บุ ค คลภายนอก โดยไม่ ต้อ งอยู่ใ น ข้อบังคับของกฎหมายรายการที่แสดงขึ้นอยูก่ บั ข้อมูลที่ฝ่ายบริ หารต้องการ เช่น งบกําไรขาดทุนอาจ ทําแยกเป็ นแผนกให้เห็นกําไรขาดทุนของแต่ละแผนก และระยะเวลาที่รายงานต่อฝ่ ายบริ หารจะต้อง รวดเร็ วทันต่อความต้องการเพื่อการตัดสิ นใจ ระยะเวลาของงบการเงินที่รายงานอาจเป็ นช่ วงสั้นๆ เช่น รายวัน รายสัปดาห์ รายเดือน เป็ นต้น รายละเอียดและระยะเวลาของงบการเงินเพื่อเสนอต่อฝ่ าย บริ หารของธุ รกิ จขึ้นอยู่กบั ความต้องการของฝ่ ายบริ หาร เพื่อนําข้อมูลในงบการเงินไปใช้สําหรับ วัตถุประสงค์ต่างๆ ผูศ้ ึกษาสามารถสรุ ปประเภทของรายงานทางการเงินได้ 5 ประเภท ประกอบด้วย งบแสดง ฐานะการเงิ น งบกําไรขาดทุนหรื องบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จ งบกระแสเงินสด งบแสดงการเปลี่ยน แปลงในส่ วนของเจ้าของ และหมายเหตุประกอบงบการเงิน ลักษณะเชิ งคุณภาพของรายงานทางการเงิน ภาคภูมิ วณิ ชธนานนท์ (2551: 7-8) และสมเดช โรจน์คุรีเสถียร และคณะ (2552: 44-46) ได้ให้ลกั ษณะเชิ งคุณภาพของงบการเงิ นว่า งบการเงินที่แสดงข้อมูลที่เป็ นจริ งและยุติธรรมหรื อ

24 ถู กต้องตามควร ถื อว่าเป็ นงบการเงิ นที่มี ประโยชน์ในการตัดสิ นใจเชิ งเศรษฐกิ จสําหรับ ผูใ้ ช้ง บ การเงินนั้นเป็ นอย่างมาก ซึ่ งงบการเงินนั้นจะต้องมีลกั ษณะเชิงคุณภาพหลัก 4 ประการ ดังต่อไปนี้ 1. ความเข้า ใจได้ ฝ่ ายบริ หารของกิ จการจะต้องเสนอข้อมูล ในงบการเงิ น หากเห็ นว่า ข้อมู ลนั้นจะเป็ นประโยชน์ ต่อการตัดสิ นใจสําหรับผูใ้ ช้ง บการเงิ นที่มี ความรู้ และความตั้งใจใน การศึ ก ษาความรู ้ เ กี่ ย วกับ ธุ ร กิ จ ทั้ง นี้ กิ จ การไม่ ส ามารถอ้า งว่า กิ จการจะไม่ นํา เสนอข้อ มูล ที่ มี ประโยชน์ในการตัดสิ นใจแก่ ผใู ้ ช้งบการเงิ น เนื่ องจากข้อมูลนั้นยากเกิ นกว่าที่ผูใ้ ช้งบการเงิ นจะ เข้าใจได้ 2. ความเกี่ยวข้องกับการตัดสิ นใจ ข้อมูลในงบการเงินจะมีประโยชน์ต่อผูใ้ ช้งบการเงินก็ ต่อเมื่ อข้อมูลนั้นสามารถช่ วยให้ผใู ้ ช้งบการเงิ นสามารถประเมินเหตุการณ์ ในอดีต ปั จจุบนั และ อนาคตได้ นอกจากนี้ ข ้อมู ล นั้นยัง ต้องสามารถยืนยัน หรื อชี้ ให้เห็ น ข้อผิด พลาดสํา หรั บ ผลการ ประเมินในอดีตของผูใ้ ช้งบการเงินได้เป็ นอย่างดี 3. ความเชื่อถือได้ ข้อมูลในงบการเงินจะมีความเชื่อถือได้ก็ต่อเมื่อข้อมูลนั้นไม่มีความ ผิดพลาดอย่างมีสาระสําคัญตลอดจนไม่มีความลําอียงในการนําเสนอข้อมูล 3.1 การเป็ นตัวแทนอันเที่ยงธรรม 3.2 เนื้อหาสําคัญกว่ารู ปแบบ 3.3 ความเป็ นกลาง 3.4 ความระมัดระวัง 3.5 ความครบถ้วน 4. การเปรี ยบเทียบกันได้ ผูจ้ ดั ทํางบการเงิ นจะต้องแสดงงบการเงิ นเปรี ยบเทียบเพื่อให้ ผูใ้ ช้งบการเงินสามารถนําข้อมูลในงบการเงินมาเปรี ยบเทียบกันภายใต้ระยะเวลาที่ต่างกันสําหรับ กิจการเดียวกันหรื อเปรี ยบเทียบระหว่างกิจการแต่ภายใต้ระยะเวลาเดียวกัน เนื่องจากความสามารถ

25 เปรี ยบเทียบกันได้ของงบการเงิ นจะทําให้ผใู้ ช้งบการเงินสามารถคาดการณ์ฐานะการเงิน ผลการ ดํา เนิ นงาน ตลอดจนการเปลี่ ย นแปลงฐานะการเงิ นของกิ จการได้ ซึ่ งจะเป็ นประโยชน์ต่อการ ตัดสิ นใจสําหรับผูใ้ ช้งบการเงินเป็ นอันมาก วาณี คําดี (2551: 5-6) ได้ให้ลกั ษณะเชิงคุณภาพของงบการเงินไว้ 2 ลักษณะ คือ 1. ลักษณะแรกที่เป็ นลักษณะที่สาํ คัญมี 4 ประการ 1.1 เข้าใจได้ ต้องให้ขอ้ มูลที่ผใู้ ช้งบการเงินเข้าใจได้ทนั ที 1.2 เกี่ยวข้องกับการตัดสิ นใจ ให้ขอ้ มูลที่เป็ นประโยชน์ต่อการตัดสิ นใจ การตัดสิ นใจ ของข้อมูลขึ้นอยูก่ บั นัยสําคัญด้วย 1.3 เชื่อถือได้ ให้ขอ้ มูลถูกต้องไม่ผดิ พลาด 1.4 เปรี ยบเทียบกันได้ ผูใ้ ช้งบการเงินสามรถใช้ขอ้ มูลเปรี ยบเทียบกันได้ท้ งั งบการเงิน ของกิจการเองและกิจการอื่น 2. ลักษณะรอง มี 5 ประการ 2.1 ตัวแทนอันเที่ยงธรรม ตามที่ตอ้ งแสดงหรื อควรแสดง 2.2 เนื้อหาสําคัญกว่ารู ปแบบ ไม่ใช่รูปแบบตามกฎหมายอย่างเดียว 2.3 ความเป็ นกลาง ให้ขอ้ มูลปราศจากความลําเอียง 2.4 ความระมัดระวัง ไม่แสดงสิ นทรัพย์หรื อรายได้สูงเกินไป หนี้สินหรื อรายจ่ายตํ่า เกินไปหรื อสํารองไว้สูงเกินไป 2.5 ความครบถ้วน ข้อมูลทางบัญชีมีความครบถ้วนภายใต้ขอ้ จํากัดความมีนยั สําคัญ

26 วรศักดิ์ ทุมมานนท์ (2547: 28-32) กล่าวถึงความสมดุลของลักษณะเชิ งคุณภาพว่า งบ การเงินจะมีประโยชน์ต่อผูใ้ ช้งบการเงินตามวัตถุประสงค์ที่วางไว้ก็ต่อเมื่องบการเงินนั้นมีลกั ษณะ เชิ งคุ ณภาพตามที่แม่บทการบัญชี กาํ หนดไว้ ลักษณะเชิ งคุณภาพ (Qualitative Characteristics) ที่ สําคัญของงบการเงินคือ การแสดงข้อมูลที่ถูกต้องตามที่ควร (True and Fair Presentation) การนํา ลักษณะเชิ ง คุ ณภาพและมาตรฐานการบัญชี ที่เหมาะสมมาปฏิ บตั ิ ย่อมส่ ง ผลให้ง บการเงิ นแสดง ข้อมูลที่ ถูกต้องและยุติธรรมหรื อให้ขอ้ มูลที่ถูกต้องตามควรนัน่ เอง ลักษณะเชิ งคุณภาพ หมายถึ ง คุณสมบัติที่ทาํ ให้ขอ้ มูลในงบการเงินมีประโยชน์ ซึ่ งแตกต่างจาก วาณี คําดี ที่ได้กล่าวมาข้างต้นใน เรื่ องของ ความมีนยั สําคัญ ข้อมู ลจะถือว่ามีนยั สําคัญหากการไม่แสดงข้อมูลหรื อการแสดงข้อมูล ผิดพลาดมีผลกระทบต่อผูใ้ ช้งบการเงินในการตัดสิ นใจเชิงเศรษฐกิจ สถาบันพัฒนาความรู ้ตลาดทุน ตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย (2548: 13-15) กล่าวถึง ลักษณะเชิ งคุ ณสภาพของข้อมูลทางบัญชี เพิ่มเติมจาก วรศักดิ์ ทุมมานนท์ คือ การเปิ ดเผยข้อมูล อย่างเพียงพอ (Full Disclosure) กิจการต้องเปิ ดเผยข้อมูลทางการเงินที่เกี่ยวข้องกับการตัดสิ นใจของ ผูใ้ ช้งบการเงินทั้งในงบการเงิน และในหมายเหตุประกอบงบการเงิน นุชจรี พิเชฐกุล (2547: 23-25) กล่าวสอดคล้องกับเสนี ย ์ (อํ่าเจริ ญ) พวงยาณี (2551: 6-8) ได้กล่าวถึง ลักษณะเชิงคุณภาพหลักของงบการเงิน ได้แก่ 1. ความเข้า ใจได้ (Understandability) ข้อมูล ที่ มี ป ระโยชน์ จะต้องเป็ นข้อมูล ที่ ผูใ้ ช้ง บ การเงินสามารถเข้าใจข้อมูลนั้นได้ ลักษณะเชิงคุณภาพข้อนี้ มีความสําคัญเนื่องจากเป็ นตัวเชื่อมโยง ระหว่างผูใ้ ช้งบการเงิ นกับการตัดสิ นใจทําให้ผใู้ ช้งบการเงินสามารถนําข้อมูลไปใช้ตดั สิ นในเชิ ง เศรษฐกิจได้ 2. ความเกี่ ย วข้องกับ การตัดสิ นใจ (Relevance) ข้อมูล ที่ เป็ นประโยชน์จะเป็ นข้อมูล ที่ เกี่ยวข้องกับการตัดสิ นใจ กล่าวคือ เมื่อผูใ้ ช้งบการเงินได้รับข้อมูลนี้แล้วจะช่วยให้ตดั สิ นใจแตกต่าง ไปจากกรณี ที่ไม่ได้รับข้อมูลนี้ ข้อมูลที่เกี่ ยวข้องกับการตัดสิ นใจช่ วยให้ผูใ้ ช้งบการเงิ นสามารถ คาดคะเนผลของเหตุก ารณ์ ในอดี ต ปั จจุบนั และอนาคต (Predictive value) ช่ วยยืนยันและชี้ ข้อผิดพลาดของการคาดคะเนที่ผา่ นมา (Feedback Value)

27 3. ความเชื่ อถือได้ (Reliability) ข้อมูลที่มีประโยชน์จะต้องเป็ นข้อมูลที่เชื่ อถือได้ ข้อมูล เชื่อถือได้จะต้องเป็ นข้อมูลที่ไม่มีขอ้ ผิดพลาดที่มีนยั สําคัญ ไม่มีความลําเอียงและข้อมูลนั้นต้องเป็ น ตัวแทนอันเที่ยงธรรมของข้อมูลที่ตอ้ งการให้แสดงหรื อควรแสดง ข้อมูลที่เชื่อถือได้ไม่จาํ เป็ นต้องมี ความถูกต้องแม่นยํา 4. การเปรี ยบเที ยบกันได้ (Comparability) ข้อมูล จะมีประโยชน์ม ากขึ้ นถ้า ข้อมูลนั้น สามารถนํามาเปรี ยบเทียบได้กบั ข้อมูลที่มีลกั ษณะคล้ายคลึงกันของกิ จการอื่นๆ (Comparability) และเปรี ยบเทียบข้อมูลที่มีลกั ษณะคล้ายคลึงกันของกิจการเดียวกันในรอบระยะเวลาบัญชีที่ต่างกัน (Consistency) อัจฉรา มานะอริ ยกุล (2548: 8) ศศิวมิ ล มีอาํ พล (2544: 6-9) ให้คาํ จํากัดความของ ลักษณะ เชิงคุณภาพของงบการเงิน (Qualitative Characteristic of Financial Statement) คือ คุณลักษณะที่ทาํ ให้งบการเงินแสดงข้อมูลที่เป็ นประโยชน์สูงสุ ดต่อผูใ้ ช้งบการเงิน ลักษณะดังกล่าวมี 4 ประการคือ มีความเข้าใจ มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสิ นใจ มีความน่าเชื่อถือ และมีความสามารถเปรี ยบเทียบกัน ได้ ซึ่ งลักษณะทั้ง 4 ประการดังกล่าวนี้จะทําให้ขอ้ มูลในงบการเงินเป็ นประโยชน์ต่อผูใ้ ช้มากขึ้น ผูศ้ ึกษาสามารถสรุ ปลักษณะเชิ งคุณ ภาพของรายงานทางการเงินได้วา่ ลักษณะเชิงคุณภาพ ของรายงานทางการเงินมี 4 ประการ คือ 1) ความเข้าใจ 2) ความเกี่ยวข้องกับการตัดสิ นใจ 3) ความ เชื่ อถื อได้ประกอบด้วย ตัวแทนอันเที่ยงธรรม เนื้ อหาสําคัญกว่ารู ปแบบ ความเป็ นกลางและความ ระมัดระวัง และ4) ความเปรี ยบเทียบกันได้ หลักเกณฑ์ ในการจัดทารายงานทางการเงิน เฉลิมขวัญ ครุ ธบุญยงค์ (2554: 26-30) ได้กล่าวถึงหลักเกณฑ์ในการจัดทํางบการเงินหาก ผูใ้ ช้งบการเงินไม่เข้าใจถึงข้อสมมติฐานทางการบัญชี ก็เป็ นการยากที่จะเข้าใจถึงเหตุผลที่นกั บัญชี เสนอข้อมูลทางการบัญชี น้ นั ข้อสมมติข้ นั พื้นฐานทางการบัญชีที่จะพูดถึงต่อไปนี้ ได้จดั ทําขึ้นโดย กรรมการของสมาคมวิชาชีพการบัญชีและนักวิชาการต่างๆ ดังต่อไปนี้ 1. หลักเกณฑ์ราคาทุน (Cost Principle) ราคาทุนถือเป็ นราคาที่เกิดขึ้นจริ ง เชื่อถือได้ และ สามารถพิสูจน์ได้ การบันทึ กรายการตามราคาทุนจะเป็ นราคานั้นตลอดไป ธุ รกิ จมีวตั ถุประสงค์

28 ที่ต้ งั ขึ้นมาและดํารงอยู่โดยไม่มีกาํ หนด ดังนั้น ราคาของสิ นทรัพย์ไม่ควรจะเปลี่ ยนแปลงไปตาม ราคาตลาด 2. หลัก เกณฑ์ก ารเกิ ดขึ้ นของรายได้ (Revenue Realization Principle) ถื อว่า เป็ น หลักเกณฑ์ที่สามารถให้คาํ ตอบได้วา่ ควรบันทึกบัญชีเมื่อใด หลักเกณฑ์การรับรู้รายได้ที่เกิดจากการ ขายสิ นค้าหรื อการให้บริ การ กล่ าวคือ รายได้จากการให้บริ การจะเกิ ดขึ้ นเมื่อธุ รกิ จได้ให้บริ การ เสร็ จสิ้ นแล้ว หรื อรายได้จากการขายสิ นค้าเกิดขึ้นเมื่อมีการส่ งมอบสิ นค้าให้แก่ลูกค้าแล้ว ถึงแม้ว่า ธุ รกิจจะได้รับหรื อไม่ได้เงินจากการขายหรื อการให้บริ การในรอบระยะเวลานั้นหรื อยังก็ตาม 3. หลักเกณฑ์การใช้หน่วยเงินตรา (Monetary Unit Assumption) การที่ให้ขอ้ มูลทางบัญชี ที่เป็ นประโยชน์แก่ผทู ้ ี่ใช้งบการเงิ นนั้น ข้อมูลทางการบัญชี อาจเป็ นการอ้างถึงแบบบรรยายความ แต่ขอ้ มูลดังกล่าวจะให้ความหมายไม่ชดั เจนเท่าข้อมูลที่เป็ นตัวเลข เนื่ องจากหน่ วยเงินตราใช้เป็ น สื่ อในการแลกเปลี่ ยนและทําหน้าที่เป็ นหน่ วยจัดราคา ดังนั้น นักบัญชี จึงใช้หน่ วยเงินตราในการ วัดผลการดําเนินงาน ฐานะการเงิน และการแลกเปลี่ยนฐานะการเงินของธุ รกิจ ดังนั้น ในการบันทึก บัญชีหรื อการจัดทํางบการเงิน จะมีการระบุเงินตราทุกครั้งและทุกรายการ 4. หลักเกณฑ์การเป็ นหน่ วยงานของธุ รกิ จ (Entity Concept) ข้อมูลทางการบัญชี เป็ น ข้อมูลเกี่ยวกับหน่ วยงานหนึ่ งซึ่ งแยกต่างหากจากเจ้าของ กล่าวคือ การดําเนินธุ รกิ จการค้าไม่ว่าจะ อยู่ในรู ปของกิจการเจ้าของคนเดียว ห้างหุ ้นส่ วน หรื อบริ ษทั จํากัด การดําเนิ นงานจะแยกต่างหาก จากผูเ้ ป็ นเจ้าของ โดยแยกเป็ นเป็ นหน่ วยงานอิสระ สิ นทรัพย์ส่วนที่เป็ นของเจ้าของจะต้องแยก ต่างหากจากผูเ้ ป็ นเจ้าของ 5. หลักเกณฑ์การใช้หลักฐานอันเที่ยงธรรม (Objectivity Principle) นักบัญชีที่จดั ทํางบ การเงิ นอยู่ในสถานะที่ตอ้ งใช้ประโยชน์จากงบการเงิน ดังนั้น เพื่อให้บุคคลที่เกี่ ยวข้องเข้าใจงบ การเงินได้ถูกต้องใกล้เคียงกับความเป็ นจริ งมากที่สุด การบันทึกรายการบัญชีและการทํางบการเงิน จึงต้องจัดทําโดยอาศัยหลักฐานและข้อเท็จจริ งอันเที่ยงธรรมที่บุคคลต่างๆ ยอมรับและเชื่อถือได้ 6. หลักเกณฑ์รอบเวลา (Time Period Assumption) ธุรกิจเริ่ มดําเนินกิจการมีวตั ถุประสงค์ เพื่อต้องการอยู่รอดและดําเนิ นงานต่อไปไม่มีกาํ หนดที่จะเลิกกิ จการ นักบัญชี จึงมีความจําเป็ นที่ จะต้อ งกํา หนดรอบเวลาขึ้ น เพื่ อ จะได้มี ก ารจัด ทํา งบการเงิ น เพื่ อ วัด ผลกํา ไรและแสดงการ

29 เปลี่ยนแปลงฐานะการเงินสําหรับรอบระยะเวลานั้น เพื่อจะได้แบ่งและนําข้อมูลทางบัญชีออกเป็ น รอบเวลา 7. หลักเกณฑ์ความดํารงอยู่ (Going Concern Assumption) การประกอบธุ รกิจย่อมต้องมี วัตถุ ประสงค์ที่จะดํารงอยู่โดยไม่ มีก าํ หนดที่จะเลิ ก กิ จการ หากไม่มี ปัญหาในเรื่ องการทําธุ รกิ จ หรื อไม่มีเหตุ ช้ ี เป็ นอย่างอื่นแล้ว ธุ รกิ จที่ก่อตั้งขึ้นมาก็จะดําเนิ นการต่อไปเรื่ อยๆ อย่างน้อยก็นาน เท่ากับเวลาที่ได้วางแผนไว้ 8. หลักเกณฑ์การเปรี ยบเทียบค่าใช้จ่ายกับรายได้ (Matching Principle) ในรอบระยะเวลา ที่มีการบันทึ กรั บรู ้ ค่าใช้จ่ายที่ เกิ ดขึ้นจะต้องบันทึกการรับรู้รายได้ที่เกิ ดจากรายจ่ายนั้น ค่าใช้จ่าย หมายถึ งประโยชน์ที่กิจการได้รับ โดยกิ จการจะต้องจ่ายเงิน อาจจะจ่ายเงินในรอบระยะเวลานั้น หรื อยังไม่จ่ายก็ตาม ค่าใช้จ่ายบางอย่างจะมีความสัมพันธ์โดยตรงกับรายได้ที่เกิดขึ้น กล่าวคือจะมี การบันทึกรายได้ตามหลักการเกิดรายได้ก่อน หลังจากนั้นจึงเอาค่าใช้จ่ายไปจับคู่กบั รายได้ 9. หลักเกณฑ์เงินค้าง (Accrual Principle) รายได้จะเกิดขึ้นเมื่อได้ให้บริ การเสร็ จสิ้ นแล้ว หรื อมีการส่ งมอบสิ นค้าแล้ว โดยไม่คาํ นึ งว่าจะได้รับเงินจากการให้บริ การหรื อจากการขายสิ นค้า ในรอบระยะเวลานี้ หรื อยัง บางครั้งอาจจะต้องรอไปรับเงินในรอบระยะเวลาหน้าก็ได้ ค่าใช้จ่ายที่ เกิดขึ้นก็เช่นเดียวกันถือหลักว่าค่าใช้จ่ายจะเกิดขึ้นเมื่อได้รับบริ การแล้ว โดยไม่คาํ นึงว่าจะได้จ่ายเงิน สดหรื อยังไม่ได้จ่าย 10. หลักเกณฑ์โดยประมาณ (Approximation Assumption) การดําเนินงานจะมีรายได้และ ค่าใช้จ่ายที่ไม่แน่นอนและลักษณะที่ได้ร่วมสัมพันธ์กนั ทําให้นกั บัญชีไม่สามารถคํานวณกําไรและ ขาดทุนได้ถูกต้องแน่นอน จึงต้องใช้วธิ ีการประมาณการ 11. หลักเกณฑ์ความสมํ่าเสมอ (Consistency Principle) คือ เมื่อนักบัญชีได้ใช้การบันทึก บัญชี อย่างไรก็ สมควรจะต้องใช้วิธี ก ารบัญชี น้ ันโดยตลอด รายงานทางการบัญชี แต่ ละปี ย่อมมี ประโยชน์ หลักความสมํ่าเสมอกําหนดให้หน่วยงานยึดถือปฏิบตั ิ บัญชีสําหรับรายการที่เหมือนกัน ของแต่ละปี ต้องทําด้วยวิธีการอย่างเดียวกัน

30 12. หลักเกณฑ์การเปิ ดเผยข้อมูลอย่างเพียงพอ (Full Disclosure Principle) การบันทึกบัญชี นักบัญชีจะต้องเปิ ดเผยข้อมูลทางการเงินที่สําคัญเพื่อผูท้ ี่ใช้ประโยชน์จากงบการเงินจะได้ไม่เข้าใจ ผิด การเปิ ดเผยข้อมูลนี้ ไม่มีกฎเกณฑ์ที่แน่นอน โดยทัว่ ไปจะถือหลักว่า ถ้าไม่เปิ ดเผยข้อมูล จะเป็ น เหตุให้ผใู้ ช้งบการเงินเข้าใจผิด 13. หลักเกณฑ์ความระมัดระวัง (Conservation) กรณี ที่มีวิธีปฏิบตั ิทางการบัญชี ให้เลือก หลายวิธี อาจทําให้เกิ ดความไม่แน่ นอนขึ้น การทํางบการเงินจึงต้องใช้ความระมัดระวัง และรับรู้ เรื่ องความไม่แน่ นอนนี้ ไว้ด้วย หลักความระมัดระวังหมายถึง กรณี ที่อาจเลื อกวิธีปฏิ บตั ิทางการ บัญชี ได้มากกว่าหนึ่ งวิธี นักบัญชี ควรเลือกวิธีที่จะแสดงสิ นทรัพย์และกําไรในเชิ งที่ต่าํ กว่าไว้ก่อน หลักโดยย่อคือ ไม่คาดการณ์วา่ จะได้กาํ ไร แต่จะรับรู้การขาดทุนไว้เต็มที่ ในกรณี ที่สงสัยให้ตดั เป็ น ค่าใช้จ่ายทันที 14. หลักเกณฑ์เนื้อหาสําคัญกว่ารู ปแบบ (Substance Over Form) บางกรณี รูปแบบการ บันทึกบัญชีกบั เนื้อหาทางเศรษฐกิจต่างกัน แม้รูปแบบทางเศรษฐกิจนั้นอาจจะแตกต่างจากรู ปแบบ ทางกฎหมาย อย่างไรก็ตาม ในบางครั้งเนื้ อหากับรู ปแบบทางกฎหมายอาจแตกต่างกัน นักบัญชี จึง ควรเสนอในงบการเงิ น ซึ่ งรายการและเหตุการณ์ที่เกิ ดขึ้ นตามเนื้ อหาและตามความเป็ นจริ งทาง การเงิน ไม่ใช่รูปแบบทางกฎหมายเท่านั้น 15. หลักเกณฑ์การมีนยั สําคัญ (Materiality) การเปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิน ควรมีความ เป็ นนัยสําคัญที่เพียงพอต่อการตัดสิ นใจ เพื่อให้ผใู้ ช้งบการเงินเข้าใจอย่างถูกต้องถึงผลกระทบต่อ ฐานะทางการเงินและการเปลี่ยนแปลงฐานะการเงินของธุรกิจ วาณี คําดี (2551: 6-7) กล่ าวถึ งหลักสําคัญของการเขียนรายงานทางการเงิ นที่ดี ควร ประกอบด้วย 1. ความถูกต้อง (Accuracy) รายงานทางการเงินต้องมีความถูกต้องทั้งตัวเลขและภาษา ซึ่ ง จะต้องมาจากหลักฐานที่น่าเชื่อถือ เพื่อให้ผใู้ ช้รายงานตัดสิ นใจหรื อสั่งการใดๆ อย่างถูกต้อง

31 2. ความชัดเจน (Clear) หมายถึง ความสามารถในการสื่ อข้อความหรื อข้อมูลที่ตอ้ งการ เสนอไปสู่ ผอู ้ ่านรายงานให้เข้าง่ายและชัดเจน หากมีความคลุ มเครื ออาจทําให้ผูอ้ ่านเข้าใจผิด ซึ่ ง นําไปสู่ การปรับปรุ งแก้ไขในแนวทางที่ไม่ถูกต้อง 3. ความสมบูรณ์ครบถ้วน (Complete) ตามที่ผใู้ ช้รายงานต้องการข้อมูลบางข้อมูล หากไม่ แสดงไว้อาจทําให้เกิดการเข้าใจผิด และทําให้รายงานนั้นขาดประโยชน์ต่อผูใ้ ช้บางรายงาน 4. ความกะทัดรัด (Conciseness) การเขียนรายงานทางการเงินที่ดีควรเขียนให้กระชับ ตรง ประเด็น ปราศจากคําฟุ่ มเฟื อย แต่อาจแล้วให้ได้ใจความครบถ้วน 5. ทันต่อเวลา (Timeliness) การเสนอรายงานต้องทันเวลาข้อมูลที่เป็ นปั จจุบนั (Up-todate) เพื่อให้เกิดการปรับปรุ งแก้ไขได้ทนั ท่วงที 6. ความสร้ างสรรค์ (Constructive) การเสนอรายงานควรทําในลักษณะสร้างสรรค์ มี ความเป็ นกลางตามความจริ ง หากมีจุดบกพร่ องควรมีขอ้ เสนอแนะเพื่อปรับปรุ งการปฏิบตั ิงาน แทน การตํานิการปฏิบตั ิงาน จะทําให้รายงานเป็ นที่ยอมรับมากขึ้น 7. รายงานผูส้ มควรได้รับ รายงาน (Distribution) ตามความเหมาะสม ให้ข้อมู ล ที่ มี ประโยชน์ต่อการตัดสิ นใจของผูร้ ับรายงาน 8. สามารถเปรี ยบเทียบได้ (Comparison) โดยเฉพาะรายงานที่เป็ นงบการเงิน 9. หลักความระมัดระวัง (Conservatism) เช่ น ไม่แสดงสิ นทรัพย์หรื อรายได้สูงเกิ นไป หนี้สินหรื อรายจ่ายตํ่าเกินไป 10. มี ค วามสมํ่า เสมอ (Consistency) รายงานแต่ ล ะชนิ ด มี ก าํ หนดเวลาที่ จ ัด ทํา อย่า ง สมํ่าเสมอ รวมทั้งมีนโยบายวิธีคาํ นวณ หรื อวิธีการบัญชีที่ใช้หลักเดียวกันทุกงวด 11. มีการตรวจสอบและกระบวนการควบคุม (Audit and Control Process) รายงานทาง การเงินที่มีความสําคัญ ควรผ่านการตรวจสอบหรื อสอบทานก่อนส่ งให้ผรู้ ับรายงาน

32 12. คํานึงถึงต้นทุนและประโยชน์ที่ได้รับ (Cost and Benefit) การจัดทํารายงานต่างๆ ควร คํานึงถึงความจําเป็ นและประโยชน์ที่ได้รับคุม้ กับต้นทุนที่เสี ยไป ศศิวิมล มีอาํ พล (2544: 11-14) ได้กล่าวถึงหลักการในการจัดทํานําเสนอรายงานทางการ เงินเพิ่มเติม ดังนี้ 1. ความมีสาระสําคัญและการรวมยอด (Materiality and Aggregation) ในการจัดทํางบ การเงินนั้นกิจการต้องแยกแสดงรายการที่มีสาระสําคัญแต่ละรายการในงบการเงิน สําหรับรายการ ที่ไม่มีสาระสําคัญต้องนําไปรวมกับรายการที่มีลกั ษณะคล้ายคลึงกันหรื อมีหน้าที่แบบเดียวกันโดย ไม่ตอ้ งแยกแสดงรายการออกมาหรื ออาจนําไปแสดงแยกในหมายเหตุประกอบงบการเงินได้ 2. การแสดงการหักลบ (Off Setting) ในกรณี จดั ทํางบการเงินนั้นรายการสิ นทรัพย์และ หนี้ สิ น ต้อ งไม่ มี ก ารนํา มาหั ก ลบกัน นอกจากมาตรฐานการรายงายทางการเงิ น อนุ ญ าตหรื อ กําหนดให้มีการหักลบได้ 3. การนําเสนอข้อมูลเปรี ยบเทียบ (Comparative Information) ในการจัดทํานําเสนองบ การเงินนั้นกําหนดให้กิจการแสดงข้อมูลเปรี ยบเทียบทุกรายการหรื ออาจกล่าวอีกนัยหนึ่ งว่าจํานวน หรื อข้อมูลที่เป็ นตัวเลขของรายการในงบการเงินงวดก่อนต้องสามารถนํามาแสดงเปรี ยบเทียบกับ ข้อมูลในงบการเงินงวดปั จจุบนั นี้ได้เพื่อให้ผใู้ ช้งบการเงินสามารถนําข้อมูลมาใช้ในการตัดสิ นใจ เชิงเศรษฐกิจได้มีปะโยชน์มากขึ้น 4. การกํา หนดงวดบัญ ชี ที่ นํา เสนอ (Time Period) ในการนํา เสนองบการเงิ นนั้น กําหนดให้กิจการต้องนําเสนองบการเงินอย่างน้อยปี ละครั้งยกเว้นถ้ากิจการที่มีการเปลี่ยนแปลงวัน สิ้ นรอบระยะเวลารายงาน อัจฉรา มานะอริ ยกุล (2548: 12-13) กล่าวถึง หลักเกณฑ์ในการแสดงรายการในงบการเงิน เพื่อให้งบการเงินที่จดั ทําขึ้นตามหลักการขั้นพื้นฐานของงบการเงินสามารถเปรี ยบเทียบกันได้และ เข้าใจได้งายไม่สับสน จึงกําหนดหลักเกณฑ์ในการจัดทํางบการเงินที่แตกต่างเพิ่มเติม ดังนี้

33 1. ความชัดเจนของชื่ อรายการที่ใช้ในงบการเงิน กําหนดให้ใช้ชื่อรายการโดยใช้ภาษาที่ ง่ายชัดเจนในตัวเอง ซึ่ งจะทําให้ผใู ้ ช้งบการเงินทัว่ ไปสามารถเข้าใจได้ง่าย ชัดเจน ไม่ก่อให้เกิดการ ตีความได้หลายมุม เพื่อใช้ขอ้ มูลดังกล่าวเป็ นประโยชน์ต่อผูใ้ ช้งบการเงินอย่างแท้จริ ง 2. ลักษณะของการจัดประเภทรายการในงบการเงิน คํานึงถึงประโยชน์ของผูว้ ิเคราะห์งบ การเงินในการตัดสิ นใจ และกําหนดให้มีการเปิ ดเผยข้อมูลให้เป็ นไปตามความต้องการดังกล่าว 3. เพิ่มหลักการในเรื่ องการเปิ ดเผยข้อมูลเพิ่มเติมมากขึ้นกว่าเดิม โดยกําหนดให้เปิ ดเผย ข้อมูลสําหรั บรายการที่ กาํ หนดไว้ในงบดุลและงบกําไรขาดทุนในรายการที่สําคัญ โดยให้มีการ เปิ ดเผยข้อมูลไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงินให้มากขึ้น เพื่อให้ขอ้ มูลที่จาํ เป็ นในการวิเคราะห์ ต่อผูใ้ ช้งบการเงิน ผูศ้ ึกษาสามารถสรุ ปหลักเกณฑ์ในการจัดทํารายงานทางการเงินประกอบด้วย หลักเกณฑ์ ราคาทุน หลักเกณฑ์การเป็ นหน่วยงานของธุ รกิจ หลักเกณฑ์การเกิดขึ้นของรายได้ หลักเกณฑ์การ ใช้หน่ วยเงิ นตรา หลักเกณฑ์การใช้หลักฐานอันเที่ยงธรรม หลักเกณฑ์รอบเวลา หลักเกณฑ์ความ ดํารงอยู่ หลักเกณฑ์การเปรี ยบเทียบค่าใช้จ่ายกับรายได้ หลักเกณฑ์เงินค้าง หลักเกณฑ์โดยประมาณ หลักเกณฑ์ความสมํ่าเสมอ หลักเกณฑ์การเปิ ดเผยข้อมูลอย่างเพียงพอ หลักเกณฑ์ความระมัดระวัง หลักเกณฑ์เนื้ อหาสําคัญกว่ารู ปแบบ หลักเกณฑ์การมีนัยสําคัญ และความครบถ้วนสมบูรณ์ของ รายงาน ข้ อจากัดของข้ อมูล ภาคภูมิ วณิ ชธนานนท์ (2551: 9) สอดคล้องกับ อรุ ษ คงรุ่ งโชค (2551: 62) ศศิวิมล มีอาํ พล (2544: 10-11) วรศักดิ์ ทุมมานนท์ (2547: 33) และเสนีย ์ (อํ่าเจริ ญ) พวงยาณี (2551: 8) ซึ่ งได้กล่าวถึง ข้อจํากัดของข้อมูลที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสิ นใจและความเชื่อถือได้อยู่ 3 ประการ ดังนี้ 1. ทันต่อเวลา (Timeliness) เนื่ องจากข้อมูลในงบการเงินจะมีประโยชน์ต่อการตัดสิ นใจ สําหรับผูใ้ ช้งบการเงิน นอกจากความเชื่อถือได้ของงบการเงินแล้ว การจัดทํางบการเงินให้ทนั เวลา ถือเป็ นประเด็นที่สาํ คัญประเด็นหนึ่งในการจัดทํางบการเงิน เนื่องจากหากฝ่ ายบริ หารของกิจการไม่

34 สามารถจัดทํางบการเงิ นได้ภายในที่กาํ หนดแล้ว งบการเงินนั้นจะไม่มีประโยชน์ในการตัดสิ นใจ สําหรับผูใ้ ช้งบการเงินแต่อย่างใด 2. ความสมดุ ลระหว่างประโยชน์ที่ได้รับกับต้นทุนที่เสี ยไป (Balance between Benefit and Cost) ในการจัดทํางบการเงิ น ผูจ้ ดั ทํางบการเงิ นจะต้องเสี ยต้นทุ นในการจัดทํางบการเงิ น ผูจ้ ดั ทํางบการเงินจําเป็ นต้องเปรี ยบเทียบว่าประโยชน์ที่ได้รับมากกว่าต้นทุนในการจัดทํางบการเงิน หรื อไม่ 3. ความสมดุลของลักษณะเชิ งคุณภาพ (Balance between Qualitative Characteristics) งบการเงินที่มีประโยชน์ในการตัดสิ นใจสําหรับผูใ้ ช้งบการเงินนั้น จําเป็ นต้องมีลกั ษณะเชิงคุณภาพ 4 ประการดังที่ได้กล่าวไว้แล้วข้างต้น ดังนั้นในการจัดทํางบการเงิน ผูจ้ ดั ทํางบการเงินจําเป็ นต้องใช้ ดุลยพินิจในการหาความสมดุลของลักษณะเชิงคุณภาพในงบการเงินให้ได้ สภาวิช าชี พ บัญ ชี (2546: 31) และคณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัย ราชภัฏ เทพสตรี (2553: 27-29) ได้กล่าวถึงข้อจํากัดของข้อมูลที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสิ นใจและความเชื่อถือได้ เพิ่มเติมจาก ภาคภูมิ วณิ ชธนานนท์ คือ การแสดงข้อมูลที่ถูกต้องตามควร โดยทัว่ ไปงบการเงิ น แสดงข้อมูลที่ถูกต้องตามควรเกี่ ยวกับฐานะการเงิน ผลการดําเนิ นงาน และการเปลี่ยนแปลงฐานะ การเงิ นของกิ จการ แม้ว่าแม่บ ทการบัญชี น้ ี ไม่เกี่ ยวข้องโดยตรงกับแนวคิ ดในการแสดงข้อมูล ที่ ถู ก ต้อ งตามควร แต่ ก ารนํา ลัก ษณะเชิ ง คุ ณภาพและมาตรฐานการบัญชี ที่ เหมาะสมมาปฏิ บ ัติ ก็ สามารถส่ งผลให้งบการเงินแสดงข้อมูลที่ถูกต้องและยุติธรรมได้ สามารถสรุ ปข้อจํากัดของข้อมูลที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสิ นใจและความเชื่อถือได้ คือ ความทันต่อเวลา ความสมดุลระหว่างประโยชน์ที่ได้รับกับต้นทุนที่เสี ยไปความสมดุลของลักษณะ เชิงคุณภาพ และการแสดงข้อมูลที่ถูกต้องตามควร

35 แนวคิดเกีย่ วกับธุรกิจขนาดเล็กและขนาดย่อม ความหมายของธุรกิจขนาดเล็กและขนาดย่อม วิพุธ อ่องสกุล และ ธัชวรรณ กนิษฐ์พงศ์ (2550: 3) กล่าวถึงธุ รกิจขนาดเล็กว่า เปรี ยบเสมือน ตัวขับเคลื่ อนในระบบธุ รกิ จเสรี ซึ่ งก่ อให้เกิ ดการประดิ ษฐ์คิ ดค้นสิ่ งใหม่ และผลกําไรให้แก่ คน อเมริ กนั นับล้านคน จากตัวเลขกรมสรรพากรในปี 2541 มีธุรกิจขนาดเล็กที่ยนื่ ภาษีถึง 25 ล้านราย ธุ รกิ จขนาดเล็กมีความครอบคลุมตั้งแต่การเปิ ดขายอาหารที่บา้ นไปจนถึงการเป็ นเจ้าของ สาขาร้านอาหารจานด่วนหลายๆ แห่ง คนอเมริ กนั กว่า 9 ล้านคนทําอาชีพเสริ มเพื่อเพิม่ รายได้ อีก 12 ล้านคนประกอบธุ รกิจขนาดเล็กเป็ นอาชีพหลัก และอีก 7 ล้านคนประกอบอาชีพอิสระ เช่น ช่างไม้ ตัวแทนขาย (อิสระ) นักเขียน และอาชี พอื่นๆ ที่ทาํ คนเดี ยว มีธุรกิ จเกื อบ 5 ล้านธุ รกิ จที่มีจาํ นวน พนักงานน้อยกว่า 100 คน ประมาณ 80,000 ธุ รกิ จที่มีพนัก งานมากกว่า 100 คน ขณะที่มีเพีย ง 15,000 ธุ รกิจที่มีพนักงานมากกว่า 500 คน ไว จามรมาน (2543: 15) กล่าวว่า การให้คาํ จํากัดความ “ธุ รกิจขนาดกลางย่อม” ในธุ รกิจ ญี่ปุ่นนั้นส่ วนใหญ่ใช้ดชั นีทางด้านปริ มาณตามนโยบายธุรกิจขนาดกลางย่อม กฎหมายหลักเกี่ยวกับ ธุ รกิจขนาดกลางย่อม ปี 1963 ได้ให้คาํ จํากัดความธุรกิจขนาดกลางย่อมไว้ ดังนี้ 1. ประเภทอุตสาหกรรมโรงงาน: ธุ รกิจที่มีจาํ นวนพนักงานน้อยกว่า 300 คน หรื อเงินทุน จดทะเบียนตํ่ากว่า 100 ล้านเยน ต่อมาได้ปรับปรุ งคําจํากัดความขึ้นใหม่ในปี 1973 เป็ นพนักงาน น้อยกว่า 300 คน หรื อเงินทุนจดทะเบียนตํ่ากว่า 50 ล้านเยน 2. ประเภทการค้าส่ ง: ธุ รกิจที่มีจาํ นวนพนักงานน้อยกว่า 100 คน หรื อเงินทุนจดทะเบียน ตํ่ากว่า 10 ล้านเยน ต่อมาได้ปรับปรุ งคําจํากัดความขึ้นใหม่ในปี 1973 เป็ นพนักงานน้อยกว่า 50 คน หรื อเงินทุนจดทะเบียนตํ่ากว่า 10 ล้านเยน ประเทศซึ่ งใช้คาํ จํากัดความโดยยึดเอาดัช นี เชิ งปริ มาณเช่ นเดี ยวกับ ประเทศญี่ปุ่ นได้แก่ ประเทศอังกฤษ

36 กตัญญู หิ รัญญสมบูรณ์ (2545: 1) กล่าวว่า โดยทัว่ ไปแล้วธุ รกิจขนาดย่อมหมายถึง ธุ รกิจ เล็กๆ ที่ก่อตั้งโดยบุคคลคนเดี ยวหรื อกลุ่มบุคคลไม่กี่คน มีสินทรัพย์ของกิจการค่อนข้างจํากัด และ บริ หารงานอย่างอิสระด้วยตัวเจ้าของเอง ซึ่ งอาจมีลูกจ้างพนักงานจํานวนหนึ่ งมาช่วยดําเนินงานบ้าง เล็กน้อย โชติรัส ชวนิชย์, ก่อเกี ยรติ พานิชกุล, และ ปริ ญ ลักษิตานนท์ (2538: 16) อุตสาหกรรม ขนาดย่อม หมายความถึ ง อุตสาหกรรมทั้งที่มีลกั ษณะเป็ นโรงงาน (Factory) และไม่เป็ นโรงงาน (Non Factory) ซึ่ งดําเนินการผลิตสิ นค้าและครุ ภณั ฑ์ ใช้คนงานไม่เกิน 100 คน อุตสาหกรรมขนาดย่อม คือ อุตสาหกรรมที่มีลกั ษณะเฉพาะตัว หมายความว่ามีการบริ หาร ที่เป็ นอิสระ มีทฤษฎีเป็ นตัวเอง มีแหล่งอุตสาหกรรมอยูใ่ นท้องถิ่น และขนาดของการดําเนินการถูก จํากัดอยูใ่ นขอบเขตใดขอบเขตหนึ่ง ผุสดี รุ มาคม (2540: 3) ให้ความหมายของธุรกิจขนาดย่อมว่า เป็ นธุรกิจที่มีพนักงานไม่มาก นัก มียอดขายน้อย และมีทรัพย์สินจํากัด เจ้าของเป็ นผูบ้ ริ หารงานด้วยตนเองและไม่ค่อยจะได้รับ การฝึ กอบรม หรื อมีประสบการณ์ทางธุรกิจมากนัก ผูศ้ ึกษาสรุ ปความหมายของธุ รกิจขนาดเล็กและขนาดย่อม คือ ธุ รกิจที่มีจาํ นวนพนักงานไม่ มาก มีลกั ษณะเฉพาะตัว การบริ หารงานเป็ นอิสระ ขนาดของธุรกิจและสิ นทรัพย์ค่อนข้างมีจาํ กัด ลักษณะของธุรกิจเล็กและขนาดย่ อม กตัญญู หิ รัญญสมบูรณ์ (2545: 1-3) กล่าวถึง คณะกรรมการพัฒนาระบบเศรษฐกิ จ (The Committee for Economic Development หรื อ CED) แห่ งสหรัฐอเมริ กาได้ให้การจํากัดความ ลักษณะของธุ รกิ จขนาดย่อมว่า ธุ รกิ จขนาดย่อมจะต้องมีลกั ษณะอย่างน้อยที่สุด 2 ประการจาก 4 ประการ ดังต่อไปนี้ 1. การบริ ห ารงานเป็ นไปอย่า งมี อิ ส ระ ส่ ว นใหญ่ แ ล้ว ผูป้ ระกอบการหรื อ เจ้า ของจะ บริ หารงานเอง

37 2. เงินทุนในการดําเนินงานค่อนข้างจํากัด เพราะมาจากเงินทุนของผูป้ ระกอบการเองหรื อ เกิดจากการระดมทุนจากกลุ่มบุคคลเล็กๆ 3. ขอบเขตการดําเนินงานของธุรกิจขนาดย่อมอยูใ่ นพื้นที่ทอ้ งถิ่นหนึ่งเท่านั้น 4. ธุ รกิจมีขนาดเล็กจนมีผลกระทบต่อธุรกิจอุตสาหกรรมส่ วนใหญ่นอ้ ยมาก โชติรัส ชวนิ ชย์ และคณะ (2538: 16-17) กล่าวถึงสํานักงาน 2 แห่ งในสหรัฐอเมริ กาได้ กําหนดหลักเกณฑ์ของธุ รกิจขนาดย่อม ดังนี้ 1. Small Business Administration (SBA) ได้ต้ งั เกณฑ์คาํ นวณจากคนงานและจากยอดขาย ประจําปี โดยถือว่า ธุ รกิจขนาดย่อมจะต้องมีลกั ษณะ ดังนี้ 1.1 โรงงานผลิตสิ นค้าที่มีลูกจ้างและพนักงานน้อยกว่า 100 คน 1.2 กิจการขายส่ งที่มียอดขายประจําปี น้อยกว่า 200,000 ดอลลาร์ (50 ล้านบาท) 1.3 กิ จการขายปลี ก กิ จการรับเหมาก่อสร้าง ธุ รกิ จที่ให้บริ การที่มีกาํ ไรประจําปี น้อย กว่า 50,000 ดอลลาร์ (1,250,000 ล้านบาท) 2. Committee for Economic Development (CED) กําหนดลักษณะของธุ รกิจขนาดย่อม ไว้ ดังนี้ 2.1 เป็ นธุ รกิจที่มีอิสระในการบริ หารงาน โดยทัว่ ไปแล้วเจ้าของมักเป็ นผูจ้ ดั การ 2.2 เงินทุนธุ รกิจมาจากบุคคลเดียว หรื อกลุ่มบุคคลกลุ่มเล็กที่รวมกันนําเงินมาลงทุน 2.3 ดําเนินการอยูภ่ ายในพื้นที่ ลูกจ้างและนายจ้างมักจะอยูใ่ นพื้นที่เดียวกัน แต่สินค้าที่ ขายไม่จาํ เป็ นต้องมีตลาดอยูแ่ ค่เฉพาะในพื้นที่น้ นั เท่านั้น

38 2.4 ในแง่การแบ่งงานกันทํา (Division of Labor) ลักษณะของอุตสาหกรรมขนาดเล็กมี ลักษณะขาดการแบ่งงานกันทําในการบริ หาร 2.5. ในแง่ของการติดต่อประสานงาน มีลกั ษณะใกล้ชิด (Close Personal Contacts) ไม่ ว่าการติดต่อภายในหรื อการติดต่อภายนอก 2.6 ลัก ษณะการจัดหาเงิ นทุ นและเพิ่ม ทุ น เพื่อเปิ ดสิ นเชื่ อกับ ธนาคารหรื อสถาบัน การเงินต่างๆ เนื่องจากมีเครดิตที่ยงั ไม่ดีพอ ผุสดี รุ มาคม (2540: 3-11) กล่าวถึง The Committee for Economic Development (CED) ของสหรัฐอเมริ กา CED ได้ให้ความหมายของธุ รกิจขนาดย่อมไว้วา่ เป็ นธุ รกิจที่มีลกั ษณะอย่างน้อย ที่สุด 2 ประการจาก 4 ประการ ดังต่อไปนี้ 1. การบริ หารงานเป็ นอิสระ เจ้าของเป็ นผูบ้ ริ หารงานเอง 2. บุคคลคนเดียวหรื อกลุ่มคนเพียงไม่กี่คนเป็ นผูจ้ ดั หาเงินทุนและเป็ นเจ้าของธุรกิจ 3. ขอบเขตการดําเนิ นงานอยูใ่ นท้องถิ่นเป็ นส่ วนมาก พนักงานและเจ้าของอาศัยอยูใ่ นที่ เดียวกัน แต่ตลาดของสิ นค้าหรื อบริ การไม่จาํ เป็ นต้องอยูใ่ นท้องถิ่นนั้นก็ได้ 4. ธุ ร กิ จ มี ข นาดเล็ ก เมื่ อ เปรี ย บเที ย บกับ ธุ ร กิ จ ขนาดใหญ่ ที่ สุ ด ในกลุ่ ม ธุ ร กิ จ ประเภท เดียวกัน หลักเกณฑ์ที่ใช้วดั อาจจะเป็ นจํานวนพนักงาน ยอดขาย หรื อทรัพย์สิน อีกทั้งยังกล่าวถึงลักษณะเฉพาะที่แตกต่างไปจากธุรกิจขนาดใหญ่ ดังนี้ 1. ยอดขายน้อย ธุ รกิ จขนาดใหญ่ไม่ตอ้ งการที่จะแข่งขันกับธุ รกิ จขนาดย่อม เนื่ องจาก ยอดขายไม่มากพอ การค้าปลีกในเมืองเล็กๆ หลายแห่งถูกครอบครองโดยพ่อค้าปลีกรายย่อย เพราะ ยอดขายมีนอ้ ยจนไม่เป็ นที่ยอมรับของร้านสรรพสิ นค้า

39 2. ใช้ฝีมือบริ การลูกค้า ช่างตัดเสื้ อ นักออกแบบภายใน และร้านซ่ อมแซมต่างๆ สามารถ แข่งขันกับธุ รกิจขนาดใหญ่ได้อย่างประสบความสําเร็ จ เนื่องจากเจ้าของซึ่ งเป็ นผูบ้ ริ หารงานเองใช้ ความสามารถส่ วนตัวในการดําเนินงาน 3. บริ ก ารที่ ให้เป็ นการส่ วนตัว ธุ รกิ จที่ใ ห้บริ ก ารเป็ นการส่ วนตัวนั้นจะต้องขึ้ นอยู่ก ับ ความสามารถและบุคลิกภาพของผูป้ ระกอบธุ รกิ จเป็ นสําคัญซึ่ งส่ วนใหญ่แล้วจะหาได้จากบุคคลที่ ประกอบธุ รกิจขนาดย่อม 4. ความสะดวกสบาย ธุ รกิ จขนาดย่อมสามารถแข่งขันกับธุ รกิ จขนาดใหญ่ได้โดยการ เสนอความสะดวกสบายที่ธุรกิจขนาดใหญ่ซ่ ึ งคู่แข่งไม่สามารถให้ได้ 5. สามารถปรับตัวให้เข้ากับความต้องการของท้องถิ่ น ธุ รกิ จขนาดใหญ่มกั จะตัดสิ นใจ เกี่ยวกับนโยบาย ณ สํานักงานใหญ่ ผูป้ ระกอบธุ รกิจขนาดย่อมในท้องถิ่นที่ตดั สิ นใจด้วยตัวเองโดย ใช้ความรู ้เรื่ องความต้องการและความพอใจของท้องถิ่นจึงได้เปรี ยบกว่า 6. แรงจูงใจสู ง แรงจูงใจและความปรารถนาของบุคคลที่จะเป็ นเจ้าของธุรกิจเป็ นผลทําให้ มีการดําเนินธุ รกิจของตนเอง และเมื่อประกอบธุรกิจของตนเองแล้ว เจ้าของจะต้องทํางานหนักและ เสี ยสละมากกว่าการทํางานให้กบั ผูอ้ ื่น 7. ความคล่องตัวทางการบริ หาร ธุ รกิจยิ่งมีขนาดเล็กเท่าใดก็ยิ่งสามารถปรับตัวเองให้เข้า กับความเปลี่ยนแปลงได้เร็ วขึ้นเท่านั้น 8. ต้นทุ นดําเนิ นงานตํ่ากว่า ธุ รกิ จขนาดย่อมมีตน้ ทุนดําเนิ นงานตํ่ากว่า เนื่ องจากธุ รกิ จ ขนาดย่อมใช้แรงงานของสมาชิ กในครอบครัวที่ สามารถให้ผลผลิ ตมากกว่าจึงช่ วยให้ธุรกิ จจ่า ย ค่าจ้างในอัตราตํ่ากว่าค่าจ้างที่จ่ายให้กบั แรงงานอื่น ผูศ้ ึกษาสรุ ปลักษณะของธุ รกิจขนาดเล็กและขนาดย่อมได้วา่ ธุ รกิจขนาดเล็กและขนาดย่อม มีขนาดธุ รกิ จที่เล็ก บริ หารงานโดยบุคคลคนเดียวหรื อกลุ่มบุคคลจํานวนไม่มาก พนักงานจํานวน น้ อ ย การบริ หารงานเป็ นไปอย่ า งอิ ส ระ มี ค วามคล่ อ งตัว สู ง และสามารถปรั บ ตัว ให้ เ ข้า กับ สถานการณ์ต่างๆ ได้ง่าย

40 ประเภทของธุรกิจขนาดเล็กและขนาดย่อม ไว จามรมาน (2543: 25) จําแนกธุรกิจขนาดกลางและขนาดย่อมออกเป็ น 4 กลุ่ม กล่าวคือ 1. บริ ษทั นิติบุคคล 2. ธุ รกิจส่ วนตัวในรู ปบริ ษทั (เป็ นรู ปแบบการบริ หารโดยครอบครัว) 3. ธุ รกิจส่ วนตัวแบบยังชีพ (การดําเนินกิจการ เพื่อสามารถเลี้ยงชีพ) 4. ธุ รกิจส่ วนตัวแบบงานเสริ มในครัวเรื อน กตัญญู หิ รัญญสมบูรณ์ (2545: 3-4) จําแนกประเภทของธุ รกิ จขนาดย่อมออกได้เป็ น ดังต่อไปนี้ 1. ธุ รกิ จการผลิ ต เป็ นธุ รกิ จที่นาํ เอาวัตถุ ดิบ ชิ้ นส่ วน อะไหล่ และปั จจัยนําเข้าต่างๆ มา ผ่า นกระบวนการแปรสภาพจนกลายเป็ นสิ นค้า สําเร็ จรู ป เพื่อนําไปจําหน่ ายต่ อไป ลัก ษณะการ ประกอบการของธุ รกิจการผลิตที่เป็ นธุรกิจขนาดย่อมจะเป็ นโรงงานขนาดเล็ก 2. ธุ รกิจการจําหน่าย เป็ นธุ รกิจที่ทาํ หน้าที่ของคนกลางที่อยูใ่ นช่องทางจําหน่ายทั้งที่เป็ น การค้าส่ งและการค้าปลีก เช่น ร้านขายของชํา ร้านขายหนังสื อ ร้านขายเสื้ อผ้า 3. ธุ รกิ จให้บ ริ ก าร เป็ นธุ รกิ จที่ ใ ช้พ นัก งานเสนอบริ ก ารตอบสนองความต้องการของ ลูกค้า ธุ รกิจขนาดย่อมที่เป็ นธุ รกิจให้บริ การมีอยูม่ ากมายหลากหลายชนิด เพราะเป็ นธุ รกิจที่ใช้เงิน ลงทุนไม่มาก แต่ตอ้ งอาศัยแรงงานและฝี มือของบุคลากร โชติรัส ชวนิชย์ และคณะ (2538: 49-50) กล่าวสอดคล้องกับ ผุสดี รุ มาคม (2540: 12-13) ซึ่ งได้จาํ แนกประเภทของธุ รกิจขนาดย่อมที่สําคัญเป็ น ธุ รกิจการผลิต ธุ รกิจการจําหน่าย และธุ รกิ จ ให้บริ การ

41 ธุ รกิ จการผลิ ต เป็ นธุ รกิ จที่ไ ด้รับทรัพยากรวัตถุ ดิบ และหลังจากการแปรสภาพวัตถุ ดิบ เหล่ านั้นแล้ว ธุ รกิ จจะจําหน่ ายเป็ นสิ นค้าในลักษณะที่เปลี่ยนแปลงไป ถึ งแม้ว่าธุ รกิ จขนาดใหญ่ ครอบครองการผลิต แต่ยงั คงมีช่องว่างที่ธุรกิจขนาดย่อมสามารถแทรกเข้าไปได้ ธุ รกิจการจําหน่าย พ่อค้า คื อ ผูค้ า้ คนกลางที่ อยู่ในช่ องทางการจําหน่ า ย ที่จาํ หน่ ายสิ นค้าไปยังผูบ้ ริ โภคคน สุ ดท้ายซึ่ งเรี ยกว่าพ่อค้าปลีก หรื อผูท้ ี่ซ้ือสิ นค้าเพื่อขายต่อไปยังพ่อค้าปลีก ซึ่ งเรี ยกว่าพ่อค้าส่ ง ร้ า นค้า ปลี ก เป็ นองค์ ก ารธุ ร กิ จ ที่ มี เ ป็ นจํา นวนมากกว่ า องค์ ก ารธุ ร กิ จ ประเภทอื่ น ๆ นอกจากนั้น ร้ านค้าปลี กใหม่มีขนาดเล็ก ซึ่ งจากการประมาณปรากฏว่า ร้านค้าปลีก 7 ร้านใน 10 ร้านมีพนักงานน้อยกว่า 5 คน หรื อไม่มีเลย และร้านค้าปลีกมากกว่า 90% ว่าจ้างพนักงานน้อยกว่า 20 คน ถึงแม้วา่ เมื่อไม่นานมานี้หา้ งสรรพสิ นค้าขนาดใหญ่ ร้านค้าแบบลูกโซ่ และการขายสิ นค้าทาง ไปรษณี ยจ์ ะรุ กลํ้าเข้ามาในตลาด การค้าปลีกยังคงเป็ นการประกอบธุ รกิจอิสระขนาดเล็กที่มีอยูเ่ ป็ น จํานวนมาก (โชติรัส ชวนิชย์ และคณะ, 2538: 49-50 อ้างถึง ผุสดีและเกศินี, 2529) ธุ รกิ จการให้บริ การ เสนอบริ การแก่ผบู้ ริ โภคต่อหน่วยงานรัฐบาลองค์การที่ไม่มีเป้ าหมาย ด้านกําไรและธุ รกิจอื่นๆ ธุ รกิจให้บริ การมีพนักงานที่เป็ นช่างเทคนิค และผูท้ ี่ได้รับการฝึ กอบรมจน มี ความชํานาญเพื่อประกอบการ ประเภทของธุ รกิ จให้บริ การ โดยทัว่ ไปส่ วนใหญ่ให้บริ การแก่ สิ นค้าที่ลูกค้าเป็ นเจ้าของ ธุ รกิ จบริ การไม่รวมถึงการขนส่ ง การสื่ อสาร และสาธารณู ปโภค เนื่ องจากลักษณะสําคัญ ของธุ รกิ จบริ การคือ ธุ รกิ จมีขนาดเล็กซึ่ งส่ วนใหญ่ตอ้ งการการลงทุนเริ่ มแรกเพียงเล็กน้อยเท่านั้น และต้องอาศัยการควบคุมดูแลของเจ้าของอย่างใกล้ชิด ผูศ้ ึกษาสรุ ปประเภทของธุ รกิจขนาดเล็กและขนาดย่อมได้วา่ ธุ รกิจขนาดเล็กและขนาดย่อม สามารถแบ่งได้เป็ น ธุ รกิจผลิต ธุ รกิจจําหน่ายและธุรกิจให้บริ การ

42 บทบาทและความสาคัญของธุรกิจขนาดเล็กและขนาดย่อม กตัญญู หิ รัญญสมบูรณ์ (2545: 4-5) กล่าวถึงบทบาทของธุ รกิจขนาดย่อมในระบบสังคม และเศรษฐกิจโดยรวม ดังนี้ 1. ธุ ร กิ จ ขนาดย่อ มเพิ่ ม การว่า จ้า งงานในระบบเศรษฐกิ จ โดยช่ ว ยสร้ า งงานใหม่ ใ ห้ พนักงานตามกลยุทธ์การเข้าสู่ ธุรกิจแบบเลือกตอบสนองความต้องการของลูกค้าเฉพาะกลุ่ม 2. เป็ นแหล่งที่มาของประดิษฐ์กรรมใหม่ของตลาดจํานวนมาก ถึงแม้ว่าธุ รกิจขนาดย่อม ไม่มีการใช้เทคโนโลยีในระดับสู ง ก็อาจสร้างงานที่เป็ นนวัตกรรมได้ 3. ส่ งเสริ มการแข่งขันเสรี กระตุน้ ให้เกิดการแข่งขันระหว่างผูผ้ ลิตซึ่ งทําให้ผบู้ ริ โภคได้ ประโยชน์มากที่สุด 4. ธุ รกิ จขนาดย่อมมักที ความสัมพันธ์ในเชิ งสนับสนุ นการดําเนิ นการของธุ รกิ จขนาด ใหญ่ดา้ นการกระจายสิ นค้าและการป้ อนวัตถุ ดิบและการบริ การ โดยอยู่ในวงจรของธุ รกิ จขนาด ใหญ่ในลักษณะพึ่งพาอาศัยกัน 5. สร้ างสรรค์สินค้าและบริ การต่อชนทุกชั้นในสังคม ทําให้ความต้องการที่แตกต่างกัน ของคนทุกกลุ่มได้รับการตอบสนองโดยทัว่ ถึง 6. ช่ ว ยพัฒ นาศัก ยภาพในด้า นสติ ปั ญ ญาและความมานะพยายามของบุ ค คล ทั้ง ตัว ผูป้ ระกอบการและพนักงานที่จะต่อสู้ให้ได้มาซึ่ งความสําเร็ จของธุรกิจ ผุสดี รุ มาคม (2540: 14-15) กล่าวว่าบทบาทและความสําคัญของธุ รกิ จขนาดย่อมในการ พัฒนาประเทศแตกต่างกันไปตามวัตถุประสงค์ของการพัฒนาและสภาพแวดล้อมของประเทศใด ประเทศหนึ่ง อย่างไรก็ตาม เป็ นที่ยอมรับกันว่าธุ รกิจขนาดย่อมมีส่วนช่วยในการพัฒนาประเทศอยู่ หลายประการ ซึ่ งแตกต่างจาก กตัญญู หิรัญญสมบูรณ์ คือ

43 1. การใช้ทรัพยากรอย่างมีประสิ ทธิ ภาพ ในทุกประเทศมีปัญหาสําคัญประการหนึ่ ง คือ ทรั พยากรที่ มีอยู่อย่างจํากัดนั้นจะถูก นํามาใช้ใ นการผลิ ตสิ นค้า และบริ การเพื่อตอบสนองความ ต้องการของสังคมให้มีประสิ ทธิ ภาพได้อย่างไร 2. การระดมทุ น ธุ รกิ จขนาดย่อมเป็ นช่ องทางหนึ่ งในการรวบรวมเงิ นทุนทั้งที่เป็ นของ เจ้าของ ญาติมิตร เพื่อน ตลอดจนแหล่งเงินทุนต่างๆ 3. การประหยัดเงิ นทุน ธุ รกิ จขนาดย่อมมีโอกาสประหยัดเงิ นทุนได้ เช่ น อุตสาหกรรม ขนาดย่อมให้ผลผลิตเร็ วกว่าอุตสาหกรรมขนาดใหญ่ 4. การกระจายการพัฒนาออกไปสู่ ภูมิภาค ในประเทศที่กาํ ลังพัฒนานั้น การพัฒนามักจะ รวมตัวกันอยู่ในพื้นที่แห่ งเดี ยวหรื อน้อยแห่ ง ไม่ได้กระจายออกไปอย่างทัว่ ถึง โดยเฉพาะในเขต ชนบทที่ห่างไกล 5. การพัฒนาทางการเมืองและสังคม ธุ รกิ จขนาดย่อมช่ วยกระจายอํานาจทางเศรษฐกิ จ ออกไปสู่ กลุ่มชนต่างๆ แทนที่จะให้ความมัน่ คัง่ ตกอยูใ่ นมือของคนกลุ่มน้อย ผูศ้ ึกษาสรุ ปบทบาทและความสําคัญของธุ รกิ จขนาดเล็กและขนาดย่อมได้วา่ ธุ รกิจขนาด เล็กและขนาดย่อมช่วยเพิ่มอัตราการจ้างงานมากขึ้น ส่ งเสริ มการแข่งขันเสรี สร้างสรรค์สินค้าและ บริ การเพื่อตอบสนองความต้องการของลูกค้าทุกชนชั้น ซึ่ งเป็ นการกระจายสิ นค้าและบริ การให้ทวั่ ภูมิภาคมากขึ้น และใช้ทรัพยากรอย่างมีประสิ ทธิภาพ ข้ อดีและข้ อเสี ยในการประกอบธุรกิจ กตัญญู หิ รัญญสมบูรณ์ (2545: 7-8) ได้กล่าวถึ งความสําเร็ จและความล้มเหลวของ ธุ รกิ จขนาดย่อม โดยกล่ า วถึ ง ปั จจัย แห่ ง ความสํา เร็ จ ของธุ รกิ จขนาดย่อมและปั จจัย แห่ ง ความ ล้มเหลวของธุ รกิจขนาดย่อม

