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© 2013, Elsevier Editora Ltda. Todos os direitos reservados e protegidos pela Lei no 9.610, de 19/02/1998. Nenhuma parte deste livro, sem autoriz ação prévia por escrito da editora, poderá ser reproduz ida ou transmitida sejam quais f orem os meios empregados: eletrônicos, mecânicos, f otográf icos, gravação ou quaisquer outros. Revisão: Gabriel Pereira Editoração Eletrônica: SBNigri Artes e Textos Ltda. Epub: SBNigri Artes e Textos Ltda. Coordenador da Série: Sylvio Motta Elsevier Editora Ltda. Conhecimento sem Fronteiras Rua Sete de Setembro, 111 – 16o andar 20050-006 – Centro – Rio de Janeiro – RJ – Brasil Rua Quintana, 753 – 8o andar 04569-011 – Brooklin – São Paulo – SP – Brasil Serviço de Atendimento ao Cliente 0800-0265340 atendimento1@elsevier.com ISBN: 978-85-352-6882-9 ISBN (Versão Eletrônica): 978-85-352-6883-6 Nota: Muito z elo e técnica f oram empregados na edição desta obra. No entanto, podem ocorrer erros de digitação, impressão ou dúvida conceitual. Em qualquer das hipóteses, solicitamos a comunicação ao nosso Serviço de Atendimento ao Cliente, para que possamos esclarecer ou encaminhar a questão. Nem a editora nem o autor assumem qualquer responsabilidade por eventuais danos ou perdas a pessoas ou bens, originados do uso desta publicação.
CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO-NA-FONTE SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ Brito, Claudenir Auditoria privada e governamental : teoria de forma objetiva e questões comentadas / Claudenir Brito & Rodrigo Fontenelle. - Rio de Janeiro : Elsevier, 2013. 512 p. : 24 cm (Provas e concursos) B875a ISBN 978-85-352-6882-9 1. Auditoria. I. Fontenelle, Rodrigo. II. Título. III. Série. 132129.
CDD: 657.45 CDU: 657.6
“Para se ter sucesso, é necessário amar de verdade o que se faz. Caso contrário, levando em conta apenas o lado racional, você simplesmente desiste. É o que acontece com a maioria das pessoas.” Steve Jobs, em 2007, Wall Street Journal
“Se você quer ser bem-sucedido, precisa ter dedicação total, buscar seu último limite e dar o melhor de si mesmo.” Ayrton Senna
Dedicatórias
À Susana, minha linda esposa, pelo constante incentivo e exemplo pessoal de como deve se dedicar um professor; Aos meus filhos, Maria Luisa e João Rodrigo, pelo amor do tamanho do mundo, sem nunca exigirem qualquer coisa em troca; Aos meus pais, Anélio e Janina, pelo esforço desmedido na minha formação; Aos incansáveis integrantes do Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes – DNIT, pelo constante aprendizado. Claudenir Brito
À minha mãe (in memoriam), pelo amor incondicional, e ao meu pai, por nunca desistir; À Letícia, pelo apoio, compreensão e carinho; Aos meus alunos, com quem tanto tenho aprendido nos últimos anos. Rodrigo Fontenelle
Os Autores
Claudenir Brito Pereira é o Auditor-Chefe da Auditoria Interna do Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes – DNIT. Analista de Finanças e Controle da ControladoriaGeral da União – CGU, aprovado no concurso de 2008, promovido pela Esaf. Oficial da reserva do Exército Brasileiro, pós-graduado em operações militares, lecionou Auditoria Financeira no Setor Público, no curso de MBA em “Gestão financeira do setor público”, do Centro Universitário do Distrito Federal – UDF. É professor de Auditoria Governamental, Auditoria Privada e Controle Externo em cursos preparatórios para concursos em Brasília, no Rio de Janeiro e em Salvador, além de professor do site Estratégia Concursos. Colaborador de sites especializados para concursos. Membro efetivo do Instituto de Auditores Internos do Brasil – IIA Brasil –, filial do The Institute of Internal Auditors. Membro da Comissão de Coordenação de Controle Interno – CCCI – do Poder Executivo Federal.
Rodrigo Fontenelle de Araújo Miranda é Mestre em Contabilidade pela Universidade de Brasília (UnB), pós-graduado em Finanças pelo Instituto Brasileiro de Mercado de Capitais (IBMEC) e graduado em Ciências Econômicas pela Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG). Atualmente é Analista de Finanças e Controle da Controladoria-Geral da União (CGU), exercendo o cargo de Coordenador-Geral de Auditoria da Área Fazendária. Aprovado em diversos concursos no país, entre eles Consultor Legislativo da Assembleia de Minas Gerais, EPPGG do Estado do Espírito Santo e 1º lugar no concurso da ControladoriaGeral do Estado de Minas Gerais, é Professor de Auditoria Privada, Governamental e Técnicas de Controle em cursos online e presenciais em Minas Gerais, Bahia, Pernambuco, São Paulo, e Distrito Federal, dentre eles o Cathedra, Cepegg e Estratégia. Lecionou em Instituições como a Universidade Estadual de Minas Gerais (UEMG) e Universidade de Brasília (UnB), além de diversos cursos preparatórios para concursos públicos. É autor do livro Auditoria – 219 questões comentadas, da Editora Elsevier/Campus.
Sumário
Capa Cadastro Folha de Rosto Créditos Sumário Epígrafe Dedicatórias Os Autores Capítulo 1 – Origem, Conceitos, Trabalhos de Asseguração e Tipos de Auditoria 1.1. Introdução 1.2. Conceito de Auditoria 1.3. Evolução da Auditoria 1.4. Trabalhos de Asseguração 1.5. Tipos de Auditoria 1.5.1. Auditoria de Gestão 1.5.2. Auditoria de Programas 1.5.3. Auditoria Operacional 1.5.4. Auditoria Contábil 1.5.5. Auditoria de Sistemas 1.5.6. Auditoria Especial 1.5.7. Auditoria da Qualidade 1.5.8. Auditoria Integral Exercícios
Capítulo 2 – Auditoria Independente: Responsabilidade Legal, Objetivos Gerais, Normas de Auditoria Independente, Ética Profissional e Controle de Qualidade
2.1. Aspectos Gerais da Auditoria Independente 2.2. Normas de Auditoria Independente 2.3. Ética Profissional 2.3.1. Integridade 2.3.2. Eficiência 2.3.3. Confidencialidade 2.4. Requisitos do Auditor 2.5. Independência 2.6. Responsabilidade do Auditor 2.6.1. Responsabilidade perante os Conselhos de Classe 2.6.2. Responsabilidade Civil 2.6.3. Responsabilidade com clientes 2.7. Objetivo da Auditoria Independente 2.8. Controle de Qualidade 2.8.1. Sistema de controle de qualidade 2.8.2. Definições 2.8.3. Aceitação e continuidade de relacionamento com clientes e trabalhos de auditoria 2.8.4. Execução do trabalho 2.8.5. Revisões 2.8.6. Monitoramento 2.9. Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria 2.9.1. Objetivo 2.9.2. Condições prévias para uma auditoria 2.9.3. Acordo sobre termos do trabalho de auditoria 2.9.4. Aceitação de mudança nos termos do trabalho 2.9.5. Outros assuntos que afetam a aceitação 2.10. Rotação dos responsáveis técnicos da Equipe de Auditoria 2.11. Rotação da Firma de Auditoria Exercícios
Capítulo 3 – Auditoria Interna e Principais Diferenças com a Auditoria Independente 3.1. Auditoria Interna versus Auditoria Externa 3.1.1. Conceitos 3.2. Semelhanças e diferenças entre a Auditoria Interna e Externa 3.3. Funções da Auditoria Interna 3.4. Funções da Auditoria Externa (Independente) Exercícios
Capítulo 4 – Controle Interno: Princípios, Controle Interno Contábil, Controle Interno Administrativo, Avaliação do Sistema de Controle, COSO I 4.1. Controle Interno 4.1.1. Controle interno da entidade 4.2. Natureza e extensão do entendimento dos controles relevantes 4.3. Divisões do Controle Interno 4.3.1. Controles Contábeis 4.3.2. Controles Administrativos 4.3.3. Controles Preventivos 4.3.4. Controles Detectivos 4.4. Princípios do Controle Interno 4.4.1. Atribuição de responsabilidades 4.4.2. Segregação de funções 4.4.3. Custo x Benefício do controle 4.4.4. Definição de rotinas internas 4.4.5. Limitação do acesso aos ativos 4.4.6. Auditoria Interna 4.5. Componentes do controle interno 4.5.1. Ambiente de controle 4.5.2. Processo de avaliação de risco da entidade 4.5.3. Sistema de informação, incluindo processos de negócio relacionados, relevantes para as demonstrações contábeis e sua comunicação 4.5.4. Atividades de controle relevantes para a auditoria 4.5.5. Monitoramento dos controles 4.6. Limitações do controle interno 4.7. COSO 4.7.1. Ambiente de Controle 4.7.2. Avaliação de Risco 4.7.3. Atividades de Controle 4.7.4. Informação e Comunicação 4.7.5. Monitoramento Exercícios
Capítulo 5 – Planejamento de Auditoria: Plano e Programa de Auditoria, Relevância, Materialidade, Fraude e Erro 5.1. Planejamento de Auditoria 5.1.1. Atividades preliminares 5.1.2. Determinação de escopo
5.1.3. Programa de Auditoria 5.2. NBC TA 300 5.2.1. Atividades preliminares do trabalho de auditoria 5.2.2. Atividades de planejamento 5.2.3. Estratégia global de auditoria 5.2.4. Considerações específicas para entidades de pequeno porte 5.2.5. Plano de auditoria 5.2.5.1. Mudança nas decisões de planejamento durante o processo de auditoria 5.2.5.2. Direcionamento, supervisão e revisão 5.2.6. Documentação 5.2.7. Considerações adicionais em auditoria inicial 5.3. Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria 5.3.1. Determinação da materialidade no planejamento e para execução da auditoria 5.3.2. Revisão no decorrer da auditoria 5.3.3. Documentação 5.4. Fraude e erro Exercícios
Capítulo 6 – Planejamento de Auditoria: Plano e Programa de Auditoria, Relevância, Materialidade, Fraude e Erro 6.1. Risco de Distorção Relevante (Risco Inerente e Risco de Controle) e Risco de Detecção 6.2. Tipos de Risco 6.2.1. Risco de detecção 6.2.2. Risco de distorção relevante 6.3. Plano de Auditoria baseado no risco 6.4. Risco que exige consideração especial da auditoria 6.5. Revisão da avaliação de risco Exercícios
Capítulo 7 – Evidência, Testes e Procedimentos de Auditoria 7.1. Evidência de Auditoria 7.1.1. Tipos de evidências 7.2. Testes e procedimentos de auditoria 7.2.1. Análise Documental (Inspeção de registros e documentos) 7.2.2. Inspeção física 7.2.3. Recálculo (Cálculo) 7.2.4. Observação 7.2.5. Entrevista (Indagação)
7.2.6. Circularização (confirmação externa) 7.2.7. Conciliações 7.2.8. Análise de contas contábeis 7.2.9. Revisão analítica (procedimentos analíticos) 7.2.10. Reexecução 7.2.11. Confirmação e Investigação Exercícios
Capítulo 8 – Amostragem: Conceitos, Risco, Tipos, De nição da Amostra, Projeções de Distorções e Avaliação dos Resultados 8.1. Introdução 8.2. NBC TA 530 8.2.1. Definições 8.2.2. Requisitos 8.2.3. Execução de procedimentos de auditoria 8.2.4. Natureza e causa de desvios e distorções 8.2.5. Projeção de distorções 8.2.6. Avaliação do resultado da amostragem em auditoria 8.2.6.1. Limite Superior de Desvios – LSD (Testes de Controle) 8.6.2.2. Limite Superior de Erros – LSE (Testes Substantivos) 8.2.7. Estratificação e seleção com base em valor 8.2.7.1. Estratificação 8.2.8. Seleção com base em valor 8.2.9. Exemplos de fatores que in uenciam o tamanho da amostra para os testes de controles 8.2.9. Exemplos de fatores que in uenciam o tamanho da amostra para os testes de detalhes 8.2.10. Métodos de seleção da amostra Exercícios
Capítulo 9 – Documentação de Auditoria (Papéis de Trabalho): Natureza, Finalidade, Tipos e Técnicas de Elaboração 9.1. Documentação de auditoria 9.2. Objetivo do auditor 9.3. Forma, conteúdo e extensão da documentação de auditoria 9.4. Montagem do arquivo final de auditoria 9.5. Assuntos surgidos após a data do relatório do auditor Exercícios
Capítulo 10 – Formas de Opinião do Auditor: Modi cação de Opinião, Parágrafo de Ênfase e Outros Parágrafos Adicionais 10.1. Relatórios (Parecer) de Auditoria Independente 10.1.1. Tipos de Relatório 10.1.2. Estrutura/Elementos do Relatório 10.1.3. Informações suplementares apresentadas com as demonstrações contábeis 10.1.4. Parágrafo de Ênfase e Parágrafo de Outros Assuntos Exercícios
Capítulo 11 – Utilização de Outros Trabalhos: Auditor Interno, Especialistas e Outros Auditores Independentes 11.1. Introdução 11.2. Trabalho de outro auditor independente 11.3. Trabalho do Auditor Interno 11.4. Trabalho de especialista de outra área Exercícios
Capítulo 12 – Representações Formais, Transações e Eventos Subsequentes, Continuidade Operacional, Partes Relacionadas, Estimativas Contábeis, Contingências 12.1. Continuidade Operacional 12.2. Contingências 12.2.1. Passivo contingente 12.2.2. Ativo contingente 12.3. Estimativas contábeis 12.4. Eventos Subsequentes 12.5. Transações com partes relacionadas 12.6. Representações formais (Carta de Responsabilidade da Administração) 12.6.1. Objetivos do auditor 12.6.2. Membros da administração aos quais são solicitadas representações formais 12.6.3. Representações formais sobre a responsabilidade da administração 12.6.4. Representações formais como evidência de auditoria 12.6.5. Data e período abrangido pelas representações 12.6.6. Dúvida quanto à confiabilidade das representações 12.6.7. Representações solicitadas e não fornecidas 12.6.8. Outras representações formais Exercícios
Capítulo 13 – Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal
13.1. O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal 13.1.1. Finalidades do SCI-PEF 13.1.2. Competências do SCI-PEF 13.1.3. Atividades Complementares do SCI-PEF 13.1.4. Disposições Gerais 13.2. Auditoria no setor público federal 13.3. Normas relativas ao controle interno administrativo 13.4. Planejamento das ações de controle interno. 13.4.1. Orçamento Global do Ministério 13.4.2. Hierarquização 13.4.3. Programas e Programações sob Controle 13.4.4. Ações sob Controle 13.5. Finalidades e objetivos da auditoria governamental 13.6. Abrangência de atuação 13.7. Estrutura conceitual básica das técnicas de controle 13.7.1. Procedimentos e Técnicas de Auditoria 13.7.2. Procedimentos e Técnicas de Fiscalização 13.8. Formas e tipos 13.8.1. Tipos de Auditoria Governamental 13.8.2. Formas de Execução 13.8.3. Áreas de Atuação 13.9. Normas relativas à execução dos trabalhos 13.9.1. Planejamento dos Trabalhos 13.9.2. Avaliação dos controles internos administrativos 13.9.3. Prevenção de impropriedades e irregularidades 13.9.4. Supervisão das atividades do SCI do Poder Executivo Federal 13.9.5. Obtenção de evidências de acordo com a IN 01/01 13.9.6. Impropriedades e irregularidades 13.10. Normas Relativas à Opinião do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal 13.10.1. Nota 13.10.2. Relatório 13.10.3. Certificado 13.10.4. Os tipos de Certificado são: 13.10.5. Parecer do Dirigente do Órgão de Controle Interno 13.11. Normas relativas à audiência do auditado 13.12. Normas Relativas à Forma de Comunicação
13.13. Variáveis Básicas Exercícios
Capítulo 14 – Controle Externo e Tribunal de Contas da União 14.1. Classificação do controle quanto à origem (extensão) 14.2. Controle Externo no Brasil 14.3. Principais regras Constitucionais sobre Controle Externo Exercícios
Capítulo 15 – Normas de Auditoria do TCU e Manual de Auditoria Operacional 15.1. Normas de Auditoria do TCU 15.1.1. Bases conceituais 15.1.1.2. Auditoria Governamental 15.1.2. Classificação das Auditorias 15.1.3. Objetivo das NAT 15.1.4. Aplicabilidade das NAT 15.1.5. Aplicação conjunta com outras normas 15.1.6. Capítulo 1 – Preceitos Básicos do Controle Externo 15.1.6.1. Independência dos Membros 15.6.1.2. Relações com o Parlamento, com a Administração e com o Controle Interno 15.6.1.3. Natureza do Controle e seus Requisitos Básicos 15.1.7. Capítulo 2 – Normas Gerais 15.1.7.1. Princípios Éticos 15.1.7.2. Interesse Público, Preservação e Defesa do Patrimônio Público 15.1.7.3. Integridade 15.1.7.4. Independência, Objetividade e Imparcialidade 15.1.7.5. Uso do cargo, de informações e de recursos públicos 15.1.7.6. Normas Gerais relativas ao Tribunal 15.1.8. Capítulo 3 – Normas relativas ao Planejamento e à Execução 15.1.8.1. Planejamento geral das auditorias do TCU 15.1.8.2. Proposição de auditorias 15.1.8.3. Objetivos da auditoria 15.1.8.4. Alocação de recursos ao trabalho de auditoria 15.1.8.5. Identificação e avaliação de objetivos, riscos e controles 15.1.8.6. Supervisão, revisão e comunicação de acordo com as NAT 15.1.8.7. Planejamento e Execução de auditorias 15.1.9. Cap. 4 – Normas relativas à Comunicação de Resultados 15.1.9.1. Relatório de Auditoria
15.1.9.2. Estrutura e conteúdo dos relatórios 15.1.9.3. Requisitos de qualidade dos relatórios 15.1.9.4. Declaração de conformidade com as NAT 15.1.9.5. Objetivos da auditoria, escopo, metodologia e limitações 15.1.9.6. Descrição da visão geral do objeto 15.1.9.7. Apresentação dos achados 15.1.9.8. Esclarecimentos de responsáveis 15.1.9.9. Comentários dos gestores 15.1.9.10. Conclusões 15.1.9.11. Propostas de encaminhamento 15.1.9.12. Monitoramento de deliberações 15.1.9.13. Critérios para divulgação de resultados de auditorias 15.2. Manual de Auditoria Operacional 15.2.1. Características da Auditoria Operacional 15.2.2. Caracterização de achados de auditoria 15.2.3. Atributos dos achados de auditoria 15.2.4. Monitoramento 15.2.5. Plano de ação 15.2.6. Sistemática de monitoramento 15.2.7. Relatório de monitoramento 15.2.8. Situação das deliberações 15.2.9. Supervisão e Controle de Qualidade 15.2.10. Modalidades de controle de qualidade Exercícios
Capítulo 16 – Governança Corporativa: Governança no Setor Público, Governança e Análise de Risco, COSO I e COSO II 16.1. Governança no Setor Público 16.1.1. Conceitos de Governança Corporativa 16.1.1.1. Mas o que seriam esses conflitos de interesses? 16.1.2. Princípios de Governança Corporativa 16.1.3. Lei Sarbanes-Oxley 16.1.4. Governança no Setor Público 16.1.5. O papel da Auditoria na estrutura de Governança 16.2. Estrutura conceitual de análise de risco – COSO II 16.2.1. Fixação de objetivos 16.2.2. Identificação de eventos 16.2.3. Resposta a riscos
16.2.4. Abrangência do Controle Interno segundo o COSO II Exercícios
Gabarito Resumão em 120 Itens Anexos Anexo I – Principais NBC TA e PA Anexo II – Dicionário de Auditoria
Referências
Capítulo 1
Origem, Conceitos, Trabalhos de Asseguração e Tipos de Auditoria
Principais legislações correlacionadas ao capítulo: NBC TA 01, NBC TA 200.
1.1. Introdução Para atingir suas finalidades, a Contabilidade se utiliza das seguintes técnicas contábeis: • Escrituração (registro dos fenômenos patrimoniais); • Demonstrações (balanços e outras demonstrações); • Auditoria; • Análise de balanços. Assim, podemos concluir que a Auditoria tem a natureza de técnica contábil utilizada pela Contabilidade para atingir seus objetivos, sendo a Auditoria Contábil a técnica contábil cujo objetivo é emitir uma opinião sobre as demonstrações contábeis (também denominadas financeiras). A evolução da auditoria como técnica contábil sempre esteve ligada ao atendimento de seu principal objetivo, que seria a citada emissão de opinião independente sobre a adequação das demonstrações contábeis/financeiras aos Princípios de Contabilidade, às Normas Brasileiras d e Contabilidade, à legislação específica e, mais recentemente, à estrutura de Relatório Financeiro Aplicável. Os conceitos utilizados na Auditoria Independente são bastante similares aos da Auditoria Governamental e aos da Auditoria Interna. O foco acaba sendo, em regra, o mesmo: a emissão de uma opinião independente (lembrando que a opinião da Auditoria Interna também deve ser independente – autônoma). O que difere, basicamente, é o ambiente ou a área em que estamos atuando.
1.2. Conceito de Auditoria Escolher um conceito universal para Auditoria não é uma tarefa simples. A maioria dos autores escreve sobre uma das diversas especializações da matéria, e, no momento da definição, acaba se concentrando na Auditoria Interna ou na Externa. Não se preocupem com essa diferença, trataremos dela mais à frente. Crepaldi (2012) afirma que se pode definir Auditoria, de forma bastante simples, como o
“levantamento, estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas e das demonstrações financeiras de uma entidade”. Aprofundando a definição, podemos dizer que se trata de testar a eficiência e a eficácia do controle patrimonial, sem nos limitarmos aos aspectos contábeis do conceito. Por ser uma atividade crítica, em essência, traduz-se na emissão de uma opinião sobre as atividades verificadas. Quanto ao termo auditor, a doutrina se divide em citar sua origem latina – audire, audição, ouvinte – e a expressão inglesa to audit – examinar, certificar. De forma mais direta, auditar é ouvir o gestor – aquele que detém a responsabilidade pela administração do patrimônio alheio – para saber como está agindo na condução de suas atividades, e se essa conduta está alinhada com o que o proprietário dos recursos espera dele. Em linhas gerais, vamos nos remeter à obra de Franco e Marra (2011) para definir o objeto da auditoria (em sentido amplo): “conjunto de todos os elementos de controle do patrimônio administrado, os quais compreendem registros contábeis, papéis, documentos, fichas, arquivos e anotações que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dos atos da administração, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais”. (grifo nosso)
Neste ponto, vamos dividir a Auditoria em dois grandes grupos. De acordo com o ambiente em que será aplicada, a Auditoria poderá ser Governamental ou Privada. A Auditoria Governamental – ou Pública, do Setor Público, conforme disposto na Instrução Normativa SFC/MF 01/2001, da Secretaria Federal de Controle Interno da ControladoriaGeral da União (anteriormente do Ministério da Fazenda, por isso o SFC/MF), é o “conjunto d e técnicas que visa avaliar a gestão pública, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicação de recursos públicos por entidades de direito público e privado, mediante a confrontação entre uma situação encontrada com um determinado critério técnico, operacional ou legal” e tem por objetivo primordial garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública. A Auditoria Governamental engloba todas as esferas de governo – federal, distrital, estadual e municipal – e níveis de poder – Executivo, Legislativo e Judiciário –, e alcança as pessoas jurídicas de direito privado que se utilizem de recursos públicos. A Auditoria Privada – ou Empresarial, das Demonstrações Contábeis, das Demonstrações Financeiras – é o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre as demonstrações contábeis das empresas privadas em relação a sua adequação aos princípios de Contabilidade e à legislação específica. Nesse sentido, a NBC TA 200 define como objetivo da Auditoria das Demonstrações Contábeis (Auditoria Independente): “aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.” (grifo nosso)
Aqui já podemos lembrar o seguinte. Se a questão tratar de objetivo do auditor independente, temos de pensar logo em emissão de uma opinião sobre as demonstrações contábeis, ok? Não dá para errar esse conceito, e algumas questões cobram apenas esse conhecimento, como veremos nos exercícios comentados nos próximos capítulos.
1.3. Evolução da Auditoria Este tema não é cobrado com frequência nos certames, apesar de constar em alguns editais. De qualquer modo, entendemos que é importante conhecê-lo, para um entendimento mais abrangente do assunto, e essa visão vai auxiliá-lo na resolução de algumas questões, por meio de um raciocínio sistemático sobre os conceitos apresentados. A doutrina não é pacífica quando trata da evolução da auditoria. Assim, vamos nos pautar pela obra de William Attie (2010) para traçar uma sequência lógica da evolução da auditoria, nos remetendo a outros autores, quando necessário. A Contabilidade foi a primeira disciplina desenvolvida para auxiliar e informar o administrador, e já vimos que a auditoria, como uma técnica contábil, é uma especialização da Contabilidade, destinada a ser usada como ferramenta de confirmação dessa própria ciência. O surgimento da Auditoria está ancorado na necessidade de confirmação por parte dos investidores e proprietários quanto à realidade econômico- financeira espelhada no patrimônio das empresas investidas. Tudo como fruto da evolução do sistema capitalista. Attie afirma ser desconhecida a data de início da atividade de auditoria, mas cita alguns momentos marcantes para o desenvolvimento do assunto, sendo o primeiro a criação do cargo de auditor do Tesouro, na Inglaterra, em 1314. Em 1880, foi criada a Associação dos Contadores Públicos Certificados, na Inglaterra, e em 1886, sua congênere nos Estados Unidos. A partir daí, o ponto principal da evolução da auditoria foi a criação da SEC – Security and Exchange Comission (algo como a CVM aqui no Brasil), em 1934, nos Estados Unidos, quando a profissão de auditor assume sua importância, tendo em vista que as empresas listadas em Bolsa de Valores foram obrigadas a se utilizar dos serviços de auditoria para dar mais credibilidade a suas demonstrações financeiras. No Brasil, a evolução da auditoria esteve primariamente relacionada com a instalação de filiais e subsidiárias de firmas estrangeiras, e a consequente obrigatoriedade de se auditarem suas demonstrações contábeis. Como resultado, tivemos a chegada ao país de empresas internacionais de auditoria independente. Com a evolução do mercado de capitais, a criação da Comissão de Valores Mobiliários – CVM – e da Lei das Sociedades por Ações, em 1976, a atividade de auditoria tomou grande impulso, mas ainda atrelada às empresas integrantes do mercado de capitais e do Sistema Financeiro.
1.4. Trabalhos de Asseguração A NBC TA 01 – Estrutura conceitual para trabalhos de asseguração – define esse tipo de trabalho como sendo “um trabalho no qual o auditor independente expressa uma conclusão com a finalidade de aumentar o grau de confiança dos outros usuários previstos, que não seja a parte responsável, acerca do resultado da avaliação ou mensuração de determinado objeto de acordo com os critérios aplicáveis”. Para as provas de auditoria, temos de saber que os trabalhos de asseguração envolvem três
partes distintas: • o auditor independente; • a parte responsável (área objeto da asseguração); • os usuários (pessoas a quem o auditor submete o relatório de asseguração). Além disso, nas raras vezes em que o tema é explorado em concursos, busca-se a compreensão das diferenças entre os dois tipos de trabalhos de asseguração cuja execução é permitida ao auditor independente, a saber, trabalho de asseguração razoável e trabalho de asseguração limitada.
Figura 1.1 – Tipo de Asseguração e seus objetivos
Dessa forma, em relação aos trabalhos de asseguração, estaremos interessados no de asseguração razoável, visto que nosso objeto de estudo é a Auditoria. Desse item, além do que já foi falado, temos de entender que Auditoria é espécie do gênero Asseguração. Além disso, é necessário lembrar que o auditor independente não faz apenas trabalhos de asseguração, mas também trabalhos que não se encaixam nesse conceito, como serviços de consultoria, por exemplo. ATENÇÃO! A Auditoria é espécie do gênero Asseguração.
1.5. Tipos de Auditoria Cada autor e cada órgão público podem definir uma classificação de auditoria própria, independente, e não se pode esperar que o candidato a um cargo público conheça cada uma delas e adivinhe sobre qual classificação a banca está se referindo. Assim, o primeiro cuidado é analisar bem o edital.
Outro detalhe importante é que devemos ler com atenção o enunciado da questão, para tentarmos identificar sobre qual classificação estamos sendo questionados, por exemplo, “segundo a IN 01/01”, “segundo a doutrina”, “segundo o TCU”, e assim por diante. Infelizmente, nem sempre é tão simples. No último concurso para o cargo de Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil, a banca não estipulou em edital e tampouco na questão, vindo a cobrar uma classificação utilizada pelo Senado Federal, o que foi objeto de intensa discussão, inclusive judicial, quanto à regularidade de tal procedimento. Chegamos a elaborar, inclusive, alguns pareceres nesse sentido, para serem utilizados em processos judiciais. Aqui, vamos incluir as definições de tipos de Auditoria Governamental encontradas na obra de Peter e Machado (2008), que o Cespe/Unb já tomou como referência para a elaboração de questões. 1.5.1. Auditoria de Gestão Objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, convênios, acordos ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados. 1.5.2. Auditoria de Programas Objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execução de programas e projetos governamentais específicos, bem como a aplicação de recursos descentralizados. 1.5.3. Auditoria Operacional Consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações que visem aprimorar procedimentos. 1.5.4. Auditoria Contábil Objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações contábeis refletem, adequadamente, a situação econômico-financeira do patrimônio. 1.5.5. Auditoria de Sistemas Objetiva assegurar a adequação, a privacidade dos dados e informações oriundas dos sistemas eletrônicos de processamento de dados. 1.5.6. Auditoria Especial Objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinárias, sendo realizadas para atender a determinação de autoridade competente.
1.5.7. Auditoria da Qualidade Tem por objetivo permitir a formação de uma opinião mais concreta sobre o desempenho gerencial dos administradores públicos, servindo como estímulo a adoção de uma cultura gerencial voltada para o atingimento de resultados dentro dos princípios da qualidade, identificando os pontos fortes e fracos da organização. 1.5.8. Auditoria Integral Envolve o exame dos controles, processos e sistemas utilizados para gerenciar os recursos da organização. Vamos à classificação da CGU, que será discutida de forma mais ampla no Capítulo 13. A norma que disciplina as atividades de auditoria no Poder Executivo Federal é a Instrução Normativa SFC/MF no 01, de 06 de abril de 2001, que define “diretrizes, princípios, conceitos e aprova normas técnicas para a atuação do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal”. Segundo a IN 01, a auditoria classifica-se em: “I. Auditoria de Avaliação da Gestão: esse tipo de auditoria objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, acordos, convênios ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados. II. Auditoria de Acompanhamento da Gestão: realizada ao longo dos processos de gestão, com o objetivo de se atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional. III. Auditoria Contábil: compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de uma unidade, entidade ou projeto. IV. Auditoria Operacional: consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da administração pública federal, programas de governo, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade, procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações, que visem aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial. V. Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente. Classifica-se nesse tipo os demais trabalhos de auditoria não inseridos em outras classes de atividades.” (grifo nosso)
No TCU, as atividades de auditoria se dividem em: • auditoria de conformidade; • auditoria operacional; • auditoria das demonstrações contábeis; • auditoria de sistemas financeiros; • atividades de estudo e consultoria; • atividades de detecção de fraudes. Como podemos perceber, não existe classificação mais correta. Cada autor, estudioso do assunto, propõe a classificação que mais entende adequada ao momento. As classificações apresentadas são apenas algumas delas, sendo o mais importante entendermos esses
conceitos iniciais, que nos darão uma boa base para quando entrarmos nos aspectos mais específicos da Auditoria. Esta parte da disciplina, conforme foi dito, raramente é abordada nos concursos, mas é fundamental para o bom entendimento do que vem pela frente. A seguir, quatro questões que cobraram o conhecimento já estudado até agora.
Exercícios 1. (FCC/Copergás/2011) De acordo com as disposições constantes da NBC T A Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual para T rabalhos de Asseguração, é correto afirmar que: a) os trabalhos de asseguração envolvem três partes distintas: o auditor independente, a parte responsável e os usuários previstos; b) o trabalho de asseguração limitada de demonstrações contábeis é denominado auditoria; c) os trabalhos de consultoria representam uma das espécies dos trabalhos de asseguração; d) o trabalho de asseguração razoável de demonstrações contábeis é denominado revisão; e) a parte responsável, nos trabalhos de asseguração, é a usuária das informações a serem fornecidas pelo auditor em seu relatório.
Comentários: A letra A é o gabarito, conforme visto na parte teórica. O trabalho de asseguração razoável é denominado auditoria, e o de asseguração limitada denominado revisão. Dessa forma, as alternativas B e D estão incorretas. A letra C também está errada, pois o trabalho de consultoria não é considerado um trabalho de asseguração, embora também possa ser realizado pelo auditor independente. Por fim, a parte responsável é a parte objeto da asseguração, sendo diferente do usuário das informações, que é a parte que recebe o relatório de asseguração. Portanto, a alternativa E está incorreta. Resposta: A. 2. (Cespe-UnB/CGE-PB/2008) Com relação às origens da auditoria e seus tipos, assinale a opção correta. a) O surgimento da auditoria externa está associado à necessidade das empresas de captarem recursos de terceiros. b) Os sócios-gerentes e acionistas fundadores são os que têm maior necessidade de recorrer aos auditores independentes para aferir a segurança, liquidez e rentabilidade de seus investimentos na empresa. c) A auditoria externa surgiu como decorrência da necessidade de um acompanhamento sistemático e mais aprofundado da situação da empresa. d) A auditoria interna é uma resposta à necessidade de independência do exame das transações da empresa em relação aos seus dirigentes. e) Os auditores internos direcionam o foco de seu trabalho para as demonstrações contábeis que a empresa é obrigada a publicar.
Comentários: A necessidade de captação de recursos fez com que as empresas buscassem uma maior credibilidade dos dados apresentados em suas demonstrações contábeis, fazendo com que surgisse a auditoria externa, para atestar sua confiabilidade. Dessa forma, a letra A é o gabarito da questão. A alternativa B está incorreta, pois essa maior necessidade é dos usuários externos à empresa. Já a letra C também está errada, pois foi a auditoria interna que surgiu a partir da necessidade de um aprofundamento da situação da empresa. As alternativas D e E
ficariam corretas se substituíssemos os termos auditoria interna / auditores internos por auditoria independente / auditores independentes, respectivamente. Resposta: A. 3. (Cespe-UnB/MC/2008)A auditoria especial examina de maneira tempestiva e não prevista fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária atendendo à solicitação expressa de autoridade competente.
Comentários: A afirmação está contida na parte teórica do capítulo. De forma complementar, gostaríamos de esclarecer que os órgãos de Auditoria realizam anualmente um planejamento de trabalhos para o ano seguinte, com vistas a identificar sua real capacidade de “produção”, conforme os meios disponíveis. Entretanto, é bastante comum que alguns órgãos competentes, como o Poder Judiciário ou o Ministério Público, solicitem auditorias para instruir procedimentos judiciais ou administrativos. Esses trabalhos são denominados Auditorias Especiais. Resposta: Certo. 4. (Cespe-UnB/AUGE-MG/2009) A auditoria da gestão pública é a vertente da auditoria governamental realizada pelo Estado visando ao controle de sua gestão. Assinale a opção correta acerca dos tipos de auditoria governamental. a) A verificação do cumprimento da legislação pertinente é objeto da auditoria contábil. b) A auditoria de sistemas tem, entre outros, o objetivo de identificar as áreas críticas e riscos potenciais, proporcionando as bases para a sua eliminação ou redução. c) A análise da realização físico-financeira, em face dos objetivos e metas estabelecidos, é um aspecto contemplado pela auditoria de gestão. d) A auditoria integral utiliza-se de critérios sob a ótica dos quais busca avaliar a organização, como, por exemplo, a gestão e o desenvolvimento de pessoas. e) Constitui objetivo da auditoria operacional aferir a confiabilidade, a segurança, a fidedignidade e a consistência dos sistemas administrativos, gerenciais e de informações.
Comentários: Questão extraída da classificação encontrada na obra de Peter e Machado (2008), acerca dos tipos de auditoria governamental. Como podemos observar, a única alternativa correta é a letra E. As demais trazem conceitos equivocados. Procurem, no estudo das classificações, identificar palavras ou expressões-chave, que normalmente não faltariam na definição do assunto, como por exemplo: • auditoria de sistemas: sistemas eletrônicos de processamento de dados; • auditoria especial: natureza incomum ou extraordinária – autoridade. Resposta: E.
Capítulo 2
Auditoria Independente: Responsabilidade Legal, Objetivos Gerais, Normas de Auditoria Independente, Ética Profissional e Controle de Qualidade
Principais legislações correlacionadas ao capítulo: NBC TA 200, NBC TA 210, NBC TA 220, NBC PA 01, Resolução CFC no 803/1996.
2.1. Aspectos Gerais da Auditoria Independente Para iniciarmos os estudos acerca da Auditoria Independente, trouxemos alguns conceitos encontrados na doutrina e que muitas vezes são cobrados em sua literalidade. Crepaldi (2012): “levantamento, estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas e das demonstrações financeiras de uma entidade. A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre sua adequação, consoante os princípios Fundamentais de Contabilidade e pertinente à legislação específica.” (grifo nosso)
Franco e Marra (2011): “A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas, relacionadas com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes”. (grifo nosso)
Apesar da importância das definições encontradas na doutrina, as bancas preferem explorar os conceitos apresentados pelas normas de auditoria. Dessa forma, como o foco desta obra é a prova de Auditoria, a definição mais importante se encontra na NBC TA 200, que trata dos objetivos gerais do auditor independente e a condução da auditoria em conformidade com normas de auditoria. Segundo a norma, o objetivo da Auditoria das Demonstrações Contábeis é: “aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.” (grifo nosso)
Como podemos observar, a emissão de uma opinião independente é o principal objetivo da auditoria, passando pelo exame do objeto auditado, particularmente as demonstrações contábeis. A auditoria independente surgiu (ou pelo menos ganhou força) a partir da necessidade de captação de recursos por parte das empresas que estavam deixando de ser familiares, fruto
da evolução do capitalismo. Nesse sentido, a finalidade da emissão dessa opinião é dar a maior credibilidade possível às demonstrações contábeis elaboradas pelo setor de contabilidade e divulgadas aos interessados no conhecimento da “saúde financeira” da companhia. Assim, uma auditoria independente envolve a aplicação de técnicas e procedimentos especializados, em busca de evidências que digam respeito aos valores divulgados nas demonstrações contábeis, incluindo a avaliação das práticas contábeis utilizadas e da razoabilidade das estimativas apresentadas pela administração (mensuração de itens que não podem ser definidos com precisão). ATENÇÃO! O objetivo principal da auditoria independente é a emissão de uma opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis à estrutura de Relatório Financeiro Aplicável.
De acordo com Franco e Marra (2011), essa fiscalização dá maior consistência e veracidade aos registros e demonstrações contábeis, pelas seguintes razões, dentre outras: • O profissional que executa os registros contábeis o faz com maior atenção e rigor, pelo simples fato de saber que seu trabalho será examinado e seus erros apontados. • Empregados e administradores temem erros e fraudes, na certeza de que estes poderão ser apontados aos poderes superiores. • Os titulares do patrimônio, por sua vez, prestam contas, através da auditoria, a seus credores e ao fisco. Complementarmente, ainda segundo os autores, a auditoria independente apresenta as seguintes vantagens aos usuários das demonstrações contábeis: • Contribui para maior exatidão das demonstrações contábeis. • Possibilita melhores informações sobre a real situação econômica, patrimonial e financeira das empresas. • Assegura maior exatidão dos resultados apurados. Entretanto, a auditoria independente, como qualquer outra atividade, apresenta algumas limitações que devem ser conhecidas pelo auditor, a fim de que possa reduzi-las a um nível coerente com o cumprimento de seus objetivos. Essas limitações dizem respeito, principalmente, ao fato de que a auditoria não pode ser interpretada como substituta da administração no cumprimento de seus objetivos de gestão. A auditoria independente, por sua vez, não dispõe de meios suficientes (pessoal, tempo, recursos) para uma análise aprofundada de todos os aspectos das demonstrações financeiras, limitando-se aos mais relevantes, que são aqueles com possibilidade de influenciar a opinião do usuário quanto às demonstrações. O auditor trabalha por amostragem, dessa forma, irregularidades podem passar desapercebidas, o que não quer dizer que seu trabalho não tenha sido bem conduzido. O profissional responsável pelo trabalho de auditoria é denominado auditor independente, normalmente integrante de uma firma de auditoria contratada pela empresa
a ser auditada para a emissão da opinião sobre as demonstrações contábeis. Mas vamos a um questionamento: se o objetivo principal do auditor independente é a emissão de sua opinião, qual seria um dos objetivos secundários mais importantes? Coloquem-se na condição de um profissional que deva emitir uma opinião, e que, para isso, é contratado anualmente. Imaginem ainda que há uma concorrência entre as empresas de auditoria, e que sua opinião servirá de base para centenas, até milhares de pessoas decidirem os rumos de seus investimentos para o próximo ano. Qual seria o atributo essencial a ser perseguido pelo auditor, no intuito de se manter no mercado? Acertou quem pensou em credibilidade. O auditor que não tem credibilidade é incapaz de emitir um relatório que cumpra o papel de atestar as condições da situação econômicofinanceira de uma empresa, apresentada nas demonstrações contábeis. E provavelmente não seria novamente contratado para novos trabalhos. Para que a opinião emitida pelo auditor possua credibilidade, além da qualidade indispensável a qualquer trabalho profissional, faz-se necessária uma padronização de técnicas e procedimentos utilizados, assim como da elaboração de relatórios. Para tanto, foram elaboradas as normas de auditoria. Atualmente, no Brasil, as mais importantes são as Normas Brasileiras de Contabilidade – Técnicas de Auditoria (NBC TA) e Normas Brasileiras de Contabilidade – Profissionais de Auditoria (NBC PA), que serão a base da presente obra. Como veremos em outro momento, a administração conta com uma Auditoria Interna para executar um trabalho de assessoramento, auxiliando no cumprimento dos objetivos operacionais da empresa.
2.2. Normas de Auditoria Independente Normas de auditoria são as regras estabelecidas pelos órgãos reguladores da profissão contábil, em todos os países, com o objetivo de regulação e apresentação de diretrizes a serem seguidas por esses profissionais no exercício de suas funções. Elas estabelecem os conceitos básicos sobre as exigências em relação à pessoa do auditor, à execução de seu trabalho e ao parecer que deverá por ele ser emitido (Franco e Marra, 2011). Embora na maioria das vezes tenham um caráter de guia profissional, acabam fixando limites nítidos de responsabilidades, além de orientar o comportamento do auditor em relação a sua capacitação e controle de qualidade dos trabalhos realizados. No Brasil, desde 1972 temos normas de auditoria relacionadas a esses objetivos, sendo que, atualmente, estão em vigor normas elaboradas pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC – em conjunto com o Instituto de Auditores Independentes do Brasil – Ibracon –, além da Comissão de Valores Mobiliários – CVM –, do Banco Central do Brasil – Bacen – e da Superintendência de Seguros Privados – Susep. Vamos apresentar algumas características das normas do CFC, por serem as mais exigidas nos concursos. Vimos na Introdução que, até o ano de 2009, não havia dúvida sobre quais normas seriam
cobradas nas provas, em relação à auditoria independente, pois estava em vigor a NBC T-11 (Resolução 820/97, Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis) e suas derivadas. Entretanto, no final daquele ano houve a convergência dessas normas brasileiras aos padrões internacionais de auditoria definidos pela IFAC – International Federation of Accounting (Federação Internacional de Contadores). O IFAC é uma organização global da profissão contábil, que possui a missão, segundo consta em sua página na Internet, de contribuir para o desenvolvimento, adoção e aplicação de normas internacionais de alta qualidade e orientação; além de contribuir para o desenvolvimento de organizações e profissionais de contabilidade e para a utilização de práticas de alta qualidade por contadores profissionais, dentre outras (www.ifac.org – tradução livre). As Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC – editadas pelo CFC devem seguir os padrões internacionais e compreendem as normas propriamente ditas, as interpretações técnicas e os comunicados técnicos. As normas de auditoria independente são aprovadas pelo CFC por meio de Resoluções, e classificadas em normas profissionais (NBC PA) e normas técnicas (NBC TA). Enquanto as NBC PA estabelecem regras e procedimentos de conduta a serem observados como requisitos para o exercício profissional contábil, as NBC TA descrevem conceitos doutrinários, princípios e procedimentos a serem aplicados quando da realização dos trabalhos. A Resolução CFC no 1.328/11, de 18/03/11, que dispõe sobre a Estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade, estabelece que as Normas Brasileiras de Contabilidade se estruturam conforme se segue: Normas Profissionais: I – Geral – NBC PG – aplicadas indistintamente a todos os profissionais de Contabilidade; II – do Auditor Independente – NBC PA– aplicadas, especificamente, aos contadores que atuam como auditores independentes; III – do Auditor Interno – NBC PI – aplicadas especificamente aos contadores que atuam como auditores internos; IV – do Perito – NBC PP – aplicadas especificamente aos contadores que atuam como peritos contábeis. Normas Técnicas: I – Geral – NBC TG – são as Normas Brasileiras de Contabilidade convergentes com as normas internacionais emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB); e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas por necessidades locais, sem equivalentes internacionais; II – do Setor Público – NBC TSP – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público, convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor
Público, emitidas pela International Federation of Accountants (IFAC); e as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público editadas por necessidades locais, sem equivalentes internacionais; III – de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica – NBC TA – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Auditoria convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria Independente emitidas pelo IFAC; IV – de Revisão de Informação Contábil Histórica – NBC TR – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Revisão convergentes com as Normas Internacionais de Revisão emitidas pela IFAC; V – de Asseguração de Informação Não Histórica – NBC TO – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Asseguração convergentes com as Normas Internacionais de Asseguração emitidas pela IFAC; VI – de Serviço Correlato – NBC TSC – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas aos Serviços Correlatos convergentes com as Normas Internacionais para Serviços Correlatos emitidas pela IFAC; VII – de Auditoria Interna – NBC TI – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicáveis aos trabalhos de Auditoria Interna; VIII – de Perícia – NBC TP – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicáveis aos trabalhos de Perícia; IX – de Auditoria Governamental – NBC TAG – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Auditoria Governamental convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria Governamental emitidas pela Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI). Para tentar ilustrar melhor, apresentamos a seguir um quadro-resumo das normas. As principais para as provas de auditoria são as NBC TA, NBC PA, NBC TI e NBC PI.
Figura 2.1 – Código de ética. Fonte: IBRACON
Mas surge a seguinte dúvida: a adoção dessas normas é obrigatória? Sim. De acordo com a própria Resolução CFC no 1.328/2011, a inobservância às NBC constitui infração disciplinar sujeita às penalidades previstas no Decreto-Lei no 9.295/46, alterado pela Lei no 12.249/10, e ao Código de Ética Profissional do Contador. De forma simplificada, podemos dizer que as Normas Brasileiras de Contabilidade são classificadas em Normas Técnicas e Profissionais, e compreendem: • Código de Ética Profissional do Contabilista; • Normas de Contabilidade; • Normas de Auditoria Independente e de Asseguração; • Normas de Auditoria Interna; • Normas de Perícia. Em 27 de novembro de 2009, o CFC publicou a Resolução no 1.203/09, que aprovou a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria –, revogando NBC T-11 e suas derivadas. Essa NBC TA é chamada de “mãe” de todas as outras normas. Por isso, se querem se aprofundar no tema, sugerimos começar por ela. As principais normas estão relacionadas no Anexo I ao final deste livro. A íntegra pode ser pesquisada no site do CFC, no seguinte link: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/Default.aspx> ATENÇÃO! A s práticas adotadas pelas entidades em assuntos não regulados, desde que atendam à NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL, emitida pelo CFC e, por conseguinte, em consonância com as normas contábeis internacionais, podem ser utilizadas pelo auditor, visto que fazem parte das práticas contábeis brasileiras. As práticas não necessitam estar formalizadas, desde que atendam a essa norma.
2.3. Ética Profissional De acordo com o dicionário online Michaelis, ética é o conjunto de princípios morais que se devem observar no exercício de uma profissão. Ou seja, não estamos falando em conceitos técnicos, nem do cumprimento de leis e normas, mas de princípios morais. Dessa forma, determinada atitude profissional pode até cumprir todos os requisitos legais, mas não ser aceitável do ponto de vista ético (moral). Para entendermos esse conceito, vamos voltar no tempo. No início dos anos 2000, foram descobertas manipulações contábeis em uma das empresas mais importantes dos Estados Unidos, a operadora de commodities de gás natural ENRON. De acordo com Borgerth (2007), a empresa admitiu, sob a intervenção da SEC (Securities and Exchange Comission), ter inflado seus lucros em aproximadamente US$600 milhões nos últimos quatro anos (naquela época). Não vamos nos aprofundar no mecanismo utilizado para a manipulação, mas o que importa é que ficou evidenciado que o comportamento dos advogados, dos analistas de mercado e dos auditores independentes da empresa indicava falta de ética.
Para termos uma ideia do estrago, na época, a indicação de “compra” de ações da empresa era quase unânime. Com o escândalo, ocorreu o desequilíbrio do mercado, com os acionistas buscando vender as ações o mais rápido possível, os preços caindo, e o desespero se instalando. A empresa de auditoria independente – Arthur Andersen, uma das big five na época – não se recuperou mais. No Brasil, por exemplo, era a segunda em volume de negócios. Hoje em dia, consideramos apenas as big four (PWC, Deloitte, KPMG e Ernst & Young). Os escândalos não pararam na ENRON. Foram descobertos indícios de manipulações na Worldcom, Xerox, Bristol-Myers Squibb, Merck, Tyco, Imclone systems, Parmalat (Itália). Grande parte das alterações promovidas para “mascarar” as demonstrações contábeis foi realizada dentro de princípios legais, por meio de brechas na legislação. Ações em conformidade com a lei, mas eticamente criticáveis. Nesse ponto, cabe destacar que tanto faz o objetivo da realização de uma ação contrária à ética: não importa se em proveito pessoal ou da empresa (a chamada “boa intenção”). A ética deve ser seguida de forma inflexível, e deve permear todas as relações internas e externas. É uma postura essencial. Como já dissemos, nem sempre a atitude do gestor é ilegal, mas pode ser pouco ética, o que vai prejudicar a imagem da companhia frente ao mercado. A Resolução CFC no 803/96 aprovou o Código de Ética Profissional do Contador – CEPC –, que tem por objetivo fixar a forma pela qual se devem conduzir os profissionais da Contabilidade, quando no exercício profissional e nos assuntos relacionados à profissão e à classe. De acordo com o referido Código, são deveres do Profissional da Contabilidade, e consequentemente do auditor independente, dentre outros: • exercer a profissão com zelo, diligência, honestidade e capacidade técnica, observada toda a legislação vigente, em especial aos Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade, e resguardados os interesses de seus clientes e/ou empregadores, sem prejuízo da dignidade e independência profissionais; (ZELO, INTEGRIDADE E COMPETÊNCIA) • guardar sigilo sobre o que souber em razão do exercício profissional lícito, inclusive no âmbito do serviço público, ressalvados os casos previstos em lei ou quando solicitado por autoridades competentes, entre estas os Conselhos Regionais de Contabilidade; (CONFIDENCIALIDADE) • inteirar-se de todas as circunstâncias, antes de emitir opinião sobre qualquer caso; (EFICIÊNCIA) • renunciar às funções que exerce, logo que se positive falta de confiança por parte do cliente ou empregador, a quem deverá notificar com 30 dias de antecedência, zelando, contudo, para que os interesses dos mesmos não sejam prejudicados, evitando declarações públicas sobre os motivos da renúncia; (CREDIBILIDADE)
• cumprir os Programas Obrigatórios de Educação Continuada estabelecidos pelo CFC; (QUALIDADE) Segundo o Código de Ética, o Contador na função de perito, assistente técnico, auditor ou árbitro, deverá: • recusar sua indicação quando reconheça não se achar capacitado em face da especialização requerida; • abster- se de interpretações tendenciosas sobre a matéria que constitui objeto de perícia, mantendo absoluta independência moral e técnica na elaboração do respectivo laudo; • abster- se de expender argumentos ou dar a conhecer sua convicção pessoal sobre os direitos de quaisquer das partes interessadas, ou da justiça da causa em que estiver servindo, mantendo seu laudo no âmbito técnico e limitado aos quesitos propostos; • considerar com imparcialidade o pensamento exposto em laudo submetido à sua apreciação; • mencionar obrigatoriamente fatos que conheça e repute em condições de exercer efeito sobre peças contábeis objeto de seu trabalho; • abster- se de dar parecer ou emitir opinião sem estar suficientemente informado e munido de documentos; • assinalar equívocos ou divergências que encontrar no que concerne à aplicação dos Princípios de Contabilidade e NBC editadas pelo CFC; • considerar- se impedido para emitir parecer ou elaborar laudos sobre peças contábeis, observando as restrições das NBC editadas pelo CFC; • atender à Fiscalização dos Conselhos Regionais de Contabilidade e Conselho Federal de Contabilidade no sentido de colocar à disposição destes, sempre que solicitado, papéis de trabalho, relatórios e outros documentos que deram origem e orientaram a execução do seu trabalho. De acordo com Attie (2010), a função da auditoria deve ser exercida em caráter de entendimento, e o trabalho executado deve merecer toda a credibilidade possível, não podendo existir qualquer sombra de dúvida quanto à honestidade e aos padrões morais do auditor. Para o autor, a profissão de auditoria exige a obediência aos princípios éticos profissionais, que fundamentalmente se apoiam em independência, integridade, eficiência e confidencialidade. Já a NBC TA 200 informa que os princípios fundamentais de ética profissional relevantes para o auditor, quando da condução de auditoria de demonstrações contábeis, estão implícitos no Código de Ética Profissional do Contabilista e na NBC PA 01, que trata do controle de qualidade. Esses princípios estão em linha com os princípios do Código de Ética do IFAC, cujo cumprimento é exigido dos auditores, e são os seguintes:
Figura 2.2 – princípios do Código de Ética do IFAC
2.3.1. Integridade De acordo com Attie (2010), o auditor deve ser íntegro em todos os seus compromissos, que envolvam: – a empresa auditada quanto às suas exposições e opiniões, exercício de seu trabalho e os serviços e honorários profissionais; – o público em geral e pessoas interessadas na opinião emitida pelo auditor independente, transmitindo validade e certificando a veracidade das informações contidas nas demonstrações contábeis ou de exposições quando não refletida a realidade em tais demonstrações; – a entidade de classe a qual pertença, sendo leal quanto à concorrência dos serviços junto a terceiros, não concessão de benefícios financeiros ou aviltando honorários, colocando em risco os objetivos do trabalho. A integridade constitui o valor central da ética do auditor, obrigado a cumprir normas elevadas de conduta de honestidade e imparcialidade durante seu trabalho e em suas relações com o pessoal das entidades auditadas. A percepção dessa integridade dos auditores é que faz com que a confiança da sociedade seja preservada, e possa ser medida em função do que é correto e justo, exigindo que os auditores se ajustem tanto à forma quanto ao espírito das normas de auditoria e de ética. Exige também que os auditores observem os princípios de objetividade (ou imparcialidade) e independência, mantendo normas acertadas de conduta profissional e tomando decisões de acordo com o Interesse Público, com critérios de honestidade absoluta na realização de seu trabalho. 2.3.2. Eficiência Em relação à ética profissional, a eficiência é considerada como o atributo segundo o qual o serviço de auditoria independente precisa ser estabelecido conforme padrões técnicos adequados. O auditor deve se inteirar de todas as circunstâncias que envolvam seu trabalho, antes de emitir opinião sobre qualquer caso, visando principalmente à manutenção da credibilidade por parte dos usuários da informação produzida. Seus relatórios e pareceres devem atender aos objetivos da auditoria.
2.3.3. Confidencialidade De acordo com a NBC P1 – IT 02, é relevante que todos os auditores observem procedimentos de proteção de informações sigilosas, obtidas durante o relacionamento com o cliente, quer por meio eletrônico ou por meios tradicionais, sendo de especial atenção o uso de redes de computador internas ou externas (Internet). Em decorrência da sofisticação do mercado em que atuam os auditores e seus clientes, são requeridas dos auditores contínua pesquisa e constante atualização quanto aos assuntos técnicos relacionados com as operações e os negócios dos clientes. Durante a fase de obtenção de dados sobre o cliente em potencial, os auditores devem verificar se a sua contratação não violaria quaisquer normas profissionais e internas, especialmente aquelas sobre independência e conflito de interesses, bem como as relacionadas ao Código de Ética Profissional do Contabilista. Segundo a NBC P 1.6, o sigilo profissional do Auditor Independente deve ser observado nas seguintes circunstâncias: a) na relação entre o Auditor Independente e a entidade auditada; b) na relação entre os Auditores Independentes; c) na relação entre o Auditor Independente e os organismos reguladores e fiscalizadores; d) na relação entre o Auditor Independente e demais terceiros. O Auditor Independente, quando previamente autorizado por escrito pela entidade auditada, deve fornecer as informações julgadas necessárias ao trabalho do Auditor Independente que o suceder, e que serviram de base para emissão do último Relatório de Auditoria. Além disso, quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade ou pelos Conselhos Regionais de Contabilidade, deve exibir as informações obtidas durante o seu trabalho, de modo a demonstrar que foi realizado de acordo com as normas legais aplicáveis. Resumindo... Como regra, o auditor não pode divulgar as informações obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, a não ser que: Tenha autorização expressa da entidade auditada. Haja obrigações legais que o obriguem a fazê-lo, incluindo o atendimento ao CFC e CRC.
2.4. Requisitos do Auditor Além dos requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações contábeis, a NBC TA 200 estabelece outros quatro, quais sejam: a) Ceticismo Profissional O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional, reconhecendo que podem existir circunstâncias que causam distorção relevante nas demonstrações contábeis (diferenças entre o padrão estabelecido e a situação apresentada, que possam
influenciar na tomada de decisão do usuário da informação contábil). O ceticismo profissional inclui postura questionadora e também estar alerta, por exemplo, a: • evidências de auditoria que contradigam outras evidências obtidas; • informações que coloquem em dúvida a confiabilidade dos documentos e respostas a indagações a serem usadas como evidências de auditoria; • condições que possam indicar possível fraude; • circunstâncias que sugiram a necessidade de procedimentos de auditoria além dos exigidos pelas NBC TAs. O ceticismo profissional deve ser observado ao longo de toda a auditoria, por exemplo, para que o auditor reduza os riscos de: • ignorar circunstâncias não usuais; • generalização excessiva ao tirar conclusões das observações de auditoria; • uso inadequado de premissas ao determinar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria e ao avaliar os resultados destes. b) Julgamento Profissional Boa parte das decisões tomadas que envolvam um trabalho de auditoria, em todas as suas fases, tem por base o julgamento profissional do auditor, tendo em vista que não seria razoável padronizar todas as condutas possíveis de serem observadas no caso prático. Esse julgamento profissional está relacionado à soberania do auditor e é necessário, em particular, nas decisões sobre: • materialidade e risco de auditoria; • natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria aplicados para o cumprimento das exigências das normas e a coleta de evidências; • avaliar se foi obtida evidência de auditoria suficiente e apropriada e se algo mais precisa ser feito para que sejam cumpridos os objetivos gerais do auditor; • avaliar as opiniões da administração na aplicação da estrutura de relatório financeiro aplicável da entidade; • extrair conclusões baseadas nas evidências obtidas, por exemplo, pela avaliação da razoabilidade das estimativas feitas pela administração na elaboração das demonstrações contábeis. c) Evidência de auditoria apropriada e suficiente e risco de auditoria Para obter segurança razoável, o auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para reduzir o risco de auditoria a um nível baixo aceitável e, com isso, possibilitar a ele obter conclusões razoáveis e nelas basear a sua opinião. d) Condução da auditoria em conformidade com NBC TAs Normas guiam o auditor na condução dos trabalhos. O auditor deve cumprir exigências legais e regulatórias, além das NBC TAs. Conformidade com as NBC TAs relevantes + procedimentos adicionais.
2.5. Independência A Resolução CFC no 1.311/10 aprovou a NBC PA 290, que trata da Independência, estabelecendo condições e procedimentos para cumprimento dos requisitos de independência profissional nos trabalhos de auditoria. Segundo a referida norma, os conceitos sobre a independência devem ser aplicados por auditores para:
Figura 2.3 – Objetivos dos conceitos sobre a independência.
Quando o auditor avalia que salvaguardas apropriadas não estão disponíveis ou não podem ser aplicadas para eliminar as ameaças ou reduzi-las a um nível aceitável, deve procurar eliminar a circunstância ou relacionamento que cria essas ameaças, declinar ou descontinuar o trabalho de auditoria – julgamento profissional. Em suma, independência é a capacidade que a entidade de auditoria tem de julgar e atuar com integridade e objetividade, permitindo a emissão de relatórios imparciais em relação à entidade auditada, aos acionistas, aos sócios, aos quotistas, aos cooperados e a todas as demais partes que possam estar relacionadas com o seu trabalho. Um aspecto interessante quanto à independência, que é tratado na norma, é que não basta ser independente, sendo necessário parecer ser independente, já que a independência compreende: a ) independência de pensamento – postura que permite a apresentação de conclusão que não sofra efeitos de influências que comprometam o julgamento profissional, permitindo que a pessoa atue com integridade, objetividade e ceticismo profissional. b ) aparência de independência – evitar fatos e circunstâncias significativos a ponto de um terceiro bem informado concluir que a integridade, a objetividade ou o ceticismo profissional da entidade de auditoria ou de membro da equipe de auditoria ficaram comprometidos. ATENÇÃO! Não basta ser independente, é necessário parecer ser independente, já que a independência exige: a) Independência de pensamento; b) Aparência de independência.
Outra norma do CFC que ainda está em vigor e que trata da independência do auditor externo é a NBC P1 – IT 02, que define situações que podem caracterizar a perda de independência da entidade de auditoria em relação à entidade auditada, exemplificando: Interesses financeiros: propriedade de títulos e valores mobiliários e quaisquer outros tipos de investimentos adquiridos ou mantidos pela entidade de auditoria. Empréstimos e garantias: a Entidade de auditoria, sócios, membros da equipe e membros imediatos da família destas pessoas não podem ter empréstimos com Bancos/Instituições Financeiras que sejam entidades auditadas. Relacionamentos comerciais com a entidade auditada: as transações comerciais do auditor independente, de sócios e membros da equipe de auditoria com uma entidade auditada devem ser feitas dentro do curso normal de negócios e na mesma condição com terceiros. Relacionamentos familiares e pessoais: a perda de independência está sujeita a uma série de fatores; dentre eles, as responsabilidades do membro da equipe de auditoria no trabalho, a proximidade do relacionamento e o papel do membro da família ou de relacionamento pessoal na entidade auditada. Vínculos empregatícios ou similares por administradores, executivos ou empregados da entidade auditada, mantidos anteriormente com a entidade de auditoria: nesse ponto, a NBC PA 290 estabelece que: “a independência em relação ao cliente de auditoria é requerida durante o período de contratação e o período coberto pelas demonstrações contábeis. O período de contratação começa quando a equipe de auditoria começa a executar serviços de auditoria. O período de contratação termina quando o relatório de auditoria é emitido”.
Membros da entidade de auditoria que, anteriormente, eram administradores, executivos ou empregados da entidade auditada. Manutenção dos líderes de equipe de auditoria: autilização dos mesmos profissionais de liderança (sócio, diretor e gerente) na equipe de auditoria, numa mesma entidade auditada, por um longo período, pode criar a perda da objetividade e do ceticismo necessários na auditoria. Prestação de outros serviços: as entidades de auditoria prestam, usualmente, outros serviços para as entidades auditadas, compatíveis com seu nível de conhecimento e capacitação, que não podem criar ameaças à independência. Presentes e brindes: quando uma entidade de auditoria ou membro de equipe aceita presentes, brindes ou outros benefícios cujo valor não seja claramente insignificante, a perda de independência é caracterizada. Litígios em curso ou iminentes: quando há litígio entre a entidade de auditoria ou um membro da sua equipe e a entidade auditada. Incompatibilidade ou inconsistência do valor dos honorários: os honorários dos serviços de auditoria devem ser compatíveis com os investimentos em formação e com a remuneração profissional. O estabelecimento de honorários substancialmente inferiores do poderia ser considerado razoável será caracterizado como perda de independência. Essas situações, consideradas ameaças à independência, se enquadram em uma ou mais de
uma das categorias a seguir: Ameaça de interesse próprio Ameaça de autorrevisão Ameaça de defesa de interesse do cliente
É a ameaça de que interesse financeiro ou outro interesse influenciará o julgamento ou o comportamento do auditor. É a ameaça de que o auditor não avaliará apropriadamente os resultados de julgamento dado ou serviço prestado anteriormente por ele nos quais o auditor confiará para formar um julgamento como parte da prestação do serviço atual. É a ameaça de que o auditor promoverá ou defenderá a posição de seu cliente a ponto em que a sua objetividade fique comprometida.
Ameaça de familiaridade
É a ameaça de que, devido ao relacionamento longo ou próximo com o cliente, o auditor tornar-se-á solidário aos interesses dele ou aceitará seu trabalho sem muito questionamento.
Ameaça de intimidação
É a ameaça de que o auditor será dissuadido de agir objetivamente em decorrência de pressões reais ou aparentes, incluindo tentativas de exercer influência indevida sobre o auditor.
Figura 2.4 – Ameaças à independência.
Quando são identificadas ameaças, exceto aquelas claramente insignificantes, devem ser definidas e aplicadas salvaguardas adequadas para eliminar a ameaça ou reduzi-la a um nível aceitável. Já o Código de Ética do Contabilista prescreve que, no desempenho de suas funções, é vedado ao Profissional da Contabilidade renunciar à liberdade profissional, devendo evitar quaisquer restrições ou imposições que possam prejudicar a eficácia e correção de seu trabalho. A NBC PA 01, que trata do Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes, determina a necessidade de implementação e a manutenção de políticas e procedimentos de supervisão e controle interno de qualidade que forneçam segurança razoável do cumprimento das normas profissionais, regulatórias e legais, quanto à necessária independência do auditor, exigindo uma declaração individual dos profissionais da entidade de auditoria da existência, ou não, das seguintes questões relacionadas a entidades auditadas: • interesses financeiros; • operações de créditos e garantias; • relacionamentos comerciais relevantes estreitos com a entidade auditada; • relacionamentos familiares e pessoais; e • membros da entidade de auditoria que já foram administradores, executivos ou empregados da entidade auditada. Assim, podemos concluir que a independência do auditor está intimamente ligada não apenas à ética profissional, mas também à qualidade das auditorias realizadas.
2.6. Responsabilidade do Auditor A responsabilidade do trabalho do auditor para com a sociedade em geral (auditor externo) e com dirigentes da empresa (auditor interno e externo) é indiscutível, e, no desempenho de suas funções, pode ser responsabilizado por danos eventualmente causados a terceiros. Podemos dividir a responsabilidade do auditor da seguinte forma:
2.6.1. Responsabilidade perante os Conselhos de Classe Auditor independente, no Brasil, deve ser o contador com registro no Conselho Regional de Contabilidade – CRC. Não há uma regulamentação específica para a profissão do auditor, visto que seu trabalho é considerado como uma das técnicas contábeis utilizadas pela Contabilidade, como já vimos. Como em relação a qualquer outro profissional, vamos encontrar referências acerca de sua atuação na legislação como um todo, mas o que temos de entender como mais importante é que, em vista de contrato assumido com a empresa auditada, o auditor torna-se o responsável pelo conteúdo de seu relatório sobre as demonstrações contábeis. Entretanto, para que o auditor possa se resguardar que eventuais problemas futuros em relação à responsabilização, não basta que o contrato seja cumprido, sendo essencial que realize suas atividades com zelo, na observância das normas de auditoria pertinentes. A inobservância de qualquer princípio profissional obrigatório o sujeita a denúncia ao órgão fiscalizador da profissão contábil, o CRC, responsável por eventual aplicação de penalidade, que pode variar de advertência à suspensão do exercício profissional. Para finalizarmos este item, é importante ressaltar que, segundo a Resolução CFC no 560/1983, as atividades de auditoria são privativas de contadores, não sendo permitido aos técnicos em contabilidade o exercício de auditoria. 2.6.2. Responsabilidade Civil Não vamos nos aprofundar em conceitos jurídicos, por não ser o objetivo da presente obra, mas devemos entender que a responsabilidade civil de todo profissional de contabilidade está condicionada à obrigação de meio e não de resultado, ou seja, o auditor não se compromete a emitir um relatório com determinada conclusão, mas tão somente a realizar seu trabalho de acordo com as normas e apresentar seu relatório, cujo resultado vai depender da situação observada. 2.6.3. Responsabilidade com clientes O trabalho de auditoria independente é caracterizado pela assinatura de um contrato, fruto de acordo entre auditor e auditado (cliente). É claro que esse contrato deve ser seguido pelas partes, motivo pelo qual o auditor deve se tornar legalmente responsável perante o cliente. Essa responsabilidade profissional está regulada no Decreto-lei no 9.295, que trata da formação dos conselhos de contabilidade. O auditor precisa desenvolver capacidades em diversas áreas de conhecimento, transformando a sua função em prática altamente especializada. Diante disso, a tarefa de auditoria pode ser prestada por: • Profissional Liberal, individualmente; • Sociedade de Profissionais Liberais; • Associações de Classes de Contadores;
• A modalidade mais difundida e frequente é a prestação de serviços de auditoria por sociedades de profissionais constituídas para tal fim (as firmas de auditoria). A prática de Auditoria Contábil, seja ela interna (exceto para áreas operacionais onde não estejam em análise as contas contábeis), seja externa, é de exercício exclusivo do Contador e está assim regulamentada: Dispositivo Legal o
Registro
Resolução CFC n 821/97
Registro CRC – Auditores Externos
Resolução CFC no 781/95
Registro CRC – Auditores Internos
Instrução CVM no 308/99
Registro CVM – Auditores Externos que atuem no âmbito do mercado de valores mobiliários
Resolução BACEN no 3.198/04
Registro BACEN – Auditores Independentes para Instituições Financeiras
Resumindo... O sócio encarregado do trabalho (auditor) é o sócio ou outra pessoa na firma, responsável pelo trabalho e sua execução e pelo relatório de auditoria ou outros relatórios emitidos em nome da firma, e quem, quando necessário, tem a autoridade apropriada de um órgão profissional, legal ou regulador. Assume a responsabilidade exclusiva pela condução e resultado dos trabalhos.
2.7. Objetivo da Auditoria Independente Este tema tem sido cobrado de forma literal nas novas questões de auditoria. De acordo com a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria –, os objetivos gerais do auditor independente, ao conduzir a auditoria de demonstrações contábeis, são: a ) obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro, possibilitando, assim, que o auditor expresse sua opinião sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável; b) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e comunicar-se como exigido pelas NBC TAs, em conformidade com as constatações do auditor. Em todos os casos em que não for possível obter segurança razoável e a opinião com ressalva no relatório do auditor for insuficiente para atender aos usuários das demonstrações contábeis, as NBC TAs requerem que o auditor se abstenha de emitir sua opinião ou renuncie ao trabalho (isso quando a renúncia for possível de acordo com lei ou regulamentação aplicável).
2.8. Controle de Qualidade A norma do CFC que trata do controle de qualidade da auditoria de demonstrações contábeis é a NBC TA 220. Ela trata das responsabilidades específicas do auditor em relação aos procedimentos de controle de qualidade da auditoria de demonstrações contábeis, e
trata também das responsabilidades do revisor do controle de qualidade do trabalho. Deve ser lida juntamente com as exigências éticas relevantes. 2.8.1. Sistema de controle de qualidade Os sistemas, as políticas e os procedimentos de controle de qualidade são de responsabilidade da firma de auditoria. De acordo com a NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes que executam exames de auditoria e revisões de informação contábil histórica e outros trabalhos de asseguração e de serviços correlatos, a firma tem por obrigação estabelecer e manter sistema de controle de qualidade para obter segurança razoável de que: • a firma e seu pessoal cumprem com as normas profissionais e técnicas e as exigências legais e regulatórias aplicáveis; e • os relatórios emitidos pela firma ou pelos sócios do trabalho são apropriados nas circunstâncias. No contexto do sistema de controle de qualidade da firma, as equipes de trabalho têm a responsabilidade de implementar procedimentos de controle de qualidade que são aplicáveis ao trabalho de auditoria e fornecer informações relevantes que permitam o funcionamento da parte do sistema de controle de qualidade relacionado com a independência do auditor. Esse sistema de controle de qualidade inclui políticas e procedimentos que tratam dos seguintes elementos: • responsabilidades da liderança pela qualidade na firma; • exigências éticas relevantes; • aceitação e continuidade de relacionamentos com clientes e trabalhos específicos; • recursos humanos; • execução do trabalho; • monitoramento. 2.8.2. Definições Frequentemente, as bancas examinadoras retiram questões literais que tratam de conceitos, geralmente apresentados no início das normas de auditoria. Nesse sentido, os termos a seguir possuem os significados a eles atribuídos: Revisão de controle de qualidade do trabalho É um processo estabelecido para fornecer uma avaliação objetiva, na data ou antes da data do relatório, dos julgamentos relevantes feitos pela equipe de trabalho e das conclusões atingidas ao elaborar o relatório. O processo de revisão de controle de qualidade do trabalho é somente para auditoria de demonstrações contábeis de companhias abertas e de outros trabalhos de auditoria, se houver, para os quais a firma determinou a necessidade de revisão de controle de qualidade do trabalho. Revisor de controle de qualidade do trabalho É um sócio ou outro profissional da firma, uma pessoa externa adequadamente qualificada, ou uma equipe composta por essas pessoas, nenhuma delas fazendo parte da equipe de trabalho, com experiência e autoridade suficientes e apropriadas para avaliar objetivamente os julgamentos relevantes feitos pela equipe de trabalho e as conclusões atingidas para elaboração do relatório de auditoria. Monitoramento É um processo que consiste na contínua consideração e avaliação do sistema de controle de qualidade da firma, incluindo a inspeção periódica de uma seleção de trabalhos
concluídos, projetado para fornecer à firma segurança razoável de que seu sistema de controle de qualidade está operando de maneira efetiva.
Figura 2.5 – Definições.
O sócio encarregado do trabalho deve assumir a responsabilidade pela qualidade de todos os trabalhos de auditoria para os quais foi designado. 2.8.3. Aceitação e continuidade de relacionamento com clientes e trabalhos de auditoria O sócio encarregado do trabalho deve estar convencido de que foram seguidos os procedimentos apropriados em relação à aceitação e continuidade de relacionamentos com clientes e trabalhos de auditoria, e deve determinar se as conclusões obtidas sobre esse aspecto são apropriadas. Entretanto, se obtém informações que teriam levado a firma a declinar do trabalho se fossem de seu conhecimento no momento da aceitação, deve comunicar essas informações prontamente à firma, de modo que possam tomar as medidas necessárias. 2.8.4. Execução do trabalho O sócio encarregado do trabalho deve assumir a responsabilidade pela: a ) direção, supervisão e execução do trabalho de auditoria de acordo com as normas técnicas e exigências legais e regulatórias aplicáveis; b) emissão do relatório apropriado nas circunstâncias. 2.8.5. Revisões O sócio deve também assumir a responsabilidade de realizar as revisões de acordo com as políticas e os procedimentos da firma, e deve, por meio de uma revisão da documentação da auditoria e de discussão com a equipe de trabalho, estar convencido de que foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente para suportar as conclusões obtidas e o relatório a ser emitido. As políticas e os procedimentos da firma sobre responsabilidades pela revisão são determinados com base no fato de que o trabalho de membros menos experientes da equipe é revisado por membros mais experientes da equipe. Uma revisão consiste em considerar se, por exemplo: • o trabalho foi realizado de acordo com as normas técnicas, profissionais e exigências legais e regulamentares aplicáveis; • foram levantados assuntos significativos para consideração adicional; • foram feitas as consultas apropriadas, documentadas e implementadas as conclusões resultantes; • há necessidade de revisar a natureza, época e extensão do trabalho realizado; • o trabalho realizado suporta as conclusões obtidas e está adequadamente documentado; • as evidências obtidas são suficientes e apropriadas para suportar o relatório;
• os objetivos dos procedimentos do trabalho foram alcançados. Revisões tempestivas dos seguintes itens pelo sócio encarregado do trabalho permitem que assuntos significativos sejam prontamente resolvidos: • áreas críticas de julgamento, especialmente aquelas relacionadas com assuntos complexos ou controversos identificados no curso do trabalho; • riscos significativos; • outras áreas que o sócio encarregado do trabalho considera importante. O sócio pode revisar toda a documentação de auditoria, se entender necessário. 2.8.6. Monitoramento Um sistema de controle de qualidade efetivo inclui um processo de monitoramento projetado para fornecer segurança razoável de que as políticas e os procedimentos relacionados com o sistema de controle de qualidade são relevantes, adequados e estão operando de maneira efetiva. O sócio encarregado deve considerar os resultados do processo de monitoramento da firma, conforme evidenciado em informações recentes e se as deficiências observadas nessas informações podem afetar o trabalho de auditoria.
2.9. Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria A NBC TA 210 trata da responsabilidade do auditor independente em estabelecer os termos de um trabalho de auditoria com a administração e, quando apropriado, com os responsáveis pela governança, considerando que existem certas condições prévias de responsabilidade desses atores. 2.9.1. Objetivo Em relação ao assunto, o objetivo do auditor independente é aceitar ou continuar um trabalho de auditoria somente quando as condições em que esse trabalho deve ser realizado forem estabelecidas por meio de: a) determinação da existência das condições prévias; b) confirmação de que há um entendimento comum entre o auditor independente e a administração sobre os termos do trabalho. Para fins das normas de auditoria, condições prévias a um trabalho de auditoria correspondem ao uso pela administração de uma estrutura de relatório financeiro aceitável na elaboração das demonstrações e a concordância da administração em relação ao pressuposto em que a auditoria é conduzida. Trabalhos de asseguração, que incluem trabalhos de auditoria, podem ser aceitos somente se o auditor independente considera que as exigências éticas relevantes, como independência e competência profissional, serão satisfeitas, e quando o trabalho apresenta certas características.
2.9.2. Condições prévias para uma auditoria Para determinar se existem as condições prévias a um trabalho de auditoria, o auditor independente deve: a) determinar se a estrutura de relatório financeiro a ser aplicada na elaboração das demonstrações é aceitável. Para fins das normas de auditoria, a estrutura de relatório financeiro aplicável fornece os critérios que o auditor utiliza para examinar as demonstrações, incluindo, quando relevante, sua adequada apresentação. Os fatores relevantes para a aceitação pelo auditor da estrutura a ser aplicada na elaboração das demonstrações incluem: • a natureza da entidade; • o objetivo das demonstrações contábeis; • a natureza das demonstrações contábeis. ATENÇÃO! As deficiências na estrutura de relatório financeiro aplicável que indicam que a estrutura não é aceitável podem ser encontradas após a aceitação do trabalho de auditoria. Quando o uso dessa estrutura não for previsto em lei ou regulamento, a administração pode decidir adotar outra estrutura que seja aceitável, sendo estabelecidos novos termos para o trabalho de auditoria.
b) obter a concordância da administração de que ela reconhece e entende sua responsabilidade: (i) pela elaboração das demonstrações contábeis; (ii) pelo controle interno; (iii) fornecer ao auditor: a. acesso a todas as informações relevantes; b . informações adicionais que o auditor pode solicitar da administração para fins da auditoria; c. acesso irrestrito a pessoas da entidade que o auditor determina ser necessário. Alguns aspectos relevantes: 1 – O conceito de auditoria independente requer que o papel do auditor não envolva assumir a responsabilidade pela elaboração das demonstrações contábeis ou pelo respectivo controle interno da entidade. 2 – Na maioria dos casos, a administração é responsável pela execução, enquanto os responsáveis pela governança, pela supervisão geral da administração. 3 – Um dos objetivos de se estabelecer os termos do trabalho de auditoria é evitar malentendidos sobre as responsabilidades da administração e do auditor. Se a administração ou os responsáveis pela governança impõem uma limitação no alcance do trabalho do auditor, de modo que o auditor entenda que essa limitação resultará na emissão de relatório com abstenção de opinião, o auditor não deve aceitar esse trabalho de natureza limitada, a menos que exigido por lei ou regulamento.
2.9.3. Acordo sobre termos do trabalho de auditoria Os termos do trabalho de auditoria devem ser formalizados na carta de contratação de auditoria ou outra forma adequada de acordo por escrito (contrato, por exemplo), que devem incluir: a) o objetivo e o alcance da auditoria; b) as responsabilidades do auditor; c) as responsabilidades da administração; d) a identificação da estrutura de relatório financeiro aplicável para a elaboração das demonstrações contábeis; e) referência à forma e ao conteúdo esperados dos relatórios do auditor e declaração de que podem ter forma e conteúdo diferentes do esperado. 2.9.4. Aceitação de mudança nos termos do trabalho Se os termos do trabalho de auditoria forem alterados, o auditor e a administração devem concordar com os novos termos e formalizá-los na carta de contratação ou outra forma adequada de acordo por escrito. Mas e se o auditor não concordar com a mudança? Bom, se o auditor não concordar com a mudança dos termos e a administração não permitir que ele continue o trabalho, o auditor deve: a) retirar- se do trabalho, quando permitido por lei ou regulamento; b ) determinar se há alguma obrigação, contratual ou não, de relatar as circunstâncias a outras partes, como os responsáveis pela governança, proprietários ou reguladores. Um exemplo de mudança que pode ser considerada base razoável para solicitar uma alteração no trabalho de auditoria seria um mal-entendido sobre a natureza do serviço originalmente solicitado, ou seja, o tipo de trabalho a ser executado pelo auditor na empresa contratante. 2.9.5. Outros assuntos que afetam a aceitação Se o auditor determinou que a estrutura de relatório financeiro prevista em lei ou regulamento não seria aceitável, exceto pelo fato de ser prevista em lei ou regulamento, deve aceitar o trabalho somente nas seguintes condições: a) a administração concorda em fornecer divulgações adicionais; b) nos termos do trabalho reconhecer que: (i) o relatório do auditor incluirá um parágrafo de ênfase; (ii) o auditor deva expressar a sua opinião sobre as demonstrações contábeis usando as frases “apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes”, como é o caso no Brasil, ou “apresentam uma visão verdadeira e justa” de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, a sua opinião sobre as demonstrações contábeis não incluirá essas frases.
Se as condições descritas não existem e o auditor, por exigência de lei ou regulamento, deve assumir o trabalho de auditoria, ele deve: a ) avaliar o efeito, no seu relatório de auditoria, da natureza enganosa das demonstrações contábeis; b) incluir referência apropriada sobre esse assunto nos termos do trabalho. Para quem quiser ver um exemplo de carta de contratação de auditoria é só procurar no apêndice da NBC TA 210.
2.10. Rotação dos responsáveis técnicos da Equipe de Auditoria Segundo a NBC PA 290, de forma geral, objetivando impedir o risco de perda da objetividade (imparcialidade) e do ceticismo do auditor, é necessária a aplicação das seguintes ações, no caso de entidade de interesse do público: a) rotação do sócio encarregado do trabalho e do revisor de controle de qualidade a intervalos menores ou iguais a cinco anos consecutivos; b) intervalo mínimo de dois anos para o retorno desses responsáveis técnicos à equipe de auditoria. Entretanto, pode ser necessário certo grau de flexibilidade em relação ao momento de rotação, como: • Situações em que a continuidade de um dos responsáveis técnicos é especialmente importante para a entidade auditada. • Situações em que as entidades de auditoria são de pequeno porte e/ou no caso de auditores pessoas físicas. Nesse caso, haverá a chamada “revisão por pares”.
2.11. Rotação da Firma de Auditoria De acordo com o Art. 31 da Instrução CVM no 308/99, que dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria independente no âmbito do mercado de valores mobiliários, o Auditor Independente – Pessoa Física ou Jurídica –, não pode prestar serviços para um mesmo cliente por prazo superior a cinco anos consecutivos, contados a partir da data da Instrução, exigindo-se um intervalo mínimo de três anos para a sua recontratação. Mas ATENÇÃO! Segundo a Instrução CVM no 509/2011, a nova redação desse artigo passou a ser: “O prazo estabelecido no art. 31 desta Instrução é de até 10 (dez) anos consecutivos caso: I – a companhia auditada possua Comitê de Auditoria Estatutário – CAE em funcionamento permanente; e II – o auditor seja pessoa jurídica. § 1o Para a utilização da prerrogativa prevista no caput, o CAE deverá estar instalado no exercício social anterior à contratação do auditor independente. § 2o Adotada a prerrogativa prevista no caput, o auditor independente deve proceder à rotação do responsável técnico, diretor, gerente e de qualquer outro integrante da equipe de auditoria com função de gerência, em período não superior a 5 (cinco) anos consecutivos, com intervalo mínimo de 3 (três) anos para seu retorno.” (grifo nosso)
Portanto, não se deve confundir a rotação do responsável técnico com a rotação da
empresa de auditoria. Resumindo, em regra, temos o seguinte: Rotação do responsável técnico pela Auditoria Rotação em intervalos menores ou iguais a cinco anos consecutivos. Dois anos para retornar à empresa auditada Rotação da Firma de Auditoria Empresa auditada tem CAE e auditor é PJ, pode ficar até 10 anos consecutivos na mesma empresa auditada. De qualquer forma, na situação anterior, os responsáveis técnicos não podem ficar mais que cinco anos, podendo retornar depois de três anos.
Figura 2.6 – Resumo.
Exercícios 5. (FCC/T RT 6a Região/2012) A empresa Jaú S.A. de capital aberto, por problemas administrativos e financeiros, não efetuou a auditoria externa de suas demonstrações financeiras nos anos de 2009, 2010 e 2011. Em 2012, por determinação da CVM, foi solicitada a apresentar as auditorias de todo o período, senão teria seu registro cancelado. A empresa precisando manter essa forma de capitação de recursos, contratou auditoria para emitir: a) parecer de auditoria para o ano de 2009 e relatório de auditoria para os anos de 2010 e 2011, mediante aplicação das normas de auditoria vigentes a partir de 2010; b) parecer de auditoria para os anos de 2009, 2010 e 2011, mediante a aplicação das normas de auditoria vigentes a partir de 2010; c) parecer de auditoria para o ano de 2009, aplicando as normas de auditoria vigentes para o período até 2009, e relatório de auditoria para os anos de 2010 e 2011, mediante aplicação das normas de auditoria vigentes a partir de 2010; d) relatório de auditoria para os anos de 2009, 2010 e 2011, mediante a aplicação das normas de auditoria vigentes até 2009; e) relatório de auditoria para o ano de 2009, aplicando as normas de auditoria vigentes para o período até 2009 e parecer de auditoria, para os anos de 2010 e 2011, mediante a aplicação das normas de auditoria vigentes a partir de 2010.
Comentários: Questão que cobrou o entendimento de dois aspectos da aplicação das novas normas de auditoria: A partir de quando elas entraram em vigor e qual a nova denominação do produto entregue pelo auditor independente. Dessa forma, o candidato deveria saber que as normas atualmente vigentes devem ser aplicadas para exercícios iniciados em 01/01/2010, e que, por essas normas, o produto final do auditor independente chama-se Relatório. Assim, o auditor contratado deveria aplicar a legislação vigente em 2009 ao auditar aquele período, e emitir um Parecer de Auditoria. A partir de 2010, deveria utilizar as novas normas e emitir um Relatório de Auditoria. Atenção! Mesmo em 2012 houve questões utilizando a nomenclatura Parecer para se referir ao Relatório de Auditor Independente. Resposta: C. 6. (FCC/T RT 6a Região/2012) De acordo com as normas de auditoria externa, quando o auditor desenvolve seus trabalhos com uma postura que inclui questionamento e avaliação crítica e detalhada, e desempenha os trabalhos com alerta para condições que possam indicar possível distorção, devido a erro ou fraude nas demonstrações financeiras, o auditor está aplicando: a) julgamento profissional; b) ceticismo profissional; c) equidade profissional;
d) diligência profissional; e) neutralidade profissional.