44 ปั จจัยแห่งความสําเร็ จของธุรกิจขนาดย่อม 1. ความเป็ นอิ สระและคล่ องตัวของธุ รกิ จขนาดย่อม อันมีสาเหตุมาจากผูป้ ระกอบการ สามารถตัดสิ นใจตามลําพัง โครงสร้างขององค์การที่เรี ยบง่ าย การติดต่อสื่ อสารทําได้รวดเร็ วไม่ ซับซ้อน 2. ความเอาใจใส่ ใกล้ชิดลูกค้า โดยเสนอสิ นค้าหรื อบริ การที่ถูกใจลูกค้าเฉพาะรายได้อย่าง ทัว่ ถึง ธุ รกิจขนาดย่อมมีจาํ นวนลูกค้าน้อยรายแต่มกั เป็ นลูกค้าประจําที่มีปริ มาณการซื้ อหรื อการใช้ บริ การสมํ่าเสมอ 3. ความเปลี่ ยนแปลงและการสร้ า งนวัตกรรมให้แก่ สินค้า และบริ ก าร เนื่ องจากธุ รกิ จ ขนาดใหญ่ตอ้ งลงทุนสู งในด้านเครื่ องมือเครื่ องจักรอุปกรณ์เพื่อผลิตสิ นค้าออกมาขาย ธุ รกิจขนาด ใหญ่จึงต้องการให้รูปแบบของสิ นค้าคงเดิมอยูน่ านที่สุด 4. แรงจูงใจจากผลกําไรของธุ รกิ จ ผูป้ ระกอบการย่อมจะทุ่มเททรัพยากรและแรงกาย แรงใจอย่างเต็มที่เพื่อผลักดันให้ธุรกิจของตนประสบความสําเร็ จ เพราะกําไรที่ได้มาย่อมเป็ นของ ผูป้ ระกอบการทั้งหมด 5. สายการติดต่อสื่ อสารสั้นทําให้เข้าใจกันได้ง่าย ดังนั้นการถ่ายทอดคําสั่งจากฝ่ ายบริ หาร หรื อผูป้ ระกอบการมาสู่ พนักงานทําได้อย่างรวดเร็ ว แก้ไขปั ญหาได้ฉับไว การสั่งการชัดเจน การ รับรู ้คาํ ติชมของลูกค้าก็เช่นกัน ปั จจัยแห่งความล้มเหลวของธุรกิจ 1. เงินทุนดําเนินการไม่พอเพียง ธุ รกิจย่อมใช้ทุนดําเนินการของเจ้าของซึ่ งมีอยูจ่ าํ กัด การ กูย้ มื จากแหล่งภายนอก เช่น กูธ้ นาคารหรื อออกหุน้ กู้ ทําได้ยากหรื อทําไม่ได้เลย 2. การจัดการที่ไร้ประสิ ทธิภาพ ไม่วา่ จะเป็ นการจัดการด้านคน เวลา เงินทุน ลูกค้า สิ นค้า คงคลัง ฯลฯ ธุ รกิ จย่อมมักจะดําเนิ นการบริ หารโดยผูป้ ระกอบการที่อาจเป็ นผูผ้ ลิตที่เก่งกาจ หรื อ เป็ นนักขายยอดเยีย่ มแต่บริ หารธุ รกิจโดยรวมไม่เป็ น

45 3. ปั จจัยอื่นๆ เช่น การแรงงานฝี มือ การเปลี่ยนแปลงทําเลที่ต้ งั ซึ่ งสร้างความไม่สะดวกแก่ ลูกค้า การไม่สามารถควบคุ มต้นทุนเนื่ องจากอัตราการแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศมีความผัน ผวน การวิเคราะห์โอกาสทางการค้าผิดพลาด ผุสดี รุ มาคม (2540: 15-21) กล่าวถึงข้อได้เปรี ยบของธุ รกิจขนาดย่อมที่สาํ คัญ คือ 1. ความเป็ นอิ ส ระ การประกอบธุ รกิ จของตนเองนั้นมี ค วามเป็ นอิ ส ระ เจ้า ของธุ รกิ จ สามารถกระทําสิ่ งที่เขาคิดว่าดีที่สุดเมื่อเผชิญกับปัญหาทางธุรกิจ 2. การตัดสิ นใจ เจ้า ของธุ รกิ จขนาดย่อมเป็ นผูต้ ดั สิ นใจเรื่ องทุก เรื่ องที่ มีผลกระทบต่ อ ธุ รกิ จ ในขณะที่ ผูบ้ ริ หารของธุ รกิ จขนาดใหญ่ ม กั จะต้องเสนอเรื่ องต่ า งๆ ให้ผูบ้ ริ หารระดับ สู ง ตัดสิ นใจ 3. กําไรเปรี ยบเสมือนเงินเดือน สิ่ งจูงใจที่สําคัญอย่างหนึ่ งของผูป้ ระกอบธุ รกิจขนาดย่อม คือ การเป็ นนายของตัวเองและทํางานเพื่อตัวของเขาเอง ดังนั้น กําไรที่ได้รับจากการดําเนิ นงาน ธุ รกิจจึงเปรี ยบเสมือนรางวัลอย่างหนึ่ง 4. ความคล่ องตัวและความไม่เป็ นทางการ ผูป้ ระกอบธุ รกิ จขนาดย่อมมีความคล่องตัว มากกว่าการเป็ นพนักงานของธุ รกิจขนาดใหญ่ เจ้าของธุรกิจขนาดย่อมสามารถทํางานในบรรยากาศ ที่ไม่เป็ นทางการ 5. สายการติ ด ต่ อ สื่ อ สารสั้ น ธุ ร กิ จ ขนาดย่ อ มมัก จะมี ร ะดับ บริ ห ารเพี ย งระดับ เดี ย ว ความสัมพันธ์ของการติดต่อสื่ อสารแบบหนึ่ งต่อหนึ่ งช่วยลดหรื อกําจัดปั ญหาด้านการติดต่อสื่ อสาร ที่ธุรกิจขนาดใหญ่ประสบอยูไ่ ด้อย่างมาก 6. การติ ด ต่ อ ที่ ใ กล้ชิ ด กับ พนัก งานและลู ก ค้า เจ้า ของธุ ร กิ จ ขนาดย่อ มมี โ อกาสที่ จ ะ สร้ างสรรค์และรักษาความสั มพันธ์ในการทํางานที่สามัคคีกลมเกลี ยวกันกับพนักงาน เนื่ องจาก ธุ รกิ จมักจะมี ระดับการบริ หารเพียงระดับเดียว ธุ รกิ จขนาดย่อมมีสภาพแวดล้อมที่สามารถสร้ าง ความสัมพันธ์กบั ลูกค้าเป็ นการเฉพาะตัวได้อย่างใกล้ชิด

46 7. การเข้าไปประกอบธุ รกิ จได้ง่าย ลักษณะที่ดึงดูดอีกประการหนึ่ งคือ การที่บุคคลคน หนึ่งสามารถเข้าไปประกอบธุ รกิจได้ง่าย 8. ประกอบการอยูใ่ นตลาดขนาดเล็กได้ ธุรกิจขนาดย่อมสามารถประกอบการอยูใ่ นตลาด ขนาดเล็ก และธุ รกิจขนาดย่อมสามารถผูกขาดตลาดที่มีอยูไ่ ด้โดยใช้ความสัมพันธ์เป็ นการส่ วนตัว กับลูกค้าซึ่ งช่วยให้ทราบความต้องการของท้องถิ่นนั้นเป็ นอย่างดี 9. ความยืดหยุ่นด้านการผลิ ต การตลาด และการให้บริ การ ผูป้ ระกอบธุ รกิ จขนาดย่อม หากตัดสิ นใจที่จะกระทําสิ่ งใดแล้วจะเปลี่ยนแปลงได้ง่ายกว่าธุ รกิจขนาดใหญ่และสามารถแนะนํา สิ นค้าหรื อบริ การใหม่ๆ ออกสู่ ตลาดได้ดีกว่า ข้อเสี ยเปรี ยบของธุ รกิจขนาดย่อม ธุรกิจขนาดย่อมมีขอ้ เสี ยที่สาํ คัญ คือ 1. การจัดหาเงิ นทุน ในขณะที่มีขอ้ ได้เปรี ยบจากการทํากําไรได้ ธุ รกิ จขนาดย่อมมีความ เสี่ ยงภัยจากการสู ญเสี ยเงิ นทุน ผูป้ ระกอบธุ รกิ จขนาดย่อมเป็ นจํานวนมากรู้สึกว่าธุ รกิ จจะประสบ ผลสําเร็ จได้ ถ้าหากว่ามีการจัดหาเงินทุนที่เพียงพอ 2. การขาดความสามารถและความลึ ก ซึ้ งทางการบริ หาร ผูป้ ระกอบธุ รกิ จขนาดย่อม จะต้องเป็ นผูเ้ ชี่ ยวชาญในเรื่ องต่างๆ ทุกเรื่ อง เจ้าของจะต้องทํางานตั้งแต่ระดับคนงานจนถึงระดับ ผูบ้ ริ หาร ทําให้ขาดความชํานาญเฉพาะด้าน 3. ความยากลําบากในการได้และรักษากําลังคน บุคคลเป็ นจํานวนมากพอใจที่จะทํางาน ในธุ รกิจขนาดใหญ่ที่เสนอค่าผลตอบแทนให้สูงกว่ามีประโยชน์และบริ การมากกว่า 4. ปั ญหาส่ วนตัวอื่นๆ ประสบกับความยากลําบากในการได้รับความช่ วยเหลือและการ จัดหาเงินทุนที่เพียงพอ ทําให้ตอ้ งใช้ความพยายามเป็ นอย่างมากและมีความวิตกกังวลอยูต่ ลอดเวลา 5. การจํา กัดตัวเองและชั่วโมงการทํา งานที่ย าวนาน ผูบ้ ริ หารธุ รกิ จขนาดย่อมจะต้อง ปฏิบตั ิงานส่ วนใหญ่ดว้ ยตัวเอง ต้องทํางานหนัก ไม่ค่อยมีเวลาพักผ่อนและเวลาที่เป็ นส่ วนตัว

47 6. ธุ รกิจขนาดย่อมขาดเงินทุนในการทําวิจยั ทางธุรกิจด้านต่างๆ 7. ธุ รกิจขนาดย่อมมีความเสี่ ยงและต้นทุนการผลิตต่อหน่วยสู งกว่าธุรกิจขนาดใหญ่ ผูศ้ ึ ก ษาสรุ ปข้อดี และข้อเสี ยของการประกอบธุ รกิ จขนาดเล็ก และขนาดย่อมได้ว่า การ ประกอบธุ ร กิ จ มี ข ้อ ดี คื อ มี ค วามเป็ นอิ ส ระในการทํา งาน การตัด สิ น ใจที่ ท ัน เวลา สามารถ ติดต่อสื่ อสารกับพนักงานและลูกค้าได้อย่างใกล้ชิด มีความยืดหยุ่นในการผลิตและการให้บริ การ และยังสามารถเปลี่ยนแปลงหรื อสร้างนวัตกรรมใหม่มาใช้ได้ง่าย ส่ วนข้อเสี ยคือ ธุ รกิ จขนาดเล็กมี เงินทุนที่จาํ กัด การบริ หารจัดการไม่ค่อยมีประสิ ทธิ ภาพเท่าที่ควร การดูแลพนักงานไม่ทว่ั ถึง และ การผลิตมีตน้ ทุนต่อหน่วยที่สูงกว่าธุรกิจขนาดใหญ่ ปัญหาและอุปสรรคในการประกอบธุรกิจ วิพุธ อ่องสกุล และ ธัชวรรณ กนิ ษฐ์พงศ์ (2550: 15-17) ได้กล่ าวถึ งสาเหตุของความ ล้ม เหลวในธุ รกิ จว่า อัตราการล้ม เหลวในธุ รกิ จมีค วามแตกต่ างกันอย่า งมากในอุตสาหกรรมที่ แตกต่างกันและมีผลกระทบจากปั จจัยต่างๆ เช่น ชนิดของธุ รกิจส่ วนตัว ขนาดของธุ รกิจ และความ เชี่ ย วชาญของผูป้ ระกอบการ แต่ ส าเหตุโดยส่ วนใหญ่ แล้วเกิ ดจากการจัดการและระบบจัดการ การเงินไม่ดีเพียงพอ 1. การจัดการที่ ไม่มีประสิ ทธิ ภาพ การจัดการทางธุ รกิ จ คือ การใช้ทรัพยากรได้อย่างมี ประสิ ทธิ ผลและประสิ ทธิ ภาพ สําหรับเจ้าของธุรกิจขนาดเล็กจะต้องมีทกั ษะพิเศษในการจัดการ ซึ่ ง ทักษะพิเศษนั้นยากต่อการได้มา การขาดประสบการณ์เป็ นแรงกดดันและปั ญหามากที่สุดอย่างหนึ่ง เจ้าของธุ รกิ จจะต้องเป็ นผูท้ ี่รอบรู ้ ซึ่ งเจ้าของธุ รกิ จขนาดเล็กอาจไม่สามารถจ้างผูเ้ ชี่ ยวชาญเพื่อมา ช่วยแก้ปัญหาได้ตลอดเวลา นั้นเป็ นเพราะทรัพยากรที่มีจาํ กัด 2. ระบบการเงินที่ไม่เพียงพอ ความล้มเหลวของธุ รกิจเนื่องจากระบบการเงินไม่เพียงพอ สามารถเกิ ดจากการควบคุ มจัดการที่ไม่เหมาะสมและ/ หรื อเงินทุนที่ขาดแคลน ถ้าไม่มีเงินทุนที่ เพี ย งพอในระยะเริ่ ม ต้น ธุ รกิ จก็ จะไม่ ส ามารถจัด หาสถานที่ สิ่ ง ที่ เป็ นเครื่ อ งมื อ เครื่ อ งใช้ หรื อ บุคลากรที่ ตอ้ งการในการเริ่ มต้นธุ รกิ จได้ นั้นคือถ้าไม่มีเงิ นทุนที่เพียงพอก็จะไม่สามารถจัดการ ทรัพยากรได้อย่างเฉลียวฉลาด

48 โชติรัส ชวนิชย์ และคณะ (2538: 16-17) อ้างถึง สุ วินยั ภรณวลัย ได้อธิ บายปั ญหาสําคัญ ในการดําเนิ นธุ รกิจขนาดย่อม สําหรับประเทศไทย คือ ปั ญหาเรื่ องการหาบุคลากรนี้ เริ่ มรุ นแรงขึ้น เมื่อย่างเข้าสู่ ทศวรรษที่ 2520 ซุ เอฮิโระ ศิลปิ นและจิตรกรชาวญี่ปุ่น ได้ช้ ีให้เห็นถึงปั ญหานี้ วา่ “เกือบ ทั้งหมดของกลุ่มหัตถกรรมของไทยล้วนตกอยูภ่ ายใต้การควบคุมของตระกูลใดตระกูลหนึ่ ง ไม่ว่า จะเป็ นเรื่ องการคัดเลื อกผูบ้ ริ หาร เรื่ องการหาเงิ นทุน หรื อเรื่ องการแบ่ งปั นผลประโยชน์ภายใต้ สถานการณ์ที่ตลาดทุนของไทยยังไม่พฒั นา และทรัพยากรผูบ้ ริ หารมีอยูอ่ ย่างจํากัดเช่นนี้ การที่กลุ่ม หัตถอุตสาหกรรมของไทยก่อตัวขึ้นมาภายในกรอบของบุคคลใดบุคคลหนึ่ ง หรื อตระกูลใดตระกูล หนึ่ง อาจจะเป็ นเรื่ องที่สมเหตุสมผลก็เป็ นได้ แต่เมื่อใดก็ตามที่ประเทศไทยได้พฒั นาอุตสาหกรรม จนมีระดับสู งขึ้น มีความจําเป็ นต้องปฏิรูปเทคโนโลยี และลงทุนด้านอุปกรณ์ เครื่ องจักรขนาดใหญ่ และระยะยาว เมื่อนั้นรู ปแบบการบริ หารธุ รกิจแบบครอบครัวที่เจ้าของกับผูบ้ ริ หารเป็ นคนคนเดียว ก็จะกลายเป็ นอุ ปสรรคขัดขวางการพัฒนายิ่งขึ้ นไปของกลุ่มธุ รกิ จนั้น” (สุ วินยั ภรณวลัย อ้างถึ ง Suehiro, 1984) ผุสดี รุ มาคม (2540: 21-24) กล่าวถึงปั ญหาโดยทัว่ ไปของธุ รกิจขนาดย่อมว่า มากกว่า 90 เปอร์ เซ็ นต์ของความล้มเหลวของธุ รกิ จขนาดย่อมมีส่วนโดยตรงจากการที่เจ้าของขาดทักษะการ บริ หาร บริ หารงานไม่มีประสิ ทธิ ภาพซึ่ งเกิ ดขึ้นจากการขาดประสบการณ์ทางธุ รกิ จและการไม่มี ความสามารถของเจ้าของความล้มเหลวทางธุรกิจเพียงส่ วนน้อยเท่านั้นที่มีส่วนมาจากการขาดความ เอาใจใส่ การทุจริ ต หรื อภัยพิบตั ิ 1. การบริ หารไม่มีประสิ ทธิภาพ จํานวนปัญหาที่เกิดจากการบริ หารไม่มีประสิ ทธิ ภาพที่ผู้ บริ หารธุ รกิจขนาดย่อมต้องเผชิญมี ดังนี้ 1.1 การขาดประสบการณ์ในสายธุรกิจที่ประกอบการ 1.2 การขาดประสบการณ์ทางการบริ หาร 1.3 การให้ความสําคัญกับประสบการณ์มากเกินไป 1.4 การไม่มีความสามารถในการบริ หาร

49 1.5 สภาพการแข่งขันอ่อนแอ 1.6 การขาดการควบคุมสิ นค้าคงเหลือที่เหมาะสม 1.7 การควบคุมสิ นเชื่อไม่เพียงพอ 1.8 ยอดขายน้อย 1.9 ทําเลที่ต้ งั ไม่เหมาะสม 2. ความไม่เอาใจใส่ เหตุผลโดยทัว่ ไปที่ทาํ ให้เจ้าของขาดความเอาใจใส่ ธุรกิ จได้แก่ การ ใช้เวลาไม่เหมาะสม สุ ขภาพไม่ดี ความเกียจคร้าน ปัญหาทางครอบครัว และความเฉื่อยชา 3. การทุจริ ต คือ การหลอกลวงโดยเจตนาเกี่ ยวกับสถานภาพของธุ รกิจโดยเจ้าของที่เป็ น ผูบ้ ริ หารเพื่อที่จะตบตาผูอ้ ื่น 4. ภัย พิ บตั ิ ภัย พิ บ ตั ิ ที่ เกิ ดจากธรรมชาติ เช่ น วาตภัย อุ ทกภัย ไฟไหม้ ก่ อให้เกิ ดความ เสี ยหายแก่เจ้าของธุ รกิจขนาดย่อม ผูศ้ ึ กษาสรุ ปปั ญหาและอุปสรรคในการประกอบธุ รกิ จได้ว่า ปั ญหาและอุปสรรคในการ ประกอบธุ รกิจนั้น เกิดจากการบริ หารงานที่ไม่มีประสิ ทธิภาพของฝ่ ายบริ หาร เงินทุนในการบริ หาร ไม่เพียงพอ ความไม่เอาใจใส่ ต่องานและการทุจริ ตต่อธุรกิจ ทําให้การประกอบธุรกิจล้มเหลวได้ งานวิจัยทีเ่ กี่ยวข้ อง งานวิจัยเกีย่ วกับธุรกิจขนาดเล็กและขนาดย่อม จันทร์ พร ช่ วงโชติ (2548) ศึกษาการประกอบธุ รกิ จขนาดย่อมของนักคหกรรมศาสตร์ : จากการสัมภาษณ์แบบเจาะลึกนักคหกรรมศาสตร์ ที่เป็ นเจ้าของธุ รกิจขนาดย่อม จํานวน 15 คน เก็บ ข้อ มู ล ด้ว ยแบบสั ม ภาษณ์ ก่ ึ ง มี โ ครงสร้ า งและวิเ คราะห์ ข ้อ มู ล ด้ว ยการวิเ คราะห์ เ นื้ อ หา พบว่ า

50 นักคหกรรมศาสตร์ผสู้ าํ เร็ จการศึกษาด้านคหกรรมศาสตร์มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ จํานวน 15 คน โดยที่เริ่ มต้นธุ รกิจใหม่ 13 คน และการดําเนินธุรกิจครอบครัวมี 12 คน เหตุผลในการตัดสิ นใจเลือก ประกอบธุ รกิ จขนาดย่อมมี 2 ปั จจัย ได้แก่ (1) ปั จจัยภายใน ประกอบด้วยคุณลักษณะเฉพาะบุคคล ความต้องการส่ วนตัว ทําในสิ่ งที่รักและมีความถนัด รายได้ โอกาสและการแข่งขันศักยภาพของ ธุ รกิ จ และครอบครัว ระบบการจัดการและวิธีการดําเนิ นงานธุ รกิ จขนาดย่อมพบว่า มีรูปแบบการ จัดตั้งองค์กร 2 ลักษณะ คือ บริ ษทั จํากัด และเจ้าของกิจการคนเดียว หน้าที่ขององค์กรพบว่า มีการ ดําเนิ นงาน 4 ด้าน คือ (1) ด้านการตลาด (2) ด้านการผลิต (3) ด้านการเงิน และ (4) ด้านบุคลากร ปั ญหาและอุปสรรคที่พบคือ ด้านการตลาด ที่มีการแข่งขันสู ง ความไม่แน่ นอนทางเศรษฐกิ จ และ ไม่มีความรู ้ดา้ นการตลาดที่เพียงพอ ด้านการเงิน พบปั ญหาขาดแคลนเงินทุน และไม่มีการทําบัญชี อย่างเป็ นระบบ ด้านการผลิต ที่บางกิจการเครื่ องจักรเก่าทําให้งานขาดประสิ ทธิภาพ ด้านบุคลากร มี ความรู ้ น้อยและลาออกเมื่อมีฝีมือมากขึ้น รวมทั้งข้อจํากัดด้านระบบเทคโนโลยี คุ ณลักษณะของ นักคหกรรมศาสตร์ ที่ประกอบธุ รกิ จขนาดย่อมประกอบด้วย มีความอดทน มีความรู้ในงานที่ทาํ มี มนุ ษยสั มพันธ์ มี วินัย ในตนเอง มี ความยืดหยุ่น มี วิสัย ทัศ น์กว้า งไกล มี ความรั บ ผิดชอบ และมี ความคิดริ เริ่ มสร้างสรรค์ ข้อมูลย้อนกลับต่อการจัดการเรี ยนการสอนที่ให้หลักสู ตรมีความยืดหยุ่น มีความสมดุลระหว่างภาคทฤษฎีและภาคปฏิบตั ิ เพิ่มเติมรายวิชาทางด้านการบริ หารธุ รกิจ การตลาด และการบัญชี สุ ตราวดี บัวเทศ (2547: ง) การศึกษาครั้งนี้ มีวตั ถุประสงค์เพื่อศึกษาถึงปั จจัยที่มีผลต่อการ เลื อกซื้ อโปรแกรมสําเร็ จรู ปทางการบัญชี ในธุ รกิ จขนาดกลางและขนาดย่อม ประโยชน์ที่ได้รับ ปั ญหาและอุปสรรคที่เกิ ดจากการใช้โปรแกรมสําเร็ จรู ปทางการบัญชี รวมถึงทัศนคติของผูจ้ ดั การ ฝ่ ายบัญชีหรื อสมุห์บญั ชี และพนักงานบัญชีที่มีผลต่อโปรแกรมสําเร็ จรู ปทางการบัญชีในปัจจุบนั การศึกษาครั้งนี้ เก็บรวบรวมข้อมูลโดยการใช้แบบสอบถามจํานวน 1,600 ชุด ไปยังบริ ษทั 800 แห่ งโดยจัดส่ งบริ ษทั ละ 2 ชุ ด ชุ ดหนึ่ งสอบถามผูจ้ ดั การฝ่ ายบัญชี หรื อสมุห์บญ ั ชี อีกชุ ดหนึ่ ง สอบถามพนักงานบัญชี การวิเคราะห์ขอ้ มูลจากแบบสอบถามใช้สถิติเชิงพรรณนาและการวิเคราะห์ Multinomial Logistic Regression เพื่อทดสอบความสัมพันธ์ระหว่างปั จจัยต่างๆ ซึ่ งได้แก่ ขนาด ของกิ จการ ลัก ษณะของธุ รกิ จ ระดับ ความสนใจในงานด้า นบัญชี ข องกรรมการผูจ้ ดั การบริ ษ ทั ระดับทักษะการใช้โปรแกรมสําเร็ จรู ปทางการบัญชี ของผูจ้ ดั การฝ่ ายบัญชี หรื อสมุห์บญ ั ชี ระดับ ทักษะการใช้โปรแกรมสําเร็ จรู ปทางการบัญชี ของพนักงานบัญชี ขอบเขตการใช้งาน และรายได้

51 รวม กับ การเลื อกซื้ อโปรแกรมสํา เร็ จ รู ปทางการบัญชี ใ นความเห็ นของผูจ้ ดั การฝ่ ายบัญชี หรื อ สมุห์บญั ชี และพนักงานบัญชี ผลการศึกษาแสดงว่า ผูต้ อบแบบสอบถามทั้ง 2 กลุ่มมีความเห็นที่เหมือนกันว่า ปั จจัยด้าน ขอบเขตการใช้งานของโปรแกรมสําเร็ จรู ปทางการบัญชีมีความสัมพันธ์กบั การเลือกซื้ อโปรแกรม สําเร็ จรู ปทางการบัญชี มากที่ สุด ทางด้านกลุ่ มผูจ้ ดั การฝ่ ายบัญชี หรื อสมุห์บญ ั ชี เห็ นว่า ปั จจัยที่ มี ความสัมพันธ์ รองลงมาอีก 2 ลํา ดับ คื อ ปั จจัยรายได้รวม และปั จจัยขนาดของกิ จการ ส่ วนกลุ่ ม พนัก งานบัญ ชี เ ห็ นว่า ปั จจัย ขนาดของกิ จ การและปั จ จัย ลัก ษณะของธุ ร กิ จ เป็ นปั จ จัย ที่ สํา คัญ รองลงมาตามลํา ดับ ทางด้านประโยชน์ที่ได้รับจากการใช้โปรแกรมสําเร็ จรู ปทางการบัญชี พบว่า ผูต้ อบแบบสอบถามทั้ง 2 กลุ่มได้รับประโยชน์ดา้ นความถูกต้องและความน่าเชื่อถือของข้อมูลมาก ที่สุด ทางด้านปั ญหาและอุปสรรคที่พบจากการใช้โปรแกรมสําเร็ จรู ปทางการบัญชี พบว่าผูต้ อบ แบบสอบถามทั้ง 2 กลุ่ม มีปัญหาด้านผูใ้ ช้โปรแกรมสําเร็ จรู ปทางการบัญชี ขาดความรู้ความเข้าใจ ในการใช้งานโปรมแกรมดังกล่าวมากที่สุด วราภรณ์ ติ่งต้อย (2547) ศึกษาปั จจัยที่มีผลกระทบต่อการดําเนินงานของธุ รกิจขนาดย่อม ในจังหวัดตาก พบว่า ปั จจัยที่มีผลกระทบการดําเนินงานธุรกิจขนาดย่อม ได้แก่ ปั จจัยด้านการตลาด การเงิน แรงงาน เทคโนโลยี การจัดการ ด้านการบริ หาร สําหรับปั จจัยด้ายการตลาดจะมุ่งเน้นการ ตอบสนองความต้อ งการของตลาดระดับ ท้อ งถิ่ น หรื อ ตลาดภายในประเทศไทยขาดความรู้ ความสามารถด้านการตลาดระหว่างประเทศ ขณะเดี ยวกันความสะดวกรวดเร็ วในการคมนาคม ขนส่ ง ตลอดจนการเปิ ดเสรี ท างการค้า ทํา ให้ วิ ส าหกิ จ ขนาดใหญ่ รวมทั้ง ผู้ป ระกอบการจาก ต่างประเทศเข้ามาแข่งขันกับสิ นค้าในท้องถิ่ นหรื อในประเทศที่ผลิตโดยกลุ่มวิสาหกิ จขนาดกลาง และขนาดย่อมมากขึ้น สําหรับปั จจัยด้านการเงินผูป้ ระกอบการด้าน SMEs มีปัญหาเรื่ องการขอกู้ เงิ น จากสถาบัน การเงิ น เพื่ อ มาลงทุ น หรื อ ใช้ข ยายการลงทุ น หรื อ เป็ นเงิ น ทุ น หมุ น เวีย น ทั้ง นี้ เนื่ องจากไม่มีรูปแบบการทําระบบบัญชี และขาดหลักทรัพย์ค้ าํ ประกันเงินกูท้ าํ ให้ตอ้ งพึ่งพาเงินกู้ นอกระบบและต้องจ่ายอัตราดอกเบี้ย ในอัตราที่ สูง และปั จจัยด้านแรงงาน แรงงานที่ท าํ งานใน SMEs ยังขาดการพัฒนาฝี มือแรงงาน ส่ งผลกระทบต่อประสิ ทธิ ภาพการผลิตและคุณภาพสิ นค้า นอกจากนี้ยงั มีขอ้ จํากัดด้านเทคโนโลยีการผลิต โดยทัว่ ไป SMEs มักใช้เทคนิคการผลิตไม่ซบั ซ้อน เนื่ องจากการลงทุ นตํ่า ผูป้ ระกอบการและพนักงานขาดความรู้ พ้ืนฐานที่รองรับเทคโนโลยีวิชาที่ ทันสมัย จึงทําให้ขาดการพัฒนาคุณภาพและมาตรฐานของการผลิตผลิตภัณฑ์

52 เอกศิลป์ นพสิ ทธิ์ (2547) ศึกษาปั ญหาและอุปสรรคในการประกอบธุ รกิจวิสาหกิจขนาด กลางและขนาดย่อม ในจังหวัดชลบุรี พบว่า ปั ญหาและอุปสรรคในการประกอบธุ รกิ จขนาดกลาง และขนาดย่อม ในจังหวัดชลบุรีประกอบด้วยปัจจัย 6 ด้านคือ ด้านการเงินและบัญชี ด้านการตลาดห และการแข่งขัน ด้านการบริ หารจัดการ ด้านบุคลากรแรงงาน ด้านการผลิตและเทคโนโลยี และด้าน กฎระเบียบและนโยบายรัฐบาล ปั ญหาด้านการบัญชี ไม่เป็ นระบบก็เป็ นปั ญหาและอุปสรรคอย่างหนึ่ ง ทําให้ผูป้ ระกอบ กิจการบางรายเสี ยค่าใช้จ่ายมากขึ้น เพราะบางรายเห็นว่าไม่มีความจําเป็ นต้องจ้างมืออาชี พมาดูแล ตั้งแต่ เริ่ ม ต้น เพราะบริ ษทั รั บจัดวางระบบบัญชี มีค่ าใช้จ่ายค่อนข้างสู ง จากการสัมภาษณ์ ขอ้ มูล พบว่า ธุ รกิ จเล็กๆ มักจะมีพนักงานไม่มากนัก ระบบการเงิน ระบบบัญชี ก็จา้ งพนักงานที่มีความรู้ ด้านบัญชีอยูบ่ า้ งมาทํา ซึ่ งบางครั้งเกิดปั ญหาว่าพนักงานไม่ใช่นกั บัญชีมืออาชีพ เวลาเกิดปั ญหาเรื่ อง ภาษีหรื อกฎหมายขึ้นมา ก็แก้ปัญหาไม่ได้ สุ ดท้ายต้องพึ่งบริ ษทั รับจัดทําบัญชีเข้ามาแก้ไขระบบงาน ใหม่หมด เสี ยค่าใช้จ่ายซํ้าซ้อน และเสี ยเวลาอีกด้วย อักษราภรณ์ แว่นแก้ว (2548) จากที่ประเทศไทยประสบกับภาวะวิกฤติทางเศรษฐกิจอย่าง รุ นแรงในช่วงปี 2540 ธุ รกิจต่างประสบกับปั ญหาต้องปิ ดกิจการลงหรื อลดขนาดลงและลดจํานวน พนักงานเพื่อให้สามารถแก้ไขปั ญหาได้ในระยะสั้น จึงต้องมีการปรับเปลี่ยนรู ปแบบ แนวทางการ ดํา เนิ นธุ รกิ จให้ตนเองสามารถอยู่รอดได้ ภาครั ฐและภาคเอกชนได้พยายามสร้ า งศักยภาพและ ความสามารถของบุคคลากรในหน่ วยงานให้มีความสามารถในการแข่งขันกับธุ รกิ จอื่นอื่นๆ ได้ โดยมีการปรับปรุ งกลยุทธ์ แนวทางและวิถีการดําเนินงานอย่างต่อเนื่องและเป็ นระบบธุ รกิจ SMEs ได้มีความสําคัญต่อการพัฒนาประเทศเนื่ องจากเป็ นธุ รกิ จที่สามารถสร้างงานและสร้างรายได้แก่ แหล่งชุ มชน เป็ นแหล่งพัฒนาทักษะฝี มือ สร้างประสบการณ์ให้กา้ วไปสู่ ธุรกิ จขนาดใหญ่ได้ นัก บัญชี เป็ นอีกหนึ่ งกลไกลที่สําคัญของธุ รกิจ SMEs เนื่องจากเป็ นผูใ้ ห้ขอ้ มูลแก่ผใู้ ช้รายงานการเงิน เพื่อเป็ นพื้ นฐานในการพัฒนาธุ รกิ จ SMEs ต่อไป ผูว้ ิจยั จึงได้ศึก ษาวิจยั เกี่ ยวกับความสัมพันธ์ ระหว่า งความเป็ นมื อ อาชี พ ของนัก บัญ ชี ก ับ คุ ณ ภาพรายงานการเงิ น ของธุ ร กิ จ SMEsโดยเก็ บ รวบรวมจากนักบัญชี ธุรกิจ SMEs ในเขตภาคตะวันออกเฉี ยงเหนือ จํานวน 390 ได้มาโดยการสุ่ ม ตัวอย่างแบบชั้นภูมิ (Stratified Random Sampling) โดยใช้ แบบสอบถามเป็ นเครื่ องมือ สถิติที่ ใช้ใน การวิเคราะห์ขอ้ มูลได้แก่ t-test F-test การวิเคราะห์สหสัมพันธ์ (Multiple Correlation Analysis) การวิเคราะห์การถดถอยแบบพหุคูณ (Multiple Regression Analysis)

53 ผลวิจยั พบว่า นักบัญชี ส่วนใหญ่เป็ นหญิง อายุ 31 – 40 ปี การศึกษาอยูใ่ นระดับปริ ญญาตรี มีประสบการณ์การทํางานด้านบัญชีมากกว่า 9 ปี ตําแหน่งงานเป็ นผูจ้ ดั การฝ่ ายบัญชีประเภทการจด ทะเบียนเป็ นบริ ษทั จํากัด มีทุนจดทะเบียนน้อยกว่า 10 ล้านบาท ระยะเวลาดําเนินการ 11-15 ปี และ มีจาํ นวนพนักงานน้อยกว่า 50 คน นักบัญชีธุรกิจ SMEs ให้ความคิดเห็นด้วยเกี่ยวกับการมีความเป็ น มื อ อาชี พ โดยรวมและเป็ นรายด้า นอยู่ ใ นระดับ มากทุ ก ด้า น ได้แ ก่ ด้า นการเรี ย นรู้ อ ย่า งฉลาด ประกอบด้วย การทําวิจยั การคิดวิเคราะห์อย่างมีเหตุผลและละเอียดรอบคอบ ด้านเทคนิ คและการ ปฏิ บตั ิหน้าที่ ประกอบด้วย การประยุกต์ใช้เทคโนโลยีสารสนเทศ การเลื อกใช้เกณฑ์ในการวัด มูลค่า ด้านบุ คคล ประกอบด้วย การมีจริ ยธรรมและทัศนคติต่อวิชาวิชาชี พ ด้านสัมพันธ์และการ ติ ดต่อสื่ อสาร ประกอบด้วย การทํา งานเป็ นทีม การติ ดต่อประสานงานทั้ง ภายในและภายนอก องค์กร ด้านองค์กรและการบริ หารจัดการธุ รกิจ ประกอบด้วย การวางเชิงกลยุทธ์ การใช้ดุลพินิจใน การตัดสิ นใจ และมีความเห็ นด้วยเกี่ ยวกับการมีคุณภาพรายงานการเงิน อยู่ในระดับมากทุกด้าน ได้แก่ ด้านความเข้าใจ ประกอบด้วย ข้อมูลที่นาํ เสนอในรายงานการเงิน เพื่อให้ผใู้ ช้รายงานการเงิน สามารถเข้าใจได้ ด้านความเกี่ ยวข้องกับการตัดสิ นใจ ประกอบด้วย การนําเสนอข้อมูลที่สามารถ คาดคะเนแนวโน้ม ของเศรษฐกิ จในอนาคต ด้านความเชื่ อถื อได้ ประกอบด้วย การให้ข ้อมูล ที่ ปราศจากความลําเอียงและมีความเที่ยงธรรม และด้านการเปรี ยบเทียบกันได้ ประกอบด้วย การ นําเสนอเปรี ยบเทียบงบการเงินในรอบระยะเวลาที่แตกต่างกัน นักบัญชีธุรกิจ SMEs ที่มีทุนจดทะเบียน ระยะเวลาดําเนินการและจํานวนพนักงานแตกต่าง กัน ให้ความคิดเห็ นเกี่ ยวกับการเป็ นมืออาชี พ ด้านการเรี ยนรู้อย่างชาญฉลาด ด้านเทคนิ คและการ ปฏิบตั ิหน้าที่ดา้ นบุคคล ด้านสัมพันธ์และการติดต่อสื่ อสาร และด้านองค์กรและการบริ หารจัดการ ธุ รกิ จแตกต่างกัน นักบัญชี ธุรกิ จ SMEs ที่มีทุนจดทะเบียน ระยะเวลาการดําเนิ นการ และจํานวน พนักงานแตกต่างกัน ให้ความคิ ดเห็นด้วยเกี่ ยวกับการมีคุณภาพรายงานการเงิ นแตกต่างกัน ด้าน ความเข้าใจได้ ด้านความเกี่ยวข้องกับการตัดสิ นใจ ด้านความเชื่อถือได้ ด้านการเปรี ยบเทียบกันได้ จากการวิจยั ความสัมพันธ์ความเป็ นมืออาชีพของนักบัญชีกบั คุณภาพรายงานการเงิน ธุ รกิจ SMEs พบว่า ความเป็ นมืออาชีพของนักบัญชี ด้านการเรี ยนรู้อย่างฉลาด ด้านความสัมพันธ์ และการ ติดต่อสื่ อสาร มีความสัมพันธ์กบั คุณภาพรายงานการเงินโดยรวม เมื่อพิจารณาเป็ นรายด้าน พบว่า ความเป็ นมื ออาชี พ ของนัก บัญชี ด้า น สัมพันธ์และการติ ดต่ อสื่ อสารมี ค วามสัม พันธ์ กบั คุ ณภาพ รายงานการเงินและความเข้าใจได้ ความเป็ นมืออาชีพของนักบัญชี ด้านการเรี ยนรู้อย่างฉลาด ด้าน ความสัมพันธ์และการติดต่อสื่ อสาร ด้านองค์กรและการบริ หารจัดการธุ รกิ จ มีความสัมพันธ์กบั

54 คุ ณ ภาพรายงานการเงิ น ด้า นความเกี่ ย วข้องกับ ตัด สิ นใจ ความเป็ นมื ออาชี พ ของนัก บัญชี ด้า น สัมพันธ์กบั คุณภาพรายงานการเงินด้านความเชื่อถือได้ และด้านกานเปรี ยบเทียบกันได้ โดยสรุ ป ความเป็ นมื ออาชี พ ของนัก บัญชี มี ความสํา คัญกับ การทํา รายงานการเงิ นให้มี คุ ณ ภาพ ดัง นั้น ผูบ้ ริ หารควรให้ ค วามสํา คัญ กับ การพัฒ นาศัก ยภาพของบุ ค ลากรโดยส่ ง เสริ ม สนั บ สนุ น ให้ มี ก ารศึ ก ษาต่ อ ในระดับ ที่ สู ง ขึ้ นหรื อการเข้า รั บ การอบรมเพื่ อ เพิ่ ม ความรู้ ที่ นอกเหนือจากสาขาวิชาบัญชี เช่น ด้านเศรษฐกิจ สังคม การเมือง จากหน่วยงานที่เกี่ยวข้องตลอดจน ศึกษาดู งานเพื่อหาประสบการณ์ จากธุ รกิ จ SMEs ที่ประสบความสําเร็ จให้นกั บัญชี มีวิสัยทัศน์ที่ กว้างไกลสามารถคาดคะเนแนวโน้มของเศรษฐกิจได้อย่างมืออาชีพ ในปี พ.ศ.2540 ประเทศไทยประสบกับปั ญหาวิกฤตเศรษฐกิจส่ งผลให้ธุรกิจต่างๆ ต้องปิ ด กิ จการลงหรื อลดขนาดและลดจํานวนพนักงานเพื่อให้ธุรกิ จสามารถแก้ไขปั ญหาได้ในระยะสั้น ธุ รกิ จขนาดใหญ่ ได้มี การปิ ดตัวเองลงเป็ นจํา นวนมาก ธุ รกิ จขนาดเล็ก ต้องพยายามปรับเปลี่ ย น รู ปแบบ แนวทางการดําเนิ นธุ รกิ จให้ตนเองสามารถอยู่รอดได้ ภาครัฐและภาคเอกชนได้พยายาม สร้ างศักยภาพและความสามารถของบุคลากรในหน่ วยงานให้มีความสามารถในการแข่งขันกับ ธุ รกิ จอื่ นๆได้ โดยมี การปรั บปรุ งกลยุท ธ์ แนวทาง และวิธี การดําเนิ นงานอย่างต่อเนื่ องและเป็ น ระบบนอกจากนี้ รัฐบาลไทยยังได้ขอความช่วยเหลือจากกองทุนเงินระหว่างประเทศ (International Monetary Funds :IMF) เพื่อนําเงินทุนมาเสริ มฐานะกองทุนสํารองระหว่างประเทศและนําเงินมา ช่วยเหลื อการดําเนิ นการและการขยายตัวทางเศรษฐกิ จ รวมถึงการปรับตัวให้มีประสิ ทธิ ภาพและ ประสิ ทธิ ผลมากยิง่ ขึ้นอย่างไรก็ตาม IMF ได้เสนอสาเหตุและปั ญหาของวิกฤตเศรษฐกิจในประเทศ ไทยว่าเกิดจากการไม่โปรงใส และความไม่มีประสิ ทธิ ภาพในการดําเนิ นงาน ขาดระบบการกํากับ ดูแลตรวจสอบที่ดีตลอดจนรายงานการเงินที่ไม่ได้สะท้อนสภาพความเป็ นจริ งของธุ รกิจ จึงทําให้ ผูบ้ ริ หารขาดการเอาใจใส่ ที่ ดี นอกจากนี้ ผูบ้ ริ หารในธุ รกิ จ ต่ า งๆขาดความเป็ นมื อ อาชี พ ความ จงรักภักดีต่อองค์กรและดําเนินงานอย่างไม่โปรงใส จึงทําให้ธุรกิจปิ ดตัวลง ภาวะวิกฤตเศรษฐกิจที่เกิดขึ้นจากหลายสาเหตุแต่สาเหตุหนึ่ งที่สําคัญซึ่ งถือว่าเป็ นสัญญาณ เตือนภัยและเป็ นข้อมูลที่มี ประสิ ทธิ ภาพในการจะส่ งสัญญาณเตือนภัยให้แก่ ผลู้ งทุนและผูใ้ ช้งบ การเงินทราบ ว่าการตัดสิ นใจในการลงทุนธุรกิจนั้นๆ มีความผิดพลาดและที่ไม่ก่อให้เกิดประโยชน์ ทางเศรษฐกิจ ได้อย่างชัดเจนเนื่ องจากจุดประสงค์ของการบัญชีในอดีตเป็ นเพียงการจดบันทึกและ ควบคุ มดูแลทรัพย์สิน รายงานฐานะทางการเงิ นให้ผูเ้ ป็ นเจ้าของทราบเท่านั้น ผูบ้ ริ หารจึงไม่ไ ด้

55 คํานึ งถึ งคุ ณภาพรายงานการเงิ นเท่าที่ควร จากภาวะวิกฤตเศรษฐกิ จดังกล่าวส่ งผลกระทบให้ท้ งั ภาครั ฐ ภาคเอกชน ผูบ้ ริ หาร นัก ธุ รกิ จและสถาบันวิชาชี พ หันมาให้ค วามสนใจในคุ ณภาพของ รายงานการเงิ นมากขึ้ นได้พยายามปรับปรุ งวิธีการ กระบวนการ และแนวทาง การจัดทํารายงาน การเงินให้มีประสิ ทธิ ภาพรวมถึงออกมาตราส่ วนประกอบและองค์ประกอบของรายงานการเงินเพื่อ สร้างความเชื่อถือและความเชื่อมัน่ แก่ผใู้ ช้งบการเงินว่าข้อมูลที่ปรากฏนั้นเป็ นไปตามการบัญชีและ ตามมาตรฐานการบัญชีที่ได้รับการยึดถือและปฏิบตั ิตามแนวทางการประกอบวิชาชีพที่เป็ นสากล นักบัญชี ในทศวรรษใหม่จาํ เป็ นต้องเปลี่ ยนแปลงบุ คลิ กลักษณะ จากการมองเฉพาะด้าน บัญชี การจัดทํารายงานการเงิ นระบบเดิ ม การแยกตัวเองจากไฟล์อื่นๆ มาเป็ นการทํางานที่มุ่งให้ ความสําคัญต่อการบริ การลูกค้าและใช้แรงงานทางการเงิ นมีการปรับแนวคิดระบบการทํางานเพื่อ สนับสนุนบทบาท การเป็ นที่ปรึ กษาทางธุรกิจมากขึ้นตลอดจนการพัฒนาตนเองให้เป็ นนักบัญชีอย่าง มื ออย่างชี พหรื อเป็ นนักบัญชี ที่ มีความเป็ นมืออาชี พต่อไป ความเป็ นมืออาชี พของนักบัญชี ได้ถู ก กําหนดให้เป็ นคุ ณสมบัติเบื้องต้นของมาตรฐานการศึกษาระหว่างประเทศ (International Education Standard: IES) ในฐานะที่ ประเทศไทย ซึ่ งเป็ นประเทศสมาชิ กได้นาํ มาตรฐานการศึกษาระหว่าง ประเทศ ซึ่ งกําหนดโดยสหพันธ์นกั บัญชีระหว่างประเทศ (International Federation of accountants: IFAC) มาเป็ นมาตรฐานในการกําหนดคุณสมบัติของนักบัญชีเพื่อความเป็ นมืออาชีพต่อไป

56

บทที่ 3 มาตรฐานการรายงานทางการเงินสาหรับกิจการทีไ่ ม่ มสี ่ วนได้ เสี ยสาธารณะ ผูศ้ ึกษาได้ทาํ การศึกษาและค้นคว้าแนวคิด ทฤษฎี และงานวิจยั ที่เกี่ยวข้อง เพื่อเป็ นแนวทาง ในการศึกษาเนื้อหาของมาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ ซึ่งประกอบด้วย 22 บท ดังนี้ 1. ความเป็ นมาและวัตถุประสงค์ 2. ขอบเขต 3. กรอบแนวคิด 4. การนําเสนองบการเงิน 5. การเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและการ แก้ไขข้อผิดพลาด 6. เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด 7. ลูกหนี้ 8. สิ นค้าคงเหลือ 9. เงินลงทุน 10. ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ 11. สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน

57 12. อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน 13. ต้นทุนการกูย้ มื 14. สัญญาเช่า 15. ภาษีเงินได้ 16. ประมาณการหนี้สินและหนี้ สินที่อาจเกิดขึ้น 17. เหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลาที่รายงาน 18. รายได้ 19. การรับรู้รายได้จากการขายอสังหาริ มทรัพย์ 20. สัญญาก่อสร้าง 21. ผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงของอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ 22. การปฏิบตั ิในช่วงเปลี่ยนแปลงและวันถือปฏิบตั ิ เรื่องที่ 1 ความเป็ นมาและวัตถุประสงค์ 1. ประเทศไทย มีมาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทย (Thai Financial Reporting Standards- TFRSs) ชุ ดเดี ยว ที่อา้ งอิงจากมาตรฐานการรายงานทางการเงิ นระหว่างประเทศ (International Financial Reporting Standards- IFRSs) เพื่อให้เป็ นที่ ยอมรับในระดับสากล มาตรฐานการรายงานทางการเงินดังกล่าวใช้กบั นิติบุคคลที่มีหน้าที่จดั ทําบัญชี ตามพระราชบัญญัติ การบัญชี พ.ศ. 2543ไม่วา่ จะเป็ นบริ ษทั จดทะเบียนที่มีหุ้นซื้ อขายในตลาดหลักทรัพย์ หรื อนิติบุคคล ทั่ว ไปที่ อ ยู่น อกตลาดหลัก ทรั พ ย์ แต่ ม าตรฐานการรายงานทางการเงิ น ระหว่ า งประเทศมี

58 วัตถุประสงค์เพื่อใช้สําหรับกิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ และมีความยุง่ ยากซับซ้อน จากการใช้ แนวคิดมูลค่ายุติธรรม (Fair Value) เป็ นหลักในการจัดทํารายงานทางการเงิน ซึ่ งเป็ นภาระและ ก่อให้เกิดต้นทุนในการจัดทํารายงานการเงินของกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะที่ส่วนใหญ่เป็ น กิจการขนาดกลางและขนาดเล็ก 2. สภาวิชาชีพบัญชีฯ เห็นถึงความสําคัญของกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NonPublicly Accountable Entities- NPAEs) ซึ่ งเป็ นแรงผลักดันระบบเศรษฐกิจของประเทศ และกิจการ ที่ ไ ม่ มี ส่ วนได้เสี ย สาธารณะนี้ มี ค วามแตกต่ า งจากกิ จการที่ มี ส่ วนได้เสี ย สาธารณะ (Publicly Accountable Entities- PAEs) ตัวอย่างของความแตกต่างที่สําคัญ เช่น จํานวนผูม้ ีส่วนได้ส่วนเสี ยใน กิจการ แหล่งระดมเงินทุน ความซับซ้อนของธุรกรรม เป็ นต้น 3. ที่ผา่ นมาสภาวิชาชี พบัญชีฯ ได้กาํ หนดแนวปฏิบตั ิทางบัญชีสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วน ได้เสี ยสาธารณะโดยการประกาศยกเว้นการบังคับใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงิ นของไทย (TFRSs) บางฉบับซึ่ งเป็ นวิธีแก้ปัญหาที่ทาํ ได้โดยง่าย แต่ไม่สามารถแก้ปัญหาได้ท้ งั หมด เนื่องจาก มาตรฐานการรายงานทางการเงินที่มิได้ยกเว้นการบังคับใช้หลายฉบับยังเป็ นปั ญหาอุปสรรคในการ ปฏิบตั ิสาํ หรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ ดังนั้น สภาวิชาชีพบัญชีฯ จึงได้ต้ งั คณะทํางานเพื่อ ทําการศึกษาเบื้องต้นในการดําเนินการยกร่ างมาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่ไม่มี ส่ วนได้เสี ยสาธารณะ (Exposure Draft on Thai Financial Reporting Standards for Non-Publicly Accountable Entities: ED-TFRS for NPAEs) เพื่อความเหมาะสมและสามารถปฏิบตั ิได้กบั สภาพแวดล้อมทางธุ รกิจสําหรับประเทศไทย 4. วัตถุ ประสงค์ของมาตรฐานการรายงานทางการเงิ นสําหรับกิ จการที่ไม่มีส่วนได้เสี ย สาธารณะ คือ การให้แนวทางในการรายงานการเงินที่มีคุณภาพที่จะก่อให้เกิดประโยชน์ ดังนี้ 4.1. ส่ ง เสริ ม การนํา เสนอข้อมูล ที่ มี ป ระโยชน์ต่ อการตัดสิ นใจเชิ ง เศรษฐกิ จของ ผูป้ ระกอบการและผูใ้ ช้งบการเงินอื่นๆ 4.2. สนับสนุ นให้เกิ ดการจัดสรรทรัพยากรให้มีประสิ ทธิ ภาพทั้งระดับจุลภาคและ ระดับมหภาค

59 4.3. เพิ่มความสามารถในการเข้าถึงแหล่งเงินทุนให้ง่ายขึ้น และช่ วยลดต้นทุนของ เงินทุน 4.4. ส่ งเสริ มให้เกิดความสมํ่าเสมอและเปรี ยบเทียบกันได้ของข้อมูลทางการเงินที่ช่วย ให้ผปู ้ ระกอบการและผูใ้ ช้งบการเงินเกิ ดความเชื่ อมัน่ ซึ่ งนําไปสู่ การเติบโตของธุ รกิ จและระบบ เศรษฐกิจโดยรวม เรื่องที่ 2 ขอบเขต 1. สภาวิชาชีพบัญชีฯ กําหนดมาตรฐานการรายงานทางการเงินนี้เพื่อกิจการที่ไม่มีส่วนได้ เสี ยสาธารณะโดยครอบคลุมถึงผูม้ ีหน้าที่จดั ทําบัญชีตามที่กาํ หนดในพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ.

2543 มาตรา 8 ที่มิใช่ กิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ ไม่วา่ จะอยูใ่ นลักษณะของห้างหุ ้นส่ วนจด ทะเบียนหรื อบริ ษทั จํากัดที่จดั ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย นิติบุคคลที่ต้ งั ขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศที่ ประกอบธุ รกิจในประเทศไทย และกิจการร่ วมค้าตามประมวลรัษฎากร และเป็ นไปตามเงื่อนไขใน ข้อที่ 2 กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (Non-Publicly Accountable Entities) 2. กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (Non-Publicly Accountable Entities) หมายถึง กิจการที่ไม่ใช่กิจการ ดังต่อไปนี้ 2.1 กิจการที่มีตราสารทุนหรื อตราสารหนี้ของกิจการ ซึ่ งมีการซื้ อขายต่อประชาชน ไม่ ว่าจะเป็ นตลาดหลักทรัพย์ในประเทศหรื อต่างประเทศ หรื อการซื้ อขายนอกตลาดหลักทรัพย์ (Over the Counter) รวมทั้งตลาดในท้องถิ่นและในภูมิภาค หรื อกิจการที่นาํ ส่ งหรื ออยูใ่ นกระบวนการของ การนํา ส่ ง งบการเงิ น ของกิ จ การให้ แ ก่ สํ า นัก งานคณะกรรมการกํา กับ หลัก ทรั พ ย์แ ละตลาด หลัก ทรั พ ย์หรื อหน่ วยงานกํา กับดู แลอื่ น เพื่ อวัตถุ ประสงค์ใ นการออกขายหลัก ทรัพ ย์ใดๆต่ อ ประชาชน 2.2 กิจการที่ดาํ เนินธุ รกิจหลักในการดูแลสิ นทรัพย์ของกลุ่มบุคคลภายนอกในวงกว้าง เช่น สถาบันการเงิน บริ ษทั ประกันชีวติ บริ ษทั ประกันวินาศภัย บริ ษทั หลักทรัพย์ กองทุนรวมตลาด สิ นค้าเกษตรล่วงหน้าแห่งประเทศไทย ตามกฎหมายว่าด้วยการนั้น เป็ นต้น

60 2.3 บริ ษทั มหาชน ตามกฎหมายว่าด้วยบริ ษทั มหาชน 2.4 กิจการอื่นที่จะกําหนดเพิ่มเติม 3. กิจการบางกิจการไม่ได้ดาํ เนินธุ รกิจหลักในการดูแลสิ นทรัพย์ของกลุ่มบุคคลภายนอก ในวงกว้างแต่ได้รับความเชื่ อถือจากลูกค้าให้ดูแลหรื อจัดการทรัพยากรทางการเงินของลูกค้าโดยที่ ลูกค้าหรื อสมาชิ กไม่ได้เข้ามามีส่วนในการบริ หารกิ จการนั้น กิ จการเหล่านี้ ถือเป็ นกิ จการที่ไม่มี ส่ วนได้เสี ยสาธารณะ ตัวอย่างเช่น ตัวแทนการท่องเที่ยว ตัวแทนหรื อนายหน้าค้าอสังหาริ มทรัพย์ เป็ นต้น 4. ในกรณี ที่กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะไม่ประสงค์ที่จะจัดทํารายงานทางการเงิน ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ ให้กิจการจัดทํารายงานทางการเงินตามมาตรฐานการ รายงานทางการเงินของไทย (TFRSs) ทุกฉบับ โดยปฏิบตั ิอย่างสมํ่าเสมอ เรื่องที่ 3 กรอบแนวคิด กรอบแนวคิด 1. กรอบแนวคิ ด ในการจัด ทํา และนํา เสนองบการเงิ น ของกิ จ การที่ ไ ม่ มี ส่ ว นได้เ สี ย สาธารณะมุ่งเน้นการจัดทําและนําเสนองบการเงินที่มีวตั ถุประสงค์ทวั่ ไป ภายใต้ขอ้ จํากัดเกี่ยวกับ การจัดทํารายงานการเงินของกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ 2. ข้อสมมติที่ใช้ในการนําเสนองบการเงินตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับ กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ ได้แก่ เกณฑ์คงค้าง และการดําเนินงานต่อเนื่อง 3. เกณฑ์คงค้างกําหนดให้กิจการต้องรับรู้รายการค้าในรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดรายการ นั้น ซึ่ งอาจเป็ นรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันหรื อต่างกันกับรอบระยะเวลาบัญชี ที่กิจการได้รับหรื อ จ่ายชําระเงินสด

61 4. การดําเนินงานต่อเนื่ อง คือ ข้อสมมติวา่ กิจการจะยังคงดําเนินงานอยูต่ ่อไปในอนาคต หากมีขอ้ สงสัยเกี่ยวกับการดําเนิ นงานต่อเนื่อง กิจการต้องวัดมูลค่ารายการที่รับรู้ในงบการเงินด้วย เกณฑ์ที่ต่างจากเกณฑ์ที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้กาํ หนดไว้ 5. กรอบแนวคิดนี้ครอบคลุมถึง 5.1 วัตถุประสงค์ของงบการเงิน 5.2 ผูใ้ ช้งบการเงิน และความต้องการข้อมูลของผูใ้ ช้ 5.3 ลักษณะเชิงคุณภาพของข้อมูลในงบการเงิน 5.4 คํานิยามและการรับรู้องค์ประกอบของงบการเงิน 5.5 การวัดมูลค่าองค์ประกอบของงบการเงิน วัตถุประสงค์ ของงบการเงิน 1. วัตถุประสงค์ของงบการเงินตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่ไม่มี ส่ วนได้เสี ยสาธารณะ คือ การนําเสนอข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับฐานะการเงิน และผลการดําเนินงาน ของ กิจการที่มีประโยชน์ต่อการตัดสิ นใจเชิงเศรษฐกิจ 2. ข้อมูลที่มีประโยชน์ตามข้อ 1.ข้างต้น คือ ข้อมูลทางการเงินที่แสดงผลกระทบของ รายการในอดี ตที่ มีต่อฐานะการเงิ น และผลการดําเนิ นงานของกิ จการที่ช่วยให้ผูใ้ ช้งบการเงิ น ประเมินความสามารถของกิ จการในการก่อให้เกิ ดเงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสดไม่ว่าจะเป็ น จํานวนเงิน จังหวะเวลา และความแน่นอนของกระแสเงินสด 3. ข้อมูลในงบการเงิ นยังช่ วยผูใ้ ช้งบการเงินอื่นประเมินความสามารถในการดูแล และ ความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารของกิจการ

62 ผู้ใช้ งบการเงินและความต้ องการข้ อมูลของผู้ใช้ 1. มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้กาํ หนดแนวปฏิบตั ิในการนําเสนองบการเงินที่ มีวตั ถุประสงค์หลักในการสนองความต้องการของเจ้าของกิจการ 1.1 เพื่อประเมินฐานะการเงิน ณ เวลาใดเวลาหนึ่ ง และผลการดําเนินงานและการ เปลี่ยนแปลงฐานะการเงินของกิจการสําหรับรอบระยะเวลาบัญชีของกิจการ 1.2 เพื่อให้ขอ้ มูลทางการเงินเกี่ยวกับการจัดหาเงินทุนจากเจ้าของกิจการ 1.3 เพื่อประเมินโอกาสในการลงทุนต่อและเป็ นปั จจัยในการพิจารณาเกี่ ยวกับการ บริ หารการเงิน 2. ข้อมูลในงบการเงิ นยังมีประโยชน์ในการตัดสิ นใจเชิ งเศรษฐกิ จของผูใ้ ช้งบการเงิ น อื่นๆ ดังต่อไปนี้ 2.1 ผูใ้ ห้กู้ ผูข้ ายสิ นค้าและเจ้าหนี้อื่น 2.1.1 เพื่อประเมินความเสี่ ยงในการตัดสิ นใจให้กหู้ รื อให้สินเชื่อ 2.1.2 เพื่อให้ขอ้ มูลทางการเงินที่ใช้ในกระบวนการติดตามสิ นเชื่อ 2.2 หน่วยงานรัฐบาลและหน่วยงานกํากับดูแลกิจการ 2.2.1 เพื่อให้ขอ้ มูลที่เป็ นประโยชน์ในการกํากับดูแลการเสี ยภาษี 2.2.2 เพื่อให้ขอ้ มูลที่เป็ นประโยชน์ในการส่ งเสริ มการค้าและการลงทุน 2.2.3 เพื่อประโยชน์ในการพัฒนาเศรษฐกิจโดยรวมของประเทศ

63 ลักษณะเชิ งคุณภาพของข้ อมูลในงบการเงิน 1. ลักษณะเชิ งคุณภาพพื้นฐาน วัตถุประสงค์หลักของการรายงานทางการเงิน คือ การให้ ข้อมูลที่เป็ นประโยชน์ต่อการตัดสิ นใจเชิงเศรษฐกิจของผูใ้ ช้งบการเงิน ข้อมูลดังกล่าวต้องมีลกั ษณะ เชิงคุณภาพพื้นฐาน ดังต่อไปนี้ 1.1 เชื่อถือได้ ข้อมูลที่เชื่อถือได้ตอ้ งนําเสนอเหตุการณ์เชิงเศรษฐกิจครบถ้วน เป็ น กลาง และปราศจากข้อผิดพลาดที่มีสาระสําคัญ 1.2 เกี่ ยวข้องกับการตัดสิ นใจ ข้อมูลที่เกี่ ยวข้องกับการตัดสิ นใจต้องสามารถสร้ าง ความแตกต่างในการตัดสิ นใจได้อย่างมีสาระสําคัญ โดยช่วยผูใ้ ช้งบการเงินยืนยันผลของเหตุการณ์ หรื อรายการค้าที่คาดการณ์ไว้ในอดีต และคาดคะเนผลของเหตุการณ์หรื อรายการค้าในปั จจุบนั ที่จะ เกิดขึ้นในอนาคต 2. ลักษณะเชิงคุณภาพเสริ ม นอกจากลักษณะเชิงคุณภาพพื้นฐานแล้ว ข้อมูลในรายงาน ทางการเงินต้องมีลกั ษณะเชิงคุณภาพเสริ มเพื่อแยกข้อมูลที่มีประโยชน์ในการตัดสิ นใจมากกว่าออก จากข้อมูลที่มีประโยชน์ในการตัดสิ นใจน้อยกว่า ลักษณะเชิงคุณภาพเสริ ม ดังต่อไปนี้ 2.1 เปรี ยบเทียบกันได้ ข้อมูลในรายงานทางการเงินต้องสามารถใช้ในการระบุความ แตกต่างหรื อความเหมือนของเหตุ การณ์ เชิ งเศรษฐกิ จระหว่างสองเหตุการณ์ได้ การใช้นโยบาย ทางการบัญชีมาถือปฏิบตั ิอย่างสมํ่าเสมอจะสามารถช่วยให้ขอ้ มูลสามารถเปรี ยบเทียบกันได้ 2.2 ยืนยันความถูกต้องได้ ข้อมูลที่สามารถยืนยันความถูกต้องได้สามารถทําให้ผใู้ ช้งบ การเงิ นที่มีระดับของความรู ้ และความเป็ นอิสระที่แตกต่างกันเกิ ดความเห็ นที่ยอมรับร่ วมกันได้ ถึงแม้จะไม่เห็นด้วยอย่างสมบูรณ์ก็ตาม 2.3 ทันต่อเวลา ข้อมูลที่มีความทันต่อเวลาจะต้องเป็ นข้อมูลที่ผใู้ ช้รายงานทางการเงิน สามารถนําไปใช้ประโยชน์ในการตัดสิ นใจได้ก่อนที่ขอ้ มูลนั้นจะไม่มีอิทธิ พลต่อการตัดสิ นใจ

64 2.4 เข้าใจได้ ข้อมู ลที่ทาํ ให้ผูใ้ ช้รายงานทางการเงิ นสามารถเข้าใจได้เป็ นข้อมูล ที่ นําเสนออย่างกระชับชัดเจน โดยมีขอ้ สมมติว่าผูใ้ ช้รายงานทางการเงินมีความรู้พอควรเกี่ ยวกับ ธุ รกิ จและกิจกรรมทางเศรษฐกิจที่เกี่ยวข้องและมีความสามารถที่จะอ่านและวิเคราะห์รายงานทาง การเงินได้โดยใช้ความพากเพียรพอควร 3. ข้อควรพิจารณาอื่น 3.1 ข้อมูลจะถื อว่ามีสาระสําคัญ ถ้าไม่แสดงข้อมูลหรื อการแสดงข้อมูลผิดพลาดมี ผลกระทบต่อการตัดสิ นใจเชิ งเศรษฐกิจของผูใ้ ช้งบการเงิน ความมีสาระสําคัญขึ้นอยูก่ บั ขนาดของ รายการหรื อขนาดของความผิดพลาดหรื อลักษณะของรายการที่เกิดขึ้นภายใต้สภาพการณ์เฉพาะ ซึ่ ง ต้องพิจารณาเป็ นแต่ละกรณี ดังนั้นความมีสาระสําคัญจึงถือเป็ นข้อพิจารณามากกว่าจะเป็ นลักษณะ เชิงคุณภาพซึ่ งข้อมูลต้องมี ข้อมูลนั้นจึงถือว่ามีประโยชน์ 3.2 โดยทัว่ ไป ผูจ้ ดั ทํางบการเงินต้องประสบกับความไม่แน่นอนอันหลีกเลี่ยงไม่ได้ เกี่ยวกับเหตุการณ์และสภาพแวดล้อมต่างๆ ตัวอย่างเช่น ความสามารถในการเก็บหนี้ การประมาณ อายุการให้ประโยชน์ของโรงงานและอุปกรณ์ และจํานวนการเรี ยกร้องค่าเสี ยหายที่อาจเกิดขึ้นตาม สัญญารับประกัน กิจการต้องแสดงความไม่แน่นอนดังกล่าว โดยใช้หลักความระมัดระวังในการ จัดทํางบการเงิน หลักความระมัดระวัง คือ การใช้ดุลยพินิจที่จาํ เป็ นในการประมาณการภายใต้ความ ไม่แน่ นอนเพื่อมิให้สินทรัพย์หรื อรายได้แสดงจํานวนสู งเกิ นไป และหนี้ สินหรื อค่าใช้จ่ายแสดง จํานวนตํ่าเกิ นไป การใช้หลักความระมัดระวังไม่ได้อนุ ญาตให้กิจการตั้งค่าเผื่อไว้สูงเกิ นไปโดย เจตนา แสดงสิ นทรั พ ย์หรื อรายได้ให้ต่ าํ เกิ นไป หรื อแสดงหนี้ สิ นหรื อค่า ใช้จ่า ยให้สูง เกิ นไป เนื่องจากจะทําให้งบการเงินขาดความเป็ นกลาง ซึ่ งมีผลต่อการความน่าเชื่อถือ 3.3 การพิจารณาความสมดุลระหว่างประโยชน์ที่ได้รับกับต้นทุนที่เสี ยไป เป็ นประเด็น สําคัญสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะมากกว่ากิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ เนื่องจาก กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะจะไม่ได้ประโยชน์จากการประหยัดต่อขนาด (Economies of Scale) ทําให้ตน้ ทุ นต่อหน่ วยในการจัดทํารายงานการเงิ นสู งกว่า และกิ จการที่ไม่มีส่วนได้เสี ย สาธารณะมีทรัพยากรเพื่อการจัดทํารายงานทางการเงินจํากัด