Comentários: Embora as outras características sejam observadas na postura e no exercício da profissão do auditor independente, quando se trata de característica questionadora, detalhista e crítica, estamos nos referindo ao ceticismo profissional do auditor, conforme visto na parte teórica do capítulo. Resposta: B. 7. (FCC/T RE-CE/2012) Um auditor externo, ao proceder a auditoria da empresa Grãos e Cia, constata no ano de 2010, na fase pré-operacional da unidade construída em Palmas, o custo de R$18.000.000,00 relativos à terraplanagem do terreno da fábrica. Foram feitos os testes, que evidenciaram que o contrato de serviços de terraplanagem foi realizado com empresa devidamente constituída juridicamente e em atividade normal. O pagamento do serviço contratado foi efetuado à empresa de terraplanagem e comprovado por pagamento eletrônico constante do extrato bancário. O auditor em procedimento complementar e diante da expressividade dos valores foi até a unidade verificar os serviços. Ao indagar alguns funcionários foi informado de que o serviço de terraplanagem havia sido feito pela prefeitura da cidade, a qual também doou o terreno a empresa Grãos e Cia. Os funcionários também informaram que nunca esteve na empresa Grãos e Cia qualquer funcionário da empresa de terraplanagem contratada. O procedimento do auditor mostra uma postura de: a) falta de ética profissional por desconfiar da administração; b) investigação, atitude não pertinente às atividades do auditor; c) julgamento profissional avaliando a licitude dos atos da equipe de auditores; d) representante da Governança no processo de identificação de todas as fraudes; e) ceticismo profissional adequada às normas de auditoria.
Comentários: De forma resumida, observa-se pelo caput da questão que o auditor havia aplicado diversos testes para verificação da idoneidade do pagamento à empresa que teria prestado serviços de terraplanagem, mas, mesmo assim, entendeu ser necessária a verificação in loco para comprovação daqueles serviços. Essa postura questionadora, conforme visto na questão anterior, é uma característica do ceticismo profissional exigido pelas normas de auditoria. Não se trata de falta de ética (letra A). É uma investigação, mas essa atitude é pertinente às atividades do auditor (letra B). Com essa postura o auditor não está avaliando a equipe de auditores, mas sim o objeto auditado (letra C). O auditor independente não é um representante da Governança e nem está preocupado com todas as fraudes, apenas as relevantes (letra D). Resposta: E. 8. (FCC/T RT -20a Região/2011) Dentre outros, são princípios fundamentais de ética profissional relevantes para o Auditor quando da condução de auditoria de demonstrações contábeis: a) formalismo e confiabilidade; b) integridade e pessoalidade; c) confidencialidade e motivação; d) formalismo e objetividade; e) integridade e objetividade.
Comentários: Questão bastante literal. Conforme visto na parte teórica, os cinco princípios fundamentais de ética profissional, constantes na NBC TA 200 são: integridade; objetividade; competência e zelo profissional; confidencialidade e comportamento (conduta) profissional. Resposta: E. 9. (FCC/Infraero/2011) De acordo com as Normas T écnicas de Auditoria Independente, é princípio fundamental de ética profissional a: a) interação com o auditado; b) objetividade; c) parcialidade; d) integralidade; e) subjetividade.
Comentários: Em relação à ética, as bancas exploram bastante este tipo de questão, e tendem a ser literais. As explicações estão na questão anterior. Apenas cuidado com armadilhas como a letra D. O princípio é integridade e não integralidade. Resposta: B. 10. (FCC/T RF – 1a Região/2011)Considere as assertivas a seguir: I. A auditoria é uma investigação oficial de suposto delito. Portanto, o auditor não recebe poderes legais específicos, tais como o poder de busca, que podem ser necessários para tal investigação. II. Desde que o auditor assine declaração de independência, não é mais necessário que decline de trabalhos nos quais existam, na administração da empresa auditada, parentes em nível de segundo grau. III. Em decorrência das limitações inerentes de uma auditoria, há um risco inevitável de que algumas distorções relevantes das demonstrações contábeis não sejam detectadas, embora a auditoria seja adequadamente planejada e executada em conformidade com as normas legais de auditoria. Está correto o que se afirma SOMENT E em: a) II e III; b) I e II; c) I; d) II; e) III.
Comentários: Para o item I ficar correto, basta inserir a palavra não após “A auditoria”. Sabemos que a auditoria não é uma investigação de suposto delito, e por isso mesmo o auditor não tem poder de busca. Embora a nova legislação (NBC PA 290) não fale mais em grau de parentesco para questões de independência, as provas ainda continuam cobrando esse conhecimento. A NBC P 1 (revogada) determinava que estava impedido de aceitar o trabalho o auditor que tivesse vínculo conjugal ou de parentesco consanguíneo em linha reta, sem limites de grau, em linha colateral até o terceiro grau e por afinidade até o segundo grau, com administradores, acionistas, sócios ou com empregados que tenham ingerência na sua administração ou nos negócios ou sejam responsáveis por sua contabilidade. Portanto, o item II está incorreto.
Atualmente, o auditor tem de verificar a posição do familiar imediato ou próximo na empresa auditada (se é conselheiro, diretor etc.), assim como relacionamento próximo com essas pessoas, independentemente de parentesco e também o papel do próprio auditor naquela firma de auditoria (sócio encarregado do trabalho etc.). O item III está correto, como veremos no capítulo relacionado a Riscos de Auditoria. Resposta: E. 11. (FCC/T RF – 1a Região/2011) É prática ética do auditor: a) guardar sigilo das informações que obteve para realização da auditoria das demonstrações contábeis, dando divulgações dessas informações somente nas situações em que a lei ou as normas de auditoria permitam; b) auditar empresa na qual sua prima de segundo grau é diretora financeira e administrativa, desde que declare no relatório de auditoria a existência dessa parte relacionada; c) realizar auditoria de demonstrações contábeis de companhia aberta, desde que tenha no mínimo o registro no CRC, como contador; d) conduzir os trabalhos de auditoria de forma a não repetir os procedimentos aplicados no ano anterior, para contas nas quais não foram encontradas irregularidades, reduzindo, assim, o número de contas a serem auditadas; e) aviltar honorários com a justificativa de manutenção do cliente, do quadro de funcionários da firma e da sua estrutura administrativa.
Comentários: Mais uma questão que ainda cobrou a questão de grau de parentesco, quando relacionado à independência do auditor. Conforme visto no exercício anterior, a letra B está incorreta. Para realizar auditoria independente em companhia aberta, além de registro no CRC, o contador tem de ser registrado também na CVM. Portanto, a alternativa C está errada. A letra D não faz sentido, uma vez que não é porque não encontrou distorções relevantes em uma conta no exercício anterior que o auditor não poderá encontrar na atual. Por fim, o auditor tem de estabelecer seus honorários de acordo com a complexidade da empresa auditada, número de horas que precisará para terminar o trabalho etc. Não poderá diminuir seus honorários apenas porque deseja manter seu cliente. Dessa forma, a letra E está incorreta. Resposta: A. 12. (Esaf/RFB/2012) A empresa Betume S.A. é uma empresa de interesse público que vem sendo auditada pela empresa Justos Auditores Independentes, pelo mesmo sócio principal há sete anos. Considerando a NBC PA 290, deve a firma de auditoria externa: a) ser substituída por outra, não podendo retornar a fazer a auditoria da empresa no prazo de dez anos; b) fazer a substituição desse sócio principal, podendo o mesmo retornar a fazer trabalhos de auditoria nessa companhia somente após cinco anos; c) substituir toda a equipe de auditoria, podendo retornar aos trabalhos nessa companhia, decorridos no mínimo três anos; d) trocar o sócio principal e demais sócios-chave do trabalho, podendo retornar a fazer auditoria após decorrido o prazo de dois anos; e) comunicar ao cliente a manutenção do sócio principal, ficando a cargo do órgão regulador a determinação ou não da substituição.
Comentários: Embora a NBC PA 290, que trata do tema, estabeleça em seu texto algumas situações em
que o rodízio do sócio principal pudesse ser exigido em prazo diferente, a regra é que essa alternância ocorra em cinco anos. Da mesma forma, em regra, o prazo para o retorno desse sócio e dos sócios-chave para o trabalho é de dois anos. Nesse contexto, como o caput da questão deixa claro que já se passaram mais de cinco anos, a única alternativa é a expressa na opção D. Resposta: D. 13. (Esaf/RFB/2012) Pode-se afirmar que, para a aceitação do risco de um trabalho de auditoria externa, deve o auditor avaliar: I. se os sócios e equipe são, ou podem razoavelmente tornar-se, suficientemente competentes para assumir o trabalho; II. qual a atitude dos colaboradores e dos grupos de colaboradores em relação ao ambiente de controle interno e seus pontos de vista sobre interpretações agressivas ou inadequadas de normas contábeis; III. se terá acesso aos especialistas necessários para a realização do trabalho. a) Todas estão corretas. b) Apenas I e II estão corretas. c) Apenas II e III estão erradas. d) Somente a III está correta. e) Todas estão erradas
Comentários: Embora esta questão tenha sido controversa, o item I pode ser considerado correto a partir dos requisitos básicos para aceitação do trabalho do auditor. Ele deverá avaliar essa competência dos sócios e equipe para assumir o trabalho. Da mesma forma, deverá avaliar o ambiente de controle da empresa (item II) e se poderá contar com o uso de especialistas, conforme orienta a NBC TA 620 (item III). Portanto, todos os itens estão corretos. Resposta: A. 14. (FCC/T RT -4a Região/2011) Não corresponde a um princípio fundamental da conduta ética do auditor a: a) integridade dos trabalhos executados; b) competência técnica nas análises e avaliações; c) postura mental independente; d) subjetividade na aplicação dos procedimentos; e) confidencialidade das informações.
Comentários: Conforme verificado na parte teórica, o auditor deve ter objetividade na aplicação dos procedimentos de auditoria – e não subjetividade. Portanto, a letra D é o gabarito da questão. Confidencialidade (letra E), independência de pensamento (letra C), competência profissional (letra B) e integridade (letra A) são princípios exigidos do auditor. Resposta: D. 15. (FCC/ISS-SP/2012) A independência do auditor externo da empresa Aquisição S.A. é comprometida pelas seguintes situações: I. A empresa Aquisição S.A. comprou a empresa Ágile S.A.. A firma de auditoria da adquirente é a mesma que realizou
os trabalhos de duedilligence da empresa Aquisição S.A. e de consultoria tributária no ano da aquisição para a empresa Ágile. II. O diretor financeiro da empresa Ágile S.A é primo em segundo grau do diretor presidente da empresa Aquisição S.A. III. A firma de auditoria indica escritórios de advocacia para a empresa Aquisição S.A. em suas contingências tributárias. Afeta a independência do auditor externo o que consta em: a) III, apenas; b) II, apenas; c) I, II e III; d) I, apenas; e) II e III, apenas.
Comentários: Em relação ao item I, conforme determina a NBC PA 290, serviços complementares, fiscais (consultoria tributária) ou judiciais (due diligence) não necessariamente causariam perda de independência. Depende da forma como esses serviços afetariam as demonstrações contábeis e sua materialidade, dentre outros fatores. De qualquer forma, a questão não deu essas informações e considerou que, em regra, há perda de independência no cenário demonstrado. No item II não há a figura do auditor. Repare que estamos falando das duas empresas (adquirente e adquirida). Portanto, entendemos que não há que se falar em perda de independência. Por fim, o item III não afeta, necessariamente, a independência. Resumindo, foi uma questão um pouco confusa, mas a FCC manteve o gabarito como D. Resposta: D. 16. (FCC/MPE-PE/2012) Não representa um requisito necessário para que o auditor possa conduzir adequadamente os trabalhos de asseguração das demonstrações contábeis: a) ceticismo profissional; b) acesso irrestrito a todas as informações necessárias para fundamentar seu parecer; c) julgamento profissional; d) corresponsabilidade pela elaboração das demonstrações contábeis da entidade auditada; e) obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente.
Comentários: Não há corresponsabilidade do auditor em relação às demonstrações contábeis. Estas são de responsabilidade da administração da entidade auditada. O auditor, em seu trabalho de asseguração (auditoria ou revisão), é contratado para emitir uma opinião acerca dessas demonstrações (ou parte delas, no caso de asseguração limitada). As alternativas A e C já foram amplamente explicadas até o momento. Já a letra B está correta, pois é uma prerrogativa do auditor ter acesso a todas as informações necessárias para conseguir dar uma opinião acerca das demonstrações contábeis. Por fim, ele tem de se embasar em obtenção de evidência apropriada e suficiente para emitir essa opinião (letra E). Resposta: D. 17. (Esaf/CVM/2010) Assinale a opção que indica uma exceção aos princípios fundamentais de ética profissional relevantes
para o auditor na condução de trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis. a) Independência técnica. b) Confidencialidade. c) Competência e zelo profissional. d) Comportamento e conduta profissional. e) Objetividade.
Comentários: O Código de Ética Profissional do Contador (Resolução no 803/1996), a NBC TA 200 e a NBC PA 01, que trata do controle de qualidade para firmas de auditoria, estabelecem como princípios fundamentais de ética profissional: integridade; objetividade; competência profissional e devido zelo; confidencialidade e comportamento profissional. Dessa forma, para responder esta questão, bastava ficar atento para a letra A, que não corresponde a um desses princípios fundamentais da ética profissional. A Esaf tentou confundir o candidato, trocando “integridade” por “independência técnica”. Resposta: A. 18. (Esaf/Receita Federal/2009) O auditor da empresa Negócios S.A. estabeleceu três procedimentos obrigatórios para emissão do parecer. O primeiro, que a empresa renovasse o contrato de auditoria para o próximo ano, o segundo, que a empresa emitisse a carta de responsabilidade da administração e o terceiro, que o parecer seria assinado por sócio do escritório de contabilidade, cuja única formação é administração de empresas. Pode-se afirmar, com relação aos procedimentos, respectivamente, que: a) são éticos, não são procedimento de auditoria e atendem as normas de auditoria e da pessoa do auditor; b) não são éticos, não são procedimento de auditoria e não atendem as normas de auditoria e da pessoa do auditor; c) são éticos, não devem ser considerados para emissão do parecer e atendem as normas de auditoria e da pessoa do auditor; d) são éticos, considera-se apenas em alguns casos para emissão do parecer e não atendem as normas de auditoria e pessoa do auditor; e) não são éticos, são procedimento de auditoria e não atendem as normas de auditoria e da pessoa do auditor.
Comentários: O primeiro procedimento (que a empresa renovasse o contrato de auditoria para o próximo ano) não é ético, uma vez que o Código de Ética proíbe que o auditor relacione a emissão de sua opinião ao tipo de cliente ou vantagem que venha a ser obtida deste. O segundo procedimento (que a empresa emitisse a carta de responsabilidade da administração) é uma obrigação do auditor, conforme determina a NBC TA 580, que estabelece que as representações formais são informações necessárias que o auditor exige relativamente à auditoria das demonstrações contábeis da entidade. Neste ponto, deve-se ressaltar que a nova norma chama de “Representações Formais” o que a revogada NBC T 11 denominava de “Carta de Responsabilidade da Administração”. Ressalta-se que há outras representações formais além dessa Carta de Responsabilidade. Veremos isso em um capítulo específico. Por fim, o terceiro procedimento (o parecer seria assinado por sócio do escritório de contabilidade, cuja única formação é administração de empresas) vai de encontro à legislação, que estabelece que apenas contadores podem assinar um relatório acerca das
demonstrações contábeis de uma empresa. Resposta: E. 19. (Esaf/CVM/2010) Assinale a opção que indica uma ação capaz de eliminar a perda de independência da entidade de auditoria por interesse financeiro direto. a) Fazer constar nos relatórios produzidos o tipo de interesse financeiro, a extensão desse interesse. b) Encerrar o trabalho de auditoria ou transferi-lo a outra entidade. c) Alienar o interesse financeiro direto antes de a pessoa física tornar-se membro da equipe de auditoria. d) Alienar o interesse financeiro ou transferi-lo temporariamente até a conclusão dos trabalhos. e) Comunicar às entidades de supervisão e controle a existência desse interesse e aguardar pronunciamento.
Comentários: Segundo a NBC PA 02, vigente à época e que tratava da independência do auditor, interesses financeiros são a propriedade de títulos ou qualquer outro tipo de investimento adquirido ou mantido pela entidade de auditoria, seus sócios, membros da equipe de auditoria ou membros imediatos da família dessas pessoas, relativamente à entidade auditada, suas controladas ou integrantes de um mesmo grupo econômico. A mesma norma estabelece que as únicas ações disponíveis para eliminar a perda de independência são: • alienar o interesse financeiro direto antes de a pessoa física tornar-se membro da equipe de auditoria; • alienar o interesse financeiro indireto relevante em sua totalidade ou alienar uma quantidade suficiente dele para que o interesse remanescente deixe de ser relevante antes de a pessoa tornar-se membro da equipe de auditoria; ou • afastar o membro da equipe de auditoria do trabalho da entidade auditada. Dessa forma, a única alternativa que se enquadra nos itens previstos pela norma é a letra C. A nova norma que trata do assunto – NBC PA 290 – estabelece que “a importância de qualquer ameaça deve ser avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas quando necessário para eliminar a ameaça ou reduzi-la a um nível aceitável. Exemplos dessas salvaguardas incluem a retirada do membro da equipe de auditoria que tem o interesse financeiro e a revisão, por outro auditor, do trabalho do membro da equipe de auditoria.”
Resposta: C. 20. (Esaf/CVM/2010) O responsável pela revisão da qualidade dos trabalhos de auditoria deve realizar uma avaliação objetiva dos julgamentos significativos levando em conta os seguintes aspectos, exceto: a) avaliação das conclusões atingidas ao elaborar o relatório e considerar se o relatório é apropriado; b) discussão de assuntos significativos com o encarregado do trabalho; c) revisão da documentação selecionada de auditoria relativa aos julgamentos significativos feitos pela equipe de trabalho e das conclusões obtidas; d) revisão das demonstrações contábeis e do relatório proposto; e) discussão do julgamento e relatório com a direção da entidade auditada.
Comentários: A NBC PA 01, que trata do controle de qualidade para firmas de auditores independentes, estabelece, em seu item 37, que a firma deve estabelecer políticas e procedimentos para requerer que a revisão de controle de qualidade do trabalho inclua:
a) discussão de assuntos significativos com o sócio encarregado do trabalho; b) revisão das demonstrações contábeis ou outras informações sobre objeto e o relatório proposto; c) revisão da documentação do trabalho selecionada relativa a julgamentos significativos feitos pela equipe de trabalho e das conclusões obtidas; d) avaliação das conclusões obtidas para elaboração do relatório e consideração se esse relatório proposto é apropriado. Trata-se, dessa forma, de uma questão literal elaborada pela Esaf, sendo que a letra E não é um aspecto que deve ser levado em conta pelo responsável pela revisão da qualidade dos trabalhos de auditoria, segundo a NBC PA 01. Não faria sentido discutir o relatório com a empresa auditada, concordam? Resposta: E. 21. (Esaf/RFB/2003) É evidência de independência do auditor externo: a) parentesco com administrador, acionistas ou sócios da empresa auditada; b) participação direta ou indireta como sócio ou acionista da empresa auditada; c) ser representante comercial da empresa auditada sem vínculo empregatício; d) ter sido empregado há mais de três anos da empresa auditada; e) fixar honorários condicionados ao tipo de parecer a ser emitido.
Comentários: Trouxemos esta questão mais antiga para explicar uma mudança que ocorreu a partir da NBC PA 290 (norma vigente atualmente). De acordo com a NBC PA 02, vigente à época da questão, se, durante o período imediatamente anterior ao período coberto pela auditoria, um membro da equipe tenha atuado como administrador ou como executivo da entidade auditada ou tenha sido empregado, ocupando posição que lhe permitisse exercer influência direta e significativa no objeto da auditoria, isso pode criar ameaças de interesse próprio, de autorrevisão ou de familiaridade. Entretanto, a significância dessas ameaças depende de fatores como: a) a posição que o indivíduo ocupava na entidade auditada; b) o lapso de tempo decorrido de, no mínimo, dois anos desde que o indivíduo desvinculouse da entidade auditada e venha exercer função de responsabilidade, como encarregado, supervisor ou gerente de equipe ou sócio da entidade de auditoria na condução dos trabalhos na entidade auditada; c) a função que o indivíduo ocupa na equipe de auditoria. Assim, podemos considerar correta a alternativa D, pois nesse caso o auditor foi empregado há mais de três anos da empresa auditada. Resposta: D. ATENÇÃO! A NBC PA 290, atualmente vigente, retirou esse prazo. A nova redação é a seguinte: “A existência e a importância de quaisquer ameaças dependem de fatores como:
• função da pessoa no cliente; • período de tempo desde que a pessoa desligou-se do cliente; • função do profissional na equipe de auditoria.” (grifo nosso)
22. (Esaf/Pref. Natal/AFT M/2008) Na execução dos trabalhos de auditoria externa, normalmente são utilizadas equipes técnicas para o desempenho do trabalho. Pode-se afirmar que a responsabilidade técnica do trabalho é: a) de toda a equipe técnica, desde que supervisionada pelo auditor; b) dos gerentes do projeto e do sócio-auditor, por possuírem formação pertinente; c) da firma de auditoria, que assume os riscos mediante contrato; d) do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados; e) de todos os sócios da firma de auditoria, por responderem solidariamente e ilimitadamente.
Comentários: De acordo com a NBC TA 220, sócio encarregado do trabalho (auditor) é o sócio ou outra pessoa na firma, responsável pelo trabalho, sua execução e pelo relatório de auditoria ou outros relatórios emitidos em nome da firma, e quem, quando necessário, tem a autoridade apropriada de um órgão profissional, legal ou regulador. Assume a responsabilidade exclusiva pela condução e resultado dos trabalhos. Resposta: D. 23. (FCC/ Sefaz-SP – APOFP/2010) As normas brasileiras que estabelecem os preceitos de conduta para o exercício profissional, especificamente para aqueles que atuam como auditores independentes, são estruturadas como: a) NBC TI; b) NBC PI; c) NBC TA; d) NBC PA; e) NBC TP.
Comentários: Este tipo de questão só foi cobrada dessa forma uma única vez. Bastava ter o conhecimento das principais normas de auditoria vistas na parte teórica. Como vimos, as normas profissionais dos auditores independentes são as NBC PA e as técnicas NBC TA. Resposta: D. 24. (FCC/T RT -4/Analista Contábil/2011) Em conformidade com as normas de auditoria vigentes a partir de 2010, em relação aos documentos apresentados pela empresa, o auditor deverá: a) considerá-los sempre genuínos, não sendo sua a responsabilidade de questionar a veracidade dos documentos, mesmo que tenha razão para crer no contrário; b) confirmar sempre, quando os documentos forem emitidos eletronicamente, a veracidade do documento eletrônico, nos meios disponibilizados pela empresa emissora; c) considerar exclusivamente os contratos registrados em cartório e os documentos com firmas reconhecidas; d) suspender os trabalhos ao identificar uma fraude e considerar a auditoria limitada; e) fazer obrigatoriamente investigações adicionais na dúvida a respeito da confiabilidade das informações.
Comentários: Esta questão poderia ter sido resolvida com uma leitura atenta e bom senso. Vamos comentar cada alternativa.
A alternativa A está incorreta, pois considerar os documentos sempre genuínos contraria uma das características mais marcantes do profissional de auditoria, que é o ceticismo profissional. O auditor tem o dever de questionar, sempre que houver dúvida. A letra B está incorreta, pois a confirmação irrestrita de documentos emitidos eletronicamente seria inviável, pois a maioria dos documentos é emitida eletronicamente. Da mesma forma, considerar apenas os documentos com firma reconhecida contraria a economia processual e geraria um gasto relevante para a empresa, além de ser desnecessário. Isso torna a alternativa C incorreta. A letra D está incorreta, pois, de acordo com a NBC TA 240 – Responsabilidade do Auditor em Relação à Fraude – se, como resultado de uma distorção decorrente de fraude ou suspeita de fraude, o auditor encontrar circunstâncias excepcionais que coloquem em dúvida sua capacidade de continuar a realizar a auditoria, este deve determinar as responsabilidades profissionais e legais aplicáveis à situação e considerar se seria apropriado o auditor retirar-se do trabalho, quando essa saída for possível conforme a lei ou regulamentação aplicável. Ou seja, não se trata de suspender o trabalho. Por fim, a alternativa E está correta, pois, em caso de dúvida a respeito de alguma informação, o auditor deve realizar investigações adicionais. Resposta: E. 25. (Esaf/Sefaz-SP – APOFP/2009) Sobre a auditoria independente, é correto afirmar que tem por objetivo: a) auxiliar a administração da entidade no cumprimento de seus objetivos; b) apresentar subsídios para o aperfeiçoamento da gestão e dos controles internos; c) emitir parecer sobre a adequação das demonstrações contábeis; d) levar à instância decisória elementos de prova necessários a subsidiar a justa solução do litígio; e) recomendar soluções para as não conformidades apontadas nos relatórios.
Comentários: Para finalizar os exercícios deste capítulo, apresentamos uma questão bastante comum em provas de auditoria. Para respondê-la, basta saber o objetivo de uma auditoria independente, que é, segundo a NBC TA 200, “aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável”. (grifo nosso)
Deve-se ressaltar que a questão ainda traz a opinião do auditor independente com a nomenclatura antiga (“Parecer”), pois foi elaborada antes da nova normatização. A partir da edição da NBC TA 700, o produto do auditor independente, por meio do qual ele manifesta sua opinião, passou a chamar Relatório do Auditor Independente. As letras A, B, D e E são características e/ou objetivos da Auditoria Interna, conforme veremos no próximo capítulo. Resposta: C.
Capítulo 3
Auditoria Interna e Principais Diferenças com a Auditoria Independente
Principais legislações correlacionadas ao capítulo: NBC PI 01, NBC TI 01.
3.1. Auditoria Interna versus Auditoria Externa 3.1.1. Conceitos Já vimos que a Auditoria surgiu pela necessidade de formação de opinião independente quanto à forma pela qual determinado patrimônio estava sendo gerenciado. Pois bem. Essa opinião pode vir de dentro da própria empresa, desde que independente, ou de fora da mesma, por profissionais que não fazem parte da organização. Assim, podemos definir Auditoria Interna como uma atividade de avaliação independente dentro da empresa, para verificar as operações e emitir uma opinião sobre elas, sendo considerada como um serviço prestado à administração. De acordo com Crepaldi (2012), é executada por profissional ligado à empresa, ou por uma seção própria para esse fim, sempre em linha de dependência da direção empresarial. Para entendermos melhor, vamos ilustrar com esse organograma da empresa EBX. Observem que a Auditoria Interna está ligada ao Conselho de Administração, não estando subordinada a nenhuma Diretoria específica:
Figura 3.1 Organograma da empresa EBX Fonte: www.ebx.com.br
Es s a ligação com a Alta Administração da empresa é que dá a necessária autonomia aos trabalhos da Auditoria Interna, pois não é dependente de qualquer setor da entidade. Essa autonomia é exigida, inclusive, pela NBC PI 01, norma profissional do auditor interno, emitida pelo CFC, que em seu item 3.2.1 estabelece que “O auditor interno, não obstante sua posição funcional, deve preservar sua autonomia profissional”. Nesse ponto, é comum a seguinte pergunta: como uma opinião independente seria emitida por alguém que está em linha de dependência da direção? Simples: se a Auditoria Interna presta um serviço à própria administração, com que objetivo o auditor iria “alterar” um resultado, modificar uma opinião para encobrir alguma irregularidade? O fato é que a Auditoria Interna tem como objetivo auxiliar a administração da entidade no cumprimento de seus objetivos. A Auditoria Interna não tem por objetivo principal a identificação de fraudes e erros, tampouco a punição de gestores que cometam impropriedades ou irregularidades. Ou seja, se a Auditoria Interna não puder emitir uma opinião independente, autônoma, não cumprirá seu papel na estrutura organizacional. ATENÇÃO! Se houver uma comparação entre a independência da auditoria interna e da auditoria externa, não resta dúvida de que a auditoria externa é mais independente que a interna.
Outra norma muito importante quando o assunto é a Auditoria Interna é a NBC T-12 – Da Auditoria Interna – aprovada pela Resolução no 986/2003, do Conselho Federal de Contabilidade. Na verdade, a Resolução CFC no 1.329/2011 alterou a sigla e a numeração desta Norma NBC TI 01. Assim, a nomenclatura correta é NBC TI 01.
Com relação ao conceito de Auditoria Interna, a norma estabelece: “A Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.” (grifo nosso)
Como se vê, o CFC deixa claro que a Auditoria Interna deve avaliar processos, sistemas e controle, a fim de auxiliar a administração no cumprimento dos objetivos da entidade. Quanto à Auditoria Externa, é realizada por auditores que não fazem parte da estrutura da empresa. É executada por profissional independente, sem ligação com os quadros da empresa, tendo sua atuação regulada por contrato de serviços. S e u objetivo é dar credibilidade às demonstrações contábeis, examinadas dentro dos parâmetros de normas de auditoria e princípios contábeis. Podemos concluir também que tem como clientes o público externo à empresa, usuário final dessa informação. Para ficar bastante claro, vamos nos colocar na situação do interessado nessa informação produzida pela Auditoria. Os investidores se contentariam em receber dados gerenciais da própria empresa, ainda que da Auditoria Interna, sabendo que seus integrantes fazem parte da folha de pagamentos da auditada? Provavelmente não. Lembrem-se do que foi tratado anteriormente. Se for para comparar, afirmamos que a Auditoria Interna é menos independente que a Auditoria Externa. Assim, a Auditoria Externa cumpre esse objetivo de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis, a fim de permitir a diversos interessados uma tomada de decisão mais racional sobre os investimentos feitos na organização. Pelas novas normas (NBC TA 200), as demonstrações contábeis devem ser elaboradas conforme uma estrutura de relatório financeiro aplicável. Para esclarecer, de acordo com essa norma, estrutura de relatório financeiro aplicável é aquela que é aceitável em vista da natureza da entidade e do objetivo das demonstrações contábeis ou que seja exigida por lei ou regulamento. Explicando melhor. É a “regra do jogo” a ser aplicada para aquela empresa que está elaborando as demonstrações.
3.2. Semelhanças e diferenças entre a Auditoria Interna e Externa A principal semelhança entre a Auditoria Interna e a Externa está relacionada aos métodos de trabalho, que, via de regra, são bastante parecidos, tanto quanto às características desejáveis à pessoa do auditor quanto aos aspectos de planejamento, execução e emissão de relatórios. Quanto às diferenças, vamos observar o quadro a seguir, adaptado da obra de Crepaldi (2012), sendo que muitas das quais já foram comentadas nesta obra. Elementos
Auditoria Interna
Auditoria Externa
Sujeito
Funcionário da empresa
Profissional independente
Ação e objetivo
Exame dos controles operacionais
Exame das demonstrações financeiras
Finalidade
Promover melhorias nos controles operacionais
Opinar sobre as demonstrações financeiras
Relatório principal
Recomendações
Parecer
Grau de independência
Menos amplo
Mais amplo
Interessados no trabalho
Empresa
Empresa e público em geral
Responsabilidade
Trabalhista
Profissional, civil e criminal
Continuidade do trabalho
Contínuo
Periódico (pontual)
Entendendo esse quadro, vocês acertarão boa parte das questões relacionadas ao tema. Cabe explicar, em relação ao elemento Relatório Principal, que o auditor interno emite recomendações à empresa auditada (da qual, como vimos, faz parte). Já o auditor externo dá um parecer (no sentido de um juízo técnico). O documento por meio do qual o auditor interno emite suas recomendações, bem como o auditor independente exprime sua opinião, é chamado, atualmente, de Relatório.
3.3. Funções da Auditoria Interna Como vimos, o papel da Auditoria Interna é auxiliar a administração da entidade no cumprimento de seus objetivos. Para tanto, tem exercido a importante função de identificar oportunidades e estratégias para minimizar os riscos inerentes à atividade da organização a qual faz parte. É elemento-chave na avaliação e na sugestão de melhorias nos processos, sendo eficiente suporte na gestão empresarial. Outro ponto de destaque na NBC TI 01 é que a norma afirma que “A Auditoria Interna é exercida nas pessoas jurídicas de direito público, interno ou externo, e de direito privado”. Dessa forma, deixa claro que não se limita a discutir conceitos exclusivos do setor privado, incluindo as pessoas jurídicas de direito público. Sobre a finalidade da Auditoria Interna, a NBC TI 01 a coloca da seguinte forma: “agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não conformidades apontadas nos relatórios”.
Figura 3.2 Papel da Auditoria Interna.
Merece destaque, em relação às funções da Auditoria Interna, a relação desta com a
prevenção de fraudes e erros. De acordo com a norma, é atribuição da Auditoria Interna assessorar a administração da entidade nesse sentido, informando-a, sempre por escrito e de maneira reservada, quaisquer indícios de irregularidades detectadas no decorrer do trabalho. A diferença entre fraude e erro é bastante simples: enquanto a fraude resulta de um ato intencional, o erro é consequência de um ato não intencional (o famoso “foi sem querer”). O que mais nos interessa nesse assunto é saber que a prevenção de fraudes e erros não é atribuição principal, finalidade precípua, objetivo maior, e outras afirmações desse tipo, da Auditoria Interna. Se a questão apresentar que é, podemos considerar ERRADO sem medo, pois a responsabilidade primária por essa detecção é da própria administração da entidade. De qualquer forma, para assessorar a administração, a prevenção de fraudes ou erros acabará fazendo parte dos objetivos da auditoria interna, não sendo, entretanto, o principal, precípuo, maior, etc. Outros pontos da NBC TI 01 serão abordados ao longo desta obra, quando tratarmos de temas específicos (planejamento, testes, relatório). Entretanto, cabe adiantar aqui, em relação à forma de opinião do auditor interno, que o relatório da Auditoria Interna deve ser apresentado a quem tenha solicitado o trabalho ou a quem este autorizar, devendo ser preservada a confidencialidade do seu conteúdo. Além disso, a Auditoria Interna deve avaliar a necessidade de emissão de relatório parcial, na hipótese de constatar impropriedades/irregularidades/ilegalidades que necessitem providências imediatas da administração da entidade, e que não possam aguardar o final dos exames. Nesse aspecto cabe lembrar que o auditor independente não emite relatório parcial. Ressalta-se a cooperação que deve existir entre o auditor interno e o independente. Segundo a NBC PI 01, o auditor interno, quando previamente estabelecido com a administração da entidade em que atua, e no âmbito de planejamento conjunto do trabalho a realizar, deve apresentar os seus papéis de trabalho ao auditor independente e entregar-lhe cópias, quando este entender necessário. Por fim, é importante verificarmos o que o item A3 da NBC TA 610 estabelece, já que as bancas têm buscado muitas questões no final das normas. Segundo essa norma, as atividades da função de auditoria interna podem incluir um ou mais dos itens a seguir: • Monitoramento do controle interno. • Exame das informações contábeis e operacionais. • Revisão das atividades operacionais. • Revisão da conformidade com leis e regulamentos. • Gestão de risco. • Governança.
3.4. Funções da Auditoria Externa (Independente) Pode-se resumir a finalidade da Auditoria Externa com a afirmação de que busca conferir
credibilidade às demonstrações contábeis, visto que, para os interessados nas informações financeiras, não basta uma opinião interna, sendo indispensável a opinião independente da Auditoria Externa. Não é atribuição do auditor independente garantir a viabilidade futura da entidade ou fornecer algum tipo de atestado de eficácia da administração na gestão dos negócios. Para relembrar, de acordo a NBC TA 200, ao conduzir a auditoria de demonstrações contábeis, os objetivos gerais do auditor são: “(a) obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro, possibilitando assim que o auditor expresse sua opinião sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável; e ( b ) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e comunicar-se como exigido pelas NBC TAs, em conformidade com as constatações do auditor.” (grifo nosso)
Ou seja:
Figura 3.3 Funções da Auditoria Externa.
Distorções são a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação de uma demonstração contábil relatada e o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação que é exigida para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável (ou seja, a diferença entre o que é e o que deveria ser). As distorções podem originar-se de erro ou fraude. Uma distorção é relevante quando pode vir a modificar a opinião do usuário. O auditor também pode ter outras responsabilidades de comunicação e de relatório perante os usuários, a administração, os responsáveis pela governança ou partes fora da entidade, a respeito dos assuntos decorrentes da auditoria, como, por exemplo, em relação a fraudes, dentre outras, desde que estabelecidas por lei, regulamento ou normas do CFC.
Exercícios 26. (FCC/ISS-SP/2012) NÃO é uma atividade da função da auditoria interna: a) a avaliação do processo de governança; b) a gestão de risco ; c) o monitoramento do controle interno; d) o exame das informações contábeis e operacionais;
e) a aprovação do relatório de auditoria externa.
Comentários: A letra E, gabarito da questão, não faz sentido. Vejamos: se a auditoria externa é contratada para emitir uma opinião independente acerca das demonstrações contábeis, não faria sentido em ter de passar por alguma aprovação da empresa auditada, seja da auditoria interna, seja de qualquer setor da administração. As outras quatro alternativas se encaixam perfeitamente no que foi visto como funções de auditoria interna, na parte teórica desta obra, e foram retiradas quase que de forma literal da NBC TA 610. Resposta: E. 27. (FCC/T RF 2a Região/2012) O auditor independente ou externo: a) tem como objetivo principal a prevenção e a detecção de falhas no sistema de controle interno da entidade; b) deve produzir relatórios que visam atender, em linhas gerais, a alta administração da entidade ou diretorias e gerências; c) tem de fazer análise com alto nível de detalhes, independentemente da relação custo-benefício, para minimizar o risco de detecção; d) deve produzir um relatório ou parecer sobre as demonstrações contábeis da entidade auditada; e) tem menor grau de independência em relação à entidade auditada do que o auditor interno.
Comentários: A letra A está errada, pois o objetivo principal do auditor independente é emitir uma opinião sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Em relação à alternativa B, trata-se de auditoria interna e não externa. A letra C também está incorreta, pois o custo-benefício deve ser levado em conta em qualquer tipo de auditoria. Por fim, foi visto que quem tem menor grau de independência é a auditoria interna e não a externa. Portanto, a alternativa E está errada. Resposta: D. 28. (FCC/T CE-SP/2012) Em relação às diferenças entre a auditoria interna e externa das demonstrações contábeis, é correto afirmar: a) a auditoria externa é de competência exclusiva de contador registrado no Conselho Federal de Contabilidade, enquanto a auditoria interna pode ser realizada por um funcionário qualificado que receba treinamento adequado para tal fim; b) o grau de autonomia do auditor interno é maior que o do auditor externo independente, em virtude de se reportar diretamente à controladoria da entidade; c) o auditor externo executa as auditorias operacional e contábil, e o auditor interno, apenas a contábil; d) o auditor externo é responsável pelo exame e avaliação do controle interno da entidade, cabendo ao auditor interno apenas implementar as modificações julgadas necessárias pelo auditor externo para o seu correto funcionamento; e) regra geral, os relatórios do auditor interno são de uso exclusivo da administração da entidade, enquanto os elaborados pelo auditor independente são destinados também aos usuários externos da informação contábil.
Comentários: A letra A está incorreta, pois o registro profissional se refere ao Conselho Regional de Contabilidade – CRC – e não ao Federal – CFC.
A alternativa B também está errada, pois o grau de autonomia do auditor interno é menor do que a do auditor externo. Além disso, a auditoria interna deve estar ligada à alta administração e não à controladoria. Conforme visto no quadro comparativo, o auditor externo executa auditoria contábil, e o auditor interno, contábil e operacional, dentre outras. Embora o auditor externo faça avaliação do controle interno para definir o volume de seus procedimentos substantivos, conforme veremos em capítulo posterior, é o auditor interno que tem essa responsabilidade. Além disso, quem implementa as recomendações feitas pelo auditor interno é a própria empresa. Resposta: E. 29. (FCC/T RE-CE/2012) É correto afirmar com relação aos objetivos da auditoria interna que: a) os objetivos não variam e, independente do tamanho da empresa ou do quadro funcional, devem cobrir totalmente as atividades; b) é totalmente responsável pela gestão de riscos, garantindo à gestão e governança da empresa a mitigação ou eliminação dos mesmos; c) está subordinada aos órgãos de governança da empresa, sendo limitada sobre a possibilidade de avaliar as questões de ordem ética, valores e cumprimento de suas funções; d) ela pode ser responsável por revisar a economia, eficiência e eficácia das atividades operacionais, incluindo as atividades não financeiras de uma entidade; e) suas atribuições com relação ao cumprimento de leis e normas limitam-se àquelas pertinentes à área contábil e financeira, ficando as demais normas e leis sob responsabilidade das áreas específicas.
Comentários: A capacidade operacional de trabalho da auditoria interna irá depender do seu quadro funcional, portanto, a letra A está incorreta. O responsável primário pela gestão de riscos da empresa, e principalmente por sua mitigação ou eliminação, é o próprio gestor. Cabe ao auditor interno avaliar essa gestão. Por isso a alternativa B está errada. A letra C está incorreta, pois o auditor interno pode avaliar as questões de ordem ética, valores e cumprimento de suas funções, independente de estar ligado à alta administração. Por fim, a letra E também está errada, pois vimos que, além de auditoria contábil o auditor interno também realiza auditorias operacionais, dentre outras. Resposta: D. 30. (FCC / T RE-CE / 2012)– Para que a auditoria externa possa utilizar os trabalhos dos auditores internos é obrigatório que: a) as reuniões sejam aleatórias e sem previsão dos assuntos a serem tratados, mantendo assim a independência; b) haja subordinação dos auditores internos aos auditores externos; c) os trabalhos sejam desenvolvidos de acordo com as determinações da administração da empresa e dos órgãos de governança; d) a determinação da amostra, a seleção dos documentos e a revisão sejam feitas pela auditoria externa; e) avalie a objetividade da função da auditoria interna e a competência técnica dos auditores internos.
Comentários:
Veremos mais detalhadamente essa situação (de uso do trabalho do auditor interno pelo auditor independente) em capítulo posterior. De qualquer forma, para que ele se utilize do trabalho do auditor interno, o auditor externo deverá avaliar a competência técnica, a objetividade e a independência da auditoria interna da empresa auditada, dentre outros fatores. As outras alternativas estão incorretas e serão explicadas oportunamente. Resposta: E. 31. (Esaf/Sefaz-SP – APOFP/2009) Sobre a auditoria independente, é correto afirmar que tem por objetivo: a) auxiliar a administração da entidade no cumprimento de seus objetivos; b) apresentar subsídios para o aperfeiçoamento da gestão e dos controles internos; c) emitir parecer sobre a adequação das demonstrações contábeis; d) levar à instância decisória elementos de prova necessários a subsidiar a justa solução do litígio; e) recomendar soluções para as não conformidades apontadas nos relatórios.
Comentários: Questão bastante comum em provas de auditoria. Para respondê-la, basta saber o objetivo de uma auditoria independente, que é, segundo a NBC TA 200, “aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável”. (grifos nossos)
Deve-se ressaltar que a questão ainda traz a opinião do auditor independente com a nomenclatura antiga (“Parecer”), pois foi elaborada antes da nova normatização. A partir da edição da NBC TA 700, o produto do auditor independente, por meio do qual ele manifesta sua opinião, passou a chamar Relatório do Auditor Independente. As letras A, B e E são características e/ou objetivos da Auditoria Interna, conforme visto na parte teórica do livro. A alternativa D não corresponde a um objetivo da auditoria, mas da perícia. Resposta: C. 32. (Esaf/Receita Federal/2009) Com relação aos relatórios de auditoria interna, pode-s e afirmar que: a) podem considerar posições de interesse da administração e dos gestores, sendo conduzidos aos interesses desses; b) devem estar disponíveis a qualquer administrador da empresa, sem restrição; c) podem relatar parcialmente os riscos associados aos possíveis pontos a serem levantados pela auditoria externa; d) somente devem ser emitidos antes do final dos trabalhos, quando houver irregularidades que requeiram ações imediatas; e) não devem ser emitidos antes do final dos trabalhos, por não possuírem informações completas.
Comentários: Segundo o item 12.3 da NBC TI 01 (antiga NBC T12), o relatório é “o documento pelo qual a Auditoria Interna apresenta o resultado dos seus trabalhos, devendo ser redigido com objetividade e imparcialidade, de forma a expressar, claramente, suas conclusões, recomendações e providências a serem tomadas pela administração da entidade.” (grifo nosso). Dessa forma, a alternativa A está errada, pois o auditor interno deve ser imparcial em seu trabalho.
A mesma norma determina que “o relatório da Auditoria Interna deve ser apresentado a quem tenha solicitado o trabalho ou a quem este autorizar, devendo ser preservada a confidencialidade do seu conteúdo”. Portanto, a letra B é considerada incorreta. Por fim, a norma supracitada indica que “a Auditoria Interna deve avaliar a necessidade de emissão de relatório parcial, na hipótese de constatar impropriedades/irregularidades/ ilegalidades que necessitem providências imediatas da administração da entidade, e que não possam aguardar o final dos exames.” Desse modo, as alternativas C e E estão erradas, e a letra D corresponde exatamente à oportunidade em que deve ser emitido o relatório parcial. Resposta: D. 33. (Esaf/Receita Federal/2009)A responsabilidade primária na prevenção e detecção de fraudes e erros é: a) da administração; b) da auditoria interna; c) do conselho de administração; d) da auditoria externa; e) do comitê de auditoria.
Comentários: Segundo o item 4 da NBC TA 240, “a principal responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e da sua administração”. Conforme verificamos na NBC TI 01, a Auditoria Interna “deve assessorar a administração da entidade no trabalho de prevenção de fraudes e erros, obrigando-se a informá-la, sempre por escrito, de maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou confirmações de irregularidades detectadas no decorrer de seu trabalho.” (grifo nosso) Resposta: A. 34. (Esaf/PMRJ/2010) A respeito dos objetivos da auditoria interna e da auditoria independente, é correto afirmar que: a) o objetivo da auditoria interna é apoiar a administração da entidade no cumprimento dos seus objetivos, enquanto o da auditoria independente é a emissão de parecer sobre as demonstrações contábeis; b) a auditoria interna se preocupa em avaliar os métodos e as técnicas utilizadas pela contabilidade, enquanto a auditoria externa cuida de revisar os lançamentos e demonstrações contábeis; c) a atuação de ambas não difere na essência, uma vez que os objetivos da avaliação é sempre a contabilidade; d) a auditoria interna cuida em verificar os aspectos financeiros da entidade, enquanto a auditoria externa se preocupa com os pareceres a respeito das demonstrações contábeis; e) o objetivo da auditoria interna é produzir relatórios demonstrando as falhas e deficiências dos processos administrativos e os da auditoria externa é emitir parecer sobre a execução contábil e financeira da entidade.
Comentários: Para responder a esta questão não foi necessário um conhecimento mais profundo das principais diferenças entre esses dois tipos de auditoria, mas apenas o entendimento dos seus objetivos. Segundo a NBC TA 200, o objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.
Já a auditoria interna (NBC TI 01) compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos. Dessa forma, a única alternativa que demonstra de forma correta e completa os principais objetivos dessas duas auditorias é a letra A, ressalvando, apenas, que o produto final do auditor independente agora é chamado de Relatório e não mais de Parecer. A alternativa B está errada, pois a auditoria externa não revisa os lançamentos das demonstrações contábeis, apenas emite uma opinião, e a auditoria interna tem uma função muito mais ampla do que avaliar as técnicas utilizadas pela contabilidade. A letra C está incorreta, pois como vimos, os objetivos desses dois tipos de auditoria são bem distintos. A auditoria interna não cuida apenas dos aspectos financeiros da entidade, conforme verificamos a partir de sua definição. Portanto, a letra D também está errada. Por fim, a letra E está incorreta, pois o responsável primário pela prevenção e detecção de erros, falhas e fraudes é a própria administração, e não a auditoria interna. Dessa forma, seu objetivo não é emitir um relatório apontando as falhas e deficiências, e sim emitir um relatório avaliando os processos administrativos e operacionais da empresa, que podem ou não apresentar erros. Resposta: A. 35. (Cesgranrio/Bacen/2009) Quanto às características da auditoria interna e externa, analise as afirmativas a seguir. I. O processo pelo qual o auditor se certifica de que as demonstrações financeiras representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa, por meio da emissão de parecer, caracteriza a auditoria externa. II. O exercício da auditoria interna é privativo de contabilista registrado no Conselho Regional de Contabilidade da jurisdição. III. A principal característica da auditoria interna é a independência, ou seja, não possui vínculo com a empresa auditada. IV. O parecer do auditor independente pode ser classificado em: sem ressalva, com ressalva, adverso ou com abstenção de opinião. Está correto SOMENT E o que se afirma em: a) I e II; b) I e IV; c) II e III; d) III e IV; e) I, II e III.
Comentários: Nesta questão, o item I está correto, pois descreve exatamente o objetivo do auditor independente, que é emitir uma opinião sobre a fidedignidade das demonstrações contábeis. Ressalta-se, mais uma vez, que a questão é de 2009, antes da edição das novas normas de auditoria, e por isso a forma de emitir essa opinião era por meio do Parecer do Auditor Independente. A partir da NBC TA 700, como já sabemos, o documento citado passou a ser
Relatório do Auditor Independente. O item II está errado, pois a exigência de registro diz respeito ao auditor independente, e não ao auditor interno. O item III também está incorreto, pois quem não possui vínculo com a empresa auditada é o auditor independente. O auditor interno é funcionário da empresa, mas também possui independência técnica, embora esta seja menor que a do auditor externo, conforme já vimos anteriormente. Por fim o item IV está correto, pois quando da vigência da NBC T 11, era exatamente essa a classificação do parecer do auditor independente. Veremos a nova classificação na presente obra. Resposta: B. 36. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) Com a crescente expansão dos negócios, as administrações das empresas instituíram o órgão de auditoria interna, que, em muitos ramos, tornou-se um setor obrigatório por força de lei. A auditoria interna auxilia a organização a alcançar seus objetivos, adotando uma abordagem sistemática para: a) avaliação e melhoria da eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, de controle e governança corporativa; b) avaliação dos índices de liquidez e financeiros a fim de assegurar a boa saúde financeira da empresa; c) elaboração do mapeamento organizacional por meio de entrevistas com todos os funcionários; d) emissão do parecer sobre as demonstrações contábeis e publicação em jornal de grande circulação; e) revisão das contas contábeis para elaboração do balanço.
Comentários: Conforme visto anteriormente, segundo a NBC TI 01, a auditoria interna compreende exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos. (grifos nossos) Dessa forma, a letra A aborda exatamente as características da auditoria interna. As alternativas B, C e E apresentam procedimentos que são de responsabilidade da própria administração e não do auditor interno. Já a emissão do parecer sobre as demonstrações contábeis é de responsabilidade do auditor independente. Resposta: A. 37. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) O gerenciamento de riscos dentro da empresa é uma atividade fundamental que servirá de apoio para diversas outras atividades, como planejamento estratégico, auditoria interna etc. Nesse contexto, durante uma auditoria, o auditor interno deve: a) preparar toda a estrutura da gestão de riscos, realizando o mapeamento de todas as atividades-chave relacionadas ao processo auditado; b) justificar à alta administração da empresa os pontos levantados em consequência de falhas na gestão de riscos dos processos auditados; c) identificar o tipo de risco associado aos processos auditados, verificando se estão classificados adequadamente quanto à sua natureza, evitando a ocorrência de duplicidade nos testes de auditoria; d) avaliar a aplicação de ferramentas de alta tecnologia que são eficazes para a realização da gestão dos riscos associados aos processos auditados;
e) avaliar e monitorar os riscos dos processos auditados, verificando as consequências quando os objetivos não são atingidos e se os controles associados mitigam os riscos existentes.
Comentários: A questão tenta confundir o candidato, combinando procedimentos que são de responsabilidade da própria administração, do próprio controle interno da empresa, com responsabilidades que são do auditor interno. A alternativa A está incorreta, pois quem elabora a estrutura de gestão de riscos dos processos da empresa são os gerentes, diretores etc., e não o auditor interno, o que não impede que este utilize gestão de riscos e auditoria baseada em riscos para traçar seu planejamento de auditoria. A letra B também está errada, pois também são os gerentes, diretores etc. os responsáveis por justificativas à alta administração de alguma falha na gestão de riscos. A classificação de risco dos processos não tem relação com a ocorrência ou não de duplicidade nos testes de auditoria. Além disso, a avaliação realizada pelo auditor interno é da gestão de riscos da empresa, e não das ferramentas de alta tecnologia. Portanto, as opções C e D estão incorretas. Por fim, a alternativa E aborda exatamente a maneira como o auditor interno deve agir em relação aos riscos dos processos auditados, que é monitorar esses riscos, avaliando o controle interno e os resultados alcançados. Resposta: E. 38. (FCC/Sefaz/SP – APOFP/2010) As auditorias internas e externas atuam em diferentes graus de profundidade e de extensão nas tarefas de auditoria. Embora exista uma conexão nos trabalhos de ambas, é função da auditoria externa: a) acompanhar o cumprimento de normas técnicas e a política de administração da empresa, na consecução dos seus objetivos; b) avaliar e testar os sistemas de controles internos e contábil, em busca da razoável fidedignidade das demonstrações financeiras; c) desenvolver continuamente o trabalho de auditoria na empresa, concluindo as tarefas com a elaboração de relatórios; d) seguir as normas e os procedimentos de auditoria na execução dos trabalhos, com grau de independência limitado; e) prevenir erros e fraudes, sugerindo aos administradores da empresa os ajustes necessários.
Comentários: Os procedimentos apresentados nas alternativas A, C, D e E referem-se a funções da auditoria interna. A única opção que aborda procedimentos adotados pelos auditores externos é a letra B, já que o objetivo desses profissionais é expressar uma opinião sobre a fidedignidade das demonstrações contábeis. Cabe ressaltar que a FCC traz, na letra D, o termo independência limitada. Algumas bancas consideram a auditoria interna menos independente que a externa, outras tratam essa independência como limitada, e há também aquelas que preferem utilizar o termo autonomia e não independência, quando se referem à auditoria interna. Portanto, não há entendimento certo ou errado, prestem atenção na forma de cobrança! Resposta: B.
39. (FGV/Sefaz-RJ – Fiscal de Rendas/2010) De acordo com a Resolução CFC no 1229/09, as atividades inerentes a auditoria interna estão relacionadas nas alternativas a seguir, à exceção de uma. Assinale-a. a) Revisão da conformidade com leis e regulamentos. b) Monitoramento da auditoria externa. c) Exame das informações contábeis e operacionais. d) Revisão das atividades operacionais. e) Gestão de risco.
Comentários: Nesta questão a FGV cobrou, explicitamente, uma nova norma de auditoria. A Resolução CFC no 1229/09 aprovou a NBC TA 610, que trata da utilização do trabalho de auditoria interna. Segundo o item A3 dessa norma, as atividades da função de auditoria interna podem incluir um ou mais dos itens a seguir: • Monitoramento do controle interno. • Exame das informações contábeis e operacionais. • Revisão das atividades operacionais. • Revisão da conformidade com leis e regulamentos. • Gestão de risco. • Governança. Verifica-se, portanto, que a banca exigiu, mais uma vez, a literalidade da norma. Desse modo, a única opção que não é considerada uma atividade inerente à auditoria interna é a letra B, já que o monitoramento realizado pelo auditor interno é o do controle interno e não da auditoria externa. Resposta: B. 40. (FGV/Sefaz-RJ – Fiscal de Rendas/2010) Com relação à Resolução 986/2003, que estabelece os procedimentos relacionados à Auditoria Interna, analise as afirmativas a seguir. I. T em por finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não conformidades apontadas nos relatórios. II. Deve ser documentada por meio de papéis de trabalho, elaborados em meio físico ou eletrônico, que devem ser organizados e arquivados de forma sistemática e racional. III. Deve assessorar a administração da entidade no trabalho de prevenção de fraudes e erros, obrigando-se a informála, sempre por escrito, de maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou confirmações de irregularidades detectadas no decorrer de seu trabalho. Assinale: a) se somente a afirmativa II estiver correta; b) se somente as afirmativas I e II estiverem corretas; c) se somente as afirmativas I e III estiverem corretas; d) se somente as afirmativas II e III estiverem corretas; e) se todas as afirmativas estiverem corretas.
Comentários: Os itens desta questão foram retirados na íntegra da NBC TI 01. O item I está exatamente como descrito no item 12.1.1.4 da norma, que estabelece que a
auditoria interna “tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não conformidades apontadas nos relatórios”. O item II foi retirado do item 12.1.2.1: “A Auditoria Interna deve ser documentada por meio de papéis de trabalho, elaborados em meio físico ou eletrônico, que devem ser organizados e arquivados de forma sistemática e racional”. Por fim, o item III foi transcrito do item 12.1.3.1, que determina que a auditoria interna “deve assessorar a administração da entidade no trabalho de prevenção de fraudes e erros, obrigando-se a informá-la, sempre por escrito, de maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou confirmações de irregularidades detectadas no decorrer de seu trabalho”. Resposta: E. 41. (FGV/Sefaz-RJ – Fiscal de Rendas/2009) De acordo com a Resolução CFC no 986/03, com relação à auditoria interna, assinale a afirmativa incorreta. a) Compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente e de gerenciamento de riscos. b) Está estruturada em procedimentos, com enfoque técnico, objetivo, sistemático e disciplinado, e tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização. c) Compreende, para fins de planejamento, os exames preliminares das áreas, atividades, produtos e processos que definem a amplitude e a época do trabalho a ser realizado. d) Realiza exames e investigações, incluindo testes de observância e testes substantivos, que permitem obter subsídios suficientes para fundamentar as conclusões e recomendações à administração da entidade. e) É fundamentada por informações denominadas de “referências”, que devem ser suficientes, fidedignas, relevantes e úteis, de modo a fornecer base sólida para as conclusões e recomendações à administração da entidade.
Comentários: A FGV cobrou a NBC TI 01 na literalidade. Até mesmo na alternativa errada, letra E, a banca trocou apenas uma palavra, para tentar confundir o candidato. O auditor interno fundamenta seus resultados por meio de informações denominadas “evidências” e não “referências”. Mas não se preocupem com esse conceito agora. Abordaremos o tema evidências em outro capítulo. Resposta: E. 42. (Cespe-UnB/T CE-T O/2009) De acordo com a relação do auditor com a entidade auditada, distinguem-se as auditorias interna e externa. Acerca desse assunto, assinale a opção correta. a) O vínculo de emprego do auditor interno lhe retira a independência profissional desejável para atuar nos termos das normas vigentes. b) As empresas, de um modo geral, independentemente de seu porte e da relação custo-benefício, devem dispor de auditoria interna permanente. c) A auditoria interna não tem como objetivo precípuo a emissão de parecer sobre as demonstrações contábeis, sendo executada mais para fins administrativos internos do que para prestação de contas a terceiros. d) A auditoria externa deve prescindir do concurso da auditoria interna, sob pena de ser induzida em seus exames e perder a desejável independência. e) A auditoria externa deve atuar permanentemente e continuamente, exercendo um controle prévio, concomitante e
consequente.
Comentários: O vínculo empregatício do auditor interno não retira sua independência profissional. Portanto, a letra A está errada. Auditoria Interna é um princípio do controle interno e deve ser instituída observando outro princípio, que é o da relação custo-benefício. Dessa forma, a alternativa B está incorreta, pois o custo de uma auditoria interna não pode ser maior que seus benefícios para a empresa. A letra D também está errada, pois a auditoria externa pode utilizar os trabalhos da auditoria interna, conforme verificado no item 11 da NBC TA 610: “Para que o auditor independente possa utilizar um trabalho específico dos auditores internos, o auditor independente deve avaliar e executar os procedimentos de auditoria nesse trabalho para determinar a sua adequação para atender aos seus objetivos como auditor independente”. A alternativa E está incorreta, pois é a auditoria interna que deve atuar permanentemente e continuamente na entidade, e não a externa. Por fim, a letra C está correta, já que o objetivo de emitir uma opinião sobre as demonstrações contábeis é do auditor externo e não do interno. Resposta: C.
Capítulo 4
Controle Interno: Princípios, Controle Interno Contábil, Controle Interno Administrativo, Avaliação do Sistema de Controle, COSO I
Principais legislações correlacionadas ao capítulo: NBC TA 265, NBC TA 315.
Antes de apresentarmos alguns conceitos de Controle, vamos imaginar a seguinte situação: Você possui um livro (sabemos que hoje em dia você tem uns 500, mas vamos fazer de conta que é só um). Saber onde esse seu único livro está é relativamente fácil: vai estar na estante, na pasta, no carro, aberto na sua frente às duas da manhã. Não se exigem grandes esforços para se controlar apenas um livro. Agora, se você tem 10 livros, você pode ter um pouco mais de dificuldade, pois não vão estar sempre com você. Alguém pode pegar emprestado e “se esquecer” de devolver. Um irmão menor ou seus filhos podem rabiscá-los, rasgá-los. Isso vai te exigir uma dedicação um pouco maior para zelar por eles. Até aí, tudo bem. Mas vamos complicar um pouco a situação e considerar que você tem 10.000 livros. Bom, aí já ficou bastante difícil. Com essa quantidade de livros, emprestando, doando, lendo, envelhecendo nas prateleiras, se você não quiser passar o dia inteiro cuidando deles, vai querer contratar alguém para fazer isso por você, remunerando-o pelo serviço prestado. A ideia contida na origem do controle foi mais ou menos essa. Conforme o patrimônio da sociedade foi crescendo, foi ficando cada vez mais difícil ter certeza de que este estava sendo corretamente utilizado, exigindo controles cada vez mais complexos. Ou seja: se meu patrimônio crescer, vou ter de contratar alguém para me ajudar a cuidar dele, e vou ter de controlar a forma com que esse contratado está gerindo meus bens. Superficialmente, é isso. Na definição de controle, podemos citar Castro (2008), que esclarece que, com a incorporação da palavra “controle” aos diversos idiomas, esta obteve sentido amplo, podendo significar, dentre outros: vigilância (fiscalização contínua), verificação (exame) e registro (identificação). Entretanto, o autor afirma que o vocábulo “controle” sempre esteve ligado às finanças. Carvalho Filho (2010) afirma que a fiscalização e a revisão são os elementos básicos do
controle. Citando Di Pietro, define fiscalização como o poder de verificação que se faz sobre a atividade dos órgãos e dos agentes administrativos, bem como em relação à finalidade pública que deve servir de objetivo para a Administração. Sobre revisão, indica que se trata do poder de corrigir as condutas administrativas, pela necessidade de alterar alguma linha das políticas administrativas, para que melhor seja atendido o interesse coletivo. Para Hely Lopes Meirelles (2005), controle, em tema de administração pública, é “a faculdade de vigilância, orientação e correção que um Poder, órgão ou autoridade exerce sobre a conduta funcional de outro”. Trazendo esses conceitos para nosso exemplo de controle dos 10.000 livros que você têm, podemos dizer que o controle seria a faculdade de vigilância do patrimônio (os livros), orientação (a correta forma de zelar pelos livros) e correção (ajustar os erros identificados) que o proprietário (você) exerce sobre a conduta funcional de outro (o contratado para zelar pelos livros, na sua ausência). Resumindo, podemos dizer que, para adequar os resultados reais aos planejados, comparando-os com padrões previamente estabelecidos, procuramos medir e avaliar o desempenho, corrigindo-o no que for necessário. E isso é controle.
4.1. Controle Interno Segundo Almeida (2010), o auditor está interessado em valores significativos, referentes a erros ou irregularidades, que afetam as demonstrações financeiras, podendo conduzir os leitores a terem um entendimento errôneo sobre estas demonstrações. Um bom sistema de controle interno funciona como uma “peneira” na detecção desses erros ou irregularidades. Portanto, segundo o autor, o auditor pode reduzir o volume de testes de auditoria na hipótese de a empresa ter um sistema de controle interno forte; caso contrário, o auditor deve aumentá-lo (o número de testes). A figura 4.1 ilustra o que acabamos de comentar.
Figura 4.1 Controle Interno Fonte: Almeida (2010)
A avaliação dos controles internos deve ser considerada na estimativa do risco de auditoria,
que consiste na possibilidade de o auditor chegar a conclusões equivocadas ou incompletas. Sempre que relevante, o resultado dessa avaliação deve ser registrado no plano de auditoria. Conforme a NBC TA 315, Controle interno: “é o processo planejado, implementado e mantido pelos responsáveis da governança, administração e outros funcionários para fornecer segurança razoável quanto à realização dos objetivos da entidade no que se refere à confiabilidade dos relatórios financeiros, efetividade e eficiência das operações e conformidade com leis e regulamentos aplicáveis.”
Ou seja, é um processo conduzido por todos os integrantes da empresa, para fornecer razoável segurança de que os objetivos da entidade estão sendo alcançados, com relação às seguintes categorias: 1 – eficácia e eficiência das operações; 2 – confiabilidade dos relatórios financeiros; 3 – conformidade com a legislação e regulamentos aplicáveis. O termo “controles” refere-se a quaisquer aspectos de um ou mais dos componentes do controle interno. Ainda segundo a norma, o auditor deve obter entendimento do seguinte: a) fatores do setor de atividade, regulamentares e outros fatores externos relevantes, incluindo a estrutura de relatório financeiro aplicável; b) a natureza da entidade, incluindo: i) suas operações; ii) sua estrutura societária e de governança; iii) os tipos de investimento que a entidade está fazendo e planeja fazer, incluindo investimentos em entidades de propósito específico; iv) a maneira como a entidade é estruturada e como é financiada, para possibilitar ao auditor entender as classes de transações, saldos de contas e divulgações esperadas nas demonstrações contábeis; c) a seleção e aplicação pela entidade de políticas contábeis, inclusive as razões para mudanças nessas políticas. O auditor deve avaliar se as políticas contábeis da entidade são apropriadas para o negócio e compatíveis com a estrutura de relatório financeiro aplicável e políticas usadas no setor de atividade pertinente; d) os objetivos e estratégias da entidade e os riscos de negócio relacionados que possam resultar em risco de distorção relevante; e) a mensuração e revisão do desempenho das operações da entidade. 4.1.1. Controle interno da entidade O auditor deve obter entendimento do controle interno que seja relevante para a auditoria. Embora seja mais provável que a maioria desses controles esteja relacionada com demonstrações contábeis, nem todos são relevantes. É uma questão de julgamento profissional do auditor.
4.2. Natureza e extensão do entendimento dos controles relevantes Na obtenção do entendimento dos controles relevantes, o auditor deve avaliar o desenho desses controles e determinar se eles foram implementados, por meio da execução de procedimentos, além de indagações junto aos funcionários da entidade.
4.3. Divisões do Controle Interno Os Controles podem ser divididos em contábeis e administrativos, assim como em preventivos ou detectivos.
Figura 4.2 Sistema de controle Interno da Entidade. Fonte: elaboração dos autores.
Essa figura é importante para entendermos e diferenciarmos o papel da auditoria interna em relação ao controle interno. A auditoria interna faz parte do Sistema de Controle Interno da empresa, mas não se confunde com os controles internos administrativos e contábeis. Ela tem a função, como vimos, de avaliar esses controles. 4.3.1. Controles Contábeis São procedimentos utilizados para salvaguardar o patrimônio e a propriedade dos itens que o compõem. Relacionam-se à veracidade e à fidedignidade dos registros contábeis. Exemplos: • Inventários periódicos • Segregação de funções • Controle físico sobre ativos • Conciliação bancária • Sistemas de conferência, aprovação e autorização 4.3.2. Controles Administrativos São procedimentos que visam proporcionar eficiência e efetividade às operações e negócios da empresa. Relacionam-se às ações ligadas ao alcance dos objetivos da entidade. Exemplos: • Controle de qualidade
• Treinamento de pessoal • Análise de lucratividade segmentada • Desenvolvimento de estudos para aumento de eficiência produtiva 4.3.3. Controles Preventivos Visam a identificar um erro ou irregularidade antes que este aconteça. Exemplos: • Segregação de funções • Limites e alçadas • Autorizações 4.3.4. Controles Detectivos Visam a identificar um erro ou irregularidade depois que este tenha ocorrido. Exemplos: Conciliações e Revisões de desempenho.
4.4. Princípios do Controle Interno Cada autor considera uma lista de princípios que devem ser seguidos na implementação do controle interno de uma entidade. Trouxemos a seguir os principais e mais cobrados em prova. 4.4.1. Atribuição de responsabilidades As atribuições dos funcionários, setores e departamentos internos da empresa devem ser claramente definidas e limitadas, de preferência por escrito, mediante o estabelecimento de manuais internos de organização. Há duas atividades de controles relacionadas à atribuição de responsabilidades: alçadas e autorizações. 4.4.2. Segregação de funções É o princípio mais exigido em concursos. Também chamada de Princípio de Oposição de Interesse, consiste em estabelecer que uma mesma pessoa não possa ter funções incompatíveis, que gerem conflito de interesses. Por exemplo, não é recomendável que o mesmo funcionário tenha acesso aos ativos e aos registros contábeis. Outros exemplos de transações que devem ser segregadas: • Contratação e pagamento • Custódia e inventário • Normatização e fiscalização 4.4.3. Custo x Benefício do controle O custo do controle interno não deve exceder aos benefícios por ele gerados. Dessa forma, devem ser estabelecidos controles mais sofisticados para transações de valores relevantes e
controles mais simples para transações de menor materialidade e importância. Por exemplo, não valeria a pena, em relação a esse princípio, empregar R$10.000,00 em recursos da empresa para a aplicação de procedimentos de auditoria que tivessem por objetivo avaliar a regularidade de uma compra no montante de R$2.000,00. 4.4.4. Definição de rotinas internas A empresa deve definir seus procedimentos, processos e rotinas internas, preferencialmente no manual da organização. Essa normatização visa estabelecer, de maneira formal, as regras internas necessárias ao bom funcionamento da empresa. Exemplos: • Formulários internos e externos • Procedimentos internos dos diversos setores da empresa 4.4.5. Limitação do acesso aos ativos A empresa deve limitar o acesso dos funcionários a seus ativos e estabelecer controles físicos sobre estes. Ressalta-se que essa limitação não se restringe apenas a ativos tangíveis, m a s também aos intangíveis, como, por exemplo, informações e dados confidenciais da organização. Exemplos de controles físicos: • Utilização de cofres para guarda de numerários • Revista de funcionários ao deixar o local de trabalho • Utilização de senhas para acessar pastas e sistemas corporativos 4.4.6. Auditoria Interna É o controle do controle. Não adianta a empresa implantar um excelente sistema de controle interno sem que alguém verifique periodicamente se os funcionários estão cumprindo as determinações impostas pelo sistema. Essa verificação realizada pela auditoria interna permite adaptações nas normas existentes ou criação de novas.
4.5. Componentes do controle interno 4.5.1. Ambiente de controle O auditor deve obter entendimento do ambiente de controle. Como parte da obtenção deste entendimento, o auditor deve avaliar se: a) a administração, com a supervisão geral dos responsáveis da governança, criou e manteve uma cultura de honestidade e conduta ética; b) os pontos fortes no ambiente de controle fornecem coletivamente fundamento apropriado para os outros componentes do controle interno, e se esses componentes não são prejudicados por deficiências no ambiente de controle. 4.5.2. Processo de avaliação de risco da entidade
O auditor deve buscar entender se a entidade tem processo para: a) identificar riscos de negócio relevantes para os objetivos das demonstrações contábeis; b) estimar a significância dos riscos; c) avaliar a probabilidade de sua ocorrência; d) decidir sobre ações em resposta a esses riscos. Se a entidade estabeleceu tal processo (daqui em diante, “processo de avaliação de risco da entidade”), o auditor deve entendê-lo, além de seus resultados. Se o auditor identificar riscos de erro relevante que a administração deixou de identificar, deve avaliar se havia risco subjacente, do tipo que o auditor esperava que fosse identificado pelo processo de avaliação de risco da entidade. Se houver tal risco, o auditor deve obter entendimento do motivo pelo qual o processo deixou de identificá-lo e deve avaliar se o processo é apropriado a suas circunstâncias ou deve determinar se há uma deficiência significativa nos controles internos relacionados ao processo de avaliação de risco da entidade. Se a entidade não estabeleceu tal processo ou se possui processo informal, o auditor deve discutir com a administração se os riscos de negócio relevantes para os objetivos de demonstrações contábeis foram identificados e como foram tratados. O auditor deve avaliar se a ausência de um processo de avaliação de risco documentado é apropriada nas circunstâncias ou determinar se representa uma deficiência significativa no controle interno. 4.5.3. Sistema de informação, incluindo processos de negócio relacionados, relevantes para as demonstrações contábeis e sua comunicação O auditor deve obter entendimento do sistema de informação, inclusive dos processos de negócio, relevantes para as demonstrações, incluindo as seguintes áreas: a) as classes de transações nas operações da entidade; b) os procedimentos, tanto de tecnologia de informação (TI) quanto de sistemas manuais, pelos quais essas transações são iniciadas, registradas, processadas, corrigidas conforme a necessidade, transferidas para o razão geral e divulgadas nas demonstrações contábeis; c) os respectivos registros contábeis, informações-suporte e contas específicas utilizadas para iniciar, registrar, processar e reportar transações; incluindo a correção de informações incorretas. Os registros podem estar em forma manual ou eletrônica; d) como o sistema de informações captura eventos e condições (que não sejam transações); e) o processo usado para elaborar as demonstrações contábeis da entidade, inclusive estimativas e divulgações contábeis significativas; f) controles em torno de lançamentos de diário, inclusive não rotineiros. O auditor deve obter entendimento de como a entidade comunica as funções e responsabilidades sobre demonstrações contábeis e assuntos significativos relacionados com esses relatórios, incluindo:
a) comunicações entre a administração e os responsáveis da governança; b) comunicações externas, tais como as comunicações com os órgãos reguladores. 4.5.4. Atividades de controle relevantes para a auditoria O auditor deve obter entendimento das atividades de controle relevantes à auditoria, que são aquelas as quais o auditor julga necessário entender para avaliar os riscos de distorção relevante no nível da afirmação e desenhar procedimentos adicionais para aplicação em resposta aos riscos avaliados. Aqui é necessário explicar a expressão “nível da afirmação”, que aparecerá com frequência. Segundo a NBC TA 315, Afirmações são declarações da administração, explícitas ou não, que estão incorporadas às demonstrações contábeis, utilizadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos de distorções potenciais que possam ocorrer. As notas explicativas, por exemplo, podem ser consideradas afirmações. Outro exemplo seria o saldo de determinada conta contábil (caixa, bancos, estoques etc.). 4.5.5. Monitoramento dos controles O auditor deve obter entendimento das principais atividades que a entidade utiliza para monitorar o controle interno, e como a entidade inicia ações corretivas para as deficiências nos seus controles. Se a entidade tem implementada uma estrutura de auditoria interna, o auditor deve determinar se a auditoria interna é relevante, verificando: a) a natureza da responsabilidade da auditoria interna e como ela está posicionada na estrutura organizacional da entidade; b) as atividades realizadas, ou a serem realizadas, pela auditoria interna. O auditor deve obter entendimento das fontes das informações usadas nas atividades de monitoramento da entidade e do embasamento sobre o qual a administração considera as informações suficientemente confiáveis para esse propósito. ATENÇÃO! Quanto mais efetivos forem os controles internos, menor o número e a profundidade de testes que serão aplicados ao objeto de auditoria.
4.6. Limitações do controle interno Por mais que o sistema de controle interno de uma empresa seja eficiente e efetivo, nenhum controle interno é 100% infalível, devendo proporcionar apenas uma segurança razoável de que os objetivos da empresa serão atingidos. As principais limitações do controle interno, segundo a doutrina, são: • Conluio de funcionários • Eventos externos • Funcionários negligentes
• Custo x benefício Vamos lembrar o que aconteceu em 2001 com o World Trade Center. Imagine que uma empresa, localizada na torre norte, tivesse implementado um backup para proteger seus dados e esse arquivo ficasse na torre sul. Dentro das boas práticas de controle e segurança, ela teria agido de forma correta, pois o backup de suas operações não estava localizado no mesmo ambiente físico dos dados originais. Entretanto, devido a um evento externo (o qual não precisamos explicar aqui), houve uma limitação nesse controle. É principalmente devido a essas limitações que dizemos que não existe como reduzir o risco de auditoria a zero, pois, por mais perfeito que seja o controle interno da empresa auditada, ele pode falhar. Veremos melhor essa questão no capítulo sobre testes e procedimentos de auditoria.
4.7. COSO COSO significa Committee of Sponsoring Organizations da National Comission on Fraudulent Financial Reporting. É o Comitê das Organizações Patrocinadoras, da Comissão Nacional sobre Fraudes em Relatórios Financeiros. Criada em 1985, é uma entidade do setor privado – ou seja, foi uma iniciativa do setor privado, independente –, sem fins lucrativos, voltada para o aperfeiçoamento da qualidade de relatórios financeiros, principalmente para estudar as causas da ocorrência de fraudes em relatórios financeiros. As organizações que patrocinam o Comitê são: • Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados; • Associação Americana de Contadores; • Executivos Financeiros Internacionais; • Instituto dos Auditores Internos; • Instituto dos Contadores Gerenciais. As recomendações do COSO são referência para os controles internos. De acordo com o Comitê, no modelo COSO I, “Controle Interno é o processo conduzido pela Diretoria, Conselhos ou outros empregados de uma companhia, no intuito de fornecer uma garantia razoável de que os objetivos da entidade estão sendo alcançados, com relação às seguintes categorias: 1 – eficácia e eficiência das operações; 2 – confiabilidade dos relatórios financeiros; e 3 – conformidade com a legislação e regulamentos aplicáveis.”
Em 1992, o COSO publicou um trabalho denominado “Controle Interno: um modelo integrado”. Esse documento passou a ser referência sobre o assunto “Controle Interno”, e apresentou cinco componentes: 1 – Ambiente de Controle; 2 – Avaliação de Riscos; 3 – Atividades de Controle; 4 – Informações e Comunicações;
5 – Monitoramento. Ou seja, para o COSO, o Controle Interno era formado por esses cinco componentes, relacionados às três categorias de objetivos anteriormente citados. A seguir, apresentamos suas definições. Eles guardam forte relação com o que vimos no item 4.5 deste capítulo. A diferença é que agora vamos entender esses componentes na visão da própria empresa responsável pelos controles internos, sem a preocupação sobre o que o auditor irá avaliar em cada uma dessas etapas. 4.7.1. Ambiente de Controle O ambiente de controle deve demonstrar o grau e comprometimento em todos os níveis da administração, com a qualidade do controle interno em seu conjunto. É o principal componente, e, de acordo com Wanderley (2011), os fatores relacionados ao ambiente de controle incluem: • integridade e valores éticos; • competência das pessoas da entidade; • estilo operacional da organização; • aspectos relacionados com a gestão; • forma de atribuição da autoridade e responsabilidade. 4.7.2. Avaliação de Risco Identificação dos eventos ou das condições que podem afetar a qualidade da informação contábil e avaliação dos riscos identificados, incluindo sua probabilidade de ocorrência, a forma como são gerenciados e as ações a serem implementadas. Podemos definir risco como evento futuro e incerto (ou seja, ainda não ocorreu, e nem há certeza de que irá ocorrer) que, caso ocorra, pode impactar negativamente o alcance dos objetivos da organização. 4.7.3. Atividades de Controle Medidas e ações integrantes de um sistema de controle que, se estabelecidas de forma tempestiva e adequada, podem vir a prevenir ou administrar os riscos inerentes ou em potencial da entidade. Não são exclusividade de determinada área da organização, sendo realizadas em todos os níveis. 4.7.4. Informação e Comunicação Identificar, armazenar e comunicar toda informação relevante, a fim de permitir a realização dos procedimentos estabelecidos. Para tanto, deverá ser oportuna e adequada, além de abordar aspectos financeiros, econômicos, operacionais e estratégicos. Deve ser entendida como um canal que movimenta as informações em todas as direções – dos superiores aos subordinados, e vice-versa – pois determinados assuntos são mais bem
visualizados pelos integrantes dos níveis mais subordinados. 4.7.5. Monitoramento Compreende o acompanhamento da qualidade do controle interno, visando assegurar a sua adequação aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos. Pressupõe uma atividade desenvolvida ao longo do tempo.
Figura 4.3 Estrutura do COSO Fonte: COSO I
Matriz tridimensional do COSO I: 1ª dimensão: categorias de objetivos (operações, relatórios financeiros e conformidade). 2ª categoria: níveis de avaliação. 3ª categoria: componentes de controle (ambiente de controle, avaliação de risco, atividades de controle, informação e comunicação, além de monitoramento). Essa estrutura anterior vigorou até 2004, quando, em virtude dos escândalos contábeis do início dos anos 2000, o COSO divulgou o trabalho “Gerenciamento de Riscos Corporativos – Estrutura Integrada”, com um foco mais voltado para o gerenciamento de riscos corporativos e que ficou conhecido como COSO II, que não é objeto deste capítulo.
Exercícios 43. (FCC/T RF – 1ª Região/2011) Dentre as limitações inerentes dos controles internos, EXCLUI-SE a:
a) possibilidade de erros e equívocos humanos; b) possibilidade de conluio para contornar as normas; c) burla por administradores; d) falha nos sistemas de informações tecnológicas; e) eficácia do desenho do processo.
Comentários: Mesmo que não soubéssemos os limites inerentes dos controles internos, poderíamos facilmente verificar que a letra E não trata de uma limitação, já que é desejável que o desenho do processo seja eficaz. As outras quatro alternativas, conforme vimos na parte teórica do capítulo, podem ser consideradas limitações à eficiência dos controles internos. Resposta: E. 44. (FCC/Sefaz-SP – APOFP/2010)Um procedimento de controle interno dos mais eficazes para a prevenção da ocorrência de fraudes nas empresas é a: a) identificação das áreas de risco; b) definição de cargos e funções; c) segregação de funções; d) elaboração de normas e procedimentos; e) habilitação dos executivos.
Comentários: Nesta questão, a banca, embora não tenha explicitado, quer como resposta um princípio do controle interno. A doutrina (ALMEIDA, 2010; CREPALDI, 2012 e BOYNTON, 2002, entre outros), define diversos princípios de controle interno que devem ser observados pela empresa, tais como: relação custo x benefício do controle, segregação de funções, limitação do acesso aos ativos, amarrações do sistema de controle interno, limitações do controle interno, auditoria interna, confronto dos ativos com os registros, atribuições de responsabilidades e definição de rotinas internas. A única alternativa que traz um princípio do controle interno é a letra C. O princípio da segregação de funções, conforme visto anteriormente, estabelece que as operações de uma empresa devem ser estruturadas de forma que funcionários não realizem funções incompatíveis, ou seja, uma mesma pessoa (ou setor) não pode exercer atividades que gerem conflito de interesses e, dessa forma, facilite a ocorrência de fraudes nas empresas. Assim, embora as outras alternativas evidenciem procedimentos que, direta ou indiretamente, possam ajudar na prevenção de fraudes, a letra C é a opção que apresenta o procedimento mais eficaz. Resposta: C. 45. (Esaf/RFB/2012) O auditor externo, ao realizar seu trabalho na empresa Expansão S.A., identificou vários pontos com não conformidades nos controles internos. Com relação a esses pontos, deve o auditor: a) documentá-los em seus papeis de trabalho, para apresentação à administração quando solicitado; b) evidenciá-los no relatório de auditoria, demonstrando os efeitos nas demonstrações contábeis; c) exigir a elaboração de notas explicativas, evidenciando o impacto nas demonstrações contábeis; d) encaminhar às diretorias responsáveis das áreas onde foram apontadas as não conformidades, determinando a
correção dos erros, antes da emissão do relatório de auditoria; e) comunicar à administração por meio de carta, relatando os pontos de deficiências encontradas.
Comentários: Embora não seja o objetivo principal do auditor independente (que, como sabemos, é opinar sobre as demonstrações contábeis), segundo a NBC TA 265 – Comunicação de Deficiências do Controle Interno, o auditor deve comunicar tempestivamente por escrito as deficiências significativas de controle interno, identificadas durante a auditoria, aos responsáveis pela governança. (Itens 9, 10 e 11 da citada norma). Resposta: E. 46. (Cesgranrio/BNDES/2011) Na gestão empresarial, cabe à Administração da empresa estabelecer o sistema de controle interno e o respectivo acompanhamento de sua correta adoção por parte dos executores, como um todo, visando a adaptá-lo rapidamente a novas circunstâncias gerenciais, se necessário. Ao se dizer que os acessos aos ativos e aos registros contábeis devem ser realizados por indivíduos distintos, está sendo enunciado o princípio do controle interno do(a): a) acesso aos ativos; b) confronto dos ativos com os registros; c) responsabilidade; d) rotina interna; e) segregação de funções.
Comentários: Um dos princípios mais importantes do controle interno (e por isso mesmo o mais cobrado em prova) é o da segregação de funções, que prevê a separação de atividades que possam gerar conflito de interesses, como é o caso da questão (acesso ao ativo x registro contábil). Resposta: E. 47. (Cesgranrio/T ranspetro/2011) Os objetivos do controle interno são: proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a equipe gestora na condução organizada dos negócios da empresa. Para atingir esses objetivos, torna-se necessária a realização de: a) testes substantivos e de testes de observância; b) controles contábeis e de controles administrativos; c) controles físicos e de controles documentais; d) padronização de procedimentos e de cumprimento de normas; e) inspeção física e de análise de contas.
Comentários: Conforme visto no capítulo, segundo a melhor doutrina, os controles internos se dividem em contábeis e administrativos. Resposta: B. 48. (Cesgranrio/Petrobrás/2010) A atividade de auditoria interna deve avaliar a adequação e a eficácia dos controles, abrangendo a governança, as operações e os sistemas de informação. Essa avaliação deve assegurar que os controles internos garantam uma série de medidas, exceto: a) confiabilidade e integridade das informações financeiras e operacionais;
b) eficácia e eficiência de operações; c) salvaguarda dos ativos; d) conformidade às leis, aos regulamentos e aos contratos; e) integridade dos diretores executivos.
Comentários: Os controles internos devem obedecer a diversos princípios, entre eles: relação custo x benefício do controle, segregação de funções, limitação do acesso aos ativos, amarrações do sistema de controle interno, limitações do controle interno, auditoria interna, confronto dos ativos com os registros, atribuições de responsabilidades e definição de rotinas internas. A obediência a esses princípios fará com que sejam garantidos: a fidedignidade das informações financeiras e operacionais, a eficácia e eficiência das operações, a salvaguarda dos ativos, a aderência às normas internas e externas, entre outros fatores. Entretanto, o controle interno não consegue garantir que os diretores executivos sejam íntegros, sendo essa a resposta da questão. Resposta: E. 49. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) As normas de auditoria estabelecem que o auditor deve avaliar o sistema de controles internos a fim de determinar a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria. A esse respeito, considere os procedimentos a seguir. I. Implementar novos controles internos que, porventura, estiverem faltando. II. Levantar e identificar o sistema de controle interno utilizado na empresa. III. Realizar o mapeamento de toda a organização, elaborando fluxos e normas de processo. IV. Verificar se o sistema levantado está realmente sendo utilizado pela empresa. V. Avaliar, por meio de testes, a eficácia dos controles internos utilizados. Durante a avaliação do sistema de controles internos, são deveres dos auditores APENAS os procedimentos apresentados em: a) I, II e V; b) I, III e IV; c) II, IV e V; d) I, II, III e IV; e) II, III, IV e V.
Comentários: O item I está equivocado, pois o responsável pela implementação dos controles é a própria empresa e não o auditor. Da mesma forma, o responsável pela elaboração da normatização da empresa é ela mesma e não o auditor. Este irá avaliar se as normas são adequadas e estão sendo cumpridas. Os outros itens estão corretos. Resposta: C. 50. (Cesgranrio/Petrobrás/2008)A metodologia estabelecida pelo COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) foi concebida com a finalidade de auxiliar na gestão empresarial, estabelecendo um padrão de melhores práticas de controles internos. Os cinco componentes básicos definidos pelo COSO (1a Edição) devem estar alinhados para atender os objetivos ligados a: a) produtividade operacional, transparência e confiabilidade dos relatórios gerenciais e melhoria no ambiente de controle; b) eficiência no processo de gestão de riscos, capacitação operacional e transparência da alta administração; c) conformidade legal (compliance), eficiência na avaliação de riscos e transparência na comunicação interna;
d) eficácia e eficiência das operações, confiabilidade nas demonstrações financeiras e cumprimento de leis e normas (compliance). e) confiabilidade no ambiente de controle interno, capacitação e treinamento de pessoal e agilidade nos fluxos e processos internos.
Comentários: Conforme visto no COSO, na primeira dimensão temos os três objetivos, que são: i) a eficácia e eficiência das operações; ii) a confiabilidade nas demonstrações financeiras; e iii) o cumprimento de leis e normas (compliance). Resposta: D. 51. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) O sistema de controles internos de uma empresa abrange as áreas contábeis e administrativas ou gerenciais. Um exemplo de controle interno contábil é o (a): a) controle de qualidade; b) treinamento de pessoal; c) análise da lucratividade; d) conciliação bancária; e) análise de tempos e movimentos.