65 3.4 ในทางปฏิบตั ิ การสร้างความสมดุ ลระหว่างลักษณะเชิ งคุณภาพต่างๆ ถือเป็ น สิ่ งจําเป็ น วัตถุประสงค์หลักคือการหาความสมดุลของลักษณะเชิงคุณภาพต่างๆ เพื่อให้งบการเงิน บรรลุ วตั ถุ ประสงค์ แต่ความสําคัญของลักษณะเชิ งคุ ณภาพจะแตกต่างกันไปในแต่ละกรณี จึง จําเป็ นต้องใช้ดุลยพินิจเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพในการตัดสิ นใจเลือกความสมดุลดังกล่าว การรับรู้รายการและองค์ ประกอบของงบการเงิน การรับรู้รายการ หมายถึง การรวมรายการเข้าเป็ นส่ วนหนึ่ งของงบแสดงฐานะการเงิน (เดิม เรี ยกว่า งบดุล) หรื องบกําไรขาดทุน องค์ประกอบของงบการเงินที่ให้ขอ้ มูลแก่ผใู้ ช้งบการเงินในการประเมินฐานะการเงินของ กิจการได้แก่ รายการสิ นทรัพย์ หนี้สินและส่ วนของเจ้าของ องค์ประกอบดังกล่าวมีความหมายและ หลักการรับรู ้รายการ ดังต่อไปนี้ 1. สิ นทรัพย์ หมายถึง ทรัพยากรที่อยูใ่ นความควบคุมของกิจการ ทรัพยากรดังกล่าวเป็ น ผลของเหตุการณ์ในอดี ต ซึ่ งกิ จการคาดว่าจะได้รับประโยชน์เชิ งเศรษฐกิ จจากทรัพยากรนั้นใน อนาคต การรับรู ้รายการสิ นทรัพย์ตอ้ งเป็ นไปตามเกณฑ์การรับรู้รายการสิ นทรัพย์ทุกข้อ ดังนี้ 1.1 มีความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต 1.2 รายการนั้นมีราคาทุนหรื อมูลค่าที่วดั ได้อย่างน่าเชื่อถือ 2. หนี้สิน หมายถึง ภาระผูกพันในปั จจุบนั ของกิจการ โดยภาระผูกพันดังกล่าวเป็ นผล ของเหตุการณ์ในอดีต ซึ่ งการชําระภาระผูกพันนั้น คาดว่าจะส่ งผลให้กิจการสู ญเสี ยทรัพยากรเชิ ง เศรษฐกิจ การรับรู ้รายการหนี้สินต้องเป็ นไปตามเกณฑ์การรับรู้รายการหนี้สินทุกข้อ ดังนี้ 2.1 มีความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่ประโยชน์เชิ งเศรษฐกิจของทรัพยากรจะออกจาก กิจการ อันเนื่องมาจากการชําระภาระผูกพัน 2.2. มูลค่าที่ตอ้ งชําระภาระผูกพันสามารถวัดได้อย่างน่าเชื่อถือ

66 3. ส่ วนของเจ้าของ หมายถึง ส่ วนได้เสี ยคงเหลือในสิ นทรัพย์ของกิ จการ หลังจากหัก หนี้สินทั้งสิ้ นออกแล้ว องค์ประกอบของงบการเงินที่ให้ขอ้ มูลแก่ผใู้ ช้งบการเงินในการประเมินผลการดําเนินงาน ได้แก่ รายการรายได้และค่าใช้จ่าย องค์ประกอบดังกล่าวมีความหมายและหลักการรับรู้รายการ ดังต่อไปนี้ 1. รายได้ หมายถึง การเพิ่มขึ้นของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในรอบระยะเวลารายงาน หรื อ การเพิ่มค่าของสิ นทรัพย์ หรื อการลดลงของหนี้ สิน ส่ งผลให้ส่วนของเจ้าของเพิ่มขึ้น แต่ไม่รวมถึง เงินทุนที่ได้รับจากเจ้าของและกําไร ซึ่ งมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้กาํ หนดให้กิจการ ต้องรับรู ้โดยตรงไปยังส่ วนของเจ้าของ กิจการต้องรับรู้รายได้เมื่อกิจการคาดว่าจะได้รับประโยชน์ เชิ งเศรษฐกิ จในอนาคตเพิ่มขึ้น เนื่ องจากการเพิ่มขึ้นของสิ นทรัพย์หรื อการลดลงของหนี้ สิน และ กิจการสามารถวัดมูลค่าของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตได้อย่างน่าเชื่อถือ ทั้งนี้ รายได้ตามคํา นิยามรวมถึงรายได้จากกิจกรรมหลักของการดําเนินงานตามปกติและผลกําไร โดยผลกําไรอาจเกิด จากกิ จกรรมตามปกติของกิ จการหรื อไม่ก็ได้ เช่น กําไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ กําไรจากการขายสิ นทรัพย์ เป็ นต้น ตามปกติแล้วผลกําไรเมื่อมีการรับรู้จะแสดงเป็ นรายการแยก ต่างหาก โดยมักแสดงสุ ทธิ จากค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้อง เนื่องจากข้อมูลดังกล่าวเป็ นประโยชน์ต่อการ ตัดสิ นใจเชิงเศรษฐกิจ 2. ค่าใช้จ่าย หมายถึง การลดลงของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในรอบระยะเวลารายงาน หรื อ การลดค่าของสิ นทรัพย์หรื อการเพิ่มขึ้นของหนี้ สิน ส่ งผลให้ส่วนของเจ้าของลดลง แต่ไม่รวมถึง การแบ่งปั นให้กบั เจ้าของและรายการขาดทุน ซึ่ งมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้กาํ หนดให้ กิ จการต้องรับรู ้ โดยตรงไปยังส่ วนของเจ้าของ กิ จการควรรับรู้ ค่าใช้จ่ายเมื่อกิ จการคาดว่าจะเสี ย ประโยชน์เชิ งเศรษฐกิ จในอนาคต อันเนื่ องมาจากการลดลงของสิ นทรัพย์ หรื อการเพิ่มขึ้นของ หนี้สิน และกิจการสามารถวัดมูลค่าของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตได้อย่างน่าเชื่อถือ ทั้งนี้ ค่าใช้จ่ายตามคํานิ ยามรวมถึ งค่าใช้จ่ายที่เกิ ดจากกิ จกรรมหลักของการดําเนิ นงานตามปกติและผล ขาดทุน โดยผลขาดทุนอาจเกิดจากกิจกรรมตามปกติของกิจการหรื อไม่ก็ได้ เช่น ขาดทุนจากอัตรา แลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ ขาดทุนจากการขายสิ นทรัพย์ เป็ นต้น ตามปกติแล้ว ผลขาดทุนเมื่อมี การรับรู ้จะแสดงเป็ นรายการแยกต่างหาก โดยมักแสดงสุ ทธิ จากรายได้ที่เกี่ยวข้อง เนื่องจากข้อมูล ดังกล่าวเป็ นประโยชน์ต่อการตัดสิ นใจเชิงเศรษฐกิจ

67 การวัดมูลค่ าองค์ ประกอบของงบการเงิน การวัดมูลค่า คือ การกําหนดจํานวนที่เป็ นตัวเงินเพื่อรับรู้ องค์ประกอบของงบการเงิ น เกณฑ์ที่ใช้ในการวัดมูลค่า ได้แก่ 1. ราคาทุนเดิม หมายถึง จํานวนเงินสดหรื อรายการเทียบเท่าเงินสดที่ตอ้ งจ่ายชําระเพื่อให้ ได้มาซึ่ งสิ นทรัพย์ ณ วันที่รับรู ้เมื่อเริ่ มแรก หรื อจํานวนเงินสดหรื อรายการเทียบเท่าเงินสดที่ได้รับ จากการก่อหนี้สิน ณ วันที่รับรู ้เมื่อเริ่ มแรก 2. ราคาทุนปั จจุบนั หมายถึง จํานวนเงินสดหรื อรายการเทียบเท่าเงินสดที่ตอ้ งจ่ายชําระ เพื่อให้ได้มาซึ่ งสิ นทรัพย์ที่เทียบเคี ยงกันกับสิ นทรัพย์น้ นั หรื อจํานวนเงินสดหรื อรายการเทียบเท่า เงินสดที่จะต้องใช้ในการชําระภาระผูกพันในขณะนั้น 3. มูลค่าที่จะได้รับหรื อชําระ หมายถึง จํานวนเงินสดหรื อรายการเทียบเท่าเงินสดที่จะได้ จากการขายสิ นทรัพย์ที่ไม่ใช่การบังคับขายในวันที่วดั มูลค่าของสิ นทรัพย์น้ นั หรื อจํานวนเงินสด หรื อรายการเทียบเท่าเงินสดที่คาดว่าจะต้องจ่ายเพื่อชําระหนี้สินโดยไม่ตอ้ งคิดลด 4. มูลค่าปั จจุบนั หมายถึง การแสดงสิ นทรัพย์ดว้ ยมูลค่าปั จจุบนั ของกระแสเงินสดรับ สุ ทธิ ในอนาคต ซึ่ งคาดว่าจะได้รับจากสิ นทรัพย์น้ นั ในการดําเนินงานตามปกติของกิจการและการ แสดงหนี้ สินด้วยมูลค่าปั จจุบนั ของกระแสเงินสดจ่ายสุ ทธิ ซึ่ งคาดว่าจะต้องจ่ายชําระหนี้ สินในการ ดําเนินงานตามปกติของกิจการ 5. มูลค่ายุติธรรม หมายถึง จํานวนเงินที่ผซู้ ้ือและผูข้ ายตกลงแลกเปลี่ยนสิ นทรัพย์หรื อจ่าย ชําระหนี้ กนั ในขณะที่ท้ งั สองฝ่ ายมีความรอบรู้และเต็มใจในการแลกเปลี่ยน และสามารถต่อรอง ราคากันได้อย่างเป็ นอิสระในลักษณะของผูท้ ี่ไม่มีความเกี่ยวข้องกัน เช่น ราคาตลาด (ซื้ อขายคล่อง) หรื อมูลค่าปั จจุบนั ของราคาที่จะต้องชําระ เพื่อโอนหนี้สินให้แก่คู่สัญญาอีกฝ่ ายหนึ่ง เป็ นต้น เกณฑ์ใ นการวัดมู ล ค่ า รายการที่ กิ จ การที่ ไ ม่ มี ส่ วนได้เสี ย สาธารณะใช้ใ นการจัดทํา งบ การเงิน คือ ราคาทุนเดิม โดยใช้ร่วมกับเกณฑ์อื่นๆ เช่น สิ นค้าคงเหลือแสดงด้วยราคาทุนหรื อมูลค่า สุ ทธิ ที่จะได้รับ แล้วแต่ราคาใดจะตํ่ากว่า หลักทรัพย์ในความต้องการของตลาดแสดงด้วยมูลค่า

68 ยุติธรรม เป็ นต้น ถึงแม้วา่ มูลค่ายุติธรรมมีประโยชน์ต่อผูใ้ ช้งบการเงิน แต่กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ย สาธารณะอาจต้อ งแบกรั บ ภาระต้นทุ นการจัดทํา รายงานการเงิ น ที่ ต้ งั อยู่บ นพื้ น ฐานของมู ล ค่ า ยุติธรรมสู งมากเมื่อเปรี ยบเทียบกับผลประโยชน์ที่ได้รับจากข้อมูลดังกล่าว ดังนั้น การวัดมูลค่าของ สิ นทรัพย์และหนี้สินบางรายการจึงใช้มูลค่ายุติธรรมหากรายการดังกล่าวมีมูลค่ายุติธรรมจากตลาด ที่มีสภาพคล่องสู งเนื่ องจากมูลค่ายุติธรรมสามารถหาได้โดยตรงจากแหล่งข้อมูลที่เชื่อถือได้และมี ต้นทุนตํ่า เรื่องที่ 4 การนาเสนองบการเงิน การนาเสนองบการเงิน 1. มาตรฐานการรายงานทางการเงิ นสําหรับกิ จการที่ ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะฉบับนี้ กําหนดให้งบการเงินที่สมบูรณ์ตอ้ งประกอบด้วย 1.1 งบแสดงฐานะการเงิน ซึ่ งนําเสนอข้อมูลเกี่ยวกับฐานะการเงินของกิจการ ณ วัน สิ้ นงวด 1.2 งบกําไรขาดทุน แสดงถึงผลการดําเนินงานของกิจการสําหรับงวด 1.3 งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่ วนของเจ้าของ แสดงถึงการเปลี่ยนแปลงในรายการที่ เป็ นองค์ประกอบต่างๆ ของเจ้าของในระหว่างงวด 1.4 หมายเหตุประกอบงบการเงิน แสดงถึงข้อมูลเกี่ยวกับเกณฑ์ที่ใช้ในการจัดทํางบ การเงินนโยบายการบัญชีที่ใช้และข้อมูลอื่นๆ นอกเหนือจากที่นาํ เสนอในงบการเงิน 2. มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ไม่กาํ หนดให้กิจการต้องทํางบกระแสเงินสด ถ้ากิจการเห็ นถึ งประโยชน์ของงบกระแสเงินสดก็สามารถจัดทําได้ โดยปฏิบตั ิตามข้อกําหนดใน มาตรฐานการรายงานทางการเงิน (TFRSs) ที่วา่ ด้วย งบกระแสเงินสด

69 3. กิ จการต้องจัดทํางบการเงินอย่างน้อยปี ละหนึ่ งครั้ง งบการเงินควรนําเสนอข้อมูลที่ เปรี ยบเทียบได้โดยรายการต่างๆต้องสามารถเปรี ยบเทียบได้กบั รายการที่นาํ เสนอสําหรับงวดก่อน หากกิ จการต้องการจะจัดทํางบการเงินระหว่างกาล งบการเงิ นระหว่างกาลนั้นต้องเป็ นไปตาม ข้อกําหนดทุกข้อในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ 4. รายการที่มีลกั ษณะหรื อหน้าที่ที่คล้ายคลึ งกันแต่ละประเภทที่มีสาระสําคัญต้องแยก แสดงในงบการเงิน รายการที่มีลกั ษณะหรื อหน้าที่ที่ไม่คล้ายคลึงกันแต่ละรายการต้องแยกแสดงใน งบการเงินเว้นแต่รายการเหล่านั้นไม่มีสาระสําคัญ 5. กิ จการต้องไม่นําสิ นทรัพย์และหนี้ สิน หรื อรายได้และค่า ใช้จ่า ย มาหักกลบกัน นอกจากมาตรฐานการรายงานทางการเงินมีขอ้ กําหนดหรื ออนุญาตให้หกั กลบได้ 6. งบการเงิ นของกิ จการต้องมีการระบุเอกลักษณ์อย่างชัดเจน โดยต้องแสดงรายการ ต่อไปนี้ 6.1 ชื่อของงบการเงิน เช่น งบแสดงฐานะการเงิน งบกําไรขาดทุน เป็ นต้น 6.2 ชื่อของกิจการที่เสนอรายงาน และการเปลี่ยนแปลงของข้อมูลดังกล่าว นับจากสิ้ น รอบระยะเวลารายงานงวดก่อน 6.3 วันที่สิ้นสุ ดของรอบระยะเวลาบัญชีหรื อรอบระยะเวลารายงานของงบการเงินชุดนี้ 6.4 สกุลเงินที่ใช้รายงาน 6.5 จํานวนหลักที่ใช้ในการแสดงจํานวนเงินในงบการเงิน

70 งบแสดงฐานะการเงิน 1. ข้อมูลที่เป็ นประโยชน์ต่อผูใ้ ช้งบการเงินในการประเมินฐานะการเงิน ได้แก่ ข้อมูล เกี่ยวกับสิ นทรัพย์ หนี้สิน และส่ วนของเจ้าของ โดยแยกแสดงการจัดประเภทสิ นทรัพย์และหนี้ สิน ในงบแสดงฐานะการเงินเป็ นรายการหมุนเวียนและไม่หมุนเวียน ดังนี้ 1.1 สิ นทรัพย์ตอ้ งจัดเป็ นสิ นทรัพย์หมุนเวียน เมื่อเป็ นไปตามเงื่อนไขข้อใดข้อหนึ่ ง ดังต่อไปนี้ 1.1.1 สิ นทรัพย์น้ นั เป็ นเงินสดหรื อรายการเทียบเท่าเงินสดที่ไม่มีขอ้ จํากัดในการใช้ 1.1.2 กิจการคาดว่าจะได้รับประโยชน์จากสิ นทรัพย์น้ นั หรื อตั้งใจจะขายหรื อใช้ ภายในรอบระยะเวลาการดําเนินงานตามปกติของกิจการ 1.1.3 กิจการมีสินทรัพย์น้ นั ไว้โดยมีวตั ถุประสงค์เบื้องต้น คือ มีไว้เพื่อค้า 1.1.4 กิจการคาดว่าจะได้รับประโยชน์จากสิ นทรัพย์น้ นั ภายในระยะเวลา 12 เดือน นับจากรอบระยะเวลารายงาน สิ นทรัพย์ที่ไม่เป็ นไปตามเงื่อนไขข้างต้นถือเป็ นสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียน 1.2 หนี้ สิ นต้องจัดเป็ นหนี้ สิ นหมุ นเวีย น เมื่ อเป็ นไปตามเงื่ อนไขข้อใดข้อหนึ่ ง ดังต่อไปนี้ 1.2.1 กิจการคาดว่าจะชําระคืนหนี้สินภายในรอบระยะเวลาดําเนินงานปกติ 1.2.2 หนี้สินนั้นถึงกําหนดชําระภายใน 12 เดือน นับจากรอบระยะเวลารายงาน 1.2.3 กิ จการไม่มีสิทธิ โดยปราศจากเงื่อนไขในการเลื่อนการชําระหนี้ ออกไปอีก เป็ นเวลาไม่นอ้ ยกว่า 12 เดือน นับจากรอบระยะเวลารายงาน

71 หนี้สินที่ไม่เป็ นไปตามเงื่อนไขข้างต้นให้จดั เป็ นหนี้สินไม่หมุนเวียน 2. กิจการต้องแสดงรายการต่อไปนี้ ในงบแสดงฐานะการเงินเป็ นอย่างน้อย (ถ้ามี) โดย แยกแสดงรายการแต่ละบรรทัดพร้อมจํานวนเงิน 2.1 เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด 2.2 เงินลงทุนชัว่ คราว 2.3 ลูกหนี้การค้าและลูกหนี้อื่น 2.4 เงินให้กยู้ มื ระยะสั้น 2.5 สิ นค้าคงเหลือ 2.6 สิ นทรัพย์หมุนเวียนอื่น 2.7 เงินลงทุนระยะยาว 2.8 เงินให้กยู้ มื ระยะยาว 2.9 อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน 2.10 ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ 2.11 สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน 2.12 สิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนอื่น 2.13 เงินเบิกเกินบัญชีธนาคารและเงินกูย้ มื ระยะสั้นจากสถาบันการเงิน

72 2.14 เจ้าหนี้การค้าและเจ้าหนี้อื่น 2.15 เงินกูย้ มื ระยะยาวที่ถึงกําหนดชําระภายในหนึ่งปี 2.16 เงินกูย้ มื ระยะสั้น 2.17 ประมาณการหนี้สินระยะสั้น 2.18 หนี้สินหมุนเวียนอื่น 2.19 เงินกูย้ มื ระยะยาว 2.20 ประมาณการหนี้สินระยะยาว 2.21 หนี้สินไม่หมุนเวียนอื่น 2.22 ทุนที่ออกและสํารองต่างๆ รวมทั้งกําไร (ขาดทุน) สะสม 3. กิจการที่ไม่มีหุ้นทุน เช่น ห้างหุ ้นส่ วนจํากัด หรื อนิติบุคคลต่างประเทศ ต้องเปิ ดเผย ข้อมูล ซึ่ งเที ยบเท่ากับข้อมูลที่ กาํ หนดในข้อที่ 2.22 ทุนที่ออกและสํารองต่างๆ รวมทั้งกําไร (ขาดทุน) สะสมที่กล่าวมาข้างต้น ของส่ วนของเจ้าของแต่ละประเภท งบกาไรขาดทุน 1. กิจการต้องรับรู ้ รายการรายได้และค่าใช้จ่ายทุกรายการสําหรับงวดในงบกําไรขาดทุน เพื่อคํานวณหาผลกําไร (ขาดทุน) ยกเว้นรายการกําไรหรื อขาดทุน ซึ่ งมาตรฐานการรายงานทาง การเงินฉบับนี้กาํ หนดให้กิจการต้องรับรู้โดยตรงไปยังส่ วนของเจ้าของ 2. กิจการต้องแสดงรายการดังต่อไปนี้ ในงบกําไรขาดทุนเป็ นอย่างน้อย โดยแยกแสดง รายการแต่ละบรรทัดพร้อมจํานวนเงิน

73 2.1 รายได้ 2.2 ต้นทุนทางการเงิน ซึ่ งประกอบด้วยดอกเบี้ยจ่ายและต้นทุนทางการเงินอื่นๆ 2.3 ภาษีเงินได้ 2.4 กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ 3. ในการรายงานค่าใช้จ่าย กิ จการจะเลือกจัดประเภทค่าใช้จ่ายตามหน้าที่ หรื อตาม ลักษณะขึ้นอยูก่ บั ดุลยพินิจของผูบ้ ริ หาร เพื่อให้ได้ขอ้ มูลที่เชื่อถือได้และเกี่ยวข้องกับการตัดสิ นใจ 3.1 การจําแนกค่าใช้จ่ายตามลักษณะ 3.1.1 กิ จการต้องรวบรวมและนําเสนอค่าใช้จ่ายในงบกําไรขาดทุนตามลักษณะ ของรายการ โดยไม่ปันส่ วนตามหน้าที่ต่างๆ ภายในกิจการ 3.1.2 ตัวอย่างของค่าใช้จ่ายที่จาํ แนกตามลักษณะ ได้แก่ ค่าเสื่ อมราคา ซื้ อวัตถุดิบ ค่าขนส่ ง ค่าตอบแทนพนักงาน และค่าโฆษณา เป็ นต้น 3.1.3 ตัวอย่างของงบกําไรขาดทุนจําแนกค่ าใช้จ่า ยตามลักษณะของค่า ใช้จ่า ย สําหรับกิจการผลิต กิจการค้าปลีกและค้าส่ ง และกิจการให้บริ การ แสดงได้ดงั นี้

74 กิจการการผลิต รายได้ รายได้จากการขาย รายได้อื่น รวมรายได้ ค่าใช้จ่าย การเปลี่ยนแปลงในสิ นค้าสําเร็ จรู ปและงานระหว่างทํา งานที่ทาํ โดยกิจการและบันทึกเป็ นรายจ่ายฝ่ ายทุน วัตถุดิบและวัสดุสิ้นเปลืองใช้ไป ค่าใช้จ่ายพนักงาน ค่าเสื่ อมราคาและค่าตัดจําหน่าย ค่าใช้จ่ายอื่น รวมค่าใช้จ่าย กําไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ ต้นทุนทางการเงิน กําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ

xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx

กิจการค้ าปลีกและค้ าส่ ง รายได้ รายได้จากการขาย รายได้อื่น รวมรายได้ ค่าใช้จ่าย การเปลี่ยนแปลงในสิ นค้าสําเร็ จรู ป ซื้อ ค่าใช้จ่ายพนักงาน ค่าเสื่ อมราคาและค่าตัดจําหน่าย ค่าใช้จ่ายอื่น

xx xx xx xx xx xx xx xx

75 กิจการค้ าปลีกและค้ าส่ ง (ต่อ) รวมค่าใช้จ่าย กําไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ ต้นทุนทางการเงิน กําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ

xx xx xx xx xx xx

กิจการให้ บริการ รายได้ รายได้จากการให้บริ การ รายได้อื่น รวมรายได้ ค่าใช้จ่าย ค่าใช้จ่ายพนักงาน ค่าเสื่ อมราคาและค่าตัดจําหน่าย ค่าใช้จ่ายอื่น รวมค่าใช้จ่าย กําไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ ต้นทุนทางการเงิน กําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ

xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx

3.2 การจําแนกค่าใช้จ่ายตามหน้าที่ 3.2.1 กิจการต้องรวบรวมและนําเสนอค่าใช้จ่ายในงบกําไรขาดทุนตามหน้าที่ 3.2.2 ตัวอย่างของค่าใช้จ่ายที่จาํ แนกตามหน้าที่ ได้แก่ ต้นทุนขาย ค่าใช้จ่ายในการ ขาย ค่าจัดส่ งสิ นค้า และค่าใช้จ่ายเพื่อการบริ หาร เป็ นต้น

76 3.2.3 กิจการที่เลือกวิธีการจําแนกค่าใช้จ่ายตามหน้าที่ อาจเลือกนําเสนองบกําไร ขาดทุนแบบขั้นเดียวหรื อแบบหลายขั้น 3.2.3.1 งบกําไรขาดทุนแบบขั้นเดียว กิจการต้องแสดงรายได้ประเภทต่างๆ และค่าใช้จ่ายประเภทต่างๆ แยกออกจากกัน และแสดงผลต่างของรายได้และค่าใช้จ่ายเป็ นกําไร ดัง ตัวอย่างต่อไปนี้ รายได้ รายได้จากการขาย/รายได้จากการให้บริ การ รายได้อื่น รวมรายได้ ค่าใช้จ่าย ต้นทุนขาย/ต้นทุนการให้บริ การ ค่าใช้จ่ายในการขาย ค่าใช้จ่ายในการให้บริ หาร ค่าใช้จ่ายอื่น รวมค่าใช้จ่าย กําไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ ต้นทุนทางการเงิน กําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ

xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx

77 3.2.3.2 งบกําไรขาดทุนแบบหลายขั้น กิ จการต้องนําเสนอกําไรในระดับ ต่างๆ ได้แก่ กําไรขั้นต้น กําไรจากการดําเนินงาน กําไรก่อนหักต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ และกําไรสุ ทธิ ดังตัวอย่างต่อไปนี้ รายได้จากการขาย/รายได้จากการให้บริ การ ต้นทุนขาย/ต้นทุนการให้บริ การ กําไร (ขาดทุน) ขั้นต้น รายได้อื่น กําไร (ขาดทุน) ก่อนค่าใช้จ่าย ค่าใช้จ่ายในการขาย ค่าใช้จ่ายในการบริ หาร ค่าใช้จ่ายอื่น รวมค่าใช้จ่าย กําไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ ต้นทุนทางการเงิน กําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ

xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx xx

งบแสดงการเปลีย่ นแปลงในส่ วนของเจ้ าของ กิจการต้องนําเสนองบแสดงการเปลี่ยนแปลงของเจ้าของโดยนําเสนอรายการต่อไปนี้ 1. เงินทุนที่ได้รับจากเจ้าของและจ่ายคืนให้แก่เจ้าของ รวมทั้งส่ วนแบ่งกําไร 2. กําไรหรื อขาดทุนสุ ทธิ สาํ หรับรอบระยะเวลาของการรายงาน 3. ยอดคงเหลือ ณ วันต้นงวด ของกําไร (ขาดทุน) สะสม และรายการต่างๆในส่ วนของ เจ้าของการเปลี่ยนแปลงรายการต่างๆ ระหว่างงวดและยอดคงเหลือของรายการนั้นๆ ณ วันสิ้ นงวด

78 4. รายการซึ่ งมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ กาํ หนดให้กิจการต้องรับรู้โดยตรง ไปยังส่ วนของเจ้าของ หมายเหตุประกอบงบการเงิน 1. หมายเหตุประกอบงบการเงินของกิจการต้องแสดงข้อมูล ดังต่อไปนี้ 1.1 ข้อความที่ ระบุ ว่างบการเงิ นได้จดั ทํา ขึ้ นตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิ น สําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ 1.2 สรุ ปนโยบายการบัญชีที่เลือกใช้ 1.3 ข้อมูลที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้กาํ หนดให้เปิ ดเผยเป็ นการเฉพาะ 1.4 ข้อมูลอื่นๆ ที่เกี่ยวข้อง เช่น หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น ภาระผูกพันตามสัญญา 2. มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ ไม่กาํ หนดให้กิจการเสนอข้อมูลทางการเงิน จําแนกตามส่ วนงาน ถ้ากิจการเห็นถึงประโยชน์ของการเสนอข้อมูลทางการเงินจําแนกตามส่ วนงาน ก็สามารถจัดทําได้ โดยปฏิ บตั ิตามข้อกําหนดที่เกี่ ยวข้องในมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่ว่า ด้วยเรื่ อง การเสนอข้อมูลทางการเงินจําแนกตามส่ วนงาน 3. มาตรฐานการรายงานทางการเงิ นฉบับนี้ ไม่กาํ หนดให้กิจการเปิ ดเผยข้อมูลเกี่ ยวกับ บุคคลหรื อกิ จการที่เกี่ ยวข้อง ถ้ากิ จการเห็นถึงประโยชน์ของการเปิ ดเผยข้อมูลเกี่ยวกับบุคคลหรื อ กิจการที่เกี่ยวข้องก็สามารถจัดทําได้ โดยปฏิบตั ิตามข้อกําหนดที่เกี่ยวข้องในมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินที่วา่ ด้วยเรื่ อง การเปิ ดเผยข้อมูลเกี่ยวกับบุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้อง 4. มาตรฐานการรายงานทางการเงิ นฉบับนี้ ไม่ กาํ หนดให้กิจการเปิ ดเผยข้อมูล สําหรั บ เครื่ องมือทางการเงิน ถ้ากิจการเห็นถึงประโยชน์ของการเปิ ดเผยข้อมูลสําหรับเครื่ องมือทางการเงิน ก็สามารถจัดทําได้ โดยปฏิบตั ิตามข้อกําหนดที่เกี่ยวข้องในมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่ว่า ด้วยเรื่ องการแสดงรายการและการเปิ ดเผยข้อมูลสําหรับเครื่ องมือทางการเงิน

79 เรื่องที่ 5 การเปลีย่ นแปลงนโยบายการบัญชี การเปลีย่ นแปลงประมาณการทางบัญชี และการแก้ไขข้ อผิดพลาด การเปลีย่ นแปลงทางการบัญชี การเปลี่ ยนแปลงทางการบัญชี ประกอบด้วย การเปลี่ ยนแปลงนโยบายการบัญชี การ เปลี่ยนแปลงประมาณการบัญชี และการแก้ไขข้อผิดพลาดในงวดก่อน การเปลีย่ นแปลงนโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี หมายถึง การเปลี่ยนแปลงวิธีปฏิบตั ิทางการบัญชี ซึ่ ง เป็ นไปตามมาตรฐานการบัญชี ที่รับรองทัว่ ไปเป็ นอีกวิธีหนึ่ งซึ่ งเป็ นไปตามมาตรฐานการบัญชี ที่ รับรองทัว่ ไปเช่นเดียวกัน การเปลีย่ นแปลงประมาณการทางบัญชี การเปลี่ ยนแปลงประมาณการทางบัญชี หมายถึ ง การปรั บปรุ งมูลค่ าตามบัญชี ของ สิ นทรัพย์ หรื อหนี้สิน หรื อจํานวนที่มีการใช้ประโยชน์ของสิ นทรัพย์ในระหว่างงวด อันเป็ นผลมา จากการประเมินสภาพปั จจุบนั ของสิ นทรัพย์และหนี้สิน และการประเมินประโยชน์และภาระผูกพัน ที่คาดว่าจะเกิดขึ้นในอนาคตที่เกี่ยวข้องกับสิ นทรัพย์และหนี้ สินนั้น การเปลี่ยนแปลงประมาณการ ทางบัญชี เป็ นผลจากการได้รับ ข้อมูล ใหม่ หรื อมี การพัฒนาเพิ่ม เติม จากเดิ ม การเปลี่ ย นแปลง ประมาณการจึงไม่ถือเป็ นการแก้ไขข้อผิดพลาด ข้อผิดพลาดในงวดก่อน หมายถึง การละเว้นการแสดงรายการและการแสดงรายการที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งในงบการเงินของกิจการในงวดใดงวดหนึ่ งหรื อหลายงวดก็ตาม ซึ่ งข้อมูลดังกล่าว มี อยูใ่ นงบการเงินของงวดก่อนที่ได้รับการอนุมตั ิให้เผยแพร่ สามารถคาดการณ์ได้อย่างสมเหตุสมผล ว่าสามารถหาข้อมูลได้ และนํามาใช้ในการจัดทําและการแสดงรายการในงบการเงิน ข้อผิดพลาด ดังกล่าวรวมถึงผลกระทบจากการคํานวณผิดพลาด ข้อผิดพลาดจากการใช้นโยบายการบัญชี การ มองข้ามหรื อการตีความข้อเท็จจริ งผิดพลาด และการทุจริ ต

80 นโยบายบัญชี 1. ในกรณี ที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ไม่ได้กาํ หนดแนวทางปฏิบตั ิสําหรับ รายการค้าเหตุการณ์หรื อสถานการณ์อื่นเป็ นการเฉพาะ กิ จการต้องใช้ดุลยพินิจในการเลื อกใช้ นโยบายการบัญชี โดยอ้างอิง และพิจารณาการใช้นโยบายการบัญชี จากแหล่งต่างๆ ตามลําดับ ต่อไปนี้ 1.1 ข้อกําหนดและแนวปฏิ บตั ิที่ระบุไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงิ นฉบับนี้ สําหรับเรื่ องที่คล้ายคลึงและเกี่ยวข้องกัน 1.2 ลักษณะเชิงคุณภาพของข้อมูลในงบการเงิน คํานิยามและการรับรู้รายการ และการ วัดมูลค่าองค์ประกอบของงบการเงิ น ที่ระบุไว้ในกรอบแนวคิดของมาตรฐานการรายงานทาง การเงินฉบับนี้ 1.3 มาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทย (TFRSs) เฉพาะรายการนั้นๆ 2. การเลือกใช้และการปฏิบตั ิตามนโยบายการบัญชี 2.1 เมื่ อ กิ จ การนํา มาตรฐานการรายงานทางการเงิ น ไปถื อ ปฏิ บ ัติ ก ับ รายการค้า เหตุการณ์หรื อสถานการณ์อื่นทางบัญชี นโยบายการบัญชีหรื อวิธีปฏิบตั ิทางบัญชีที่นาํ มาใช้ปฏิบตั ิ กับรายการดังกล่าวต้องเป็ นไปตามข้อกําหนดของมาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับเรื่ องนั้น 2.2 มาตรฐานการรายงานทางการเงินได้กาํ หนดนโยบายการบัญชีที่สรุ ปว่ามีผลทําให้ งบการเงินแสดงข้อมูลที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสิ นใจและน่าเชื่อถือเกี่ ยวกับรายการ เหตุการณ์ อื่นและสถานการณ์ที่เป็ นอยู่ นโยบายการบัญชีไม่จาํ เป็ นต้องถือปฏิบตั ิกบั รายการที่ไม่มีสาระสําคัญ 3. ความสมํ่าเสมอของนโยบายการบัญชี กิ จการต้องเลื อกใช้และนํานโยบายการบัญชี ม าถื อปฏิ บ ตั ิ อย่า งสมํ่า เสมอกับรายการค้า เหตุการณ์และสถานการณ์อื่นที่มีลกั ษณะคล้ายคลึงกัน เว้นแต่มาตรฐานการรายงานทางการเงินได้

81 กําหนดหรื ออนุ ญาตเป็ นการเฉพาะให้ใช้นโยบายการบัญชี ที่แตกต่างกันได้สําหรับรายการแต่ละ ประเภท หากมาตรฐานการรายงานทางการเงินกําหนดหรื ออนุญาตให้ปฏิบตั ิดงั กล่าวได้ กิจการต้อง เลือกและนํานโยบายการบัญชีที่เหมาะสมมาถือปฏิบตั ิอย่างสมํ่าเสมอสําหรับรายการแต่ละประเภท 4. การเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี 4.1 กิ จ การต้อ งเปลี่ ย นแปลงนโยบายการบัญ ชี เปลี่ยนแปลงนั้นเข้าเงื่อนไขข้อใดข้อหนึ่ง ดังนี้

โดยการปรั บ ย้อ นหลัง ถ้า การ

4.1.1 เกิดจากข้อกําหนดของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน 4.1.2 ทําให้งบการเงินให้ขอ้ มูลที่น่าเชื่ อถือและเกี่ยวข้องการตัดสิ นใจมากขึ้นใน ส่ วนที่เกี่ยวกับผลกระทบของรายการค้า เหตุการณ์และสถานการณ์อื่นที่มีต่อฐานะการเงิน และผล การดําเนินงานของกิจการ 4.2 ผูใ้ ช้ง บการเงิ น มี ค วามต้อ งการที่ จ ะเปรี ย บเที ย บงบการเงิ น ของกิ จ การในรอบ ระยะเวลาต่างกันเพื่อระบุถึงแนวโน้มของฐานะการเงิน และผลการดําเนินงานของกิจการ ดังนั้น กิจการจึงต้องใช้นโยบายการบัญชี เดียวกันในแต่ละงวดบัญชีและจากงวดหนึ่ งไปยังงวดถัดไป เว้น แต่การเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชีจะเข้าเงื่อนไขข้อใดข้อหนึ่งในข้อ 4.1 ที่กล่าวข้างต้น 4.3 กรณี ต่อไปนี้ไม่ถือเป็ นการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี 4.3.1 การนํานโยบายการบัญชี ใหม่มาถือปฏิบตั ิกบั รายการค้า เหตุการณ์ หรื อ สถานการณ์อื่นที่มีเนื้อหาแตกต่างจากรายการและเหตุการณ์ที่เคยเกิดขึ้นมาก่อน 4.3.2 การนํานโยบายการบัญชี ใหม่มาถือปฏิบตั ิกบั รายการค้า เหตุการณ์ และ สถานการณ์อื่นที่ไม่เคยเกิดขึ้นมาก่อน หรื อเคยเกิดขึ้นแต่ไม่มีสาระสําคัญ 4.3.3 เมื่อกิจการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชีให้กิจการรับรู้ผลกระทบของการ เปลี่ยนแปลงโดยการนํานโยบายการบัญชีใหม่มาถือปฏิบตั ิยอ้ นหลัง แต่ถา้ ในทางปฏิบตั ิไม่สามารถ

82 ระบุจาํ นวนเงิ นของผลกระทบที่เกิดขึ้นในแต่ละงวดบัญชี ที่เกิดจากการเปลี่ยนแปลงนโยบายการ บัญชีได้ ให้ใช้วธิ ีเปลี่ยนทันทีเป็ นต้นไป กล่าวคือ ใช้นโยบายบัญชีใหม่สาํ หรับรายการค้า เหตุการณ์ และสถานการณ์ต่างๆหลังจากวันที่มีการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี 5. การเปิ ดเผยข้อมูล 5.1 เมื่ อ กิ จ การเริ่ ม นํา มาตรฐานการรายงานทางการเงิ น มาถื อ ปฏิ บ ัติ ท าํ ให้เ กิ ด ผล กระทบต่องวดบัญชี ปัจจุบนั หากกิจการไม่สามารถระบุจาํ นวนเงินของการปรับปรุ งผลกระทบนั้น หรื อหากผลกระทบนั้นมีผลต่องวดบัญชีในอนาคต กิจการต้องเปิ ดเผยข้อมูล ดังต่อไปนี้ 5.1.1 ชื่อมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่นาํ มาถือปฏิบตั ิ 5.1.2 การเปลี่ ยนแปลงนโยบายการบัญชี เป็ นการปฏิบตั ิตามที่กาํ หนดไว้ในวิธี ปฏิบตั ิในช่วงเปลี่ยนแปลง 5.1.3 ลักษณะของการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี 5.1.4 คําอธิ บายเกี่ยวกับข้อกําหนดในช่วงที่มีการเปลี่ยนแปลง 5.1.5 ข้อกําหนดในช่วงที่มีการเปลี่ยนแปลง ซึ่ งอาจมีผลกระทบในงวดต่อไป 5.1.6 สําหรับงวดบัญชีปัจจุบนั หากสามารถปฏิบตั ิได้ กิจการต้องเปิ ดเผยจํานวน เงินของรายการปรับปรุ งที่กระทบต่อ 5.1.6.1 รายการแต่ละบรรทัดในงบการเงินที่ได้รับผลกระทบ 5.1.6.2 งบการเงินสําหรับงวดบัญชีถดั ไปไม่ตอ้ งเปิ ดเผยข้อมูลเหล่านี้อีก 5.2 หากการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชีโดยความสมัครใจทําให้เกิดผลกระทบต่อ งวดบัญชี ปัจจุบนั ผลกระทบดังกล่าวจะมีผลต่องวดบัญชีน้ นั ๆ แต่ถา้ ไม่สามารถทําได้ในทางปฏิบตั ิ

83 ที่จะระบุจาํ นวนเงินที่ตอ้ งปรับปรุ ง หรื ออาจมีผลกระทบต่องวดบัญชีในอนาคต กิจการต้องเปิ ดเผย ข้อมูล ดังต่อไปนี้ 5.2.1 ลักษณะของการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี 5.2.2 เหตุผลในการใช้นโยบายการบัญชีใหม่ทาํ ให้งบการเงินมีความน่าเชื่อถือและ เกี่ยวข้องกับการตัดสิ นใจมากยิง่ ขึ้นได้อย่างไร 5.2.3 สําหรับงวดบัญชีปัจจุบนั หากสามารถปฏิบตั ิได้ กิจการต้องเปิ ดเผยจํานวน เงินของรายการปรับปรุ งที่กระทบต่อรายการแต่ละบรรทัดในงบการเงิน 5.2.4 จํานวนเงินของรายการปรับงบการเงินที่นาํ เสนอหากสามารถทําได้ ในทาง ปฏิบตั ิ และงบการเงินสําหรับงวดบัญชีถดั ไปไม่ตอ้ งเปิ ดเผยข้อมูลเหล่านี้อีก การเปลีย่ นแปลงประมาณการทางบัญชี กิจการต้องรับรู ้ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงประมาณการบัญชี โดยใช้วิธีเปลี่ยนทันที ด้วยการรับรู้ผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงประมาณการบัญชีสําหรับงวดปั จจุบนั และงวดอนาคต ที่ได้รับผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงนั้น เช่น การเปลี่ยนแปลงมูลค่าสุ ทธิ ที่จะได้รับของสิ นค้า คงเหลือ การเปลี่ยนแปลงจํานวนหนี้สงสัยจะสู ญ 1. การเปิ ดเผยข้อมูล 1.1 กิ จการต้องเปิ ดเผยข้อมูล เกี่ ยวกับลักษณะและจํานวนเงิ นของการเปลี่ ย นแปลง ประมาณการทางบัญชี ที่ มี ผลกระทบต่ องบการเงิ นสํา หรับ งวดบัญชี ปั จจุบ นั หรื อคาดว่า จะมี ผลกระทบต่องวดบัญชีต่อไป เว้นแต่ ไม่สามารถประมาณจํานวนเงินของผลกระทบได้ 1.2 หากกิ จการไม่เปิ ดเผยผลกระทบต่องวดบัญชี ในอนาคต เนื่ องจากไม่สามารถ ประมาณจํานวนเงิ นของผลกระทบจากการเปลี่ ยนแปลงประมาณการทางบัญชี ต่องวดบัญชี ใ น อนาคตได้ กิจการต้องเปิ ดเผยข้อเท็จจริ งดังกล่าว

84 ข้ อผิดพลาด 1. กิ จการต้องแก้ไขข้อผิดพลาดที่มีสาระสําคัญของงวดก่ อน โดยปรับย้อนหลังในงบ การเงินฉบับแรกที่ได้รับการอนุมตั ิให้เผยแพร่ หลังจากที่พบข้อผิดพลาดโดย 1.1 ปรับงบการเงิ นงวดก่อนที่แสดงเป็ นข้อมูลเปรี ยบเทียบ เหมือนว่าข้อผิดพลาดได้ ถูกแก้ไขในงวดบัญชีที่ขอ้ ผิดพลาดได้เกิดขึ้น หรื อ 1.2 หากข้อผิดพลาดเป็ นข้อผิดพลาดที่ เกิ ดขึ้ นในงวดบัญชี ก่ อนงวดบัญชี แรกสุ ดที่ แสดงเป็ นข้อมูลเปรี ยบเทียบ กิจการต้องปรับปรุ งยอดคงเหลือยกมาต้นงวดของสิ นทรัพย์ หนี้สิน และส่ วนของเจ้าของในงบการเงินงวดแรกสุ ดที่นาํ มาแสดงเป็ นข้อมูลเปรี ยบเทียบ 2. กิจการต้องแก้ไขข้อผิดพลาดของงบการเงินงวดก่อนโดยการปรับงบการเงินย้อนหลัง เว้นแต่ในทางปฏิบตั ิไม่สามารถระบุจาํ นวนเงินของผลกระทบที่เกิดขึ้นในแต่ละงวดบัญชี หรื อไม่ สามารถระบุจาํ นวนเงินของผลกระทบสะสมที่เกิดจากข้อผิดพลาดได้ 3. หากในทางปฏิบตั ิ กิจการไม่สามารถระบุผลกระทบที่เกิ ดจากข้อผิดพลาดของแต่ละ งวดที่แสดงเป็ นข้อมูลเปรี ยบเทียบไม่วา่ งวดใดงวดหนึ่ งหรื อหลายงวดก็ตาม กิ จการต้องปรับปรุ ง ยอดยกมาต้นงวดของสิ นทรัพย์ หนี้ สินและส่ วนของเจ้าของสําหรับงวดบัญชี แรกสุ ดที่สามารถ ปฏิบตั ิได้ (ซึ่งอาจเป็ นงวดบัญชีปัจจุบนั ) 4. หากในทางปฏิบตั ิ กิจการไม่สามารถระบุผลกระทบสะสม ณ ต้นงวดบัญชีปัจจุบนั ที่ เกิ ดจากข้อผิดพลาดที่มีต่องบการเงินของงวดบัญชี ก่อนๆ ได้ กิ จการต้องแก้ไขข้อผิดพลาดโดย ปรับปรุ งข้อมูลที่นาํ มาแสดงเป็ นข้อมูลเปรี ยบเทียบด้วยวิธีเปลี่ยนทันที นับจากวันแรกสุ ดที่สามารถ ทําได้ในทางปฏิบตั ิ 5. การแก้ไขข้อผิดพลาดแตกต่างจากการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี โดยการ ประมาณการทางบัญชี มี ลกั ษณะเป็ นการประมาณการที่อาจต้องมีก ารทบทวนเมื่ อกิ จการได้รับ ข้อมูลเพิ่มเติมตัวอย่างเช่น ผลกําไรหรื อผลขาดทุนที่รับรู้จากผลของรายการที่มีความไม่แน่นอนไม่ ถือเป็ นการแก้ไขข้อผิดพลาด

85 6. การเปิ ดเผยข้อมูลเมื่อมีขอ้ ผิดพลาดในงวดก่อน กิจการต้องเปิ ดเผยข้อมูลดังนี้ 6.1 ลักษณะของข้อผิดพลาดที่เกิดขึ้นในงบการเงินงวดก่อน 6.2 สําหรั บ งบการเงิ นของงวดก่ อนที่นํามาแสดงเปรี ยบเที ยบ กิ จการต้องเปิ ดเผย จํานวนเงินของรายการปรับปรุ งเท่าที่สามารถปฏิบตั ิได้ ที่มีผลกระทบต่อรายการแต่ละบรรทัดในงบ การเงิน 6.3 จํานวนเงินของรายการปรับปรุ ง ณ วันต้นงวดของงวดบัญชีแรกสุ ดที่นาํ มาแสดง เปรี ยบเทียบ 6.4 หากในทางปฏิ บ ัติ กิ จ การไม่ ส ามารถปรั บ งบการเงิ น ย้อ นหลัง สํา หรั บ งบการ เงิ นงวดก่อนงวดใดงวดหนึ่ งได้ กิ จการต้องเปิ ดเผยสถานการณ์ที่นาํ ไปสู่ การเกิ ดขึ้นของเงื่อนไข ดังกล่าวและรายละเอียดว่ากิจการแก้ไขข้อผิดพลาดเมื่อใดและอย่างไร งบการเงินสําหรับงวดบัญชีถดั ไปไม่ตอ้ งเปิ ดเผยข้อมูลเหล่านี้อีก เรื่องที่ 6 เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด ความหมายของเงินสด เงินสด หมายถึง เงินสดในมือและเงินฝากธนาคาร เงินสดในมือ ได้แก่ ธนบัตรและเหรี ยญ กษาปณ์ที่กิจการมีอยู่ รวมทั้งเงินสดย่อย ธนาณัติ ตัว๋ แลกเงินไปรษณี ย ์ เช็คที่ถึงกําหนดชําระแต่ยงั ไม่ได้นาํ ฝาก เช็คเดินทาง และดราฟต์ของธนาคาร สําหรับเงินฝากธนาคาร ได้แก่ เงินฝากธนาคาร กระแสรายวันและออมทรัพย์ แต่ไม่รวมเงินฝากธนาคารประเภทจ่ายคืนเมื่อสิ้ นระยะเวลา (เงินฝาก ประจํา) และบัตรเงินฝากที่ออกโดยธนาคารพาณิ ชย์และสถาบันการเงินอื่น ซึ่งมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินฉบับนี้กาํ หนดให้กิจการแสดงรายการดังกล่าวเป็ นเงินลงทุนชัว่ คราวโดยจัดประเภทเป็ น สิ นทรัพย์หมุนเวียน หรื อเงินลงทุนระยะยาวโดยจัดประเภทเป็ นสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียน

86 ความหมายของรายการเทียบเท่าเงินสด รายการเที ยบเท่าเงิ นสด หมายถึ ง เงิ นลงทุนระยะสั้นที่มีสภาพคล่ องสู ง พร้ อมที่จะ เปลี่ยนเป็ นเงินสดในจํานวนที่ทราบได้และมีความเสี่ ยงต่อการเปลี่ยนแปลงในมูลค่าน้อยหรื อไม่มี สาระสําคัญ เช่น เงินลงทุนที่มีวนั ครบกําหนดในระยะสั้น คือ 3 เดือน หรื อน้อยกว่านับจากวันที่ ได้มา เป็ นต้น การแสดงรายการและการเปิ ดเผยข้ อมูลเงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด 1. กิจการต้องนําเสนอเงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสดรวมเป็ นรายการเดียวกัน 2. กิจการไม่ควรนําเสนอเงินฝากธนาคารที่มีขอ้ จํากัดในการเบิกถอนเป็ นรายการเงินสด และรายการเทียบเท่าเงินสด ตัวอย่างของเงินฝากธนาคารที่มีขอ้ จํากัดในการเบิกถอน เช่น เงินฝาก ธนาคารที่กิจการนําไปเป็ นหลักประกันการกูย้ ืมและไม่สามารถถอนได้ เป็ นต้น มาตรฐานการ รายงานทางการเงิ นฉบับนี้ กาํ หนดให้กิจการแสดงเงินฝากธนาคารที่มีขอ้ จํากัดในการเบิกถอนเป็ น สิ นทรัพย์อื่นโดยจัดประเภทเป็ นสิ นทรัพย์หมุนเวียนหรื อไม่หมุนเวียน ทั้งนี้ข้ ึนอยูก่ บั กําหนดเวลา ของข้อจํากัดในการเบิกถอน 3. หากกิจการมีรายการเงินฝากธนาคารที่มีขอ้ จํากัดในการเบิกถอน กิจการต้องเปิ ดเผย รายละเอียดเกี่ยวกับเงื่อนไขหรื อข้อจํากัดในหมายเหตุประกอบงบการเงินด้วย 4. เงินเบิกเกินบัญชี ธนาคารจัดเป็ นหนี้ สินหมุนเวียน ดังนั้น จึงไม่สามารถนํามาหักกลบ กับรายการเงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด เรื่องที่ 7 ลูกหนี้ ความหมายของลูกหนี้ 1. ลู กหนี้ หมายถึ ง สิ ทธิ ที่กิจการจะได้รับ เงิ นสดหรื อทรัพยากรหรื อประโยชน์เชิ ง เศรษฐกิจอื่นๆ เมื่อถึงกําหนดชําระ ลูกหนี้อาจรวมถึงลูกหนี้การค้าและลูกหนี้อื่นฯ

87 1.1 ลูกหนี้การค้า หมายถึง ลูกหนี้ที่เกิดจากการขายสิ นค้าหรื อการให้บริ การที่กิจการ ได้ส่งใบแจ้งหนี้หรื อได้ตกลงอย่างเป็ นทางการกับผูซ้ ้ือ รายการดังกล่าวนี้อาจอยูใ่ นรู ปของตัว๋ เงินรับ 1.2 ลูกหนี้ อื่น หมายถึง ลูกหนี้ที่ไม่ใช่ลูกหนี้ การค้า เช่ น ลูกหนี้และเงินให้กูย้ ืมแก่ กรรมการและลูกจ้าง เงินให้กยู้ มื อื่น เป็ นต้น 2. ลูกหนี้ การค้าและลูกหนี้ อื่นอาจเกี่ยวข้องกับกิจการที่เป็ นอิสระ หรื อบุคคลหรื อกิจการ ที่เกี่ ยวข้องกัน หากลูกหนี้ การค้าเกิ ดจากธุ รกรรมการค้าระหว่างบุคคลหรื อกิ จการที่เกี่ ยวข้องกัน กิ จการต้องใช้มูลค่ายุติธรรมของสิ่ งตอบแทนที่ได้รับหรื อค้างรับเป็ นเกณฑ์ในการกําหนดมูลค่า ลูกหนี้การค้า การบัญชี หนีส้ งสั ยจะสู ญ 1. วิธีการบันทึกบัญชีลูกหนี้ที่เรี ยกเก็บเงินไม่ได้ 1.1 ลูกหนี้ การค้าและลูกหนี้ อื่นต้องวัดมูลค่าภายหลังด้วยมูลค่าที่จะได้รับ หมายถึง มูลค่าหลังจากหักค่าเผือ่ หนี้สงสัยจะสู ญ 1.2 การรับรู ้รายได้จากดอกเบี้ยรับให้เป็ นไปตามข้อกําหนดในบทที่ 18 เรื่ อง รายได้ 2. วิธีการประมาณหนี้สงสัยจะสู ญ 2.1 วิธีการประมาณหนี้สงสัยจะสู ญสามารถทําได้สามวิธี ได้แก่ 2.1.1 วิธีอตั ราร้อยละของยอดขายเชื่อสุ ทธิ คํานวณจํานวนหนี้สงสัยจะสู ญเป็ นร้อย ละของยอดขายเชื่อสุ ทธิ 2.1.2 วิธีอตั ราร้อยละของลูกหนี้ ที่คา้ งชําระจําแนกตามอายุของลูกหนี้ คํานวณโดย การจัดกลุ่มลูกหนี้ จาํ แนกตามอายุของหนี้ ที่คา้ งชําระ ลูกหนี้กลุ่มที่คา้ งชําระนานนํามาคํานวณหา

88 จํานวนหนี้ สงสัยจะสู ญด้วยอัตราร้ อยละที่สูงกว่า โดยถือว่าลูกหนี้ที่คา้ งชําระนานจะมีโอกาสไม่ ชําระหนี้มากกว่าลูกหนี้ที่เริ่ มเกิดขึ้น 2.1.3 วิธีพิจารณาลูกหนี้ เป็ นแต่ละราย พิจารณาจากความสามารถในการชําระหนี้ และจํานวนเงินที่คาดว่าจะได้รับชําระจากลูกหนี้ 2.2 กิจการต้องรับรู ้จาํ นวนหนี้ สงสัยจะสู ญเป็ นค่าใช้จ่ายในงบกําไรขาดทุน ควบคู่กบั การรับรู ้ค่าเผือ่ หนี้สงสัยจะสู ญ ซึ่งเป็ นบัญชีปรับมูลค่าบัญชีลูกหนี้ ในงบแสดงฐานะการเงิน การบัญชี หนีส้ ู ญ หากลูกหนี้ ยงั ไม่ชาํ ระหนี้ เมื่อครบกําหนด และกิจการได้มีการดําเนินการทวงถามหนี้จาก ลูกหนี้ จนถึ งที่สุด และคาดหมายได้ค่อนข้างแน่ นอนว่าจะไม่ได้รับชําระหนี้ ให้กิจการจําหน่ าย ลูกหนี้ออกจากบัญชี และปรับลดค่าเผือ่ หนี้สงสัยจะสู ญที่เกี่ยวข้อง หนี้สูญได้รับคืน หากลูกหนี้ที่กิจการตัดจําหน่ายไปแล้วกลับมาชําระหนี้ ให้แก่กิจการ ให้กิจการโอนกลับ บัญชี ลูกหนี้ และค่าเผื่อหนี้ สงสัยจะสู ญที่เกี่ ยวข้องด้วยจํานวนเงินที่ได้รับกลับคืน พร้ อมบันทึก รายการรับชําระหนี้จากลูกหนี้ การเปิ ดเผยข้ อมูลเกีย่ วกับลูกหนี้ กิจการต้องเปิ ดเผยข้อมูลต่อไปนี้ในหมายเหตุประกอบงบการเงิน 1. มูลค่าหนี้สูญที่ตดั จําหน่ายระหว่างงวด 2. หนี้สูญได้รับคืนสําหรับงวด 3. จํานวนและรายละเอียดของลูกหนี้ที่ใช้เป็ นหลักทรัพย์ค้ าํ ประกัน

89 เรื่องที่ 8 สิ นค้ าคงเหลือ ความหมายของสิ นค้ าคงเหลือ 1. สิ นค้าคงเหลือ หมายถึง สิ นทรัพย์ซ่ ึ งมีลกั ษณะใดลักษณะหนึ่ง ดังต่อไปนี้ 1.1 ถือไว้เพื่อขายตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติของกิจการ 1.2 อยูใ่ นระหว่างกระบวนการผลิตเพื่อให้เป็ นสิ นค้าสําเร็ จรู ปเพื่อขาย 1.3 อยู่ใ นรู ป ของวัตถุ ดิบ หรื อวัส ดุ ที่ มี ไ ว้เพื่ อใช้ใ นกระบวนการผลิ ตสิ นค้าหรื อ ให้บริ การ 2. สิ นค้าคงเหลือรวมถึงสิ นค้าที่ซ้ื อและถือไว้เพื่อขาย เช่น สิ นค้าที่ผคู้ า้ ปลีกซื้ อและถือไว้ เพื่อขาย หรื อที่ดินและอสังหาริ มทรัพย์อื่นที่ถือไว้เพื่อขาย สิ นค้าคงเหลือรวมถึงสิ นค้าสําเร็ จรู ปที่ ผลิต สิ นค้าระหว่างผลิต วัตถุดิบ และวัสดุที่ถือไว้เพื่อรอที่จะใช้ในกระบวนการผลิต และในกรณี ที่ เป็ นกิจการให้บริ การ สิ นค้าคงเหลือจะรวมถึงต้นทุนงานให้บริ การส่ วนที่กิจการยังไม่ได้รับรู้เป็ น รายได้ การวัดมูลค่ าสิ นค้ าคงเหลือ 1. สิ นค้าคงเหลือต้องวัดมูลค่าด้วยราคาทุนหรื อมูลค่าสุ ทธิ ที่จะได้รับ แล้วแต่มูลค่าใดจะ ตํ่ากว่า 2. ต้นทุ นของสิ นค้าคงเหลื อต้องประกอบด้วยต้นทุนทั้งหมดในการซื้ อ ต้นทุนแปลง สภาพและต้นทุนอื่นๆ ที่เกิดขึ้นเพื่อให้สินค้าคงเหลือนั้นอยูใ่ นสถานที่และอยูใ่ นสภาพที่เป็ นอยูใ่ น ปัจจุบนั 3. ราคาทุนหรื อมูลค่าสุ ทธิที่จะได้รับ แล้วแต่มูลค่าใดจะตํ่ากว่า

90 3.1 ต้นทุ นของสิ นค้าคงเหลืออาจจะไม่ได้รับคืนถ้าสิ นค้าคงเหลือเหล่านั้นเกิ ดความ เสี ยหายหรื อเกิ ดความล้าสมัย ราคาขายลดลง หรื อประมาณการต้นทุนในการทําต่อให้เสร็ จหรื อ ประมาณการต้นทุนที่เกิดขึ้นเพื่อทําให้สินค้าขายได้เพิ่มขึ้น การตีราคาสิ นค้าคงเหลือลดลงจากราคา ทุนให้เท่ากับมูลค่าสุ ทธิ ที่จะได้รับสอดคล้องกับแนวความคิดที่วา่ สิ นทรัพย์ไม่ควรแสดงมูลค่าตาม บัญชีที่สูงกว่ามูลค่าสุ ทธิ ที่จะได้รับจากการขายหรื อประโยชน์ที่จะได้รับจากการใช้ 3.2 มูลค่าสุ ทธิ ที่จะได้รับ หมายถึง ราคาโดยประมาณที่คาดว่าจะขายได้ตามปกติ หัก ด้วยประมาณการต้นทุ นในการผลิ ตสิ นค้านั้นให้เสร็ จและต้นทุนที่จาํ เป็ นต้องจ่ายไปเพื่อให้ขาย สิ นค้านั้นได้ 4. การลดมูลค่าของสิ นค้าคงเหลื อลงให้เท่ากับมูลค่าสุ ทธิ ที่จะได้รับ ให้พิจารณาจาก สิ นค้าแต่ละประเภท แต่ในบางสถานการณ์ อาจพิจารณาจากกลุ่มสิ นค้าที่มีลกั ษณะคล้ายคลึงกัน หรื อมีความเกี่ยวพันกัน 5. กิจการต้องไม่ปรับมูลค่าวัตถุดิบหรื อวัสดุอื่นที่ถือไว้เพื่อใช้ในการผลิตสิ นค้าให้ลดตํ่า กว่าราคาทุน ถ้าสิ นค้าสําเร็ จรู ปที่ผลิตจากวัตถุดิบหรื อวัสดุน้ นั คาดว่าจะขายได้ในราคาเท่ากับหรื อ สู งกว่าราคาทุนของสิ นค้าสําเร็ จรู ปดังกล่าว อย่างไรก็ตาม ถ้าสิ นค้าสําเร็ จรู ปที่ผลิตจากวัตถุดิบหรื อ วัสดุ น้ ันคาดว่าจะขายได้ในราคาตํ่ากว่าราคาทุน ให้กิจการปรับลดมูลค่าวัตถุดิบและวัสดุ อื่นให้ ลดลงเท่ากับมูลค่าสุ ทธิ ที่จะได้รับ ในสถานการณ์เช่นนี้ ต้นทุนเปลี่ยนแทนของวัตถุดิบและวัสดุอื่น อาจเป็ นมูลค่าที่ดีที่สุดในการกําหนดมูลค่าสุ ทธิที่จะได้รับ 6. กิจการต้องไม่ปรับมูลค่างานระหว่างทําให้ลดตํ่ากว่าราคาทุน ถ้าสิ นค้าสําเร็ จรู ปที่ผลิต จากงานระหว่างทํานั้นคาดว่าจะขายได้ในราคาเท่ากับหรื อสู งกว่าราคาทุนของสิ นค้าสําเร็ จรู ปนั้น อย่างไรก็ตาม ถ้าสิ นค้าสําเร็ จรู ปที่ผลิตจากงานระหว่างทํานั้นคาดว่าจะขายได้ในราคาตํ่ากว่าราคา ทุน ให้กิจการปรับลดมูลค่างานระหว่างทําให้ลดลงเท่ากับมูลค่าสุ ทธิ ที่จะได้รับของสิ นค้าสําเร็ จรู ป หักต้นทุนโดยประมาณในการทําต่อให้เสร็ จ

91 การวัดมูลค่ าสิ นค้ าคงเหลือตามราคาทุน 1. ต้นทุนในการซื้อ ต้นทุนในการซื้ อของสิ นค้าคงเหลือประกอบด้วย ราคาซื้ อ อากรขาเข้าและภาษีอื่น (สุ ทธิ จากจํานวนที่กิจการจะได้รับคืนในภายหลังจากหน่วยงานที่มีหน้าที่จดั เก็บภาษี) รวมทั้งค่าขนส่ ง ค่า ขนถ่าย และต้นทุนอื่นๆ ซึ่ งเกี่ยวข้องโดยตรงกับการได้สินค้าสําเร็ จรู ป วัตถุดิบ และบริ การ ในการ คํานวณต้นทุนในการซื้ อสิ นค้าให้นาํ ส่ วนลดการค้า เงินที่ได้รับคืนและรายการอื่นๆ ที่คล้ายคลึงกัน มาหักออก 2. ต้นทุนแปลงสภาพ ต้นทุนแปลงสภาพของสิ นค้าคงเหลือ หมายถึง ต้นทุนการผลิตที่ใช้ในการแปลงสภาพ วัตถุ ดิบทางตรงให้เป็ นสิ นค้าสําเร็ จรู ป ต้นทุนแปลงสภาพ ประกอบด้วย ค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ และค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ คือ ต้นทุนการผลิต ทางอ้อมที่ เกิ ดขึ้นในการผลิ ตโดยไม่สัมพันธ์กบั ปริ มาณการผลิ ต เช่ น ค่าเสื่ อมราคา และค่า บํารุ งรักษาอาคารโรงงานและอุปกรณ์ โรงงาน และต้นทุนเกี่ ยวกับฝ่ ายจัดการโรงงานและการ บริ หารโรงงาน เป็ นต้นส่ วนค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร คือ ต้นทุนการผลิตทางอ้อมที่ผนั แปรโดยตรง หรื อค่อนข้างจะผันแปรโดยตรงกับปริ มาณการผลิต เช่น วัตถุดิบทางอ้อม และค่าแรงงานทางอ้อม เป็ นต้น 3. ต้นทุนงานให้บริ การ ในกรณี ที่กิจการให้บริ การมีสินค้าคงเหลือให้วดั มูลค่าสิ นค้าดังกล่าวด้วยต้นทุนในการผลิต ต้นทุนดังกล่าวโดยส่ วนใหญ่ประกอบด้วย ค่าแรงงาน และต้นทุนอื่นที่เกี่ยวกับบุคลากรที่มีส่วน เกี่ยวข้องโดยตรงกับการให้บริ การ ซึ่ งรวมถึงบุคลากรที่ควบคุมและดูแล และต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับ การให้บริ การ

92 4. การคํานวณต้นทุน ในการคํานวณต้นทุนของสิ นค้าเมื่อขาย กิจการอาจเลือกใช้วิธีการคํานวณต้นทุนสิ นค้าที่ ขายโดยใช้วิธีราคาเจาะจง หรื อวิธีเข้าก่อนออกก่อน หรื อวิธีถวั เฉลี่ยต้นทุนสิ นค้าที่ซ้ื อเข้ามาแต่ละ งวด การรับรู้เป็ นค่ าใช้ จ่าย 1. เมื่ อ มี ก ารขายสิ น ค้า คงเหลื อ ออกไป มูล ค่ า ตามบัญชี ข องสิ นค้า นั้น ต้องรั บรู้ เป็ น ค่าใช้จ่าย โดยแสดงต้นทุนขาย ในงวดที่มีการรับรู้รายได้ที่เกี่ยวข้อง 2. มูลค่าที่ลดลงของสิ นค้าคงเหลือเนื่องจากการปรับมูลค่าให้เท่ากับมูลค่าสุ ทธิ ที่จะได้รับ ต้องบันทึกเป็ นค่าใช้จ่ายโดยแสดงเป็ นต้นทุนขายในงวดที่ปรับมูลค่าสิ นค้าให้ลดลง ส่ วนผลขาดทุน อื่นที่เกี่ยวข้องกับสิ นค้าคงเหลือ (เช่น ขาดทุนจากสิ นค้าสู ญหาย เป็ นต้น) ต้องบันทึกเป็ นค่าใช้จ่าย โดยแสดงเป็ นค่าใช้จ่ายในการบริ หาร ในงวดที่มีผลขาดทุนเกิดขึ้น 3. โดยปกติกิจการสามารถขายสิ นค้าคงเหลือจากงวดก่อนในงวดปั จจุบนั ดังนั้น กิจการ จึงต้องรับรู้จาํ นวนที่เกิ ดจากการกลับรายการปรับลดมูลค่าสิ นค้าคงเหลือที่เกิดจากการเพิ่มขึ้นของ มูลค่าสุ ทธิ ที่จะได้รับในงวดปั จจุบนั โดยนําไปหักจากต้นทุนขายสําหรับงวดปัจจุบนั 4. สิ นค้าบางส่ วนอาจถูกปั นส่ วนไปยังบัญชีสินทรัพย์อื่น เช่น สิ นค้าที่ใช้เป็ นส่ วนประกอบ ของอาคารและอุปกรณ์ที่สร้างขึ้นเอง เป็ นต้น ให้รับรู้เป็ นราคาทุนของสิ นทรัพย์ และรับรู้เป็ นค่าใช้จ่าย ตลอดอายุการให้ประโยชน์ของสิ นทรัพย์น้ นั การเปิ ดเผยข้ อมูลเกีย่ วกับสิ นค้ าคงเหลือ กิจการต้องเปิ ดเผยข้อมูลทุกข้อต่อไปนี้ในงบการเงิน 1. นโยบายการบัญชีที่ใช้ในการวัดมูลค่าสิ นค้าคงเหลือ และวิธีที่ใช้คาํ นวณราคาทุน

93 2. มูลค่าตามบัญชี รวมของสิ นค้าคงเหลื อและมูลค่าตามบัญชี ของสิ นค้าคงเหลื อแต่ละ ประเภท จําแนกตามความเหมาะสมของแต่ละกิจการ โดยทัว่ ไปสิ นค้าคงเหลือจะถูกจัดประเภทเป็ น สิ นค้าสําเร็ จรู ป สิ นค้าระหว่างทํา วัตถุดิบและวัสดุการผลิต สําหรับสิ นค้าคงเหลือของผูใ้ ห้บริ การ อาจแสดงเป็ นงานระหว่างทํา 3. มูลค่าของสิ นค้าคงเหลือที่รับรู้เป็ นค่าใช้จ่ายในการบริ หารในรอบระยะเวลารายงาน 4. มูล ค่า ของสิ นค้าคงเหลื อที่ ปรั บลดลงและรับ รู้ เป็ นส่ วนหนึ่ ง ของต้นทุ นขายในรอบ ระยะเวลารายงาน 5. มูลค่าการบันทึกกลับรายการมูลค่าของสิ นค้าคงเหลือที่ปรับลดลง และรับรู้เป็ นต้นทุน ขายในรอบระยะเวลารายงานก่อน 6. มูลค่าตามบัญชีของสิ นค้าคงเหลือที่ใช้เป็ นหลักประกันหนี้สิน เรื่องที่ 9 เงินลงทุน ความหมายของเงินลงทุน เงินลงทุน หมายถึง ตราสารหนี้ และตราสารทุนที่กิจการมีไว้ เพื่อเพิ่มความมัง่ คัง่ ให้กบั กิจการไม่วา่ จะอยูใ่ นรู ปของส่ วนแบ่งที่จะได้รับ เช่น ดอกเบี้ย ค่าสิ ทธิ และเงินปั นผล หรื ออยูใ่ นรู ป ของราคาที่เพิ่มขึ้น หรื อในรู ปของประโยชน์ที่กิจการได้รับ เช่น ประโยชน์ที่ได้จากความสัมพันธ์ ทางการค้า รู ปแบบของเงินลงทุน 1. เงินลงทุนในตราสารหนี้ เป็ นการลงทุนในลักษณะการให้กยู้ มื เงิน โดยผูล้ งทุนจะได้รับ ผลตอบแทนในรู ปดอกเบี้ย มี กาํ หนดเวลาจ่ายที่แน่ นอน เมื่อครบกําหนดเวลาไถ่ถอน ผูล้ งทุนจะ ได้รับเงินต้นกลับคืนมา หรื อผูล้ งทุนขายเงินลงทุนในตราสารหนี้ก่อนครบกําหนด อาจได้รับกําไร

94 จากการขายเงินลงทุน ตัวอย่างตราสารหนี้ ตัว๋ เงิ นคลัง ตัว๋ สัญญาใช้เงิน พันธบัตรรัฐบาล หุ ้นกู้ ใบสําคัญแสดงสิ ทธิ ในหุ น้ กู้ ใบสําคัญแสดงสิ ทธิที่จะซื้ อหุน้ กู้ หุน้ กูแ้ ปลงสภาพ เป็ นต้น 2. เงิ นลงทุ นในตราสารทุน เป็ นการลงทุนในลักษณะเจ้าของกิ จการ ผูล้ งทุนจะได้รับ ผลตอบแทนในรู ปเงินปั นผล กําไรจากการจําหน่ ายเงิ นลงทุน ตัวอย่างตราสารทุน เช่ น หุ ้นสามัญ หุ น้ บุริมสิ ทธิ ใบสําคัญแสดงสิ ทธิ ในหุน้ ทุน ใบสําคัญแสดงสิ ทธิที่จะซื้ อหุน้ ทุน ใบสําคัญแสดงสิ ทธิ ในหุน้ ปันผล ตราสารหรื อหลักฐานแสดงสิ ทธิในทรัพย์สินของโครงการจัดการลงทุน ประเภทเงินลงทุน ในการจัดประเภทเงิ นลงทุน ให้กิจการจัดประเภทเงินลงทุนในตราสารหนี้ และเงินลงทุน ในตราสารทุนทุกชนิดออกเป็ น 4 ประเภทคือ 1. เงินลงทุนในหลักทรัพย์ที่อยูใ่ นความต้องการของตลาด 2. เงินลงทุนที่ไม่ใช่หลักทรัพย์ที่อยูใ่ นความต้องการของตลาด 3. เงินลงทุนในบริ ษทั ย่อย เงินลงทุนในบริ ษทั ร่ วม หรื อเงินลงทุนในกิจการร่ วมค้า 4. เงินลงทุนในตราสารหนี้ที่ถือจนครบกําหนด ข้ อพิจารณาในการจาแนกประเภทเงินลงทุน 1. เงินลงทุนในหลักทรัพย์ แบ่งตามสถานที่ซ้ือขาย ได้ 2 ประเภท คือ 1.1 เงินลงทุนในหลักทรัพย์ที่อยู่ในความต้องการของตลาด (Marketable Securities) หมายถึง หลักทรัพย์หรื อเงินลงทุนอื่นที่มีการซื้อขายในตลาดซื้ อขายคล่อง จึงทําให้สามารถกําหนด มูลค่ายุติธรรมของหลักทรัพย์หรื อเงินลงทุนนั้นได้ทนั ที

95 1.2 เงินลงทุนที่ไม่ใช่ หลักทรัพย์ที่อยูใ่ นความต้องการของตลาด หมายถึง หลักทรัพย์ หรื อเงินลงทุนอื่นที่ไม่มีการซื้อขายในตลาดซื้ อขายคล่อง จึงทําให้ไม่สามารถกําหนดมูลค่ายุติธรรม ของหลักทรัพย์หรื อเงินลงทุนนั้นได้ทนั ที 2. เงินลงทุนหรื อหลักทรัพย์ แบ่งตามวัตถุประสงค์ของการถือหลักทรัพย์ ได้ 4 ประเภท คือ 2.1 หลักทรัพย์เพื่อค้า (Held-for-trading Securities or Trading Securities) หมายถึง หลักทรัพย์ที่กิจการถือไว้ มีวตั ถุประสงค์หลักที่จะขายในอนาคตอันใกล้ ทําให้กิจการถือหลักทรัพย์ ในระยะสั้นๆ เพื่อหากําไรจากการเปลี่ยนแปลงราคาของหลักทรัพย์ 2.2 หลักทรัพย์เผือ่ ขาย (Available-for-sale Securities) หมายถึง หลักทรัพย์ที่กิจการถือ ไว้เ พื่ อ การอื่ น โดยไม่ มี ว ตั ถุ ป ระสงค์ห ลัก ที่ จ ะค้า หลัก ทรั พ ย์น้ ัน แม้ว่ า กิ จ การจะเต็ ม ใจขาย หลักทรัพย์ดงั กล่าวทันทีที่โอกาสอํานวย 2.3 ตราสารหนี้ ที่ถือจนครบกําหนด (Held-to-maturity Debt Securities) หมายถึงตรา สารหนี้ ที่กิจการมีความตั้งใจแน่ วแน่และมีความสามารถที่จะถือไว้จนครบกําหนดไถ่ถอน กิจการ จะไม่ขายตราสารดังกล่าวก่อนครบกําหนด หรื อไม่โอนเปลี่ยนประเภทตราสารดังกล่าว 2.4 เงิ นลงทุ นทัว่ ไป (General Investment) หมายถึ งตราสารทุนที่ ไม่อยู่ในความ ต้องการของตลาด (ทําให้กิจการไม่สามารถจัดประเภทของหลักทรัพย์เพื่อค้าหรื อหลักทรัพย์เผื่อ ขาย) และกิจการมีตราสารทุนอยูใ่ นครอบครอง แต่ไม่มีความสัมพันธ์ถึงขั้นที่จะมีอิทธิ พลอย่างเป็ น สาระสําคัญ (ที่ไม่ถือเป็ นเงินลงทุนในบริ ษทั ร่ วม) หรื อไม่สามารถควบคุมกิจการที่ไปลงทุนได้ (ไม่ ถือเป็ นเงินลงทุนในบริ ษทั ย่อย 3. เงิ น ลงทุ น หรื อ หลัก ทรั พ ย์แ บ่ ง ตามเกณฑ์ร ะยะเวลาที่ กิ จ การตั้ง ใจจะถื อ ไว้ ได้ 2 ประเภท คือ 3.1 เงินลงทุนชัว่ คราว (Current Investment or Temporary Investment or Short-term Investment) หมายถึ ง เงิ นลงทุ นที่ กิ จ การตั้ง ใจถื อไว้ไ ม่ เกิ น 1 ปี เงิ น ลงทุ นชั่วคราวรวมถึ ง

96 หลักทรัพย์เพื่อค้า หลักทรัพย์เผื่อขาย เงินลงทุนทัว่ ไป และตราสารหนี้ ที่จะครบกําหนดภายใน 1 ปี จัดเป็ นสิ นทรัพย์หมุนเวียนในงบแสดงฐานะทางการเงิน 3.2 เงินลงทุนระยะยาว (Long-term Investment) หมายถึง เงินลงทุนที่กิจการตั้งใจจะ ถือไว้เกิน 1 ปี เงินลงทุนระยะยาวรวมถึง หลักทรัพย์เผื่อขาย เงินลงทุนทัว่ ไป และตราสารหนี้ ที่จะ ถือจนครบกําหนดจัดเป็ นสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนในงบแสดงฐานะการเงิน การวัดมูลค่ าเมื่อเริ่มแรกของเงินลงทุน กิ จ การต้อ งวัด มู ล ค่ า เงิ น ลงทุ นทุ ก ประเภทเมื่ อ เริ่ ม แรกด้ว ยราคาทุ นซึ่ งหมายถึ ง มูล ค่ า ยุติธรรมของสิ่ งตอบแทนที่ให้ไปเพื่อให้ได้มาซึ่ งเงินลงทุนนั้น รวมทั้งค่าใช้จ่ายในการทํารายการ ราคาทุนของเงิ นลงทุนในตราสารหนี้ เมื่อเริ่ มแรกไม่รวมดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นก่อนที่กิจการจะ ได้เงินลงทุนดังกล่าวมา เช่น ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นก่อนที่กิจการจะได้หุ้นกูท้ ี่ระบุอตั ราดอกเบี้ย ดอกเบี้ย ดังกล่าวรวมอยูใ่ นราคาซื้อของหุ น้ กู้ แต่ไม่ถือเป็ นส่ วนหนึ่งของราคาทุนของเงินลงทุน เป็ นต้น การวัดมูลค่ าภายหลังการได้ มาของเงินทุน 1. เงินลงทุนในตราสารทุน กิ จการต้องวัดมูลค่าเงิ นลงทุนในตราสารทุนที่เป็ นหลักทรัพย์ที่อยู่ในความต้องการของ ตลาด ด้วยมูลค่ายุติธรรม ณ วันสิ้ นสุ ดรอบระยะเวลารายงาน ตามปกติกิจการจะวัดมูลค่าเงินลงทุน ในตราสารที่ถืออยูด่ ว้ ยราคาเสนอซื้ อปัจจุบนั หากราคาเสนอซื้อปั จจุบนั ไม่สามารถหาได้กิจการอาจ ใช้ราคาซื้ อขายครั้งล่าสุ ดเมื่อสถานการณ์ทางเศรษฐกิจไม่เปลี่ยนแปลงอย่างเป็ นสาระสําคัญระหว่าง วันที่มีการซื้ อขายครั้งล่ าสุ ดกับวันที่วดั มูลค่า กิ จการต้องรับรู้ ผลต่างระหว่างราคาตามบัญชี และ มูลค่ายุติธรรม ณ วันสิ้ นสุ ดรอบระยะเวลารายงาน เป็ นกําไร (ขาดทุน) ที่ยงั ไม่เกิดขึ้นจากการปรับ มูลค่าเงินลงทุนในหลักทรัพย์ในความต้องการของตลาดไปยังงบกําไรขาดทุน หากหลักทรัพย์น้ นั เป็ นไปตามคํานิยามของหลักทรัพย์เพื่อค้า และรับรู้กาํ ไร (ขาดทุน) ดังกล่าวไปยังส่ วนของเจ้าของ หากหลักทรัพย์น้ นั เป็ นไปตามคํานิยามของหลักทรัพย์เผือ่ ขาย

97 กิจการต้องวัดมูลค่าเงิ นลงทุนในตราสารทุนที่ไม่ใช่ หลักทรัพย์ที่อยู่ในความต้องการของ ตลาดหรื อเงินลงทุนในบริ ษทั ย่อย บริ ษทั ร่ วม หรื อกิจการร่ วมค้า ด้วยราคาทุนเดิมหักด้วยค่าเผื่อการ ลดลงของมูลค่า (ถ้ามี) ณ วันสิ้ นสุ ดรอบระยะเวลารายงาน 2. เงินลงทุนในตราสารหนี้ ในการวัดมูล ค่า ภายหลังการได้มาสําหรับ เงิ นลงทุ นในตราสารหนี้ ซึ่ ง มีต้นทุ นของเงิ น ลงทุน (ราคาทุน) แตกต่างจากมูลค่าที่ตราไว้ของเงินลงทุนนั้น กิจการผูล้ งทุนต้องตัดจําหน่ ายส่ วน ต่าง ซึ่ งได้แก่ ส่ วนลด ส่ วนเกินจากการได้มาซึ่ งเงินลงทุน (Premium Amortization or Discount Accumulation) ตลอดระยะเวลานับตั้ง แต่ วนั ที่ ได้รับ ตราสารหนี้ จนถึ งวันครบกํา หนด เพื่อให้ ผลตอบแทนจากเงินลงทุนมีอตั ราดอกเบี้ยคงที่ จํานวนตัดจําหน่ ายของส่ วนลดหรื อส่ วนเกิ นนี้ ตอ้ งนําไปลดหรื อเพิ่มรายได้ เหมือนว่าเป็ น ดอกเบี้ย และบวกหรื อหักจากราคาตามบัญชี ของตราสารหนี้ น้ นั ราคาตามบัญชี ที่เหลืออยูข่ องเงิน ลงทุนหรื อราคาทุนตัดจําหน่ายถือเป็ นต้นทุนของเงินลงทุนในขณะนั้น ค่ าเผือ่ การลดมูลค่ าของเงินลงทุน ในกรณี ที่มีขอ้ บ่งชี้ วา่ เงิ นลงทุนมีมูลค่าลดลงอย่างถาวร เช่น ดัชนีตลาดหลักทรัพย์ลดลง อย่างมีสาระสําคัญและติดต่อกันเป็ นระยะเวลายาวนาน หรื อมีหลักฐานที่แสดงให้เห็นว่าความ น่าเชื่ อถือของผูอ้ อกตราสารลดลงอย่างเป็ นสาระสําคัญ เป็ นต้น กิจการต้องรับรู้ผลขาดทุนจากการ ลดมูลค่าของเงินลงทุนในงบกําไรขาดทุน หากกิจการสามารถประมาณราคาขายได้อย่างน่าเชื่อถือ โดยที่ไม่มีตน้ ทุนสู งมากจนเกินไป และราคาขายหักด้วยต้นทุนในการขายเงินลงทุนตํ่ากว่าราคาตาม บัญชีของเงินลงทุน ในกรณี ที่ไม่ปรากฏว่ามีขอ้ บ่งชี้ ขา้ งต้นอีกต่อไป กิ จการสามารถบันทึกกลับ รายการผลขาดทุนดังกล่าวได้ การจาหน่ ายเงินลงทุน ในการจําหน่ายเงินลงทุน กิจการต้องบันทึกผลต่างระหว่างมูลค่ายุติธรรมของสิ่ งตอบแทน สุ ทธิที่ได้รับกับราคาตามบัญชีของเงินลงทุนเป็ นกําไร (ขาดทุน) ทันทีที่เกิดขึ้น หากกิจการจําหน่าย

98 เงินลงทุนเพียงบางส่ วน ราคาตามบัญชีต่อหน่วยที่ใช้ในการคํานวณกําไร (ขาดทุน) จากการจําหน่าย เงินลงทุนชนิดเดียวกันต้องคํานวณโดยใช้วธิ ีถวั เฉลี่ยถ่วงนํ้าหนักหรื อวิธีเข้าก่อน-ออกก่อน การโอนเปลีย่ นประเภทเงินลงทุน ณ วันที่ในงบแสดงฐานะการเงิน กิจการต้องทบทวนความเหมาะสมในการจัดประเภทเงิน ลงทุนที่ได้แสดงไว้เดิม เมื่อกิจการพบว่าการจัดประเภทเงินลงทุนที่ได้แสดงไว้เดิมนั้นไม่เหมาะสม กิจการต้องโอนเปลี่ยนประเภทเงินลงทุนนั้นใหม่ ตามปกติ การโอนเปลี่ยนเงินลงทุนจากประเภทหนึ่ งไปเป็ นอีกประเภทหนึ่ งจะไม่เกิดขึ้น บ่อย เนื่ องจากกิ จการต้องมีวตั ถุ ประสงค์ที่ชดั เจนในการถือเงิ นลงทุน นับตั้งแต่เริ่ มแรกที่ได้เงิ น ลงทุนมา หากกิจการไม่มีวตั ถุประสงค์ที่ชดั เจน กิจการต้องจัดประเภทเงินลงทุนนั้นเป็ นหลักทรัพย์ เผือ่ ขายในทันที อย่างไรก็ตาม สถานการณ์ที่เปลี่ยนไปอาจทําให้กิจการต้องโอนเปลี่ยนประเภทเงิน ลงทุนการโอนเปลี่ยนประเภทเงินลงทุนต้องมีหลักฐานสนับสนุนอย่างเพียงพอ 1. การโอนเปลี่ยนเงินลงทุนในตราสารทุนในความต้องการของตลาดและตราสารหนี้ 1.1 สําหรับการโอนเปลี่ยนหลักทรัพย์เพื่อค้าไปเป็ นเงินลงทุนประเภทอื่น กิจการต้อง ใช้มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่โอนในการบันทึกบัญชี และรับรู้ผลต่างระหว่างราคาตามบัญชีกบั มูลค่า ยุติธรรม ณ วันนั้นในงบกําไรขาดทุนทันที 1.2 สําหรับการโอนเปลี่ยนเงินลงทุนประเภทอื่นไปเป็ นหลักทรัพย์เพื่อค้า กิจการต้อง ใช้มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่โอนในการบันทึกบัญชี และรับรู้ผลต่างระหว่างราคาตามบัญชีกบั มูลค่า ยุติธรรม ณ วันนั้น พร้ อมทั้งกลับบัญชีทุกบัญชี ที่เกี่ยวข้องกับเงินลงทุนที่โอนเปลี่ยนในงบกําไร ขาดทุนทันที 1.3 สําหรับตราสารหนี้ที่โอนเปลี่ยนจากหลักทรัพย์เผื่อขายไปเป็ นตราสารหนี้ ที่จะถือ จนครบกําหนด กิจการต้องใช้มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่โอนในการบันทึกบัญชี และปรับปรุ งส่ วนเกิน ทุนหรื อส่ วนตํ่ากว่าทุนที่เกิดจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่าของเงินลงทุนด้วยผลต่างระหว่างราคาตาม บัญชีกบั มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่โอน ส่ วนเกินทุนหรื อส่ วนตํ่ากว่าทุนดังกล่าวยังคงแสดงเป็ นรายการ

99 แยกต่างหากในส่ วนของเจ้าของ และต้องตัดจําหน่ายตลอดอายุที่เหลืออยูข่ องตราสารหนี้ในลักษณะ เดียวกับการตัดจําหน่ายส่ วนเกิ นหรื อส่ วนลดของตราสารหนี้ โดยใช้วิธีอตั ราดอกเบี้ยที่แท้จริ งหรื อ วิธีอื่นที่ให้ผลไม่แตกต่างกันอย่างมีนยั สําคัญ 1.4 สําหรับการโอนเปลี่ยนตราสารหนี้ ที่จะถือจนครบกําหนดไปเป็ นหลักทรัพย์เผื่อ ขาย กิจการต้องใช้มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่โอนในการบันทึกบัญชี และรับรู้ผลต่างระหว่างราคาตาม บัญชีกบั มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่โอนเป็ นรายการแยกต่างหากในส่ วนของเจ้าของ 1.5 สําหรับตราสารทุนที่โอนเปลี่ยนจากหลักทรัพย์เผื่อขายไปเป็ นตราสารทุนที่ไม่ใช่ หลักทรัพย์ที่อยูใ่ นความต้องการของตลาดหรื อเงินลงทุนในบริ ษทั ย่อย บริ ษทั ร่ วม หรื อกิจการร่ วม ค้ากิ จการต้องใช้มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่โอนในการบันทึกบัญชี พร้ อมทั้งกลับบัญชี ทุกบัญชี ที่ เกี่ยวข้องกับหลักทรัพย์เผื่อขาย กิจการต้องปฏิบตั ิตามข้อกําหนดในบทที่ 5 เรื่ อง การเปลี่ยนแปลง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี และการแก้ไขข้อผิดพลาด เมื่อกิจการ เปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชีที่ใช้ 1.6 สําหรับตราสารทุนที่โอนเปลี่ยนจากตราสารทุนที่ไม่ใช่ หลักทรัพย์ที่อยู่ในความ ต้องการของตลาดหรื อเงินลงทุนในบริ ษทั ย่อย บริ ษทั ร่ วม หรื อกิจการร่ วมค้า ไปเป็ นหลักทรัพย์เผื่อ ขายกิจการต้องใช้มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่โอนในการบันทึกบัญชี และรับรู้ผลต่างระหว่างราคาตาม บัญชีกบั มูลค่ายุติธรรม ณ วันที่โอนเป็ นรายการแยกต่างหากในส่ วนของเจ้าของ 2. การโอนเปลี่ยนตราสารทุนที่ไม่อยูใ่ นความต้องการของตลาด 2.1 ใช้ราคาตามบัญชี ณ วันที่โอนในการบันทึกบัญชีทุกกรณี 2.2 ปฏิบตั ิตามการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชีที่ใช้ทุกกรณี 3. หากเงินลงทุนส่ วนที่จาํ หน่ายไปมีราคาตํ่ากว่าราคาตามบัญชี กิจการต้องพิจารณาว่าเงิน ลงทุ นส่ วนที่ เหลื อมี การลดมูลค่าลงอย่างถาวรหรื อไม่ เพื่อรับรู้ ขาดทุนจากการลดมูลค่าลงอย่าง ถาวร เมื่ อมี การโอนเปลี่ ยนเงิ นลงทุนในบริ ษทั ย่อยหรื อบริ ษทั ร่ วมหรื อกิ จการร่ วมค้าไปเป็ นเงิ น ลงทุนทัว่ ไปที่จดั ประเภทเป็ นเงินลงทุนระยะยาว

100 การเปิ ดเผยข้ อมูลสาหรับเงินลงทุน 1. นโยบายการบัญชีเงินลงทุนที่ตอ้ งเปิ ดเผย มีดงั นี้ 1.1 การกําหนดมูลค่าของเงินลงทุน 1.2 ข้อเท็จจริ งที่วา่ กิจการใช้วิธีถวั เฉลี่ยถ่วงนํ้าหนักในการกําหนดต้นทุนของตราสาร ที่จาํ หน่าย 1.3 การบันทึกบัญชีการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรมของเงินลงทุนชัว่ คราว 2. รายการที่มีนยั สําคัญที่รวมอยูใ่ นงบกําไรขาดทุนที่ตอ้ งเปิ ดเผย มีดงั นี้ 2.1 รายได้ดอกเบี้ย ค่าสิ ทธิ และเงินปั นผลที่เกิดจากเงินลงทุนชัว่ คราวและเงินลงทุน ระยะยาว 2.2 จํานวนรวมของสิ่ งตอบแทนจากการขายเงินลงทุนแต่ละประเภท 2.3 จํา นวนรวมของกํา ไรและจํา นวนรวมของขาดทุ น ที่ เ กิ ด จากการโอนเปลี่ ย น หลักทรัพย์เผือ่ ขายไปเป็ นหลักทรัพย์เพื่อค้า 2.4 จํานวนรวมของกําไรและจํานวนรวมของขาดทุนที่เกิดจากการจําหน่ ายเงินลงทุน แต่ละประเภท 2.5 จํานวนรวมของกําไรและจํานวนรวมของขาดทุนที่ยงั ไม่เกิดขึ้นของหลักทรัพย์เพื่อ ค้าและเงินลงทุนทัว่ ไป 3. การเปลี่ ย นแปลงในระหว่า งงวดของส่ วนเกิ น ทุ น จากการเปลี่ ย นแปลงมู ล ค่ า และ ลักษณะรองการเปลี่ยนแปลงนั้น

101 4. ข้อมูลเกี่ยวกับหลักทรัพย์เผือ่ ขายและตราสารหนี้ที่จะถือจนครบกําหนด โดยแสดงแยก ตราสารหนี้ที่จะถือจนครบกําหนดเป็ นแต่ละรายการ ดังนี้ 4.1 มูลค่ายุติธรรม 4.2 จํา นวนรวมของกํา ไรและจํา นวนรวมของขาดทุ น ที่ ย ัง ไม่ เ กิ ด ขึ้ นจากการ เปลี่ยนแปลงมูลค่า 4.3 จํานวนรวมของราคาทุนตัดจําหน่ายของตราสารหนี้ที่จะถือจนครบกําหนด 4.4 ตราสารหนี้ ที่จะถือจนครบกําหนดตามสัญญาโดยจัดกลุ่ มตามระยะเวลาที่จะถึ ง กําหนด เช่น ภายใน 1 ปี ภายใน 2-5 ปี หรื อภายใน 6-10 ปี เรื่องที่ 10 ทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์ ความหมายของทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์ ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ หมายถึง สิ นทรัพย์ที่มีตวั ตนที่กิจการมีไว้เพื่อใช้ประโยชน์ในการ ผลิตในการจําหน่ายสิ นค้า ให้บริ การ ให้เช่าหรื อใช้ในการบริ หารงาน ซึ่ งกิจการคาดว่าจะใช้ประโยชน์ มากกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี การรับรู้รายการทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์ กิจการต้องรับรู ้ตน้ ทุนเริ่ มแรกเพื่อให้ได้มาหรื อก่อสร้างรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ และ ต้นทุนที่เกิดขึ้นในภายหลังเมื่อมีการซ่ อมบํารุ ง ต่อเติม ดัดแปลง ปรับปรุ ง เปลี่ยนแทนส่ วนประกอบ ของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เป็ นสิ นทรัพย์ เมื่อเป็ นไปตามเงื่อนไขทุกข้อ ต่อไปนี้ 1. มีความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิ จในอนาคตจาก รายการนั้น

102 2. กิจการสามารถวัดมูลค่าต้นทุนของรายการนั้นได้อย่างน่าเชื่อถือ 3. ตามปกติ ชิ้ นส่ วนอะไหล่และอุปกรณ์ที่ใช้ในการซ่ อมบํารุ งจะจัดประเภทเป็ นสิ นค้า คงเหลือและรับรู ้ในงบกําไรขาดทุนเมื่อนํามาใช้ แต่ชิ้นส่ วนอะไหล่ที่สําคัญและอุปกรณ์ที่สํารองไว้ ใช้งานที่กิจการคาดว่าจะใช้ประโยชน์ได้มากกว่าหนึ่ งรอบระยะเวลาการรายงาน ให้ถือเป็ นที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ สําหรับชิ้ นส่ วนอะไหล่และอุปกรณ์ ที่ใช้ในการซ่ อมบํารุ งที่ตอ้ งใช้ร่วมกับ รายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ กิจการต้องบันทึกชิ้นส่ วนอะไหล่และอุปกรณ์น้ นั เป็ นที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ การวัดมูลค่ าเมื่อเริ่มแรกของทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์ กิจการต้องวัดมูลค่าของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ที่เข้าเงื่อนไขการรับรู้รายการเป็ น สิ นทรัพย์โดยใช้ราคาทุน ข้อกําหนดข้างต้นมาจากแนวคิดราคาทุนเดิม (Historical Cost Concept) กิจการจะบันทึก สิ นทรัพย์ดว้ ยจํานวนเงินสดหรื อรายการเทียบเท่าเงินสดที่จ่ายไป โดยมีเหตุผลที่สนับสนุนแนวคิดนี้ คือ 1. ราคาทุนเดิมเป็ นมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่จดั หาสิ นทรัพย์น้ นั 2. ราคาทุนเดิ มเป็ นราคาที่มีหลักฐานอันเที่ยงธรรมและสามารถตรวจสอบพิสูจน์ความ ถูกต้องได้ 3. ราคาทุนเดิ มไม่ทาํ ให้เกิดกําไรหรื อขาดทุนจากการถือครองทรัพย์ แต่จะรับรู้ผลกําไร หรื อผลขาดทุน ณ วันที่จาํ หน่ายสิ นทรัพย์ ส่ วนประกอบของราคาทุนของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ 1. ราคาซื้อรวมอากรขาเข้าและภาษีซ้ือที่เรี ยกคืนไม่ได้ หลังหักส่ วนลดการค้า และจํานวน ที่ได้รับคืนจากผูข้ าย

103 2. ต้นทุนทางตรงอื่นๆ ที่เกี่ยวข้องกับการจัดหาสิ นทรัพย์เพื่อให้สินทรัพย์น้ นั อยูใ่ นสถานที่ และสภาพที่พร้อมจะใช้งานได้ตามความประสงค์ เช่น 2.1 ภาษีอากรขาเข้า ภาษีซ้ือขอคืนไม่ได้ (ภาษีตอ้ งห้าม) 2.2 ต้นทุนการเตรี ยมสถานที่ 2.3 ต้นทุนการขนส่ งเริ่ มแรกและการเก็บรักษา 2.4 ต้นทุนการติดตั้ง 2.5 ค่าธรรมเนียมวิชาชีพ 2.6 ประมาณการรายจ่ายในการรื้ อหรื อขนย้าย และการบูรณะสถานที่ต้ งั 3. ต้นทุนการกูย้ มื ที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการได้มา การก่อสร้าง หรื อการผลิตสิ นทรัพย์ที่ เข้าเงื่อนไข จําเป็ นต้องใช้ระยะเวลานานในการเตรี ยมพร้อม เพื่อให้สามารถนําสิ น ทรัพย์มาใช้ได้ ตามประสงค์หรื อนําไปขาย 4. ค่ า ใช้จ่า ยในการบริ หาร และค่ า ใช้จ่า ยทัว่ ไป ที่ ส ามารถระบุ เจาะจงได้ว่า เกี่ ย วข้อง โดยตรงกับการได้สินทรัพย์น้ นั มา หรื อทําให้สินทรัพย์อยูใ่ นสภาพที่ใช้ได้ตามประสงค์ 5. ค่าใช้จา่ ยในการเริ่ มเดินเครื่ อง และค่าใช้จ่ายในการเตรี ยมการผลิต ที่ทาํ ให้สินทรัพย์อยู่ ในสภาพที่พร้อมจะใช้งานไปได้เป็ นครั้งแรก การวัดมูลค่ าของราคาทุนของทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์ กิจการอาจได้รับรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์จากการแลกเปลี่ยนกับรายการสิ นทรัพย์ที่ ไม่เป็ นตัวเงินหรื อแลกเปลี่ยนกับทั้งรายการสิ นทรัพย์ที่เป็ นตัวเงินและไม่เป็ นตัวเงิน กิจการต้องวัด มูลค่าต้นทุนของสิ นทรัพย์ที่ได้มาด้วยมูลค่ายุติธรรมของสิ นทรัพย์ที่นาํ ไปแลกเปลี่ยน เว้นแต่กรณี ที่

104 มูลค่ายุติธรรมของสิ นทรัพย์ที่ได้มานั้นมีหลักฐานสนับสนุนที่ชดั เจนกว่า หากไม่สามารถวัดมูลค่า ยุติธรรมได้อย่างน่าเชื่ อถือได้ กิจการต้องบันทึกสิ นทรัพย์ที่ได้รับจากการแลกเปลี่ยนด้วยราคาตาม บัญชีของสิ นทรัพย์ที่นาํ ไปแลกเปลี่ยน ในการครอบครองอาคารชุ ดหรื อสิ นทรัพย์อื่นที่มีลกั ษณะคล้ายคลึงกัน ในสถานการณ์ที่ กิ จการได้สิท ธิ ใ นการครอบครองและใช้ป ระโยชน์เฉพาะพื้ นที่ ข องอาคารชุ ดหน่ วยนั้น และ ทรัพย์สินส่ วนกลางที่มีสิทธิ ในการใช้ร่วมกันกับเจ้าของอาคารชุดหน่ วยอื่น ให้กิจการรับรู้ตน้ ทุน ทั้งหมดของการได้มาซึ่ งอาคารชุ ดหรื อสิ นทรัพย์อื่นที่มีลกั ษณะคล้ายคลึงกัน ไว้เป็ นรายการอาคาร และอุปกรณ์ที่ได้มาเป็ นหน่วยเดียวกัน กิจการต้องปั นส่ วนรายจ่ายที่เกิดขึ้นให้กบั รายการสิ นทรัพย์ทุกรายการที่รวมอยูใ่ นรายจ่าย นั้น และบันทึกรายการแต่ละรายการเป็ นสิ นทรัพย์แยกจากกัน หากสิ นทรัพย์แต่ละรายการมีอายุการ ให้ประโยชน์ไม่เท่ากันหรื อให้ประโยชน์ต่อกิจการในรู ปแบบที่ต่างกันอย่างมีสาระสําคัญ ซึ่ งทําให้ กิจการต้องใช้วิธีการคิดค่าเสื่ อมราคาและอัตราที่ไม่เหมือนกัน ตัวอย่างเช่น กิจการจําเป็ นต้องแยก บันทึกอาคารออกจากลิฟต์หรื อบันไดเลื่อน และแยกบันทึกอาคารออกจากที่ดิน เป็ นต้น ต้ นทุนทีเ่ กิดขึน้ ในภายหลังของราคาทุนของทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์ ภายใต้เกณฑ์การรับรู้รายการ กิจการต้องไม่รับรู้ตน้ ทุนที่เกิ ดขึ้นในการซ่ อมบํารุ งรายการ ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ที่เกิ ดขึ้นเป็ นประจําเป็ นส่ วนหนึ่ งของมูลค่าตามบัญชี ของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์น้ นั หากรายจ่ายดังกล่าวมีวตั ถุประสงค์เพื่อเป็ น “ค่าซ่ อมแซมและบํารุ งรักษา” รายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ แต่กิจการต้องรับรู้ตน้ ทุนดังกล่าวเป็ นค่าใช้จ่ายในงบกําไรขาดทุน เมื่อเกิดขึ้น กิจการอาจจําเป็ นต้องเปลี่ ยนแทนส่ วนประกอบของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์บาง รายการตามระยะเวลาที่กาํ หนด กิจการต้องรับรู้ตน้ ทุนในการเปลี่ยนแทนส่ วนประกอบดังกล่าวเป็ น ส่ วนหนึ่ งของมูลค่าตามบัญชี ของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ที่เกี่ยวข้องเมื่อต้นทุนนั้นเกิดขึ้น และเป็ นไปตามเกณฑ์การรับรู้รายการ กิจการต้องตัดมูลค่าตามบัญชีของชิ้นส่ วนที่ถูกเปลี่ยนแทน ตามหลักการของการตัดรายการที่กาํ หนดไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงินนี้

105 กิ จการอาจจําเป็ นต้องจัดให้มีการตรวจสอบสภาพครั้ งใหญ่ตามระยะเวลาที่กาํ หนดเพื่อ ค้นหาข้อผิดพลาดที่อาจเกิดขึ้นโดยไม่วา่ จะมีการเปลี่ยนแทนชิ้นส่ วนใดหรื อไม่ ทั้งนี้ เพื่อให้รายการ ที่ดินอาคารและอุปกรณ์ อยู่ในสภาพที่สามารถใช้งานได้ต่อเนื่ อง กิจการต้องรับรู้ตน้ ทุนที่เกิดขึ้น จากการตรวจสอบสภาพครั้ งใหญ่แต่ล ะครั้งเป็ นส่ ว นหนึ่ งของมูลค่ าตามบัญชี ของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์เช่นเดียวกับกรณี การเปลี่ยนแทน หากเป็ นไปตามเกณฑ์การรับรู้รายการ กิจการ ต้องพิจารณาตัดมูลค่าตามบัญชีที่คงเหลือของต้นทุนการตรวจสอบสภาพครั้งใหญ่ในครั้งก่อน การวัดมูลค่ าภายหลังการรับรู้รายการของราคาทุนของทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์ กิจการต้องวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้รายการ โดยใช้วิธีราคาทุน โดยแสดงรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์น้ นั ด้วยราคาทุนหักค่าเสื่ อมราคาสะสม และค่าเผือ่ การลดลงของมูลค่า (ถ้ามี) ภายหลังจากการรับรู้รายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เป็ นสิ นทรัพย์ หากที่ดิน อาคารและ อุปกรณ์สามารถวัดมูลค่ายุติธรรมได้อย่างน่าเชื่อถือ กิจการอาจเปิ ดเผยมูลค่ายุติธรรมและเกณฑ์ใน การกําหนดมูลค่ายุติธรรมในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ในกรณี ที่มีขอ้ บ่งชี้ ว่ารายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์มีมูลค่าลดลงอย่างถาวร เช่ น มี หลักฐานแสดงให้เห็ นว่าสิ นทรัพย์ลา้ สมัยหรื อชํารุ ดเสี ยหาย มีการเปลี่ยนแปลงอย่างมีนยั สําคัญ เกี่ยวกับลักษณะที่กิจการใช้หรื อคาดว่าจะใช้สินทรัพย์ ซึ่ งส่ งผลกระทบทางลบต่อกิจการในระหว่าง งวดหรื อคาดว่าจะเกิดขึ้นในอนาคตอันใกล้ รวมถึงการที่สินทรัพย์ไม่ได้ถูกใช้งานอีกต่อไป การเกิด ภาวะซบเซาของตลาดอสังหาริ มทรัพย์อย่างรุ นแรงติดต่อกันเป็ นระยะเวลายาวนาน ซึ่ งไม่สามารถ คาดการณ์ได้วา่ ภาวะดังกล่าวจะหมดไปเมื่อไร เป็ นต้น กิจการต้องรับรู้ผลขาดทุนจากการลดมูลค่า ของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ในงบกําไรขาดทุน หากกิจการสามารถประมาณราคาขายได้ อย่างน่าเชื่ อถือโดยที่ไม่มีตน้ ทุนสู งมากจนเกินไป (ไม่จาํ เป็ นต้องเป็ นราคาที่ประเมินโดยผูป้ ระเมิน ราคาอิสระ) และราคาขายหักด้วยต้นทุนในการขายรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ต่าํ กว่าราคาตาม บัญชีของรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ในกรณี ที่ไม่ปรากฏว่ามีขอ้ บ่งชี้ ขา้ งต้นอีกต่อไป กิจการ สามารถบันทึกกลับรายการผลขาดทุนดังกล่าวได้

106 ค่ าเสื่ อมราคาของอาคารและอุปกรณ์ 1. กิจการต้องคิดค่าเสื่ อมราคาสําหรับส่ วนประกอบของรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ แต่ละส่ วนที่มีนยั สําคัญแยกต่างหากจากกัน 2. มูลค่าเสื่ อมสภาพของรายการอาคารและอุปกรณ์ตอ้ งปั นส่ วนเป็ นค่าเสื่ อมราคาอย่างมี ระบบตลอดอายุการให้ประโยชน์ของสิ นทรัพย์ วิธีการคิดค่าเสื่ อมราคาต้องสะท้อนถึงประโยชน์ เชิ งเศรษฐกิ จที่ กิจการได้รับจากการใช้สินทรัพย์ ค่าเสื่ อมราคาที่เกิ ดขึ้ นแต่ละงวดต้องรับรู้ เป็ น ค่าใช้จ่าย ยกเว้นค่าเสื่ อมราคาที่ตอ้ งนําไปรวมเป็ นราคาตามบัญชีของสิ นทรัพย์ชนิดอื่น กิจการต้อง ไม่คิดค่าเสื่ อมราคาสําหรับสิ นทรัพย์ที่มีอายุให้ประโยชน์ไม่จาํ กัด เช่น ที่ดิน เป็ นต้น วิธีการคิดค่ าเสื่ อมราคาของอาคารและอุปกรณ์ 1. กิ จ การต้อ งเลื อ กใช้วิ ธี ก ารคิ ด ค่ า เสื่ อ มราคาที่ ส ะท้อ นรู ป แบบของประโยชน์ เ ชิ ง เศรษฐกิจในอนาคตที่กิจการคาดว่าจะได้รับจากสิ นทรัพย์ 2. กิจการต้องทบทวนวิธีการคิดค่าเสื่ อมราคาของสิ นทรัพย์อย่างสมํ่าเสมอ หากกิจการ พบว่าลักษณะรู ปแบบของประโยชน์เชิ ง เศรษฐกิ จที่ค าดว่าจะได้รับในอนาคตจากสิ นทรัพย์น้ ัน เปลี่ยนแปลงไปอย่างมีสาระสําคัญ กิจการต้องเปลี่ยนวิธีการคิดค่าเสื่ อมราคาเพื่อสะท้อนถึงลักษณะ รู ปแบบของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่เปลี่ยนแปลงไปโดยใช้วธิ ีเปลี่ยนทันทีเป็ นต้นไป 3. วิธีการคิดค่าเสื่ อมราคามีหลายวิธี เช่น วิธีเส้นตรง วิธียอดคงเหลือลดลง และวิธีจาํ นวน ผลผลิต เป็ นต้น วิธีเส้นตรงมีผลทําให้ค่าเสื่ อมราคามีจาํ นวนคงที่ตลอดอายุการให้ประโยชน์ของ สิ นทรัพย์หากมูลค่าคงเหลื อของสิ นทรัพย์น้ นั ไม่เปลี่ยนแปลง วิธียอดคงเหลือลดลงมีผลทําให้ค่า เสื่ อมราคาลดลงตลอดอายุการให้ประโยชน์ของสิ นทรัพย์ วิธีจาํ นวนผลผลิตมีผลทําให้ค่าเสื่ อมราคา ขึ้นอยู่กบั ประโยชน์หรื อผลผลิ ตที่ คาดว่าจะได้รับจากสิ นทรัพย์การคิดค่าเสื่ อมราคาต้องตั้งอยู่บน พื้นฐานของมูลค่าตามบัญชี ภายหลังค่าเผื่อการลดมูลค่าของรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ณ วันที่กาํ หนดมูลค่าของรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ใหม่น้ นั

107 สิ นทรัพย์ ไม่ หมุนเวียนทีถ่ ือไว้ เพือ่ ขาย กิจการต้องจัดประเภทสิ นทรัพย์เป็ นสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขาย หากกิจการมี วัตถุประสงค์ที่จะถือไว้เพื่อขายโดยพิจารณาจากการที่มูลค่าตามบัญชีที่จะได้รับคืนส่ วนใหญ่มาจาก การขายไม่ใช่มาจากการใช้สินทรัพย์น้ นั เมื่อกิจการจัดประเภทสิ นทรัพย์เป็ นสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขาย ให้กิจการปฏิบตั ิ ดังนี้ 1. สิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขายถือเป็ นสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียน 2. วัดมูลค่าสิ นทรัพย์ที่จดั ประเภทเป็ นสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขาย ด้วยจํานวน ที่ต่าํ กว่าระหว่างมูลค่าตามบัญชี และราคาที่คาดว่าจะขายได้สุทธิ จากต้นทุนในการขายและรับรู้ผล ขาดทุนจากการลดมูลค่าสําหรับการลดมูลค่าในครั้งแรกหรื อในครั้งต่อๆ ไปของสิ นทรัพย์ในงบ กําไรขาดทุนทันที เพื่อให้มูลค่าของสิ นทรัพย์เท่ากับราคาที่คาดว่าจะขายได้สุทธิ จากต้นทุนในการ ขาย 3. กิจการต้องรับรู ้ผลกําไรจากการเพิม่ ขึ้นในภายหลังของราคาที่คาดว่าจะขายได้สุทธิ จาก ต้นทุนในการขายของสิ นทรัพย์ในงบกําไรขาดทุน แต่ไม่เกินยอดผลขาดทุนจากการลดมูลค่าสะสม ที่เคยรับรู ้ก่อนหน้านี้ 4. กิจการต้องไม่บนั ทึกค่าเสื่ อมราคา (หรื อค่าตัดจําหน่าย) ของสิ นทรัพย์น้ นั ระหว่างที่ สิ นทรัพย์น้ นั ถูกจัดประเภทเป็ นสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขาย 5. เมื่อกิ จการจําหน่ายสิ นทรัพย์ กิ จการต้องรับรู้กาํ ไร (ขาดทุน) ที่เกิ ดขึ้นในงบกําไร ขาดทุนเมื่อกิจการตัดรายการสิ นทรัพย์น้ นั ออกจากบัญชี

108 การตัดรายการทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์ กิจการต้องตัดรายการมูลค่าตามบัญชี ของรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ออกจากบัญชี เมื่อเป็ นไปตามเงื่อนไขข้อใดข้อหนึ่ง ดังต่อไปนี้ 1. กิจการจําหน่ายสิ นทรัพย์ 2. กิ จการคาดว่าจะไม่ได้รับประโยชน์เชิ งเศรษฐกิ จในอนาคตจากการใช้สินทรัพย์หรื อ จากการจําหน่ายสิ นทรัพย์ ในกรณี ที่กิจการตัดรายการมูลค่าตามบัญชีของรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ออกจาก บัญชี เมื่อกิจการจําหน่ายสิ นทรัพย์ กิจการต้องรับรู้กาํ ไร (ขาดทุน) ที่เกิดขึ้นจากการตัดรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ในงบกําไรขาดทุนเมื่อกิจการตัดรายการสิ นทรัพย์น้ นั ออกจากบัญชี โดยผล กําไร (ขาดทุน) ที่เกิดจากการตัดรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ คือ ผลต่างระหว่างสิ่ งตอบแทน สุ ทธิที่ได้รับจากการจําหน่ายสิ นทรัพย์กบั มูลค่าตามบัญชีของสิ นทรัพย์น้ นั ในกรณี ที่กิจการตัดรายการมูลค่าตามบัญชีของรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ออกจาก บัญชี เมื่อกิ จการคาดว่าจะไม่ได้รับประโยชน์เชิ งเศรษฐกิ จในอนาคตจากการใช้สินทรัพย์หรื อจาก การจําหน่ายสิ นทรัพย์ กิจการต้องรับรู้กาํ ไร (ขาดทุน) ที่เกิดขึ้นจากการตัดรายการที่ดิน อาคารและ อุปกรณ์ ในงบกําไรขาดทุนเมื่อกิจการตัดรายการสิ นทรัพย์น้ นั ออกจากบัญชี โดยผลกําไร (ขาดทุน) ที่เกิดจากการตัดรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ คือ มูลค่าตามบัญชีของสิ นทรัพย์น้ นั การเปิ ดเผยข้ อมูลทีด่ ิน อาคารและอุปกรณ์ กิจการต้องเปิ ดเผยรายการต่อไปนี้ ทุกข้อในงบการเงินสําหรับที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์แต่ ละประเภท 1. เกณฑ์การวัดมูล ค่ า ที่ ใช้ก าํ หนดมูล ค่ าตามบัญชี ก่ อนหัก ค่ าเสื่ อมราคาสะสมของ สิ นทรัพย์และค่าเผือ่ การลดมูลค่า (ถ้ามี)

109 2. วิธีการคิดค่าเสื่ อมราคา 3. อายุการให้ประโยชน์หรื ออัตราค่าเสื่ อมราคาที่ใช้ 4. มูลค่าตามบัญชี ก่อนหักค่าเสื่ อมราคาสะสม ค่าเสื่ อมราคาสะสมของสิ นทรัพย์ และค่า เผื่อการลดมูลค่า ณ วันต้นงวดและสิ้ นงวด และรายการกระทบยอดของมูลค่าตามบัญชีระหว่างวัน ต้นงวดถึงวันสิ้ นงวดที่แสดงถึง 4.1. มูลค่าของสิ นทรัพย์ที่เพิ่มขึ้น 4.2. ค่าเสื่ อมราคา 4.3. การเปลี่ยนแปลงอื่น กิจการต้องเปิ ดเผยรายการต่อไปนี้ทุกรายการในงบการเงินด้วย 1. ข้อบ่งชี้วา่ รายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์มีมูลค่าลดลงอย่างถาวร 2. จํานวนและข้อจํากัดในกรรมสิ ทธิ์ ของที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ที่ใช้เป็ นหลักประกัน หนี้สิน 3. จํานวนเงินภาระผูกพันตามสัญญาที่ตกลงไว้เพื่อให้ได้มาซึ่งที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เรื่องที่ 11 สิ นทรัพย์ไม่ มีตัวตน ความหมายของสิ นทรัพย์ไม่ มีตัวตน สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน หมายถึง สิ นทรัพย์ที่ไม่เป็ นตัวเงินที่สามารถระบุได้และไม่มีลกั ษณะ ทางกายภาพ ตัวอย่างเช่น สิ นทรัพย์ทางปั ญญา โปรแกรมคอมพิวเตอร์ เครื่ องหมายการค้า ลิขสิ ทธิ์ สิ ทธิบตั ร สัมปทาน และฟิ ล์มภาพยนตร์ เป็ นต้น

110 รายการที่จะจัดประเภทเป็ นสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนได้ตอ้ งมีคุณสมบัติครบทั้ง 3 ประการ 1. เป็ นสิ นทรัพย์ที่ไม่เป็ นตัวเงิน เป็ นทรัพยากรที่อยูใ่ นการควบคุมของกิจการ ซึ่ งเกิดจาก ผลของเหตุ การณ์ ในอดี ต และกิ จการคาดว่าจะได้รับประโยชน์เชิ งเศรษฐกิ จในอนาคตที่เกิ ดจาก สิ นทรัพย์น้ นั 2. สิ นทรัพย์น้ นั สามารถระบุได้ สามารถแยกเป็ นเอกเทศได้ กล่าวคือ สามารถแยกหรื อ แบ่งจากกิจการ และสามารถขาย โอน ให้สิทธิ ให้เช่า หรื อแลกเปลี่ยนได้อย่างเอกเทศ หรื อโดยรวม กับสัญญา เป็ นสิ นทรั พย์หรื อหนี้ สินที่สามารถระบุได้ โดยไม่คาํ นึ งว่ากิ จการตั้งใจจะแยกเป็ น เอกเทศหรื อไม่ หรื อได้มาจากการทําสัญญาหรื อสิ ทธิ ทางกฎหมายอื่นๆ โดยไม่คาํ นึ งถึงว่าสิ ทธิ เหล่านั้นจะสามารถโอนหรื อสามารถแบ่งแยกจากกิจการ หรื อจากสิ ทธิและภาระผูกพันอื่น 3. เป็ นสิ นทรัพย์ที่ไม่มีลกั ษณะทางกายภาพ คือ ไม่สามารถมองเห็นหรื อไม่สามารถจับ ต้องเนื้อหาสาระที่แท้จริ งของสิ นทรัพย์น้ นั ได้ หากรายการใดไม่เป็ นไปตามคํานิ ย ามของสิ นทรัพ ย์ไม่มีตวั ตน กิ จการต้องรับรู้ รายจ่า ย เพื่อให้ได้มาซึ่ งรายการนั้นเป็ นค่าใช้จ่ายเมื่อเกิดขึ้น การรับรู้รายการและการวัดมูลค่ าเมื่อเริ่มแรกของสิ นทรัพย์ไม่ มีตัวตน 1. กิจการรับรู ้สินทรัพย์ไม่มีตวั ตนได้ก็ต่อเมื่อเข้าเกณฑ์ทุกข้อ ต่อไปนี้ 1.1 มีความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตที่ จะเกิดจากสิ นทรัพย์น้ นั 1.2 ราคาทุนของสิ นทรัพย์สามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือ 2. กิจการต้องวัดมูลค่าสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนเมื่อเริ่ มแรกด้วยราคาทุน

111 3. กิจการต้องไม่รับรู ้สินทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่เกิดขึ้นภายในเป็ นสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน แต่ให้ รับรู ้รายการดังกล่าวเป็ นค่าใช้จ่ายในงบกําไรขาดทุนในงวดที่เกิดขึ้น เว้นแต่สินทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่ เกิดขึ้นภายในดังกล่าวเข้าเกณฑ์การรับรู้รายการ สิ นทรัพย์ไม่ มีตัวตนทีไ่ ด้ มาแยกต่ างหาก ราคาทุนของสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่ได้มาแยกต่างหาก ประกอบด้วย 1. ราคาซื้ อรวมภาษีนาํ เข้าและภาษีซ้ื อที่เรี ยกคืนไม่ได้ หักด้วยส่ วนลดการค้าต่างๆ และ จํานวนที่ได้รับคืนจากผูข้ าย 2. ต้นทุนทางตรงอื่นๆ ที่เกี่ยวกับการจัดเตรี ยมสิ นทรัพย์เพื่อให้พร้อมที่จะใช้ประโยชน์ได้ ตามความประสงค์ ตัวอย่างของต้นทุนทางตรง ประกอบด้วย 1. ต้นทุนผลประโยชน์ของพนักงานที่เกิดขึ้นโดยตรงจากการทําให้สินทรัพย์อยูใ่ นสภาพ พร้อมใช้งาน 2. ค่าธรรมเนียมทางวิชาชีพที่เกิดขึ้นโดยตรงจากการทําให้สินทรัพย์อยูใ่ นสภาพพร้อมใช้ งาน 3. ต้นทุนการทดสอบสภาพความพร้อมใช้งาน ตัวอย่างของรายจ่ายที่ไม่ถือเป็ นส่ วนหนึ่งของต้นทุนสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน ประกอบด้วย 1. ต้นทุ นในการแนะนําสิ นค้าหรื อบริ การใหม่ (รวมถึ งต้นทุนในการโฆษณาและการ ส่ งเสริ มการขาย)

112 2. ต้นทุนในการดําเนิ นธุ รกิจในสถานที่ต้ งั ใหม่หรื อกับลูกค้ากลุ่มใหม่ (รวมทั้งต้นทุนใน การฝึ กอบรมพนักงาน) 3. ต้นทุนในการบริ หารและค่าใช้จ่ายทัว่ ไป สิ นทรัพย์ไม่ มีตัวตนทีไ่ ด้ จากการแลกเปลีย่ น กิจการอาจได้รับรายการสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนจากการแลกเปลี่ยนกับรายการสิ นทรัพย์ที่ไม่ เป็ นตัวเงิ นหรื อแลกเปลี่ ยนกับทั้งรายการสิ นทรัพย์ที่เป็ นตัวเงินและไม่เป็ นตัวเงิน กิ จการต้องวัด มูลค่าต้นทุ นของสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่ได้มาด้วยมูลค่ายุติธรรมของสิ นทรัพย์ที่นาํ ไปแลกเปลี่ยน เว้นแต่กรณี ที่มูลค่ายุติธรรมของสิ นทรัพย์ที่ได้มานั้นมีหลักฐานสนับสนุ นที่ชดั เจนกว่า หากไม่ สามารถวัดมูลค่ายุติธรรมได้อย่างน่ าเชื่ อถือได้ กิจการต้องบันทึกสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่ได้รับจาก การแลกเปลี่ยนด้วยราคาตามบัญชีของสิ นทรัพย์ที่นาํ ไปแลกเปลี่ยน สิ นทรัพย์ไม่ มีตัวตนทีเ่ กิดขึน้ ภายใน 1. กิจการต้องไม่รับรู ้สินทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่เกิดขึ้นภายในเป็ นสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน แต่ให้ รับรู ้รายการดังกล่าวเป็ นค่าใช้จ่ายในงบกําไรขาดทุนในงวดที่เกิดขึ้น เว้นแต่สินทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่ เกิดขึ้นภายในดังกล่าวเข้าเกณฑ์การรับรู้รายการ 2. ในการประเมิ น ว่า สิ น ทรั พ ย์ไ ม่ มี ต ัวตนที่ เ กิ ด ขึ้ นภายในเข้า เกณฑ์ก ารรั บ รู้ ร ายการ หรื อไม่ กิจการต้องแยกขั้นตอนการก่อให้เกิดสิ นทรัพย์ ดังต่อไปนี้ 2.1 ขั้นตอนการวิจยั การวิจยั หมายถึง การสํารวจตรวจสอบที่วางแผนและริ เริ่ มเพื่อให้ได้มาซึ่ งความรู้ ความเข้าใจใหม่ๆทางด้านวิทยาศาสตร์หรื อทางด้านเทคนิค 2.2 ขั้นตอนการพัฒนา

113 การพัฒนา หมายถึง การนําผลของการวิจยั หรื อความรู้อื่นมาใช้ในแผนงานหรื อ การออกแบบเพื่อผลิ ตสิ่ งใหม่หรื อสิ่ งที่ดีข้ ึนกว่าเดิมอย่างเป็ นสําคัญก่อนที่จะเริ่ มผลิตหรื อใช้ในเชิ ง พาณิ ชย์ ไม่วา่ สิ่ งนั้นจะเป็ นวัตถุดิบชิ้นส่ วนอุปกรณ์ ผลิตภัณฑ์ กระบวนการ ระบบ หรื อบริ การ 3. หากกิ จ การไม่ ส ามารถแยกขั้น ตอนการวิ จ ัย ออกจากขั้น ตอนการพัฒ นาสํ า หรั บ โครงการภายในของกิจการที่ก่อให้เกิดสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน กิจการต้องถือว่ารายจ่ายของโครงการ ดังกล่าวเป็ นรายจ่ายที่เกิดในขั้นตอนการวิจยั เท่านั้น ขั้นตอนการวิจยั กิ จการต้องไม่รับรู ้ รายจ่ายที่เกิ ดจากการวิจยั หรื อเกิ ดในขั้นตอนการวิจยั ของโครงการ ภายในเป็ นสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน แต่ตอ้ งรับรู้เป็ นค่าใช้จ่ายเมื่อรายจ่ายนั้นเกิดขึ้น ตัวอย่างของกิจกรรมการวิจยั มีดงั ต่อไปนี้ 1. กิจกรรมซึ่ งมุ่งที่จะให้ได้มาซึ่ งความรู้ใหม่ 2. การค้นหา การประเมินผล และการคัดเลือกขั้นสุ ดท้าย เพื่อนําผลการวิจยั หรื อความรู้ อื่นมาประยุกต์หรื อปฏิบตั ิ 3. การค้นหาทางเลือกสําหรับวัตถุดิบ ชิ้นส่ วน ผลิตภัณฑ์ ขั้นตอน ระบบ หรื อบริ การ 4. สู ตรการออกแบบ การประเมินผล และการคัดเลือกขั้นสุ ดท้ายของทางเลือกที่เป็ นไป ได้สําหรับนวัตกรรมหรื อสิ่ งที่ดีข้ ึนกว่าเดิม ไม่วา่ สิ่ งนั้นจะเป็ นวัตถุดิบ ชิ้นส่ วน ผลิตภัณฑ์ข้ นั ตอน ระบบ หรื อ บริ การ

114 ขั้นตอนการพัฒนา กิ จการจะรั บ รู ้ รายจ่ า ยที่ เกิ ดจากการพัฒนาหรื อเกิ ดในขั้นตอนการพัฒนาของโครงการ ภายในเป็ นสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนได้ก็ต่อเมื่อ กิ จการสามารถแสดงว่าเป็ นไปตามข้อกําหนดทุกข้อ ต่อไปนี้ 1. มีความเป็ นไปได้ทางเทคนิ คที่กิจการจะทําสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนให้เสร็ จสมบูรณ์เพื่อ นํามาใช้ประโยชน์หรื อขายได้ 2. กิจการมีความตั้งใจที่จะทําสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนให้เสร็ จสมบูรณ์และนํามาใช้ประโยชน์ หรื อขาย 3. กิจการมีความสามารถที่จะนําสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนนั้นมาใช้ประโยชน์หรื อขาย 4. กิ จการสามารถแสดงให้เห็ นถึ งวิธีที่สินทรัพย์ไม่มีตวั ตนจะก่ อให้เกิ ดประโยชน์เชิ ง เศรษฐกิจในอนาคต เหนืออื่นใดกิจการต้องสามารถแสดงให้เห็นว่าสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนหรื อสิ่ งที่จะ เกิดจากสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนนั้นมีตลาดรองรับอยูจ่ ริ ง หรื อหากกิจการนําสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนไปใช้ เป็ นการภายใน กิจการต้องสามารถแสดงให้เห็นถึงประโยชน์ที่จะได้รับจากสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนนั้น 5. กิจการมีความสามารถในการจัดหาทรัพยากรด้านเทคนิค ด้านการเงิน และด้านอื่นได้ เพียงพอที่ จะนํามาใช้เพื่อทําให้การพัฒนาเสร็ จสิ้ นสมบูรณ์ และนําสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน มาใช้ ประโยชน์หรื อนํามาขายได้ 6. กิ จการมีความสามารถที่จะวัดมูลค่าของรายจ่ายที่เกี่ ยวข้องกับสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่ เกิดขึ้นในระหว่างการพัฒนาได้อย่างน่าเชื่อถือ ในระหว่างขั้นตอนการพัฒนาของโครงการภายใน บางกรณี กิจการสามารถระบุสินทรัพย์ ไม่มีตวั ตนและสามารถแสดงให้เห็ นว่ามีความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่สินทรัพย์น้ นั จะก่อให้เกิ ด ประโยชน์ เชิ งเศรษฐกิ จในอนาคต ทั้ง นี้ เพราะขั้นตอนการพัฒนาของโครงการเป็ นขั้นตอนที่ ก้าวหน้ามากกว่าขั้นตอนการวิจยั

115 ตัวอย่างของกิจกรรมการพัฒนา ได้แก่ 1. การออกแบบ การก่อสร้าง และการทดสอบแม่แบบและแบบจําลองในระหว่างขั้นตอน ก่อนการผลิตหรื อขั้นตอนก่อนการใช้ 2. การออกแบบเครื่ องมือ โครงประกอบ แม่พิมพ์ และเบ้าที่เกี่ยวข้องกับเทคโนโลยีใหม่ 3. การออกแบบ การก่อสร้าง และการดําเนินงานของโรงงานนําร่ อง ซึ่ งไม่ใช่ขนาดที่จะ สามารถทําการผลิตในเชิงพาณิ ชย์ได้ 4. การออกแบบ การก่อสร้าง และการทดสอบ สําหรับทางเลือกที่ได้คดั เลือกแล้ว สําหรับ วัตถุดิบ ชิ้นส่ วน ผลิตภัณฑ์ ขั้นตอน ระบบ หรื อบริ การใหม่ๆ หรื อที่ได้ปรับปรุ งให้ดีข้ ึน ราคาทุนของสิ นทรัพย์ ไม่ มีตัวตนทีเ่ กิดขึน้ ภายใน ราคาทุนของสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่เกิดขึ้นภายใน คือ ผลรวมของรายจ่ายที่เกิดขึ้นนับตั้งแต่ วันที่สินทรัพย์ไม่มีตวั ตนเข้าเกณฑ์การรับรู้รายการเป็ นครั้งแรก กิจการต้องไม่รับรู ้รายจ่ายเกี่ยวกับรายการไม่มีตวั ตนที่ได้รับรู้เมื่อเริ่ มแรกเป็ นค่าใช้จ่ายแล้ว กลับมาเป็ นส่ วนหนึ่งของราคาทุนของสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนในภายหลัง ราคาทุนของสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่เกิ ดขึ้นภายในประกอบด้วยรายจ่ายที่เกี่ยวข้องโดยตรง ทุกรายการที่จาํ เป็ นในการสร้ า งสรรค์ ผลิ ต และจัดเตรี ยมสิ นทรั พย์เพื่ อให้ส ามารถนํามาใช้ ประโยชน์ตามประสงค์ของผูบ้ ริ หาร ตัวอย่างของต้นทุนโดยตรงดังกล่าว ได้แก่ 1. ต้นทุนสําหรับวัตถุดิบและค่าบริ การที่ใช้ในการก่อให้เกิดสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน 2. ต้นทุนผลประโยชน์ของพนักงาน ที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการก่อให้เกิดสิ นทรัพย์ไม่มี ตัวตน