Comentários: Os controles internos podem ser divididos em: • Controles Contábeis – procedimentos utilizados para salvaguardar o patrimônio e a propriedade dos itens que o compõem. Relacionam-se à veracidade e à fidedignidade dos registros contábeis. • Controles Administrativos – procedimentos que visam proporcionar eficiência e efetividade às operações e negócios da empresa. Relacionam-se às ações ligadas ao alcance dos objetivos da entidade. Uma vez que o foco do auditor independente sejam as demonstrações contábeis, a avaliação do controle interno deve ser feita em relação aos controles contábeis, o que não o impede de avaliar também algum controle administrativo que possa ter influência nas demonstrações. Dessa forma, a única opção que se refere a um controle interno contábil é a letra D. Todas as outras estão relacionadas a controles internos administrativos, inclusive a letra E, que é uma ferramenta administrativa desenvolvida por Frederick Taylor, utilizada para racionalização dos métodos de trabalho dos funcionários e fixação de tempos padrões para execução de cada tarefa. Resposta: D. 52. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) Os controles internos podem ser classificados como preventivos ou detectivos, dependendo do objetivo e do momento em que são aplicados. Observe os controles apresentados a seguir. I. Segregação de funções II. Limites e alçadas III. Autorizações IV. Conciliações V. Revisões de desempenho
São exemplos de controles preventivos apenas os apresentados em: a) I, II e III; b) II, III e IV; c) III, IV e V; d) I, II, III e V; e) I, II, IV e V.
Comentários: Além da divisão demonstrada na questão anterior, os controles internos também podem ser divididos em: • Controles preventivos, que visam a identificar um erro ou irregularidade antes que este aconteça. • Controles detectivos, que visam a identificar um erro ou irregularidade depois que este tenha ocorrido. Dessa forma, uma vez que a questão pede apenas exemplos de controles preventivos, apenas os itens I, II e III estão corretos. Os itens IV e V correspondem a controles internos detectivos, conforme visto na parte teórica. Resposta: A. 53. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) Em um sistema de controle interno eficaz, é importante que existam mais controles preventivos do que detectivos. Contudo, os controles detectivos também são muito importantes, pois: a) corrigem os problemas encontrados nos processos, diminuindo o risco; b) detectam falhas no processo antes do seu acontecimento, garantindo o cumprimento dos objetivos; c) facilitam a implementação do programa de auditoria interna; d) encontram falhas ou problemas nos processos, possibilitando a correção futura; e) possibilitam a detecção de falhas no mapeamento dos processos.
Comentários: Conforme verificado na questão anterior, os controles internos detectivos visam a identificar um erro ou irregularidade depois que este tenha ocorrido. Dessa forma, por ser um controle a posteriori, não corrigem os problemas dos processos, apenas os detecta. Essa correção vai ocorrer nos processos futuros. Por esse motivo, a letra A está incorreta. As letras B e C correspondem a benefícios do controle interno preventivo, pois este é realizado antes do processo, e não está relacionada ao controle interno detectivo. Já a letra E está incorreta porque a detecção de falhas, quando da execução de um controle detectivo, ocorre no processo e não em seu mapeamento. Por fim, a letra D corresponde a um dos benefícios do controle interno detectivo, uma vez que, ao encontrar uma falha em determinado processo, possibilita sua correção futura. Resposta: D. 54. (Esaf/CVM/2010) Na comunicação das deficiências do controle interno, o auditor deve explicitar que: a) as deficiências observadas têm relação direta com a elaboração das demonstrações contábeis e são suficientes para comprometer o funcionamento da entidade; b) os assuntos comunicados estão limitados às deficiências que o auditor identificou durante a auditoria e concluiu serem de importância suficiente para comunicar aos responsáveis pela governança;
c) o exame efetuado nos controles internos, embora relacionados com as demonstrações contábeis, se estenderam para além do limite destas; d) os controles internos avaliados demonstram que a organização necessita desenvolver programas de governança nas áreas financeiras e contábeis; e) as distorções detectadas decorreram única e exclusivamente das deficiências desse controle detectadas como falhas.
Comentários: Segundo a NBC TA 265, Deficiência significativa de controle interno é a deficiência ou a combinação de deficiências de controle interno que, no julgamento profissional do auditor, é de importância suficiente para merecer a atenção dos responsáveis pela governança. A Deficiência de controle interno existe quando: i) o controle é planejado, implementado ou operado de tal forma que não consegue prevenir, ou detectar e corrigir tempestivamente, distorções nas demonstrações contábeis; ii) falta um controle necessário para prevenir, ou detectar e corrigir tempestivamente, distorções nas demonstrações contábeis. Em relação ao controle interno, o objetivo do auditor é comunicar apropriadamente, aos responsáveis pela governança e à administração, as deficiências de controle interno que o auditor identificou durante a auditoria e que, no seu julgamento profissional, são de importância suficiente para merecer a atenção deles. Dessa forma, a letra B é a resposta correta. A alternativa A está errada, pois a relação com as demonstrações contábeis não precisa ser necessariamente direta e nem comprometer o funcionamento da entidade. Basta ser considerada importante pelo auditor. Já as letras C e D estão incorretas, pois a auditoria inclui a consideração do controle interno relevante para a elaboração das demonstrações contábeis com a finalidade de planejar procedimentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião sobre a eficácia do controle interno. Por fim, a alternativa E é falsa, pois as distorções detectadas podem decorrer também de deficiências de controle não detectadas pelo auditor. Resposta: B.
Capítulo 5
Planejamento de Auditoria: Plano e Programa de Auditoria, Relevância, Materialidade, Fraude e Erro
Principais legislações correlacionadas ao capítulo: NBC TA 240, NBC TA 300, NBC TA 320, NBC TI 01.
5.1. Planejamento de Auditoria Um processo de auditoria pode ser dividido em três grandes partes, conforme ilustração a seguir.
Figura 5.1 Processo de auditoria.
O objetivo deste capítulo é explicar essa primeira fase. Entretanto, conforme veremos, o planejamento não é uma fase isolada e estará presente ao longo de toda a auditoria. Planejamento, segundo Attie (2010), é “uma metodologia de preparação de um serviço, que compreende os objetivos definidos, o roteiro, os métodos, planos e programas a serem observados por etapas e os processos de avaliação de que se atingiram as metas programadas”. De acordo com Franco e Marra (2011), “ao se iniciar qualquer trabalho de auditoria, este deve ser cuidadosamente planejado, tendo em vista seu objetivo”, afirmando, ainda, que “o planejamento adequado pressupõe a formulação do programa de auditoria”. O planejamento é a função administrativa que determina antecipadamente quais os objetivos a serem atingidos e como se deve fazer para alcançá-los. Ele define onde se pretende chegar, o que deve ser feito, quando, como e em que sequência. É uma etapa fundamental para o sucesso da fiscalização, sendo imprescindível que seja alocado o tempo adequado para sua realização. A tentativa de reduzir o tempo destinado ao planejamento muitas vezes redunda em problemas na execução da fiscalização, que poderão provocar acréscimo no tempo total de realização, além de repercussões negativas em sua qualidade. Todo trabalho de auditoria deve ser planejado, com o detalhamento que for possível, de acordo com o tempo disponível e com o objetivo determinado.
Um planejamento incompleto, além de normalmente aumentar o custo do trabalho, dificulta sua execução, pois gera problemas operacionais e administrativos para os auditores, que acabam por descobrir, na prática, que diversas atividades poderiam ter sido realizadas na sede, em vez de ocuparem o precioso tempo de campo da equipe. Ou seja, planejar é pensar o modo de se realizar a auditoria, de acordo com os meios disponíveis, em tempo, pessoal, recursos financeiros, a fim de se alcançarem os objetivos definidos para o trabalho. Funciona mais ou menos assim: • você me diz o que quer (o chefe, no caso, determina que seja realizado o trabalho); • eu realizo meu planejamento e digo o que é necessário para realizá-lo (trabalho em equipe, sobre o qual trataremos em seguida); • você me diz, daquilo que pedi, o que tem para fornecer; • com base no que você tem, eu te digo o que poderá ser feito. A partir daí, devem ser feitos diversos ajustes (o planejamento deve ser flexível), inclusive dos objetivos da auditoria, caso a empresa de auditoria não disponha dos meios necessários para a execução. Em suma, na fase de planejamento, a equipe de auditoria deve realizar os seguintes procedimentos: • obter detalhamento sobre a auditoria, atendendo ao princípio do custo-benefício; • obter o máximo de informações sobre a empresa a ser fiscalizada; • discutir o escopo, os procedimentos e as técnicas; • testar a documentação a ser utilizada. Não se pode fiscalizar com eficiência aquilo que não se conhece. Conhecer o objeto da auditoria é um dos passos mais importantes do processo, a fim de se definir o escopo da auditoria e os procedimentos e técnicas a serem utilizados. Outro ponto interessante é a discussão entre os membros da equipe e com o supervisor. O planejamento é um trabalho em equipe, pois se cada auditor utilizar sua experiência e se sentir parte do processo, as chances de sucesso serão sempre maiores. 5.1.1. Atividades preliminares Na fase de planejamento, as atividades preliminares auxiliam o auditor na identificação e na avaliação de eventos ou situações que possam afetar sua capacidade de planejar e realizar o trabalho. A equipe de auditoria deve, preliminarmente, construir uma visão geral do objeto a ser fiscalizado, podendo fazer uso, entre outras, das seguintes fontes de informação: • sistemas informatizados; • cadastros a que se vincula a empresa fiscalizada; • legislação e normas específicas; • demonstrações dos últimos exercícios;
• fiscalizações anteriores, incluindopapéis de trabalho; • auditores que tenham participado de trabalhos recentes na empresa; • controle interno; • notícias veiculadas na mídia; • trabalhos acadêmicos publicados; • possíveis ações judiciais concernentes à empresa fiscalizada; • levantamentos anteriores. A visão geral objetiva o conhecimento e a compreensão da empresa a ser fiscalizada, bem como do ambiente organizacional em que está inserida. Em geral, é composta das seguintes informações: • descrição da empresa fiscalizada, com as características necessárias à sua compreensão; • legislação aplicável; • objetivos institucionais da empresa fiscalizada, se for o caso; • setores responsáveis, competências e atribuições; • riscos e deficiências emcontroles internos. Podemos definir essa análise preliminar como sendo o levantamento de informações relevantes sobre a empresa auditada, para se adquirir o conhecimento necessário à formulação das questões que serão examinadas pela auditoria. A compreensão permite identificar riscos e pontos críticos existentes e é indispensável à definição do objetivo e do escopo da auditoria. É importante assegurar que os aspectos centrais do objeto auditado tenham sido investigados, documentados e compreendidos. A extensão e o nível de detalhamento dos dados que serão coletados devem levar em consideração a natureza do objeto investigado, o tempo e os recursos disponíveis pela equipe. A equipe deve realizar investigação preliminar dos controles internos e dos sistemas de informação, assim como dos aspectos legais considerados significativos no contexto da auditoria. Nas auditorias operacionais, o exame da confiabilidade da base informativa e dos controles internos deve enfatizar os aspectos que possam comprometer a efetividade e/ou a eficiência das operações. A avaliação dos controles internos deve ser considerada na estimativa do risco de auditoria, que consiste na possibilidade de o auditor chegar a conclusões equivocadas ou incompletas. Sempre que relevante, o resultado dessa avaliação deve ser registrado no plano de auditoria. ATENÇÃO! Algumas considerações iniciais sobre planejamento: 1 – é a primeira fase de um trabalho de auditoria; 2 – não se encerra com o início dos trabalhos de campo; 3 – é flexível
5.1.2. Determinação de escopo
Escopo é a profundidade e amplitude do trabalho para alcançar o objetivo da fiscalização, e é definido em função do tempo e dos recursos humanos e materiais disponíveis. A partir do conhecimento construído durante a análise preliminar do objeto de auditoria, a equipe deverá definir o objetivo da auditoria por meio da especificação do problema e das questões de auditoria que serão investigadas. O objetivo deve esclarecer também as razões que levaram a equipe a sugerir um determinado tema e enfoque, caso estes não tenham sido previamente definidos na deliberação que determinou a realização da auditoria. Para determinar a extensão e o alcance da auditoria que será proposta, a empresa de auditoria deve dispor de informações relativas aos objetivos relacionados ao objeto que será auditado e aos riscos relevantes associados a esses objetivos, bem como à confiabilidade dos controles adotados para tratar esses riscos. O escopo da auditoria deve ser estabelecido de modo suficiente a satisfazer os objetivos do trabalho, e envolve a definição das questões de auditoria, a profundidade e o detalhamento dos procedimentos, a delimitação do universo auditável (abrangência), a configuração da amostra (extensão) e a oportunidade dos exames. Durante a execução, os auditores podem se deparar com fatos que fogem ao escopo ou ao objetivo estabelecido para o trabalho ou que sejam incompatíveis com a natureza da fiscalização, mas que, dada a sua importância, mereçam a atenção da equipe. Nesses casos, as seguintes opções devem ser consideradas: • Nas situações em que os fatos se relacionem de forma clara e lógica com o objetivo da auditoria, o planejamento é passível de mudanças durante a realização dos trabalhos pela própria equipe de auditoria, as quais deverão ser submetidas ao supervisor, para aprovação. • Nas situações em que, mesmo relacionados ao objetivo da auditoria, os fatos fogem ao escopo estabelecido, mas a consistência das evidências encontradas recomenda sua abordagem, a equipe, em conjunto com o supervisor e o titular da unidade técnica coordenadora, deve avaliar a oportunidade e a conveniência de realizar exames para desenvolver achados no trabalho em curso, levando em conta que não haja desvirtuamento da auditoria inicial em termos de comprometimento do prazo e/ou dos exames planejados. • Nas situações em que os fatos sejam incompatíveis com o objetivo ou com a natureza da fiscalização, caberá ao titular da unidade técnica avaliar a conveniência e a oportunidade de aprofundar os exames acerca das constatações, a fim de que estas sejam devidamente fundamentadas, levando em conta que não haja desvirtuamento da auditoria inicial em termos de comprometimento do prazo e/ou dos exames planejados, ou propor a realização de outra ação de controle com vistas a concluir os exames dos fatos identificados. ATENÇÃO! Não se preocupem em decorar esses conceitos, basta entendê-los. O mais importante é saber que o planejamento de auditoria é uma
atividade flexível. ATENÇÃO! ESCOPO é a profundidade e amplitude do trabalho para alcançar o objetivo da fiscalização, e é definido em função do tempo e dos recursos humanos e materiais disponíveis. O escopo da auditoria deve ser estabelecido de modo suficiente a satisfazer os objetivos do trabalho.
5.1.3. Programa de Auditoria De acordo com Peter e Machado (2008), Programa de Auditoria: “constitui-se no desenvolvimento do Plano de Auditoria, executado previamente aos trabalhos de campo, embasado em objetivos definidos e nas informações disponíveis sobre as atividades da entidade auditada. É o plano de ação detalhado, destinado a orientar adequadamente o trabalho do auditor, permitindo-lhe, ainda, complementá-lo quando circunstâncias imprevistas o recomendarem.” (grifo nosso)
Os autores afirmam que o programa de auditoria deverá contemplar todas as informações disponíveis e necessárias ao desenvolvimento de cada trabalho a ser realizado, com vistas a determinar a extensão e a profundidade deste, e deverá ser estruturado de forma que possa ser: • específico: um plano para cada trabalho; • padronizado: destinado à aplicação em trabalhos locais ou em épocas diferentes, com pequenas alterações. Ou seja, deve ser desenvolvido e documentado um plano para cada trabalho de auditoria, que evidenciará o objetivo, o escopo, o prazo e a alocação de recursos. Os auditores devem desenvolver programas de auditoria que alcancem os objetivos de auditoria, e tais programas, e seus eventuais ajustes, devem ser registrados e aprovados antes do início da execução. Por constituir-se etapa de expressiva importância no resultado que se pretende alcançar com a auditoria, é imprescindível que se disponibilize o tempo necessário à fase planejamento, bem como que o planejamento elaborado atenda aos seguintes aspectos básicos: I. vise à consecução dos objetivos da auditoria mediante execução econômica, eficiente e oportuna dos trabalhos; II. considere, necessariamente, elementos de conhecimento prévio sobre a empresa auditada, seus sistemas mais importantes, seus objetivos e riscos e a eficácia de seus controle internos; III. explicite a natureza, a extensão e a profundidade dos exames a serem realizados e seja suficientemente detalhado de forma a não permitir equívocos na sua execução; IV. permita a atribuição, na fase de execução dos trabalhos, de tarefas e respectivos prazos compatíveis com a complexidade da tarefa e importância da informação buscada; V. seja objeto de supervisão por pessoa com perfil e competência profissional adequados e envolva suficiente discussão pela equipe; VI. seja adequadamente testado quanto à viabilidade de sua aplicação, quando necessário,
e seja revisado, sempre que isso se revelar necessário, de forma a permitir a supervisão da execução e, a qualquer tempo, a avaliação das atividades desenvolvidas pelo auditor. Os programas de auditoria devem estabelecer os procedimentos para identificar, analisar, avaliar e registrar informações durante o desenvolvimento dos trabalhos de auditoria e devem ser executados de modo suficiente para alcançar os objetivos da auditoria. Limitações de escopo em função de restrições de acesso a registros oficiais ou de outras condições específicas necessárias para planejar e conduzir a auditoria devem ser registradas para declaração no relatório de como isso afetou ou pode ter afetado os resultados do trabalho. O programa de auditoria, elaborado com base nos elementos obtidos na visão geral do objeto, objetiva estabelecer, diante da definição precisa dos objetivos do trabalho, a forma de alcançá-los e deve evidenciar: I. o objetivo e o escopo da auditoria; II. o universo e a amostra a serem examinados; III. os procedimentos e as técnicas a serem utilizados, os critérios de auditoria, as informações requeridas e suas fontes, as etapas a serem cumpridas com respectivos cronogramas; IV. a quantificação dos recursos necessários à execução do trabalho.
5.2. NBC TA 300 A principal Norma de Auditoria que trata do Planejamento é a NBC TA 300, do Conselho Federal de Contabilidade – CFC, que dispõe que a natureza e a extensão das atividades de planejamento variam conforme o porte e a complexidade da entidade, a experiência anterior dos membros-chave da equipe de trabalho com a entidade e as mudanças nas circunstâncias que ocorrem durante o trabalho de auditoria. De acordo com a NBC TA 300, o Planejamento não é uma fase isolada da auditoria, mas um processo contínuo e iterativo, que muitas vezes começa logo após (ou em conexão com) a conclusão da auditoria anterior, continuando até a conclusão do trabalho de auditoria atual. Entretanto, o planejamento inclui a consideração da época de certas atividades e procedimentos de auditoria que devem ser concluídos antes da realização de procedimentos adicionais. Por exemplo, o planejamento inclui a necessidade de considerar, antes da identificação e avaliação pelo auditor dos riscos de distorções relevantes, aspectos como: a) os procedimentos analíticos a serem aplicados como procedimentos de avaliação de risco; b) obtenção de entendimento global da estrutura jurídica e o ambiente regulatório aplicável à entidade e como esta cumpre com os requerimentos dessa estrutura; c) a determinação da materialidade; d) o envolvimento de especialistas; e) a aplicação de outros procedimentos de avaliação de risco. O auditor pode optar por discutir esses elementos do planejamento com a administração
da entidade, de forma a facilitar a condução e o gerenciamento do trabalho de auditoria (por exemplo, coordenar alguns dos procedimentos de auditoria planejados com o trabalho do pessoal da entidade). ATENÇÃO! Apesar de normalmente essas discussões ocorrerem, a estratégia global de auditoria e o plano de auditoria continuam sendo de responsabilidade do auditor.
Na discussão de temas incluídos na estratégia global de auditoria ou no plano de auditoria deve-se atentar para não comprometer a eficácia dessa auditoria. Por exemplo, a discussão com a administração da natureza e da época de procedimentos de auditoria detalhados pode comprometer a eficácia da auditoria ao tornar tais procedimentos demasiadamente previsíveis (o auditado vai ficar sabendo com antecedência quais procedimentos serão aplicados). O envolvimento do sócio do trabalho (auditor responsável) e de outros membros-chave da equipe de trabalho no planejamento da auditoria incorpora a sua experiência e seus pontos de vista, otimizando assim a eficácia e a eficiência do processo de planejamento. 5.2.1. Atividades preliminares do trabalho de auditoria Realizar as atividades preliminares auxilia o auditor na identificação e avaliação de eventos ou situações que possam afetar adversamente a capacidade do auditor de planejar e realizar o trabalho de auditoria. A realização dessas atividades preliminares permite ao auditor planejar o trabalho de auditoria para o qual, por exemplo: a) o auditor mantém a necessária independência e capacidade para realizar o trabalho; b) não há problemas de integridade da administração que possam afetar a disposição do auditor de continuar o trabalho; c) não há desentendimentos com o cliente em relação aos termos do trabalho. A avaliação pelo auditor da continuidade do relacionamento com o cliente e de requisitos éticos, incluindo independência, ocorre ao longo do trabalho de auditoria à medida que mudam as circunstâncias e as condições. A aplicação de procedimentos iniciais sobre a continuidade do cliente e a avaliação de requisitos éticos (inclusive independência) no início do trabalho de auditoria corrente significa que estes devem estar concluídos antes da realização de outras atividades importantes para esse trabalho. No caso de trabalhos de auditoria recorrentes, esses procedimentos iniciais devem ser aplicados logo após (ou em conexão com) a conclusão da auditoria anterior. 5.2.2. Atividades de planejamento De acordo com a NBC TA 300, em relação às atividades de planejamento, o auditor deve estabelecer uma estratégia global de auditoria que defina o alcance, a época e a direção da
auditoria, para orientar o desenvolvimento do plano de auditoria. Ao definir a estratégia global, o auditor deve: a) identificar as características do trabalho para definir o seu alcance; b) definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época da auditoria e as comunicações necessárias; c) considerar os fatores que, no julgamento profissional do auditor, são significativos para orientar os esforços da equipe de trabalho; d) considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de auditoria; e ) determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para realizar o trabalho. Prosseguindo no estudo da norma, vemos que o auditor deve desenvolver o plano de auditoria, que deve incluir a descrição de: a) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados de avaliação de risco; b) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria planejados no nível de afirmação; c) outros procedimentos de auditoria planejados e necessários para que o trabalho esteja em conformidade com as normas de auditoria. O auditor deve atualizar e alterar a estratégia global de auditoria e o plano de auditoria sempre que necessário no curso da auditoria, pois, como vimos, a atividade de planejamento é um processo contínuo e flexível. O auditor deve planejar a natureza, a época e a extensão da supervisão da equipe de trabalho e a revisão do seu trabalho. 5.2.3. Estratégia global de auditoria O processo de definição da estratégia global auxilia o auditor a determinar, dependendo da conclusão dos procedimentos de avaliação de risco, temas como: a) os recursos a serem alocados em áreas de auditoria específicas, tais como membros da equipe com experiência adequada para áreas de alto risco ou o envolvimento de especialistas em temas complexos; b) os recursos a alocar a áreas de auditoria específicas, tais como o número de membros da equipe alocados para observar as contagens de estoque em locais relevantes, a extensão da revisão do trabalho de outros auditores no caso de auditoria de grupo de empresas ou o orçamento de horas de auditoria a serem alocadas nas áreas de alto risco; c) quando esses recursos devem ser alocados, por exemplo, se em etapa intermediária de auditoria ou em determinada data-base de corte; d) como esses recursos são gerenciados, direcionados e supervisionados, por exemplo, para quando estão previstas as reuniões preparatórias e de atualização, como devem ocorrer as revisões do sócio e do gerente do trabalho (por exemplo, em campo ou fora dele) e se devem ser realizadas revisões de controle de qualidade do trabalho.
Uma vez definida a estratégia global de auditoria, pode ser desenvolvido plano de auditoria para tratar dos diversos temas identificados na estratégia global de auditoria, levando- se em conta a necessidade de atingir os objetivos da auditoria por meio do uso eficiente dos recursos do auditor. A definição da estratégia global de auditoria e o plano de auditoria detalhado não são necessariamente processos isolados ou sequenciais, estando intimamente relacionados, uma vez que as mudanças em um podem resultar em mudanças no outro.
Figura 5.2 Definição da estratégia global.
5.2.4. Considerações específicas para entidades de pequeno porte Em auditoria de entidade de pequeno porte, toda a auditoria pode ser conduzida por uma equipe pequena. Muitas auditorias de entidades de pequeno porte envolvem o sócio trabalhando com um membro da equipe de trabalho ou sozinho. Com uma equipe menor, a coordenação e a comunicação entre membros da equipe ficam facilitadas. A definição da estratégia global para a auditoria de entidade de pequeno porte não precisa ser complexa ou um exercício demorado, variando de acordo com o tamanho da entidade, a complexidade da auditoria e o tamanho da equipe. Quando a auditoria é realizada integralmente pelo sócio do trabalho, não se colocam questões de direção e supervisão dos membros da equipe de trabalho e de revisão do seu trabalho. Nesses casos, o sócio do trabalho, tendo dirigido todos os aspectos do trabalho, estará ciente de todos os assuntos relevantes. A formação de uma visão objetiva da adequação dos julgamentos feitos no decurso da auditoria pode gerar problemas práticos quando a mesma pessoa também executa toda a auditoria. Quando existem assuntos particularmente complexos ou incomuns e a auditoria é
realizada por um único profissional, pode ser recomendável a consulta a outros auditores com experiência adequada ou à entidade profissional dos auditores. 5.2.5. Plano de auditoria O plano de auditoria é mais detalhado que a estratégia global de auditoria, visto que inclui a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem realizados pelos membros da equipe de trabalho. O planejamento desses procedimentos ocorre no decurso da auditoria, à medida que o plano de auditoria para o trabalho é desenvolvido. O auditor pode iniciar a execução de procedimentos adicionais para alguns tipos de operação, saldos de conta e divulgação antes de planejar todos os procedimentos. 5.2.5.1. Mudança nas decisões de planejamento durante o processo de auditoria Em decorrência de imprevistos, mudanças nas condições ou na evidência de auditoria obtida na aplicação de procedimentos, o auditor pode ter de modificar a estratégia global e o plano de auditoria e, portanto, a natureza, a época e a extensão dos procedimentos, considerando a revisão dos riscos avaliados. Pode ser o caso de informação identificada pelo auditor que difere significativamente da informação disponível quando o auditor planejou os procedimentos de auditoria. Por exemplo, evidência de auditoria obtida por meio da aplicação de procedimentos substantivos (sobre o sistema contábil) pode ser contraditória à evidência de auditoria obtida por meio de testes de controle (sobre os controles internos). Falaremos mais desses testes nos próximos capítulos. 5.2.5.2. Direcionamento, supervisão e revisão A natureza, a época e a extensão do direcionamento e da supervisão dos membros da equipe e a revisão do seu trabalho podem variar dependendo de diversos fatores, incluindo: a) o porte e a complexidade da entidade; b) a área da auditoria; c) os riscos de distorções relevantes (por exemplo, um aumento no risco de distorções para uma dada área de auditoria costuma exigir um correspondente aumento na extensão e no direcionamento e supervisão tempestiva por parte dos membros da equipe e uma revisão mais detalhada do seu trabalho); d) a capacidade e a competência dos membros da equipe de auditoria. 5.2.6. Documentação A documentação da estratégia global de auditoria é o registro das decisões- chave consideradas necessárias para planejar adequadamente a auditoria e comunicar temas importantes à equipe.
Por exemplo, o auditor pode resumir a estratégia global de auditoria na forma de memorando contendo as decisões-chave relativas a alcance global, época e condução da auditoria. A documentação do plano de auditoria é o registro da natureza, época e extensão planejadas dos procedimentos de avaliação de risco e dos procedimentos adicionais de auditoria no nível da afirmação, em resposta aos riscos avaliados. Também serve para registrar o apropriado planejamento dos procedimentos de auditoria que podem ser revisados e aprovados antes da sua aplicação. ATENÇÃO! Ainda que deva existir um plano para cada trabalho de auditoria, e que esse plano seja flexível, por definição, o auditor pode utilizar programas de auditoria padrão ou listas de verificação de conclusão da auditoria, adaptados de forma a refletirem as circunstâncias particulares do trabalho.
O registro das mudanças significativas na estratégia global e no plano de auditoria, e respectivas mudanças na natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria explicam o motivo das mudanças significativas, a estratégia global e o plano de auditoria adotado para a auditoria, e também reflete a resposta apropriada a mudanças significativas ocorridas no decurso da auditoria. 5.2.7. Considerações adicionais em auditoria inicial A finalidade e o objetivo do planejamento da auditoria não mudam caso a auditoria seja inicial (primeira vez na entidade) ou em trabalho recorrente. Entretanto, no caso de auditoria inicial, o auditor pode ter a necessidade de estender as atividades de planejamento por falta da experiência anterior que é normalmente utilizada durante o planejamento. Nesse caso, o auditor pode considerar os seguintes temas adicionais na definição da estratégia e do plano: • manter contato com o auditor antecessor, por exemplo, para conduzir a revisão de seus papéis de trabalho; • quaisquer assuntos importantes (inclusive a aplicação de princípios contábeis ou de auditoria e normas de elaboração de relatórios) discutidos com a administração e relacionados à escolha do auditor, a comunicação desses temas aos responsáveis pela governança e como eles afetam a estratégia global de auditoria e o plano de auditoria; • os procedimentos de auditoria necessários para obter evidência relativa aos saldos iniciais (NBC TA 510 – Trabalhos Iniciais – Saldos Iniciais); • outros procedimentos exigidos pelo sistema de controle de qualidade da firma para trabalhos de auditoria inicial (por exemplo, esse sistema pode exigir o envolvimento de outro sócio ou profissional experiente).
5.3. Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria A Resolução CFC no 1.213/09, que aprovou a NBC TA 320 – Materialidade no Planejamento
e na Execução da Auditoria –, trata da responsabilidade do auditor independente de aplicar o conceito de materialidade no planejamento e na execução de auditoria de demonstrações contábeis, definindo que o objetivo do auditor é aplicar o conceito de materialidade adequadamente. A estrutura de relatórios financeiros, frequentemente, discute o conceito de materialidade no contexto da elaboração e apresentação de demonstrações contábeis, explicando que: • distorções são relevantes quando for esperado que possam influenciar as decisões econômicas de usuários; • julgamentos sobre materialidade são feitos à luz das circunstâncias envolvidas; • julgamentos sobre quais assuntos são relevantes para usuários são baseados em considerações sobre as necessidades de informações financeiras comuns a usuários como um grupo. A determinação de materialidade pelo auditor é uma questão de julgamento profissional e é afetada pela percepção das necessidades de informações financeiras dos usuários. A materialidade determinada no planejamento da auditoria não estabelece necessariamente um valor abaixo do qual as distorções não corrigidas serão sempre avaliadas como não relevantes, pois as circunstâncias relacionadas a algumas distorções podem levar o auditor a avaliá-las como relevantes mesmo que estejam abaixo do limite de materialidade. De acordo com o CFC, materialidade para execução da auditoria significa o valor ou valores fixados pelo auditor, inferiores ao considerado relevante às demonstrações como um todo, para adequadamente reduzir a um nível baixo a probabilidade de que as distorções não corrigidas e não detectadas excedam a materialidade nas demonstrações como um todo. Materialidade para execução da auditoria se refere também ao valor ou valores, fixados pelo auditor, inferiores ao nível ou níveis de materialidade para classes específicas de transações, saldos contábeis e divulgações. Exemplificando. Vamos admitir o seguinte balanço patrimonial: Balanço Patrimonial (em R$) Ativo circulante
30.000
Passivo circulante e não circulante
50.000
Ativo não circulante
70.000
PL
50.000
Ativo Total
100.000
Passivo Total
100.000
A partir do seu julgamento profissional, o auditor pode definir, por exemplo, que o valor que irá considerar material para uma conta será de 1% do Ativo Total. Dessa forma, valores inferiores a R$1.000,00 serão considerados não materiais, reduzindo a um nível baixo a probabilidade de que distorções não detectadas nessas contas influenciem nas demonstrações como um todo. 5.3.1. Determinação da materialidade no planejamento e para execução da auditoria Ao estabelecer a estratégia global de auditoria (durante o planejamento), o auditor deve determinar a materialidade para as demonstrações contábeis.
5.3.2. Revisão no decorrer da auditoria O auditor deve revisar a materialidade para as demonstrações contábeis como um todo (e, se aplicável, o nível ou níveis de materialidade para classes específicas de transações, saldos contábeis ou divulgação) no caso de tomar conhecimento de informações que o teriam levado a determinar um valor diferente. ATENÇÃO! A materialidade, assim como o planejamento do auditor, NÃO é imutável e pode ser revista ao longo da execução da auditoria.
Se o auditor concluir que é apropriada materialidade mais baixa para as demonstrações do que inicialmente determinado, deve verificar se é necessário revisar a materialidade e se a natureza, a época e a extensão dos procedimentos continuam apropriados. 5.3.3. Documentação O auditor deve incluir na documentação de auditoria os seguintes valores e fatores considerados em sua determinação: a) materialidade para as demonstrações como um todo; b) se aplicável, o nível ou níveis de materialidade para classes específicas de transações, saldos contábeis ou divulgação; c) materialidade para execução da auditoria; d) qualquer revisão de (a) a (c) com o andamento da auditoria.
5.4. Fraude e erro Em regra, as normas de auditoria costumam referir-se a erro e fraude, cuja distinção fundamental se baseia no caráter involuntário ou não de um e de outro. Como já vimos, entende-se por erro ato não voluntário, não intencional, resultante de omissão, desconhecimento, imperícia, imprudência, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de documentos, registros ou demonstrações. Existe apenas culpa, pois não há intenção de causar dano. O termo fraude, por sua vez, refere-se a ato voluntário, intencional, resultante de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, informações, registros e demonstrações. Existe dolo, pois há intenção de causar algum tipo de dano. A fraude pode ser caracterizada, por exemplo, pelas seguintes práticas: a) manipulação, falsificação ou alteração, em todo ou em parte, de documentos, registros e transações; b) supressão ou omissão de documentos, registros e transações; c) acréscimo de documentos, registros e transações sem comprovação; d) aplicação de práticas indevidas. A NBC TA 240 é a norma que trata, atualmente, da responsabilidade do auditor em relação a fraude, no contexto da auditoria de demonstrações contábeis.
Segundo a norma, as distorções nas demonstrações contábeis podem originar-se de fraude ou erro. O fator distintivo entre fraude e erro, como vimos, está no fato de ser intencional ou não intencional a ação subjacente que resulta em distorção. Dois tipos de distorções intencionais (fraudes) são pertinentes para o auditor – distorções decorrentes de informações contábeis fraudulentas e da apropriação indébita de ativos. Atenção: a principal responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude é dos responsáveis pela governança e da administração da entidade, não do auditor. É importante que a administração, com a supervisão geral dos responsáveis pela governança, enfatize a prevenção da fraude, o que pode reduzir as oportunidades de sua ocorrência, e a dissuasão da fraude, o que pode persuadir os indivíduos a não perpetrar fraude por causa da probabilidade de detecção e punição. Isso envolve um compromisso de criar uma cultura de honestidade e comportamento ético, que pode ser reforçado por supervisão ativa dos responsáveis pela governança. O auditor, por sua vez, é responsável por obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis, como um todo, não contêm distorções relevantes, causadas por fraude ou erro. Como descrito na NBC TA 200, o risco de não ser detectada uma distorção relevante decorrente de fraude é mais alto do que o risco de não ser detectada uma fraude decorrente de erro. Isso porque a fraude pode envolver esquemas sofisticados e cuidadosamente organizados, destinados a ocultá-la. O conluio entre duas ou mais pessoas pode levar o auditor a acreditar que a evidência é persuasiva, quando, na verdade, ela é falsa. A capacidade do auditor de detectar uma fraude depende de alguns fatores, tais como habilidade do fraudador, frequência e extensão da manipulação, grau de conluio, dimensão relativa dos valores manipulados e posição dos indivíduos envolvidos. Embora o auditor possa ser capaz de identificar oportunidades potenciais de perpetração de fraude, é difícil para ele determinar se as distorções foram causadas por fraude ou erro. Na obtenção de segurança razoável, o auditor tem a responsabilidade de manter atitude de ceticismo profissional durante a auditoria, considerando o potencial de burlar os controles pela administração. Os objetivos do auditor são: a) identificar e avaliar os riscos de distorção relevante decorrente de fraude; b) obter evidências suficientes e apropriadas sobre esses riscos; c) responder adequadamente face à suspeita de fraudes. Assim, segundo a NBC TA 240, fraude é o ato intencional de um ou mais indivíduos da administração, dos responsáveis pela governança, empregados ou terceiros, que envolva dolo para obtenção de vantagem injusta ou ilegal. Os fatores de risco de fraude são classificados com base em três condições, que geralmente estão presentes quando há fraude: • incentivo ou pressão para perpetrar fraude;
• oportunidade percebida de cometer fraude; • capacidade de racionalizar a ação fraudulenta. À administração – Em caso de detecção de fraudes, mesmo que irrelevantes. Aos responsáveis pela governança – Caso haja a participação da administração e/ou de funcionários-chave da organização nas fraudes. – Em caso de fraudes relevantes. Aos órgãos reguladores e de controle – Nos casos de exigências legais. Ex.: Fraudes em instituições financeiras, comunica-se ao BACEN.
Figura 5.3 Comunicação de fraude aos responsáveis.
Em relação à comunicação do auditor com os responsáveis pela governança, cabe ressaltar q ue pode ser feita verbalmente ou por escrito. Devido à natureza e sensibilidade da fraude que envolve a alta administração, ou da fraude que resulta em distorção relevante nas demonstrações contábeis, o auditor relata tais assuntos tempestivamente e pode considerar necessário também relatá-los por escrito.
Exercícios 55. (Esaf/CVM/2010) A respeito de planejamento na realização de auditorias é correto afirmar: a) é a fase inicial dos trabalhos e deve ser concluída antes que as equipes específicas e/ou especializadas iniciem suas avaliações; b) constitui-se nos trabalhos iniciais de coleta de informações a respeito da entidade a ser auditada e dos mecanismos de controle existentes; c) não é uma fase isolada da auditoria, mas um processo contínuo e iterativo, que muitas vezes começa logo após (ou em conexão com) a conclusão da auditoria anterior, continuando até a conclusão do trabalho de auditoria atual; d) é a fase em que participa, além da equipe de auditoria, toda a área de gestão e governança da entidade, em especial, a área responsável pela elaboração das demonstrações contábeis; e) consiste em definir as estratégias gerais e o plano de trabalho antes do início de qualquer atividade de avaliação e revisão das demonstrações.
Comentários: O Planejamento em auditoria não é imutável e muito menos uma fase isolada. Trata-se de um processo contínuo e iterativo, que pode começar logo após a conclusão da auditoria anterior e se estender até a conclusão do trabalho de auditoria atual. As letras A e E são falsas, pois como vimos, o planejamento não se encerra na fase inicial dos trabalhos. A letra B restringe planejamento à fase inicial de coleta de informações e, por isso, também está incorreta. A alternativa D está errada, já que o responsável pelo planejamento é o auditor. Resposta: C. 56. (Esaf/T CE-GO-Auditor/2007) T odas as opções a seguir são importantes recomendações acerca do planejamento da auditoria, exceto uma. Aponte a única opção falsa. a) O planejamento e os programas de trabalho não devem ser revisados mesmo que novos fatos o recomendarem. b) O programa de auditoria deve ser detalhado de forma a servir como guia e meio de controle do progresso dos
trabalhos. c) O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre o ramo de atividade, negócios e práticas operacionais da entidade. d) O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programa de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados. e) O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica, deve prever a orientação e supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados.
Comentários: Conforme vimos na questão anterior, um conceito importante em auditoria é que o planejamento deve ser flexível, devendo ser adaptado à realidade quando novos fatos observados, inclusive durante os trabalhos de campo, indiquem a necessidade de mudança. Assim, a alternativa A está incorreta, sendo o gabarito da questão. As demais estão corretas. Resposta: A. 57. (Esaf/Susep/2010) Com relação aos níveis de relevância determinados em um processo de auditoria externa, é verdadeiro afirmar que: a) o processo de avaliação de relevância deve sempre considerar os níveis de risco e as distorções identificadas, não sendo permitido considerar nos limites eventuais distorções não identificadas ou projetadas; b) o auditor, em nenhuma hipótese, pode estabelecer nível de relevância abaixo dos determinados no planejamento; c) não se devem considerar as avaliações de risco e relevância no seu conjunto, sendo sempre avaliadas individualmente; d) os níveis de relevância estabelecidos no planejamento devem ser mantidos, independentemente dos fatores encontrados, durante a realização dos trabalhos; e) se a administração da entidade auditada negar-se a ajustar as demonstrações contábeis e os procedimentos de auditoria adicionais, de forma a não permitir concluir que o montante agregado das distorções seja irrelevante, deve o auditor considerar os efeitos no seu parecer.
Comentários: A alternativa A está errada, pois é permitido considerar nos limites eventuais distorções não identificadas ou projetadas, como acontece, por exemplo, em um processo de amostragem, no qual o auditor projeta, para a população, a distorção encontrada na amostra. O auditor pode alterar o nível de relevância estabelecido no planejamento, uma vez que, como já vimos, este não é imutável. A partir do seu julgamento profissional e dos resultados dos testes e procedimentos aplicados, o auditor poderá definir outro nível de relevância como mais apropriado àquela auditoria. Portanto, as opções B e D estão incorretas. A letra C também é falsa, pois risco e relevância são conceitos interligados que devem ser avaliados em conjunto, conforme verificaremos quando estudarmos riscos de auditoria. Por fim, a alternativa E retrata, de forma correta, uma situação em que o auditor deverá modificar sua opinião, o que será explicado mais detalhadamente em capítulo adiante. Resposta: E. 58. (Esaf/Sefaz-SP – APOFP/2009) Por ser um ato não intencional na elaboração de registros e demonstrações contábeis, é correto afirmar que se trata de um erro: a) a alteração de documentos visando modificar os registros de ativos, passivos e resultados; b) a apropriação indébita de ativos; c) a supressão ou omissão de transações nos registros contábeis;
d) o registro de transações sem comprovação; e) a aplicação incorreta das normas contábeis.
Comentários: Para responder questões relacionadas a fraude e erro, devemos ter em mente as definições das normas. Segundo a NBC TA 240, Fraude é o ato intencional de um ou mais indivíduos da administração, dos responsáveis pela governança, empregados ou terceiros, que envolva dolo para obtenção de vantagem injusta ou ilegal. Já o termo “erro” aplica-se a ato não intencional de omissão, desatenção, desconhecimento ou má interpretação de fatos na elaboração de registros, informações e demonstrações contábeis, bem como de transações e operações da entidade, tanto em termos físicos quanto monetários. (NBC TI 01) Dessa forma, a única alternativa que apresenta uma situação que pode ser interpretada como desconhecimento ou má aplicação das normas é a letra E. Na alternativa A fica claro que houve um objetivo ao se alterarem os documentos, sendo dessa forma um ato intencional, caracterizado como fraude. A letra B também deve ser considerada fraude, pois houve uma apropriação irregular de ativos. Por fim, as assertivas C e D também apresentam características de fraude, pois são atos intencionais. Resposta: E. 59. (Esaf/Susep/2010) O auditor interno, ao realizar seus procedimentos e testes de auditoria, quanto à identificação de fraudes e erros, evidencia três fatos: I. O departamento fiscal da empresa, com o objetivo de reduzir o volume de impostos a recolher, cadastrou no sistema de faturamento, a alíquota do IPI que deveria ser de 11%, com o percentual de 5%. II. Ao analisar a folha de pagamentos, evidenciou funcionários demitidos, constando do cálculo da folha, sendo que a conta a ser creditado o pagamento, desses funcionários, pertencia a outro colaborador do departamento pessoal. III. O contador da empresa, ao definir a vida útil da máquina que foi introduzida em linha de produção nova, estabeleceu alíquota, estimando a produção de um milhão de unidades, nos próximos cinco anos. O projeto foi revisto e se reestimou para 10 anos. Assinale a opção correta, levando em consideração os fatos narrados. a) Fraude, fraude e erro. b) Erro, erro e erro. c) Erro, fraude e erro. d) Fraude, fraude e fraude. e) Fraude, erro e erro.