116 3. ค่าธรรมเนียมในการจดทะเบียนเพื่อให้ได้มาซึ่งสิ ทธิตามกฎหมาย 4. ค่าตัดจําหน่ายของสิ ทธิบตั รและใบอนุญาตที่ก่อให้เกิดสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน ตัวอย่างต่อไปนี้ ไม่ถือเป็ นส่ วนประกอบของราคาทุนของสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่เกิ ดขึ้ น ภายใน 1. รายจ่ายในการขาย การบริ หาร และค่าใช้จ่ายทัว่ ไปอื่น เว้นแต่รายจ่ายดังกล่าวเกี่ยวข้อง โดยตรงกับการจัดเตรี ยมสิ นทรัพย์ให้สามารถนํามาใช้ประโยชน์ได้ 2. ความไม่มีประสิ ทธิ ภาพที่สามารถระบุได้ และขาดทุนจากการดําเนิ นงานเริ่ มแรกที่ เกิดขึ้นก่อนที่สินทรัพย์จะสามารถให้ประโยชน์ได้ตามแผนที่วางไว้ 3. รายจ่ายในการอบรมพนักงานเพื่อนําสิ นทรัพย์มาใช้ในการดําเนินงาน การวัดมูลค่ าภายหลังการรับรู้รายการสิ นทรัพย์ไม่ มีตัวตน กิจการต้องวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้รายการ โดยใช้วธิ ีราคาทุน โดยแสดงรายการสิ นทรัพย์ ไม่มีตวั ตนด้วยราคาทุนหักค่าตัดจําหน่ายสะสม และค่าเผื่อการลดลงของมูลค่า (ถ้ามี) ภายหลังจาก การรั บรู ้ รายการสิ นทรั พย์ไม่มีตวั ตนเป็ นสิ นทรัพย์ หากสิ นทรัพย์ไม่มี ตวั ตนสามารถวัดมูลค่ า ยุติธรรมได้อย่างน่าเชื่อถือ กิจการอาจเปิ ดเผยมูลค่ายุติธรรมและเกณฑ์ในการกําหนดมูลค่ายุติธรรม ในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ในกรณี ที่มีขอ้ บ่งชี้วา่ รายการสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน เช่น การเปลี่ยนแปลงทางเทคโนโลยีที่ทาํ ให้สิทธิในสิ นทรัพย์ลดลง เป็ นต้น กิจการต้องรับรู้ผลขาดทุนจากการลดมูลค่าของรายการสิ นทรัพย์ ไม่มีตวั ตนในงบกําไรขาดทุน หากกิ จการสามารถตั้งราคาขายของสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนได้อย่าง น่ าเชื่ อถื อโดยที่ไม่มีตน้ ทุนสู งมากจนเกิ นไป (ไม่จาํ เป็ นต้องเป็ นราคาที่ประเมินโดยผูเ้ ชี่ ยวชาญ พิเศษ) และราคาขายดังกล่าวมีจาํ นวนเงินตํ่ากว่าราคาตามบัญชีของรายการสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน ใน กรณี ที่ไม่ปรากฏว่ามีขอ้ บ่งชี้ขา้ งต้นอีกต่อไป กิจการสามารถบันทึกกลับรายการผลขาดทุนดังกล่าว

117 อายุการให้ ประโยชน์ กิ จการต้องประเมิ นอายุก ารให้ป ระโยชน์ของสิ นทรั พ ย์ไ ม่ มี ตวั ตนว่า จะกํา หนดอายุไ ด้ หรื อไม่ และหากสามารถกําหนดได้ อายุการให้ประโยชน์จะกําหนดจากระยะเวลาหรื อจํานวนการ ผลิ ตหรื อหน่ วยวัดอื่นๆ ที่ คล้ายคลึ งกัน กิ จการจะพิจารณาว่าสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนมีอายุการให้ ประโยชน์ที่ไม่ทราบแน่ นอนก็ต่อเมื่อจากการวิเคราะห์ปัจจัยที่เกี่ ยวข้องแล้ว ไม่พบข้อจํากัดที่ สามารถคาดได้เกี่ ยวกับระยะเวลาที่สินทรัพย์ดงั กล่ าวจะสามารถก่ อให้เกิ ดกระแสเงิ นสดสุ ทธิ ที่ กิจการจะได้รับ ระยะเวลาในการตัดจาหน่ ายและวิธีการตัดจาหน่ าย กิจการต้องปั นส่ วนจํานวนที่คิดค่าตัดจําหน่ายของสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนอย่างมีระบบตลอด อายุการให้ประโยชน์ของสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน กิจการต้องเริ่ มตัดจําหน่ายสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนเมื่อ สิ นทรัพย์น้ นั พร้อมที่ให้ประโยชน์ได้ วิธีการตัดจําหน่ายที่ใช้ตอ้ งสะท้อนถึงรู ปแบบที่กิจการคาดว่า จะได้ใ ช้ป ระโยชน์ เชิ ง เศรษฐกิ จในอนาคต หากไม่ ส ามารถกํา หนดรู ป แบบดัง กล่ า วได้อย่า ง น่าเชื่ อถื อ กิ จการต้องใช้วิธีเส้นตรงในการตัดจําหน่ าย ค่าตัดจําหน่ ายในแต่ละงวดต้องรับรู้เป็ น ค่าใช้จ่ายในงบกําไรขาดทุน มูลค่ าคงเหลือ กิจการต้องกําหนดมูลค่าคงเหลือของสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนให้เป็ นศูนย์ เว้นแต่จะเป็ นไปตาม ข้อกําหนดข้อใดข้อหนึ่ง ต่อไปนี้ 1. บุคคลที่สามให้สัญญาว่าจะซื้ อสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนเมื่อสิ นทรัพย์น้ นั สิ้ นสุ ดอายุการให้ ประโยชน์ 2. สิ นทรั พย์ไม่มีตวั ตนนั้นมีตลาดซื้ อขายคล่องรองรับ และเป็ นไปตามเงื่อนไขทุกข้อ ต่อไปนี้ 2.1 มูลค่าคงเหลือสามารถกําหนดได้โดยอ้างอิงกับราคาที่ได้จากตลาดซื้ อขายคล่อง

118 2.2 มี ค วามเป็ นไปได้ค่ อ นข้า งแน่ ที่ ต ลาดซื้ อ ขายคล่ อ งนั้น จะมี อ ยู่เ มื่ อ อายุก ารให้ ประโยชน์ของสิ นทรัพย์สิ้นสุ ดลง การทบทวนระยะเวลาในการตัดจาหน่ าย วิธีการตัดจาหน่ ายและมูลค่ าคงเหลือ 1. กิจการควรทบทวนวิธีการตัดจําหน่ ายอย่างสมํ่าเสมอ หากกิ จการพบว่าลักษณะการ ได้รับประโยชน์เชิ งเศรษฐกิจจากสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนมีการเปลี่ยนแปลงอย่างมีสาระสําคัญ กิจการ ต้องเปลี่ยนวิธีการตัดจําหน่ายโดยใช้วธิ ีเปลี่ยนทันทีเป็ นต้นไป 2. กิจการควรทบทวนมูลค่าคงเหลือและระยะเวลาในการตัดจําหน่ายของสิ นทรัพย์ไม่มี ตัวตนอย่า งสมํ่า เสมอ หากกิ จการคาดว่า มูล ค่ า คงเหลื อและระยะเวลาในการตัดจํา หน่ ายของ สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนแตกต่างไปจากที่ได้ประมาณไว้อย่างมีสาระสําคัญ กิจการต้องคํานวณค่าตัด จําหน่ายใหม่โดยใช้วธิ ี เปลี่ยนทันทีเป็ นต้นไป การเลิกใช้ และจาหน่ ายสิ นทรัพย์ไม่ มีตัวตน กิจการต้องตัดบัญชีสินทรัพย์ไม่มีตวั ตนออกจากบัญชี เมื่อ 1. กิจการจําหน่ายสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน หรื อ 2. กิจการคาดว่าจะไม่ได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากการนําสิ นทรัพย์น้ นั มา ใช้ประโยชน์หรื อจําหน่าย กิจการต้องรับรู ้ผลต่างระหว่างจํานวนเงินสุ ทธิที่ได้รับจากการจําหน่ายสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน (ถ้ามี) กับมูลค่าตามบัญชีของสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนนั้นเป็ นกําไร (ขาดทุน) ในงบกําไรขาดทุนทันทีที่ เกิ ดขึ้น กิ จการต้องตัดจําหน่ ายสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนต่อไปแม้จะไม่ได้ใช้ประโยชน์สินทรัพย์ไม่มี ตัวตนนั้นอี กต่ อไป จนกว่ากิ จการจะตัดจําหน่ า ยสิ นทรัพ ย์ดัง กล่ าวเต็มจํานวนแล้วหรื อได้จดั ประเภทสิ นทรั พย์ดงั กล่ าวเป็ นสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขายและปฏิ บตั ิตามข้อกําหนด เกี่ยวกับสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขาย

119 การแสดงรายการและการเปิ ดเผยข้ อมูลสิ นทรัพย์ไม่ มีตัวตน กิ จการต้องเปิ ดเผยข้อมู ลทุกข้อต่อไปนี้ ในงบการเงิ นสําหรับ สิ นทรัพย์ไม่ มีตวั ตนแต่ล ะ ประเภท 1. อายุการให้ประโยชน์หรื ออัตราการตัดจําหน่ายของสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน 2. วิธีการตัดจําหน่ายสําหรับสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน 3. มูลค่าตามบัญชี ก่อนหักค่าตัดจําหน่ายสะสม ค่าตัดจําหน่ายสะสม และค่าเผื่อการลด มูลค่า (ถ้ามี) 4. การกระทบยอดระหว่างมูลค่าตามบัญชี ณ วันต้นงวดกับมูลค่าตามบัญชี ณ วันสิ้ นงวด ที่แสดงถึงรายการต่อไปนี้ 4.1 จํานวนเงินของสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่เพิม่ ขึ้น 4.2 ค่าตัดจําหน่ายที่รับรู้ในระหว่างงวด นอกจากนี้กิจการต้องเปิ ดเผยข้อมูลทุกข้อต่อไปนี้ในงบการเงิน 1. มูลค่าตามบัญชี และระยะเวลาการตัดจําหน่ายที่เหลืออยูส่ าํ หรับสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนแต่ ละรายการที่มีสาระสําคัญต่องบการเงินของกิจการ 2. มูลค่าตามบัญชีของสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่มีขอ้ จํากัดในการใช้ และมูลค่าตามบัญชีของ สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่นาํ ไปวางเป็ นประกันหนี้สินไว้ 3. จํานวนเงินที่กิจการผูกมัดตามสัญญาว่าจะซื้อสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน 4. ข้อบ่งชี้วา่ รายการสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนมีมูลค่าลดลงอย่างถาวร

120 เรื่องที่ 12 อสั งหาริมทรัพย์ เพือ่ การลงทุน อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน (Investment Property: IP) นับว่าเป็ นเรื่ องใหม่ที่ยงั ไม่เคยมี ผลบังคับใช้ในประเทศไทยมาก่อน แต่ก็ไม่ใช่เป็ นเรื่ องยากในการนําไปปฏิบตั ิ เนื่องจากเนื้ อหาส่ วน ใหญ่คล้ายกับบทที่ 11 ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ (Property, Plant and Equipment: PPE) จนอาจ กล่าวได้วา่ เรื่ องอสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุนนี้ เป็ นเพียงการแยกรายการสิ นทรัพย์ที่เป็ นไปตามคํา นิ ยามของอสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุนออกมาแสดงรายการต่างหากจากรายการที่ดิน อาคารและ อุปกรณ์เท่านั้น ความหมายของอสั งหาริมทรัพย์ เพือ่ การลงทุน อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน หมายถึง อสังหาริ มทรัพย์ (ที่ดิน หรื ออาคาร หรื อส่ วนของ อาคาร (ส่ วนควบอาคาร) หรื อทั้งที่ดินและอาคาร) ที่ถือครองโดยเจ้าของหรื อโดยผูเ้ ช่าภายใต้สัญญา เช่า การเงิน เพื่อหาประโยชน์จากรายได้ค่าเช่า หรื อจากการเพิ่มขึ้นของมูลค่าของสิ นทรัพย์ หรื อทั้ง สองอย่าง ทั้งนี้ ไม่ได้มีไว้เพื่อใช้ในการผลิตหรื อจัดหาสิ นค้าหรื อให้บริ การ หรื อใช้ในการ บริ หารงานของกิจการ หรื อขายตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติ การรับรู้รายการและการวัดมูลค่ าเมื่อเริ่มแรกของอสั งหาริมทรัพย์เพือ่ การลงทุน กิจการต้องรับรู ้อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุนเป็ นสิ นทรัพย์ เมื่อเป็ นไปตามเงื่อนไขทุกข้อ ต่อไปนี้ 1. มีความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิ จในอนาคตจาก อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน 2. สามารถวัดราคาทุนของอสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุนได้อย่างน่าเชื่อถือ กิจการต้องวัดมูลค่าเมื่อเริ่ มแรกของอสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุนด้วยราคาทุน ซึ่ งรวมถึง ต้นทุนในการทํารายการ

121 การวัดมูลค่ าภายหลังการรับรู้รายการอสั งหาริมทรัพย์เพือ่ การลงทุน กิ จการต้องวัดมู ลค่ าภายหลังการรั บรู้ รายการ โดยใช้วิธีราคาทุน โดยแสดงรายการ อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุนนั้น ด้วยราคาทุนหักค่าเสื่ อมราคาสะสม และค่าเผื่อการลดลงของ มูลค่า (ถ้ามี) ภายหลังจากการรับรู้ รายการอสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุนเป็ นสิ นทรัพย์ หาก อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุนสามารถวัดมูลค่ายุติธรรมได้อย่างน่าเชื่อถือ กิจการอาจเปิ ดเผยมูลค่า ยุติธรรมและเกณฑ์ในการกําหนดมูลค่ายุติธรรมในหมายเหตุประกอบงบการเงิน การโอนเปลีย่ นประเภทอสั งหาริมทรัพย์เพือ่ การลงทุน การโอนอสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุนไปยังบัญชีอื่นๆ หรื อโอนจากบัญชีอื่นๆ มาเป็ น อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุนจะทําได้ก็ต่อเมื่อมีการเปลี่ยนแปลงการใช้งานของอสังหาริ มทรัพย์ นั้นโดยมีหลักฐานข้อใดข้อหนึ่ง ดังต่อไปนี้ 1. เริ่ มมีการใช้งานอสังหาริ มทรัพย์ภายในกิจการเอง ทําให้มีการโอนจากอสังหาริ มทรัพย์ เพื่อการลงทุนไปเป็ นอสังหาริ มทรัพย์ที่มีไว้ใช้งาน 2. เริ่ มมีการพัฒนาอสังหาริ มทรัพย์มีไว้เพื่อขาย ทําให้มีการโอนจากอสังหาริ มทรัพย์เพื่อ การลงทุนไปเป็ นสิ นค้าคงเหลือ 3. สิ้ น สุ ด การใช้ ง านอสั ง หาริ มทรั พ ย์ภ ายในกิ จ การเอง อสังหาริ มทรัพย์ที่มีไว้ใช้งานไปเป็ นอสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน

ทํา ให้ มี ก ารโอนจาก

4. เริ่ มสัญญาเช่าแบบดําเนินงานกับกิจการอื่น ทําให้มีการโอนจากสิ นค้าคงเหลือไปเป็ น อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน การโอนระหว่างอสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน อสังหาริ มทรัพย์ที่มีไว้ใช้งานกับสิ นค้า คงเหลื อจะไม่ทาํ ให้มูลค่าตามบัญชี ของอสังหาริ มทรัพย์น้ นั เปลี่ยนแปลงและจะไม่ทาํ ให้ราคาทุน ของอสังหาริ มทรัพย์ที่ใช้ในการวัดมูลค่าหรื อการเปิ ดเผยข้อมูลเปลี่ยนแปลง

122 การจาหน่ ายอสั งหาริมทรัพย์ เพือ่ การลงทุน กิ จการต้องตัดรายการอสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุนออกจากงบแสดงฐานะการเงินเมื่อ กิ จการจําหน่ ายหรื อเลิ กใช้อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุนนั้นอย่างถาวร และคาดว่าจะไม่ได้รับ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากการจําหน่ายอีก ผลกําไรหรื อขาดทุนที่เกิดจากการเลิกใช้หรื อจําหน่ ายอสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน ต้อง พิ จ ารณาจากผลต่ า งระหว่า งจํา นวนเงิ น ที่ ไ ด้รั บ สุ ท ธิ จ ากการจํา หน่ า ยกับ มู ล ค่ า ตามบัญ ชี ข อง สิ นทรัพย์น้ นั และต้องรับรู ้กาํ ไรหรื อขาดทุนในงวดที่เลิกใช้หรื อจําหน่ายสิ นทรัพย์น้ นั การแสดงรายการและการเปิ ดเผยข้ อมูลอสั งหาริมทรัพย์เพือ่ การลงทุน กิจการต้องเปิ ดเผยข้อมูล ต่อไปนี้ 1. จํานวนเงินที่ได้รับรู ้ในงบกําไรขาดทุนสําหรับ 1.1 รายได้ค่าเช่าจากอสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน 1.2 ค่าใช้จ่ายในการดําเนินงานทางตรง รวมทั้งค่าซ่อมแซมและค่าบํารุ งรักษาที่เกิดจาก อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุนซึ่ งก่อให้เกิดรายได้ค่าเช่าสําหรับงวด 1.3 ค่าใช้จ่ายในการดําเนิ นงานทางตรง รวมทั้งค่าซ่ อมแซมและบํารุ งรักษาที่เกิ ดจาก อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุนซึ่ งไม่ได้ก่อให้เกิดรายได้ค่าเช่าสําหรับงวด 1.4 มูลค่าของอสังหาริ มทรัพย์ที่ลดลงระหว่างงวด (ถ้ามี) 2. ข้อจํากัดและจํานวนเงินของอสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุนที่มีขอ้ จํากัด หรื อการโอน รายได้และเงินที่ได้รับจากการจําหน่ายที่มีขอ้ จํากัด

123 3. ข้อตกลงที่สาํ คัญในการซื้ อ ก่อสร้าง หรื อพัฒนาอสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุนหรื อใน การซ่อมแซม บํารุ งรักษา หรื อทําให้ดีข้ ึน 4. วิธีการคิดค่าเสื่ อมราคา อายุการใช้งานหรื ออัตราค่าเสื่ อมราคาที่ใช้ 5. ราคาทุนและค่าเสื่ อมราคาสะสม ณ วันต้นงวดและสิ้ นงวด 6. การกระทบยอดระหว่างมูลค่าตามบัญชีของอสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน ณ วันต้น งวดกับวันสิ้ นงวดโดยแสดงถึงรายการ ดังต่อไปนี้ 6.1 ส่ วนเพิ่มโดยแสดงแยกกันระหว่างส่ วนเพิ่มที่เกิดจากการซื้ อกับส่ วนเพิ่มที่เกิดจาก การรวมรายจ่ายในภายหลังเข้าเป็ นต้นทุนของสิ นทรัพย์ 6.2 ค่าเสื่ อมราคา 6.3 การโอนเข้า หรื อออกจากรายการสิ นค้าคงเหลื อหรื อรายการที่ดิน อาคารและ อุปกรณ์ 6.4 การเปลี่ยนแปลงอื่นๆ เรื่องที่ 13 ต้ นทุนการกู้ยมื ความหมายของต้ นทุนการกู้ยมื ต้นทุนการกูย้ ืม หมายถึง ดอกเบี้ยและต้นทุนอื่นที่เกิ ดขึ้นจากการกูย้ ืมของกิ จการ โดย ต้นทุนการกูย้ มื อาจรวมถึง ดอกเบี้ยที่เกิดจากการเงินเบิกเกินบัญชีธนาคารและจากเงินกูย้ ืมระยะสั้น และระยะยาวรวมทั้งภาษีที่เกี่ ยวข้องกับดอกเบี้ยดังกล่าวที่ผกู้ ูต้ อ้ งรับภาระ จํานวนที่ตดั บัญชี ของ ส่ วนลดหรื อส่ วนเกินที่เกี่ยวกับการกูย้ มื จํานวนที่ตดั บัญชีของรายจ่ายที่เกี่ยวกับการจัดการกูย้ ืม และ ผลต่างจากอัตราแลกเปลี่ ยนที่เกิ ดจากการกูย้ ืมเงินตราต่างประเทศส่ วนที่นาํ มาปรับปรุ งกับต้นทุน ของดอกเบี้ย

124 ตัวอย่างต้นทุนการกูย้ มื เช่น 1. ดอกเบี้ยจ่ายที่เกิดจากเงินเบิกเกินบัญชีธนาคารและเงินกูย้ มื 2. ภาษีที่เกี่ยวข้องกับดอกเบี้ยจ่ายที่ผกู้ ตู้ อ้ งรับภาระ 3. จํานวนส่ วนลดหรื อส่ วนเกินมูลค่าหุน้ กูห้ รื อพันธบัตร 4. จํานวนที่ตดั บัญชี ของรายจ่ายเกี่ ยวกับการจัดการกูย้ ืม เช่ นค่าธรรมเนี ยมทางกฎหมาย เป็ นต้น 5. ผลต่างจากอัตราแลกเปลี่ ยนที่เกิ ดจากการกู้ยืมเงิ นตราต่างประเทศ ส่ วนที่ตอ้ งนํามา ปรับปรุ งบัญชีดอกเบี้ยจ่าย 6. ค่าใช้จ่ายทางการเงินที่เกิดจากสัญญาเช่าการเงิน ต้นทุนการกู้ยืมต้องรับรู ้ ตามวิธีอตั ราผลตอบแทนที่แท้จริ งหรื อวิธีอื่นที่ให้ผลไม่แตกต่าง จากวิธีอตั ราดอกเบี้ยที่แท้จริ งอย่างมีสาระสําคัญ สิ นทรั พ ย์ที่ เ ข้า เงื่ อ นไข หมายถึ ง สิ น ทรั พ ย์ที่ จาํ เป็ นต้อ งใช้ระยะเวลานานในการ เตรี ยมพร้ อมเพื่อให้สามารถนําสิ นทรัพย์น้ นั มาใช้ได้ตามประสงค์หรื อนําไปขาย ตัวอย่างของ สิ นทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไขได้แก่ โรงงาน โรงผลิตพลังงาน อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุ นและสิ นค้าที่ ต้องใช้ระยะเวลานานในการแปลงสภาพให้พร้อมที่จะขาย ตัวอย่างของสิ นทรัพย์ที่ไม่เข้าเงื่อนไข เช่ น สิ นค้าที่ทาํ การผลิตเป็ นประจํา สิ นค้าที่ผลิตเป็ นจํานวนมากโดยไม่มีข้ นั ตอนการผลิตซํ้าๆ ในช่วงระยะเวลาสั้น และสิ นทรัพย์ที่อยูใ่ นสภาพพร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์หรื อพร้อมที่จะขาย ทันทีที่ซ้ือ

125 การรับรู้รายการต้ นทุนการกู้ยมื กิจการต้องรวมต้นทุนการกูย้ ืมที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการได้มา การก่อสร้าง หรื อการผลิต สิ นทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไขเป็ นส่ วนหนึ่งของราคาทุนของสิ นทรัพย์น้ นั และกิจการต้องรับรู้ตน้ ทุนการ กูย้ มื อื่นเป็ นค่าใช้จ่ายในงวดที่ตน้ ทุนนั้นเกิดขึ้น ต้นทุนการกูย้ ืมที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการได้มา การก่อสร้าง หรื อการผลิตสิ นทรัพย์ที่เข้า เงื่อนไขจะรวมเป็ นราคาทุนของสิ นทรัพย์น้ นั ได้ก็ต่อเมื่อมีความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่วา่ ต้นทุนการ กูย้ ืมดังกล่าวจะก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจแก่กิจการในอนาคต และกิจการสามารถประมาณ จํานวนต้นทุนการกูย้ มื ได้อย่างน่าเชื่อถือ เกณฑ์ การรวมต้ นทุนการกู้ยมื เป็ นราคาทุนของสิ นทรัพย์ทเี่ ข้ าเงื่อนไข กิ จการต้องรวมต้นทุนการกูย้ ืมเป็ นส่ วนหนึ่ งของราคาทุนของสิ นทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไขเมื่อ เข้าเกณฑ์ทุกข้อ ดังต่อไปนี้ 1. รายจ่ายเกี่ยวกับสิ นทรัพย์น้ นั ได้เกิดขึ้น 2. ต้นทุนการกูย้ มื ได้เกิดขึ้น 3. สิ นทรัพย์อยูร่ ะหว่างการดําเนินการที่จาํ เป็ นในการเตรี ยมสิ นทรัพย์น้ นั ให้อยูใ่ นสภาพ พร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์หรื อพร้อมที่จะขาย

126 จานวนต้ นทุนการกู้ยมื ทีจ่ ะตั้งเป็ นราคาทุนของสิ นทรัพย์ เงินกูอ้ าจแบ่งเป็ น 2 ประเภท คือ เงินที่กมู้ าโดยเฉพาะ และเงินที่กมู้ าเพื่อวัตถุประสงค์ทวั่ ไป 1. เงินที่กมู้ าโดยเฉพาะ สําหรับเงิ นที่กูม้ าโดยเฉพาะเพื่อการจัดหาสิ นทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไข จํานวนต้นทุนการ กูย้ ืมที่อนุ ญาตให้รวมเป็ นราคาทุนของสิ นทรัพย์ตอ้ งเป็ นต้นทุนการกูย้ ืมที่เกิ ดขึ้นจริ งระหว่างงวด ของเงินกูน้ ้ นั หักด้วยรายได้ที่เกิดจากการนําเงินกูด้ งั กล่าวไปลงทุนเป็ นการชัว่ คราว หากกิ จการได้รับเงิ นกูม้ าล่วงหน้าก่อนการเกิ ดขึ้นของรายจ่ายสําหรับสิ นทรัพย์ที่เข้า เงื่อนไขและนําเงินกูย้ ืมที่ยงั ไม่ได้ใช้ไปลงทุนเป็ นการชัว่ คราว จํานวนต้นทุนการกูย้ ืมที่อนุญาตให้ รวมเป็ นราคาทุนของสิ นทรัพย์ในรอบระยะเวลาบัญชีน้ นั ต้องเท่ากับต้นทุนการกูย้ ืมที่เกิดขึ้นหักด้วย รายได้จากการลงทุนดังกล่าว 2. เงินที่กมู้ าเพื่อวัตถุประสงค์ทวั่ ไป สําหรับเงิ นที่กมู้ าเพื่อวัตถุประสงค์ทว่ั ไปและได้นาํ มาใช้จดั หาสิ นทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไข จํานวนต้นทุนการกูย้ ืมที่อนุ ญาตให้รวมเป็ นราคาทุนของสิ นทรัพย์ตอ้ งคํานวณโดยการคูณรายจ่าย ของสิ นทรัพย์น้ นั ด้วยอัตราการตั้งขึ้นเป็ นราคาทุนของสิ นทรัพย์ ซึ่ งได้แก่ อัตราถัวเฉลี่ยถ่วงนํ้าหนัก ของต้นทุนการกูย้ มื ที่เกิดจากเงินกูท้ ี่คงค้างในระหว่างงวดโดยไม่รวมเงินที่กมู้ าโดยเฉพาะ อย่างไรก็ ตาม จํานวนต้นทุนการกูย้ ืมที่รวมเป็ นราคาทุนของสิ นทรัพย์ในงวดนั้นต้องไม่เกิ นจํานวนต้นทุน การกูย้ มื ทั้งสิ้ นที่เกิดขึ้นในงวดเดียวกัน การสิ้นสุ ดการรวมต้ นทุนการกู้ยมื เป็ นราคาทุนของสิ นทรัพย์ การรวมต้นทุนการกูย้ ืมเป็ นราคาทุนของสิ นทรัพย์ตอ้ งสิ้ นสุ ดลงเมื่อการดําเนิ นการส่ วน ใหญ่ที่จาํ เป็ นในการเตรี ยมสิ นทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไขให้อยูใ่ นสภาพพร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์ หรื อ พร้อมที่จะขายได้เสร็ จสิ้ นลง

127 สํา หรั บ สิ น ทรั พ ย์ที่ เ ข้า เงื่ อนไขที่ ส ร้ า งเสร็ จเป็ นบางส่ วนและสามารถใช้ง านได้ขณะที่ สิ นทรั พ ย์ส่วนอื่ นยัง อยู่ใ นระหว่า งการก่ อสร้ า ง ให้หยุดรวมต้นทุ นการกู้ยืม เป็ นราคาทุนของ สิ นทรัพย์ส่วนที่สร้างเสร็ จหากการดําเนินการส่ วนใหญ่ที่จาํ เป็ นในการเตรี ยมสิ นทรัพย์บางส่ วนให้ พร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์หรื อพร้อมที่จะขายของสิ นทรัพย์ส่วนนั้นเสร็ จสิ้ นลง การเปิ ดเผยข้ อมูลเกีย่ วกับต้ นทุนการกู้ยมื งบการเงินต้องเปิ ดเผยข้อมูลทุกข้อ ดังต่อไปนี้ 1. จํานวนต้นทุนการกูย้ มื ที่รวมเป็ นราคาทุนของสิ นทรัพย์ในระหว่างงวด 2. อัตราการตั้งขึ้นเป็ นราคาทุนของสิ นทรัพย์ที่ใช้คาํ นวณต้นทุนการกูย้ ืมที่อนุญาตให้รวม เป็ นราคาทุนของสิ นทรัพย์ เรื่องที่ 14 สั ญญาเช่ า การเช่าเป็ นการบริ จาคการจัดหาเงินทุน (Financing) อย่างหนึ่ ง ซึ่ งผูเ้ ช่าใช้เป็ นเครื่ องมือใน การจัดหาสิ นทรัพย์เพื่อนํามาใช้ประโยชน์ในการผลิตและประกอบธุ รกิจต่างๆ แทนการซื้ อ การเช่า ให้ประโยชน์ต่อผูเ้ ช่า (Lessor) และผูใ้ ห้เช่ า (Lessee) กล่าวคือ ผูเ้ ช่าได้ผลตอบแทนจากการจัดหา สิ น ทรั พ ย์ใ ห้ เ ช่ า ส่ ว นผู ้เ ช่ า ได้ใ ช้ป ระโยชน์ จ ากการใช้สิ น ทรั พ ย์ต ามความต้อ งการ โดยจ่ า ย ผลตอบแทนตามระยะเวลาที่ตกลงกัน ผลตอบแทนที่ผใู้ ห้เช่าได้รับอาจอยูใ่ นรู ปของค่าเช่ารับ หรื อ ดอกเบี้ยรับ และผลกําไรจากการจําหน่ายสิ นทรัพย์ให้เช่า ความหมายของสั ญญาเช่ า สัญญาเช่ า หมายถึง สัญญาหรื อข้อตกลงที่ผใู้ ห้เช่ าให้สิทธิ แก่ผเู้ ช่ าในการใช้สินทรัพย์ สําหรับช่วงเวลาที่ตกลงกันเพื่อแลกเปลี่ยนกับค่าตอบแทน ซึ่งได้รับชําระในงวดเดียวหรื อหลายงวด

128 การจาแนกประเภทของสั ญญาเช่ า สัญญาเช่าแบ่งได้เป็ น 2 ประเภท คือ 1. สัญญาเช่าการเงิน (Financial Lease) หมายถึง สัญญาเช่าที่ทาํ ให้เกิดการโอนความเสี่ ยง และผลตอบแทนทั้งหมดหรื อเกื อบทั้งหมดที่ผเู้ ป็ นเจ้าของพึงได้รับจากสิ นทรัพย์ให้แก่ผเู้ ช่า ไม่ว่า ในที่สุดการโอนกรรมสิ ทธิ์ จะเกิดขึ้นหรื อไม่ สัญญาเช่ าการเงิ นเป็ นสัญญาที่มีความเสี่ ยง และผลประโยชน์ในการเป็ นเจ้าของโอน จากผูใ้ ห้เช่าไปยังผูเ้ ช่า ซึ่ งทําให้ผเู ้ ช่ามีฐานะเสมือนเจ้าของสิ นทรัพย์ที่เช่านั้น สัญญาเช่าการเงินอาจ เรี ยกว่า สัญญาเช่าชนิดลงทุน (Capital Lease) เกณฑ์ที่ใช้พิจารณาว่าเป็ นสัญญาเช่าการเงิน 1. กิ จ การต้อ งจัด ประเภทสั ญ ญาเช่ า โดยพิ จ ารณาถึ ง ขอบเขตของความเสี่ ยงและ ผลตอบแทนที่ผเู ้ ป็ นเจ้าของพึงได้รับจากสิ นทรัพย์ที่เช่ าว่าตกอยู่กบั ผูเ้ ช่ าหรื อผูใ้ ห้เช่ า ความเสี่ ยง ดังกล่าวรวมถึงโอกาสที่จะเกิดความสู ญเสี ยจากกําลังการผลิตที่ไม่ได้ใช้ หรื อจากวิทยาการที่ลา้ สมัย และจากความผัน ผวนของผลตอบแทนที่ เ กิ ด จากการเปลี่ ย นแปลงสถานการณ์ ท างเศรษฐกิ จ ผลตอบแทนดัง กล่ า วอาจรวมถึ ง การคาดการณ์ ว่า การดํา เนิ น งานจะมี ก ํา ไรตลอดอายุก ารให้ ประโยชน์เชิ งเศรษฐกิจของสิ นทรัพย์ และการคาดการณ์วา่ จะมีผลกําไรจากราคาที่เพิ่มขึ้นหรื อจาก มูลค่าคงเหลือที่จะได้รับ 2. กิจการต้องจัดประเภทสัญญาเช่าที่บอกเลิกไม่ได้เป็ นสัญญาเช่าการเงิน หากสัญญานั้น ทําให้เกิดสถานการณ์ต่อไปนี้อย่างน้อยหนึ่งสถานการณ์ 2.1 สัญญาเช่ าโอนความเป็ นเจ้าของในสิ นทรัพย์ให้แก่ผเู้ ช่าเมื่อสิ้ นสุ ดระยะเวลาของ สัญญาเช่าเช่น สัญญาเช่าซื้ อซึ่ งเมื่อผูเ้ ช่ าซื้ อชําระเงินครบตามข้อกําหนดของสัญญา ผูใ้ ห้เช่าซื้ อจะ โอนกรรมสิ ทธิ์ ให้ผเู ้ ช่าซื้อ

129 2.2 ณ วันเริ่ มต้นของสัญญาเช่า ผูเ้ ช่ามีสิทธิ เลือกซื้ อสิ นทรัพย์ดว้ ยราคาที่คาดว่าจะตํ่า กว่ามูลค่ายุติธรรมมาก ณ วันที่สิทธิ เลือกมีผลบังคับใช้ เช่น สิ ทธิ เลือกที่จะซื้ อสิ นทรัพย์ที่เช่าที่มี ราคาประมาณไม่เกินร้อยละ 5 ของมูลค่ายุติธรรมโดยประมาณของสิ นทรัพย์ ถือได้วา่ เป็ นราคาตํ่า กว่ามูลค่ายุติธรรมมาก 2.3 ณ วันเริ่ มต้นของสัญญาเช่ า ระยะเวลาของสัญญาเช่ า ครอบคลุ มอายุการให้ ประโยชน์เชิ งเศรษฐกิ จส่ วนใหญ่ของสิ นทรัพย์ แม้ว่าจะไม่มีการโอนกรรมสิ ทธิ์ เกิ ดขึ้ น เช่ น ระยะเวลาของสัญญาเช่ าครอบคลุ มระยะเวลาประมาณอย่างน้อยร้ อยละ 80 ของอายุก ารให้ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจของสิ นทรัพย์น้ นั 2.4 ณ วันเริ่ มต้นของสัญญาเช่า มูลค่าปั จจุบนั ของจํานวนเงินขั้นตํ่าที่ตอ้ งจ่ายมีจาํ นวน เท่ากับหรื อเกือบเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสิ นทรัพย์ที่เช่า เช่น มูลค่าปั จจุบนั ของจํานวนเงินขั้นตํ่า ดังกล่าวมีจาํ นวนประมาณอย่างน้อยร้อยละ 90 ของมูลค่ายุติธรรมของสิ นทรัพย์ 3. สถานการณ์ ในข้อ 2.ไม่ถื อเป็ นข้อยุติในการจัดประเภทสัญญาเช่ าให้เป็ นสัญญาเช่ า การเงิ น ถ้ า เป็ นที่ แ น่ ชั ด ว่ า ยัง มี ล ัก ษณะอื่ น ที่ แ สดงให้ เ ห็ น ว่ า มิ ไ ด้มี ก ารโอนความเสี่ ยงและ ผลตอบแทนที่ผเู ้ ป็ นเจ้าของพึงได้รับจากสิ นทรัพย์ที่เช่า สัญญาเช่านั้นต้องจัดประเภทเป็ นสัญญาเช่า ดําเนินงาน ตัวอย่างเช่น ณ วันสิ้ นสุ ดสัญญาเช่าได้มีการโอนกรรมสิ ทธิ์ ในสิ นทรัพย์ที่เช่าโดยมีการ จ่ายค่าตอบแทน ซึ่ งมีจาํ นวนเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสิ นทรัพย์ที่เช่า หรื ออีกตัวอย่างหนึ่ งคือ มีการ จ่ายค่าเช่าที่ไม่กาํ หนดแน่นอน (ค่าเช่าที่อาจเกิดขึ้น) อันเป็ นผลให้ผเู้ ช่ามิได้รับโอนความเสี่ ยงและ ผลตอบแทนที่ผเู ้ ป็ นเจ้าของพึงได้รับจากสิ นทรัพย์ที่เช่า 2. สัญญาเช่าดําเนินงาน (Operating Lease) หมายถึง สัญญาเช่าที่ไม่ใช่สัญญาเช่าการเงิน เกณฑ์ที่ใช้พิจารณาว่าเป็ นสัญญาเช่าดําเนินงาน กิจการต้องจัดประเภทสัญญาเช่าเป็ นสัญญาเช่าการเงิน หากสัญญานั้นโอนความเสี่ ยงและ ผลตอบแทนทั้งหมดหรื อเกือบทั้งหมดที่ผเู้ ป็ นเจ้าของพึงได้รับจากสิ นทรัพย์ไปให้แก่ผเู้ ช่า ไม่วา่ ใน ที่สุดการโอนกรรมสิ ทธิ์ จะเกิ ดขึ้ นหรื อไม่ และกิ จการต้องจัดประเภทสัญญาเช่ าเป็ นสัญญาเช่ า ดําเนินงาน หากสัญญานั้นไม่ได้โอนความเสี่ ยงหรื อผลตอบแทนทั้งหมดหรื อเกือบทั้งหมดที่ผเู้ ป็ น

130 เจ้าของพึงได้รับจากสิ นทรัพย์ไปให้แก่ผเู้ ช่า สัญญาเช่าที่ไม่เข้าเกณฑ์ขอ้ ใดข้อหนึ่ ง ตามที่ระบุของ สัญญาเช่าการเงินให้ถือเป็ นสัญญาเช่าดําเนินงาน การบัญชีสัญญาเช่ าการเงิน สัญญาเช่ าการเงิ นเป็ นสัญญาที่ผูใ้ ห้เช่ าให้การสนับสนุ นทางการเงิ นแก่ ผเู้ ช่ า เพื่อให้ผูเ้ ช่ า สามารถมี สินทรั พย์ม าใช้ป ระโยชน์ตามต้องการ นั่นคื อ ผูเ้ ช่ าใช้ป ระโยชน์จากการเช่ า ประเภท สัญญาเช่ าการเงินเป็ นแหล่งเงิ นทุนแหล่งหนึ่ ง ดังนั้น ถ้าพิจารณาโดยเนื้ อหาทางเศรษฐกิจ ผูเ้ ช่ าได้ ใช้ป ระโยชน์ ใ นสิ น ทรั พ ย์ใ ห้ แ ก่ ผูเ้ ช่ า เนื่ อ งจากผูเ้ ช่ า ได้รั บ ประโยชน์ เ ชิ ง เศรษฐกิ จ จากการใช้ สิ นทรัพย์น้ นั ตลอดอายุการใช้งานโดยส่ วนใหญ่ของสิ นทรัพย์ ผูเ้ ช่ าจึงควรบันทึกค่าเช่ าที่จะต้อง จ่ายในอนาคตเป็ นสิ นทรัพย์และหนี้ สินไว้ในงบแสดงฐานะทางการเงินเพื่อสะท้อนถึงเนื้ อหาทาง เศรษฐกิจที่แท้จริ ง การบัญชีสัญญาเช่าการเงินด้านผูเ้ ช่า 1. การรับรู ้รายการเมื่อเริ่ มแรก ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่ มมีผล ผูเ้ ช่าต้องรับรู้สัญญาเช่าการเงินเป็ นสิ นทรัพย์และหนี้ สินใน งบแสดงฐานะการเงิน ของผูเ้ ช่าด้วยจํานวนเงินเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสิ นทรัพย์ที่เช่า หรื อมูลค่า ปั จจุบนั ของจํานวนเงินขั้นตํ่าที่ตอ้ งจ่ายแล้วแต่จาํ นวนใดจะตํ่ากว่า ซึ่ งพิจารณา ณ วันเริ่ มต้นของ สัญญาเช่า อัตราคิดลดในการคํานวณมูลค่าปัจจุบนั ของจํานวนเงินขั้นตํ่าที่ตอ้ งจ่าย คือ อัตราดอกเบี้ย ตามนัยของสัญญาเช่าหากสามารถกําหนดได้ในทางปฏิบตั ิ หากในทางปฏิบตั ิไม่สามารถกําหนด อัตราดอกเบี้ยตามนัยได้ ให้ใช้อตั ราดอกเบี้ยเงินกูย้ ืมส่ วนเพิ่มของผูเ้ ช่ าเป็ นอัตราคิดลด ต้นทุน ทางตรงเริ่ มแรกของผูเ้ ช่าต้องรวมเป็ นส่ วนหนึ่งของต้นทุนสิ นทรัพย์ที่รับรู้

131 2. การวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้รายการเมื่อเริ่ มแรก 2.1 การลดหนี้สินตามสัญญาเช่า จํานวนเงิ นขั้นตํ่าที่ตอ้ งจ่ายต้องนํามาแยกเป็ นค่าใช้จ่ายทางการเงินและส่ วนที่จะ นําไปลดหนี้สินที่ยงั ไม่ได้ชาํ ระ ค่าใช้จ่ายทางการเงินต้องปั นส่ วนให้กบั งวดต่างๆ ตลอดอายุสัญญา เช่าเพื่อทําให้อตั ราดอกเบี้ยแต่ละงวดเป็ นอัตราคงที่สําหรับยอดคงเหลือของหนี้ สินที่เหลืออยูแ่ ต่ละ งวด ค่าเช่าที่อาจเกิดขึ้นบันทึกเป็ นค่าใช้จ่ายในงวดที่เกิดรายการ 2.2 การบันทึกดอกเบี้ยจ่าย ผูเ้ ช่ า บัน ทึ ก ภาระดอกเบี้ ย เช่ า ตามสัญ ญาเช่ า เป็ นดอกเบี้ ย จ่ า ยในแต่ ล ะงวด ซึ่ ง คํานวณได้ตามตารางคํานวณดอกเบี้ยจ่ายและหนี้ สินตามสัญญาเช่า กรณี ที่งวดการจ่ายค่าเช่าไม่ตรง กับงวดบัญชี ณ วันสิ้ นงวดบัญชีให้ปรับปรุ งดอกเบี้ยค้างจ่ายด้วย 2.3 การคิดค่าเสื่ อมราคาของสิ นทรัพย์ สิ นทรัพย์ที่เช่าตามสัญญาเช่าการเงินบันทึกอยู่ในสมุดบัญชี ของผูเ้ ช่ า ดังนั้น ผูเ้ ช่ า จะเป็ นผูค้ ิดค่าเสื่ อมราคาของสิ นทรัพย์น้ นั ผูเ้ ช่ าต้องปั นส่ วนมูลค่าเสื่ อมสภาพของสิ นทรัพย์ที่เช่ าให้กบั งวดบัญชี แต่ละงวด ตลอดระยะเวลาที่ คาดว่าจะใช้สินทรัพย์น้ ัน การปั นส่ วนต้องเป็ นไปตามเกณฑ์ที่เป็ นระบบและ สอดคล้องกับนโยบายการคิดค่าเสื่ อมราคาสําหรับสิ นทรัพย์เสื่ อมสภาพที่ผเู้ ช่ าเป็ นเจ้าของ หากมี ความแน่นอนอย่างสมเหตุสมผลที่สินทรัพย์น้ นั จะเป็ นของผูเ้ ช่าเมื่อสิ้ นสุ ดสัญญาเช่ า ระยะเวลาที่ คาดว่าสิ นทรัพย์จะใช้งานได้จะเท่ากับอายุการให้ประโยชน์ของสิ นทรัพย์ หากสิ นทรัพย์น้ นั จะไม่ ตกเป็ นของผูเ้ ช่ า เมื่ อสิ้ นสุ ดสั ญญาเช่ า ผูเ้ ช่ า ต้องคิ ดค่ าเสื่ อมราคาของสิ นทรั พย์ให้หมดภายใน ระยะเวลาของสัญญาเช่าหรื อภายในอายุการให้ประโยชน์ แล้วแต่ระยะเวลาใดจะสั้นกว่า

132 การแสดงรายการเกี่ยวกับสัญญาเช่าการเงินในงบการเงินทางด้านผูเ้ ช่า สิ นทรั พย์ตามสัญญาเช่ าจะแสดงเป็ นรายการแยกต่างหากในงบแสดงฐานะการเงิน โดย แสดงภายใต้หวั ข้อ ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ สําหรับหนี้ สินตามสัญญาเช่าให้แยกแสดงส่ วนที่เป็ น หนี้สินหมุนเวียน ออกจากหนี้สินไม่หมุนเวียน การเปิ ดเผยข้อมูลเกี่ยวกับสัญญาเช่าการเงินด้านผูเ้ ช่า ผูเ้ ช่าต้องเปิ ดเผยข้อมูลสําหรับสัญญาเช่าการเงิน ดังต่อไปนี้ 1. มูลค่าตามบัญชีสุทธิ ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงานสําหรับสิ นทรัพย์แต่ละประเภท 2. การกระทบยอด ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงานระหว่างจํานวนเงินขั้นตํ่าที่ตอ้ งจ่าย ทั้งสิ้ นกับมูลค่าปั จจุบนั ของจํานวนเงินขั้นตํ่าที่ตอ้ งจ่ายทั้งสิ้ น นอกจากนั้น ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลา รายงาน กิจการต้องเปิ ดเผยจํานวนเงินขั้นตํ่าที่ตอ้ งจ่ายทั้งสิ้ นและมูลค่าปั จจุบนั ของจํานวนเงินขั้นตํ่า ที่ตอ้ งจ่ายทั้งสิ้ นสําหรับระยะเวลาแต่ละช่วง ต่อไปนี้ 2.1 ระยะเวลาที่ไม่เกินหนึ่งปี 2.2 ระยะเวลาที่เกินหนึ่งปี แต่ไม่เกินห้าปี 2.3 ระยะเวลาที่เกินห้าปี 3. ค่าเช่าที่อาจเกิดขึ้นที่รับรู้เป็ นค่าใช้จ่ายสําหรับงวด 4. จํานวนเงินขั้นตํ่าทั้งสิ้ นที่คาดว่าจะได้รับในอนาคตจากการให้เช่าช่วงที่บอกเลิกไม่ได้ ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน

133 การบัญชีสัญญาเช่าการเงินด้านผูใ้ ห้เช่า 1. การรับรู ้รายการเมื่อเริ่ มแรก ผูใ้ ห้เช่าต้องรับรู ้สินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าการเงินเป็ นลูกหนี้ในงบแสดงฐานะการเงิน ด้วยจํานวนที่เท่ากับเงินลงทุนสุ ทธิ ในสัญญาเช่า ผูใ้ ห้เช่าจะบันทึกเงินลงทุนขั้นต้นหรื อลูกหนี้ ตาม สัญญาเช่า ดอกเบี้ยที่ยงั ไม่ถือเป็ นรายได้ และโอนสิ นทรัพย์ที่ให้เช่าออกจากบัญชีของผูใ้ ห้เช่า 2. รายได้ดอกเบี้ย ภายใต้สัญญาเช่าการเงิน ผูใ้ ห้เช่ าโอนความเสี่ ยงและประโยชน์ของความเป็ นเจ้าของ ทั้งหมดหรื อเกือบทั้งหมดให้แก่ผเู ้ ช่า ดังนั้น ผูใ้ ห้เช่าจึงถือว่าลูกหนี้ สัญญาเช่า คือ สิ นทรัพย์ที่จะทํา ให้ผใู ้ ห้เช่ าได้รับเงินต้นพร้ อมกับรายได้ทางการเงิน เพื่อชดเชยและตอบแทนผูใ้ ห้เช่าสําหรับการ ลงทุนและบริ การที่ให้ 3. ดอกเบี้ยตามสัญญาเช่าที่ยงั ไม่ถือเป็ นรายได้ การรับรู ้รายได้ทางการเงินต้องขึ้นอยูก่ บั รู ปแบบที่สะท้อนถึงอัตราผลตอบแทนคงที่ใน แต่ละงวดของเงินลงทุนสุ ทธิ ของผูใ้ ห้เช่า ซึ่งคงเหลือตามสัญญาเช่าการเงิน 4. ค่าใช้จ่ายในการจัดการสิ นทรัพย์ สัญญาเช่ากําหนดให้ผใู้ ห้เช่าต้องจ่ายค่าใช้จ่ายในการจัดการสิ นทรัพย์ ซึ่ งได้รวมในค่า เช่ ารายปี การได้รับชําระเงินค่าเช่ าในแต่ละงวดให้ถือเป็ นการชําระลูกหนี้ ตามสัญญาเช่าส่ วนหนึ่ ง และชําระค่าใช้จ่ายในการจัดการสิ นทรัพย์อีกส่ วนหนึ่ง การแสดงรายการเกี่ยวกับสัญญาเช่าการเงินในงบการเงินด้านผูใ้ ห้เช่า 1. รายได้ดอกเบี้ยตามสัญญาเช่าและค่าภาษีทรัพย์สินจะแสดงในงบกําไรขาดทุน

134 2. เงิ นลงทุนสุ ทธิ ในงบแสดงฐานะการเงิน โดยแยกแสดงส่ วนที่ถึงกําหนดชําระภายใน 1 รอบ ระยะเวลาบัญชีภายใต้หวั ข้อสิ นทรัพย์หมุนเวียน ส่ วนที่เหลือแสดงในสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียน การเปิ ดเผยข้อมูลเกี่ยวกับสัญญาเช่าการเงินในงบการเงินทางด้านผูใ้ ห้เช่า 1. การกระทบยอด ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน ระหว่างผลรวมของเงินลงทุนขั้นต้น ทั้ง สิ้ น ตามสั ญ ญาเช่ า กับ มู ล ค่ า ปั จ จุ บ ัน ของจํา นวนเงิ น ขั้น ตํ่า ที่ ลู ก หนี้ ต้อ งจ่ า ยตามสั ญ ญาเช่ า นอกจากนั้น ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน กิจการต้องเปิ ดเผยผลรวมของเงินลงทุนขั้นต้นตาม สัญญาเช่าและมูลค่าปั จจุบนั ของจํานวนเงินขั้นตํ่าที่ลูกหนี้ ตอ้ งจ่ายตามสัญญาเช่าสําหรับระยะเวลา แต่ละช่วงต่อไปนี้ 1.1 ระยะเวลาที่ไม่เกินหนึ่งปี 1.2 ระยะเวลาที่เกินหนึ่งปี แต่ไม่เกินห้าปี 1.3 ระยะเวลาที่เกินกว่าห้าปี 2. รายได้ทางการเงินรอการรับรู้ 3. มูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับการประกัน ซึ่ งรวมอยูใ่ นผลประโยชน์ของผูใ้ ห้เช่า 4. ค่าเผื่อหนี้ สงสัยจะสู ญของจํานวนเงินขั้นตํ่าที่ลูกหนี้ตอ้ งจ่ายตามสัญญาเช่าที่คาดว่าจะ เก็บไม่ได้ 5. ค่าเช่าที่อาจเกิดขึ้นที่รับรู้เป็ นรายได้สาํ หรับงวด 6. คําอธิ บายโดยทัว่ ไปของข้อตกลงที่สาํ คัญตามสัญญาเช่าของผูใ้ ห้เช่า

135 การบัญชีสัญญาเช่ าดาเนินงาน สัญญาเช่าดําเนิ นงานหรื อสัญญาเช่าใช้ ผูเ้ ช่าจะบันทึกค่าเช่าเป็ นค่าใช้จ่ายในงวดเวลาที่ใช้ ประโยชน์จากสิ นทรัพย์น้ นั และไม่ตอ้ งรับรู้หนี้สินหรื อข้อผูกพันที่จะต้องจ่ายในอนาคต การบัญชีสัญญาเช่าดําเนิ นงานด้านผูเ้ ช่า ผูเ้ ช่าจะรับรู ้จาํ นวนเงินที่จ่ายตามสัญญาเช่าดําเนินงานเป็ นค่าเช่าจ่ายในงบกําไรขาดทุนตาม วิธีเส้นตรง นอกจากว่าจะมีเกณฑ์อื่นที่เป็ นระบบ ซึ่ งสะท้อนให้เห็นถึงประโยชน์ที่ผเู้ ช่ าได้รับใน ช่วงเวลา ผูเ้ ช่ายังคงใช้เกณฑ์คงค้างในการบันทึกบัญชี กล่าวคือ ณ วันสิ้ นงวด ผูเ้ ช่าต้องบันทึกค่าเช่า ส่ วนที่กิจการได้ใช้ประโยชน์ในงวดเวลานั้นเป็ นค่าเช่าจ่าย และบันทึกส่ วนที่ให้ประโยชน์ในงวด หน้าเป็ นค่าเช่าจ่ายล่วงหน้า การเปิ ดเผยข้อมูลเกี่ยวกับสัญญาเช่าดําเนินงานทางด้านผูเ้ ช่า ผูเ้ ช่าต้องเปิ ดเผยข้อมูลสําหรับสัญญาเช่าดําเนินงาน ดังต่อไปนี้ 1. จํา นวนเงิ นขั้นตํ่า ที่ ต้องจ่า ยในอนาคตทั้ง สิ้ นภายใต้สัญญาเช่ าดําเนิ นงานที่ บอกเลิ ก ไม่ได้สาํ หรับระยะเวลาแต่ละช่วงต่อไปนี้ 1.1 ระยะเวลาที่ไม่เกินหนึ่งปี 1.2 ระยะเวลาที่เกินหนึ่งปี แต่ไม่เกินห้าปี 1.3. ระยะเวลาที่เกินห้าปี 2. จํานวนเงินขั้นตํ่าทั้งสิ้ นที่คาดว่าจะได้รับในอนาคตจากการเช่าช่วงที่บอกเลิกไม่ได้ ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน

136 3. จํานวนเงินที่ตอ้ งจ่ายตามสัญญาเช่ าและจํานวนเงินที่จะได้รับตามสัญญาให้เช่ าช่ วงที่ รับรู้สําหรับงวด ซึ่ งแยกแสดงจํานวนเงินขั้นตํ่าที่ตอ้ งจ่าย ค่าเช่าที่อาจเกิดขึ้น และจํานวนเงินที่จะ ได้รับจากสัญญาให้เช่าช่วง การบัญชีสัญญาเช่าดําเนินงานด้านผูใ้ ห้เช่า สัญญาเช่ าที่ไม่อาจจัดเป็ นสัญญาเช่ าการเงิน สัญญาเช่านั้นจะถือเป็ นสัญญาเช่ าดําเนิ นงาน ซึ่ ง โดยทัว่ ไปมัก เป็ นกรณี ที่ ผูเ้ ช่ า ได้ใช้ป ระโยชน์ใ นสิ นทรั พย์เป็ นการชั่วคราว โดยไม่ หวัง เป็ น เจ้าของ ในขณะที่ ค วามเสี่ ยงและผลตอบแทนในสิ นทรัพ ย์ยงั เป็ นของผูใ้ ห้เช่ า ดังนั้นผูใ้ ห้เช่ าจึ ง บันทึกสิ นทรัพย์อยู่ในบัญชี ของตนและรับรู้ค่าเช่ ารับในแต่ละงวดเป็ นรายได้ รวมทั้งรับรู้ค่าเสื่ อม ราคาเป็ นค่าใช้จ่ายในงบกําไรขาดทุน แนวทางการบันทึกบัญชีเกี่ยวกับสัญญาเช่าดําเนินงานด้านผูใ้ ห้เช่า สรุ ปได้ดงั นี้ 1. สิ นทรั พย์ที่ให้เช่ า ยังคงถื อเป็ นสิ นทรัพย์ของผูใ้ ห้เช่ า ซึ่ งผูใ้ ห้เช่ าจะคิดค่าเสื่ อมราคา โดยทัว่ ไปผูใ้ ห้เช่าจะคิดค่าเสื่ อมราคาตามอายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจของสิ นทรัพย์ 2. ค่าเช่ า จะถื อเป็ นรายได้แต่ละงวดตลอดอายุของสัญญาเช่ า ในกรณี ที่จาํ นวนค่าเช่ าแต่ ละงวดไม่เท่ากัน เช่น การรับชําระค่าเช่าเป็ นเงินจํานวนหนึ่ งสําหรับหลายงวดล่วงหน้า ผูใ้ ห้เช่าจะ เฉลี่ยค่าเช่าที่เกิดขึ้นทั้งหมดตามสัญญาเช่าโดยวิธีเส้นตรง และบันทึกค่าเช่าแต่ละงวดเป็ นรายได้ใน จํานวนเท่าๆกัน 3. ต้นทุ นทางตรงเริ่ ม แรก ของผูใ้ ห้เ ช่ า จะรั บ รู้ เ ป็ นส่ ว นหนึ่ ง ของมู ล ค่ า ตามบัญชี ข อง สิ นทรัพย์ที่ให้เช่า และรับรู ้เป็ นค่าใช้จ่ายตลอดอายุของสัญญาเช่าในแต่ละงวด

137 การเปิ ดเผยข้อมูลเกี่ยวกับสัญญาเช่าดําเนินงานทางด้านผูใ้ ห้เช่า ผูใ้ ห้เช่าต้องเปิ ดเผยข้อมูลสําหรับสัญญาเช่าดําเนินงาน ดังต่อไปนี้ 1. จํา นวนเงิ นขั้นตํ่า ที่ ต้องจ่า ยในอนาคตทั้ง สิ้ นภายใต้สัญญาเช่ าดําเนิ นงานที่ บอกเลิ ก ไม่ได้โดยแสดงจํานวนรวมสําหรับระยะเวลาแต่ละช่วง ต่อไปนี้ 1.1 ระยะเวลาที่ไม่เกินหนึ่งปี 1.2 ระยะเวลาที่เกินหนึ่งปี แต่ไม่เกินห้าปี 1.3 ระยะเวลาที่เกินห้าปี 2. ค่าเช่าที่อาจเกิดขึ้นที่รับรู้เป็ นรายได้ 3. คําอธิ บายโดยทัว่ ไปของข้อตกลงที่สาํ คัญตามสัญญาเช่าสําหรับผูใ้ ห้เช่า การบัญชีสาหรับการขายและเช่ ากลับคืน การขายและเช่ากลับคืน (Sale and Leaseback) หมายถึง การที่ผเู้ ช่าได้ขายสิ นทรัพย์ของตน ให้ผใู ้ ห้เช่า และในเวลาต่อมาผูเ้ ช่าได้เช่าสิ นทรัพย์น้ นั กลับคืนมาจากผูใ้ ห้เช่าเพื่อใช้ประโยชน์ ดังนั้น ผูข้ ายสิ นทรัพย์จะเปลี่ยนสภาพเป็ นผูเ้ ช่า แนวทางการบันทึกบัญชีการขายและเช่ากลับคืน การขายและเช่ากลับคืน คือ การที่ผขู้ ายขายสิ นทรัพย์แล้วและผูข้ ายทําสัญญาเช่าสิ นทรัพย์ นั้นกลับคืนมา จํานวนเงิ นที่ตอ้ งจ่ายตามสัญญาเช่าและราคาขายจึงมักมีความสัมพันธ์กนั เนื่องจาก ได้มีการต่อรองราคารวมกัน วิธีปฏิบตั ิทางบัญชีสําหรับการขายและเช่ากลับคืนขึ้นอยู่กบั ประเภท ของสัญญาเช่าที่เกี่ยวข้อง

138 1. หากรายการขายและเช่ากลับคืนก่อให้เกิดสัญญาเช่าการเงิน สิ่ งตอบแทนจากการขายที่ สู งกว่ามูลค่าตามบัญชี ของสิ นทรัพย์จะต้องไม่รับรู้เป็ นกําไรของผูข้ ายที่เป็ นผูเ้ ช่าโดยทันที แต่ตอ้ ง บันทึกรับรู้เป็ นรายการรอตัดบัญชี และตัดจําหน่ายไปตลอดอายุสัญญาเช่า 2. หากการเช่ ากลับคืนถื อเป็ นสัญญาเช่ าการเงิน รายการดังกล่าวเป็ นวิธีที่ผใู้ ห้เช่าจัดหา เงินทุนให้กบั ผูเ้ ช่าโดยใช้สินทรัพย์เป็ นหลักประกัน ด้วยเหตุน้ ี จึงไม่เหมาะสมที่จะถือว่าสิ่ งตอบ แทนจากการขายที่สูงกว่ามูลค่าตามบัญชีเป็ นรายได้ แต่ตอ้ งบันทึกส่ วนเกินดังกล่าวเป็ นรายการรอ การตัดบัญชีและตัดจําหน่ายไปตลอดอายุสัญญาเช่า 3. ในกรณี ที่การขายและเช่ากลับคืนก่อให้เกิดสัญญาเช่าดําเนินงาน 3.1 หากราคาขายมีจาํ นวนเทียบเท่ากับมูลค่ายุติธรรมอย่างเห็นได้ชดั ผูข้ ายต้องรับรู้ ผล กําไรหรื อผลขาดทุนจากการขายทันที 3.2 หากราคาขายมีจาํ นวนตํ่ากว่ามูลค่ายุติธรรม ผูข้ ายต้องรับรู้กาํ ไรหรื อขาดทุนจาก การขายทันที เว้นแต่ผขู ้ ายจะได้รับชดเชยขาดทุนที่เกิดขึ้นโดยการจ่ายค่าเช่าในอนาคตที่ต่าํ กว่าราคา ตลาด ในกรณี น้ ีผขู ้ ายต้องบันทึกขาดทุนจากการขายเป็ นรายการรอการตัดบัญชีและตัดจําหน่ายตาม สัดส่ วนของจํานวนค่าเช่าที่จ่ายในแต่ละงวดตามระยะเวลาที่ผขู้ ายที่เป็ นผูเ้ ช่าคาดว่าจะใช้ประโยชน์ จากสิ นทรัพย์ที่เช่า 3.3 หากราคาขายมีจาํ นวนสู งกว่ามูลค่ายุติธรรม ผูข้ ายต้องรับรู้จาํ นวนที่สูงกว่ามูลค่า ยุติธรรมเป็ นรายการรอการตัดบัญชีและตัดจําหน่ายตามระยะเวลาที่คาดว่าจะใช้ประโยชน์สินทรัพย์ ที่เช่า 4. หากการเช่ากลับคืนถือเป็ นสัญญาเช่าดําเนินงาน และจํานวนที่ตอ้ งจ่ายตามสัญญาเช่ า และราคาขายกําหนดขึ้นตามมูลค่ายุติธรรม รายการดังกล่ าวเป็ นรายการขายตามปกติที่กิจการ สามารถรับรู ้กาํ ไรหรื อขาดทุนทันที

139 เรื่องที่ 15 ภาษีเงินได้ ความหมายและความสาคัญของภาษีอากร ภาษีอากรเป็ นแหล่งรายได้หลักของประเทศที่ภาครัฐต้องบังคับจัดเก็บจากผูเ้ สี ยภาษี เพื่อ นําไปใช้ในการพัฒนาประเทศและจัดการระบบสวัสดิการต่างๆให้แก่ประชาชน นอกจากนี้ ยงั อาจ ใช้เ ป็ นเครื่ อ งมื อ ในการส่ ง เสริ ม การกระทํา บางอย่า งเพื่ อ ช่ ว ยให้มี ก ารจัด การทรั พ ยากรอย่า ง เหมาะสมด้วย เช่น การใช้ภาษีเป็ นเครื่ องมือในการจูงใจให้ภาคธุ รกิจหันมาใช้อุปกรณ์ที่ช่วยในการ ประหยัดพลังงานโดยให้นาํ ต้นทุ นในการลงทุนมาหักเป็ นรายจ่าย ได้มากกว่าที่จ่ายไปจริ ง หรื อ อาจจะใช้ภาษีมาช่วยพัฒนาสังคมโดยรวม ภาษีอากรที่รัฐจัดเก็บนั้นอาจเรี ยกเก็บได้ท้ งั จากบุคคลธรรมดา นิติบุคคล หรื อผูม้ ีหน้าที่เสี ย ภาษีอื่นๆ ตามที่ประมวลรัษฎากรกําหนด โดยฐานที่นาํ มาใช้เป็ นเกณฑ์ในการจัดเก็บภาษีน้ นั มีได้ หลายประเภท ดังนี้ 1. เก็บจากสิ นทรัพย์ที่ถือครอง เช่น ภาษีบาํ รุ งท้องที่ ภาษีโรงเรื อนและที่ดิน 2. เก็บจากการบริ โภคทั้งในประเทศและต่างประเทศ เช่น ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีสรรพสามิต ภาษีศุลกากร 3. เก็บจากเงินได้ที่ได้รับ ซึ่ งอาจมีการแบ่งแยกประเภทการจัดเก็บออกเป็ นการจัดเก็บตาม แหล่งที่มาของเงินได้ เก็บตามถิ่นที่อยูข่ องผูม้ ีหน้าที่เสี ยภาษี เก็บจากเงินได้สุทธิ หรื อเก็บจากเงินที่ ได้รับทั้งจํานวน เช่น ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีหกั ณ ที่จ่าย ภาษีเงินได้ เป็ นค่ าใช้ จ่ายของธุรกิจ โดยปกติแล้วภาระภาษีที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกําไรจากการดําเนินงานของกิจการนิติบุคคล คือ ภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่ งเป็ นค่าใช้จ่ายของธุ รกิ จแสดงอยู่ในงบกําไรขาดทุน ส่ วนภาระภาษีอื่น เช่น ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีหกั ณ ที่จ่าย ถือเป็ นการรับเงินภาษีแทนกรมสรรพากร แล้วกิจการมีหน้าที่ ต้องนําส่ งภาษีที่รับมานั้นต่อกรมสรรพากรในระยะเวลาที่กาํ หนด

140 การรับรู้ภาษีเงินได้ กิจการต้องรับรู ้ภาษีเงินได้ที่ตอ้ งชําระให้แก่หน่วยงานที่เกี่ยวข้องเป็ นค่าใช้จ่ายในงบกําไร ขาดทุนโดยใช้วธิ ี ภาษีเงินได้คา้ งจ่าย ซึ่ งแสดงภาระภาษีเงินได้ที่กิจการค้างชําระสุ ทธิ จากภาษีหกั ณ ที่จ่ายให้รับรู ้เป็ นหนี้สิน การบัญชีภาษีเงินได้ รอการตัดบัญชี บางกิ จการที่ เห็ นว่า การใช้วิธี ภาษี เงิ นได้คา้ งจ่า ยนี้ อาจไม่ส ะท้อนถึ งฐานะที่ แท้จริ ง ของ กิจการ อย่างไรก็ตาม หากกิ จการประสงค์จะเลือกรับรู้ค่าใช้จ่ายภาษีเงินได้หรื อรายได้ภาษีเงินได้ และสิ นทรั พย์หรื อหนี้ สินภาษี เงิ นได้รอการตัดบัญชี โดยใช้วิธีหนี้ สินตามงบแสดงฐานะการเงิ น (Balance Sheet Liability Method) ให้ถือปฏิบตั ิตามข้อกําหนดทุกข้อในมาตรฐานการรายงานทาง การเงินของไทย (TFRSs) อย่างสมํ่าเสมอ เรื่องที่ 16 ประมาณการหนีส้ ิ น และหนีส้ ิ นที่อาจเกิดขึน้ ความหมายของประมาณหนี้สิน ประมาณการหนี้ สิน หมายถึ ง หนี้ สินหรื อภาระผูกพันในปั จจุบนั ที่มีความไม่แน่ นอน เกี่ยวกับจังหวะเวลาหรื อจํานวนที่ตอ้ งจ่ายชําระ เกณฑ์ การรับรู้ประมาณการหนีส้ ิ น 1. ประมาณการหนี้สินจะต้องรับรู้ก็ต่อเมื่อเป็ นไปตามเงื่อนไขทุกข้อ ต่อไปนี้ 1.1 กิจการมีภาระผูกพันในปั จจุบนั ซึ่ งเป็ นผลจากเหตุการณ์ในอดีตไม่วา่ ภาระผูกพัน นั้นจะเป็ นภาระผูกพันตามกฎหมายหรื อภาระผูกพันจากการอนุมาน 1.2 มี ค วามเป็ นไปได้ค่ อ นข้า งแน่ ที่ กิ จ การจะสู ญ เสี ย ทรั พ ยากรที่ มี ป ระโยชน์ เ ชิ ง เศรษฐกิจ เพื่อจ่ายชําระภาระผูกพันดังกล่าว

141 1.3 สามารถประมาณจํานวนของภาระผูกพันได้อย่างน่าเชื่อถือ 2. กิ จการมี ภ าระผูก พัน ในปั จจุ บ นั ซึ่ งเป็ นผลจากเหตุ ก ารณ์ ใ นอดี ต ภาระผูก พันตาม กฎหมาย หมายถึง ภาระผูกพันที่เกิดจากรายการใดรายการหนึ่ง ต่อไปนี้ 2.1 สัญญา (ตามเงื่อนไขที่ระบุไว้อย่างชัดเจนหรื อโดยนัย) 2.2 กฎหมายที่ใช้บงั คับ 2.3 ผลบังคับตามกฎหมายอื่น 3. ภาระผูกพันจากการอนุมาน หมายถึง ภาระผูกพันที่เกิดจากการกระทําของกิจการเมื่อ เป็ นไปตามข้อกําหนดทุกข้อ ต่อไปนี้ 3.1 กิจการแสดงออกให้ฝ่ายอื่นๆ เห็นว่ากิจการจะยอมรับผิดชอบบางประการ โดยการ ปฏิบตั ิในอดีตจนถือเป็ นแบบแผน หรื อโดยนโยบายที่ประกาศใช้หรื อโดยคําแถลงการณ์ในปั จจุบนั ที่มีความเฉพาะเจาะจงอย่างเพียงพอ และ 3.2 การกระทําตามข้อ 3.1ของกิ จการสร้างความคาดหมายที่มีมูลความจริ งให้กบั ฝ่ าย อื่นๆ ว่ากิจการจะรับผิดชอบต่อภาระผูกพันที่เกิดขึ้น 4. มีความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่กิจการจะสู ญเสี ยทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิ จ เพื่อจ่ายชําระภาระผูกพันดังกล่าว หากกิจการมีภาระผูกพันที่คล้ายคลึงกันหลายรายการ เช่น การรับประกันสิ นค้า กิจการ จะต้องกําหนดความเป็ นไปได้ที่กิจการจะสู ญเสี ยทรัพยากรเพื่อจ่ายชําระภาระผูกพัน โดยพิจารณา จากภาระผูกพันแต่ละประเภทโดยรวม หากการสู ญเสี ยทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจมีความ เป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ที่จะเกิดขึ้น กิจการต้องรับรู้ประมาณการหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงิน หาก ประมาณการหนี้สินนั้นเป็ นไปตามเกณฑ์การรับรู้รายการ

142 5. สามารถประมาณมูลค่าภาระผูกพันได้อย่างน่าเชื่อถือ 5.1 กิจการต้องรับรู ้ประมาณการหนี้สินด้วยจํานวนประมาณการที่ดีที่สุดของรายจ่ายที่ ต้องนําไปจ่ายชําระภาระผูกพันในปัจจุบนั ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน 5.2 ประมาณการที่ดีที่สุดของรายจ่ายที่ตอ้ งนําไปจ่ายชําระภาระผูกพันในปั จจุบนั คือ จํานวนที่สมเหตุสมผลที่กิจการจะจ่ายเพื่อชําระภาระผูกพันหรื อโอนภาระผูกพันให้กบั บุคคลที่สาม ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน ตามปกติภาระผูกพันอาจมีจาํ นวนสู งเกินกว่าที่กิจการจะจ่ายชําระ หรื อโอน ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน อย่างไรก็ตาม ประมาณการของจํานวนที่สมเหตุผลที่ กิจการจะจ่ายเพื่อชําระหรื อโอนภาระผูกพันถือเป็ นประมาณการที่ดีที่สุดของรายจ่ายที่ตอ้ งนําไปจ่าย ชําระภาระผูกพันในปัจจุบนั ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน วิธีปฏิบัติทางบัญชีสาหรับประมาณการหนีส้ ิ น 1. หนี้สินสมนาคุณ (Premium Offered to Customer) กิจการบางแห่ งมีนโยบายส่ งเสริ ม การขายโดยการให้ของสมนาคุณ เช่น ให้ของแถม แจกคูปอง ให้ลูกค้านําชิ้นส่ วนของสิ นค้าไปแลก ของสมนาคุณ เหตุการณ์ที่ก่อให้เกิดภาระผูกพัน คือ การขายสิ นค้าและนโยบายส่ งเสริ มการขายของ กิ จการ นัน่ คือ กิ จการมีภาระผูกพันในปั จจุบนั ที่เกิ ดจากเหตุการณ์ที่ก่อภาระผูกพันในอดีต และมี ความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่กิจการจะสู ญเสี ยทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิ งเศรษฐกิ จ กล่าวคือ จาก ประสบการณ์ ในอดี ตและนโยบายของกิ จการ ทําให้กิจการแน่ ใจว่าจะต้องจ่ายชําระภาระผูกพัน ดังกล่าวและกิจการสามารถประมาณมูลค่าภาระผูกพันได้อย่างน่าเชื่อถือ 2. หนี้บตั รกํานัล (Liabilities on the Advance Sale of Tickets Token and Certificates) กิ จการบางแห่ ง ขายบัตรกํา นัล หรื อเช็ คของขวัญให้ลู กค้า เพื่ อให้ลูก ค้าเลื อกสิ นค้าที่ต้องการใน ภายหลัง นอกจากนี้ กิจการบางแห่งอาจเก็บเงินจากลูกค้าล่วงหน้าแล้วให้บริ การแก่ลูกค้าภายในช่วง ระยะเวลาหนึ่ง เมื่อกิจการรับเงินค่าบัตรกํานัลหรื อเช็คของขวัญ กิจการต้องรับรู้ประมาณการหนี้ สิน ด้วย หากรายการและเหตุการณ์ท างบัญชี น้ นั เข้าเงื่อนไขของการรับรู้ และเมื่อกิ จการได้ให้บริ การ แล้ว ประมาณการหนี้สินนี้จะทยอยรับรู้เป็ นรายได้ของกิจการ

143 3. ประมาณการหนี้ สินจากการประกันคุณภาพ (Liabilities for Guarantee and Warranty for Service and Maintenance) กิจการบางแห่ งมีนโยบายส่ งเสริ มการจําหน่ายโดยการรับประกัน คุ ณภาพสิ นค้า จะเห็ นว่ากิ จการมี ภาระผูกพันในปั จจุบนั ที่เกิ ดจากเหตุการณ์ ในอดีต และมีความ เป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่กิจการจะสู ญเสี ยทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ เพื่อจ่ายชําระภาระ ผูกพันนั้นและกิจการสามารถประมาณมูลค่าภาระผูกพันได้อย่างน่าเชื่อถือ 4. ประมาณการหนี้สาํ หรับผลประโยชน์ของพนักงาน มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ กําหนดให้รับรู้ผลประโยชน์ของพนักงานที่ เป็ นไปตามหลักการรับรู ้รายการในย่อหน้าที่ 304 ด้วยจํานวนประมาณการที่ดีที่สุดของรายจ่ายที่ ต้องนําไปจ่ายชําระภาระผูกพันในปั จจุบนั ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน อย่างไรก็ตามหาก กิจการประสงค์จะรับรู ้ประมาณการหนี้สินสําหรับผลประโยชน์ของพนักงานตามแนวทางที่กาํ หนด ในมาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทย (TFRSs) ให้กิจการปฏิบตั ิตามข้อกําหนดทุกข้อใน มาตรฐานการรายงานทางการเงินนั้นอย่างสมํ่าเสมอ การเปิ ดเผยข้ อมูลสาหรับประมาณการหนีส้ ิ น 1. กิจการต้องเปิ ดเผยข้อมูลต่อไปนี้สาํ หรับประมาณการหนี้สินแต่ละประเภท 1.1 จํานวนประมาณการหนี้สิน ณ วันต้นงวดและวันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน 1.2 จํานวนประมาณการหนี้ สินที่ รับรู้ เพิ่มเติมในระหว่างงวด ซึ่ งรวมถึ งจํานวนที่ เพิ่มขึ้นของประมาณการหนี้สินที่มีอยู่ 1.3 จํานวนที่ตดั ออกจากบัญชี ประมาณการหนี้ สินในระหว่างงวด (เช่ น รายจ่ายที่ เกิดขึ้นและนําไปลดประมาณการหนี้สิน) 1.4 จํานวนประมาณการหนี้สินที่ไม่ได้ใช้ที่ตอ้ งกลับบัญชีในระหว่างงวด

144 2. กิจการต้องเปิ ดเผยข้อมูลต่อไปนี้สาํ หรับประมาณการหนี้สินแต่ละประเภท 2.1 คําอธิ บายโดยสังเขปเกี่ยวกับลักษณะของภาระผูกพันและจังหวะเวลาที่กิจการคาด ว่าจะสู ญเสี ยประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ 2.2 สิ่ ง ที่ ช้ ี บอกความไม่ แ น่ น อนเกี่ ย วกับ จํา นวนหรื อ จัง หวะเวลาของการสู ญ เสี ย ประโยชน์เชิ งเศรษฐกิจ กิจการต้องเปิ ดเผยข้อสมมติที่สําคัญที่ใช้เกี่ ยวกับเหตุการณ์ในอนาคตเมื่อ กิจการจําเป็ นต้องเปิ ดเผยข้อมูลให้เพียงพอ ความหมายของหนีส้ ิ นทีอ่ าจเกิดขึน้ หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น หมายถึง รายการข้อใดข้อหนึ่ง ต่อไปนี้ 1. ภาระผูกพันที่อาจมีอยูอ่ นั เนื่องมาจากเหตุการณ์ในอดีต แต่การจะทราบว่าภาระผูกพัน ดังกล่าวมีอยูห่ รื อไม่น้ นั ต้องได้รับการยืนยันจากเหตุการณ์อย่างน้อยหนึ่ งเหตุการณ์ในอนาคต ซึ่ งยัง ไม่มีความแน่ นอนว่าจะเกิ ดขึ้นหรื อไม่เกิ ดขึ้น โดยเหตุการณ์ดงั กล่าวต้องไม่อยู่ในความควบคุ ม ทั้งหมดของกิจการ 2. ภาระผูกพันในปั จจุบนั ซึ่ งเกิดขึ้นจากเหตุการณ์ในอดีต แต่ไม่สามารถรับรู้เป็ นหนี้สิน ได้เนื่องจากเป็ นไปตามข้อใดข้อหนึ่ง ต่อไปนี้ 2.1 ไม่มีความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่กิจการจะสู ญเสี ยทรัพยากรที่มีประโยชน์เชิ ง เศรษฐกิจเพื่อจ่ายชําระภาระผูกพัน หรื อ 2.2 จํานวนของภาระผูกพันไม่สามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือเพียงพอ กิจการต้องไม่รับรู ้หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น แต่ให้เปิ ดเผยรายละเอียดของภาระผูกพันที่มีอยูใ่ น ปั จจุบนั รวมทั้งมูลค่าผลกระทบทางการเงินหากสามารถประมาณได้ ในหมายเหตุประกอบงบ การเงิน

145 การแสดงรายการและการเปิ ดเผยข้ อมูลหนีส้ ิ นทีอ่ าจเกิดขึน้ กิจการต้องให้คาํ อธิ บายโดยสังเขปเกี่ยวกับลักษณะของหนี้ สินที่อาจเกิดขึ้นแต่ละประเภท ณ วันที่ในงบแสดงฐานะการเงิน การเปิ ดเผยข้อมูลต่อไปนี้ หากทําได้ในทางปฏิบตั ิ เว้นแต่กรณี ที่ กิจการจะสู ญเสี ยทรัพยากรเพื่อจ่ายชําระหนี้สินนั้นจะไม่น่าเป็ นไปได้ เรื่องที่ 17 เหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงาน ความหมายของเหตุการณ์ ภายหลังรอบระยะเวลารายงาน เหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงาน หมายถึง เหตุการณ์ที่เกิดขึ้นระหว่างวันสิ้ นรอบ ระยะเวลารายงานกับวันที่ได้รับอนุ มตั ิให้ออกงบการเงิน ไม่ว่าเหตุการณ์น้ นั จะเป็ นไปในทางดี หรื อไม่ดี เหตุการณ์ดงั กล่าวสามารถแยกได้เป็ น 2 ประเภท ดังนี้ 1. เหตุการณ์ที่เป็ นหลักฐานยืนยันว่าสถานการณ์ได้มีอยู่ ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน (เหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงานที่ตอ้ งปรับปรุ ง) 2. เหตุ ก ารณ์ ที่ ช้ ี ให้ เ ห็ น ว่ า สถานการณ์ ไ ด้เ กิ ด ขึ้ นภายหลัง รอบระยะเวลารายงาน (เหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงานที่ไม่ตอ้ งปรับปรุ ง) ประเภทของเหตุการณ์ ภายหลังรอบระยะเวลารายงาน 1. เหตุการณ์ที่เป็ นหลังฐานยืนยันว่าสถานการณ์ได้มีอยู่ ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน (เหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงานที่ตอ้ งปรับปรุ ง) กิ จ การต้อ งปรั บ ปรุ ง จํา นวนที่ รั บ รู้ ใ นงบการเงิ น เพื่ อ สะท้อ นให้ เ ห็ น ถึ ง เหตุ ก ารณ์ ภายหลังรอบระยะเวลารายงานที่ตอ้ งปรับปรุ ง เช่ น คําพิพากษาของคดีความในศาลภายหลังรอบ ระยะเวลารายงานซึ่ งยืนยันว่ากิ จการมีภาระผูกพันในปั จจุบนั ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน

146 กิ จการต้องปรับปรุ งจํานวนประมาณการที่เกี่ ยวข้องกับคดีความในศาลที่รับรู้ไว้ก่อนหน้านี้ การ ล้มละลายของลู กหนี้ ที่เกิ ดขึ้ นภายหลังรอบระยะเวลารายงาน โดยปกติจะเป็ นการยืนยันว่าผล ขาดทุนจากลูกหนี้ การค้าได้เกิดขึ้นแล้ว ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน และกิจการต้องปรับปรุ ง มูลค่าตามบัญชีของลูกหนี้การค้านั้น การกําหนดภายหลังรอบระยะเวลารายงานสําหรับจํานวนส่ วน แบ่งกําไรหรื อการจ่ายโบนัส หากกิจการมีภาระผูกพันตามกฎหมายในปั จจุบนั หรื อภาระผูกพันจาก การอนุมาน ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน ที่จะต้องจ่ายส่ วนแบ่งกําไรหรื อโบนัสนั้น ซึ่ งเป็ นผลมา จากเหตุการณ์ก่อนวันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน เหตุการณ์ตามข้อนี้ เป็ นเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นภายหลังรอบระยะเวลารายงานที่เป็ นการให้ ข้อมูลเพิ่มเติม ทําให้กิจการสามารถกําหนดจํานวนเงินสําหรับรายการที่มีภาวะการณ์เกิ ดขึ้นก่อน แล้ว ณ วันที่แสดงฐานะการเงิน 2. เหตุ ก ารณ์ ที่ ช้ ี ให้ เ ห็ น ว่ า สถานการณ์ ไ ด้เ กิ ด ขึ้ นภายหลัง รอบระยะเวลารายงาน (เหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงานที่ไม่ตอ้ งปรับปรุ ง) กิ จการต้องไม่ปรั บปรุ งจํานวนที่รับรู้ในงบการเงินเพื่อสะท้อนถึงเหตุการณ์ ภายหลัง รอบระยะเวลารายงานที่ไม่ตอ้ งปรับปรุ ง เช่น การลดลงของมูลค่าตลาดของเงินลงทุนระหว่างวัน สิ้ นรอบระยะเวลารายงานกับวันที่ได้รับอนุมตั ิให้ออกงบการเงิน โดยปกติการลดลงของมูลค่าตลาด จะไม่มีความสัมพันธ์กบั สถานะของเงินลงทุน ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน แต่จะสะท้อนให้ เห็ นถึงสถานการณ์ที่เกิดขึ้นในงวดถัดไปหากกิ จการประกาศจ่ายเงินปั นผลให้กบั เจ้าของภายหลัง รอบระยะเวลารายงาน กิจการต้องไม่รับรู้เงินปั นผลดังกล่าวเป็ นหนี้สิน ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลา รายงาน ถ้ามีการประกาศจ่ายเงินปั นผลหลังรอบระยะเวลารายงาน แต่ก่อนวันที่ได้รับอนุมตั ิให้ออก งบการเงินเงินปั นผลดังกล่าวต้องไม่รับรู้เป็ นหนี้สิน ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน เนื่องจากเงิน ปั นผลดังกล่าวไม่เป็ นภาระผูกพัน ณ เวลาดังกล่าว เงินปั นผลดังกล่าวต้องเปิ ดเผยไว้ในหมายเหตุ ประกอบงบการเงิน เหตุ ก ารณ์ ตามข้อนี้ เ ป็ นเหตุ ก ารณ์ ที่ เ กิ ดขึ้ นหลัง จากวันที่ ใ นงบแสดงฐานะการเงิ น กิจการไม่ตอ้ งปรับปรุ งรายการในงบการเงิน เนื่องจากเหตุการณ์ดงั กล่าวไม่เกี่ยวข้องกับภาวการณ์ที่ มีอยู่ก่อนแล้ว ณ วันที่แสดงฐานะการเงิน แต่กิจการควรเปิ ดเผยเหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลา รายงานที่แสดงถึงความเปลี่ยนแปลงที่ผดิ ปกติ ซึ่ งมีผลต่อรายการ ณ วันที่ในงบแสดงฐานะการเงิน

147 การเปิ ดเผยข้ อมูลเกีย่ วกับเหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงาน 1. กิ จการต้องเปิ ดเผยวันที่ได้รับการอนุ มตั ิให้ออกงบการเงิ น และผูใ้ ห้การอนุ มตั ิงบ การเงิน หากผูเ้ ป็ นเจ้าของกิจการหรื อบุคคลอื่นมีอาํ นาจแก้ไขงบการเงิน หลังจากที่ได้มีการออกงบ การเงินแล้ว กิจการต้องเปิ ดเผยข้อเท็จจริ งดังกล่าว 2. เมื่อเหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงานที่ไม่ตอ้ งปรับปรุ งมีสาระสําคัญ จะทําให้ การไม่เปิ ดเผยข้อมูลมีผลกระทบต่อการตัดสิ นใจเชิงเศรษฐกิจของผูใ้ ช้งบการเงิน ดังนั้น กิจการต้อง เปิ ดเผยข้อมูลทุกข้อต่อไปนี้ สําหรับเหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงานที่ไม่ตอ้ งปรับปรุ งแต่ ละประเภทที่เป็ นสาระสําคัญ 2.1 ลักษณะของเหตุการณ์ดงั กล่าว 2.2 ประมาณการผลกระทบทางการเงิน หรื อคําอธิ บายที่วา่ กิจการไม่สามารถประมาณ ผลกระทบดังกล่าวได้ เรื่องที่ 18 รายได้ ความหมายของรายได้ รายได้ หมายถึง กระแสรับของประโยชน์เชิ งเศรษฐกิ จ (ก่อนหักค่าใช้จ่าย) ในรอบ ระยะเวลารายงานซึ่ งเกิดขึ้นจากกิ จกรรมตามปกติของกิจการ เมื่อกระแสรับนั้นส่ งผลให้ส่วนของ เจ้าของเพิ่มขึ้น ทั้งนี้ ไม่รวมถึงเงินทุนที่ได้รับจากผูม้ ีส่วนร่ วมในส่ วนของเจ้าของและรายการกําไร ซึ่งมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้กาํ หนดให้กิจการต้องรับรู้โดยตรงไปยังส่ วนของเจ้าของ รายได้ หมายรวมเฉพาะกระแสรับของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ (ก่อนหักค่าใช้จ่าย) ที่กิจการ ได้รับหรื อค้างรับซึ่ งทําให้ส่วนของเจ้าของเพิ่มขึ้น ดังนั้น จํานวนเงินที่กิจการเรี ยกเก็บแทนบุคคลที่ สาม เช่น ภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่ถือเป็ นรายได้ของกิจการ เนื่องจากถือเป็ นกระแสรับของประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจที่ไม่ทาํ ให้ส่วนของเจ้าของของกิจการเพิ่มขึ้น ในทํานองเดียวกัน จํานวนเงินที่ตวั แทน

148 เรี ยกเก็บแทนตัวการ ซึ่ งถือเป็ นกระแสรับขั้นต้นของประโยชน์เชิงเศรษฐกิ จ ที่ไม่ทาํ ให้ส่วนของ เจ้าของเพิ่มขึ้น จึงไม่ถือเป็ นรายได้ เว้นแต่จาํ นวนที่เรี ยกเก็บนั้นเป็ นค่านายหน้า การรับรู้รายได้ การรับรู้รายได้จากการขาย กิจการต้องรับรู ้รายได้จากการขายสิ นค้าเมื่อเป็ นไปตามเงื่อนไขทุกข้อ ดังต่อไปนี้ 1. กิ จการได้โอนความเสี่ ยงและผลตอบแทนที่มีนัยสําคัญของความเป็ นเจ้าของสิ นค้า ให้กบั ผูซ้ ้ือแล้ว 2. กิจการไม่เกี่ยวข้องในการบริ หารสิ นค้าอย่างต่อเนื่องในระดับที่เจ้าของพึงกระทํา หรื อ ไม่ได้ควบคุมสิ นค้าที่ขายไปแล้วทั้งทางตรงและทางอ้อม 3. กิจการสามารถวัดมูลค่าของจํานวนรายได้ได้อย่างน่าเชื่อถือ 4. มี ความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่กิจการจะได้รับ ประโยชน์เชิ งเศรษฐกิ จของรายการ บัญชีน้ นั 5. กิจการสามารถวัดมูลค่าของต้นทุนที่เกิดขึ้นหรื อที่จะเกิดขึ้น อันเนื่ องมาจากรายการ บัญชีน้ นั ได้อย่างน่าเชื่อถือ การรับรู้รายได้จากการให้บริ การ เมื่อผลของรายการที่เกี่ยวข้องกับการให้บริ การสามารถประมาณได้อย่างน่าเชื่อถือ กิจการ ต้องรับรู ้รายการที่เกี่ยวข้องกับการให้บริ การเป็ นรายได้ตามขั้นความสําเร็ จของรายการ ณ วันสิ้ น รอบระยะเวลารายงาน ผลของรายการสามารถประมาณได้อย่างน่าเชื่อถือเมื่อเป็ นไปตามเงื่อนไขทุก ข้อ ต่อไปนี้

149 1. กิจการสามารถวัดมูลค่าของจํานวนรายได้ได้อย่างน่าเชื่อถือ 2. มี ความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่กิจการจะได้รับ ประโยชน์เชิ งเศรษฐกิ จของรายการ บัญชีน้ นั 3. กิ จการสามารถวัดขั้นความสําเร็ จของรายการบัญชี ณ วันที่ในงบการเงิ นได้อย่าง น่าเชื่อถือ 4. กิจการสามารถวัดมูลค่าของต้นทุนได้อย่างน่าเชื่อถือ ต้นทุนในที่น้ ี หมายถึง ต้นทุนที่ เกิดขึ้นแล้วและที่จะเกิดขึ้นเพื่อทําให้รายการบัญชีน้ นั เสร็ จสมบูรณ์ การรับรู้รายได้จากการให้ผอู้ ื่นใช้สินทรัพย์ 1. กิจการต้องรับรู ้รายได้ในรู ปดอกเบี้ย ค่าสิ ทธิ และเงินปั นผล ที่เกิดจากการให้ผอู้ ื่นใช้ สิ นทรัพย์ของกิจการตามเกณฑ์ที่กาํ หนดไว้ เมื่อเป็ นไปตามเงื่อนไขทุกข้อ ดังต่อไปนี้ 1.1 มีความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจของรายการ บัญชีน้ นั 1.2 กิจการสามารถวัดมูลค่าของจํานวนรายได้ได้อย่างน่าเชื่อถือ 2. รายได้ดอกเบี้ย ค่าสิ ทธิ และเงินปันผล ต้องรับรู้ตามเกณฑ์ ต่อไปนี้ 2.1 ดอกเบี้ ย รั บ ต้อ งรั บ รู้ ต ามวิธี อ ัต ราผลตอบแทนที่ แ ท้จ ริ ง หรื อ วิธี อื่ น ที่ ใ ห้ผ ลไม่ แตกต่างจากวิธีอตั ราดอกเบี้ยที่แท้จริ งอย่างมีสาระสําคัญ 2.2 ค่าสิ ทธิ ตอ้ งรับรู ้ตามเกณฑ์คงค้าง ซึ่ งเป็ นไปตามเนื้อหาของข้อตกลงที่เกี่ยวข้อง 2.3 เงินปันผลต้องรับรู้เมื่อผูถ้ ือหุน้ มีสิทธิได้รับเงินปันผล

150 3. กิจการต้องใช้เกณฑ์คงค้างในการบันทึกค่าสิ ทธิ ตามข้อตกลงที่เกี่ยวข้อง เว้นแต่เนื้ อหา ตามข้อตกลงจะแสดงให้เห็ นว่าการรับรู้รายได้จะเหมาะสมยิ่งขึ้นหากใช้เกณฑ์อื่นที่มีระบบและ สมเหตุสมผล การวัดมูลค่ ารายได้ กิจการต้องกําหนดจํานวนรายได้ตามที่กิจการตกลงกับผูซ้ ้ื อหรื อผูใ้ ช้สินทรัพย์ ซึ่ งจํานวน รายได้ดงั กล่ า วเป็ นมู ลค่ า ยุติธ รรมของสิ่ งตอบแทนที่ ได้รับหรื อค้างรั บสุ ทธิ จากจํานวนส่ วนลด การค้าและส่ วนลดตามปริ มาณซื้อที่กิจการกําหนด การเปิ ดเผยข้ อมูลเกีย่ วกับรายได้ กิจการต้องเปิ ดเผยข้อมูล ดังต่อไปนี้ 1. นโยบายการบัญชี ที่กิจการใช้ในการรับรู้รายได้ ซึ่ งรวมถึงวิธีกาํ หนดขั้นความสําเร็ จ ของรายการบัญชีที่เกี่ยวข้องกับการให้บริ การ 2. จํานวนรายได้แต่ละประเภทที่มีนยั สําคัญที่รับรู้ระหว่างงวดซึ่ งรวมถึงรายการต่อไปนี้ 2.1 การขายสิ นค้า 2.2 การให้บริ การ 2.3 ดอกเบี้ย 2.4 ค่าสิ ทธิ 2.5 เงินปันผล

151 3. จํานวนรายได้ที่เกิ ดจากการแลกเปลี่ยนสิ นค้าหรื อบริ การ ซึ่ งรวมอยู่ในรายได้แต่ละ ประเภทที่มีนยั สําคัญ เรื่องที่ 19 การรับรู้ รายได้ จากการขายอสั งหาริมทรัพย์ ความหมายและประเภทของอสั งหาริมทรัพย์ อสังหาริ มทรัพย์ หมายถึง ที่ดินกับทรัพย์อนั ติดอยูก่ บั ที่ดิน หรื อประกอบเป็ นอันเดียวกับ ที่ดินนั้นรวมทั้งสิ ทธิ ท้ งั หลายอันเกี่ยวกับสิ ทธิในที่ดินด้วย วิธีการบัญชี เพื่อรับรู ้ รายได้สําหรับธุ รกิ จอสังหาริ มทรัพย์ ซึ่ งแบ่งออกเป็ น 3 ประเภท ใหญ่ๆ ได้ ดังนี้ 1. การขายที่ดิน หมายถึง การขายที่ดินเป็ นแปลงๆ ซึ่ งมีจาํ นวนมาก โดยแบ่งหรื อจัดสรร ที่ดินเป็ นแปลงย่อยจากที่ดินแปลงใหญ่เพื่อขายให้แก่ผซู้ ้ือทัว่ ไป 2. การขายที่ดินพร้อมสิ่ งปลูกสร้าง หมายถึง การขายบ้านพร้อมที่ดิน ราคาขายตามสัญญา เป็ นราคาที่รวมทั้งสิ่ งปลูกสร้างและที่ดิน 3. การขายอาคารชุ ด หมายถึง การขายห้องชุด อาคารชุดหรื อกลุ่มอาคารชุดเพื่อเป็ นที่อยู่ อาศัย หรื อเพื่อประกอบธุ รกิจ และอาคารสํานักงานเพื่อขาย การรับรู้รายได้ สาหรับธุรกิจอสั งหาริมทรัพย์ การรับรู ้รายได้จากการขายอสังหาริ มทรัพย์ท้ งั 3 ประเภท คือ การขายที่ดิน ขายที่ดินพร้อม สิ่ งปลูกสร้าง และการขายอาคารชุ ด สามารถเลือกการรับรู้ได้หลายวิธีตามเงื่อนไขของการเกิดขึ้น ของรายได้จากการขายนั้น คือ

152 1. รับรู้เป็ นรายได้ท้ งั จํานวน 2. รับรู ้เป็ นรายได้ตามอัตราส่ วนของงานที่ทาํ เสร็ จ 3. รับรู ้เป็ นรายได้ตามเงินค่างวดที่ถึงกําหนดชําระ กรณี ที่ไม่อาจรับรู ้เป็ นรายได้ตามข้อ 1-3 ข้างต้น ให้บนั ทึกเงินที่ได้รับเป็ นเงินมัดจําหรื อเงิน รับล่วงหน้า เงื่ อนไขการรั บรู ้ เป็ นรายได้ตามอัตราส่ วนของงานที่ทาํ เสร็ จหรื อตามเงินค่างวดที่ถึง กําหนดชําระ เงื่อนไขการรับรู้รายได้ สาหรับธุรกิจอสั งหาริมทรัพย์ กิจการที่คา้ อสังหาริ มทรัพย์ท้ งั 3 ประเภทดังกล่าว อาจเลือกรับรู้เป็ นรายได้จากการขาย อสังหาริ มทรัพย์ตามอัตราส่ วนของงานที่ทาํ เสร็ จหรื อตามเงินค่างวดที่ถึงกําหนดชําระได้ ถ้ารายการ ขายนั้นๆ เข้าเงื่อนไข ดังนี้ 1. การขายเกิดขึ้นแล้ว (ในกรณี ของการขายห้องชุดของอาคารชุด การทําสัญญาจะซื้ อจะ ขายต้องมีจาํ นวนที่ไม่นอ้ ยกว่าร้อยละ 40 ของพื้นที่ ที่เปิ ดขายหรื อที่เปิ ดจอง) 2. ผูซ้ ้ือไม่มีสิทธิ เรี ยกเงินคืน 3. ผูซ้ ้ือและผูข้ ายต้องมีความเป็ นอิสระต่อกันหรื อเป็ นการดําเนินธุรกิจตามปกติ 4. เงินวางเริ่ มแรกและเงินค่างวดของผูซ้ ้ื อที่ชาํ ระแล้วต้องมีจาํ นวนไม่นอ้ ยกว่าร้อยละ 20 ของราคาขายตามสัญญา 5. ผูข้ ายมีความสามารถเก็บเงินได้ตามสัญญา 6. งานพัฒนาและงานก่อสร้างของผูข้ ายได้ผา่ นขั้นตอนเบื้องต้นแล้วไม่น้อยกว่าร้อยละ 10 ของงานก่อสร้างตามโครงการที่เสนอขาย

153 7. ผูข้ ายมีความสามารถทางการเงินดี 8. การก่อสร้างได้กา้ วหน้าไปด้วยดี 9. ผูข้ ายสามารถประมาณเงิ นรั บ จากการขายรวมและต้นทุ น ทั้ง หมดที่ ต้อ งใช้ใ นการ ก่อสร้างได้อย่างมีหลักเกณฑ์ ทั้งนี้ ตน้ ทุนที่ประมาณการไว้ จําเป็ นต้องปรับปรุ งอย่างน้อยปี ละครั้ง หรื อเมื่อผูข้ ายประมาณได้วา่ จะมีการเปลี่ยนแปลงในจํานวนต้นทุนอย่างมีสาระสําคัญ การเปลีย่ นแปลงประมาณการต้ นทุนพัฒนาอสั งหาริมทรัพย์ ประมาณการต้นทุนพัฒนาอสังหาริ มทรัพย์ หมายถึง ต้นทุนพัฒนาอสังหาริ มทรัพย์ท้ งั สิ้ นที่ กิ จการประมาณขึ้ นมา ซึ่ งกิ จการนํา มาใช้เป็ นเกณฑ์ใ นการคํานวณอัตราส่ วนของงานที่ท าํ เสร็ จ ประมาณการดังกล่าวอาจมีการเปลี่ยนแปลงเนื่องมาจากการเพิม่ ขึ้นของต้นทุนการก่อสร้าง การเปลี่ยนแปลงประมาณการต้นทุนถือเป็ นการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี กิจการ จะใช้วิธีเปลี่ยนทันทีเป็ นต้นไป สําหรับการรับรู้รายได้โดยไม่ตอ้ งปรับปรุ งรายได้ที่เคยรับรู้ไปแล้ว ในงวดก่อน การบันทึกจานวนเงินทีไ่ ด้ รับเป็ นเงินมัดจา ในกรณี ที่การขายอสังหาริ มทรัพย์ไม่เข้าเงื่อนไขการรับรู้เป็ นรายได้ ให้บนั ทึกจํานวนเงินที่ ได้รับเป็ นเงินมัดจําหรื อเงินรับล่วงหน้าจากผูซ้ ้ือจนกว่าการขายดังกล่าวจะเข้าเงื่อนไข การเปิ ดเผยข้ อมูลเกีย่ วกับธุรกิจอสั งหาริมทรัพย์ในงบการเงิน กิจการต้องเปิ ดเผยข้อมูลต่อไปนี้ในงบการเงิน 1. วิธีการรับรู้รายได้

154 2. ในกรณี ที่ใช้วิธีรับรู ้ รายได้ตามอัตราส่ วนของงานที่ทาํ เสร็ จให้เปิ ดเผยวิธีการกําหนด อัตราส่ วนของงานที่ทาํ เสร็ จด้วย เรื่องที่ 20 สั ญญาก่อสร้ าง ความหมายของสั ญญาก่อสร้ าง สัญญาก่อสร้าง หมายถึง สัญญาที่ทาํ ขึ้นโดยเฉพาะเพื่อก่อสร้างสิ นทรัพย์รายการเดียว หรื อ ก่อสร้างสิ นทรัพย์หลายรายการซึ่ งสัมพันธ์กนั อย่างใกล้ชิด หรื อต้องพึ่งพากันในด้านการออกแบบ เทคโนโลยีและหน้าที่ หรื อวัตถุประสงค์ในการใช้ประโยชน์ข้ นั สุ ดท้าย ประเภทของสั ญญาก่อสร้ าง 1. สัญญาราคาคงที่ (Fixed Price Contract) หมายถึง สัญญาก่อสร้างซึ่ งมีการตกลงด้วย ราคาคงที่ หรื อด้วยอัตราคงที่ต่อหน่วยของผลผลิตซึ่ งระบุไว้ในสัญญา ในบางกรณี ราคาหรื ออัตราที่ ตกลงกันขึ้นอยูก่ บั การเปลี่ยนแปลงของต้นทุนตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในสัญญา 2. สัญญาต้นทุนบวกส่ วนเพิ่ม (Cost plus Contract) หมายถึง สัญญาก่อสร้างซึ่ งกิจการจะ ได้รับคืนต้นทุนตามที่ตกลงกันบวกส่ วนเพิ่ม ซึ่ งส่ วนเพิ่มนั้นกําหนดเป็ นอัตราร้อยละของต้นทุน ดังกล่าวหรื อเป็ นจํานวนคงที่ การรวมและการแยกสั ญญาก่ อสร้ าง 1. เมื่อกิจการทําสัญญาเพื่อก่อสร้างสิ นทรัพย์หลายรายการ การก่อสร้างสิ นทรัพย์แต่ละ รายการให้ถื อเสมื อนว่าได้มีการทําสัญญาก่ อสร้ างแยกจากกัน หากเป็ นไปตามเงื่ อนไขทุกข้อ ต่อไปนี้ 1.1 สิ นทรัพย์แต่ละรายการมีขอ้ เสนอที่แยกจากกัน

155 1.2 สิ นทรัพย์แต่ละรายการมีการต่อรองแยกจากกัน นอกจากนั้น กิจการและผูว้ า่ จ้าง สามารถยอมรับหรื อปฏิเสธสัญญาส่ วนที่เกี่ยวข้องกับสิ นทรัพย์แต่ละรายการได้ 1.3 ต้นทุนและรายได้ของสิ นทรัพย์แต่ละรายการสามารถระบุได้ 2. กิจการต้องปฏิบตั ิต่อกลุ่มสัญญาก่อสร้างเสมือนว่าเป็ นสัญญาเดียว ไม่ว่ากลุ่มสัญญา นั้นจะทํากับผูว้ า่ จ้างเพียงรายเดียวหรื อหลายราย หากเป็ นไปตามเงื่อนไขทุกข้อ ต่อไปนี้ 2.1 สัญญาหลายสัญญามีการต่อรองร่ วมกันในลักษณะของสัญญาชุดเดียวกัน 2.2 สัญญาทุกสัญญามีความสัมพันธ์กนั อย่างมากจนทําให้สัญญาแต่ละสัญญาเป็ นส่ วน หนึ่งของโครงการเดียวซึ่ งมีอตั รากําไรร่ วมกัน 2.3 การปฏิ บตั ิ ตามสัญญาทุกสัญญาเกิ ดขึ้ นในเวลาเดี ยวกัน หรื อเกิ ดขึ้นเป็ นลําดับ ต่อเนื่องกัน การประมาณผลของงานก่อสร้ าง เมื่อกิ จการสามารถประมาณผลของงานก่อสร้างตามสัญญาได้อย่างน่าเชื่อถือ กิ จการต้อง รับรู ้รายได้ค่าก่อสร้างและต้นทุนการก่อสร้างที่เกี่ยวข้องกับสัญญาก่อสร้างเป็ นรายได้และค่าใช้จ่าย ตามลําดับโดยอ้างอิงกับขั้นความสําเร็ จของงานก่อสร้าง ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน กิจการ ต้องรับรู ้ผลขาดทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นจากงานก่อสร้างตามสัญญาเป็ นค่าใช้จ่ายทันที ในกรณี ที่สัญญาก่อสร้างเป็ นสัญญาราคาคงที่ กิจการสามารถประมาณผลของงานก่อสร้าง ตามสัญญาได้อย่างน่าเชื่อถือก็ต่อเมื่อเป็ นไปตามเงื่อนไขทุกข้อ ต่อไปนี้ 1. รายได้ค่าก่อสร้างทั้งสิ้ นสามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือ 2. มีความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิ งเศรษฐกิ จที่เกี่ ยวข้องกับ งานก่อสร้าง

156 3. ต้นทุนการก่อสร้างที่จะต้องจ่ายจนกระทัง่ งานก่อสร้างแล้วเสร็ จตามสัญญาสามารถวัด มูลค่าได้อย่างน่ าเชื่ อถื อ และขั้นความสําเร็ จของงานก่อสร้าง ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน สามารถประมาณได้อย่างน่าเชื่อถือ 4. ต้นทุ นที่ เกี่ ยวข้องกับงานก่ อสร้ างสามารถระบุได้อย่างชัดเจนและวัดมูลค่าได้อย่า ง น่ าเชื่ อถื อ ซึ่ งทําให้กิจการสามารถเปรี ยบเทียบต้นทุนการก่ อสร้ างที่เกิ ดขึ้ นจริ งกับต้นทุนที่ไ ด้ ประมาณไว้ ในกรณี ที่สัญญาก่อสร้างเป็ นสัญญาต้นทุนบวกส่ วนเพิม่ กิจการจะสามารถประมาณผลของ งานก่อสร้างตามสัญญาได้อย่างน่าเชื่อถือก็ต่อเมื่อเป็ นไปตามเงื่อนไขทุกข้อ ต่อไปนี้ 1. มีความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิ งเศรษฐกิ จที่เกี่ ยวข้องกับ งานก่อสร้าง 2. ต้นทุ นที่ เกี่ ยวข้องกับงานก่ อสร้ างสามารถระบุได้อย่างชัดเจนและวัดมูลค่าได้อย่า ง น่าเชื่อถือไม่วา่ กิจการจะสามารถเรี ยกต้นทุนนั้นคืนจากผูว้ า่ จ้างได้หรื อไม่ องค์ ประกอบของรายได้ ค่าก่ อสร้ างและต้ นทุนการก่อสร้ าง 1. องค์ประกอบของรายได้ค่าก่อสร้าง 1.1 จํานวนรายได้เมื่อเริ่ มแรกตามที่ตกลงไว้ในสัญญา 1.2 จํานวนเงินที่เกี่ยวข้องกับการเปลี่ยนแปลงสัญญาอันเกิดจากการดัดแปลงงาน การ เรี ยกร้องค่าชดเชย หรื อการจ่ายเงินเพื่อจูงใจ หากเป็ นไปตามเงื่อนไขทุกข้อ ต่อไปนี้ 1.2.1 มีความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ที่จะก่อให้เกิดรายได้ 1.2.2 สามารถวัดมูลค่าได้อย่างน่าเชื่อถือ

157 2. องค์ประกอบของต้นทุนการก่อสร้าง 2.1 ต้นทุนที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับงานก่อสร้างตามสัญญา 2.2 ต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการก่อสร้างโดยทัว่ ไป ซึ่ งสามารถปันส่ วนให้กบั งานก่อสร้าง ตามสัญญา 2.3 ต้นทุนอื่นที่สามารถเรี ยกเก็บจากผูว้ า่ จ้างได้ภายใต้เงื่อนไขของสัญญาก่อสร้าง การรับรู้รายได้ ตามอัตราส่ วนของงานทีท่ าเสร็จ กิ จการอาจกําหนดขั้นความสําเร็ จของงานก่ อสร้างได้หลายลักษณะโดยใช้วิธีที่สามารถ วัดผลของงานที่ทาํ ได้อย่างน่ าเชื่ อถือ วิธีที่ใช้ข้ ึนอยูก่ บั ลักษณะของสัญญา ซึ่ งอาจรวมถึงวิธีใดวิธี หนึ่ง ต่อไปนี้ 1. อัตราส่ วนของต้นทุนการก่อสร้างที่เกิดขึ้นของงานที่ทาํ เสร็ จจนถึงปั จจุบนั กับประมาณ การต้นทุนการก่อสร้างทั้งสิ้ น 2. การสํารวจเนื้องานที่ได้ทาํ แล้ว 3. การสํารวจอัตราส่ วนของงานก่อสร้างที่ทาํ เสร็ จกับงานก่อสร้างทั้งหมดตามสัญญา โดย พิจารณาจากการสํารวจทางกายภาพ ทั้งนี้ ค่างวดงานและเงินรับล่วงหน้าจากผูว้ า่ จ้างมักไม่สะท้อนให้เห็นถึงเนื้ องานที่ทาํ เสร็ จ เมื่อกิจการกําหนดขั้นความสําเร็ จของงานก่อสร้างโดยอ้างอิงกับต้นทุนการก่อสร้างที่เกิดขึ้นจนถึง ปัจจุบนั ต้นทุนการก่อสร้างที่เกิดขึ้นจนถึงปั จจุบนั ต้องเป็ นต้นทุนที่สะท้อนให้เห็นถึงงานที่ทาํ เสร็ จ เท่านั้น ตัวอย่างของต้นทุนการก่อสร้างที่ตอ้ งไม่นาํ มารวมเป็ นต้นทุนที่เกิดขึ้นจนถึงปัจจุบนั ได้แก่

158 1. ต้นทุนการก่อสร้างที่เกี่ ยวข้องกับการดําเนินการก่อสร้างในอนาคต เช่น ต้นทุนของ วัสดุที่ได้ส่งไปสถานที่ก่อสร้ างแต่ยงั ไม่ได้นาํ ไปใช้ หรื อวัสดุที่ได้เตรี ยมไว้เพื่อใช้ในงานก่อสร้าง แต่ยงั ไม่ได้นาํ ไปใช้ เว้นแต่วสั ดุดงั กล่าวได้จดั ทําขึ้นหรื อสร้างขึ้นโดยเฉพาะสําหรับงานก่อสร้างนั้น 2. จํานวนที่จ่ายเป็ นเงินล่วงหน้าให้กบั ผูร้ ับเหมาช่วงตามสัญญารับเหมาช่วง การบันทึกบัญชีสาหรับสั ญญาก่อสร้ าง เมื่อกิ จการสามารถประมาณผลของงานก่อสร้างตามสัญญาได้อย่างน่าเชื่อถือ กิ จการต้อง รับรู ้รายได้ค่าก่อสร้างและต้นทุนการก่อสร้างที่เกี่ยวข้องกับสัญญาก่อสร้างเป็ นรายได้และค่าใช้จ่าย ตามลําดับโดยอ้างอิงกับขั้นความสําเร็ จของงานก่อสร้าง ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน กิจการ ต้องรับรู ้ผลขาดทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นจากงานก่อสร้างตามสัญญาเป็ นค่าใช้จ่ายทันที กรณีทไี่ ม่ สามารถประมาณผลของงานก่อสร้ างได้ อย่างน่ าเชื่อถือ เมื่อกิจการไม่สามารถประมาณผลของงานก่อสร้างได้อย่างน่าเชื่อถือ กิจการต้องปฏิบตั ิตาม ข้อกําหนดทุกข้อ ต่อไปนี้ 1. กิจการต้องรับรู ้ รายได้ไม่เกิ นกว่าต้นทุนการก่อสร้างที่เกิ ดขึ้น และมีความเป็ นไปได้ ค่อนข้างแน่ที่จะเรี ยกเก็บเงินในส่ วนของต้นทุนนั้นจากผูว้ า่ จ้างได้ 2. กิจการต้องรับรู ้ตน้ ทุนการก่อสร้างที่เกิดขึ้นในระหว่างงวดเป็ นค่าใช้จ่าย การรับรู้ผลขาดทุนทีค่ าดว่ าจะเกิดขึน้ เมื่อมี ความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่ตน้ ทุนการก่ อสร้ างทั้งสิ้ นจะสู งกว่ารายได้ค่าก่อสร้าง ทั้งสิ้ น กิจการต้องรับรู ้ขาดทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นเป็ นค่าใช้จ่ายทันที

159 การเปลีย่ นแปลงประมาณการทางบัญชี วิธีอตั ราส่ วนของงานที่ทาํ เสร็ จต้องใช้จาํ นวนสะสมของรายได้ค่าก่อสร้างและต้นทุนการ ก่อสร้างของรอบระยะเวลารายงานก่อนๆ กับประมาณการรายได้ค่าก่อสร้างและต้นทุนการก่อสร้าง ตามสัญญาของรอบระยะเวลารายงานปั จจุบนั ดังนั้น ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงประมาณการ รายได้ค่าก่อสร้าง ประมาณการต้นทุนการก่อสร้าง หรื อประมาณการผลของงานก่อสร้าง ต้องถือ เป็ นการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี กิ จการต้องนําจํานวนประมาณการที่เปลี่ ยนใหม่มา พิจารณาจํานวนรายได้และค่าใช้จ่ายที่รับรู้ในงบกําไรขาดทุนในงวดที่มีการเปลี่ยนประมาณการทาง บัญชีและงวดต่อๆ ไป การแสดงรายการและการเปิ ดเผยข้ อมูลเกีย่ วกับสั ญญาก่อสร้ างในงบการเงิน 1. กิจการต้องเปิ ดเผยข้อมูลทุกข้อ ต่อไปนี้ 1.1 จํานวนรายได้ค่าก่อสร้างที่รับรู้เป็ นรายได้ในระหว่างงวด 1.2 วิธีที่ใช้ในการกําหนดรายได้ค่าก่อสร้างที่รับรู้เป็ นรายได้ในระหว่างงวดและวิธีที่ ใช้ในการกําหนดขั้นความสําเร็ จของงานระหว่างก่อสร้าง 2. กิจการต้องเปิ ดเผยข้อมูลทุกข้อต่อไปนี้ เกี่ยวกับสัญญางานก่อสร้างระหว่างทําที่มีอยู่ ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน 2.1 จํานวนรวมของต้นทุนที่เกิ ดขึ้นและกําไรที่รับรู้ (หักด้วยขาดทุนที่รับรู้ ) จนถึ ง ปัจจุบนั 2.2 จํานวนเงินรับล่วงหน้า 2.3 จํานวนเงินประกันผลงาน

160 3. กิจการต้องแสดงรายการทุกข้อ ต่อไปนี้ 3.1 จํา นวนเงิ นทั้ง สิ้ นที่ กิ จการมี สิ ท ธิ เ รี ย กร้ องจากผูว้ ่า จ้า งสํา หรั บ งานก่ อสร้ า งทุ ก สัญญา เป็ นสิ นทรัพย์ของกิจการ 3.2 จํา นวนเงิ นทั้ง สิ้ นที่ ผูว้ ่า จ้า งมี สิ ท ธิ เรี ย กร้ องจากกิ จการสํา หรั บ งานก่ อสร้ า งทุ ก สัญญา เป็ นหนี้สินของกิจการ 4. สําหรับงานก่อสร้างที่อยูร่ ะหว่างทําทุกสัญญา ซึ่ งต้นทุนที่เกิดขึ้นบวกด้วยกําไรที่รับรู้ (หักด้วยขาดทุนที่รับรู้ ) มีจาํ นวนเกินกว่าเงินงวดที่เรี ยกเก็บ กิจการต้องเปิ ดเผยจํานวนเงินทั้งสิ้ นที่ กิ จการมี สิทธิ เรี ยกร้ องจากผูว้ ่า จ้างสําหรับ งานก่ อสร้ างตามสัญญาเป็ นจํานวนสุ ท ธิ ของต้นทุนที่ เกิดขึ้นบวกด้วยกําไรที่รับรู ้ หักด้วย ผลรวมของขาดทุนที่รับรู้และเงินงวดที่เรี ยกเก็บ 5. สําหรับงานก่อสร้างที่อยูร่ ะหว่างทําทุกสัญญา ซึ่ งเงินงวดที่เรี ยกเก็บมีจาํ นวนเกินกว่า ต้นทุนที่เกิดขึ้นบวกด้วยกําไรที่รับรู ้ (หักด้วยขาดทุนที่รับรู้ ) กิจการต้องเปิ ดเผยจํานวนเงินทั้งสิ้ นที่ผู้ ว่าจ้างมีสิทธิ เรี ยกร้องจากกิจการสําหรับงานก่อสร้างตามสัญญาเป็ นจํานวนสุ ทธิ ของต้นทุนที่เกิดขึ้น บวกด้วยกําไรที่รับรู ้ หักด้วยผลรวมของขาดทุนที่รับรู้และเงินงวดที่เรี ยกเก็บ เรื่องที่ 21 ผลกระทบจากการเปลีย่ นแปลงของอัตราแลกเปลีย่ นเงินตราต่ างประเทศ ความหมายของเงินตราต่ างประเทศ เงินตราต่างประเทศ หมายถึง เงินตราสกุลอื่นนอกเหนือจากสกุลเงินบาท รายการที่เป็ นเงิ นตราต่างประเทศ หมายถึง รายการที่กาํ หนดไว้เป็ นเงินตราต่างประเทศ หรื อจะต้องจ่ายชําระเป็ นเงินตราต่างประเทศ รวมถึงรายการที่เกิดขึ้นเมื่อกิจการ 1. ซื้อหรื อขายสิ นค้าหรื อบริ การ ซึ่ งกําหนดราคาเป็ นเงินตราต่างประเทศ

161 2. กูย้ ืมหรื อให้กู้ยืมเงิ นด้วยจํานวนเงินที่จะต้องชําระ หรื อได้รับชําระคืนเป็ นเงินตรา ต่างประเทศ หรื อ 3. ได้มาหรื อจําหน่ายไปซึ่ งสิ นทรัพย์ หรื อก่อหรื อชําระหนี้ สิน ซึ่ งกําหนดค่าเป็ นเงินตรา ต่างประเทศ การรับรู้รายการเมื่อเริ่มแรกของรายการทีเ่ ป็ นเงินตราต่ างประเทศ รายการที่ เป็ นเงิ นตราต่างประเทศต้องบันทึกรายการรับรู้มูลค่าเริ่ มแรกเป็ นสกุลเงินบาท โดยการแปลงจํานวนเงินตราต่างประเทศด้วยอัตราแลกเปลี่ยนทันทีของสกุลเงินบาท กับสกุลเงิน ต่างประเทศ ณ วันที่เกิดรายการ วันที่เกิดรายการ คือ วันที่รายการเป็ นไปตามเงื่อนไขการรับรู้รายการครั้งแรกตามมาตรฐาน การรายงานทางการเงิ น ในทางปฏิบตั ิ อัตราแลกเปลี่ ยนที่ประมาณขึ้น ซึ่ งใกล้เคียงกับอัตรา แลกเปลี่ยนจริ ง ณ วันที่เกิดรายการมักจะถูกนํามาใช้ ตัวอย่างเช่น อัตราแลกเปลี่ยนถัวเฉลี่ยในรอบ สัปดาห์หรื อรอบเดือนอาจถูกนํามาใช้สําหรับรายการที่เป็ นเงินตราต่างประเทศทั้งหมดที่เกิดขึ้นใน รอบระยะเวลาดังกล่าว อย่างไรก็ดี หากอัตราแลกเปลี่ยนนั้นเปลี่ยนแปลงอย่างมีนยั สําคัญ การใช้ อัตราแลกเปลี่ยนถัวเฉลี่ยในรอบเวลานั้นอาจไม่เหมาะสม การรายงาน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงานของรายการทีเ่ ป็ นเงินตราต่ างประเทศ ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงานแต่ละงวด 1. รายการที่เป็ นตัวเงินซึ่ งเป็ นเงินตราต่างประเทศให้แปลงค่าโดยใช้อตั ราปิ ด 2. รายการที่ ไม่เป็ นตัวเงิ นที่อยู่ใ นรู ป เป็ นเงิ นตราต่ างประเทศ ซึ่ งบันทึกไว้ด้วยราคา ทุนเดิมให้แปลงค่าโดยใช้อตั ราแลกเปลี่ยน ณ วันที่เกิดรายการ

162 กิจการต้องแปลงค่ารายการสิ นทรัพย์ที่เป็ นตัวเงินที่อยูใ่ นสกุลเงินตราต่างประเทศ โดยใช้ อัตราแลกเปลี่ ยนที่ ธนาคารรับซื้ อ และแปลงค่ารายการหนี้ สินที่เป็ นตัวเงินที่อยู่ในสกุลเงิ นตรา ต่างประเทศโดยใช้อตั ราแลกเปลี่ยนที่ธนาคารขาย การรับรู้ผลต่ างของอัตราแลกเปลีย่ น ผลต่างของอัตราแลกเปลี่ ยนที่เกิ ดขึ้นจากการชําระเงินของรายการที่เป็ นตัวเงิน หรื อจาก การแปลงค่ า รายการที่ เ ป็ นตัว เงิ นของกิ จการด้วยอัต ราแลกเปลี่ ย น ซึ่ ง แตกต่ า งไปจากอัตรา แลกเปลี่ยนเดิมที่ใช้ในการบันทึกรายการครั้งแรกในระหว่างงวด หรื อที่ได้รายงานไว้ในงบการเงิน ของงวดบัญชีก่อน ให้รับรู ้ในงบกําไรขาดทุนสําหรับงวดนั้น เรื่องที่ 22 การถือปฏิบัติในช่ วงเปลีย่ นแปลงและวันถือปฏิบัติ การปฏิบัติในช่ วงเปลีย่ นแปลง ให้กิจการรับรู ้ ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี จากการนํามาตรฐานการ รายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะฉบับนี้ มาถือปฏิบตั ิ โดยการปรับงบ การเงินย้อนหลัง เว้นแต่ในทางปฏิบตั ิไม่สามารถระบุจาํ นวนเงินของผลกระทบที่เกิดขึ้นในแต่รอบ ระยะเวลาบัญชี หรื อไม่สามารถระบุจาํ นวนเงิ นของผลกระทบสะสมที่เกิ ดจากการเปลี่ ยนแปลง นโยบายการบัญชีได้ให้ใช้วธิ ีเปลี่ยนทันทีเป็ นต้นไป วันถือปฏิบัติ มาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะฉบับนี้ ให้ถือ ปฏิบตั ิกบั งบการเงินสําหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่ มในหรื อหลังวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2554 เป็ น ต้นไป

163

บทที่ 4 การเปรียบเทียบมาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทยระหว่ าง กิจการทีม่ สี ่ วนได้ เสี ยสาธารณะกับกิจการทีไ่ ม่ มสี ่ วนได้ เสี ยสาธารณะ การศึกษาปั ญหาพิเศษเรื่ อง มาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิ จการที่ไม่มีส่วนได้ เสี ยสาธารณะ (TFRS for NPAEs) ผูศ้ ึกษาได้วิเคราะห์และเปรี ยบเทียบข้อแตกต่างระหว่าง มาตรฐานการรายงานทางการเงิ นสําหรับกิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะกับกิ จการที่ไม่มีส่วนได้ เสี ยสาธารณะ กิจการทีไ่ ม่ มีส่วนได้ เสี ยสาธารณะ กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (Non-Publicly Accountable Entities) หมายถึง กิจการที่ ไม่ใช่กิจการดังต่อไปนี้ 1. กิจการที่มีตราสารทุนหรื อตราสารหนี้ของกิจการ ซึ่ งมีการซื้ อขายต่อประชาชน ไม่วา่ จะเป็ นตลาดหลักทรัพย์ในประเทศหรื อต่างประเทศ หรื อการซื้ อขายนอกตลาดหลักทรัพย์ (Over the Counter) รวมทั้งตลาดในท้องถิ่นและในภูมิภาค หรื อกิจการที่นาํ ส่ งหรื ออยูใ่ นกระบวนการของการ นําส่ งงบการเงิ นของกิ จการให้แก่สํานักงานคณะกรรมการกํากับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ หรื อหน่วยงานกํากับดูแลอื่น เพื่อวัตถุประสงค์ในการออกขายหลักทรัพย์ใดๆ ต่อประชาชน 2. กิจการที่ดาํ เนินธุ รกิจหลักในการดูแลสิ นทรัพย์ของกลุ่มบุคคลภายนอกในวงกว้าง เช่น สถาบันการเงิน บริ ษทั ประกันชี วิต บริ ษทั ประกันวินาศภัย บริ ษทั หลักทรัพย์ กองทุนรวมตลาด สิ นค้าเกษตรล่วงหน้าแห่งประเทศไทย ตามกฎหมายว่าด้วยการนั้น เป็ นต้น 3. บริ ษทั มหาชน ตามกฎหมายว่าด้วยบริ ษทั มหาชน 4. กิจการอื่นที่จะกําหนดเพิ่มเติม เช่น หน่วยงานรัฐวิสาหกิจ

164 กิจการบางกิ จการไม่ได้ดาํ เนินธุ รกิ จหลักในการดูแลสิ นทรัพย์ของกลุ่มบุคคลภายนอกใน วงกว้างแต่ได้รับความเชื่ อถื อจากลูกค้าให้ดูแลหรื อจัดการทรัพยากรทางการเงินของลูกค้าโดยที่ ลูกค้าหรื อสมาชิ กไม่ได้เข้ามามีส่วนในการบริ หารกิ จการนั้น กิ จการเหล่านี้ ถือเป็ นกิ จการที่ไม่มี ส่ วนได้เสี ยสาธารณะ ตัวอย่างเช่น ตัวแทนการท่องเที่ยว ตัวแทนหรื อนายหน้าค้าอสังหาริ มทรัพย์ เป็ นต้น เรื่องที่ 1-3 ความเป็ นมาและวัตถุประสงค์ ขอบเขต และกรอบแนวคิด ความเป็ นมาและวัตถุ ประสงค์ ขอบเขต และกรอบแนวคิด กล่ าวถึ งหลักการทัว่ ไปที่ได้ จัดทํามาตรฐานแต่ละฉบับขึ้น ซึ่ งเนื้อหาโดยสรุ ปได้กล่าวไว้แล้วในบทที่ 3 เรื่องที่ 4 การนาเสนองบการเงิน การนําเสนองบการเงินมีความแตกต่างในประเด็น ดังต่อไปนี้ กิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) มีการนําเสนองบการเงินของกิจการ ประกอบด้วย 1. งบแสดงฐานะการเงิน 2. งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็ จ 3. งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่ วนของผูถ้ ือหุน้ 4. หมายเหตุประกอบงบการเงิน 5. วันที่ในงบแสดงฐานะการเงิน

165 กิ จการที่ ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) มีการเปลี่ ยนแปลงถ้อยคํา และรู ปแบบ งบการเงินมาจากกิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) 1. งบการเงินของกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) ประกอบด้วย 1.1 งบแสดงฐานะการเงิน 1.2 งบกําไรขาดทุน 1.3 งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่ วนของเจ้าของ 1.4 หมายเหตุประกอบงบการเงิน 1.5 วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงาน 2. ไม่กาํ หนดให้ทาํ งบกระแสเงินสด แต่หากเห็นถึงประโยชน์ของงบกระแสเงิ นสดก็ สามารถจัดทําได้ 3. หากประสงค์จะจัดทํางบการเงินระหว่างกาล งบการเงินระหว่างกาลนั้นต้องเป็ นไป ตามข้อกําหนดทุกข้อในมาตรฐานฉบับนี้ 4. สามารถเลือกจัดประเภทค่าใช้จา่ ยตามหน้าที่หรื อตามลักษณะขึ้นอยูก่ บั ดุลยพินิจของ ผูบ้ ริ หาร เพื่อให้ได้ขอ้ มูลที่เชื่ อถือได้และเกี่ยวข้องกับการตัดสิ นใจ 5. หากเลือกจัดประเภทค่าใช้จ่ายตามหน้าที่ ไม่ได้กาํ หนดให้ตอ้ งเปิ ดเผยค่าใช้จ่ายตาม ลักษณะ 6. ไม่กาํ หนดให้เสนอ 6.1 เสนอข้อมูลทางการเงินจําแนกตามส่ วนงาน

166 6.2 เปิ ดเผยข้อมูลเกี่ยวกับบุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้อง 6.3 เปิ ดเผยข้อมูลสําหรับเครื่ องมือทางการเงิน หากเห็นถึงประโยชน์ สามารถจัดทําได้และไม่ตอ้ งใช้มาตรฐานชุดใหญ่ในส่ วนที่เหลือ เรื่องที่ 5 การเปลีย่ นแปลงนโยบายการบัญชี การเปลีย่ นแปลงประมาณการทางบัญชี และแก้ไขข้ อผิดพลาด เนื้ อหาสาระของกิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) ไม่ได้แตกต่างกับ กิ จการที่ไม่มี ส่ วนได้เสี ยสาธารณะ NPAEs ซึ่ งเนื้อหาโดยสรุ ปได้กล่าวไว้แล้วในบทที่ 3 เรื่องที่ 6 เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสดของกิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) 1. ให้กิจการนําเสนอเงิ นสดและรายการเทียบเท่าเงินสดรวมเป็ นรายการเดียวกัน โดย แสดงเป็ นสิ นทรัพย์หมุนเวียน 2. สามารถนํา เสนอเงิ นฝากธนาคารที่ มี ข ้อจํา กัดในการเบิ ก ถอนเป็ นรายการเดี ย วกับ เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด 3. ไม่ให้นาํ เงินเบิกเกินบัญชีธนาคาร (Bank Overdraft) ไปหักกลบกับเงินสดและรายการ เทียบเท่าเงิ นสดเพื่อแสดงยอดสุ ทธิ แต่ให้กิจการจัดประเภทเงินเบิกเกิ นบัญชี ธนาคารเป็ นหนี้ สิน หมุนเวียนในงบแสดงฐานะการเงิน สําหรับเงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสดของกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) มีการปฏิบตั ิตามกิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) ยกเว้น ข้อ 2 ที่กล่าวมาข้างต้น กิจการที่ไม่ มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) จะไม่ให้นาํ เสนอเงินฝากธนาคารที่มีขอ้ จํากัดในการเบิกถอนเป็ น รายการเงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด ซึ่ งเงินฝากธนาคารที่มีขอ้ จํากัดในการเบิกถอน คือ เงิน

167 ฝากธนาคารที่ไม่สามารถถอนนํามาใช้ทนั ทีเนื่ องจากติดเงื่อนไขบางประการ เช่ น เงินฝากประจํา เงิ นฝากธนาคารติ ดภาระคํ้าประกันอื่ น ให้แสดงเป็ นสิ นทรัพย์อื่นโดยจัดประเภทเป็ นสิ นทรัพ ย์ หมุนเวียนหรื อไม่หมุนเวียนทั้งนี้ข้ ึนอยูก่ บั กําหนดเวลาของข้อจํากัด ดังตัวอย่างต่อไปนี้ บริ ษทั ใบบัว จํากัด (กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ) งบแสดงฐานะการเงิน (บางส่ วน) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X4 หมายเหตุ

หน่วย :บาท 25X4

สิ นทรัพย์ สิ นทรัพย์หมุนเวียน เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด เงินลงทุนชัว่ คราว สิ นทรัพย์หมุนเวียนอื่น สิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียน เงินลงทุนระยะยาว สิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนอื่น หนี้สินและส่ วนของเจ้าของ หนี้สิน หนี้สินหมุนเวียน เงินเบิกเกินบัญชีธนาคารและเงินกูย้ มื ระยะสั้นจากสถาบันการเงิน

5 7 8

380,000 500,000 230,000

9 14

400,000 120,000

15

1,200,000

168 บริ ษทั ใบบัว จํากัด (กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ) หมายเหตุประกอบงบการเงิน (บางส่ วน) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X4 เงินสดและรายการเทียบเงินสด