Comentários: Questão simples da Esaf, em que o candidato deve apenas identificar quais dessas situações foram intencionais (fraude) e quais não foram (erro). O item I deixa claro que a diminuição da alíquota do IPI, de 11% para 5%, foi um ato intencional, objetivando pagar menos impostos. Portanto, fraude. Já o item II demonstra outra atitude intencional, pois há um desvio, por parte de um colaborador do departamento pessoal, do pagamento de funcionários que já nem estão mais
na empresa. Mais uma vez, fraude. Por fim, no item III é apresentada uma situação em que o contador da empresa tinha definido um período para depreciação de uma máquina de acordo com uma produção prevista de unidades de determinado produto. Entretanto, houve uma revisão no projeto da empresa e a vida útil da máquina foi reestimada. Dessa forma, não há ato intencional nem má fé na atitude do contador, devendo essa situação ser caracterizada como erro. Resposta: A. 60. (Esaf/T CU/2006) O auditor interno ao realizar o processo de avaliação das rotinas a seguir, constata que: I. uma nota fiscal de compras de material de escritório, que o analista contábil havia guardado em sua gaveta para posterior registro, não foi lançada; II. em virtude de problemas no setor de faturamento da empresa, o gerente de logística, que tinha urgência em realizar a entrega da mercadoria a um cliente especial, utilizou uma nota fiscal de um outro cliente que já havia recebido a mercadoria com a mesma especificação e quantidade para atender essa urgência; III. o gerente de tecnologia da informação, por solicitação do departamento de contabilidade, ajustou o sistema de estoques para que, todas as vezes em que o saldo de mercadorias no sistema estiver abaixo da quantidade vendida, sejam baixados somente os itens existentes no sistema. Com base nas considerações anteriores e de acordo com as definições convencionadas de fraude e erro, podemos afirmar que houve, respectivamente: a) I. Fraude; II. Fraude; III. Fraude. b) I. Erro; II. Erro; III. Fraude. c) I. Erro; II. Erro; III. Erro. d) I. Fraude; II. Fraude; III. Erro. e) I. Erro; II. Fraude; III. Fraude.
Comentários: Mais uma questão simples relacionada a fraude e erro. O item I apresenta um ato não intencional do analista contábil, um descuido. Dessa forma, trata-se de erro, conforme já vimos em questões anteriores. O item II demonstra claramente um ato intencional do gerente de logística que vai de encontro ao que determina as normas contábeis. Portanto, fraude. Por fim, o item III apresenta uma situação em que o gerente de tecnologia da informação fraudou o sistema (ato intencional) de estoques, possibilitando que este acoberte eventual desvio de mercadorias. Resposta: E. 61. (FCC/Sefaz-SP – APOFP/2010) NÃO é objetivo de um programa de auditoria: a) traçar o roteiro de execução de um ponto de auditoria; b) conduzir o auditor na aplicação dos procedimentos técnicos de auditoria; c) propiciar o controle e progresso a ser alcançado no decorrer da execução das tarefas de auditoria; d) evitar que alguma tarefa de auditoria deixe de ser executada; e) estimar o tempo necessário para realização da auditoria.
Comentários: O programa de auditoria é o documento por meio do qual o auditor especifica de forma mais completa os procedimentos a serem executados naquela auditoria. Entretanto, a
estimativa do tempo necessário para execução da auditoria deve ser realizada previamente, no planejamento inicial do auditor, na definição de sua estratégia global. Dessa forma, não é um objetivo do programa de auditoria. Portanto, a letra E está incorreta. Todas as outras assertivas são finalidades de um programa de auditoria. Resposta: E. 62. (FCC/T CE-PR/2011)A fase da auditoria em que se determina o momento da realização de cada uma das tarefas é chamada de: a) planejamento; b) análise de risco; c) estudo de caso; d) evidenciação; e) seleção de programa de trabalho.
Comentários: Questão bastante tranquila e objetiva. Antes de o auditor iniciar a auditoria, ele deve começar o planejamento (cuja revisão poderá se estender ao longo de todo o trabalho) e, nesse momento, estabelecer, entre outros fatores, quais as tarefas que serão executadas e por quem. Dessa forma, a única opção correta é a letra A. Resposta: A. 63. (FGV/Sefaz-RJ – Fiscal de Rendas/2010) Nas atividades de planejamento o auditor deve estabelecer uma estratégia global definindo o alcance, a época e a direção para o desenvolvimento do plano de auditoria. A respeito do planejamento da auditoria, assinale a afirmativa incorreta. a) O auditor deve identificar as características do trabalho para definir o seu alcance, bem como definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época da auditoria e a natureza das comunicações requeridas. b) O auditor deve considerar os fatores que no seu julgamento profissional são significativos para orientar os esforços da equipe do trabalho e determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para realizar o trabalho. c) O auditor deve considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de auditoria e, quando for o caso, a relevância do conhecimento obtido em outros trabalhos. d) O auditor deve desenvolver o plano de auditoria e nele deve incluir a descrição da natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados de avaliação de risco. e) O auditor deve atualizar e alterar a estratégia global e o plano de auditoria, para definir o tipo de técnica e os procedimentos aplicáveis na revisão do seu trabalho.
Comentários: A NBC TA 300 estabelece, em seu item 8, que ao definir a estratégia global, o auditor deve: • identificar as características do trabalho para definir o seu alcance; • definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época da auditoria e a natureza das comunicações requeridas; • considerar os fatores que no julgamento profissional do auditor são significativos para orientar os esforços da equipe do trabalho; • considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de auditoria e, quando aplicável, se é relevante o conhecimento obtido em outros trabalhos realizados pelo sócio do trabalho para a entidade; e
• determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para realizar o trabalho. Dessa forma, as alternativas A, B e C estão corretas, pois foram retiradas, em sua literalidade, da norma supra. Já o item 9 determina que o auditor deve desenvolver o plano de auditoria, que deve incluir a descrição de: i) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados de avaliação de risco; ii) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria planejados no nível de afirmação; iii) outros procedimentos de auditoria planejados e necessários para que o trabalho esteja em conformidade com as normas de auditoria. Verificamos, assim, que a opção D também está correta, uma vez que reproduz o item (a). Por fim, a alternativa E está incorreta, já que o auditor deve atualizar e alterar a estratégia global de auditoria e o plano de auditoria sempre que necessário no curso da auditoria. Essa alteração não deve ser executada na revisão do seu trabalho, e sim ao longo da auditoria. Resposta: E. 64. (FGV/Sefaz-RJ – Auditor Fiscal/2011-Adaptada) O planejamento na auditoria é dinâmico, ou seja, uma vez elaborado, deve ser revisado sempre que surgirem novas circunstâncias ou os resultados apontarem para uma direção diferente da leitura feita inicialmente. Nesse sentido, o planejamento deverá ser revisto, por exemplo, quando os testes substantivos revelarem uma quantidade de erros superior àquela prevista quando do levantamento do controle interno. Quando da auditoria pela primeira vez, alguns cuidados especiais de planejamento devem ser observados, tais como os listados a seguir, à exceção de um. Assinale-o. a) Leitura dos relatórios de auditoria anteriores (como mecanismo de “conhecimento” da auditada). b) Uniformidade de critérios contábeis (uma vez que pode ter havido alterações de um exercício para o outro, tais como mudança no método de avaliação de estoques, uso de reavaliação, mudança no critério de tributação – lucro presumido para real, por exemplo). c) Valor da cotação da ação investida na bolsa de valores, se companhia aberta. d) Identificação de relevantes eventos subsequentes ocorridos após a data-base do exercício, revelados ou não. e) Levantamento das principais alterações ocorridas no sistema de controle interno.
Comentários: A realização de uma primeira auditoria numa entidade pode ocorrer em três situações básicas: i) quando a entidade nunca foi auditada, situação que requer atenção do auditor independente, visto que ela não tem experiência anterior de um trabalho de auditoria; ii) quando a entidade foi auditada no período imediatamente anterior, por outro auditor independente, situação que permite uma orientação sobre aquilo que é requerido pelo auditor independente; e iii) quando a entidade não foi auditada no período imediatamente anterior, situação que requer atenção do auditor independente, porquanto as Demonstrações Contábeis que servirão como base de comparação não foram auditadas. Quando da realização da primeira auditoria, o auditor independente deve incluir no
planejamento de auditoria: análise dos saldos de abertura, procedimentos contábeis adotados, uniformidade dos procedimentos contábeis, identificação de relevantes eventos subsequentes ao exercício anterior e revisão dos papéis de trabalho do auditor anterior. Além disso, é essencial que o auditor avalie o sistema de controle interno da empresa. Dessa forma, a única opção não prevista na norma é a verificação do valor da cotação da ação investida na bolsa de valores, se companhia aberta. Resposta: C. 65. (Cespe-UnB/T CE-T O/2009) A auditoria interna é exercida nas pessoas jurídicas em geral, públicas ou privadas, nacionais ou estrangeiras. Vários aspectos são peculiares e relevantes no planejamento dos trabalhos, como: a) a impossibilidade de contar com outros especialistas; b) a necessidade de documentar o planejamento e explicar em detalhes os procedimentos a serem aplicados; c) a possibilidade de desconhecimento das políticas e estratégias da entidade; d) a necessidade de neutralizar as expectativas da administração; e) a conveniência de não modificar os programas de trabalho.
Comentários: Uma questão que trata do planejamento da auditoria interna. A NBC TI 01, que trata de auditoria interna, estabelece, em seu item 12.2.1.2, que o planejamento de auditoria deve considerar, entre outros fatores, o uso do trabalho de especialistas. Dessa forma, a letra A está errada. A mesma norma determina que o auditor deve ter conhecimento das políticas e estratégias da empresa (letra C) e planejar seu trabalho de auditoria de acordo com as diretrizes estabelecidas pela administração da entidade, não devendo, dessa forma, neutralizar as expectativas da administração (alternativa D). Em relação aos programas de trabalho, eles devem ser estruturados de forma a servir como guia e meio de controle de execução do trabalho, devendo ser revisados e atualizados sempre que as circunstâncias o exigirem, o que torna a opção E também incorreta. Por fim, a letra B retrata exatamente um dos fatores que devem ser considerados quando do planejamento do auditor interno, conforme item 12.2.1.3 da norma citada. Resposta: B. 66. (Cesgranrio/Petrobrás/2010) Em uma organização, a implantação do processo de auditoria deve ser dividida em etapas, que devem ser cumpridas para que se alcancem todos os objetivos propostos com a execução desse processo. A primeira etapa do processo de auditoria deve ser o: a) controle de testes; b) controle dos resultados; c) orçamento; d) planejamento; e) monitoramento.
Comentários: Questão bem objetiva. Relembrando: vimos que o processo de auditoria pode ser dividido em três grandes fases: planejamento, execução e relatório. Dessa forma, a opção correta
nesta questão é a letra D. Entretanto, deve-se ressaltar que o planejamento não é algo imutável, conforme exaustivamente já mencionado neste capítulo, e pode ser realizado ao longo do processo de auditoria. Apesar disso, como a questão é clara ao pedir a primeira etapa do processo, não resta dúvida de que primeiro o auditor deve planejar a auditoria para só então aplicar os testes, controlar os resultados e monitorá-los. Resposta: D. 67. (Cesgranrio/Petrobrás/2010) O documento de trabalho que contém a relação dos procedimentos de auditoria que serão executados, o responsável pela execução de cada procedimento e uma coluna para inserção de referências e comentários é denominado: a) controle de trabalho; b) programa de trabalho; c) relatório de auditoria; d) ponto de auditoria; e) parecer conclusivo.
Comentários: Segundo a NBC TI 01, o planejamento deve ser documentado e os programas de trabalho formalmente preparados, detalhando-se o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade, extensão, equipe técnica e uso de especialistas. Já a NBC TA 300, que trata do Planejamento da Auditoria em Demonstrações Contábeis, estabelece que a documentação do plano de auditoria é o registro da natureza, época e extensão planejadas dos procedimentos de avaliação de risco e dos procedimentos adicionais de auditoria no nível da afirmação, em resposta aos riscos avaliados. Deve-se ressaltar que plano de auditoria é a denominação utilizada para o auditor independente e programa de trabalho pelo auditor interno, mas tratam da mesma peça de planejamento. A alternativa A está incorreta, pois a norma não faz alusão a um documento chamado controle de trabalho e, mesmo que fizesse, iria se referir ao acompanhamento do trabalho executado pelo auditor. Relatório de Auditoria (letra C) é o documento por meio do qual o auditor emite sua opinião, ao final do trabalho. Ponto de auditoria (letra D) é uma análise, realizada pelo auditor, de determinado ponto de controle. Por fim, o documento parecer conclusivo (letra E) também se refere à opinião do auditor (nomenclatura revogada pela NBC TA 700) e é emitido ao final dos trabalhos. Resposta: B. 68. (FCC/T RE-CE/2012) Um auditor externo ao proceder a auditoria da empresa Grãos e Cia, constata no ano de 2010, na fase pré-operacional da unidade construída em Palmas, o custo de R$18.000.000,00 relativos à terraplanagem do terreno da fábrica. Foram feitos os testes, que evidenciaram que o contrato de serviços de terraplanagem foi realizado com empresa devidamente constituída juridicamente e em atividade normal. O pagamento do serviço contratado foi efetuado à empresa de terraplanagem e comprovado por pagamento eletrônico constante do extrato bancário. O auditor, em procedimento complementar e diante da expressividade dos valores, foi até a unidade verificar os serviços.
Ao indagar alguns funcionários, foi informado de que o serviço de terraplanagem havia sido feito pela prefeitura da cidade, a qual também doou o terreno a empresa Grãos e Cia. Os funcionários também informaram que nunca esteve na empresa Grãos e Cia qualquer funcionário da empresa de terraplanagem contratada. A situação evidencia uma operação de: a) erro contábil e financeiro; b) fraude contábil e financeira; c) ato incondicional com distorções contábeis e financeiras; d) ato condicional, sem efeitos contábeis e financeiros; e) falha de governança, sem impacto na auditoria.
Comentários: Para responder a esta questão, temos de identificar se a atitude da empresa, ao pagar por um serviço que não foi prestado, se enquadraria em fraude (ato intencional) ou erro (ato não intencional). Resta claro, na leitura da questão, que a empresa ganhou não apenas o terreno, mas também os serviços de terraplanagem. Dessa forma, agiu de má-fé ao contabilizar o pagamento de um serviço que não contratou, possivelmente em conluio com a empresa que recebeu o pagamento eletrônico. Portanto, na situação descrita pela questão temos uma fraude contábil e financeira. As letras D e E estão erradas, pois, apesar de a atitude da empresa ter sido condicional e representar uma falha na governança, resta demonstrado que houve efeitos contábeis e impacto na auditoria. Resposta: B. 69. (FCC/T CE-SE/2011)Segundo a NBC T A 240, que trata da responsabilidade do auditor em relação à fraude, no contexto da auditoria de demonstrações contábeis: a) o fator distintivo entre fraude e erro está no fato de que a ação subjacente que resulta em distorção nas demonstrações contábeis é não intencional no primeiro caso e intencional no segundo; b) o auditor independente é responsável por estabelecer juridicamente se realmente ocorreu fraude; c) a principal responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e da sua administração; d) o planejamento adequado da auditoria independente elimina qualquer risco de que algumas distorções relevantes das demonstrações contábeis possam não ser detectadas; e) o risco de o auditor não detectar uma distorção relevante decorrente de fraude da administração é menor do que no caso de fraude cometida por empregados, já que estes últimos têm maiores possibilidades de manipular os dados contábeis da entidade.
Comentários: Segundo o item 4 da NBC TA 240 “a principal responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e da sua administração”. Portanto, a alternativa correta é a letra C. A letra A trocou a intencionalidade do erro e da fraude. Conforme já vimos, o erro é não intencional e a fraude intencional. A alternativa B está errada, pois, segundo o item 3 da supracitada norma, apesar de o auditor poder suspeitar ou, em raros casos, identificar a ocorrência de fraude, ele não
estabelece juridicamente se realmente ocorreu fraude. A letra D também está incorreta, porque, devido às limitações inerentes da auditoria, há um risco inevitável de que algumas distorções relevantes das demonstrações contábeis podem não ser detectadas, apesar de a auditoria ser devidamente planejada e realizada de acordo com as normas de auditoria. Por fim, a alternativa E está errada porque o risco de não ser detectada uma distorção relevante decorrente de fraude é mais alto do que o risco de não ser detectada uma fraude decorrente de erro. Isso porque a fraude pode envolver esquemas sofisticados e cuidadosamente organizados, destinados a ocultá-la, tais como falsificação, omissão deliberada no registro de operações ou prestação intencional de falsas representações ao auditor. Resposta: C. 70. (FGV/ Sefaz-RJ – Fiscal de Rendas/2010) Analise as afirmativas a seguir. I. A prevenção e detecção da fraude é de responsabilidade da governança da entidade e da sua administração. II. Apesar de o auditor poder suspeitar ou, em raros casos, identificar a ocorrência de fraude, ele pode estabelecer juridicamente se realmente ocorreu fraude. III. O auditor que realiza auditoria de acordo com as normas é responsável por obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis, como um todo, não contêm distorções relevantes, causadas por fraude ou erro. Assinale: a) se somente as afirmativas I e III estiverem corretas; b) se somente as afirmativas I e II estiverem corretas; c) se somente as afirmativas II e III estiverem corretas; d) se somente a afirmativa III estiver correta; e) se somente a afirmativa II estiver correta.
Comentários: O item I é exatamente o que afirma a NBC TA 240. “A principal responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e da sua administração” A mesma norma estabelece que, embora a fraude constitua um conceito jurídico amplo, para efeitos das normas de auditoria, o auditor está preocupado com a fraude que causa distorção relevante nas demonstrações contábeis. Apesar de o auditor poder suspeitar ou, em raros casos, identificar a ocorrência de fraude, ele não estabelece juridicamente se realmente ocorreu. Dessa forma, o item II está errado. Por fim, o item III está correto, pois foi retirado de maneira literal do item 5 da norma supramencionada. Resposta: A.
Capítulo 6
Riscos de Auditoria: Risco de Distorção Relevante, Risco Inerente, Risco de Controle e Risco de Detecção
Principais legislações correlacionadas ao capítulo: NBC TA 200, NBC TA 315, NBC TA 330.
6.1. Risco de Distorção Relevante (Risco Inerente e Risco de Controle) e Risco de Detecção Franco e Marra (2011) esclarecem que a auditoria é um trabalho complexo, que envolve a aplicação de sofisticados procedimentos, o que torna inevitável que haja um certo grau de risco de que erros ou irregularidades existentes possam não ser detectados durante o processo. O auditor não é obrigado a identificar a totalidade dos erros existentes nas atividades auditadas, mesmo porque sabemos que seu trabalho sofre limitações quanto aos recursos disponíveis, em comparação com a gama de atribuições a que é submetido. Nunca é demais lembrar que o auditor trabalha por amostragem, razão pela qual terá sempre uma segurança razoável, e não absoluta, acerca do objeto auditado. Quando os erros não são significativos, não há tanto problema. Entretanto, quando forem relevantes e não tenham sido descobertos, esse fato pode prejudicar a confiabilidade em seu trabalho. Assim, faz-se necessário o conhecimento das diversas variáveis envolvidas no risco de auditoria, para que se possa minimizar seus efeitos. A NBC TA 200 define Risco de Auditoria como sendo o “risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante. O risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção”. (grifamos) Trouxemos a definição literal da norma, porque veremos na resolução das questões que várias delas cobram do candidato apenasesse conhecimento. Em relação à definição anterior, atenção! O risco de o auditor considerar que há distorções relevantes nas demonstrações contábeis quando na verdade elas não existem é, segundo a mesma norma, insignificante.
6.2. Tipos de Risco 6.2.1. Risco de detecção É o risco de que os procedimentos executados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um
nível aceitavelmente baixo não detectem uma distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções. 6.2.2. Risco de distorção relevante É o risco de que as demonstrações contábeis contenham distorção relevante antes da auditoria. Consiste em dois componentes, descritos a seguir no nível das afirmações: Risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma transação, saldo contábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, antes da consideração de quaisquer controles relacionados. Risco de controle é o risco de que uma distorção que possa ocorrer em uma afirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade. Em outras palavras, o risco inerente não depende da atuação do controle interno ou da auditoria. Ele vai existir pela simples existência do processo ou entidade a ser auditado. Nesse ponto, não se consideram a existência dos controles ou do trabalho do auditor, ou seja, não estamos falando em controle e auditoria. O risco de controle diz respeito ao trabalho do controle interno. É o risco de que, mesmo que os controles sejam efetivos, não consigam evitar ou detectar um erro ou fraude no processo. Como exemplo, vamos citar um processo de compra no qual, ainda que haja a devida segregação de funções entre os responsáveis (um dos princípios do controle interno), pode envolver fraude não detectada, elaborada por meio de conluio entre dois ou mais funcionários. Por fim, o risco de detecção está diretamente relacionado ao trabalho do auditor. Como já vimos, haja vista as limitações naturais a que um trabalho de auditoria está submetido, é possível que o auditor não detecte erros e fraudes no processo, ainda que pareçam graves. Risco de Auditoria = Risco de Distorção Relevante x Risco de Detecção A possibilidade de ocorrência de tais riscos deve ser analisada e avaliada por ocasião do planejamento da auditoria, para que sejam incluídos, nos programas, procedimentos específicos a fim de detectá-los. Quanto maior for o grau de adequação dos controles internos administrativos, menor será a vulnerabilidade dos riscos inerentes à gestão propriamente dita. ATENÇÃO! Risco de Detecção: É o risco do auditor! Riscos de Controle e Inerente: Existem independentemente do auditor. Quando há um controle, mas ele falha, temos o Risco de Controle. Quando falamos do risco independente da presença do controle, temos o Risco Inerente. Importante! Há uma relação inversa entre o risco de detecção e os riscos de distorção relevante (inerente e controle). Quanto maior o risco de distorção relevante, menores os riscos de detecção a serem aceitos pelo auditor. Para ilustrar, observemos o quadro a seguir.
A avaliação do risco de controle pelo auditor é: Alto (2)
Médio
Baixo
Alto (3)
Menor (1)
Menor
Médio
Médio
Menor
Médio
Maior
Baixo
Médio
Maior
Maior
A avaliação do risco inerente pelo auditor é:
Obs.: os números (1), (2) e (3) são apenas para fins de explicação. Quadro 6.1 – Avaliação do risco de controle
Explicando o quadro anterior. Dos quadrantes mais claros, vamos nos concentrar no número (1). Se a avaliação, pelo auditor, do risco de controle, é alta (2), assim como a do risco inerente (3), o auditor irá aceitar um menor risco de detecção. Lembrem-se de que o auditor só pode influenciar o risco de detecção; os outros existem independentemente de sua presença. Há também uma relação inversa entre o risco de auditoria e o nível estabelecido de relevância, isto é, quanto menor for o nível estabelecido de relevância, maior será o risco de auditoria e vice-versa. Como assim?
Figura 6.1 – Relação entre o risco de auditoria e o nível de relevância.
Se o auditor considera um item da demonstração financeira auditada relevante, ele aplicará mais testes de auditoria, reduzindo, dessa forma, o risco de detecção que, como sabemos, é o risco do auditor. Como o risco de auditoria é função do risco de detecção e do risco de distorção relevante, se um desses riscos diminui (e o outro fica constante), o risco de auditoria também diminuirá. Portanto, quanto maior a relevância, menor o risco de auditoria.
Figura 6.2 – Esquema ilustrativo da relação entre a relevância e o risco de auditoria.
6.3. Plano de Auditoria baseado no risco
De acordo com Castro (2009), a Auditoria baseada no risco busca direcionar o foco do trabalho, a fim de avaliar as tendências e as condições que a entidade possui para atingir seus resultados. Para estabelecer o grau de priorização dos trabalhos da auditoria, utilizando a filosofia do risco, devemos analisar os seguintes fatores: materialidade, relevância e criticidade. A materialidade ($$$) está relacionada ao montante de recursos financeiros envolvidos em determinada operação da entidade. A relevância significa a importância relativa ou papel desempenhado por uma determinada questão, situação ou unidade, existentes em um dado contexto, e deve ser considerada pelo auditor quando determinar a natureza, a extensão e oportunidade dos procedimentos de auditoria. Sobre criticidade, trata de certa fragilidade identificada nos controles internos, que pode ser considerada como risco. Os demais conceitos serão tratados em tópico específico. Após a relação e classificação dos fatores de risco, devem ser estabelecidos o grau de impacto e a probabilidade da ocorrência, elaborando-se uma matriz de probabilidade e impacto, que é um dos instrumentos mais utilizados em gestão de riscos, na análise qualitativa, priorizando os riscos. Seguem dois exemplos de matriz de probabilidade e impacto: Probabilidade
Impacto
Alta
Média
Baixa
Alto
Alto
Alto
Médio
Médio
Alto
Médio
Baixo
Baixo
Médio
Baixo
Baixo
Figura 6.3 – Primeiro exemplo matriz de probabilidade e impacto
Figura 6.4 –Segundo exemplo matriz de probabilidade e impacto
Como podem perceber, a avaliação da probabilidade e do impacto de um risco é uma tarefa subjetiva. Lembre-se de que risco é evento negativo, futuro e incerto (ou seja, ainda não ocorreu e nem sabemos se vai mesmo ocorrer). Dessa forma, não é fácil estabelecer uma forma mais objetiva de se priorizarem as atividades de auditoria baseada no risco; tem de ser por estimativa mesmo. ATENÇÃO! RISCO é um evento negativo, futuro e incerto (ou seja, ainda não ocorreu e nem sabemos se vai mesmo ocorrer). Se na questão de prova constar um evento que já tenha ocorrido, não estamos mais falando de risco.
Isso tudo serve para priorizar os riscos mais significativos, possibilitando o foco nas áreas a serem auditadas. Há um ponto que deve ser ressaltado: a identificação dos riscos é responsabilidade da administração da entidade, e não dos auditores. O papel da auditoria, nesse caso, é garantir que os riscos identificados estejam sendo adequadamente controlados. De acordo com a NBC TA 315 – Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante –, o auditor deve identificar e avaliar os riscos de distorção relevante: a) no nível das demonstrações contábeis; b) no nível de afirmação para classes de transações, saldos de conta e divulgações, de modo a fornecer uma base para a concepção e a execução de procedimentos adicionais de auditoria. Afirmações são declarações da administração, explícitas ou não, que estão incorporadas às demonstrações contábeis, utilizadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos de distorções potenciais que possam ocorrer. Para este propósito, o auditor deve: • identificar riscos ao longo de todo o processo de obtenção do entendimento da entidade e do seu ambiente; • avaliar os riscos identificados e se eles se relacionam de forma generalizada às demonstrações contábeis como um todo; • relacionar os riscos identificados aos controles relevantes que o auditor pretende testar; • considerar a probabilidade de distorção e se é de magnitude que possa resultar em distorção relevante.
6.4. Risco que exige consideração especial da auditoria Como parte da avaliação de riscos, o auditor deve determinar se qualquer um dos riscos identificados é, no seu julgamento, um risco significativo. Ao exercer esse julgamento, o auditor deve excluir os efeitos dos controles identificados relacionados ao risco. Ao exercer o julgamento quanto a quais riscos são significativos, o auditor deve considerar pelo menos o seguinte: a) se o risco é um risco de fraude; b) se está relacionado com desenvolvimentos significativos recentes, econômicos, contábeis
ou de outro tipo, e que, portanto, exijam atenção específica; c) a complexidade das transações; d) se o risco envolve transações significativas com partes relacionadas; e) o grau de subjetividade na mensuração das informações contábeis relacionadas ao risco, especialmente as mensurações que envolvam uma vasta gama de incerteza de mensuração; f) se o risco envolve transações significativas que estejam fora do curso normal do negócio para a entidade ou que de outra forma pareçam não usual. Se o auditor determinou que existe risco significativo, deve obter entendimento dos controles da entidade, inclusive das atividades de controle, relevantes para esse risco. Existem riscos para os quais os procedimentos substantivos (sobre o sistema contábil) sozinhos não fornecem evidências de auditoria suficientes e apropriadas. Tais riscos podem se relacionar com registro impreciso ou incompleto de classes de transações rotineiras e significativas ou saldos de contas, cujas características frequentemente permitem processamento altamente automatizado, com pouca ou nenhuma intervenção manual. Em tais casos, os controles da entidade sobre esses riscos são relevantes para a auditoria, e o auditor deve obter entendimento deles.
6.5. Revisão da avaliação de risco A avaliação pelo auditor dos riscos de distorção relevante pode mudar durante o curso da auditoria, à medida que evidências adicionais de auditoria são obtidas. Nas circunstâncias em que o auditor obtém evidências de auditoria executando procedimentos adicionais, ou se são obtidas novas informações, incompatíveis com as evidências de auditoria em que o auditor originalmente baseou a avaliação, ele deve revisar a avaliação e, portanto, modificar os procedimentos adicionais planejados.
Exercícios 71. (FCC/MPE-PE/2012) É correto afirmar que o: a) risco de auditoria independe do planejamento eficaz dos trabalhos a serem desenvolvidos na entidade; b) risco de detecção aumenta quando se utilizam técnicas de amostragem adequadas para aplicação de testes substantivos em um grande número de itens auditados; c) risco inerente em auditoria é sempre o mesmo qualquer que seja a atividade da entidade e as classes de transações e saldos que serão examinados pelo auditor; d) risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção; e) processo da auditoria independente não sofre limitações inerentes ao próprio trabalho a ser desenvolvido e, portanto, não há risco de auditoria.
Comentários: A letra A está errada, pois o risco de auditoria depende, sim, de um bom planejamento realizado pelo auditor. Quando o auditor utiliza técnicas de amostragem adequadas, estará diminuindo seu risco de detecção e não aumentado. Portanto, a alternativa B também está incorreta.
A letra C está errada, pois o risco inerente é aquele risco intrínseco da própria classe de transações e saldos ou atividade da empresa. Dessa forma, algumas classes e atividades estão mais sujeitas à presença de fraudes e/ou erros que outras, portanto, seus riscos inerentes diferem. A letra D é o gabarito da questão, e a alternativa E está incorreta, pois, como foi visto, sempre há a presença do risco de auditoria, uma vez que há limitações no controle interno da empresa auditada e o auditor trabalha por amostragem. Resposta: D. 72. (FCC/T RT 6a Região/2012) A empresa Condor S.A. atua no segmento de crédito pessoal, com financiamentos de até R$30.000,00. Como sua política de análise de crédito é bastante flexível, possui um volume de operações grande, fazendo com que as perdas por inadimplência sejam absorvidas pelas operações. Como a política comercial é atuar junto a grandes lojas de varejo, a empresa concede aos inadimplentes 80% de perdão nas multas e juros, concedido pelo próprio colaborador no caixa, desde que o cliente venha até as lojas parceiras para quitar os débitos. O auditor constatou que, devido à facilidade da concessão dos descontos, os funcionários passaram a se apropriar das quitações em dinheiro feitas pelos inadimplentes, dando o desconto e ficando com o dinheiro. Segundo os conceitos de auditoria externa, referida fraude evidencia um risco de: a) detecção; b) controle; c) monitoramento; d) inerente; e) operações.
Comentários: Em questões desse tipo, com o caput muito extenso, temos de nos ater ao que realmente interessa. Observamos que a empresa tem um controle instituído, que é a presença de um funcionário para receber os pagamentos dos clientes inadimplentes. O problema é que não há um monitoramento desse controle, o que acaba gerando fraude por parte do funcionário. Dessa forma, quando há um controle, mas ele é falho, temos a evidência de um risco de controle. Resposta: B. 73. (FCC/ARCE-CE/2012) É INCORRET O afirmar: a) as demonstrações financeiras das companhias abertas devem ser obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários; b) o auditor deve reduzir o risco de auditoria a zero, e, portanto, obter segurança absoluta de que as demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante devido a fraude ou erro; c) o objetivo de uma auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários; d) as demonstrações contábeis sujeitas à auditoria são as da entidade, elaboradas pela administração, com supervisão geral dos responsáveis pela governança; e) risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante.
Comentários: Conforme visto, não há como reduzir o risco de auditoria a zero, dadas as limitações inerentes ao controle interno da empresa auditada e o uso da técnica de amostragem por parte do auditor, o que faz com que ele não consiga aplicar testes em todas as transações
realizadas pela empresa. Além disso, o auditor tem segurança razoável em sua opinião e não segurança absoluta. Portanto, a letra B está incorreta. Resposta: B. 74. (Esaf/RFB/2012) O auditor externo, ao ser contratado para auditar o Hotel Paraíso Azul S.A., constata em seus registros que a ocupação média do hotel é de 90% dos quartos. Cinquenta por cento das contas dos hóspedes foram pagas em dinheiro, e os livros não identificam parte dos hóspedes. O sindicato dos hotéis da região divulgou, em relatório atualizado, que a ocupação dos hotéis na região não ultrapassa 70%. O noticiário da região dá indícios de que vários negócios estão sendo usados para lavagem de dinheiro. A situação apresentada pode evidenciar para o auditor um risco: a) de negócio e detecção; b) de fraude e de controle; c) de distorção relevante e de controle; d) de detecção e distorção relevante; e) residual e de fraude.
Comentários: Embora tenha sido uma questão polêmica e que foge dos quatro tipos de risco que usualmente estudamos em auditoria (risco de detecção, controle, inerente e de auditoria), a Esaf considerou que, como o auditor independente tem de obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro, há também o risco de fraude inserido no processo de auditoria. Dessa forma, a banca considerou na situação enunciada um risco de fraude (diversos elementos que sugerem fraude, tais como relatório do sindicato e noticiário da região) e de controle (os controles instituídos não foram suficientes para identificar a fraude). Resposta: B. 75. (Esaf/CVM/2010) Segundo as normas de auditoria vigentes, risco de auditoria pode ser caracterizado como: a) o risco de haver insuficiência de informações sobre determinada transação nas demonstrações contábeis sem que o auditor possa perceber; b) possibilidade de ser o trabalho do auditor inviabilizado pela inexistência de informações confiáveis para o trabalho; c) o risco de o Controle Interno não ter detectado a tempo uma falha que leva a entidade a elaborar demonstrações contábeis distorcidas; d) o risco de o auditor expressar uma opinião de auditoria inadequada, quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante; e) possibilidade de o auditor emitir parecer sem ressalvas, quando distorções relevantes nas demonstrações contábeis forem intencionalmente encobertas.
Comentários: Questão bastante “batida” e retirada de forma literal da NBC TA 200. Segundo essa norma, risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante. O risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção. Resposta: D.
76. (Esaf/Sefaz-SP – APOFP/2009) Sobre os temas ‘risco de auditoria’ e ‘relevância’, é correto afirmar que: a) quanto menor for a relevância, maior será o risco; b) quanto menor for o risco, menor será a relevância; c) não existe relação entre risco e relevância; d) quanto maior for a relevância, maior será o risco; e) quanto maior for o risco, maior será a relevância.
Comentários: Há duas maneiras de resolver esta questão. A primeira é entendendo a relação entre risco de auditoria e relevância, que será explicado a seguir. Uma informação será relevante se sua omissão ou distorção puder influenciar a decisão dos usuários dessa informação no contexto das demonstrações contábeis como um todo. Deve-se ressaltar que o que é relevante para uma empresa pode não ser para outra, já que vários fatores serão utilizados pelo auditor, por meio do seu julgamento profissional, para estabelecer um nível de relevância aceitável de modo a permitir a detecção de distorções relevantes. Há uma relação inversa entre o risco de auditoria e o nível estabelecido de relevância, isto é, quanto maior for o risco de auditoria, menor será o valor estabelecido como nível de relevância e vice-versa. Explicando melhor, se o auditor julga um item como relevante, ele aplicará mais testes para verificar sua conformidade. Executando mais procedimentos de auditoria naquele item, isto é, dando mais atenção ao item, a chance de o auditor não detectar uma distorção relevante diminui, o que faz com que o risco de auditoria também diminua. Dessa forma, quanto maior for a relevância do item, menor será o risco de auditoria e vice-versa. Assim, a única opção correta é a letra A. Entretanto, mesmo que não se soubesse a relação entre risco de auditoria e relevância, o candidato poderia eliminar três assertivas (B, D e E). Isso porque as três apresentam uma relação direta entre risco de auditoria e relevância. Dessa forma, se uma estivesse correta as outras também estariam. Deve-se ficar atento a questões como esta, pois as próprias alternativas se anulam, ficando mais fácil de encontrar a resposta correta. Resposta: A. 77. (Esaf/PM-RJ/2010) Assinale a opção falsa a respeito dos assuntos que, se bem equacionados, ajudam o auditor a reduzir o risco de detecção em uma auditoria. a) Formação de equipes de trabalho com pessoal preparado. b) Revisão e supervisão dos trabalhos de auditoria realizados. c) Aplicação do ceticismo profissional. d) Planejamento adequado dos trabalhos de auditoria. e) Diminuição do escopo de exame e redução do número de transações.
Comentários: Segundo a NBC TA 200, risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo não detectem uma distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções. Em outras palavras, é o risco do auditor!
Nesse sentido, todas as alternativas, com exceção da letra E (gabarito da questão) apresentam assuntos que devem ser observados pelo auditor para redução do seu risco de detecção. A alternativa E é falsa, pois se o auditor diminui seu escopo e aplica menos testes, ele estará aumentando a possibilidade de não detectar alguma distorção relevante e, dessa forma, aumentando o risco de detecção. Resposta: E. 78. (Esaf/Sefaz-CE/2006) O sistema adquirido pela empresa Certifica S.A. continha um erro de parametrização interna, não registrando na contabilidade dez notas fiscais. O auditor, ao realizar os testes de auditoria, constata o erro. Esse risco de auditoria é denominado risco de: a) negócio; b) detecção; c) inerência; d) controle; e) estrutura.
Comentários: Segundo a NBC TA 200, risco de controle é o risco de que uma distorção que possa ocorrer em uma afirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade. Nesse sentido, para responder à questão, é só prestar atenção em duas “dicas” dadas pela banca. A primeira é que existe um sistema de controle. Dessa forma, não há que se falar em risco inerente ou do negócio. A segunda é que o sistema falhou. Portanto, para não esquecer: há controle, mas este falha: Risco de Controle! Resposta: D. 79. (Esaf/Sefaz-RN/2005) Na avaliação do risco de auditoria, quando na fase de planejamento, em nível específico, deve o auditor avaliar: a) a natureza e o volume das transações; b) o sistema de controles internos da entidade; c) as atividades da entidade; d) o sistema contábil da entidade; e) a qualidade da administração da entidade.
Comentários: Questão retirada da NBC T 11, vigente à época, sendo a resposta correta a letra A. Decidimos comentar esta questão porque houve uma mudança em relação à nova norma. Segundo a NBC TA 200, em vigência atualmente, os riscos de distorção relevante podem existir em dois níveis: no nível geral das demonstrações contábeis e no nível da afirmação para classes de transações, saldos contábeis e divulgações. Resposta: A. 80. (Esaf/ISS-Fortaleza/2003) O processo de auditoria tem sido muito questionado mundialmente, levando os auditores e as empresas de auditoria a avaliarem com maior rigor os riscos, antes de aceitarem os trabalhos. Assim, os principais
riscos avaliados pela auditoria são: a) risco inerente, risco de controle e risco de atualização; b) risco de controle, risco inerente e risco de processo; c) risco de detecção, risco de controle e risco inerente; d) risco de processo, risco de detecção e risco de controle; e) risco de detecção, risco de controle e risco de atualização.
Comentários: Questão antiga, apenas para relembrarmos os principais riscos de auditoria. Segundo a NBC TA 200, o risco de auditoria, já definido em outras questões, é composto pelo risco de distorção relevante e pelo risco de detecção. O risco de distorção relevante, por sua vez, é composto pelo risco inerente e pelo risco de controle. Portanto, a opção que traz os principais riscos em uma auditoria é a letra C. Risco de atualização (A e E) e de processo (B e D) não são previstos pela norma de auditoria. Resposta: C. 81. (FCC/Sefaz-SP – Fiscal de Rendas/2009) O auditor externo, ao verificar os passivos contingenciais da empresa auditada, realizando os procedimentos necessários para avaliação dessa área, não constatou a existência de dois processos trabalhistas. Os processos não foram provisionados pela empresa, mas tinham possível probabilidade de ocorrência de perda. Esse evento representa um risco de: a) controle; b) contabilidade; c) negócio; d) detecção; e) processo.
Comentários: Para responder a esta questão deve-se entender, de forma clara, seu enunciado. Ao falar que o auditor não constatou a existência de dois processos, a banca deixa claro que foi uma falha do auditor, devendo, dessa forma, ser atribuída ao risco relacionado à pessoa do auditor. Segundo a NBC TA 200, o risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção. O risco de detecção é “o risco de que os procedimentos executados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo não detectem uma distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções.” Todos os outros riscos não estão relacionados com o auditor, e sim com os processos e a empresa auditada. Resposta: D. 82. (FCC/T CE-PR/2011) Risco de auditoria pode ser definido como a possibilidade de o auditor: a) não encontrar os documentos, processos nem demonstrativos necessários à realização dos trabalhos; b) trabalhar com informações falsas, fraudulentas ou incompletas; c) ter sua integridade física ameaçada em razão de sua opinião; d) expressar uma opinião inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorções relevantes; e) emitir parecer inconcluso pelo tempo de auditoria exíguo estabelecido na fase de planejamento.
Comentários: Como podemos ver independentemente da banca, a maioria das questões de risco, a partir da nova legislação, tem sido retirada de forma literal da NBC TA 200. Já sabemos que essa norma define risco de auditoria como o “risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante.” Portanto, a letra D é o gabarito da questão. Resposta: D. 83. (FCC/T RT -4a Região/2011) Conforme prevê a Resolução no 1.214/09 do CFC, dentre as respostas gerais para tratar os riscos avaliados de distorção relevante no nível das demonstrações contábeis não inclui: a) enfatizar para a equipe de auditoria a necessidade de manter o ceticismo profissional; b) solicitar ao responsável da empresa pela área carta declarando sua responsabilidade pelos riscos; c) fornecer mais supervisão para diminuir a probabilidade do risco; d) incorporar elementos adicionais de imprevisibilidade na seleção dos procedimentos adicionais de auditoria a serem executados; e) designar pessoal mais experiente ou aqueles com habilidades especiais ou usar especialistas.
Comentários: Segundo a NBC TA 330, aprovada pela Resolução no 1.214/09 do CFC, as respostas gerais para tratar os riscos avaliados de distorção relevante no nível das demonstrações contábeis podem incluir: • enfatizar para a equipe de auditoria a necessidade de manter o ceticismo profissional; • designarpessoal mais experiente ou aqueles com habilidades especiais ou usar especialistas; • fornecer mais supervisão; • incorporar elementos adicionais de imprevisibilidade na seleção dos procedimentos adicionais de auditoria a serem executados; • efetuar alterações gerais na natureza, época ou extensão dos procedimentos de auditoria como, por exemplo, executar procedimentos substantivos no final do período em vez de em data intermediária ou modificar a natureza dos procedimentos de auditoria para obter evidência de auditoria mais persuasiva. Portanto, trata-se de uma questão literal, na qual a letra B não corresponde a uma resposta dada pelo auditor para tratar os riscos avaliados de distorção relevante. Resposta: B. 84. (FCC/Copergás/2011) De acordo com a NBC T A 200, o risco de que uma distorção relevante nos componentes das demonstrações contábeis não seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade é denominado risco: a) de auditoria; b) de detecção; c) subjacente; d) de controle; e) inerente.
Comentários: Segundo a norma em questão, risco de controle é o risco de que uma distorção que possa ocorrer em uma afirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções não seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade. Lembrem-se: há controle, mas ele falha. Resposta: D. 85. (Cespe-UnB/T CU/2011) A hipótese de o auditor se equivocar ao manifestar opinião de que as demonstrações contábeis contêm distorção relevante constitui, na acepção das normas brasileiras de contabilidade um tipo de risco considerado insignificante.
Comentários: Atenção! A definição da NBC TA 200 é clara. Considera-se risco de auditoria o risco de as demonstrações contábeis conterem distorções relevantes e o auditor opinar de forma inadequada, ou seja, considerar que não haja essas distorções. O risco de o auditor considerar que há distorções relevantes nas demonstrações contábeis quando na verdade elas não existem é, segundo a norma, insignificante. Portanto, a questão está correta.
Capítulo 7
Evidência, Testes e Procedimentos de Auditoria
Principais legislações correlacionadas ao capítulo: NBC TA 500, NBC TA 505
7.1. Evidência de Auditoria Como as bancas ainda estão se adequando às novas normas de auditoria, têm cobrado os assuntos de forma bastante literal. Por isso, antes de adentrarmos no tema Evidência de Auditoria, vamos ver alguns conceitos trazidos pela NBC TA 500. Evidência de auditoria compreende as informações utilizadas pelo auditor para chegar às conclusões em que se fundamentam a sua opinião. A evidência de auditoria inclui as informações contidas nos registros contábeis que suportam as demonstrações contábeis e outras informações. Adequação da evidência de auditoria é a medida da qualidade da evidência de auditoria, isto é, a sua relevância e confiabilidade para suportar as conclusões em que se fundamenta a opinião do auditor. Suficiência da evidência de auditoria é a medida da quantidade da evidência de auditoria. A quantidadenecessária da evidência de auditoria é afetada pela avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante e também pela qualidade da evidência de auditoria. ATENÇÃO! Geralmente, para responder às questões, basta saber que qualidade da evidência está ligada à adequação e quantidade da evidência à suficiência. Entretanto, não podemos esquecer de que a qualidade também vai influenciar a suficiência da evidência de auditoria. Quanto melhor for a qualidade da evidência, menor a quantidade necessária dessas evidências.
Os documentos considerados como evidências podem ser: • originais de ofícios, cartas, relatórios ou outros documentos emitidos pelo fiscalizado ou por terceiros endereçados à equipe; • cópias de documentos devidamente autenticadas (“confere com o original”), exceto no caso de documentos publicados, para os quais é dispensada a autenticação; • fotografias ou mídias contendo arquivos de dados, de vídeo ou de áudio; • extratos de entrevista; • consolidações de respostas a questionários; • planilhas de cálculos, quadros comparativos, demonstrativos e outras evidências construídas pela equipe a partir de fontes de informação internas ou externas ao órgão/entidade fiscalizado.
A s evidências testemunhais devem, sempre que possível, ser reduzidas a termo e corroboradas por outras evidências. A Resolução no 1.217/09, do Conselho Federal de Contabilidade – CFC – que aprova a NBC TA 500 – Evidência de Auditoria –, dispõe que o objetivo do auditor é definir e executar procedimentos de auditoria que permitam conseguir evidência de auditoria apropriada e suficiente que lhe possibilitem obter conclusões razoáveis para fundamentar a sua opinião. Ou seja:
Figura 7.1 – Esquema de entendimento.
Nesse sentido, evidência de auditoria compreende as informações utilizadas pelo auditor para chegar às conclusões em que se fundamentam a sua opinião. A evidência de auditoria inclui as informações contidas nos registros contábeis que suportam as demonstrações contábeis e outras informações. A evidência de auditoria é necessária para fundamentar a opinião e o relatório do auditor. Ela tem natureza cumulativa e é obtida principalmente a partir dos procedimentos de auditoria realizados durante o curso do trabalho. Contudo, também pode incluir informações obtidas de outras fontes, como auditorias anteriores (contanto que o auditor tenha determinado se ocorreram mudanças desde a auditoria anterior que possam afetar sua relevância para a atual auditoria) ou procedimentos de controle de qualidade da firma de auditoria para aceitação e continuidade de clientes. A evidência de auditoria abrange informações que suportam e corroboram as afirmações da administração e qualquer informação que as contradiga. Além disso, em alguns casos, a ausência de informações (por exemplo, a recusa da administração em fornecer uma representação solicitada) é utilizada pelo auditor e, portanto, também constitui evidência de auditoria. A maior parte do trabalho do auditor para formar sua opinião consiste na obtenção e avaliação da evidência de auditoria. Os procedimentos de auditoria para obter evidência de audit o r ia podem incluir a inspeção, observação, confirmação, indagação, recálculo, reexecução e procedimentos analíticos, muitas vezes em combinados entre si. A equipe deve determinar a quantidade e o tipo de evidências necessárias para atender aos objetivos e ao plano de auditoria, de forma adequada. Para isso, é necessário que as evidências tenham alguns atributos. São eles: a ) validade – a evidência deve ser legítima, ou seja, baseada em informações precisas e confiáveis;
b ) confiabilidade – garantia de que serão obtidos os mesmos resultados se a auditoria for repetida. Para obter evidências confiáveis, é importante considerar que: é conveniente usar diferentes fontes; é interessante usar diferentes abordagens; fontes externas, em geral, são mais confiáveis que internas; evidências documentais são mais confiáveis que orais; evidências obtidas por observação direta ou análise são mais confiáveis que aquelas obtidas indiretamente; c) relevância – a evidência é relevante se for relacionada, de forma clara e lógica, aos critérios e objetivos da auditoria; d) suficiência – a quantidade e qualidade das evidências obtidas devem persuadir o leitor de que os achados, conclusões, recomendações e determinações da auditoria estão bem fundamentados. É importante lembrar que a quantidade de evidências não substitui a falta dos outros atributos (validade, confiabilidade, relevância). Quanto maior a materialidade do objeto auditado, o risco de auditoria e o grau de sensibilidade do auditado a determinado assunto, maior será a necessidade de evidências mais robustas. A existência de auditorias anteriores também indica essa necessidade. 7.1.1. Tipos de evidências
Figura 7.2 – Esquema de entendimento.
As evidências podem ser classificadas em quatro tipos: a) física – observação de pessoas, locais ou eventos. Pode ser obtida por meio de fotografias, vídeos, mapas, e costumam causar grande impacto. A fotografia de uma situação insalubre ou insegura, por exemplo, pode ser mais convincente que uma longa descrição; b) documental – é o tipo mais comum de evidência. Pode estar disponível em meio físico ou eletrônico. É obtida de informações já existentes, tais como ofícios, memorandos, correspondências, contratos, extratos, relatórios. É necessário avaliar a confiabilidade e a relevância dessas informações com relação aos objetivos da auditoria; c ) testemunhal – obtida por meio de entrevistas, grupos focais, questionários. Para que a informação testemunhal possa ser considerada evidência, e não apenas contextualização, é preciso corroborá-la, por meio de confirmação por escrito do entrevistado ou existência de múltiplas fontes que confirmem os fatos; d ) analítica – obtida por meio de análises, comparações e interpretações de dados e informações já existentes. Este trabalho pode envolver análise de taxas, padrões e tendências, normalmente por meio de processamento computacional. É o tipo de evidência mais difícil de se obter.
A equipe de auditoria deve avaliar se a falta de evidências apropriadas e suficientes deve-se a: a) falha na estratégia metodológica; ou b) deficiências do objeto de auditoria, a exemplo de falhas dos controles internos ou problemas operacionais e estruturais. No primeiro caso, pode ser necessário modificar a estratégia metodológica ou revisar o objetivo da auditoria e seu escopo. No segundo caso, os problemas identificados são achados de auditoria. A equipe de auditoria deve considerar que algumas evidências podem apresentar problemas ou fragilidades. Os principais referem-se a evidências: a) baseadas em apenas uma fonte; b) testemunhais não corroboradas por documento ou observação; c) cujo custo de obtenção não atende a critérios de custo-benefício; d) provenientes apenas do gestor ou da equipe auditada; e) cuja única fonte é parcial com relação ao resultado do trabalho; f) obtidas de amostras não representativas; g) relacionadas à ocorrência isolada; h) conflitantes. Existem algumas técnicas que podem contribuir para a obtenção de evidências mais robustas. Uma delas é a circularização, que consiste na confirmação, junto a terceiros, de fatos e informações apresentados pelo auditado. Outra é a triangulação, que é o uso de diferentes métodos de pesquisa e de coleta de dados para estudar o mesmo assunto, com o objetivo de fortalecer as conclusões.
7.2. Testes e procedimentos de auditoria Tendo em vista limitações diversas, o trabalho de auditoria independente é desenvolvido, em regra, por meio da realização de testes de auditoria, já que não é possível verificar a totalidade dos objetos possíveis. Os testes de auditoria podem ser classificados em testes de observância (ou aderência) e testes substantivos. Enquanto os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela Administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento, os testes substantivos visam à obtenção de evidências quanto à suficiência, exatidão e validação dos dados produzidos pelos sistemas contábil e administrativo da entidade, dividindo-se em testes de transações e saldos e procedimentos de revisão analítica. Embora esses conceitos constem da NBC T-11 (revogada), eles também estão expressos na NBC TI 01, que trata de auditoria interna e na Instrução Normativa SFC/MF no 01/2001, que trata de auditoria governamental (essas duas ainda vigentes). Por serem conhecimentos básicos na auditoria, merecem ser memorizados. Em relação às novas normas de auditoria independente, atualmente temos o seguinte:
Teste de controle é o procedimento de auditoria planejado para avaliar a efetividade operacional dos controles na prevenção ou detecção e correção de distorções relevantes no nível de afirmações. Procedimento substantivo é o procedimento de auditoria planejado para detectar distorções relevantes no nível de afirmações. Os procedimentos substantivos incluem: a) testes de detalhes (de classes de transações, de saldos de contas e de divulgações); b) procedimentos analíticos substantivos. Ilustrando...
Figura 7.3 – Testes e procedimentos de auditoria.
Por meio dos testes, o auditor é capaz de obter as evidências indispensáveis à formação de sua opinião. A aplicação dos procedimentos, como sabemos, precisa estar atrelada ao objetivo que se quer atingir. Devem, na medida do possível, ser detalhados em tarefas descritas de forma clara, de modo a não gerar dúvidas ao executor e esclarecendo os aspectos a serem abordados, bem como expressando as técnicas a serem utilizadas. Técnicas são formas ou maneiras utilizadas na aplicação dos procedimentos com vistas à obtenção de diferentes tipos de evidências ou ao tratamento de informações. Para ficar bem claro, enquanto os procedimentos são os exames, as investigações (o que fazer), as técnicas são as ferramentas a serem utilizadas para a aplicação dos procedimentos (como fazer). Se o objetivo da ação é determinar a existência de um bem (procedimento), o caminho a seguir é inspecioná-lo fisicamente (técnica), buscando uma prova material satisfatória. De acordo com a NBC TA 500, a evidência de auditoria para a obtenção de conclusões de modo a fundamentar a opinião do auditor é conseguida pela execução de: a) procedimentos de avaliação de riscos; b) procedimentos adicionais de auditoria, que abrangem: i) testes de controles, quando exigidos pelas normas de auditoria ou quando o auditor assim escolheu; ii) procedimentos substantivos, inclusive testes de detalhes e procedimentos analíticos substantivos.
O s testes de controle são definidos para avaliar a eficácia operacional dos controles na prevenção, detecção e correção de distorções relevantes. Lembrando que distorções são diferenças entre um critério a ser verificado (como deveria ser) e a situação encontrada (como é). Caso essa distorção (diferença) possa vir a influenciar a tomada de decisão do usuário da informação dada pela auditoria, é considerada relevante. Técnicas são formas ou maneiras utilizadas na aplicação dos procedimentos com vistas à obtenção de diferentes tipos de evidências ou ao tratamento de informações. As técnicas mais usualmente utilizadas são as seguintes: exame documental, inspeção física, cálculos, observação, entrevista, circularização, conciliações, análise de contas contábeis e revisão analítica. Vamos comentar cada uma delas a partir de agora. 7.2.1. Análise Documental (Inspeção de registros e documentos) Uma das técnicas (procedimentos) mais utilizadas, sendo muitas vezes, por falta de conhecimento daqueles que executam o trabalho, confundida com o próprio trabalho. No exame documental, a equipe deverá observar se as transações realizadas estão devidamente documentadas, se a documentação que suporta a operação contém indícios de inidoneidade, se a transação e a documentação suporte foram realizadas por pessoas responsáveis e se a operação realizada é adequada em função das atividades do órgão/entidade. Trata-se de técnica voltada para a comprovação das transações que, por exigências legais, comerciais ou de controle, são evidenciadas por documentos comprobatórios dessas transações. Esse exame deve atender às seguintes condições: • autenticidade: constatar se a documentação é fidedigna e merece crédito; • normalidade: constatar que a transação refere-se à operação normal e de acordo com os objetivos da empresa (auditado); • aprovação: verificação de que a operação e os documentos foram aprovados por pessoas autorizadas; • registro: comprovar que o registro das operações foi adequado, a documentação é hábil e houve correspondência contábil, fiscal etc. De acordo com a NBC TA 500, a inspeção de registros e documentos envolve o exame de registros ou documentos, internos ou externos, em forma de papel, em forma eletrônica ou em outras mídias, ou o exame físico de um ativo (que é a mesma coisa que inspeção física). Fornece evidência de auditoria com graus variáveis de confiabilidade, dependendo de sua natureza e fonte e, no caso de registros internos e documentos, da eficácia dos controles sobre a sua produção. Exemplo de inspeção utilizada como teste: inspeção de registros em busca de evidência de autorização para determinada transação ocorrida. Ainda conforme a NBC TA 500, alguns documentos representam evidência de auditoria direta da existência de um ativo, por exemplo, um documento que constitui um instrumento
financeiro, como uma ação ou título. A inspeção de tais documentos pode não fornecer necessariamente evidência de auditoria sobre propriedade ou valor. Além disso, a inspeção de um contrato executado pode fornecer evidência de auditoria relevante para a aplicação de políticas contábeis da entidade, tais como reconhecimento de receita. A inspeção de ativos tangíveis pode fornecer evidência de auditoria confiável quanto à sua existência, mas não necessariamente quanto aos direitos e obrigações da entidade ou à avaliação dos ativos. 7.2.2. Inspeção física Constatação in loco, que deverá fornecer à equipe a certeza da existência, ou não, do objeto ou item verificado. Também chamada “exames físicos”, devem atender às seguintes características: • existência física: comprovação visual da existência do item; • autenticidade: discernimento da fidedignidade do item; • quantidade: apuração adequada da quantidade real física; • qualidade: comprovação visual ou laboratorial de que o objeto examinado permanece em perfeitas condições de uso. Deve-se ressaltar que o exame físico não existe por si só. Trata-se de uma técnica complementar que permite ao auditor verificar se há correspondência nos registros do órgão/entidade, servindo para determinar se os registros estão corretos e os valores são adequados em função da qualidade do item examinado. Como vimos na Seção 7.2.1, nas novas normas de auditoria (NBC TA 500), a inspeção física foi incluída no procedimento “inspeção de registros e documentos”. 7.2.3. Recálculo (Cálculo) Objetiva a conferência das operações que envolvam cálculos. Na aplicação da técnica, a equipe não deve se limitar a conferir os cálculos realizados por terceiros, fazendo-se necessária a efetivação de cálculos próprios, que serão comparados, ao final, com aqueles apresentados pelo fiscalizado. É a técnica mais simples e a mais completa, amplamente utilizada, em virtude de a quase totalidade das operações do órgão/empresa auditada envolver valores, números etc. Muito embora os valores auditados possam ter sido conferidos pelo órgão/empresa auditada, é de grande importância que sejam reconfirmados. Para esse trabalho, é essencial que exista uma memória de cálculo, que é um histórico do trabalho realizado sobre as contas, ou seja, a maneira como se chegou a um valor final. O nome dado pela NBC TA 500 é recálculo, que consiste na verificação da exatidão matemática de documentos ou registros. Segundo a norma, pode ser realizado manual ou eletronicamente. Ainda é comum aparecer, em questões recentes, o antigo nome (cálculo).
7.2.4. Observação Consiste em olhar como um determinado processo ou procedimento está sendo executado por outros. É a técnica de auditoria que envolve o poder de constatação visual do auditor, podendo revelar erros, deficiências ou problemas por meio de exames visuais, e depende da astúcia, conhecimento e experiência do auditor. A observação pode ser considerada a mais generalizada técnica de auditoria. Não se aplica à verificação específica de problemas, da forma que o fazem a circularização ou a conferência de cálculos, mas é de alguma utilidade em quase todas as fases do exame e não deve ser negligenciada. De acordo com a NBC TA 500, a observação consiste no exame de processo ou procedimento executado por outros, por exemplo, a observação pelo auditor da contagem do estoque pelos empregados da entidade ou da execução de atividades de controle. A observação fornece evidência de auditoria a respeito da execução de processo ou procedimento, mas é limitada ao ponto no tempo em que a observação ocorre e pelo fato de que o ato a ser observado pode afetar a maneira como o processo ou procedimento é executado. 7.2.5. Entrevista (Indagação) Consiste na elaboração de perguntas objetivando a obtenção de respostas para quesitos previamente definidos. Devem-se evitar questionamentos desnecessários, fora do escopo da auditoria. Recomendase que seja realizada por auditor que possua bom conhecimento sobre a área em exame. As respostas podem ser obtidas por meio de declarações formais ou informais, mas lembrando de que toda a informação obtida deve, dentro do possível, ser examinada, constatando-se sua efetiva comprovação e veracidade. ATENÇÃO! A entrevista, ainda que tenha cunho informal, pode ser utilizada no relatório de auditoria.
Nas novas normas de auditoria, a entrevista é tratada como indagação, que consiste na busca de informações junto a pessoas com conhecimento, financeiro e não financeiro, dentro ou fora da entidade. Para o CFC, a indagação é utilizada extensamente em toda a auditoria, além de outros procedimentos, e pode incluir desde indagações escritas formais até indagações orais informais. A avaliação das respostas às indagações é parte integral do processo de indagação. As respostas às indagações podem fornecer ao auditor informações não obtidas anteriormente ou evidência de auditoria comprobatória. Alternativamente, as respostas podem fornecer informações significativamente divergentes das informações que o auditor obteve, por exemplo, informações referentes à possibilidade da administração burlar os controles. Em alguns casos, as respostas às indagações fornecem uma base para que o auditor modifique ou realize procedimentos de auditoria adicionais.
Embora a corroboração da evidência obtida por meio da indagação muitas vezes seja de particular importância, no caso de indagações sobre a intenção da administração, a informação disponível para suportar a intenção da administração pode ser limitada. Nesses casos, o entendimento do histórico da administração na realização de intenções por ela formuladas, das razões por ela alegadas para escolher determinado curso de ação, e sua capacidade de seguir um curso de ação específico, podem fornecer informações relevantes para corroborar a evidência obtida por meio de indagação. No que diz respeito a alguns assuntos, o auditor pode considerar necessário obter representações formais da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança, para confirmar respostas a indagações verbais. 7.2.6. Circularização (confirmação externa) Consiste na confirmação, junto a terceiros, de fatos alegados pela entidade. No planejamento dos trabalhos, a equipe deve considerar as partes externas que podem ser circularizadas e os objetivos de fiscalização que poderão ser satisfeitos pela circularização. Esse procedimento só tem validade para comprovação de auditoria quando o gestor/dirigente, ligado ao assunto a comprovar, tem participação no processo, porém ficam a remessa e a obtenção das respostas aos pedidos circularizados sob controle do auditor. A primeira condição deve-se ao fato de o auditor não ter poderes para assinar ou solicitar pedido de confirmação pelo órgão/entidade. A segunda é para evitar que haja influência ou modificação, por parte do auditado, dos dados ou respostas dos itens objetos do processo de circularização. H á dois tipos de pedidos de confirmação de dados usados pela auditoria: positivo e negativo. O primeiro é utilizado quando há necessidade de resposta da pessoa de quem se quer obter uma confirmação formal. Pode ser usado de duas formas: • branco: quando não se colocam os valores nos pedidos de confirmação; • preto: quando utilizados saldos ou valores a serem confirmados na data-base indicada. Exemplificando. O auditor, ao verificar o saldo da conta Bancos – Banco do Brasil, constante no Balanço Patrimonial da Petrobras, observa que, segundo a empresa auditada (Petrobras), havia naquela conta, em 31/12/2012 a quantia de R$50.000,00. Objetivando confirmar esse valor, o auditor solicita à Petrobras que assine uma solicitação ao Banco do Brasil (quem solicita a informação é a empresa auditada), que deverá ser devolvida diretamente ao auditor. O texto dessa circularização pode constar a necessidade de resposta, por parte do Banco, ao auditor, independente da concordância ou não com os valores. Nesse caso temos a confirmação positiva. A confirmação desse saldo pode ser feita a partir de uma das duas formas a seguir: a) Em 31/12/2012, a Petrobras tinha em sua conta corrente no Banco do Brasil R$50.000,00? Como a pergunta menciona o valor, temos a confirmação positiva em preto. b) Qual o saldo em conta corrente no Banco do Brasil a Petrobras possuía, em 31/12/2012?
Nesse caso, como não foi mencionado o valor, temos a confirmação positiva em branco. O pedido de confirmação negativo é utilizado quando a resposta for necessária em caso de discordância da pessoa de quem se quer obter a confirmação, ou seja, na falta de confirmação, o auditor entende que a pessoa concorda com os valores colocados no pedido de confirmação. Esse tipo de pedido é geralmente usado como complemento do pedido de confirmação positivo e deve ser expedido de forma a assegurar que a pessoa de quem se quer obter a confirmação, efetivamente, recebeu tal pedido. Conforme a NBC TA 500, uma confirmação externa representa evidência de auditoria obtida pelo auditor como resposta escrita de terceiro (a parte que confirma) ao auditor, em forma escrita, eletrônica ou em outra mídia. Os procedimentos de confirmação externa frequentemente são relevantes no tratamento de afirmações associadas a certos saldos contábeis e seus elementos, principalmente para verificação das contas Fornecedores, Clientes e Bancos. Contudo, as confirmações externas não precisam se restringir apenas a saldos contábeis. Por exemplo, o auditor pode solicitar confirmação de termos de contratos ou transações da entidade com terceiros; a solicitação de confirmação pode ser planejada para perguntar se foram efetuadas quaisquer modificações no contrato e, em caso afirmativo, quais são os detalhes relevantes. 7.2.7. Conciliações Objetiva verificar a compatibilidade entre o saldo das contas sintéticas com aqueles das contas analíticas, ou ainda o confronto dos registros mantidos pela entidade com elementos recebidos de fontes externas. Exemplo: conciliações bancárias. 7.2.8. Análise de contas contábeis Objetiva examinar as transações que geraram lançamentos em determinada conta contábil. Essa técnica parte dos lançamentos contábeis para a identificação dos fatos e documentos que o suportam. As contas são selecionadas em função do objetivo geral e da sensibilidade da equipe. É usada para a constatação da veracidade das informações contábeis, fiscais, etc., além de possibilitar levantamentos específicos nas análises, composições de saldos e conciliações. 7.2.9. Revisão analítica (procedimentos analíticos) Objetiva verificar o comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situações ou tendências atípicas. Na aplicação dos procedimentos de revisão analítica, o auditor deve considerar: a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcançáveis; b) a natureza do órgão/entidade e o conhecimento adquirido em fiscalizações anteriores;
c) a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e comparabilidade. Para a NBC TA 500, os procedimentos analíticos consistem em avaliação das informações feitas por meio de estudo das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros. Os procedimentos analíticos incluem também a investigação de flutuações e relações identificadas que sejam inconsistentes com outras informações relevantes ou que se desviem significativamente dos valores previstos. 7.2.10. Reexecução Novidade constante das novas normas de auditoria (NBC TA 500), a reexecução envolve a execução independente pelo auditor de procedimentos ou controles que foram originalmente realizados como parte do controle interno da entidade. 7.2.11. Confirmação e Investigação Segundo a NBC TI 01, esta técnica é utilizada na obtenção de informações perante pessoas físicas ou jurídicas conhecedoras das transações e das operações, dentro ou fora da entidade. Ressalta-se que essa norma trata de auditoria interna.
Exercícios 86. (FCC/T CE-SP/2012) Na auditoria da administração pública, os testes realizados com o objetivo de obter evidências quanto a suficiência, exatidão e validação dos dados produzidos pelo sistema contábil e administrativo do ente público são denominados testes: a) de observância; b) substantivos; c) de aderência; d) amostrais estratificados; e) operacionais.
Comentários: Quando o auditor aplica testes para obter evidências quanto à suficiência, exatidão e validação dos dados produzidos pelo sistema contábil e administrativo, ele está aplicando os chamados testes (procedimentos) substantivos. Os testes de observância ou de controle, conforme visto, se referem à avaliação da efetividade do controle interno. Também são conhecidos como exames de aderência. Testes amostrais estratificados e operacionais não são conceitos definidos pelas normas de auditoria quando estamos nos referindo a Testes e Procedimentos de Auditoria. Resposta: B. 87. (FCC/Infraero/2011) Os testes que visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela Administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento são denominados testes: a) de observância. b) de revisão analítica. c) substantivos. d) de aderência. e) formais de contingência.
Comentários: Enquanto os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela Administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento, os testes substantivos visam à obtenção de evidências quanto à suficiência, exatidão e validação dos dados produzidos pelos sistemas contábil e administrativo da entidade. A alternativa D poderia ser considerada correta se tivesse sido apresentada de forma completa: exames de aderência. Para não errar esse tipo de questão: falou em avaliar o controle interno: testes de observância! Resposta: A. 88. (FCC/Sefaz/SP – APOFP/2010) Os testes de observância ou de aderência são aplicados pelas auditorias principalmente nas investigações: a) de fraudes e erros; b) de contas e saldos; c) dos controles internos utilizados pelos gestores; d) dos valores representativos dos informes; e) das trilhas de auditoria.
Comentários: A palavra-chave, sempre que a questão tratar de testes de observância/aderência, é Controle. Isso porque, ao aplicar esses testes o auditor está procurando concluir acerca dos controles internos da empresa, se eles existem, se estão funcionando de maneira correta, ou seja, se estão aderentes a normas, manuais, legislação etc. da empresa. Portanto, a resposta correta é a letra C. Nas investigações acerca de fraudes e erros, saldos contábeis, valores representativos e trilhas de auditoria, o auditor aplicará, principalmente, testes substantivos (atualmente procedimentos substantivos), sejam os testes de transações e saldos (teste de detalhes), seja a revisão analítica (procedimento analítico substantivo). Resposta: C. 89. (FCC/T RE-CE/2012) – A técnica de auditoria que consiste na elaboração de perguntas, objetivando a obtenção de respostas para quesitos previamente definidos é a: a) revisão analítica; b) inspeção física; c) conciliação; d) entrevista; e) observação.
Comentários: Nesta questão, a FCC apresenta uma técnica que, embora esteja prevista na norma (NBC TA 500) com outro nome (Indagação), é bastante utilizada pelos auditores. Essa técnica é a entrevista. Conforme visto na teoria, a definição apresentada no caput da questão não se
encaixa nos procedimentos de revisão analítica, inspeção, conciliação e observação. Resposta: D. 90. (FCC/ISS-SP/2012) O auditor, ao verificar na folha de pagamentos se as verbas pertinentes ao FGT S e INSS foram calculadas adequadamente, atendendo a legislação trabalhista, realiza o procedimento de cálculo e: a) fiscalização. b) inspeção. c) observação. d) indagação. e) investigação.
Comentários: Além do procedimento de cálculo (conferir a exatidão aritmética), o auditor, ao verificar a folha de pagamentos, está realizando o procedimento de inspeção (análise de documentos). Procedimentos de indagação, observação e investigação (confirmação) não se encaixam na situação descrita, tendo sido os conceitos explicados ao longo do livro. Por fim, as normas de auditoria independente não definem nenhum procedimento chamado fiscalização. Resposta: B. 91. (FCC/T RT -23/2011) Os acompanhamentos, pelo auditor, de valores significativos, valendo-se da análise de informações contábeis por meio da utilização de índices, quocientes, quantidades, variações absolutas etc. com o objetivo de identificar situações ou tendências atípicas são denominados: a) testes de detecção; b) testes de aderência; c) procedimentos de seleção de amostragem estratificada; d) testes de programação; e) procedimentos de revisão analítica.
Comentários: A revisão analítica – ou procedimentos de revisão analítica – objetiva verificar o comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situações ou tendências atípicas. Resposta: E. 92. (FCC/Copergás/2011) A confirmação de terceiros é um procedimento que deve ser utilizado na auditoria da conta: a) Tributos a Recolher; b) Fornecedores; c) Despesas Antecipadas; d) Depreciação Acumulada; e) Estoques.
Comentários: Confirmação externa ou de terceiros é definida pela norma como sendo “evidência de auditoria obtida como resposta por escrito direta para o auditor de um terceiro (a parte que confirma), em papel, no formato eletrônico ou outro meio”. Das opções dadas pela FCC nesta questão, essa técnica usualmente é utilizada para a conta
Fornecedores, a fim de verificar se os valores que constam nas demonstrações financeiras são confirmados pelos credores da empresa. Além disso, é normal a utilização da circularização para as contas Bancos e Clientes. Resposta: B. 93. (Esaf/CVM/2010) Assinale opção falsa a respeito das evidências de auditoria. a) A quantidade necessária de evidência de auditoria é afetada pela avaliação dos riscos de distorção. b) A qualidade é fator importante para determinar a suficiência das evidências. c) A opinião do auditor é sustentada nas evidências de auditoria. d) As auditorias anteriores não podem ser uma fonte de evidência segura se tiver sido executada por outra entidade de auditoria. e) A forma primária de obtenção de evidência é a partir de procedimentos de auditoria executados durante o curso da auditoria.
Comentários: A letra A está correta, pois quanto maior for o risco de distorção identificado pelo auditor, maior será a quantidade necessária de evidência de auditoria para que ele possa embasar sua opinião. A letra B também está certa, pois, segundo a NBC TA 500, que trata de evidências de auditoria, Suficiência da evidência de auditoria é a medida da quantidade da evidência de auditoria. A quantidade necessária da evidência de auditoria é afetada pela avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante e também pela qualidade da evidência de auditoria. Portanto, deve-se ficar atento. Suficiência está ligada à quantidade de evidências, e adequação à qualidade dessas evidências. Entretanto, são características inter-relacionadas. Segundo a norma supracitada, a evidência de auditoria “é necessária para fundamentar a opinião e o relatório do auditor. Ela tem natureza cumulativa e é obtida principalmente a partir dos procedimentos de auditoria realizados durante o curso do trabalho. Contudo, ela também pode incluir informações obtidas de outras fontes, como auditorias anteriores ou procedimentos de controle de qualidade da firma de auditoria para aceitação e continuidade de clientes.” (grifo nosso). Dessa forma, as assertivas C e E estão corretas, e a alternativa D está errada. Resposta: D. 94. (Esaf/Receita Federal/2009) A empresa Agrotoxics S.A. tem seus produtos espalhados por diversos representantes, em todas as regiões do Brasil. Seu processo de vendas é por consignação, recebendo somente após a venda. O procedimento de auditoria que garantiria confirmar a quantidade de produtos existentes em seus representantes seria: a) inventário físico; b) custeio ponderado; c) circularização; d) custeio integrado; e) amostragem.
Comentários: A NBC TA 500 estabelece que a inspeção envolve o exame de registros ou documentos, internos ou externos, em forma de papel, em forma eletrônica ou em outras mídias, ou o
exame físico de um ativo. A Esaf, em vez de chamar tal procedimento de inspeção, utilizou o termo inventário físico, que nada mais é que a verificação da existência do ativo tangível. Dessa forma, a letra A está correta. Mas fique atento! Se a banca mencionar “acompanhamento de inventário físico”, então o procedimento não será inspeção, e sim observação. As alternativas B e D são métodos de custeio, e não procedimentos de auditoria. Por sua vez, amostragem é um meio à disposição do auditor para a seleção de itens a serem testados, da mesma forma que a seleção de itens específicos e/ou o exame de 100% dos itens (censo). Portanto, a letra E também está incorreta. Por fim, o procedimento de circularização, que será explicado amplamente em questões posteriores, não possibilita ao auditor assegurar acerca da quantidade de produtos existentes nos representantes da empresa. Resposta: A. 95. (Esaf/Receita Federal/2009) A auditoria externa realizou na empresa Avalia S.A. o cálculo do índice de rotatividade dos estoques para verificar se apresentava índice correspondente às operações praticadas pela empresa. Esse procedimento técnico básico corresponde a: a) inspeção; b) revisão analítica; c) investigação; d) observação; e) confronto.
Comentários: A verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas é conhecida como procedimento de revisão analítica. A NBC TA 520, que trata de procedimentos analíticos, determina que, ao planejar e executar procedimentos analíticos substantivos, isoladamente ou em combinação com testes de detalhes, o auditor deve, entre outros fatores, avaliar a confiabilidade dos dados em que se baseia sua expectativa em relação a valores registrados ou índices, levando em consideração a fonte, comparabilidade, natureza e relevância das informações disponíveis, e os controles sobre a elaboração dos dados. Dessa forma, quando o auditor verifica índices e valores significativos da empresa, procurando comparar e realizar uma análise crítica acerca dessas informações, ele estará executando o procedimento de revisão analítica, atualmente chamado de procedimento analítico substantivo. Portanto, a resposta da questão é a letra B. O procedimento de inspeção (letra A) já foi definido na questão anterior. Investigação (opção C), também chamada de confirmação, é a obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade (NBC TI 01). Quando é externa, também recebe o nome de circularização. Observação (alternativa D) é o acompanhamento de processo ou procedimento quando
de sua execução, e não está relacionado ao cálculo de índices. E confronto (letra E), também chamado de cotejamento, é a análise feita pelo auditor de duas ou mais evidências obtidas por fontes diversas. Resposta: B. 96. (Esaf/Susep/2010) A definição, pelo auditor externo, da extensão dos testes a serem aplicados em seus procedimentos de auditoria são fundamentados: a) no volume de transações praticado pela empresa auditada, sem influência dos controles internos; b) na carta da administração que afirma que todas as informações foram prestadas e disponibilizadas para a auditoria; c) nos conhecimentos e nas experiências dos auditores que farão os trabalhos; d) na experiência do auditor em empresas que realizam as mesmas atividades que a empresa auditada, de forma padrão; e) nos riscos e na confiança apresentada pelos controles internos da empresa.
Comentários: A NBC TA 315, que trata da identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante por meio do entendimento da entidade e do seu ambiente, estabelece que “o entendimento do controle interno auxilia o auditor na identificação de tipos de distorções potenciais e fatores que afetem os riscos de distorção relevante, e no planejamento da natureza, época e extensão de procedimentos adicionais de auditoria.”. Dessa forma, a letra E está correta. A alternativa A está errada, pois quanto mais confiável for o controle interno da empresa, menor será a extensão dos testes aplicados pelo auditor. Dessa forma, os controles internos têm influência na definição da extensão dos testes de auditoria. A carta da administração, atualmente chamada de representação formal, não influencia na definição, pelo auditor, da extensão da aplicação de seus testes. Portanto, a opção B também é incorreta. Em relação às alternativas C e D, os auditores utilizarão também sua experiência e conhecimento para interpretar os resultados obtidos na avaliação do risco, além da confiança apresentada pelo controle interno da empresa. Entretanto, a extensão dos testes a serem aplicados em seus procedimentos de auditoria será fundamentada a partir dos resultados dessa análise de risco e não da experiência e do conhecimento prévio do auditor. Resposta: E. 97. (Esaf/Susep/2010) O auditor interno, ao realizar seus testes, efetuou o acompanhamento dos inventários físicos, confrontou as notas fiscais do período com os registros e realizou a circularização dos advogados internos e externos. Esses procedimentos correspondem respectivamente a: a) investigação, inspeção e observação; b) inspeção, observação e investigação; c) confirmação, investigação e observação; d) circularização, observação e inspeção; e) observação, Inspeção e investigação.
Comentários: Para responder à questão, vamos separar os procedimentos adotados pelo auditor. 1. Acompanhamento de inventário físico:
O acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução é uma característica da técnica (procedimento) de Observação. Não se deve confundir o termo inventário físico, nesta questão, com o exame de ativos tangíveis, que seria o procedimento de Inspeção. Observe que a banca menciona acompanhamento. Quem realizou o inventário físico foi a própria administração, e não o auditor. 2. Confronte de notas fiscais do período com os registros: Ao realizar essa comparação, o auditor efetuou uma análise de registros e documentos. Nesse caso, o procedimento, conforme exaustivamente definido neste capítulo, é o da Inspeção. 3. Circularização dos advogados internos e externos: Conforme estabelece a NBC TA 505, Confirmação externa (também chamada de circularização e investigação) é a evidência de auditoria obtida como resposta por escrito direta para o auditor de um terceiro (na questão, os advogados), em papel, no formato eletrônico ou outro meio. Dessa forma, a única resposta correta é a letra E. Todos os outros procedimentos constantes nas alternativas da questão já foram definidos ao longo deste capítulo. Resposta: E. 98. (Esaf/PMRJ/2010) Para a obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade, o procedimento de auditoria a ser aplicado é: a) inspeção; b) observação; c) revisão analítica; d) confirmação; e) solicitação de informações.
Comentários: A NBC T 11 definia a técnica de Investigação e Confirmação como “obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade”. Portanto, questão literal. Ressalta-se, entretanto, que a nova legislação, no que diz respeito à auditoria independente, dividiu essa técnica em duas. Atualmente, temos o procedimento de Indagação, que, segundo a NBC TA 500, “consiste na busca de informações junto a pessoas com conhecimento, financeiro e não financeiro, dentro ou fora da entidade” e o procedimento de Confirmação externa, definido pela mesma norma como sendo “a busca de informações junto a pessoas com conhecimento, financeiro e não financeiro, dentro ou fora da entidade”. Por fim, em se tratando de auditoria interna, a NBC TI 01, vigente, ainda se refere à técnica de investigação e confirmação, definindo-a como sendo “a obtenção de informações perante pessoas físicas ou jurídicas conhecedoras das transações e das operações, dentro ou fora da entidade”. Portanto, atenção ao caput da questão.
Resposta: D. 99. (Cespe-UnB/T CU/2008) A verificação da compatibilidade entre os lançamentos efetuados em determinada conta e a documentação correspondente é tipo de teste denominado de observância, enquanto a verificação do cumprimento da rotina definida para a escrituração desses fatos constitui teste do tipo adjetivo. Julgue CERT O ou ERRADO.
Comentários: Podemos afirmar que a verificação da compatibilidade entre os lançamentos efetuados em determinada conta e a documentação correspondente é tipo de teste denominado substantivo, enquanto a verificação do cumprimento da rotina definida para a escrituração desses fatos constitui teste de observância (para avaliar os controles internos quanto à observância da legislação). Resposta: Errado. 100. (Cespe-UnB/T CU/2008) A circularização de ativos sempre se revela mais eficaz, pois o credor tem mais interesse em confirmar seu crédito ou, até mesmo, em apontar possíveis irregularidades. Julgue CERT O ou ERRADO.
Comentários: Cuidado com questões que parecem corretíssimas, mas que escondem um perigo para o candidato. É a circularização de passivos que deve ser feita com os credores, e não a de ativos. Resposta: Errado. 101. (Cespe-UnB/AUGE-MG/2009) A confirmação externa, ou circularização, consiste na expedição de cartas a empresas ou pessoas com as quais o auditado mantém relações de negócios, solicitando confirmação a respeito da situação desses negócios em data determinada. Acerca da confirmação externa, assinale a opção correta. a) Na correspondência encaminhada, os valores constantes dos livros do cliente devem ser obrigatoriamente discriminados. b) As cartas são assinadas pelos auditores; as informações prestadas por terceiros devem ser previamente compartilhadas com o cliente e por ele reconhecidas. c) As divergências entre os registros do cliente e os de terceiros só serão consideradas válidas mediante reconhecimento por parte do cliente. d) Se a resposta for considerada muito relevante, sua falta implicará na emissão de parecer com abstenção de opinião. e) Decidida a aplicação da confirmação, as cartas serão enviadas apenas às empresas e pessoas selecionadas mediante amostragem, considerando, entre outros fatores, as limitações de tempo, os custos do procedimento e os riscos associados.
Comentários: A alternativa A está incorreta, pois vimos que é possível enviar uma confirmação sem fazer menção aos valores envolvidos. A alternativa B está incorreta, pois não são os auditores que assinam as cartas, mas a empresa/órgão/entidade auditados. A alternativa C está incorreta, pois quem deve verificar as divergências são os próprios auditores, senão a circularização perderia sua razão de ser. A alternativa D está incorreta, pois uma limitação como a falta de uma resposta pode, dependendo da gravidade, ser motivo para a emissão de parecer com ressalva ou abstenção de opinião.
A alternativa E está correta, e é o gabarito da questão. Resposta: E. 102. (FGV/Sefaz/RJ – Fiscal de Rendas/2010) De acordo com as normas de auditoria em vigor, a medida da qualidade da evidência de auditoria, isto é, a relevância e confiabilidade para suportar as conclusões em que se fundamenta o auditor, é conhecida como: a) avaliação dos procedimentos de auditoria; b) avaliação dos papéis de trabalho dos especialistas; c) suficiência da evidência de auditoria; d) evidência de auditoria; e) adequação da evidência de auditoria.
Comentários: Segundo a NBC TA 500, a adequação mede a qualidade da evidência e a suficiência mede a quantidade da evidência. Dessa forma, a única resposta adequada é a letra E. As demais alternativas não estão relacionadas à qualidade da evidência de auditoria, conforme pede a questão. Resposta: E. 103. (Cesgranrio/Petrobrás/2010) Durante a execução de primeira auditoria no processo de contas a pagar, o auditor interno da empresa X verificou que existiam dois problemas relacionados ao processo: • contas pagas em duplicidade ou com valores incorretos; • fornecedores inexistentes registrados no contas a pagar. Para encontrar os dois problemas relacionados ao processo de contas a pagar, o auditor precisou executar, no mínimo, alguns procedimentos de auditoria, como os que devem ser analisados a seguir. I. Abertura analítica do saldo registrado no contas a pagar. II. Envio de cartas de circularização para os fornecedores. III. Contagem de caixa. IV. Contagem física dos estoques. V. Conferência e inspeção física de documentos. Estão corretos APENAS os procedimentos: a) I, II e V. b) I, III e IV. c) II, III e IV. d) I, II, III e V. e) II, III, IV e V.
Comentários: O auditor, para conseguir detectar que o saldo de contas a pagar da empresa possui contas registradas em duplicidade ou com valores incorretos deverá, primeiramente, realizar a abertura analítica do saldo registrado naquela conta. Só com essa informação ele poderia identificar o registro de duas faturas idênticas. Portanto, o item I está correto. De posse desses dados obtidos a partir da realização do procedimento identificado no item I, o auditor poderá circularizar os fornecedores da empresa, possibilitando a verificação da existência ou não daquele fornecedor registrado pela empresa. Dessa forma, o item II também está certo. Os itens III e IV não apresentam procedimentos que possibilitariam ao auditor a
descoberta de inconsistências no saldo de contas a pagar, pois se referem a testes aplicados na conta caixa e estoques. Por fim, a conferência e a inspeção física nos documentos da empresa também deverão ser utilizadas pelo auditor para identificação das irregularidades apontadas na questão, uma vez que possibilita o acesso às notas fiscais emitidas pelos fornecedores, as quais poderão ser usadas como evidências de auditoria. Resposta: A. 104. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) Em um processo de auditoria completo, são realizados alguns procedimentos para se chegar ao objetivo final. Dentre os procedimentos que devem ser executados pelos auditores, incluem-se os testes substantivos, que visam à: a) obtenção de evidências quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil ou dos processos da entidade; b) realização de procedimentos simples de auditoria para verificação do comportamento financeiro da empresa; c) regularização de todos os outros procedimentos de auditoria a serem executados; d) validação do sistema de controles internos por meio da observância do fiel cumprimento das normas internas da empresa; e) verificação da eficácia do sistema de governança corporativa da empresa.
Comentários: Conforme definição da NBC TA 330, que trata da resposta do auditor aos riscos avaliados, Procedimento substantivo (chamado anteriormente de testes substantivos) é o procedimento de auditoria planejado para detectar distorções relevantes no nível de afirmações. Os procedimentos substantivos incluem: a) testes de detalhes (de classes de transações, de saldos de contas e de divulgações); b) procedimentos analíticos substantivos. Entretanto, embora a questão tenha sido elaborada já na vigência dessa norma de auditoria, a alternativa correta (letra A) traz de forma literal a definição dos testes substantivos da NBC T 11 (norma antiga), que dizia que tais testes “visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade.” Nenhuma das demais alternativas relaciona-se à definição de testes substantivos (procedimentos substantivos). Ressalta-se que a letra D trata de outro teste de auditoria, o teste de controle (anteriormente chamado de teste de observância), que “visa à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento” (NBC T 11). Já a nova norma (NBC TA 330) define esse teste como sendo o procedimento de auditoria planejado para avaliar a efetividade operacional dos controles na prevenção ou detecção e correção de distorções relevantes no nível de afirmações. Resposta: A. 105. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) Os procedimentos de auditoria são um conjunto de técnicas utilizadas pelo auditor para colher evidências sobre o processo auditado e emitir um parecer técnico. Um dos procedimentos de auditoria que podem ser realizados para validação do saldo contábil registrado na conta fornecedores é a (o):
a) contagem física do estoque; b) conferência de cálculos; c) confirmação com terceiros; d) teste dos controles internos; e) acompanhamento do fluxograma do processo de contas a pagar (walkthrough).