เงินสด เงินฝากกระแสรายวัน เงินฝากออมทรัพย์ ตัว๋ สัญญาใช้เงิน (ครบกําหนดไม่เกิน 3 เดือน) รวม เงินลงทุนชั่ วคราว

หลักทรัพย์เพื่อค้า หลักทรัพย์เผือ่ ขาย เงินฝากประจํา (ครบกําหนดไม่เกิน 12 เดือน) รวม สิ นทรัพย์ หมุนเวียนอืน่

ค่าใช้จ่ายล่วงหน้า วัสดุสาํ นักงาน เงินฝากธนาคารติดภาระคํ้าประกัน รวม

หน่วย : บาท 25X4 30,000 50,000 200,000 100,000 380,000 หน่วย : บาท 25X4 200,000 200,000 100,000 500,000 หน่วย : บาท 25X4 20,000 60,000 150,000 230,000

169 เงินฝากธนาคารติดภาระคํ้าประกัน เป็ นเงินฝากประจํา 3 เดือน ติดภาระเป็ นหลักประกันแก่ ธนาคารที่ออกหนังสื อคํ้าประกันผลงานที่จะครบกําหนดภายใน 12 เดือน บริ ษทั ใบบัว จํากัด (กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ) หมายเหตุประกอบงบการเงิน (บางส่ วน) (ต่อ) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X4 เงินลงทุนระยะยาว

เงินฝากประจํา (ครบกําหนดเกิน 12 เดือน) ตราสารหนี้ที่จะถือจนครบกําหนด พันธบัตรรัฐบาล อายุ 5 ปี รวม สิ นทรัพย์ ไม่ หมุนเวียนอื่น

เงินให้กยู้ มื ระยะยาวแก่พนักงาน เงินฝากธนาคารติดภาระคํ้าประกัน รวม

หน่วย : บาท 25X4 50,000 50,000 300,000 400,000 หน่วย : บาท 25X4 20,000 100,000 120,000

เงินฝากธนาคารติดภาระคํ้าประกัน เป็ นเงินฝากประจํา 12 เดือน ติดภาระเป็ นหลักประกัน แก่ธนาคารสําหรับสัญญาเงินกูย้ มื ระยะยาว

170 บริ ษทั ใบบัว จํากัด (กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ) หมายเหตุประกอบงบการเงิน (บางส่ วน) (ต่อ) ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X4 เงินเบิกเกินบัญชี ธนาคารและเงินกู้ยมื ระยะสั้ นจากสถาบันการเงิน หน่วย : บาท 25X4 500,000 400,000 300,000

เงินเบิกเกินบัญชีธนาคาร ตัว๋ สัญญาใช้เงิน เงินกูย้ มื รวม

1,200,000

บริ ษทั มีวงเงินเบิกเกินบัญชีธนาคารหลายแห่งรวม 10,000,000 บาท ในปี 25X4 เรื่องที่ 7 ลูกหนี้ ลูกหนี้ การค้าของกิ จการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) กําหนดวิธีการประมาณค่าเผื่อ หนี้สงสัยจะสู ญสามารถทําได้ 2 วิธี ได้แก่ 1. วิธีอตั ราร้อยละของยอดขาย ทั้งนี้ อาจจะคํานวณจากยอดขายรวม หรื อหากยอดขายสด มีจาํ นวนไม่มาก ก็สามารถใช้ยอดขายเชื่อเพราะการขายเชื่อก่อให้เกิดลูกหนี้ 2. วิธีอตั ราร้ อยละของยอดลูกหนี้ โดยวิเคราะห์จากประสบการณ์ ที่ผ่านมาในการชําระ หนี้ของลูกหนี้ ดังนี้ 2.1 วิธีอตั ราร้ อยละจากยอดลูกหนี้ คงเหลือทั้งหมด โดยถือว่าอัตราส่ วนของจํานวน หนี้สงสัยจะสู ญคงที่ 2.2 วิธีการจัดกลุ่มอายุลูกหนี้

171 สําหรั บลู กหนี้ การค้าของกิ จการที่ไม่ มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) กําหนดวิธีการ ประมาณค่าเผือ่ หนี้สงสัยจะสู ญ สามารถทําได้ 3 วิธี (สามารถใช้มากกว่า 1 วิธีร่วมกัน) ได้แก่ 1. วิธีอตั ราร้อยละของยอดขายเชื่อสุ ทธิ หลังจากหักสิ นค้ารับคืนและส่ วนลดแล้ว 2. วิธีอตั ราร้อยละของลูกหนี้ที่คา้ งชําระจําแนกตามอายุของลูกหนี้ 2.1 วิธีอตั ราร้อยละจากยอดลูกหนี้ รวม ณ วันสิ้ นงวด โดยถือว่าอัตราส่ วนของจํานวน หนี้สงสัยจะสู ญคงที่ 2.2 วิธีอตั ราร้ อยละที่ ต่างกันสําหรับ ลูกหนี้ ที่คา้ งชําระเป็ นระยะเวลานานไม่เท่ากัน โดยการแยกอายุหนี้และกําหนดอัตราร้อยละต่างกัน 3. วิธีพิจารณาลู กหนี้ เป็ นแต่ละราย เหมาะกับกิ จการที่มีจาํ นวนลูกหนี้ ไม่มากนัก โดย วิเคราะห์จากความสามารถในการชําระหนี้ของลูกหนี้แต่ละราย ตัวอย่า งการเปรี ย บเที ย บการคํา นวณค่ า เผื่อ หนี้ สงสัย จะสู ญ ของกิ จ การที่ มี ส่ วนได้เสี ย สาธารณะ (PAEs) กับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) โดยที่ PAEs คํานวณค่าเผื่อหนี้ สงสัยจะสู ญจากยอดขายรวม ซึ่ งยอดขายรวมเท่ากับ 800 ล้านบาท มีอตั ราหนี้ สงสัยจะสู ญ 10% คํานวณค่าเผื่อหนี้ สงสัยจะสู ญเท่ากับ 80 ล้านบาท แต่ NPAEs คํานวณจากยอดขายเชื่อเท่านั้น ซึ่ ง ยอดขายเชื่อเท่ากับ 600 ล้านบาท มีอตั ราหนี้สงสัยจะสู ญ 10% คํานวณค่าเผื่อหนี้ สงสัยจะสู ญเท่ากับ 60 ล้านบาท ดังภาพที่ 1

172

PAEs งบแสดงฐานะการเงิน (บางส่ วน)

สิ นทรัพย์

สิ นทรัพย์ หมุนเวียน ลูกหนี้การค้า หัNPAEs ก ค่าเผือ่ หนี้สงสัยจะสู ญ

(ล้านบาท)

(ล้านบาท)

370 (80)

งบแสดงฐานะการเงิน (บางส่ วน) ลูsกหนี้การค้า-สุ ทธิ 290 สิ นทรัพย์

สิ นทรัพย์ หมุนเวียน

รายละเอียดประกอบการคํานวณ

ยอดขายสด

200

ยอดขายเชื่อสุ ทธิ

600

ยอดขายรวม

800

อัตราหนี้สงสัยจะสู ญ

10%

ค่าเผือ่ หนี้สงสัยจะสู ญ

80

(ล้านบาท)

ลูกหนี้การค้า

370

หัก ค่าเผือ่ หนี้สงสัยจะสู ญ

(60)

ลูกหนี้การค้า-สุภาพที ทธิ ่ 1 การเปรี ยบเทียบการคํา310 นวณค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสู ญ

173 เรื่องที่ 8 สิ นค้ าคงเหลือ การแสดงมูลค่าสิ นค้าคงเหลือในงบการเงินมีความแตกต่างในประเด็น ดังต่อไปนี้ สิ นค้าคงเหลือของกิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) 1. มูลค่าที่ลดลงของสิ นค้าคงเหลือจากการปรับมูลค่าให้เท่ากับ NRV (มูลค่าที่คาดว่าจะ ได้รับหรื อราคาทุ นแล้วแต่ราคาใดจะตํ่ากว่า) เช่ น สิ นค้าล้าสมัย สิ นค้าเสื่ อมสภาพ เป็ นต้น ต้อง บันทึกเป็ นค่าใช้จ่าย แต่ไม่ได้ระบุชดั เจนว่าเป็ นค่าใช้จ่ายประเภทใด 2. ผลขาดทุ นอื่ นที่ เกี่ ยวข้องกับสิ นค้าคงเหลื อ เช่ น ขาดทุนจากสิ นค้าสู ญหาย เป็ นต้น ไม่ได้ระบุชดั เจนว่าเป็ นค่าใช้จ่ายประเภทใด สิ นค้าคงเหลือของกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) 1. มูลค่าที่ลดลงของสิ นค้าคงเหลือจากการปรับมูลค่าให้เท่ากับ NRV (มูลค่าที่คาดว่าจะ ได้รับหรื อราคาทุนแล้วแต่ราคาใดจะตํ่ากว่า) เช่ น สิ นค้าล้าสมัย สิ นค้าเสื่ อมสภาพ เป็ นต้น ต้อง บันทึกเป็ นค่าใช้จ่ายโดยแสดงเป็ นส่ วนหนึ่งของต้นทุนขาย 2. ผลขาดทุนอื่นที่เกี่ยวข้องกับสิ นค้าคงเหลือ เช่น ขาดทุนจากสิ นค้าสู ญหาย เป็ นต้น ต้อง บันทึกเป็ นส่ วนหนึ่งของค่าใช้จ่ายในการบริ หาร 3. กิ จ การต้อ งจัด ประเภทผลขาดทุ น ดัง กล่ า วใหม่ ใ นงบการเงิ น งวดก่ อ นที่ นํา มา เปรี ยบเทียบ เพื่อประโยชน์ในการนําเสนองบการเงินเปรี ยบเทียบ (ประกาศสภาวิชาชีพบัญชีฯ ฉบับ 29/54) ตัวอย่า งการเปรี ย บเที ยบมูล ค่ าที่ ล ดลงและผลขาดทุ นที่เกี่ ยวข้องกับ สิ นค้าคงเหลื อของ กิ จการที่ มี ส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) กับกิ จการที่ไ ม่มีส่วนได้เสี ย สาธารณะ (NPAEs) โดยที่ PAEs จะนําสิ นค้าสู ญหาย 50 ล้านบาท สิ นค้าล้าสมัย 40 ล้านบาท และสิ นค้าเสื่ อมสภาพ 30 ล้าน บาท มาแสดงไว้รวมกันเป็ นค่าใช้จ่ายในการบริ หาร แต่ NPAEs จะนําสิ นค้าล้าสมัย 40 ล้านบาท

174 และสิ นค้าเสื่ อมสภาพ 30 ล้านบาท มาแสดงไว้เป็ นต้นทุนขาย 70 ล้านบาท ส่ วนสิ นค้าสู ญหาย 50 ล้านบาท แสดงเป็ นค่าใช้จ่ายในการบริ หาร 50 ล้านบาท ดังภาพที่ 2

PAEs

งบกาไรขาดทุน (บางส่ วน)

(ล้านบาท)

ค่ าใช้ จ่าย ต้นทุนขาย

-

ค่าใช้จ่ายในการขาย

-

รายละเอียดสิ นค้าคงเหลือ (ล้านบาท)

ค่าใช้จ่ายในการบริ หาร

120

สิ นค้าคงเหลือต้นงวด

100

รวมค่าใช้จ่าย NPAEs

120

ซื้อระหว่างงวด

130

สิ นค้าสู ญหาย

(50)

สิ นค้าล้าสมัย

(40)

สิ นค้าเสื่ อมสภาพ

(30)

งบกาไรขาดทุน (บางส่ วน)

s ค่ าใช้ จ่าย

(ล้านบาท)

ต้นทุนขาย

70

ค่าใช้จ่ายในการขาย

-

ค่าใช้จ่ายในการบริ หาร

สิ นค้าคงเหลือปลายงวด 110

50

รวมค่าใช้จ่าย 120 ภาพที่ 2 การเปรี ยบเทียบมูลค่าที่ลดลงและผลขาดทุนที่เกี่ยวข้องกับสิ นค้าคงเหลือ

175 เรื่องที่ 9 เงินลงทุน เงินลงทุนมีความแตกต่างในประเด็น ดังต่อไปนี้ 1. ขอบเขตของมาตรฐาน กิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) ได้กล่าวถึงเงินลงทุน ในบริ ษทั ร่ วมเป็ นฉบับแยกต่างหาก (TAS 28) ส่ วนกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) จะครอบคลุมถึงเงินลงทุนในบริ ษทั ย่อย เงินลงทุนในบริ ษทั ร่ วม และเงินลงทุนในกิจการร่ วมค้า 2. การพิจารณาการด้อยค่าของเงินลงทุน กิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) จะแบ่งการพิจารณาการด้อยค่าเป็ น ดังนี้ 2.1 ตราสารหนี้ ที่จะถือจนครบกําหนดจะด้อยค่าเมื่อมีความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่ กิจการจะไม่สามารถเรี ยกเก็บเงินต้นหรื อดอกเบี้ยทั้งหมด 2.2 หลักทรัพย์เผือ่ ขายจะด้อยค่าทันทีที่มีหลักฐานสนับสนุนว่าหลักทรัพย์น้ นั ด้อยค่า 2.3 เงิ นลงทุ นทัว่ ไปจะพิจารณาแหล่ งข้อมูลภายนอก เช่ น ราคาตลาดของสิ นทรัพย์ ลดลง อัตราดอกเบี้ยในตลาดมีการเพิ่มขึ้นในระหว่างงวด และแหล่งข้อมูลภายใน เช่น มีหลักฐาน แสดงให้เห็นว่าผลการปฏิบตั ิงานเชิงเศรษฐกิจของสิ นทรัพย์ได้ลดลงหรื อจะลดลง กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) เน้นที่การลดมูลค่าลงอย่างถาวร โดยจะต้อง รับรู ้การลดมูลค่าลงอย่างถาวรของเงินลงทุน ได้แก่ 1. หลักทรัพย์เผือ่ ขาย (ทั้งเงินลงทุนชัว่ คราวและเงินลงทุนระยะยาว) 2. ตราสารหนี้ที่จะถือจนครบกําหนด (เงินลงทุนระยะยาว) รวมถึงตราสารหนี้ที่จะถือจน ครบกําหนด ซึ่ งจะครบกําหนดภายใน 1 ปี (เงินลงทุนชัว่ คราว) 3. เงินลงทุนทัว่ ไป (ทั้งเงินลงทุนชัว่ คราวและเงินลงทุนระยะยาว)

176 เรื่องที่ 10 ทีด่ ิน อาคาร และอุปกรณ์ ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์มีความแตกต่างในประเด็น ดังต่อไปนี้ 1. การวัดมูลค่าเมื่อเริ่ มแรก 1.1 การประมาณการมูลค่ารื้ อถอนสิ นทรัพย์ สําหรับกิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) จะไม่มีการประมาณการมูลค่ารื้ อ ถอนสิ นทรัพย์ แต่จะทําการรับรู ้ค่าใช้จ่ายในการรื้ อถอนในวันที่ร้ื อถอน ส่ วนกิ จการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) จะมีการประมาณการมูลค่ารื้ อ ถอนสิ นทรัพย์ แยกพิจารณาได้ 2 กรณี ดังนี้ กรณี ที่ 1 สิ นทรั พย์ที่ได้มาก่ อนวันเริ่ มต้นรอบระยะเวลารายงานแรกที่กิจการนํา มาตรฐานฉบับ นี้ มาใช้ กิ จ การสามารถใช้ร าคาทุ น เพื่ อ วัด มู ล ค่ า รายการ โดยยัง ไม่ ต้อ งบัน ทึ ก ประมาณการรื้ อถอน เมื่อมีความเป็ นไปได้ค่อนข้างแน่ ที่กิจการจะสู ญเสี ยทรัพยากรที่มีประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจเพื่อจ่ายชําระภาระผูกพันดังกล่าว กิจการจึงจะตั้งประมาณการที่ดีที่สุด กรณี ที่ 2 สิ นทรัพย์ที่กิจการได้มาตั้งแต่หรื อหลังวันเริ่ มต้นรอบระยะเวลารายงาน แรกที่กิจการนํามาตรฐานฉบับนี้ มาใช้ กิ จการต้องบันทึกประมาณการรื้ อถอนเป็ นส่ วนหนึ่ งของ ราคาทุนของสิ นทรัพย์ 1.2 การบันทึกส่ วนประกอบของสิ นทรัพย์ สํา หรั บกิ จการที่ มีส่ วนได้เสี ย สาธารณะ (PAEs) จะบันทึ กส่ วนประกอบของ สิ นทรัพย์เป็ นสิ นทรัพย์เดียวกัน เช่น ลิฟต์กบั อาคาร จะรับรู้รายการรวมเป็ นอาคาร

177 ส่ วนกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) จะบันทึกรายการแต่ละรายการ เป็ นสิ นทรัพย์แยกจากกัน หากสิ นทรัพย์แต่ละรายการมีอายุไม่เท่ากัน และให้ประโยชน์ต่อกิ จการ ในรู ปแบบที่ต่างกัน ตัวอย่างเครื่ องจักรผลิตหมูทอด เดิม PAEs บันทึกทั้งเครื่ องจักรมีอายุสินทรัพย์รวม 10 ปี แต่ NPAEs มีการบันทึกอายุของเครื่ องจักรแยกส่ วนประกอบกัน ดังภาพที่ 3

ภาพที่ 3 การแยกส่ วนประกอบเครื่ องจักรผลิตหมูทอด

178 ตัวอย่างการเปรี ยบเทียบการแสดงรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ในงบการเงิน ซึ่ง PAEs บันทึกตัวอาคาร 100 ล้านบาท รวมกับลิฟต์ในอาคาร 60 ล้านบาท รวมเป็ นอาคาร 160 ล้านบาท ส่ วน NPAEs บันทึกอาคาร 100 ล้านบาท แยกกับลิฟต์ 60 ล้านบาท ดังภาพที่ 4

ภาพที่ 4 การเปรี ยบเทียบการแสดงรายการแยกส่ วนประกอบที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ 2. ต้นทุนที่เกิดขึ้นภายหลัง 2.1 การเปลี่ยนแทนส่ วนประกอบสิ นทรัพย์ สําหรับกิ จการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) รับรู้ตน้ ทุนการเปลี่ยนแทนเป็ น ส่ วนหนึ่ ง ของมู ลค่ าตามบัญชี ข องสิ นทรั พย์น้ นั กิ จการต้องตัดมูลค่ าตามบัญชี ข องชิ้ นส่ วนที่ ถู ก เปลี่ยนแทนออกจากบัญชีสินทรัพย์น้ นั ส่ วนกิ จการที่ ไม่ มีส่ วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) ให้รับรู้ ต้นทุ นในการเปลี่ ย น แทนส่ วนประกอบเมื่อต้นทุนนั้นเกิ ดขึ้นและเป็ นไปตามเกณฑ์การรับรู้รายการ และตัดมูลค่าตาม บัญชีของสิ นทรัพย์ที่ถูกเปลี่ยนแทนออกจากบัญชีเพื่อป้ องกันการนับซํ้า

179 2.2 การซ่อมแซมครั้งใหญ่ สําหรั บกิ จการที่ มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) ต้องรับรู้ ตน้ ทุนที่เกิ ดจากการ ซ่อมแซมครั้งใหญ่ในแต่ละครั้งเป็ นส่ วนหนึ่งของมูลค่าตามบัญชีของสิ นทรัพย์เช่นเดียวกับกรณี การ เปลี่ยนแทน ส่ วนกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) ให้บนั ทึกรายจ่ายการซ่ อมแซม ครั้ งใหญ่ เป็ นสิ นทรั พ ย์ตามเกณฑ์ก ารรั บ รู้ รายการ และตัดมูล ค่ า ตามบัญชี ข องรายจ่ า ยเพื่อการ ซ่อมแซมครั้งใหญ่ครั้งก่อนออกจากบัญชี 3. การวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้รายการ นโยบายบัญชี ในการวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้รายการ สําหรับกิ จการที่มีส่วนได้เสี ย สาธารณะ (PAEs) สามารถเลือกใช้นโยบายบัญชี โดยใช้วิธีราคาทุนหรื อวิธีการตีราคาใหม่สําหรับ ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ทุกรายการที่จดั อยูใ่ นประเภทเดียวกัน ส่ วนกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) ไม่อนุ ญาตให้ใช้วิธีการตีราคาใหม่ จึงต้องใช้วธิ ี ราคาทุนเท่านั้น 4. ค่าเสื่ อมราคาของอาคารและอุปกรณ์ สํ า หรั บ กิ จ การที่ มี ส่ ว นได้เ สี ย สาธารณะ (PAEs) ส่ วนประกอบรวมเป็ นค่าใช้จ่ายทั้งหมดของสิ นทรัพย์น้ นั

ต้อ งคิ ด ค่ า เสื่ อ มราคาสํ า หรั บ

ส่ ว นกิ จ การที่ ไ ม่ มี ส่ ว นได้เ สี ย สาธารณะ (NPAEs) ต้อ งคิ ด ค่ า เสื่ อ มราคาสํ า หรั บ ส่ วนประกอบของอาคารและอุปกรณ์ แต่ละส่ วนที่มีนยั สําคัญแยกต่างหากจากกัน ตัวอย่างการคิดค่าเสื่ อมราคาของอาคารและอุปกรณ์ โดย PAEs จะคิดค่าเสื่ อมราคาตัว อาคารกับลิฟต์ในอาคารรวมกันเป็ น 160 ล้านบาท ใช้อตั ราค่าเสื่ อมราคา 20 ปี อาคารจึงมีค่าเสื่ อม ราคา 8 ล้านบาทต่อปี ส่ วน NPAEs จะคิดค่าเสื่ อมราคาอาคาร 100 ล้านบาท ใช้อตั ราค่าเสื่ อม 20 ปี

180 อาคารจึงมีค่าเสื่ อมราคา 5 ล้านบาทต่อปี และลิฟต์ 60 ล้านบาท ใช้อตั ราค่าเสื่ อมราคา 10 ปี ลิฟต์จึง มีค่าเสื่ อมราคา 6 ล้านบาทต่อปี รวมค่าเสื่ อมราคา 11 ล้านบาทต่อปี ดังภาพที่ 4 ข้างต้น 5. สิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขาย 5.1 ถื อเป็ นสิ นทรั พย์ไม่หมุนเวียนเสมอ เว้นแต่การขายจะเกิ ดขึ้นในไม่เกิ น 1 รอบ บัญชี จะเลื่อนไปแสดงเป็ นสิ นทรัพย์หมุนเวียน มาตรฐาน PAEs และ NPAEs ปฏิบตั ิไม่แตกต่างกัน 5.2 การวัดมูลค่าสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขาย สําหรับมาตรฐาน PAEs กิจการต้องวัดมูลค่าสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียน ที่จดั ประเภท เป็ นสิ นทรั พ ย์ที่ ถือไว้เพื่ อขายด้วยจํานวนที่ ต่ าํ กว่า ระหว่างมูลค่ าตามบัญชี ก ับ มูล ค่า ยุติธ รรมหัก ต้นทุนขาย และวัดมูลค่าสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียน ที่จดั ประเภทเป็ นสิ นทรัพย์ที่ถือไว้เพื่อจ่ายให้แก่ผู้ เป็ นเจ้าของด้วยจํานวนที่ต่าํ กว่าระหว่างมูลค่าตามบัญชีกบั มูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการจ่าย ส่ วนมาตรฐาน NPAEs ให้ว ดั มูลค่ าสิ นทรัพ ย์ไ ม่หมุนเวียน ที่ จดั ประเภทเป็ น สิ นทรั พย์ที่ถือไว้เพื่อขายด้วยจํานวนที่ต่าํ กว่าระหว่างมูลค่าตามบัญชี และราคาที่คาดว่าจะขายได้ สุ ทธิจากต้นทุนในการขายและรับรู ้ผลขาดทุนจากการลดมูลค่าในงบกําไรขาดทุนทันที 5.3 รับรู ้ผลกําไรจากการเพิ่มขึ้นในภายหลังของราคาที่คาดว่าจะขายได้สุทธิจากต้นทุน ในการขายของสิ นทรัพย์ในงบกําไรขาดทุน แต่ไม่เกินยอดขาดทุนจากการลดมูลค่าสะสมที่เคยรับรู้ ก่อนหน้านี้ มาตรฐาน PAEs และ NPAEs ปฏิบตั ิไม่แตกต่างกัน 5.4 ไม่บนั ทึกค่าเสื่ อมราคาระหว่างที่ถูกจัดประเภท มาตรฐาน PAEs และ NPAEs ซึ่ง ปฏิบตั ิไม่แตกต่างกัน

181 เรื่องที่ 11 สิ นทรัพย์ไม่ มีตัวตน สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนมีความแตกต่างในประเด็น ดังต่อไปนี้ 1. การวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้รายการ สําหรับกิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) สามารถเลือกใช้นโยบายบัญชีโดยใช้ วิธีราคาทุนหรื อวิธีการตีราคาใหม่สาํ หรับการแสดงสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน ส่ วนกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) ไม่อนุ ญาตให้ใช้วิธีการตีราคาใหม่ จึงต้องใช้วธิ ี ราคาทุนในการแสดงสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนเท่านั้น 2. การตัดจําหน่ายสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่อายุการให้ประโยชน์ไม่ทราบได้แน่นอนสําหรับกิจการที่มีส่วน ได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) ไม่ตอ้ งตัดจําหน่ ายสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่อายุการให้ประโยชน์ไม่ทราบ แน่นอน สําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) ให้กาํ หนดอายุการให้ประโยชน์ ของสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนที่อายุการให้ประโยชน์ไม่ทราบได้แน่นอนเท่ากับ 10 ปี เรื่องที่ 12 อสั งหาริมทรัพย์ เพือ่ การลงทุน อสังหาริ มทรั พย์เพื่อการลงทุนมีความแตกต่างในประเด็น การวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้ รายการ โดยที่ กิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) สามารถเลือกใช้วิธีมูลค่ายุติธรรมหรื อราคาทุน สําหรับอสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน

182 สําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) ต้องวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้รายการ ด้วยวิธีราคาทุนเท่านั้น และทําการจัดประเภทใหม่โดยแสดง อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน แยก ต่างหากจาก ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ เรื่องที่ 13 ต้ นทุนการกู้ยมื ต้นทุนการกูย้ มื มีความแตกต่างในประเด็น การรับรู้รายการ โดยที่ กิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) การบันทึกต้นทุนการกูย้ ืมที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับ สิ นทรัพย์ มีทางเลือกให้ 2 วิธี คือ 1. บันทึกรวมกับสิ นทรัพย์ (รวมดอกเบี้ยจ่ายเป็ นส่ วนหนึ่งของสิ นทรัพย์) 2. บันทึกแยกระหว่างสิ นทรัพย์ และดอกเบี้ยจ่าย สําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) ฉบับนี้กล่าวถึง การบันทึกต้นทุนการ กูย้ มื ที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับสิ นทรัพย์ ว่าจะต้องบันทึกดอกเบี้ยจ่ายรวมกับสิ นทรัพย์ที่ได้นาํ เงินกูไ้ ป ซื้อ และให้รับรู ้ตน้ ทุนการกูย้ มื อื่นเป็ นค่าใช้จ่ายในงวดที่ตน้ ทุนนั้นเกิดขึ้น เรื่องที่ 14 สั ญญาเช่ า สัญญาเช่าของกิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) แบ่งออกเป็ น 2 ประเภท จัดประเภท สัญญาเช่าเป็ นสัญญาเช่าการเงินและสัญญาเช่าดําเนินงาน กิจการต้องพิจารณาถึงเนื้ อหาของรายการ มากกว่ารู ปแบบตามสัญญา ตามปกติกิจการต้องจัดประเภทสัญญาเช่าเป็ นสัญญาเช่าการเงินหาก สัญญานั้นทําให้เกิดสถานการณ์ต่อไปนี้อย่างน้อยหนึ่งสถานการณ์ 1. สัญญาเช่าโอนความเป็ นเจ้าของในสิ นทรัพย์ให้แก่ผเู้ ช่าเมื่อสิ้ นสุ ดระยะเวลาของสัญญาเช่า

183 2. ผูเ้ ช่ามีสิทธิ เลือกซื้ อสิ นทรัพย์ดว้ ยราคาที่ต่าํ กว่ามูลค่ายุติธรรม ณ วันที่สิทธิ เลือกเกิดขึ้น โดยราคาตามสิ ทธิ เลือกนั้นมีจาํ นวนตํ่ากว่ามูลค่ายุติธรรมของสิ นทรัพย์มากเพียงพอที่จะทําให้เกิ ด ความแน่ใจอย่างสมเหตุสมผล ณ วันเริ่ มต้นของสัญญาเช่าว่าผูเ้ ช่าจะใช้สิทธิเลือกซื้ อสิ นทรัพย์น้ นั 3. ระยะเวลาของสัญญาเช่ าครอบคลุมอายุการให้ประโยชน์เชิ งเศรษฐกิ จส่ วนใหญ่ของ สิ นทรัพย์แม้วา่ จะไม่มีการโอนกรรมสิ ทธิ์ เกิดขึ้น 4. ณ วันเริ่ ม ต้นของสัญญาเช่ า มูลค่ า ปั จจุบ นั ของจํา นวนเงิ นขั้นตํ่าที่ ต้องจ่า ยมีจาํ นวน เท่ากับหรื อเกือบเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสิ นทรัพย์ที่เช่า 5. สิ นทรัพย์ที่เช่ามีลกั ษณะเฉพาะจนกระทัง่ มีผเู้ ช่าเพียงผูเ้ ดียวที่สามารถใช้สินทรัพย์น้ นั โดยไม่จาํ เป็ นต้องนําสิ นทรัพย์ดงั กล่าวมาทําการดัดแปลงที่สาํ คัญ สําหรับกิ จการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) มีการแบ่งประเภทที่เหมือนกันแต่ใช้ คําอธิบายที่เสนอแนวทางการปฏิบตั ิที่ชดั เจนขึ้น คือ 1. สัญญาเช่าการเงิน ต้องเข้าเงื่อนไขข้อใดข้อหนึ่ง ดังนี้ 1.1 โอนความเป็ นเจ้าของเมื่อครบอายุสัญญา 1.2 มีสิทธิ เลือกซื้ อสิ นทรัพย์ ไม่เกินร้อยละ 5 ของราคายุติธรรม 1.3 ระยะเวลาของสัญญาเช่าครอบคลุมอายุการให้ประโยชน์เชิ งเศรษฐกิจ อย่างน้อย ร้อยละ 80 1.4 มู ล ค่ า ปั จจุ บ นั สุ ท ธิ ข องจํา นวนเงิ นขั้น ต้น ที่ ต้อ งจ่ า ยมี จาํ นวนเท่ า กับ หรื อ เกื อ บ เท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสิ นทรัพย์ที่ให้เช่า ร้อยละ 90 ของมูลค่ายุติธรรม 2. สัญญาเช่าดําเนินงาน จะมีลกั ษณะตรงข้ามกับ สัญญาเช่าการเงิน คือ

184 2.1 ไม่โอนความเป็ นเจ้าของให้กบั ผูเ้ ช่า 2.2 ไม่ให้สิทธิ เลื อกซื้ อสิ นทรัพ ย์ หรื อราคาให้สิทธิ เลื อกซื้ อเกิ นกว่า ร้ อยละ 5 ของ ราคายุติธรรม 2.3 ระยะเวลาของสัญญาเช่ าไม่ครอบคลุ มอายุการให้ประโยชน์เชิ งเศรษฐกิ จ อย่าง น้อยร้อยละ 80 2.4 มู ล ค่ า ปั จ จุ บ ัน สุ ท ธิ ข องจํา นวนเงิ น ขั้น ต้น ที่ ต้อ งจ่ า ยมี จ าํ นวนไม่ เ ท่ า กับ มู ล ค่ า ยุติธรรมของสิ นทรัพย์ที่ให้เช่า ร้อยละ 90 ของมูลค่ายุติธรรม เรื่องที่ 15 ภาษีเงินได้ มาตรฐานการรายงานทางการเงิ นสํา หรั บ กิ จการที่ไ ม่ มี ส่ วนได้เสี ย สาธารณะ (NPAEs) ฉบับนี้ ในเรื่ องของภาษี เงิ นได้ไม่แตกต่างกับมาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิ จการที่มี ส่ วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) กิจการต้องรับรู ้ภาษีเงินได้ที่ตอ้ งชําระให้แก่หน่วยงานที่เกี่ยวข้องเป็ นค่าใช้จ่ายในงบกําไร ขาดทุนโดยวิธีภาษีเงิ นได้คา้ งจ่าย ภาระภาษีเงินได้ที่กิจการค้างชําระสุ ทธิ จากภาษีหัก ณ ที่จ่ายให้ รับรู ้เป็ นหนี้สิน กิ จการสามารถเลื อกรั บรู ้ ค่าใช้จ่ายภาษีเงิ นได้หรื อรายได้ภาษีเงิ นได้ และสิ นทรัพย์หรื อ หนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี โดยใช้มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 เรื่ องภาษีเงินได้ แทนได้ แต่ ถ้าเลือกใช้แล้วจะต้องใช้ท้ งั ฉบับและใช้ไปตลอด

185 เรื่องที่ 16 ประมาณการหนีส้ ิ น ประมาณการหนี้สินมีความแตกต่างในประเด็น ดังต่อไปนี้ 1. การประมาณการหนี้สิน กิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) กําหนดให้ตอ้ งคิดลดประมาณการหนี้ สินให้ เป็ นมู ล ค่ า ปั จจุ บ นั แต่ กิ จการที่ ไ ม่ มี ส่ ว นได้เสี ย สาธารณะ (NPAEs) ไม่ ต้องคิ ดลดประมาณการ หนี้สินให้เป็ นมูลค่าปั จจุบนั และไม่ให้รับรู้หนี้สินที่อาจเกิดขึ้น แต่ให้เปิ ดเผยรายละเอียดในหมาย เหตุประกอบงบการเงิน 2. การรับรู้ผลประโยชน์ของพนักงาน กิ จการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) กําหนดให้ใช้หลักคณิ ตศาสตร์ ประกันภัย ประกอบด้วย อัตราการหมุนเวียนของพนักงาน อัตราการตาย อัตราคิ ดลด อัตราการขึ้นเงินเดือน และ Projected Unit Credit Method แต่กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) กําหนดให้รับรู้ ผลประโยชน์ของพนักงาน ตามหลักการรับรู้รายการด้วยจํานวนประมาณการที่ดีที่สุดของรายจ่ายที่ ต้องนําไปจ่ายชําระภาระผูกพันในปัจจุบนั การประมาณการผลประโยชน์เพื่อเกษียณอายุพนักงาน มาตรฐาน NPAEs มีหลักการ การบันทึ กค่า ใช้จ่ายในงวดที่ ได้รับบริ ก ารจากพนักงาน โดยจะตั้ง ประมาณการหนี้ สินจนกว่า พนักงานจะเกษียณอายุ แต่มาตรฐาน PAEs จะไม่มีการบันทึกค่าใช้จ่ายค้างจ่าย แต่จะรับรู้ครั้งเดียว เมื่อพนักงานเกษียณอายุ ดังภาพที่ 5

186 PAEs – Pay As You Go

ประมาณการหนี้สิน NPAEs

ไม่ บันทึกค่ าใช้ จ่ายค้ างจ่ าย เมื่อเกษียณอายุ

เมื่อเกษียณอายุ

ภาพที่ 5 เปรี ยบเทียบการบันทึกค่าใช้จ่ายผลประโยชน์พนักงาน หากกิ จการได้ต้ งั ประมาณการหนี้ สินเกี่ ยวกับผลประโยชน์ของพนักงานไว้แล้ว และ ต้องการที่ จะตั้งเพิ่มต่อไป กิ จการสามารถทําได้หากประมาณการหนี้ สินนั้นเป็ นประมาณการที่ดี ที่สุด แต่หากกิ จการไม่เคยตั้งประมาณการหนี้ สินเกี่ ยวกับผลประโยชน์ของพนักงานมาก่อน ให้ กิจการรับรู ้ประมาณการหนี้สิน ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงานแรกที่นาํ มาตรฐานฉบับนี้ มาใช้ โดย พิจารณาจากภาระผูกพันในปั จจุบนั ที่คาดว่าจะเกิดขึ้นแน่นอน ซึ่ งกิจการต้องชําระในรอบระยะเวลา รายงานในอนาคต โดยพิจารณาจากข้อมูลในปัจจุบนั ของกิจการ ถ้าประสงค์จะรับรู ้ประมาณการหนี้สินสําหรับผลประโยชน์ของพนักงานตามแนวทาง ที่กาํ หนดใน TAS 19 ให้ปฏิบตั ิตามข้อกําหนดทุกข้อในมาตรฐานการบัญชีน้ นั อย่างสมํ่าเสมอ เรื่องที่ 17 เหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงาน มาตรฐานการรายงานทางการเงิ นสําหรั บกิ จการที่ ไ ม่มี ส่ วนได้เสี ย สาธารณะ (NPAEs) ฉบับนี้ ในเรื่ องของเหตุการณ์ ภายหลังรอบระยะเวลารายงานไม่แตกต่างกับมาตรฐานการรายงาน ทางการเงิ นสําหรับกิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) ซึ่ งเนื้ อหาโดยสรุ ปได้กล่าวไว้แล้วใน บทที่ 3

187 เรื่องที่ 18 รายได้ รายได้มีความแตกต่างในประเด็น รายได้ดอกเบี้ย ค่าสิ ทธิ และเงินปันผล กิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) ต้องรับรู้รายได้ดอกเบี้ย ค่าสิ ทธิ และเงินปั นผล ตามวิธีอตั ราผลตอบแทนที่แท้จริ ง แต่กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) ต้องรับรู้รายได้ ดอกเบี้ย ค่าสิ ทธิ และเงิ นปั นผล ตามวิธีอตั ราผลตอบแทนที่แท้จริ งหรื อวิธีอื่นที่ให้ผลไม่แตกต่าง จากวิธีอตั ราที่แท้จริ งอย่างมีสาระสําคัญ เรื่องที่ 19 การรับรู้ รายได้ จากการขายอสั งหาริมทรัพย์ การรับรู ้รายได้จากการขายอสังหาริ มทรัพย์มีความแตกต่างกัน ดังนี้ กิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) ต้องรับรู้รายได้การขายอสังหาริ มทรัพย์ท้ งั จํานวน แต่กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) สามารถเลือกรับรู้รายได้จากการขายอสังหาริ มทรัพย์ ได้ 3 วิธี คือ 1. รับรู ้รายได้ท้ งั จํานวน 2. รับรู ้ เป็ นรายได้ตามอัตราส่ วนของงานที่ทาํ เสร็ จ (วิธีที่นิยมใช้ในปั จจุบนั ) ถ้ารายการ ขายนั้น เข้าเงื่อนไข 9 ข้อ ดังที่กล่าวไว้ในบทที่ 3 ในกรณี ที่ผซู้ ้ื อผิดนัดชําระเงินเกินกว่า 3 งวด ติดต่อกันและอัตราส่ วนของงานที่ทาํ เสร็ จสู งกว่าเงินค่างวดที่ถึงกําหนดชําระให้หยุดการรับรู้รายได้ ทันที 3. รับรู้เป็ นรายได้ตามเงินค่างวดที่ถึงกําหนดชําระ ในกรณี ที่ผซู้ ้ื อผิดนัดชําระเงินเกินกว่า 3 งวดติดต่อกันให้หยุดรับรู ้รายได้ทนั ที

188 เรื่องที่ 20 สั ญญาก่อสร้ าง มาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) ฉบับ นี้ในเรื่ องของสัญญาก่อสร้างไม่แตกต่างกับมาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่มีส่วน ได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) ซึ่ งเนื้อหาโดยสรุ ปได้กล่าวไว้แล้วในบทที่ 3 เรื่องที่ 21 ผลกระทบจากการเปลีย่ นแปลงของอัตราแลกเปลีย่ นเงินตราต่ างประเทศ ผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงของอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศมีความแตกต่างใน ประเด็น การรายงาน ณ วันสิ้ นรอบระยะเวลารายงานในงวดถัดมา คือ กิจการที่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (PAEs) จะแปลงค่ารายการสิ นทรัพย์ที่เป็ นตัวเงินซึ่ งเป็ น เงิ นตราต่างประเทศโดยใช้อตั ราปิ ด แต่กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) ให้แปลงค่า รายการสิ นทรัพย์ที่เป็ นตัวเงิ นซึ่ งเป็ นเงินตราต่างประเทศโดยใช้อตั ราแลกเปลี่ยนที่ธนาคารรับซื้ อ และรายการหนี้สินที่เป็ นตัวเงินที่อยูใ่ นสกุลเงินตราต่างประเทศโดยใช้อตั ราแลกเปลี่ยนที่ธนาคารขาย มาตรฐานฉบับ นี้ ไม่ ก ล่ า วถึ ง การกํา หนดสกุ ล เงิ น ที่ ใ ช้ใ นการดํา เนิ น งาน (Functional currency) ไม่กล่าวเกี่ ยวกับหน่ วยงานต่างประเทศ และการแปลงค่าหน่วยงานในต่างประเทศ ให้ จัดทํางบการเงินด้วยสกุลเงินบาทเท่านั้น เรื่องที่ 22 การปฏิบัติในช่ วงเปลีย่ นแปลงและวันถือปฏิบัติ มาตรฐานกําหนดให้ถือปฏิบตั ิกบั งบการเงินสําหรับรอบระยะเวลาบัญชี ที่เริ่ มในหรื อหลัง วันที่ 1 มกราคม 2554 และรับรู ้ผลกระทบโดยวิธีปรับย้อนหลัง หากไม่สามารถทําได้ในทางปฏิบตั ิ ให้ใช้วธิ ีเปลี่ยนทันทีเป็ นต้นไป

189 การประยุกต์ ใช้ มาตรฐานกับรู ปแบบรายงานทางการเงินตาม ประกาศกรมพัฒนาธุรกิจการค้ า เรื่อง กาหนดรายการย่อทีต่ ้ องมีในงบการเงิน พ.ศ. 2554 งบการเงิ นของผูม้ ี หน้าที่ จดั ทําบัญชี ดงั ต่อไปนี้ ต้องมีรายการย่อตามที่ก าํ หนดในแบบที่ แนบท้ายประกาศฉบับนี้ คือ 1. ห้างหุ น้ ส่ วนจดทะเบียน ต้องมีรายการย่อตามที่กาํ หนดในแบบ 1 2. บริ ษทั จํากัด ต้องมีรายการย่อตามที่กาํ หนดในแบบ 2 3. บริ ษทั มหาชนจํากัด ต้องมีรายการย่อตามที่กาํ หนดในแบบ 3 4. นิ ติบุคคลที่ ต้ งั ขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ ต้องมีรายการย่อตามที่กาํ หนดในแบบ 4 5. กิจการร่ วมค้าตามประมวลรัษฎากร ต้องมีรายการย่อตามที่กาํ หนดในแบบ 5 สําหรั บกิ จการที่ ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs) จะต้องนําเสนองบการเงิ นโดยมี รู ปแบบรายการย่อ แบบ 1 แบบ 2 แบบ 4 และแบบ 5 กําหนดขึ้ นโดยอ้างอิ งมาจากมาตรฐานการ รายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (TFRS for Non-Publicly Accountable Entities: TFRS for NPAEs) ที่สภาวิชาชีพบัญชีประกาศกําหนด ดังต่อไปนี้

190 งบการเงิน ของ ห้างหุน้ ส่ วนจดทะเบียน ____________________ งบแสดงฐานะการเงิน สิ นทรัพย์ หน่วย : บาท หมายเหตุ 25x1 1. สิ นทรัพย์หมุนเวียน 1.1 เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด 1.2 เงินลงทุนชัว่ คราว 1.3 ลูกหนี้การค้า – สุ ทธิ 1.4 เงินให้กยู้ มื ระยะสั้นแก่บุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้องกัน 1.5 เงินให้กยู้ มื ระยะสั้นแก่บุคคลหรื อกิจการอื่น 1.6 สิ นค้าคงเหลือ 1.7 สิ นทรัพย์หมุนเวียนอื่น รวมสิ นทรัพย์หมุนเวียน 2. สิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียน 2.1 เงินลงทุนในบริ ษทั ร่ วม บริ ษทั ย่อยและบริ ษทั ร่ วมค้า 2.2 เงินลงทุนระยะยาวอื่น 2.3 เงินให้กยู้ มื ระยะยาวแก่บุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้องกัน 2.4 เงินให้กยู้ มื ระยะยาวแก่บุคคลหรื อกิจการอื่น 2.5 ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ – สุ ทธิ 2.6 อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน 2.7 สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน – สุ ทธิ 2.8 สิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนอื่น

191 งบการเงิน ของ ห้างหุน้ ส่ วนจดทะเบียน ____________________ งบแสดงฐานะการเงิน สิ นทรัพย์ (ต่อ) หน่วย : บาท หมายเหตุ 25x1 รวมสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียน รวมสิ นทรัพย์ หนี้สินและส่ วนของเจ้าของ 3. หนี้สินหมุนเวียน 3.1 เงินเบิกเกินบัญชีและเงินกูย้ มื ระยะสั้นจากสถาบันการเงิน 3.2 เจ้าหนี้การค้า 3.3 เงินกูย้ มื ระยะยาวที่ถึงกําหนดชําระภายในหนึ่งปี 3.4 เงินกูย้ มื ระยะสั้นจากบุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้องกัน 3.5 เงินกูย้ มื ระยะสั้นจากบุคคลหรื อกิจการอื่น 3.6 ประมาณการหนี้สินระยะสั้น 3.7 หนี้สินหมุนเวียนอื่น รวมหนี้สินหมุนเวียน 4. หนี้สินไม่หมุนเวียน 4.1 เงินกูย้ มื ระยะยาวจากบุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้องกัน 4.2 เงินกูย้ มื ระยะยาวจากบุคคลหรื อกิจการอื่น 4.3 ประมาณการหนี้สินระยะยาว 4.4 หนี้สินไม่หมุนเวียนอื่น

192 งบการเงิน ของ ห้างหุน้ ส่ วนจดทะเบียน ____________________ งบแสดงฐานะการเงิน หนี้สินและส่ วนของเจ้าของ (ต่อ) หมายเหตุ รวมหนี้สินไม่หมุนเวียน รวมหนี้สิน 5. ส่ วนของเจ้าของ 5.1 ทุนของส่ วนของเจ้าของแต่ละคน 5.2 ผลกําไร (ขาดทุน) ที่ยงั ไม่เกิดขึ้นจริ ง 5.3 กําไร (ขาดทุน) สะสมยังไม่ได้แบ่ง รวมส่ วนของเจ้าของ รวมหนี้สินและส่ วนของเจ้าของ งบกําไรขาดทุน จําแนกค่าใช้จ่ายตามลักษณะของค่าใช้จ่าย 1. รายได้ 1.1 รายได้จากการขายหรื อการให้บริ การ 1.2 รายได้อื่น รวมรายได้

หน่วย : บาท 25x1

193 งบการเงิน ของ ห้างหุน้ ส่ วนจดทะเบียน ____________________ งบกําไรขาดทุน จําแนกค่าใช้จ่ายตามลักษณะของค่าใช้จ่าย (ต่อ) หมายเหตุ 2. ค่าใช้จ่าย 2.1 การเปลี่ยนแปลงในสิ นค้าสําเร็ จรู ปและงานระหว่างทํา 2.2 งานที่กิจการทําและถือเป็ นรายจ่ายฝ่ ายทุน 2.3 วัตถุดิบและวัสดุสิ้นเปลืองใช้ไป 2.4 ค่าใช้จ่ายพนักงาน 2.5 ค่าเสื่ อมราคาและค่าตัดจําหน่าย 2.6 ค่าใช้จ่ายอื่น รวมค่าใช้จ่าย 3.

4.

5.

6.

7.

กําไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ ต้นทุนทางการเงิน กําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ

หน่วย : บาท 25x1

194 งบการเงิน ของ ห้างหุน้ ส่ วนจดทะเบียน ____________________ งบกําไรขาดทุน จําแนกค่าใช้จ่ายตามหน้าที่ – แบบขั้นเดียว หมายเหตุ 1. รายได้ 1.1 รายได้จากการขายหรื อการให้บริ การ 1.2 รายได้อื่น รวมรายได้ 2. ค่าใช้จ่าย 2.1 ต้นทุนขายหรื อต้นทุนการให้บริ การ 2.2 ค่าใช้จ่ายในการขาย 2.3 ค่าใช้จ่ายในการบริ หาร 2.4 ค่าใช้จ่ายอื่น รวมค่าใช้จ่าย 3.

4.

5.

6.

7.

กําไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ ต้นทุนทางการเงิน กําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ

หน่วย : บาท 25x1

195 งบการเงิน ของ ห้างหุน้ ส่ วนจดทะเบียน ____________________ งบกําไรขาดทุน จําแนกค่าใช้จ่ายตามหน้าที่ – แบบหลายขั้น หมายเหตุ

หน่วย : บาท 25x1

1. รายได้จากการขายหรื อการให้บริ การ 2. ต้นทุนขายหรื อต้นทุนการให้บริ การ 3. กําไร (ขาดทุน) ขั้นต้น 4. รายได้อื่น 5. กําไร (ขาดทุน) ก่อนค่าใช้จ่าย 6. ค่าใช้จ่ายในการขาย 7. ค่าใช้จ่ายในการบริ หาร 8. ค่าใช้จ่ายอื่น 9. รวมค่าใช้จ่าย 10. กําไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ 11. ต้นทุนทางการเงิน 12. กําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ 13. ภาษีเงินได้ 14. กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ กรณี ที่กิจการเลื อกแสดง “งบกําไรขาดทุน แบบจําแนกค่าใช้จ่ายตามหน้าที่” ไม่กาํ หนดให้ ต้องเปิ ดเผยข้อมูลเพิ่มเติมในหมายเหตุประกอบงบการเงินเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายตามลักษณะของค่าใช้จ่าย ตามที่กาํ หนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงินของกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs)

196 งบการเงิน ของ ห้างหุน้ ส่ วนจดทะเบียน ____________________ หมายเหตุประกอบงบการเงิน หมายเหตุประกอบงบการเงินต้องจัดให้สอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชี โดยมี 2 ส่ วน คือ 1. สรุ ปนโยบายการบัญชีที่สาํ คัญ 2. ข้อมูลเพิ่มเติมอื่น งบการเงิน ของ บริ ษทั จํากัด ____________________ งบแสดงฐานะการเงิน สิ นทรัพย์ หมายเหตุ 1. สิ นทรัพย์หมุนเวียน 1.1 เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด 1.2 เงินลงทุนชัว่ คราว 1.3 ลูกหนี้การค้า – สุ ทธิ 1.4 เงินให้กยู้ มื ระยะสั้นแก่บุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้องกัน 1.5 เงินให้กยู้ มื ระยะสั้นแก่บุคคลหรื อกิจการอื่น 1.6 สิ นค้าคงเหลือ 1.7 สิ นทรัพย์หมุนเวียนอื่น รวมสิ นทรัพย์หมุนเวียน

หน่วย : บาท 25x1

197 งบการเงิน ของ บริ ษทั จํากัด ____________________ งบแสดงฐานะการเงิน สิ นทรัพย์ (ต่อ) หมายเหตุ 2. สิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียน 2.1 เงินลงทุนในบริ ษทั ร่ วม บริ ษทั ย่อยและบริ ษทั ร่ วมค้า 2.2 เงินลงทุนระยะยาวอื่น 2.3 เงินให้กยู้ มื ระยะยาวแก่บุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้องกัน 2.4 เงินให้กยู้ มื ระยะยาวแก่บุคคลหรื อกิจการอื่น 2.5 ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ – สุ ทธิ 2.6 อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน 2.7 สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน – สุ ทธิ 2.8 สิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนอื่น รวมสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียน รวมสิ นทรัพย์ หนี้สินและส่ วนของเจ้าของ 3. หนี้สินหมุนเวียน 3.1 เงินเบิกเกินบัญชีและเงินกูย้ มื ระยะสั้นจากสถาบันการเงิน 3.2 เจ้าหนี้การค้า 3.3 เงินกูย้ มื ระยะยาวที่ถึงกําหนดชําระภายในหนึ่งปี 3.4 เงินกูย้ มื ระยะสั้นจากบุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้องกัน

หน่วย : บาท 25x1

198 งบการเงิน ของ บริ ษทั จํากัด ____________________ งบแสดงฐานะการเงิน หนี้สินและส่ วนของเจ้าของ (ต่อ) หมายเหตุ 3. หนี้สินหมุนเวียน (ต่อ) 3.5 เงินกูย้ มื ระยะสั้นจากบุคคลหรื อกิจการอื่น 3.6 ประมาณการหนี้สินระยะสั้น 3.7 หนี้สินหมุนเวียนอื่น รวมหนี้สินหมุนเวียน 4. หนี้สินไม่หมุนเวียน 4.1 เงินกูย้ มื ระยะยาวจากบุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้อง 4.2 เงินกูย้ มื ระยะยาวจากบุคคลหรื อกิจการอื่น 4.3 ประมาณการหนี้สินระยะยาว 4.4 หนี้สินไม่หมุนเวียนอื่น รวมหนี้สินไม่หมุนเวียน รวมหนี้สิน 5. ส่ วนของเจ้าของ 5.1 ทุนเรื อนหุน้ 5.1.1 ทุนจดทะเบียน 5.1.1.1 หุน้ บุริมสิ ทธิ 5.1.1.2 หุน้ สามัญ 5.1.2 ทุนที่ชาํ ระแล้ว

หน่วย : บาท 25x1

199 งบการเงิน ของ บริ ษทั จํากัด ____________________ งบแสดงฐานะการเงิน หนี้สินและส่ วนของเจ้าของ (ต่อ) หมายเหตุ 5. ส่ วนของเจ้าของ (ต่อ) 5.1.2.1 หุน้ บุริมสิ ทธิ 5.1.2.2 หุน้ สามัญ 5.2 ส่ วนเกินมูลค่าหุ น้ 5.2.1 ส่ วนเกินมูลค่าหุน้ บุริมสิ ทธิ 5.2.2 ส่ วนเกินมูลค่าหุ น้ สามัญ 5.3 ผลกําไร (ขาดทุน) ที่ยงั ไม่เกิดขึ้นจริ ง 5.4 ผลต่างจากการแปลงค่างบการเงิน 5.5 กําไร (ขาดทุน) สะสม 5.5.1 จัดสรรแล้ว 5.5.1.1 ทุนสํารองตามกฎหมาย 5.5.1.2 อื่น ๆ 5.5.2 ยังไม่ได้จดั สรร รวมส่ วนของเจ้าของ รวมหนี้สินและส่ วนของเจ้าของ

หน่วย : บาท 25x1

200 งบการเงิน ของ บริ ษทั จํากัด ____________________ งบกําไรขาดทุน จําแนกค่าใช้จ่ายตามลักษณะของค่าใช้จ่าย หมายเหตุ 1. รายได้ 1.1 รายได้จากการขายหรื อการให้บริ การ 1.2 รายได้อื่น รวมรายได้ 2. ค่าใช้จ่าย 2.1 การเปลี่ยนแปลงในสิ นค้าสําเร็ จรู ปและงานระหว่างทํา 2.2 งานที่กิจการทําและถือเป็ นรายจ่ายฝ่ ายทุน 2.3 วัตถุดิบและวัสดุสิ้นเปลืองใช้ไป 2.4 ค่าใช้จ่ายพนักงาน 2.5 ค่าเสื่ อมราคาและค่าตัดจําหน่าย 2.6 ค่าใช้จ่ายอื่น รวมค่าใช้จ่าย 3.

4.

5.

6.

7.

กําไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ ต้นทุนทางการเงิน กําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ

หน่วย : บาท 25x1

201 งบการเงิน ของ บริ ษทั จํากัด ____________________ งบกําไรขาดทุน จําแนกค่าใช้จ่ายตามหน้าที่ – แบบขั้นเดียว หมายเหตุ 1. รายได้ 1.1 รายได้จากการขายหรื อการให้บริ การ 1.2 รายได้อื่น รวมรายได้ 2. ค่าใช้จ่าย 2.1 ต้นทุนขายหรื อต้นทุนการให้บริ การ 2.2 ค่าใช้จ่ายในการขาย 2.3 ค่าใช้จ่ายในการบริ หาร 2.4 ค่าใช้จ่ายอื่น รวมค่าใช้จ่าย 3.

4.

5.

6.

7.

กําไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ ต้นทุนทางการเงิน กําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ

หน่วย : บาท 25x1

202 งบการเงิน ของ บริ ษทั จํากัด ____________________ งบกําไรขาดทุน จําแนกค่าใช้จ่ายตามหน้าที่ – แบบหลายขั้น หมายเหตุ

หน่วย : บาท 25x1

1. รายได้จากการขายหรื อการให้บริ การ 2. ต้นทุนขายหรื อต้นทุนการให้บริ การ 3. กําไร (ขาดทุน) ขั้นต้น 4. รายได้อื่น 5. กําไร (ขาดทุน) ก่อนค่าใช้จ่าย 6. ค่าใช้จ่ายในการขาย 7. ค่าใช้จ่ายในการบริ หาร 8. ค่าใช้จ่ายอื่น 9. รวมค่าใช้จ่าย 10. กําไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ 11. ต้นทุนทางการเงิน 12. กําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ 13. ภาษีเงินได้ 14. กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ กรณี ที่กิจการเลื อกแสดง “งบกําไรขาดทุน แบบจําแนกค่าใช้จ่ายตามหน้าที่” ไม่กาํ หนดให้ ต้องเปิ ดเผยข้อมูลเพิ่มเติมในหมายเหตุประกอบงบการเงินเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายตามลักษณะของค่าใช้จ่าย ตามที่กาํ หนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงินของกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs)

8. กาไร (ขาดทุน) สาหรับงวดปี 25x0

7. รวมรายได้ (ค่าใช้จ่าย) ทีร่ บั รู ้ในส่วนของผูถ้ อื หุ ้น

6. ผลต่างจากการแปลงค่างบการเงิน

5.2 เงินลงทุนเผือ่ ขาย

5.1 ผลกาไรจากการตีราคาสินทรัพย์

5. ผลกาไร (ขาดทุน) ทีย่ งั ไม่เ กิดขึ้ นจริ ง

4. ยอดคงเหลือทีป่ รับปรุ งแล้ว

3. ผลสะสมจากการแก้ไขข้อผิดพลาดทางการบัญชี

2. ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี

1. ยอดคงเหลือต้นงวด 25X0

หมายเหตุ

ทุนทีช่ าระ แล้ว

ส่วนเกิน มูลค่าหุ ้น

ผลกาไร (ขาดทุน) ผลต่างจากการ กาไร (ขาดทุน) ทีย่ งั ไม่เ กิดขึ้ นจริ ง แปลงค่างบการเงิน สะสม

งบการเงิ น ของ บริ ษทั จากัด ____________________ งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่วนของเจ้าของ รวม

หน่ วย : บาท

203

16.2 เงินลงทุนเผือ่ ขาย

16.1 ผลกาไรจากการตีราคาสินทรัพย์

16. ผลกาไร (ขาดทุน) ทีย่ งั ไม่เ กิดขึ้ นจริ ง

15. ยอดคงเหลือทีป่ รับปรุ งแล้ว

14. ผลสะสมจากการแก้ไขข้อผิดพลาดทางการบัญชี

13. ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี

12. ยอดคงเหลือปลายงวด 25x0

11. เพิ่ม (ลด) ทุน

10. จ่ายปันผล

9. รวมรายได้ (ค่าใช้จ่าย) ทั้งสิ้นทีร่ บั รู ้สาหรับงวด

หมายเหตุ

ทุนทีช่ าระ แล้ว

ส่วนเกิน มูลค่าหุ ้น

ผลกาไร (ขาดทุน) ผลต่างจากการ กาไร (ขาดทุน) ทีย่ งั ไม่เ กิดขึ้ นจริ ง แปลงค่างบการเงิน สะสม

งบการเงิ น ของ บริ ษทั จากัด ____________________ งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่วนของเจ้าของ (ต่อ) รวม

หน่ วย : บาท

204

23. ยอดคงเหลือปลายงวด 25x1

22. เพิ่ม (ลด) ทุน

21. จ่ายปันผล

20. รวมรายได้ (ค่าใช้จ่าย) ทั้งสิ้นทีร่ บั รู้สาหรับงวด

19. กาไร (ขาดทุน) สาหรับงวดปี 25x1

18. รวมรายได้ (ค่าใช้จ่าย) ทีร่ บั รู้ในส่วนของเจ้าของ

17. ผลต่างจากการแปลงค่างบการเงิน

หมายเหตุ

ทุนทีช่ าระ แล้ว

ส่วนเกิน มูลค่าหุ้น

ผลกาไร (ขาดทุน) ผลต่างจากการ กาไร (ขาดทุน) ทีย่ งั ไม่เ กิดขึ้ นจริ ง แปลงค่างบการเงิน สะสม

งบการเงิน ของ บริ ษทั จากัด ____________________ งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่วนของเจ้าของ (ต่อ) รวม

หน่ วย : บาท

205

206 งบการเงิน ของ บริ ษทั จํากัด ____________________ หมายเหตุประกอบงบการเงิน หมายเหตุประกอบงบการเงินต้องทําให้สอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชี โดยมี 2 ส่ วน คือ 1. สรุ ปนโยบายการบัญชีที่สาํ คัญ 2. ข้อมูลเพิ่มเติมอื่น งบการเงิน ของ นิติบุคคลที่ต้ งั ขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ ____________________ งบแสดงฐานะการเงิน สิ นทรัพย์ หมายเหตุ 1. สิ นทรัพย์หมุนเวียน 1.1 เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด 1.2 เงินลงทุนชัว่ คราว 1.3 ลูกหนี้การค้า – สุ ทธิ 1.4 เงินให้กยู้ มื ระยะสั้นแก่บุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้อง 1.5 เงินให้กยู้ มื ระยะสั้นแก่บุคคลหรื อกิจการอื่น 1.6 สิ นค้าคงเหลือ 1.7 สิ นทรัพย์หมุนเวียนอื่น

หน่วย : บาท 25x1

207 งบการเงิน ของ นิติบุคคลที่ต้ งั ขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ ____________________ งบแสดงฐานะการเงิน สิ นทรัพย์ (ต่อ) หน่วย : บาท หมายเหตุ 25x1 รวมสิ นทรัพย์หมุนเวียน 2. สิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียน 2.1 เงินลงทุนในบริ ษทั ร่ วม บริ ษทั ย่อยและบริ ษทั ร่ วมค้า 2.2 เงินลงทุนระยะยาวอื่น 2.3 เงินให้กยู้ มื ระยะยาวแก่บุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้อง 2.4 เงินให้กยู้ มื ระยะยาวแก่บุคคลหรื อกิจการอื่น 2.5 ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ – สุ ทธิ 2.6 อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน 2.7 สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน – สุ ทธิ 2.8 สิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนอื่น รวมสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียน รวมสิ นทรัพย์ หนี้สินและส่ วนของสํานักงานใหญ่ 3. หนี้สินหมุนเวียน 3.1 เงินเบิกเกินบัญชีและเงินกูย้ มื ระยะสั้นจากสถาบันการเงิน 3.2 เจ้าหนี้การค้า 3.3 เงินกูย้ มื ระยะยาวที่ถึงกําหนดชําระภายในหนึ่งปี

208

งบการเงิน ของ นิติบุคคลที่ต้ งั ขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ ____________________ งบแสดงฐานะการเงิน หนี้สินและส่ วนของสํานักงานใหญ่ (ต่อ) หน่วย : บาท หมายเหตุ 25x1 3. หนี้สินหมุนเวียน (ต่อ) 3.4 เงินกูย้ มื ระยะสั้นจากบุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้องกัน 3.5 เงินกูย้ มื ระยะสั้นจากบุคคลหรื อกิจการอื่น 3.6 ประมาณการหนี้สินระยะสั้น 3.7 หนี้สินหมุนเวียนอื่น รวมหนี้สินหมุนเวียน 4. หนี้สินไม่หมุนเวียน 4.1 เงินกูย้ มื ระยะยาวจากบุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้องกัน 4.2 เงินกูย้ มื ระยะยาวจากบุคคลหรื อกิจการอื่น 4.3 ประมาณการหนี้สินระยะยาว 4.4 หนี้สินไม่หมุนเวียนอื่น รวมหนี้สินไม่หมุนเวียน รวมหนี้สิน 5. ส่ วนของสํานักงานใหญ่ 5.1 บัญชีสาํ นักงานใหญ่ 5.1.1 ทุนขั้นตํ่าตามกฎหมายแยกตามประเภทธุรกิจ

209 งบการเงิน ของ นิติบุคคลที่ต้ งั ขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ ____________________ งบแสดงฐานะการเงิน หนี้สินและส่ วนของสํานักงานใหญ่ (ต่อ) หน่วย : บาท หมายเหตุ 25x1 5. ส่ วนของสํานักงานใหญ่ (ต่อ) 5.1.2 ทุนอื่น 5.2 ผลกําไร (ขาดทุน) ที่ยงั ไม่เกิดขึ้นจริ ง 5.3 กําไร (ขาดทุน) สะสมของสาขา รวมส่ วนของสํานักงานใหญ่ รวมหนี้สินและส่ วนของสํานักงานใหญ่ งบกําไรขาดทุน จําแนกค่าใช้จ่ายตามลักษณะของค่าใช้จ่าย 1. รายได้ 1.1 รายได้จากการขายหรื อการให้บริ การ 1.2 รายได้อื่น รวมรายได้ 2. ค่าใช้จ่าย 2.1 การเปลี่ยนแปลงในสิ นค้าสําเร็ จรู ปและงานระหว่างทํา 2.2 งานที่กิจการทําและถือเป็ นรายจ่ายฝ่ ายทุน 2.3 วัตถุดิบและวัสดุสิ้นเปลืองใช้ไป 2.4 ค่าใช้จ่ายพนักงาน 2.5 ค่าเสื่ อมราคาและค่าตัดจําหน่าย

210 งบการเงิน ของ นิติบุคคลที่ต้ งั ขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ ____________________ งบกําไรขาดทุน จําแนกค่าใช้จ่ายตามลักษณะของค่าใช้จ่าย (ต่อ) หน่วย : บาท หมายเหตุ 25x1 2. ค่าใช้จ่าย (ต่อ) 2.6 ค่าใช้จ่ายอื่น รวมค่าใช้จ่าย 3.

4.

5.

6.

7.

กําไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ ต้นทุนทางการเงิน กําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ งบกําไรขาดทุน จําแนกค่าใช้จ่ายตามหน้าที่ – แบบขั้นเดียว

1. รายได้ 1.1 รายได้จากการขายหรื อการให้บริ การ 1.2 รายได้อื่น รวมรายได้ 2. ค่าใช้จ่าย 2.1 ต้นทุนขายหรื อต้นทุนการให้บริ การ 2.2 ค่าใช้จ่ายในการขาย

211 งบการเงิน ของ นิติบุคคลที่ต้ งั ขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ ____________________ งบกําไรขาดทุน จําแนกค่าใช้จ่ายตามหน้าที่ – แบบขั้นเดียว (ต่อ) หน่วย : บาท หมายเหตุ 25x1 2. ค่าใช้จ่าย (ต่อ) 2.3 ค่าใช้จ่ายในการบริ หาร 2.4 ค่าใช้จ่ายอื่น รวมค่าใช้จ่าย 3.

4.

5.

6.

7.

กําไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ ต้นทุนทางการเงิน กําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ งบกําไรขาดทุน จําแนกค่าใช้จ่ายตามหน้าที่ – แบบหลายขั้น

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

รายได้จากการขายหรื อการให้บริ การ ต้นทุนขายหรื อต้นทุนการให้บริ การ กําไร (ขาดทุน) ขั้นต้น รายได้อื่น กําไร (ขาดทุน) ก่อนค่าใช้จ่าย ค่าใช้จ่ายในการขาย ค่าใช้จ่ายในการบริ หาร

212 งบการเงิน ของ นิติบุคคลที่ต้ งั ขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ ____________________ งบกําไรขาดทุน จําแนกค่าใช้จ่ายตามหน้าที่ – แบบหลายขั้น (ต่อ) หน่วย : บาท หมายเหตุ 25x1 8. ค่าใช้จ่ายอื่น 9. รวมค่าใช้จ่าย 10. กําไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ 11. ต้นทุนทางการเงิน 12. กําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ 13. ภาษีเงินได้ 14. กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ กรณี ที่กิจการเลื อกแสดง “งบกําไรขาดทุน แบบจําแนกค่าใช้จ่ายตามหน้าที่” ไม่กาํ หนดให้ ต้องเปิ ดเผยข้อมูลเพิ่มเติมในหมายเหตุประกอบงบการเงินเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายตามลักษณะของค่าใช้จ่าย ตามที่กาํ หนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงินของกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs)

8. รวมรายได้ (ค่าใช้จ่าย) ทั้งสิ้นทีร่ บั รู ้สาหรับงวด

7. กาไร (ขาดทุน) สาหรับงวดปี 25X0

6. รวมรายได้ (ค่าใช้จ่าย) ทีร่ บั รู ้ในส่วนของสานักงานใหญ่

5.2 เงินลงทุนเผือ่ ขาย

5.1 ผลกาไรจากการตีราคาสินทรัพย์

5. ผลกาไร (ขาดทุน) ทีย่ งั ไม่เ กิดขึ้ นจริ ง

4. ยอดคงเหลือทีป่ รับปรุ งแล้ว

3. ผลสะสมจากการแก้ไขข้อผิดพลาดทางการบัญชี

2. ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี

1. ยอดคงเหลือต้นงวด 25X0

หมายเหตุ

ทุนขั้นต่าตามกฎหมาย แยกตามประเภทธุรกิจ ทุนอื่น

งบการเงิ น ของ นิ ตบิ คุ คลทีต่ ้งั ขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ ____________________ งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่วนของสานักงานใหญ่ ผลกาไร (ขาดทุน) ที่ ยังไม่เ กิดขึ้ นจริ ง

กาไร (ขาดทุน) สะสมของสาขา

รวม

หน่ วย : บาท

213

15.2 เงินลงทุนเผือ่ ขาย

15.1 ผลกาไรจากการตีราคาสินทรัพย์

15. ผลกาไร (ขาดทุน) ทีย่ งั ไม่เ กิดขึ้ นจริ ง

14. ยอดคงเหลือทีป่ รับปรุ งแล้ว

13. ผลสะสมจากการแก้ไขข้อผิดพลาดทางการบัญชี

12. ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี

11. ยอดคงเหลือปลายงวด 25X0

10. เพิ่ม (ลด) ทุนขั้นต่าตามกฎหมายแยกตามประเภทธุรกิจ

9. กาไรทีโ่ อนไปสานักงานใหญ่

หมายเหตุ

ทุนขั้นต่าตามกฎหมาย แยกตามประเภทธุรกิจ ทุนอื่น

งบการเงิ น ของ นิ ตบิ คุ คลทีต่ ้งั ขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ ____________________ งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่วนของสานักงานใหญ่ (ต่อ) ผลกาไร (ขาดทุน) ที่ ยังไม่เ กิดขึ้ นจริ ง

กาไร (ขาดทุน) สะสมของสาขา

รวม

หน่ วย : บาท

214

21. ยอดคงเหลือปลายงวด 25x1

20. เพิ่ม (ลด) ทุนขั้นต่าตามกฎหมายแยกตามประเภทธุรกิจ

19. กาไรทีโ่ อนไปสานักงานใหญ่

18. รวมรายได้ (ค่าใช้จ่าย) ทั้งสิ้นทีร่ บั รู ้สาหรับงวด

17. กาไร (ขาดทุน) สาหรับงวดปี 25X1

16. รวมรายได้ (ค่าใช้จ่าย) ทีร่ บั รู ้ในส่วนของสานักงานใหญ่

หมายเหตุ

ทุนขั้นต่าตามกฎหมาย แยกตามประเภทธุรกิจ ทุนอื่น

งบการเงิ น ของ นิ ตบิ คุ คลทีต่ ้งั ขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ ____________________ งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่วนของสานักงานใหญ่ (ต่อ) ผลกาไร (ขาดทุน) ที่ ยังไม่เ กิดขึ้ นจริ ง

กาไร (ขาดทุน) สะสมของสาขา

รวม

หน่ วย : บาท

215

216 งบการเงิน ของ นิติบุคคลที่ต้ งั ขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ ____________________ หมายเหตุประกอบงบการเงิน หมายเหตุประกอบงบการเงินต้องทําให้สอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชี โดยมี 4 ส่ วน คือ 1. สรุ ปนโยบายการบัญชีที่สาํ คัญ 2. การเปิ ดเผยข้อมูลเพิ่มเติมเกี่ยวกับบุคคลและกิจการที่เกี่ยวข้องกัน ดังนี้ 2.1 นโยบายการกําหนดราคาโอน 2.2 จํานวนเงินที่มีการซื้ อขายสิ นค้าระหว่างกัน 2.3 จํานวนเงินของหนี้สินและดอกเบี้ยจ่ายระหว่างกัน 2.4 ค่าใช้จ่ายในส่ วนของสํานักงานใหญ่ 3. เปิ ดเผยข้อมูลเพิ่มเติมเกี่ยวกับการได้รับอนุญาตให้ประกอบธุรกิจตามกฎหมายว่าด้วย การประกอบธุ รกิจตามกฎหมายว่าด้วยการประกอบธุ รกิจของคนต่างด้าว ดังนี้ 3.1 ลักษณะการประกอบธุรกิจแยกตามประเภทธุรกิจที่ได้รับอนุญาต 3.2 รายได้และค่าใช้จ่ายแยกตามประเภทธุรกิจที่ได้รับอนุญาต 4. ข้อมูลเพิ่มเติม

217 งบการเงิน ของ กิจการร่ วมค้า ____________________ งบแสดงฐานะการเงิน สิ นทรัพย์ หน่วย : บาท หมายเหตุ 25x1 1.สิ นทรัพย์หมุนเวียน 1.1 เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด 1.2 เงินลงทุนชัว่ คราว 1.3 ลูกหนี้การค้า – สุ ทธิ 1.4 เงินให้กยู้ มื ระยะสั้นแก่บุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้องกัน 1.5 เงินให้กยู้ มื ระยะสั้นแก่บุคคลหรื อกิจการอื่น 1.6 สิ นค้าคงเหลือ 1.7 สิ นทรัพย์หมุนเวียนอื่น รวมสิ นทรัพย์หมุนเวียน 2. สิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียน 2.1 เงินลงทุนในบริ ษทั ร่ วม บริ ษทั ย่อย และบริ ษทั ร่ วมค้า 2.2 เงินลงทุนระยะยาวอื่น 2.3 ให้กยู้ มื ระยะสั้นแก่บุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้องกัน 2.4 เงินให้กยู้ มื ระยะสั้นแก่บุคคลหรื อกิจการอื่น 2.5 ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ – สุ ทธิ 2.6 อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน 2.7 สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน – สุ ทธิ 2.8 สิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนอื่น

218 งบการเงิน ของ กิจการร่ วมค้า ____________________ งบแสดงฐานะการเงิน สิ นทรัพย์ (ต่อ) หน่วย : บาท หมายเหตุ 25x1 รวมสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียน รวมสิ นทรัพย์ หนี้สินและส่ วนของผูร้ ่ วมค้า 3. หนี้สินหมุนเวียน 3.1 เงินเบิกเกินบัญชีและเงินกูย้ มื ระยะสั้นจากสถาบันการเงิน 3.2 เจ้าหนี้การค้า 3.3 เงินกูย้ มื ระยะยาวที่ถึงกําหนดชําระภายในหนึ่งปี 3.4 เงินกูย้ มื ระยะสั้นจากบุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้องกัน 3.5 เงินกูย้ มื ระยะสั้นจากบุคคลหรื อกิจการอื่น 3.6 ประมาณการหนี้สินระยะสั้น 3.7 หนี้สินหมุนเวียนอื่น รวมหนี้สินหมุนเวียน 4. หนี้สินไม่หมุนเวียน 4.1 เงินกูย้ มื ระยะสั้นจากบุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้องกัน 4.2 เงินกูย้ มื ระยะสั้นจากบุคคลหรื อกิจการอื่น 4.3 ประมาณการหนี้สินระยะสั้น

219 งบการเงิน ของ กิจการร่ วมค้า ____________________ งบแสดงฐานะการเงิน หนี้สินและส่ วนของผูร้ ่ วมค้า (ต่อ) หมายเหตุ 4. หนี้สินไม่หมุนเวียน (ต่อ) 4.4 หนี้สินไม่หมุนเวียนอื่น รวมหนี้สินไม่หมุนเวียน รวมหนี้สิน 5. ส่ วนของผูร้ ่ วมค้า 5.1 เงินลงทุนจากผูร้ ่ วมค้าแต่ละราย 5.2 ผลกําไร (ขาดทุน) ที่ยงั ไม่เกิดขึ้นจริ ง 5.3 กําไร (ขาดทุน) สะสมไม่ได้จดั แบ่ง รวมหนี้สินและส่ วนของผูร้ ่ วมค้า งบกําไรขาดทุน จําแนกค่าใช้จ่ายตามลักษณะของค่าใช้จ่าย 1. รายได้ 1.1 รายได้จากการขายหรื อการให้บริ การ 1.2 รายได้อื่น รวมรายได้

หน่วย : บาท 25x1

220 งบการเงิน ของ กิจการร่ วมค้า ____________________ งบกําไรขาดทุน จําแนกค่าใช้จ่ายตามลักษณะของค่าใช้จ่าย (ต่อ) หน่วย : บาท หมายเหตุ 25x1 2. ค่าใช้จ่าย 2.1 การเปลี่ยนแปลงในสิ นค้าสําเร็ จรู ปและงานระหว่างทํา 2.2 งานที่กิจการทําและถือเป็ นรายจ่ายฝ่ ายทุน 2.3 วัตถุดิบและวัสดุสิ้นเปลืองใช้ไป 2.4 ค่าใช้จ่ายพนักงาน 2.5 ค่าเสื่ อมราคาและค่าตัดจําหน่าย 2.6 ค่าใช้จ่ายอื่น รวมค่าใช้จ่าย 3.

4.

5.

6.

7.

กําไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ ต้นทุนทางการเงิน กําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ

221 งบการเงิน ของ กิจการร่ วมค้า ____________________ งบกําไรขาดทุน จําแนกค่าใช้จ่ายตามหน้าที่ – แบบขั้นเดียว หน่วย : บาท หมายเหตุ 25x1 1. รายได้ 1.1 รายได้จากการขายหรื อการให้บริ การ 1.2 รายได้อื่น รวมรายได้ 2. ค่าใช้จ่าย 2.1 ต้นทุนขายหรื อต้นทุนการให้บริ การ 2.2 ค่าใช้จ่ายในการขาย 2.3 ค่าใช้จ่ายในการบริ หาร 2.4 ค่าใช้จ่ายอื่น รวมค่าใช้จ่าย 3.

4.

5.

6.

7.

กําไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ ต้นทุนทางการเงิน กําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ

222 งบการเงิน ของ กิจการร่ วมค้า ____________________ งบกําไรขาดทุน จําแนกค่าใช้จ่ายตามหน้าที่ – แบบหลายขั้น หน่วย : บาท หมายเหตุ 25x1 1. รายได้จากการขายหรื อการให้บริ การ 2. ต้นทุนขายหรื อต้นทุนการให้บริ การ 3. กําไร (ขาดทุน) ขั้นต้น 4. รายได้อื่น 5. กําไร (ขาดทุน) ก่อนค่าใช้จ่าย 6. ค่าใช้จ่ายในการขาย 7. ค่าใช้จ่ายในการบริ หาร 8. ค่าใช้จ่ายอื่น 9. รวมค่าใช้จ่าย 10. กําไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ 11. ต้นทุนทางการเงิน 12. กําไร (ขาดทุน) ก่อนภาษีเงินได้ 13. ภาษีเงินได้ 14. กําไร (ขาดทุน) สุ ทธิ กรณี ที่กิจการเลื อกแสดง “งบกําไรขาดทุน แบบจําแนกค่าใช้จ่ายตามหน้าที่” ไม่กาํ หนดให้ ต้องเปิ ดเผยข้อมูลเพิ่มเติมในหมายเหตุประกอบงบการเงินเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายตามลักษณะของค่าใช้จ่าย ตามที่กาํ หนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงินของกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (NPAEs)

1. ยอดคงเหลือต้นงวด 25X0 2. ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี 3. ผลสะสมจากการแก้ไขข้อผิดพลาดทางการบัญชี 4. ยอดคงเหลือทีป่ รับปรุงแล้ว 5. ผลกาไร (ขาดทุน) ทีย่ งั ไม่เ กิดขึ้ นจริ ง 5.1 ผลกาไรจากการตีราคาสินทรัพย์ 5.2 เงินลงทุนเผือ่ ขาย 6. รวมรายได้ (ค่าใช้จ่าย) ทีร่ บั รู้ในส่วนของผูร้ ่วมค้า 7. กาไร (ขาดทุน) สาหรับงวดปี 25X0 8. รวมรายได้ (ค่าใช้จ่าย) ทั้งสิ้นทีร่ บั รู้สาหรับงวด 9. กาไรทีแ่ บ่งให้ผรู้ ่วมค้า

หมายเหตุ

เงินลงทุนจากผู้ ร่วมค้าแต่ละราย

ผลกาไร (ขาดทุน) ที่ ยังไม่เ กิดขึ้ นจริ ง

งบการเงิน ของ กิจการร่ วมค้า ____________________ งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่วนของผูร้ ่ วมค้า กาไร (ขาดทุน) สะสมทีย่ งั ไม่ได้แบ่ง

รวม

หน่ วย : บาท

223

10. เงินลงทุนจากผูร้ ่ วมค้าแต่ละราย 11. ยอดคงเหลือปลายงวด 25X0 12. ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี 13. ผลสะสมจากการแก้ไขข้อผิดพลาดทางการบัญชี 14. ยอดคงเหลือทีป่ รับปรุ งแล้ว 15. ผลกาไร (ขาดทุน) ทีย่ งั ไม่เ กิดขึ้ นจริ ง 15.1 ผลกาไรจากการตีราคาสินทรัพย์ 15.2 เงินลงทุนเผือ่ ขาย 16. รวมรายได้ (ค่าใช้จ่าย) ทีร่ บั รู ้ในส่วนของผูร้ ่ วมค้า 17. กาไร (ขาดทุน) สาหรับงวดปี 25X1 18. รวมรายได้ (ค่าใช้จ่าย) ทั้งสิ้นทีร่ บั รู ้สาหรับงวด

หมายเหตุ

เงินลงทุนจากผู ้ ร่ วมค้าแต่ละราย

ผลกาไร (ขาดทุน) ที่ ยังไม่เ กิดขึ้ นจริ ง

งบการเงิ น ของ กิจการร่ วมค้า ____________________ งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่วนของผูร้ ่ วมค้า (ต่อ) กาไร (ขาดทุน) สะสมทีย่ งั ไม่ได้แบ่ง

รวม

หน่ วย : บาท

224

19. กาไรทีแ่ บ่งให้ผรู ้ ่ วมค้า 20. เงินลงทุนจากผูร้ ่ วมค้าแต่ละราย 21. ยอดคงเหลือปลายงวด 25x1

หมายเหตุ

เงินลงทุนจากผู ้ ร่ วมค้าแต่ละราย

ผลกาไร (ขาดทุน) ที่ ยังไม่เ กิดขึ้ นจริ ง

งบการเงิ น ของ กิจการร่ วมค้า ____________________ งบแสดงการเปลีย่ นแปลงส่วนของผูร้ ่ วมค้า (ต่อ) กาไร (ขาดทุน) สะสมทีย่ งั ไม่ได้แบ่ง

รวม

หน่ วย : บาท

225

226 งบการเงิน ของ กิจการร่ วมค้า ____________________ หมายเหตุประกอบงบการเงิน หมายเหตุประกอบงบการเงินต้องทําให้สอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชี โดยมี 2 ส่ วน คือ 1. สรุ ปนโยบายการบัญชีที่สาํ คัญ 2. ข้อมูลเพิ่มเติมอื่น

227

บทที่ 5 ความเห็นเกีย่ วกับประเด็นทีน่ ่ าสนใจของ NPAEs การศึกษาปั ญหาพิเศษเรื่ อง มาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิ จการที่ไม่มีส่วนได้ เสี ยสาธารณะ (TFRS for NPAEs) ผูศ้ ึกษาได้คน้ คว้าและติดตามการนํามาตรฐานไปปฏิบตั ิ จริ งของ ธุ รกิจในปั จจุบนั พบว่ามีการกล่าวถึง NPAEs และให้ความเห็นเกี่ยวกับประเด็นที่น่าสนใจ ดังนี้ บทความจากเว็บไซต์กรุ งเทพธุ รกิ จในหัวข้อข่าว บัญชี เอสเอ็มอี เปลี่ ยน “ยาขม” เป็ น “ยาหอม” คุณพิชยั ชุณหวชิร อุปนายกสภาวิชาชีพบัญชี ประธานคณะกรรมการวิชาชีพบัญชี ด้าน การบริ หาร กล่าวว่า เอสเอ็มอีทาํ อย่างไรก็ไม่โต ยิง่ ทํา ยิง่ เล็ก เลือกที่จะพูดเพื่อสะกิดต่อมคิดเอสเอ็ม อีไทย ให้เห็นถึงความสําคัญของ “ระบบบัญชี” หัวใจการบริ หารจัดการองค์กร ทุกยุคทุกสมัย ผูป้ ระกอบการไซส์ มินิ ไม่ได้เชี่ ยวชาญไปเสี ยทุกอย่าง ขาดทั้งกําลังคนและกําลังเงิ น จึง เป็ นไปได้ยากที่จะพัฒนาศักยภาพมาตรฐานทางบัญชีให้เทียบเท่าองค์กรขนาดใหญ่ ปั ญหาเดียวกันนี้ “สั่นคลอน” ศักยภาพของเอสเอ็มอีไปทัว่ โลก ที่ต่างต้องใช้มาตรฐานการ บัญชี ฉ บับ เดี ย วกับ ผูป้ ระกอบการพันธุ์ ย กั ษ์ ซึ่ ง นับ วันมาตรฐานบัญชี ก็ จะยิ่ง ยุ่ง ยากและมี ค วาม สลับซับซ้อนขึ้นเรื่ อยๆ ขนาดที่ ศาสตราจารย์เกียรติคุณ เกษรี ณรงค์เดช รักษาการนายกสภาวิชาชีพ บัญชี ในพระบรมราชู ปถัมภ์ ออกมาบอกเองว่า แม้แต่ผปู้ ระกอบการในตลาดหลักทรัพย์ ก็ยงั โอด ครวญให้กบั ความ “หิน” แล้วเอสเอ็มอีจะถูกหินก้อนเดียวกันนี้ทบั ตายหรื อไม่ กลายเป็ นเหตุผลที่ทว่ั โลกต้องลุกขึ้นมาปรับมาตรฐานบัญชีสาํ หรับเอสเอ็มอีข้ ึนมาโดยเฉพาะ ไม่เว้นในไทย หลังใช้เวลาระดมความคิดเห็นจากหลายๆ ฝ่ าย มานานถึง 4 ปี เต็ม สุ ดท้ายสภาวิชาชีพบัญชี ก็คลอด “มาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ” หรื อ “TFRS for NPAEs” ซึ่งมีผลบังคับใช้ทนั ทีในปี 2554 มาตรฐานรายงานทางการเงินใหม่ที่บอกว่าจะมาบรรเทาภาระให้กบั เอสเอ็มอีสามารถจัดทํา รายงานทางการเงินได้อย่างถูกต้อง และง่ายขึ้น เพื่อนําไปสู่ “แต้มต่อ” ทางธุ รกิ จ ปั ญหาส่ วนใหญ่ ของเอสเอ็มอี คือ ไม่สามารถกูย้ ืมเงินจากสถาบันการเงินได้ เพราะอาจไม่มีความรู้ความเข้าใจเรื่ อง

228 การทํางบทางการเงินและระบบบัญชีที่ดีพอ ทําอย่างไรจึงจะช่วยให้เอสเอ็มอีสามารถทํางบการเงิน นําเสนอเพื่อขอสิ นเชื่ อหรื อใช้ประกอบการตัดสิ นใจในเรื่ องต่างๆ จึงออกมาเป็ นมาตรฐานนี้ ซึ่ งมี ความง่ายขึ้น ยุง่ ยากน้อยลง ลดภาระของผูป้ ระกอบการลงไปได้ จากมาตรฐานการรายงานทางการเงินของธุรกิจขนาดใหญ่ (TASs และ TFRSs) ที่ถือปฏิบตั ิ กันอยู่ มีสาระสําคัญให้ปฏิ บตั ิตามมากถึง 29 ฉบับ แต่เมื่อมาเป็ นมาตรฐานสําหรับผูป้ ระกอบการ พันธุ์ เล็ก สาระสํา คัญลดเหลื อเพี ย ง 19 ฉบับ นายกสภาวิช าชี พ บัญชี กล่ า วว่า มาตรฐานใหม่ ที่ นํามาใช้เป็ นการปรับจากมาตรฐานเดิม อะไรที่เคยปฏิบตั ิได้ ก็ให้ทาํ ต่อไป อะไรที่ยงั เป็ นอุปสรรค ปั ญหาก็แค่มา “ไขก๊อก” ให้ง่ายขึ้น อย่างการกําหนดมูลค่ายุติธรรมยังเป็ นตัวปั ญหา เนื่ องจากถูก กําหนดว่าต้องไปอาศัยการประเมินราคาจากภายนอก ซึ่ งธุ รกิ จขนาดเล็กมีความยุง่ ยากมากที่จะไป หาราคาเหล่านั้นมา ฉะนั้นเพื่อตัดปั ญหาก็ให้ยึดราคาต้นทุนเดิมเป็ นหลัก จ่ายไปเท่าไร ซื้ อมาใน ราคาเท่าไร ก็ใช้ราคาต้นทุนที่จ่ายไปมาลงบัญชี คําว่า ไม่ยุง่ ยากก็คือ สามารถไปหามาได้ โดยที่ไม่ ต้องเสี ยค่าใช้จ่ายเพิ่มขึ้น เช่น เงินลงทุนเพื่อซื้อขายหลักทรัพย์ต่างๆ ซึ่ งหลักทรัพย์จะมีราคาตลาดอยู่ แล้ว สามารถอ้างอิงจากหนังสื อพิมพ์ได้ทุกวัน โดยกลุ่ มเอสเอ็ม อี ก ลุ่ มแรก ที่จะได้ชิม ร่ า งมาตรฐานใหม่ คื อ ผูป้ ระกอบการ ที่ต้องยื่น งบการเงินต่อกรมพัฒนาธุ รกิจการค้าและมีผตู้ รวจสอบบัญชีให้ความเห็นต่องบการเงิน ซึ่ งปั จจุบนั มี อยูก่ ว่า 4 แสนราย หลังจากที่ตอ้ งปฏิบตั ิตามมาตรฐาน “ชุดใหญ่” มานานหลายปี ก็จะมีมาตรฐาน “ซอล์ฟๆ” สําหรับเอสเอ็มอีบา้ ง ขณะที่ผปู้ ระกอบการที่เหลือ แม้จะไม่มีกฎหมายมาบังคับให้ตอ้ ง ดําเนิ นการ แต่คุณ เกษรี มองว่า สามารถพัฒนาศักยภาพของตนเอง ด้วยการนํามาตรฐานใหม่น้ ี ไป ปฏิ บตั ิ เพื่อการเติบโตและเติบใหญ่ต่อไปในอนาคต เมื่อธุ รกิจแข็งแรงพอ มีคนทําบัญชีที่มีความรู้ กําลังเงินพร้อม ก็จะสามารถขยับไปถือมาตรฐานบัญชีตามรายใหญ่ได้ โดยที่สภาวิชาชีพบัญชีจะจัด อบรมให้ความรู ้แก่เอสเอ็มอีอย่างต่อเนื่อง พร้อมเป็ นที่ปรึ กษาเอสเอ็มอีไทย ปั้ นให้แกร่ งก่อนลงแข่ง ในระดับโลก เมื่ อมี มาตรฐานออกมา เครื่ องมือสนับสนุ นก็ตอ้ งพร้ อม นายกสภาวิชาชี พบัญชี กล่ าวว่า ก่อนจะมีเทคโนโลยีเข้ามาเป็ นตัวช่วยเอสเอ็มอีต่างลงบัญชีดว้ ยมือ ทําให้ล่าช้า ไม่ทนั การณ์ และยัง ทําให้มีโอกาสผิดพลาด นั่นคื อ เหตุผลที่สภาวิชาชี พการบัญชี ขนั อาสา มากูช้ ี พเอสเอ็มอีและนัก บัญชี โดยการเปิ ดให้โหลดโปรแกรมสําเร็ จรู ประบบบัญชีแยกประเภทอย่างง่าย “MyGL” ฟรี ไม่มี ค่าใช้จ่าย ผ่าน www.fap.or.th ซอฟต์แวร์การทําบัญชี “MyGL” ใช้ได้กบั ธุ รกิจประเภทซื้ อมาขายไป

229 การผลิต หรื อบริ การ ช่วยในการตรวจสอบบัญชี ยกยอดบัญชี และการออกรายงานอย่างง่าย ช่วยให้ ผูป้ ระกอบการสามารถบันทึกบัญชีได้ดว้ ยตัวเอง สามารถเข้าไปดูผลประกอบการได้ตลอดเวลา ช่วย ลดเวลาในการทําบัญชี ที่สาํ คัญประหยัดค่าใช้จ่ายและมีความสะดวกรวดเร็ วยิง่ ขึ้น การมีระบบบัญชี ที่ดีได้มาตรฐานจะช่วยวางรากฐานทําให้ธุรกิจเติบโตจากขนาดเล็กเป็ นขนาดกลางและขนาดใหญ่ ได้ในอนาคต ระบบบัญชีแยกประเภท MyGL จะช่วยให้การปฏิบตั ิงานของนักบัญชีโดยเฉพาะนักบัญชี ในธุ รกิ จเอสเอ็มอี ทาํ งานอย่างมี ระบบ ถูกต้อง และมีมาตรฐานเป็ นที่ยอมรับของคนทัว่ ไป เวลา เดียวกันยังได้พฒั นาโปรแกรมบัญชีสินค้าคงคลัง MyIC (Inventory Control) เพื่อรองรับประเภท ธุ รกิจหมุนเวียน ที่มีไว้เพื่อการผลิตหรื อเพื่อการขาย โดยโปรแกรมนี้สามารถรักษาระดับการผลิตให้ มีอตั ราคงที่อย่างสมํ่าเสมอเพื่อรักษาระดับการจ้างงาน รวมทั้งรักษาค่าใช้จ่ายในการผลิต ทั้งยังช่วย ป้ องกันสิ นค้าขาดเมื่อมีคาํ สั่งซื้อเพิ่มขึ้น ตลอดจนป้ องกันการเปลี่ยนแปลงราคา และผลกระทบจาก เงินเฟ้ อทําให้ราคาสิ นค้าในท้องตลาดมีราคาสู งขึ้น ทําให้กระบวนการผลิตดําเนินการต่อเนื่องอย่าง ราบรื่ น ไม่สะดุด พันธกิ จยังไม่หยุดเพียงเท่านี้ คุ ณ พิชัย กล่ าวว่า สภาวิชาชี พบัญชี ยงั เตรี ยม “จัดทําคู่มือ” สําหรับการเสี ยภาษีให้กบั เอสเอ็มอีเพื่อให้สอดคล้องกับมาตรฐานบัญชี ใหม่ที่ออกมาด้วย รวมถึง การจัดอบรมสัมมนาให้ความรู ้ในเรื่ องนี้ตลอดทั้งปี พร้อมกันนี้ จะรวบรวมเสี ยงสะท้อนจากทุกฝ่ าย เพื่อนํามาสู่ การพัฒนามาตรฐานการบัญชีและหาแนวปฏิบตั ิที่เหมาะสมต่อไป เอสเอ็มอีมีส่วนสําคัญต่อระบบเศรษฐกิจของประเทศ ถ้าสามารถช่ วยพวกเขาได้ ก็เท่ากับ ได้ช่วยธุ รกิ จส่ วนใหญ่ของประเทศด้วย ช่ วยให้สามารถออกงบการเงินได้อย่างถูกต้อง มีคุณภาพ มาตรฐาน เสี ยภาษีได้อย่างถูกต้อง จัดทําบัญชี อย่างง่าย และทั้งหมดนี้ก็เพื่อเป็ นแนวทางช่ วยเหลือ เอสเอ็มอี พัฒนาคุ ณ ภาพมาตรฐานของธุ รกิ จหลักที่สํา คัญในประเทศ (จีราวัฒน์ คงแก้ว, 2554. http://www.bangkokbiznews.com/home/detail/business/bizweek/20110525/391262/บัญ ชี เ อส เอ็ ม อี..เปลี่ยน-ยาขม-เป็ น-ยาหอม.html, 16 มกราคม 2555) บทความจากเว็บไซด์ myreadyweb ของ Amplerich ในหัวข้อข่าว “ข่าวสารสําคัญเร่ งด่วน ถึงผูท้ าํ บัญชี จากคณะกรรมการด้านการทําบัญชี ฉบับที่ 20” ได้กล่าวถึงการประชุมสามัญเมื่อวันที่ 30 เมษายน 2554 ผูเ้ ขียนขอรายงานความคืบหน้าของมาตรฐานการรายงานทางการเงิ นสําหรั บ

230 กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ การเสนอหลักการในมาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับ กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ NPAEs รวมถึงประเด็นชวนคิดที่ได้ฟังจากการเข้าสัมมนาใน วันที่ 9 พฤษภาคม 2554 ที่สโมสรทหารบก ถ.วิภาวดีรังสิ ต โดยขอเล่าดังนี้ มาตรฐานการบัญชี ก ับ มาตรฐานการรายงานทางการเงิ นสํา หรั บ กิ จการที่ มี ส่ วนได้เสี ย สาธารณะ PAEs ได้จดั ทําและกําหนดเวลาถือปฏิบตั ิไว้ชดั เจนแล้ว สภาวิชาชีพบัญชี ไม่ได้ละเลย ธุ ร กิ จ ที่ เ ป็ นกิ จ การที่ ไ ม่ มี ส่ ว นได้เ สี ย สาธารณะ NPAEs ส่ ว นใหญ่ ข องประเทศ จึ ง ตั้ง คณะ อนุ กรรมการขึ้นเพื่อช่วยพิจารณาเกณฑ์ที่เหมาะสมสําหรับ NPAEs เหล่านี้ ผลการศึกษา IFRS for SME พบว่า หลักการส่ วนใหญ่เหมือน IFRS ชุดใหญ่ โดยไม่มีขอ้ กําหนดเฉพาะเรื่ อง กําไรต่อหุ ้น งบการเงินระหว่างกาล สัญญาประกันภัย สิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขาย ดังนั้น ถ้า NPAE ต้องปฏิ บ ตั ิ ตาม IFRS for SME ศัพ ท์ท างบู๊ลิ้ ม คงว่า กระอัก โลหิ ต สภาวิช าชี พ บัญชี และ คณะอนุ กรรมการจึงเลื อกแนวทางให้อย่างเหมาะสมที่สุดโดยกําหนดมาตรฐานการรายงานทาง การเงิ นสําหรับกิ จการไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะโดยเนื้ อหาของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับนี้คือ มาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิ จการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะส่ วนใหญ่ทาํ ตามมาตรฐานการบัญชี ที่ ถื อปฏิ บ ตั ิใ นปี 2553 เพื่อให้ธุ รกิ จไม่เกิ ดความยุ่ง ยากในการปรับ ปรุ ง ระบบงาน ดังนั้นเนื้ อหาจะใกล้เคียงกับ IFRS ปี 2006 มีเพียงบางฉบับตรงกับ IFRS ปี 2009 กับมี 2 ฉบับตรงกับ U.S.GAAP (เงิ นลงทุนกับการรับรู้รายได้จากการขายอสังหาริ มทรัพย์) และ 1 ฉบับ ใกล้เคียงกับมาตรฐานการบัญชีไทยฉบับที่ 101 หนี้สงสัยจะสู ญ มาตรฐานการรายงานทางการเงินเกริ่ น 2 บทแรกว่าด้วย ความเป็ นมาและวัตถุประสงค์กบั ขอบเขต ต่อจากนั้นแบ่งเนื้ อหาเป็ น 20 บท ประกอบด้วย 1) กรอบแนวคิด 2) การนําเสนองบการเงิน 3) นโยบายการบัญชี การเปลี่ ยนแปลงประมาณการทางบัญชี และข้อผิดพลาด 4) เงิ นสดและสิ่ ง เทียบเท่าเงินสด 5) ลูกหนี้ 6) สิ นค้าคงเหลือ 7) เงินลงทุน 8) ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ 9) สิ นทรัพย์ไม่ มี ตวั ตน 10) อสังหาริ มทรั พย์เพื่ อการลงทุ น 11) ต้นทุ นการกู้ยืม 12) สั ญญาเช่ า 13) ภาษี เงิ นได้ 14) ประมาณการหนี้ สินและหนี้ สินที่ อาจเกิ ดขึ้ น 15) เหตุการณ์ ภายหลังรอบระยะเวลาที่รายงาน 16) รายได้ 17) การรับรู้รายได้จากการขายอสังหาริ มทรัพย์ 18) สัญญาก่อสร้าง 19) ผลกระทบจาก การเปลี่ยนแปลงของอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ 20) แนวปฏิบตั ิในช่วงเปลี่ยนแปลงและวัน ถือปฏิบตั ิ ดังนั้นจดหมายข่าวขอสรุ ปให้ท่านผูท้ าํ บัญชีทราบว่า TFRS ฉบับนี้จะไม่มีขอ้ กําหนดเรื่ อง

231 ต่อไปนี้ คือ งบกระแสเงินสด การรายงานข้อมูลจําแนกตามส่ วนงาน ผลประโยชน์ของพนักงาน การ บัญชี สําหรั บเงิ นอุ ดหนุ นจากรั ฐบาลและการเปิ ดเผยข้อมูลความช่ วยเหลื อจากรัฐบาล การเปิ ดเผย ข้อมูลเกี่ยวกับบุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้องกัน งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ เงินลงทุน ในบริ ษทั ร่ วม การรายงานทางการเงินในเศรษฐกิจที่เงินเฟ้ อรุ นแรง การแสดงรายการและการเปิ ดเผย ข้อมูลเครื่ องมือทางการเงิ น ส่ วนได้เสี ยในการร่ วมค้า กําไรต่อหุ ้น งบการเงินระหว่างกาล การรับรู้ รายการและการวัดมูลค่าเครื่ องมือทางการเงิ น เกษตรกรรม การปรับใช้มาตรฐานการรายงานทาง การเงิ นครั้งแรก การจ่ายโดยใช้หุ้นเป็ นเกณฑ์ การรวมธุ รกิ จ สัญญาประกันภัย การสํารวจและการ ประเมินค่าแหล่งทรัพยากรแร่ รวมถึง การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงินและการตีความ มาตรฐานการบัญชี นอกจากนี้ TFRS ฉบับนี้ไม่กล่าวถึง การดําเนินงานที่ยกเลิกและสิ นทรัพย์ที่อาจ เกิดขึ้น ในกรณี TAS 36 การด้อยค่าของสิ นทรัพย์ TFRS ฉบับนี้ ประยุกต์และแทรกไว้ในเนื้ อหา ส่ วนที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์กบั เงินลงทุน กล่าวคือ กิจการต้องประเมินด้อยค่าวิธีอย่างง่าย ใช้ราคา ขายสุ ทธิ เท่าที่กิจการจะประมาณได้โดยประโยชน์คุม้ ค่าและประโยชน์มากกว่าต้นทุนที่ตอ้ งเสี ยไป และในเรื่ อง TFRS 5 สิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขายและการดําเนินงานที่ยกเลิก ประยุกต์ เฉพาะสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนที่ถือไว้เพื่อขาย แทรกอยู่ในเนื้ อหาส่ วนที่ดิน อาคารและอุปกรณ์และ สิ นทรั พ ย์ไ ม่ มี ตวั ตน โดยให้วดั ราคาที่ ค าดว่า จะขายได้หัก ต้น ทุ นในการขาย แต่ แ ยกสิ นทรั พ ย์ ดังกล่าวออกจากที่ดิน อาคารและอุปกรณ์และยังแสดงไว้ในส่ วนของสิ นทรัพย์ไม่หมุนเวียนต่อไป โดยไม่ตอ้ งตัดค่าเสื่ อมราคา ประเด็นสําคัญประเด็นแรกที่ตอ้ งแจ้งให้ผทู้ าํ บัญชีทุกท่านทราบคือ TFRS ฉบับที่อนุญาต ให้ธุรกิจ NPAEs ประยุกต์จาก TFRS ของ PAEs ได้ 2 ฉบับคือ TAS 12 ภาษีเงินได้ เน้นการรับรู้ ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี และ TAS 19 ผลประโยชน์ของพนักงานเท่านั้น นอกจากนี้ หากกิจการ ประสงค์จะทํางบกระแสเงิ นสดให้นาํ หลักการของ TAS 7 งบกระแสเงิ นสดมาปฏิ บตั ิ ผลจาก ข้อกําหนดนี้ จึงหมายความว่า หากธุ รกิ จเลือกปฏิบตั ิตามวิธีการรับรู้ รายการและการวัดมูลค่าของ TFRS ของ PAEs ในส่ วนอื่นที่ TFRS ฉบับนี้กาํ หนดไว้แล้ว ย่อมถือว่า ปฏิบตั ิผิดหลักการบัญชี ที่ รับรองทัว่ ไปของ TFRS ฉบับนี้ และเป็ นการแสดงแสนยานุภาพและกําลังทรัพยากรที่แกร่ งกล้าของ PAEs ต้องนํา TFRS ของ PAEs มาใช้ท้ งั หมด ยกเว้นกรณี ที่พิจารณาเนื้ อหาของ TFRS ของ NPAEs หรื อกรอบแนวคิดของ NPAEs ไม่มี จึงจะประยุกต์ TFRS ของ PAEs มาใช้ได้ อาทิ ถ้า NPAEs จ่าย

232 ตราสารทุนให้พนักงาน อาจนําหลักการของมาตรฐานการรายงานทางการเงินของ PAEs เรื่ องการ จ่ายโดยใช้หุน้ เป็ นเกณฑ์มาประยุกต์ นอกจากนี้ TFRS ฉบับนี้ใช้กบั กิจการ NPAEs จึงเน้นหลักราคาทุนในอดีต การทําบัญชีให้ ง่าย แต่ไม่ได้เน้นหลักการภาษี และมุ่งลดภาระการทําบัญชียงุ่ ยากหลายเรื่ อง เช่น ดอกเบี้ยรับ (TAS 18) บันทึกด้วยวิธีอตั ราผลตอบแทนที่แท้จริ งหรื อวิธีอื่นที่ให้ผลไม่ แตกต่างกัน -

สกุลเงินที่ใช้ในการดําเนินงาน (TAS 21) กําหนดให้เป็ นบาท

สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน (TAS 38) กรณี อายุการให้ประโยชน์ไม่ทราบแน่นอนกําหนดให้ ตัดจําหน่าย 10 ปี (ห้ามตัดจําหน่ายนานหรื อสั้นกว่านี้) การคิดค่าเผื่อการลดมูลค่าที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ (TAS 36) ให้ใช้วิธีราคาขายหัก ต้นทุนโดยไม่ตอ้ งจ้างผูป้ ระเมินราคา ประมาณการหนี้สิน (TAS 37) ไม่กล่าวถึงเรื่ องการคิดลด (พนักงานบัญชีโล่งอกเพราะ ไม่ตอ้ งใช้ Excel คิดลดเป็ นมูลค่าปั จจุบนั และไม่ตอ้ งมีปัญหาค่าใช้จ่ายดอกเบี้ยวุน่ วาย) ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ กับ อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน ห้ามตีราคาใหม่ หากวัด มูลค่ายุติธรรมได้น่าเชื่อถือและต้องการเปิ ดเผยข้อมูลสามารถแสดงข้อมูลดังนี้ในหมายเหตุประกอบ งบการเงิน ข้อควรระวังเพิ่มเติมที่ตอ้ งแจ้งและโปรดกาดอกจัน คือ แนวปฏิบตั ิในช่วงเปลี่ยนแปลงของ TFRS ของ PAEs 2 เรื่ อง คือ TAS 19 เรื่ องผลประโยชน์ของพนักงาน กรณี ประมาณการภาระผูกพัน ผลประโยชน์ที่เป็ นต้นทุนบริ การในอดีตที่ให้ทางเลือก 4 ทาง ** TFRS ของ NPAEs ** ให้ถือว่าถ้า NPAEs ใช้ประมาณการหนี้ สินอย่างง่าย ย่อมไม่มีทางเลือกเมื่อปรับปรุ งภาระผูกพันจะต้องใช้วิธี ปรับย้อนหลังเท่านั้น

233 ในส่ วนของ TAS 16 กรณี การบัญชีตามแนวทางส่ วนประกอบที่ให้ PAEs เลือกวิธีเปลี่ยน ทันทีเป็ นต้นไปได้น้ นั ใน TFRS ฉบับ NPAEs มีวิธีที่บงั คับคือ ปรับย้อนหลังเช่นกัน ดังนั้น หาก NPAEs ไม่เห็นด้วยและอยากไปทางเดียวกันกับ PAEs ได้ให้รีบส่ ง vote ผ่าน SMS Email หรื อการ สื่ อสารอื่นมาด่ วน ก่อนคณะกรรมการกําหนดมาตรฐานการบัญชี หมดวาระการทํางานหรื อก่ อน ออกงบการเงิ นกลางปี ที่ตรวจสอบเพื่อใช้เสี ยภาษีตามจริ ง ก่อนจะจากกันจดหมายข่าวขอสรุ ปว่า ขณะนี้ ไทยวิวฒั นามาถึงวันที่ PAEs มี TFRS ชุดใหญ่และ NPAEs มี TFRS ชุดเล็กให้ใช้ จะหยิบ เลือก คัดสรร มาตรฐานการรายงานกลุ่มใด ฉบับใดมาใช้ขอให้มีสติ คิดให้จงหนัก (คณะกรรมการ ด้านการทําบัญชี , 2554. http://amplerich.myreadyweb.com/article/topic-1623.html, 24 มกราคม 2555)

234

บทที่ 6 สรุปผลการศึกษาและข้ อเสนอแนะ ในการศึกษาปั ญหาพิเศษเรื่ อง “เจาะประเด็น NPAEs” (มาตรฐานการรายงานทางการเงิน สําหรั บกิ จการที่ ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ) มีวตั ถุ ประสงค์เพื่อศึกษาประเด็นต่างๆ ที่สําคัญของ มาตรฐานและลัก ษณะรู ป แบบของการนํา เสนอรายงานการเงิ น ของกิ จ การที่ ไ ม่ มี ส่ วนได้เสี ย สาธารณะ เพื่ อเป็ นประโยชน์ ต่อ ผูจ้ ดั ทํา บัญชี ผูส้ อบบัญชี รับ อนุ ญ าต ผูส้ อบบัญชี ภ าษี อากร ผูอ้ อกแบบระบบบัญชี และผูท้ ี่สนใจอื่น ให้สามารถเข้าใจในประเด็นสําคัญต่างๆ ของมาตรฐานการ รายงานทางการเงิ นสําหรับกิ จการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ การนําไปปฏิบตั ิในการปฏิบตั ิงาน จริ ง สามารถเป็ นประโยชน์ต่อการตัดสิ นใจเชิงเศรษฐกิจของผูป้ ระกอบการและผูใ้ ช้งบการเงินของ กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ อีกทั้งยังเป็ นการเพิ่มพูนศักยภาพให้กบั ตัวนักบัญชี เองในการ รับรู ้ขอ้ มูลข่าวสารใหม่ๆ ของวิชาชีพบัญชี ก้าวทันการเปลี่ยนแปลงในปัจจุบนั ตลอดเวลา ผลการศึกษา สภาวิชาชีพบัญชีได้มีมติกาํ หนดมาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วน ได้เสี ยสาธารณะ (TFRS for NPAEs) โดยมาตรฐานดังกล่าว จะมีผลให้บริ ษทั จํากัด ห้างหุ ้นส่ วน จํากัด นิติบุคคลที่ต้ งั ขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศ และกิจการร่ วมค้าตามประมวลรัษฎากร ที่มีหน้าที่ จัดทําบัญชี ตามพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ต้องจัดทําบัญชี ตามมาตรฐานนี้ สําหรับการ จัดทํางบการเงิ นตั้งแต่รอบปี บัญชี ที่เริ่ มในหรื อหลังวันที่ 1 มกราคม 2554 สรุ ปสาระสําคัญ ดังนี้ มาตรฐานฉบับนี้ ใ ช้ก ับกิ จการที่ ไม่ มีส่วนได้เสี ยสาธารณะซึ่ งเป็ นไปตามคํา นิ ย ามเท่านั้น หากมี ประเด็ นใดที่ ม าตรฐานฉบับ นี้ ไ ม่ ก าํ หนดไว้ กิ จการอาจใช้ม าตรฐานการรายงานทางการเงิ น ที่ สภาวิชาชี พบัญชี กาํ หนดโดยอ้างอิงจาก IFRS หรื อประสงค์จะใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ที่สภาวิชาชี พบัญชี กาํ หนดโดยอ้างอิงจาก IFRS ก็สามารถทําได้ โดยต้องถือปฏิบตั ิตามข้อกําหนด ของมาตรฐานการรายงานทางการเงิ นดังกล่ าวทุ กฉบับและถื อปฏิ บตั ิอย่างสมํ่า เสมอ มาตรฐาน กําหนดให้จดั ทํางบแสดงฐานะการเงิน งบกําไรขาดทุน งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่ วนของเจ้าของ หมายเหตุประกอบงบการเงิน โดยไม่กาํ หนดให้จดั ทํางบกระแสเงินสด และงบการเงินรวม แต่หาก กิ จการเห็ นถึ งประโยชน์ ก็สามารถจัดทําได้ รายการที่กาํ หนดในมาตรฐานฉบับนี้ จะครอบคลุ ม วิธีการปฏิ บตั ิ ทางการบัญชี รวมทั้ง การจัดทํา งบการเงิ นสําหรับ NPAEs ในเรื่ อง การนําเสนอ

235 งบการเงิ น การเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี การเปลี่ ยนแปลงประมาณการทางบัญชี และการ แก้ไขข้อผิดพลาด เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด ลูกหนี้ สิ นค้าคงเหลือ เงินลงทุน ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน ต้นทุนการกูย้ ืม สัญญาเช่ า ภาษี เงิ นได้ ประมาณการหนี้ สินและหนี้ สิ นที่ อาจเกิ ดขึ้ น เหตุ ก ารณ์ ภายหลัง รอบระยะเวลารายงาน รายได้ การรั บ รู้ ร ายได้จ ากการขายอสั ง หาริ ม ทรั พ ย์ สั ญ ญาก่ อ สร้ า ง และผลกระทบจากการ เปลี่ ยนแปลงของอัตราแลกเปลี่ ยนเงินตราต่างประเทศ โดยมาตรฐานฉบับนี้ มีแนวทางที่อาจเลือก ปฏิ บตั ิ สํา หรั บบางเรื่ องได้ เช่ น ผลประโยชน์พนักงาน มาตรฐานกํา หนดให้รับรู้ ภาระผูกพันใน ปั จจุบนั ที่เกี่ยวข้องกับผลประโยชน์พนักงานตามหลักเกณฑ์ของประมาณการหนี้ สิน แต่กิจการอาจ เลือกปฏิบตั ิตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่อา้ งอิงจาก IFRS (TFRS for PAEs) ว่าด้วยเรื่ อง ผลประโยชน์พนักงานภาษีเงิ นได้ และกําหนดให้รับรู้ภาษีเงินได้ตามวิธีเกณฑ์คงค้าง หรื อวิธีภาษี เงินได้คา้ งจ่าย แต่กิจการอาจเลือกปฏิบตั ิตาม TFRS for PAEs ว่าด้วยเรื่ องภาษีเงินได้ท้ งั นี้ กิจการ ต้องถือปฏิบตั ิอย่างสมํ่าเสมอเช่นกัน ประเด็นสําคัญที่พบในมาตรฐานการรายงานทางการเงินสําหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสี ย สาธารณะ (TFRS for NPAEs) สามารถสรุ ปได้ ดังนี้ 1. ความเป็ นมาและวัตถุประสงค์ ขอบเขต และกรอบแนวคิด กล่าวถึงหลักการทัว่ ไปที่ได้ จัดทํามาตรฐานแต่ละฉบับขึ้น ซึ่ งเนื้อหาโดยสรุ ปได้กล่าวไว้แล้วในบทที่ 3 2. การเปลี่ยนแปลงชื่อเรี ยกสําหรับงบการเงินบางงบให้เหมาะสมกับ NPAEs 3. ไม่ ใ ห้นํา เสนอเงิ นฝากธนาคารที่ มี ขอ้ จํา กัดในการเบิ ก ถอนเป็ นรายการเงิ นสดและ รายการเทียบเท่าเงินสด 4. กําหนดวิธีการประมาณค่าเผื่อหนี้ สงสัยจะสู ญ สามารถทําได้ 3 วิธี คือ วิธีอตั ราร้อยละ ของยอดขายเชื่ อสุ ทธิ ซึ่ งจะแตกต่างจาก PAEs ที่ให้คาํ นวณจากยอดขายรวม วิธีอตั ราร้อยละของ ลูกหนี้จาํ แนกตามอายุของลูกหนี้ และวิธีพิจารณาลูกหนี้เป็ นแต่ละรายจะคล้ายกัน

236 5. มูลค่าที่ลดลงของสิ นค้าคงเหลือจากการปรับมูลค่าให้เท่ากับ NRV (มูลค่าที่คาดว่าจะ ได้รับหรื อราคาทุ นแล้วแต่ราคาใดจะตํ่ากว่า) เช่ น สิ นค้าล้าสมัย สิ นค้าเสื่ อมสภาพ เป็ นต้น ต้อง บันทึกเป็ นค่าใช้จ่ายโดยแสดงเป็ นส่ วนหนึ่งของต้นทุนขาย 6. เงินลงทุน มาตรฐาน NPAEs จะครอบคลุมถึ งเงินลงทุนในบริ ษทั ย่อย เงินลงทุนใน บริ ษทั ร่ วม และเงินลงทุนในกิจการร่ วมค้า 7. ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ มีการประมาณการมูลค่ารื้ อถอนของสิ นทรัพย์ต้ งั แต่เริ่ มแรก การบันทึกส่ วนประกอบของสิ นทรัพย์ การเปลี่ยนแทนส่ วนประกอบสิ นทรัพย์ การซ่ อมแซมครั้ง ใหญ่ การคํานวณค่าเสื่ อมราคาของอาคารและอุปกรณ์ ให้บนั ทึกรายการแยกออกจากสิ นทรัพย์อย่าง ชัดเจน นโยบายบัญชี ในการวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้รายการสําหรับที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ทุก รายการต้องใช้วธิ ี ราคาทุนนั้น 8. สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน มาตรฐาน NPAEs ใช้วิธีราคาทุนในการแสดงสิ นทรัพย์ไม่มี ตัวตนเท่านั้น และการตัดจําหน่ายสิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตนให้กาํ หนดอายุการให้ประโยชน์ของสิ นทรัพย์ ไม่มีตวั ตนที่ไม่ทราบอายุได้แน่นอนเท่ากับ 10 ปี 9. อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุน ให้วดั มูลค่าภายหลังการรับรู้รายการด้วยวิธีราคาทุน เท่านั้น และทําการจัดประเภทใหม่โดยแสดง อสังหาริ มทรัพย์เพื่อการลงทุนแยกต่างหากจาก ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ 10. ต้นทุ นการกู้ยืม การบันทึ กต้นทุนการกู้ยืมที่ เกี่ ย วข้องโดยตรงกับ สิ นทรัพ ย์ จะต้อง บันทึ ก ดอกเบี้ ย จ่ า ยรวมกับ สิ นทรั พ ย์ที่ ไ ด้นํา เงิ นกู้ยืม ไปซื้ อ และให้รับ รู้ ต้น ทุ นการกู้ยืม อื่ นเป็ น ค่าใช้จ่ายในงวดที่ตน้ ทุนนั้นเกิดขึ้น 11. สั ญ ญาเช่ า มี ก ารเปลี่ ย นแปลงคํา จํา กัด ความของสั ญ ญาเช่ า การเงิ น และสั ญ ญาเช่ า ดําเนินงานเพียงเล็กน้อย

237 12. ภาษีเงินได้มีสาระสําคัญไม่แตกต่างกัน กิจการสามารถเลือกรับรู้ค่าใช้จ่ายภาษีเงินได้ รายได้ภาษีเงิ นได้ และสิ นทรั พย์หรื อหนี้ สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี โดยใช้มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 เรื่ องภาษีเงินได้และถือปฏิบตั ิอย่างสมํ่าเสมอ 13. ประมาณการหนี้ สิน NPAEs ไม่ตอ้ งคิดลดประมาณการหนี้ สินให้เป็ นมูลค่าปั จจุบนั แต่กาํ หนดให้รับรู ้ผลประโยชน์ของพนักงาน ตามหลักการรับรู้รายการด้วยจํานวนประมาณการที่ดี ที่สุดของรายจ่ายที่ตอ้ งนําไปจ่ายชําระภาระผูกพันในปั จจุบนั การประมาณการผลประโยชน์เพื่อ เกษียณอายุพนักงานมี หลักการการบันทึกค่าใช้จ่ายในงวดที่ได้รับบริ การจากพนักงาน โดยจะตั้ง ประมาณการหนี้สินจนกว่าพนักงานจะเกษียณอายุ 14. เหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงานไม่แตกต่างกับ PAEs ซึ่ งกล่าวไว้ในบทที่ 3 15. รายได้ มาตรฐาน NPAEs ต้องรับรู้รายได้ดอกเบี้ย ค่าสิ ทธิ และเงินปั นผล ตามวิธีอตั รา ผลตอบแทนที่แท้จริ งหรื อวิธีอื่นที่ให้ผลไม่แตกต่างจากวิธีอตั ราที่แท้จริ งอย่างมีสาระสําคัญ 16. การรับรู้รายได้จากการขายอสังหาริ ม ทรัพย์ มาตรฐาน NPAEs สามารถเลื อกรับรู้ รายได้จากการขายอสังหาริ มทรัพย์ได้ 3 วิธี คือ รับรู้รายได้ท้ งั จํานวน รับรู้เป็ นรายได้ตามอัตราส่ วน ของงานที่ทาํ เสร็ จ และรับรู ้เป็ นรายได้ตามเงินค่างวดที่ถึงกําหนดชําระ 17. สัญญาก่อสร้าง ไม่แตกต่างกับ PAEs ซึ่ งกล่าวไว้ในบทที่ 3 18. ผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงของอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ ให้แปลงค่า รายการสิ นทรัพย์ที่เป็ นตัวเงิ นซึ่ งเป็ นเงินตราต่างประเทศโดยใช้อตั ราแลกเปลี่ยนที่ธนาคารรับซื้ อ และรายการหนี้ สินที่เป็ นตัวเงินที่อยูใ่ นสกุลเงินตราต่างประเทศโดยใช้อตั ราแลกเปลี่ยนที่ธนาคาร ขาย และให้จดั ทํางบการเงินด้วยสกุลเงินบาทเท่านั้น 19. มาตรฐานกําหนดให้ถือปฏิบตั ิกบั งบการเงินสําหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่ มในหรื อ หลังวันที่ 1 มกราคม 2554 และรับรู้ผลกระทบโดยวิธีปรับย้อนหลัง หากไม่สามารถทําได้ในทาง ปฏิบตั ิให้ใช้วธิ ีเปลี่ยนทันทีเป็ นต้นไป

238 ปัญหาทีพ่ บ เนื่องจากมาตรฐาน NPAEs เป็ นมาตรฐานที่ได้กาํ หนดให้ใช้ในปี 2554 จึงทําให้การค้นคว้า ข้อมูลที่เกี่ยวข้องนั้นมีจาํ นวนน้อยและยังไม่มีการกล่าวถึงผลกระทบต่างๆ ในการนํามาตรฐานไป ใช้ในการเสนองบการเงิน เพราะผูป้ ระกอบการต่างๆ ยังไม่ได้ทาํ การยืน่ งบการเงินของปี ดังกล่าว ข้ อเสนอแนะ มาตรฐานการรายงานทางการเงิ นสําหรับกิ จการที่ไม่มีส่วนได้เสี ยสาธารณะ (TFRS for NPAEs) ถื อเป็ นมาตรฐานใหม่ สํา หรั บ นัก บัญ ชี ผูส้ อบบัญ ชี รับ อนุ ญ าต ผูส้ อบบัญ ชี ภ าษี อ ากร ผูอ้ อกแบบระบบบัญชี และผูท้ ี่สนใจอื่น ที่จะใช้เป็ นแนวทางในการศึกษาทําความเข้าใจและนําไป ปฏิ บ ตั ิ หรื อ การศึ ก ษาค้นคว้า เพิ่ ม เติ ม ผูส้ นใจควรจะติ ดตามข่ า วสารเกี่ ย วกับ มาตรฐานฉบับ นี้ ตลอดจนผลสะท้อนกลับต่างๆ ที่อาจพบในอนาคต

239

เอกสารอ้างอิง กตัญญู หิ รัญญสมบูรณ์. 2545. การจัดการธุรกิจขนาดย่ อม. 2,000. 4. กรุ งเทพมหานคร: เท็กซ์ แอนด์ เจอร์ นลั พับลิเคชัน่ . กรมทะเบียนการค้า กระทรวงพาณิ ชย์. ม.ป.ป. การประชุ มนักบัญชีทวั่ ประเทศ ครั้งที่ 17 “การผสมผสานความรู้ : ความท้าทายของนักบัญชี . กรุ งเทพมหานคร: บุญศิริการพิมพ์. กรมพัฒนาธุ รกิจการค้า. ม.ป.ป. ประกาศกรมพัฒนาธุรกิจการค้ า เรื่อง กาหนดรายการย่อทีต่ ้ องมี ในงบการเงิน พ.ศ. 2554 (Online). http://www.dbd.go.th/mainsite/index.php?id=24511, 19 มกราคม 2555. คณะกรรมการด้านการทําบัญชี . 2554. ข่ าวสารสาคัญเร่ งด่ วน ถึงผู้ทาบัญชี จากคณะกรรมการด้ าน การทาบัญชี ฉบับที่ 20 (Online). http://amplerich.myreadyweb.com/article/topic1623.html, 24 มกราคม 2555. จันทร์ พร ช่วงโชติ. 2548. การประกอบธุรกิจขนาดย่อมของนักคหกรรมศาสตร์ : กรณีศึกษา ผู้สาเร็จการศึกษาด้ านคหกรรมศาสตร์ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ . ปริ ญญาศิลปศาสตร์ มหาบัณฑิต บัณฑิตวิทยาลัย, มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ . จีราวัฒน์ คงแก้ว. 2554. บัญชีเอสเอ็มอี เปลีย่ น-ยาขม-เป็ น-ยาหอม (Online). http://www.bangkokbiznews.com/home/detail/business/bizweek/20110525/391262, 16 มกราคม 2555. เฉลิมขวัญ ครุ ฑบุญยงค์. 2554. การวิเคราะห์ รายงานทางการเงิน. กรุ งเทพมหานคร: ซีเอ็ดยูเคชัน่ . โชติรัส ชวนิชย์, ก่อเกียรติ พานิชกุล และ ปริ ญ ลักษิตานนท์. 2538. ธุรกิจขนาดย่อม. กรุ งเทพมหานคร: ดอกหญ้า.

240 ตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย. 2539. มาตรฐานการบัญชี แนวทางในการปฏิบัติและตัวอย่าง การเปิ ดเผยข้ อมูล. กรุ งเทพมหานคร: บุญศิริการพิมพ์. นภาพร ณ เชียงใหม่. 2547. การวิเคราะห์ รายงานทางการเงิน. 3,000. 1. กรุ งเทพมหานคร: พัฒนาวิชาการ (2535). นุชจรี พิเชฐกุล. 2547. รายงานการเงิน. 2. กรุ งเทพมหานคร: ทีพีเอ็น เพรส. ประดิษฐ์ เจริ ญชัยชนะ. 2553. การบัญชีสาหรับองค์ กรท้ องถิ่น. 1. กรุ งเทพมหานคร: เอ็กซเปอร์ เน็ท. ปรี เปรม นนทลีรักษ์ และคณะ. 2550. การบัญชีการเงิน. กรุ งเทพมหานคร: แมคกรอ-ฮิล. แปล จาก Jan R. Williams, Susan F. Haka, Mark S. Bettner and Joseph V. Carcello. 2007.

Financial Accounting. McGraw-Hill. ผุสดี รุ มาคม. 2540. การบริ หารธุรกิจขนาดย่อม. 5. กรุ งเทพมหานคร: ฟิ สิ กส์เซ็นเตอร์ . เพชรี ขุมทรัพย์. 2554. วิเคราะห์ งบการเงิน: หลักและการประยุกต์ . 3,000. 12. กรุ งเทพมหานคร: สํานักพิมพ์มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์ . ภาคภูมิ วณิ ชธนานนท์. 2551. การบัญชีการเงิน. กรุ งเทพมหานคร: เสมาธรรม. วันเพ็ญ วศินารมณ์. 2553. การวิเคราะห์ รายงานทางการเงิน. 6. กรุ งเทพมหานคร: ทีพีเอ็นเพรส. วราภรณ์ ติ่งต้อย. 2547. ปัจจัยทีม่ ีผลกระทบต่ อการดาเนินงานของธุรกิจขนาดย่อมในจังหวัดตาก. บริ หารธุ รกิจมหาบัณฑิต บัณฑิตวิทยาลัย, วิทยาลัยเซาธ์อีสท์บางกอก. วาณี คําดี. ม.ป.ป. การวิเคราะห์ รายงานทางการเงิน การวิเคราะห์ งบการเงิน. กรุ งเทพมหานคร: ภูมิบณั ฑิตการพิมพ์.

241 วิพุธ อ่องสกุล และ ธัชวรรณ กนิษฐ์พงศ์. 2550. การจัดการธุรกิจขนาดเล็ก. กรุ งเทพมหานคร: ไอกรุ๊ ป เพรส. แปลจาก Timothy S. Hatten. 2003. Small Business Management: Entrepreneurship and Beyond. Houghton Miffin. วรศักดิ์ ทุมมานนท์. 2547. มิติใหม่ ของงบการเงินและการวิเคราะห์ . 1,200. กรุ งเทพมหานคร: ธรรมนิติ เพรส. ไว จามรมาน. 2543. ธุรกิจขนาดกลางย่อมทีท่ ้าทายโลกอุตสาหกรรม. กรุ งเทพมหานคร: โรง พิมพ์มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์ . แปลจาก Hideichiro Nakamura. 2000. The Challenging Small and Medium Enterprises. Bangkok: Thammasat University Press. ศศิวมิ ล มีอาํ พล. 2554. ทฤษฎีการบัญชี เล่ม 1. 8. กรุ งเทพมหานคร: อินโฟไมนิ่ง. สถาบันพัฒนาความรู ้ตลาดทุน ตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย. 2548. การวิเคราะห์ งบการเงิน.

1,000. 2. กรุ งเทพมหานคร: อมริ นทร์พริ้ นติ้งแอนด์พบั ลิชชิ่ง. สภาวิชาชีพบัญชี. ม.ป.ป. มาตรฐานการบัญชี (Online). http://www.fap.or.th/st_accounting.php, 22 ธันวาคม 2554. สุ ตราวดี บัวเกศ. 2547. ปัจจัยทีม่ ีผลต่ อการเลือกซื้อโปรแกรมสาเร็จรู ปทางการบัญชีในธุรกิจ ขนาดกลางและขนาดย่ อม. ปริ ญญาบัญชีมหาบัณฑิต สาขาวิชาการบัญชี, จุฬาลงกรณ์ มหาวิทยาลัย. สมเดช โรจน์คุรีเสถียร และคณะ. 2552. ก้าวทันกับ 9 มาตรฐานการบัญชีปัญหาภาษีอากรทีจ่ าเป็ น ต่ อธุรกิจ. กรุ งเทพมหานคร: ธรรมนิติ เพรส. สมเดช โรจน์คุรีเสถียร และคณะ. 2552. วิเคราะห์ งบการเงิน มองอดีต ปัจจุบัน อนาคต. 3. กรุ งเทพมหานคร: ธรรมนิติ เพรส. เสนีย ์ พวงยาณี . 2551. หลักการบัญชี . 3. กรุ งเทพมหานคร: ทริ ปเพิล้ เอ็ดดูเคชัน่ .

242 อักษราภรณ์ แว่นแก้ว. 2548. ความสั มพันธ์ ระหว่างความเป็ นมืออาชีพของนักบัญชีกับคุณภาพ รายงานการเงินของธุรกิจ SMEs ในเขตภาคตะวันออกเฉียงเหนือ. ปริ ญญาบัญชี มหาบัณฑิต, มหาวิทยาลัยมหาสารคาม. อังครัตน์ เพรี ยบจริ ยวัฒน์. 2549. มาตรฐานการบัญชี : สาระสาคัญและตัวอย่างการเปิ ดเผยข้ อมูล (มกราคม 2549). 5,000. 1. กรุ งเทพหานคร: เจเอสที พับลิชชิ่ง. อัจฉรา มานะอริ ยกุล. 2548. การวิเคราะห์ รายงานทางการเงิน. กรุ งเทพมหานคร: สํานักพิมพ์ แม็ค. อัมพร เที่ยงตระกูล. ม.ป.ป. การวิเคราะห์ รายงานทางการเงิน. 2,000. 1. กรุ งเทพมหานคร: สํานักพิมพ์เอมพันธ์. อรุ ษ คงรุ่ งโชค และ จันทร์ นิภา สุ วรรณพิทกั ษ์. 2551. หลักการบัญชีข้ ันต้ น. กรุ งเทพมหานคร: สํานักพิมพ์ทอ้ ป. เอกศิลป์ นพสิ ทธิ์ . 2547. ปัญหาและอุปสรรคในการประกอบธุรกิจของวิสาหกิจขนาดกลางและ ขนาดเล็ก ในจังหวัดชลบุรี. ปริ ญญารัฐประศาสนศาสตรมหาบัณฑิต สาขาวิชาการบริ หาร ทัว่ ไป, มหาวิทยาลัยบูรพา.