Comentários: O auditor, quando objetiva verificar se o saldo contábil da conta fornecedores reflete adequadamente as obrigações a pagar da empresa em relação a estes, deverá circularizar a empresa fornecedora, para confirmar se as faturas registradas nessa conta contábil existem e, em caso afirmativo, se foram registradas de maneira correta (data de vencimento, valores etc.). Dessa forma, a letra C é a alternativa correta, pois o profissional de auditoria utilizará do procedimento de confirmação externa, também chamado de circularização, para obter evidências suficientes e adequadas que serão base para emissão de sua opinião. A contagem física do estoque (letra A) e a conferência de cálculos (opção B), por si só, não fornecem evidências confiáveis acerca do saldo da conta fornecedores, devendo-se confirmar esses valores com as empresas fornecedoras, conforme descrito no parágrafo anterior. A alternativa D, da mesma forma, não apresenta um procedimento que permite ao auditor concluir especificamente em relação ao saldo da conta fornecedores. O auditor utiliza os testes dos controles internos quando da aplicação dos chamados testes de controle (anteriormente chamados de testes de observância). Ao verificar um determinado saldo contábil, conforme descrito na questão, o auditor aplica os procedimentos substantivos, mais especificamente, neste caso, o teste de detalhes. Por fim, o acompanhamento do processo de contas a pagar permitirá detectar falhas nos controles internos da empresa em relação a esse procedimento, mas não fornecerá evidências acerca do saldo constante na conta fornecedores. Resposta: C. 106. (FGV/Sefaz/RJ – Auditor Fiscal/2011) T endo em vista o que determina o Conselho Federal de Contabilidade, e considerando a doutrina, assinale a alternativa correta. a) A evidência de auditoria é mais confiável quando é obtida de fontes independentes externas à entidade. Nesse sentido, as normas de auditoria requerem que o auditor obtenha evidência de auditoria mais persuasiva quanto menor o risco avaliado. b) Em algumas situações, a administração se recusa a permitir que o auditor envie solicitações de confirmação. Nesses casos, o auditor deve evitar a execução de procedimentos alternativos de auditoria. c) Resposta não recebida é quando a parte que confirma não responde ou não responde de maneira completa a uma solicitação de confirmação positiva, ou a devolução de uma solicitação de confirmação não entregue (devolução pelo correio, por exemplo, para um destinatário não localizado). d) Os procedimentos de confirmação externa são frequentemente usados para confirmar ou solicitar informações relativas a saldos contábeis e seus elementos. Não se recomenda, contudo, o uso para confirmar os termos de acordos, contratos ou transações entre a entidade e outras partes, ou para confirmar a ausência de certas condições como um “acordo paralelo” (sideletter). e) As confirmações negativas fornecem evidência de auditoria mais persuasiva que as confirmações positivas.
Comentários:
Segundo a NBC TA 500, que trata de evidências de auditoria, embora reconhecendo que podem existir exceções, a confiabilidade da evidência é maior quando ela é obtida de fontes independentes fora da entidade. Entretanto, conforme destaca a NBC TA 330, o auditor deve obter evidência mais persuasiva quanto mais alto o risco avaliado por ele. Dessa forma, a letra A está incorreta. A opção B também está errada, pois no caso de a administração se recusar a permitir que o auditor envie solicitações de confirmação, o auditor deve: 1. indagar sobre as razões da recusa da administração e procurar evidência sobre sua validade e razoabilidade; 2. avaliar as implicações da recusa da administração na avaliação do auditor dos riscos significativos de distorção relevante, incluindo o risco de fraude, e sobre a natureza, época e extensão de outros procedimentos de auditoria; 3. executar procedimentos alternativos de auditoria definidos para obter evidência de auditoria relevante e confiável. Segundo a NBC TA 505, que trata de confirmações externas, “os procedimentos de confirmação externa são frequentemente usados para confirmar ou solicitar informações relativas a saldos contábeis e seus elementos. Podem ser usados também para confirmar os termos de acordos, contratos ou transações entre a entidade e outras partes, ou para confirmar a ausência de certas condições como um 'acordo paralelo' (side letter).” (grifo nosso) Além disso, a mesma norma estabelece que as confirmações negativas fornecem evidência de auditoria menos persuasiva que as confirmações positivas. Dessa forma, as alternativas D e E estão incorretas. Por fim, a letra C é a resposta da questão, pois foi retirada de forma literal do item 6 da NBC TA 505. Resposta: C. 107. (FGV/Sefaz/RJ – Auditor Fiscal/2011) Com base nas disposições do Conselho Federal de Contabilidade, assinale a alternativa correta. a) Quando uma resposta foi enviada ao auditor indiretamente (por exemplo, porque a parte que confirma endereçou a resposta incorretamente para a entidade em vez de encaminhar para o auditor), o auditor não pode solicitar a essa parte que envie uma nova resposta por escrito diretamente a ele. b) As respostas recebidas eletronicamente, por exemplo, por fax ou correio eletrônico, envolvem riscos relacionados à confiabilidade, podendo ser difícil estabelecer a prova de origem e autoridade da parte que confirma e a identificação de alterações. Um processo usado pelo auditor e a parte que confirma, que institua um ambiente seguro para as respostas recebidas eletronicamente, pode reduzir esses riscos. c) Uma resposta verbal a uma solicitação de confirmação, por si só, se enquadra na definição de confirmação externa. d) Quando a resposta não for recebida, os seguintes procedimentos alternativos de auditoria podem ser executados: observar saldos de contas a pagar, examinar recebimentos subsequentes específicos, documentação de embarque e vendas próximas ao final do período. e) As exceções observadas em respostas a solicitações de confirmação podem indicar distorções ou possíveis distorções nas demonstrações contábeis. Quando uma distorção é identificada, o auditor deve avaliar se essa distorção é indicativa de fraude. As exceções podem fornecer um guia para a qualidade das respostas de partes que confirmam similares ou para contas similares. As exceções podem indicar também uma deficiência, ou deficiências, no controle interno da entidade sobre o processo de encerramento e elaboração de demonstrações contábeis. Todas as exceções
representam distorções. Por exemplo, o auditor pode concluir que diferenças nas respostas à solicitação de confirmação são decorrentes de época, mensuração ou erros de transcrição nos procedimentos de confirmação externa.
Comentários: Mais uma vez a FGV retirou todas as opções da NBC TA 505, alterando ou inserindo palavras para tornar as alternativas erradas. Na opção A, a banca acrescentou a palavra “não” antes de “pode solicitar”, tornando a alternativa incorreta. Na letra C, foi a vez de ela retirar a palavra “não” antes de “se enquadra”. Segundo a norma supracitada, no caso de uma resposta não recebida, como procedimento alternativo de auditoria o auditor poderá, para saldos de contas a receber, examinar recebimentos subsequentes específicos, documentação de embarque e vendas próximas ao final do período. Dessa forma, a alternativa D misturou os procedimentos e por isso está errada. Exceção é a resposta que indica uma diferença entre as informações para as quais se solicitou confirmação ou diferença entre os registros da entidade e as informações fornecidas pela parte que confirma. Entretanto, a letra E está incorreta, pois algumas exceções não representam distorções, ao contrário do que afirma a alternativa. Por fim, a opção B está exatamente de acordo com a norma. Resposta: B. 108. (Cesgranrio/T ranspetro/2011) Os procedimentos da Auditoria Interna constituem exames e investigações, incluindo testes de observância e testes substantivos, que permitem ao auditor interno obter subsídios suficientes para fundamentar suas conclusões e recomendações à administração da entidade. Na aplicação dos testes de observância, devem ser considerados os seguintes procedimentos: a) exame, vistoria, indagação e certificação; b) exame, inspeção, vistoria e certificação; c) investigação, arbitramento, mensuração e avaliação; d) inspeção, observação, investigação e confirmação; e) observação, vistoria, indagação e confirmação.
Comentários: Pessoal, muita atenção nesta questão! Embora, na aplicação dos testes de observância, o auditor independente possa considerar diversos outros procedimentos adicionais aos que constam na resposta desta questão, a NBC TI 01, que trata de Auditoria Interna, define que na aplicação desses testes devem ser considerados os seguintes procedimentos: inspeção, observação, investigação e confirmação. Por existir essa diferença entre a norma de auditoria interna e a de auditoria independente, as bancas têm explorado bastante isso nas provas. Resposta: D.
Capítulo 8
Amostragem: Conceitos, Risco, Tipos, Definição da Amostra, Projeções de Distorções e Avaliação dos Resultados
Principais legislações correlacionadas ao capítulo: NBC TA 530
8.1. Introdução A norma do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) que trata do tema é a Resolução CFC no 1.222/09, que aprovou a NBC TA 530 – Amostragem em Auditoria. A literatura disponível é bastante ampla, tendo em vista que a maioria dos autores dedica um ponto de suas obras ao tema. Diante disso, neste capítulo apresentaremos os principais pontos geralmente explorados pelas bancas, sempre de maneira objetiva. Um teste eficaz fornece evidência de auditoria apropriada e suficiente quando, considerada com outra evidência obtida ou a ser obtida, será suficiente para as finalidades do auditor. Os meios à disposição do auditor para a seleção de itens a serem testados são: a) seleção de todos os itens (exame de 100%); b) seleção de itens específicos; c) amostragem de auditoria. O exame de 100% dos itens, na prática, raramente é aplicável, pois as empresas de auditoria, e os órgãos públicos de auditoria, não têm estrutura suficiente – nem tempo – para fiscalizar a totalidade dos registros que fazem parte de sua competência. É por essa razão que definimos as prioridades da auditoria e o escopo dos trabalhos. Mesmo nos objetos selecionados, é comum que a equipe de auditoria verifique, antecipadamente, que não dispõe dos meios necessários para a verificação do universo de itens a serem auditados. Sobre universo, podemos defini-lo como sendo o conjunto integral de elementos a serem verificados, dependendo dos objetivos da auditoria. Pode ser o universo de registros efetuados; o universo de despesas realizadas; o universo de funcionários da empresa auditada, por exemplo. Em certos casos, é possível, ou necessário, realizar os testes de auditoria na totalidade dos elementos do universo, como, por exemplo, se a quantidade de empregados constante da
folha de pagamento da empresa a ser auditada for muito pequena, ou no caso do censo promovido pelo IBGE, que tem como objetivo a verificação das características da população brasileira. Crepaldi (2012) explica que, ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método de seleção de itens a testar, o auditor pode empregar técnicas de amostragem, assim a definindo: “é a utilização de um processo para obtenção de dados aplicáveis a um conjunto, denominado universo ou população, por meio do exame de uma parte deste conjunto denominada amostra.” (grifo nosso)
O método de amostragem é aplicado como forma de viabilizar a realização das auditorias em situações em que o objeto alvo da ação se apresenta em grandes quantidades e/ou se distribui de maneira bastante pulverizada. A amostragem é também aplicada em função da necessidade de obtenção de informações em tempo hábil, em casos em que a ação na sua totalidade se torne impraticável. A amostragem tem como objetivo conhecer as características de interesse de uma determinada população a partir de uma parcela representativa. É um método utilizado quando se necessita obter informações sobre um ou mais aspectos de um grupo de elementos (população) considerado grande ou numeroso, observando apenas uma parte do mesmo (amostra). As informações obtidas dessa parte somente poderão ser utilizadas de forma a concluir algo a respeito do grupo como um todo caso esta seja representativa. A representatividade é uma característica fundamental para a amostra, que depende da forma de seleção e do tamanho da amostra. Potencialmente, a amostra obtém essa característica quando é tomada ao acaso. Para uma amostra ser considerada representativa de uma população, deve possuir as características de todos os elementos da mesma, bem como ter conhecida a probabilidade de ocorrência de cada elemento na sua seleção. Existem várias razões que justificam a utilização de amostragem em levantamentos de grandes populações. Uma dessas razões é a economicidade dos meios. Onde os recursos humanos e materiais são escassos, a amostragem se torna imprescindível, tornando o trabalho do auditor bem mais fácil e adequado. Outro fator de grande importância é o tempo, pois onde as informações das quais se necessitam são valiosas e tempestivas, o uso de amostra também se justifica. Outra razão é o fato de que com a utilização da amostragem, a confiabilidade dos dados é maior. Devido ao número reduzido de elementos, pode-se dar mais atenção aos casos individuais, evitando erros nas respostas. Além disso, a operacionalidade em pequena escala torna mais fácil o controle do processo como um todo. ATENÇÃO! Razões para utilização da amostragem: economicidade de recursos, tempo e confiabilidade maior na análise dos dados. Porém, existem casos em que não se recomenda a utilização de amostragem, tais como: a) quando a população é considerada muito pequena e a sua amostra fica relativamente grande; b) quando as características da população são de fácil mensuração, mesmo que a população não seja pequena;
c) quando há necessidade de alta precisão recomenda-se fazer censo, que nada mais é do que o exame da totalidade da população.
Amostragem não recomendada
• População pequena • Características de fácil mensuração • Necessidade de alta precisão
Figura 8.1 Amostragem não recomendada.
O método de amostragem se subdivide em dois tipos: a estatística e a não estatística. Segundo Crepaldi (2012), amostragem estatística é aquela em que a amostra é selecionada cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatísticas, sendo seu uso recomendável quando os itens da população apresentam características homogêneas. Tem como característica fundamental o fato de poder ser submetido a tratamento estatístico, sendo, portando, os resultados obtidos na amostra generalizáveis para a população. Amostragem não estatística (por julgamento) é aquela em que a amostra é determinada pelo auditor utilizando sua experiência, critério e conhecimento da entidade. A principal característica do método de amostragem não estatístico é que este se baseia, principalmente, na experiência do auditor. Sendo assim, a aplicação de tratamento estatístico a seus resultados se torna inviável, bem como a generalização dos resultados obtidos através da amostra para a população. Essa limitação faz com que o método não sirva de suporte para uma argumentação, visto que a extrapolação dos resultados não é passível de demonstração, segundo as normas de cálculo existentes. Contudo, é inegável a sua utilidade dentro de determinados contextos, tal como, na busca exploratória de informações ou sondagem, quando se deseja obter informações detalhadas sobre questões particulares, durante um espaço de tempo específico. Assim, seus resultados podem ser considerados em pareceres e relatórios, em algumas circunstâncias.
8.2. NBC TA 530 Esta norma se aplica quando o auditor independente decide usar a amostragem na execução de procedimentos de auditoria, e trata do uso de amostragem estatística e não estatística na definição e seleção da amostra de auditoria, na execução de testes de controles e de detalhes e na avaliação dos resultados da amostra. Segundo o CFC, a NBC TA 530 complementa a NBC TA 500 – Evidência de Auditoria –, vista no capítulo anterior e que trata da responsabilidade do auditor na definição e execução de procedimentos de auditoria a fim de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para chegar a conclusões razoáveis que fundamentem sua opinião de auditoria. A NBC TA 500 fornece orientação sobre os meios disponíveis para o auditor selecionar os itens para teste, dos quais a amostragem de auditoria é um deles. Mas qual o objetivo do auditor ao utilizar a amostragem? Segundo a norma, é proporcionar uma base razoável para o auditor concluir quanto à
população da qual a amostra é selecionada. 8.2.1. Definições Para fins das normas de auditoria do CFC, os termos a seguir têm os seguintes significados (cobrados literalmente nas provas): Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria em menos de 100% dos itens de população relevante para fins de auditoria (ou seja, em partes do universo), de maneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma chance de serem selecionadas para proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor concluir sobre toda a população. População é o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é selecionada e sobre o qual o auditor deseja concluir. Risco de amostragem é o risco de que a conclusão do auditor, com base em amostra, pudesse ser diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. O risco de amostragem pode levar a dois tipos de conclusões errôneas: a) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados mais eficazes do que realmente são, ou no caso de teste de detalhes, em que não seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela existe. O auditor está preocupado com esse tipo de conclusão errônea porque ela afeta a eficácia da auditoria e é provável que leve a uma opinião de auditoria não apropriada. b) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados menos eficazes do que realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela não existe. Esse tipo de conclusão errônea afeta a eficiência da auditoria porque ela normalmente levaria a um trabalho adicional para estabelecer que as conclusões iniciais estavam incorretas. De forma a ilustrar melhor o risco de amostragem, apresentamos a figura a seguir. Afeta a Eficácia
Afeta a Eficiência
Controles são considerados mais eficazes do que realmente são. (Risco de Superavaliação de Confiabilidade)
Controles são considerados menos eficazes do que realmente são. (Risco de Subavaliação de Confiabilidade)
Não se detectou distorção relevante, mas ela existe. (Risco de aceitação Incorreta)
Detectou-se distorção relevante, mas ela não existe. (Risco de rejeição Incorreta)
Figura 8.2 Eficácia e eficiência.
Risco não resultante da amostragem é o risco de que o auditor chegue a uma conclusão errônea por qualquer outra razão que não seja relacionada ao risco de amostragem. Os exemplos de risco não resultante da amostragem incluem o uso de procedimentos de auditoria não apropriados ou a interpretação errôneada evidência de auditoria e o não reconhecimento de uma distorção ou de um desvio. Anomalia é a distorção ou o desvio que é comprovadamente não representativo em uma população.
Unidade de amostragem é cada um dos itens individuais que constituem uma população. As unidades de amostragem podem ser itens físicos (por exemplo, cheques relacionados em comprovante de depósito, lançamentos de crédito em extratos bancários, faturas de venda ou saldos de devedores) ou unidades monetárias. Amostragem estatística é a abordagem da amostragem com as seguintes características: a) seleção aleatória dos itens da amostra; b) o uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados das amostras, incluindo a mensuração do risco de amostragem. A abordagem de amostragem que não tem as características (a) e (b) é considerada uma amostragem não estatística. Estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma sendo um grupo de unidades de amostragem com características semelhantes (geralmente valor monetário). Distorção tolerável é um valor monetário definido pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que esse valor não seja excedido pela distorção real na população. Ao definir uma amostra, o auditor determina a distorção tolerável para avaliar o risco de que o conjunto de distorções individualmente irrelevantes possa fazer com que as demonstrações contábeis apresentem distorções relevantes e forneça margem para possíveis distorções não detectadas. Ou seja, é a distorção que o auditor aceita, a fim de que as pequenas distorções, no conjunto, não se tornem grandes distorções. A distorção tolerável é a aplicação da materialidade na execução da auditoria, em procedimento de amostragem específico. A distorção tolerável pode ter o mesmo valor ou valor menor do que o da materialidade na execução da auditoria. Taxa tolerável de desvio é a taxa de desvio dos procedimentos de controles internos previstos, definida pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que essa taxa de desvio não seja excedida pela taxa real de desvio na população. 8.2.2. Requisitos Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar a finalidade do procedimento de auditoria e as características da população da qual será retirada a amostra. Ao planejar e determinar a amostra de auditoria, o auditor deverá considerar os seguintes aspectos: a) os objetivos específicos da auditoria; b) a população da qual o auditor deseja extrair a amostra; c) a estratificação da população; d) o tamanho da amostra; e) o risco da amostragem; f) o erro tolerável;
g) o erro esperado. A amostragem de auditoria permite que o auditor obtenha e avalie a evidência de auditoria em relação a algumas características dos itens selecionados de modo a concluir, ou ajudar a concluir, sobre a população da qual a amostra é retirada. Como vimos, a amostragem em auditoria pode ser aplicada usando tanto a abordagem de amostragem não estatística como a estatística. Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar os fins específicos a serem alcançados e a combinação de procedimentos de auditoria que devem alcançar esses fins. A consideração da natureza da evidência de auditoria desejada e as eventuais condições de desvio ou distorção ou outras características relacionadas com essa evidência ajudam o auditor a definir o que constitui desvio ou distorção e qual população usar para a amostragem. A consideração do auditor sobre a finalidade do procedimento de auditoria inclui um claro entendimento do que constitui desvio ou distorção, de modo que todas essas condições relevantes para a finalidade do procedimento estejam inclusas na avaliação de desvios ou na projeção de distorções. Por exemplo, em um teste de detalhes relacionado com a existência de contas a receber, tais como confirmação, pagamentos efetuados pelo cliente da entidade antes da data de confirmação, mas que a entidade recebeu pouco depois dessa data, não é considerada distorção. Ao considerar as características de uma população, para testes de controles, o auditor faz uma avaliação da taxa esperada de desvio com base no entendimento dos controles ou no exame de pequena quantidade de itens da população. Essa avaliação é feita para estabelecer a amostra e determinar seu tamanho. Por exemplo, se a taxa esperada de desvio for inaceitavelmente alta, o auditor geralmente decide por não executar os testes de controles. Da mesma forma, para os testes de detalhes, o auditor faz uma avaliação da distorção esperada na população. Se a distorção esperada for alta, o exame completo ou o uso de amostra maior pode ser apropriado ao executar os testes de detalhes. Ao considerar as características da população da qual a amostra será extraída, o auditor pode determinar que a estratificação ou a seleção com base em valores é apropriada. A decisão quanto ao uso de abordagem de amostragem estatística ou não estatística é uma questão de julgamento do auditor, entretanto, o tamanho da amostra não é um critério válido para distinguir entre as duas abordagens. O auditor deve determinar o tamanho de amostra suficiente para reduzir o risco de amostragem a um nível mínimo aceitável. O nível de risco de amostragem que o auditor está disposto a aceitar afeta o tamanho da amostra exigida. Quanto menor o risco que o auditor está disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra.
Figura 8.3 Risco e Amostra.
O tamanho da amostra pode ser determinado mediante aplicação de fórmula com base em estatística ou por meio do exercício do julgamento profissional. O auditor deve selecionar itens para a amostragem de forma que cada unidade de amostragem da população tenha a mesma chance de ser selecionada. Pela amostragem estatística, os itens da amostra são selecionados de modo que cada unidade de amostragem tenha uma probabilidade conhecida de ser selecionada. Pela amostragem não estatística, o julgamento é usado para selecionar os itens da amostra. Como a finalidade da amostragem é fornecer base razoável para o auditor concluir quanto à população da qual a amostra é selecionada, é importante que ele selecione uma amostra representativa, de modo a evitar tendenciosidade na escolha de itens que tenham características típicas da população. Os principais métodos para selecionar amostras correspondem ao uso de seleção aleatória, seleção sistemática e seleção ao acaso. Ao final do capítulo definiremos cada um deles. 8.2.3. Execução de procedimentos de auditoria O auditor deve executar os procedimentos de auditoria, apropriados à finalidade, para cada item selecionado. Se o procedimento não for aplicável, deve executá- lo em um item que substitua o anterior. Um exemplo de quando é necessário executar o procedimento em item de substituição é quando um cheque cancelado é selecionado durante teste de evidência de autorização de pagamento. Se o auditor estiver satisfeito de que o cheque foi cancelado de forma apropriada de modo a não constituir desvio, um item escolhido de maneira apropriada para substituí-lo é examinado. Se o auditor não puder aplicar os procedimentos de auditoria definidos ou procedimentos alternativos adequados em um item selecionado, deve tratar esse item como desvio do controle previsto, no caso de testes de controles, ou distorção, no caso de testes de detalhes. Um exemplo de quando o auditor não pode aplicar os procedimentos de auditoria definidos a um item selecionado é quando a documentação relacionada com esse item tiver sido perdida. Um exemplo de procedimento alternativo adequado pode ser o exame de recebimentos subsequentes, juntamente com a evidência da fonte dos recebimentos e os itens que eles visam liquidar quando nenhuma resposta tiver sido recebida para uma solicitação positiva de confirmação. 8.2.4. Natureza e causa de desvios e distorções
O auditor deve investigar a natureza e a causa de quaisquer desvios ou distorções identificados e avaliar o possível efeito causado por eles na finalidade do procedimento de auditoria. Ao analisar os desvios e as distorções identificadas, talvez observe que muitos têm uma característica em comum como, por exemplo, tipo de operação, local, linha de produto ou período de tempo. Nessas circunstâncias, o auditor pode decidir identificar todos os itens da população que tenham a característica em comum e estender os procedimentos para esses itens. Além disso, esses desvios ou distorções podem ser intencionais e podem indicar a possibilidade de fraude. Em circunstâncias extremamente raras, quando o auditor considera que uma distorção ou um desvio descoberto na amostra são anomalias, deve obter um alto grau de certeza de que essa distorção ou esse desvio não sejam representativos da população, mediante a execução de procedimentos adicionais, para obter evidência apropriada e suficiente de que a distorção ou o desvio não afetam o restante da população. 8.2.5. Projeção de distorções Para os testes de detalhes, o auditor deve projetar, para a população, as distorções encontradas na amostra, a fim de obter uma visão mais ampla da escala dessas distorções. Quando a distorção tiver sido estabelecida como uma anomalia, pode ser excluída da projeção das distorções para a população. Entretanto, o efeito de tal distorção, se não for corrigido, ainda precisa ser considerado, além da projeção das distorções não anômalas. Para testes de controles, não é necessária qualquer projeção explícita dos desvios, uma vez que a taxa de desvio da amostra também é a taxa de desvio projetada para a população como um todo. Explicando melhor: a não projeção nos testes de controle se refere ao fato de não estarmos falando de unidades monetárias, mas de procedimentos de controle. Dessa forma, quando estamos aplicando os testes de detalhes, ao verificarmos uma distorção de 1 milhão de reais em uma amostra que corresponde a 10% de determinada conta das demonstrações contábeis, se projetarmos essa distorção, teremos uma distorção, para a população, de 10 milhões de reais (projeção linear, apenas para fins didáticos). Já numa observação de um controle de acesso ao almoxarifado de determinada empresa, em que se constata que não há um sistema de identificação para a entrada dos funcionários (qualquer um entra), como seria essa projeção? 8.2.6. Avaliação do resultado da amostragem em auditoria O auditor deve avaliar: a) os resultados da amostra; b) se o uso de amostragem de auditoria forneceu uma base razoável para conclusões sobre a população que foi testada. Para os testes de controles, uma taxa de desvio da amostra inesperadamente alta pode
levar a um aumento no risco identificado de distorção relevante, a menos que sejam obtidas evidências adicionais que comprovem a avaliação inicial. Para os testes de detalhes, o valor de distorção inesperadamente alto em uma amostra pode levar o auditor a acreditar que uma classe de operações ou o saldo de uma conta está distorcido de modo relevante, na ausência de evidências adicionais de que não tenha havido distorções relevantes. No caso de testes de detalhes, a distorção projetada mais a distorção anômala, quando houver, é a melhor estimativa do auditor de distorção na população. Quando a distorção projetada mais a distorção anômala excederem uma distorção tolerável, a amostra não fornece uma base razoável para conclusões sobre a população que foi testada. Quanto mais próximo o somatório da distorção projetada e da distorção anômala estiver da distorção tolerável, mais provável será que a distorção real na população exceda a distorção tolerável. Além disso, se a distorção projetada for maior do que as expectativas de distorção do auditor usadas para determinar o tamanho da amostra, o auditor pode concluir que há um risco inaceitável de amostragem de que a distorção real na população exceda a distorção tolerável. A consideração dos resultados de outros procedimentos de auditoria ajuda o auditor a avaliar esse risco, que pode ser reduzido se forem obtidas evidências adicionais. Se o auditor conclui que a amostragem de auditoria não forneceu base razoável para conclusões sobre a população, pode: • solicitar que a administração investigue as distorções identificadas e o potencial para distorções adicionais e faça quaisquer ajustes necessários; ou • ajustar a natureza, época e extensão desses procedimentos adicionais de auditoria para melhor alcançar a segurança exigida. Por exemplo, no caso de testes de controles, o auditor pode aumentar o tamanho da amostra, testar um controle alternativo ou modificar os respectivos procedimentos substantivos. 8.2.6.1. Limite Superior de Desvios – LSD (Testes de Controle) Desvios encontrados na amostra devem ser adequadamente avaliados. Para cada controle testado o auditor irá calcular uma taxa de desvios da amostra, que é realizada dividindo a quantidade de desvios pelo tamanho da amostra examinada. Realizado esse cálculo, o auditor irá determinar o limite superior dos desvios, que é a taxa máxima de desvios da população, baseada na quantidade de desvios da amostra. ATENÇÃO! LSD = Taxa de desvios da amostra + Provisão para Risco de Amostragem (PRA)
Exemplificando: Se um desvio é encontrado em uma amostra de 100 unidades, a taxa de desvio será de 1%. Para encontrar o limite superior de desvios, devemos somar essa taxa de 1% à PRA.
Encontrado o LSD, o auditor irá comparar com a taxa aceitável de desvios definida na seleção da amostra. Se o LSD for igual ou inferior à taxa aceitável de desvios, os resultados darão suporte ao risco de controle planejado. Caso o LSD seja superior, o auditor deverá revisar a estratégia de auditoria ou revisar os procedimentos substantivos planejados. 8.6.2.2. Limite Superior de Erros – LSE (Testes Substantivos) Ao utilizar amostragem para testes substantivos, o auditor aplica procedimentos de auditoria sobre os elementos da amostra e determina o valor real de cada unidade. A diferença entre o valor encontrado pelo auditor e o valor registrado na contabilidade será utilizado para projetar o erro (distorção) total na população. Da mesma forma como visto nos testes de controle, o auditor calcula o limite superior (agora de erros) para os testes substantivos. ATENÇÃO! LSE = Erro projetado da população + Provisão para Risco de Amostragem (PRA)
Calculado o LSE, o auditor irá compará-lo com o erro aceitável (EA), definido quando da seleção da amostra. Se o LSE for igual ou inferior ao EA, o auditor conclui que a população (saldo da conta analisada) não contém erros relevantes. Se for maior, pode-se suspeitar que a amostra não tenha sido representativa da população e aplicar procedimentos adicionais sobre unidades de amostragem. 8.2.7. Estratificação e seleção com base em valor Ao considerar as características da população da qual a amostra será retirada, o auditor pode determinar que a estratificação ou a seleção com base em valores é apropriada. 8.2.7.1. Estratificação A eficiência da auditoria pode ser melhorada se o auditor estratificar a população, dividindo-a em subpopulações distintas que tenham características similares. O objetivo da estratificação é reduzir a variabilidade dos itens de cada estrato e, portanto, permitir que o tamanho da amostra seja reduzido sem aumentar o risco de amostragem.
Figura 8.4 Estratificação.
Nessa figura temos um exemplo de Estratificação. Vamos supor que o auditor se depare, ao realizar testes na conta fornecedores, com notas fiscais de grande amplitude, conforme verificado no círculo maior. Dessa forma, ele pode dividir essa população de notas fiscais heterogêneas em subpopulações cujos elementos são mais homogêneos entre si. Na figura anterior, dividiu em estratos de notas fiscais que variam de R$1,00 a R$1.000, R$1.001,00 a R$10.000,00 e R$10.001,00 a R$100.000,00. ATENÇÃO! Se compararmos um estrato com outro, eles continuam sendo heterogêneos. O que passa a ser mais homogêneo são os elementos que compõem cada estrato.
Na execução dos testes de detalhes, a população é geralmente estratificada por valor monetário. Isso permite que o trabalho maior de auditoria possa ser direcionado para os itens de valor maior, uma vez que esses itens podem conter maior potencial de distorção em termos de superavaliação. Da mesma forma, a população pode ser estratificada de acordo com uma característica específica que indica maior risco de distorção como, por exemplo, no teste da provisão para créditos de liquidação duvidosa na avaliação de contas a receber, os saldos podem ser estratificados por idade. Os resultados dos procedimentos de auditoria aplicados a uma amostra de itens dentro de um estrato só podem ser projetados para os itens que compõem esse estrato. Para concluir sobre toda a população, o auditor precisa considerar o risco de distorção relevante em relação a quaisquer outros estratos que componham toda a população. Por exemplo, 20% dos itens em uma população podem compor 90% do saldo de uma conta. O auditor pode decidir examinar uma amostra desses itens, avaliar os resultados dessa amostra e chegar a uma conclusão sobre 90% do saldo de uma conta separadamente dos 10% remanescentes (nos quais outra amostra ou outros meios de reunir evidências serão usados). Se uma classe de operações ou o saldo de uma conta tiver sido dividido em estratos, a distorção é projetada para cada estrato separadamente. As distorções projetadas para cada
estrato são, então, combinadas na consideração do possível efeito das distorções no total das classes de operações ou do saldo da conta. ATENÇÃO! O auditor utiliza a estratificação quando se depara com uma população heterogênea, dividindo-a em estratos cujos elementos apresentarão uma maior homogeneidade.
8.2.8. Seleção com base em valor Ao executar os testes de detalhes, pode ser eficaz identificar a unidade de amostragem como unidades monetárias individuais que compõem a população. Após ter selecionado unidades específicas, como por exemplo, o saldo das contas a pagar, o auditor pode examinar os itens específicos, como por exemplo, os saldos individuais que contêm essas unidades monetárias (cada nota fiscal emitida por fornecedor). O benefício dessa abordagem para definir a unidade de amostragem é que o trabalho de auditoria é direcionado para itens de valor maior porque têm mais chances de serem selecionados e podem resultar em amostras de tamanhos menores. Essa abordagem é muito eficiente quando os itens são selecionados usando a seleção aleatória. 8.2.9. Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os testes de controles A seguir apresentamos os principais fatores que o auditor pode levar em consideração ao determinar o tamanho da amostra para os testes de controles. Esses fatores, que precisam ser considerados em conjunto, pressupõem que o auditor não modifica a natureza ou a época dos testes de controles nem de outra forma modifica a abordagem aos procedimentos substantivos em resposta aos riscos avaliados. TESTES DE CONTROLE Fator
Relação
Taxa tolerável de desvio
Inversa
Taxa esperada de desvio
Direta
Nível de segurança desejado
Direta
Extensão da avaliação de riscos dos controles relevantes
Direta
Quanto menor a taxa tolerável de desvio que o auditor irá aceitar, maior o tamanho da amostra que irá precisar testar. Quanto mais alta for a taxa esperada de desvio, maior o tamanho da amostra para que o auditor esteja em posição de fazer uma estimativa razoável dessa taxa. Quanto maior for o nível de segurança de que o auditor espera que os resultados da amostra sejam de fato indicativos com relação à incidência real de desvio na população, maior deve ser o tamanho da amostra. Por fim, quanto mais segurança o auditor pretende obter da efetividade dos controles, menor a avaliação do auditor quanto ao risco de distorção relevante e maior deve ser o tamanho da amostra. Quando a avaliação do auditor quanto ao risco de distorção relevante inclui uma expectativa da efetividade operacional dos controles, o auditor tem de executar os
testes de controles. Sendo os outros fatores iguais, quanto maior for a confiança que o auditor deposita na efetividade operacional dos controles na avaliação de risco, maior será a extensão dos testes de controles do auditor (e, portanto, maior o tamanho da amostra). Em outras palavras, se o auditor irá depositar uma confiança grande na efetividade dos controles, deverá aplicar mais testes de controle pra se precaver. Assim, de posse dos resultados e confirmando essa efetividade dos controles, aplicará menos testes substantivos, como veremos a seguir. 8.2.9. Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os testes de detalhes De forma análoga ao item anterior, apresentamos os principais fatores que o auditor pode levar em consideração ao determinar o tamanho da amostra para testes de detalhes. Esses fatores, que precisam ser considerados em conjunto, pressupõem que o auditor não modifica a abordagem aos testes de controles nem a natureza ou a época dos procedimentos substantivos em resposta aos riscos avaliados. TESTES DE DETALHES Fator
Relação
Distorção tolerável
Inversa
Risco de distorção relevante
Direta
Distorção esperada
Direta
Estratificação da população
Redução
Uso de procedimentos alternativos
Inversa
Quanto menor for a distorção tolerável aceita pelo auditor, maior deverá ser o tamanho da amostra. Quanto mais alta for a avaliação do risco de distorção relevante, maior deve ser o tamanho da amostra. Quanto maior for o valor da distorção que o auditor espera encontrar na população, maior deve ser o tamanho da amostra para se fazer uma estimativa razoável do valor real de distorção na população. No caso da utilização da estratificação, o conjunto de tamanhos de amostra dos estratos geralmente será menor do que o tamanho da amostra que seria necessário para alcançar certo nível de risco de amostragem se uma amostra tivesse sido retirada de toda a população. Quanto mais o auditor confia em outros procedimentos substantivos (testes de detalhes ou procedimentos analíticos substantivos) para reduzir a um nível aceitável o risco de detecção relacionado com uma população em particular, menos segurança precisa da amostragem e, portanto, menor pode ser o tamanho da amostra. 8.2.10. Métodos de seleção da amostra Existem muitos métodos para selecionar amostras. Os principais são os seguintes: a ) Seleção aleatória, aplicada por meio de geradores de números aleatórios como, por exemplo, tabelas de números aleatórios.
b ) Seleção sistemática, em que a quantidade de unidades de amostragem na população é dividida pelo tamanho da amostra para dar um intervalo de amostragem como, por exemplo, 50, e após determinar um ponto de início dentro das primeiras 50, toda 50ª unidade de amostragem seguinte é selecionada. Embora o ponto de início possa ser determinado ao acaso, é mais provável que a amostra seja realmente aleatória se ela for determinada pelo uso de um gerador computadorizado de números aleatórios ou de tabelas de números aleatórios. Ao usar uma seleção sistemática, o auditor precisaria determinar que as unidades de amostragem da população não estão estruturadas de modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão em particular da população. c) Amostragem de unidade monetária é um tipo de seleção com base em valores, na qual o tamanho, a seleção e a avaliação da amostra resultam em uma conclusão em valores monetários. d ) Seleção ao acaso, na qual o auditor seleciona a amostra sem seguir uma técnica estruturada. Embora nenhuma técnica estruturada seja usada, o auditor, ainda assim, evitaria qualquer tendenciosidade ou previsibilidade consciente (por exemplo, evitar itens difíceis de localizar ou escolher ou evitar sempre os primeiros ou os últimos lançamentos de uma página) e, desse modo, procuraria se assegurar de que todos os itens da população têm uma mesma chance de seleção. A seleção ao acaso não é apropriada quando se usar a amostragem estatística. e) Seleção de bloco envolve a seleção de um ou mais blocos de itens contíguos da população. A seleção de bloco geralmente não pode ser usada em amostragem de auditoria porque a maioria das populações está estruturada de modo que esses itens em sequência podem ter características semelhantes entre si, mas características diferentes de outros itens de outros lugares da população. Embora, em algumas circunstâncias, possa ser apropriado que um procedimento de auditoria examine um bloco de itens, ela raramente seria uma técnica de seleção de amostra apropriada quando o auditor pretende obter inferências válidas sobre toda a população com base na amostra.
Exercícios 109. (FCC/ISS-SP/2012) O aumento no uso de procedimentos substantivos no processo de auditoria para confirmação dos saldos do contas a receber da empresa Financia S.A.: a) exige a estratificação da amostra; b) obriga que a amostra seja aleatória ; c) possibilita um aumento da amostra; d) causa uma diminuição da amostra; e) não influencia no tamanho da amostra.
Comentários: O aumento de uso de procedimentos substantivos (aumento de testes) irá permitir a redução do risco de detecção e, assim, reduzirá o risco de amostragem, fazendo com que o
tamanho da amostra também diminua. Resposta: D. 110. (FCC/ISS-SP/2012)A estratificação da amostra pode ser útil quando: a) superar a 100 unidades a quantidade de itens que compõem a amostra; b) existir risco de mais de 10% da amostra conter erros; c) houver uma grande amplitude nos valores dos itens a serem selecionados; d) for identificada uma linearidade nos valores dos itens a serem selecionados; e) for pequeno o número de itens que compõem a amostra.
Comentários: Como vimos na parte teórica, Estratificação é o processo de dividir a população em subpopulações ou estratos, com o intuito de facilitar o processo de amostragem em situações em que existe uma grande variabilidade das unidades de amostragens (itens que compõem a população). Dessa forma, a escolha por esse processo não está relacionado ao tamanho da amostra (letras A e E), nem com a probabilidade de erros na amostra (alternativa B), mas sim com a homogeneidade da população. Se os elementos da população forem homogêneos, não há necessidade de estratificação, se forem heterogêneos, aí sim, a estratificação é indicada. Resposta: C. 111. (FCC/T RE-SP/2012) A técnica de amostragem que consiste em dividir uma população em subpopulações, cada uma sendo um grupo de unidades de amostragem com características semelhantes é denominada amostragem: a) randômica; b) estratificada; c) de seleção em bloco; d) aleatória; e) de seleção com base na experiência do auditor.
Comentários: Segundo a NBC TA 530, Estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma sendo um grupo de unidades de amostragem com características semelhantes. Portanto, questão literal trazida pela FCC. Por isso a importância de se apresentar os conceitos, conforme vimos no começo do capítulo. Resposta: B. 112. (FCC/T CE-SE/2011) Segundo a NBC T A 530, que versa sobre a utilização de amostragem em auditoria, é correto afirmar: a) o objetivo da estratificação da amostra é o de aumentar a variabilidade dos itens de cada estrato e permitir que o tamanho da amostra seja aumentado; b) quanto menor o risco de amostragem que o auditor está disposto a aceitar, menor deve ser o tamanho da amostra; c) anomalia é a distorção ou o desvio comprovadamente representativo de distorção ou desvio em uma população; d) o método de seleção da amostra em que o auditor não segue nenhuma técnica estruturada é denominado método de seleção aleatório; e) quanto maior a confiança do auditor em procedimentos substantivos (testes de detalhes ou procedimentos analíticos substantivos), menor pode ser o tamanho da amostra.
Comentários: Conforme vimos na questão anterior, a estratificação diminui a variabilidade dos itens de cada estrato, o que faz com que a letra A esteja incorreta. A alternativa B também está errada, pois há uma relação inversa entre risco de amostragem a ser aceito e tamanho da amostra definida. Na letra C faltou um NÃO antes da palavra representativo, conforme vimos na definição da NBC TA 530. Dessa forma, anomalia é uma distorção ou desvio não representativo. Quando o auditor não segue nenhuma técnica estruturada, temos a chamada amostragem ao acaso. Portanto, a alternativa D também está errada. A letra E apresenta uma relação correta entre confiabilidade do auditor nos procedimentos substantivos e tamanho da amostra, sendo, assim, o gabarito da questão. Resposta: E. 113. (FCC/Infraero/Analista Contábil/2011) Em relação à utilização de amostragem na auditoria, é correto afirmar: a) a amostragem utilizada em auditoria é necessariamente probabilística, sob pena de ocorrerem riscos decorrentes da utilização do julgamento pessoal do auditor sobre os itens a serem selecionados; b) a estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada qual contendo um grupo de unidades de amostragem com características heterogêneas; c) o tamanho da amostra a ser determinada pelo auditor deve considerar o risco de amostragem, bem como os erros toleráveis e os esperados; d) o erro tolerável é o erro mínimo na população que o auditor está disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria; e) quando o erro projetado for inferior ao erro tolerável, o auditor deve reconsiderar sua avaliação anterior do risco de amostragem e, se esse risco for inaceitável, considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos.
Comentários: Vamos aos erros das alternativas: a) A amostragem utilizada em auditoria pode ser probabilística ou não probabilística. b) Na estratificação, os componentes dos estratos são homogêneos, e não heterogêneos. Por exemplo, podemos estratificar uma população de pessoas por faixa etária (10 a 20 anos; 21 a 30 anos). c) Alternativa correta. d) O erro tolerável é o erro máximo, e não mínimo, que o auditor pode aceitar (tolerar). e) Quando o erro projetado for superior ao erro tolerável é que o auditor deve tomar o procedimento descrito na alternativa. Resposta: C. 114. (FCC/T CM-CE/ACE/2010) Conforme normas técnicas de auditoria independente, NÃO se refere à definição de uma amostragem de auditoria: a) a possibilidade de existência de fraude; b) os fins específicos da auditoria; c) a população da qual o auditor deseja extrair a amostra; d) as condições de desvio ou distorção;
e) a natureza da evidência da auditoria.
Comentários: A possibilidade de existência de fraude não é considerada na definição da amostra, ao contrário das demais alternativas. Fraude é um ato intencional, que pode ou não ocorrer, mas que não vai interferir no tamanho da amostra a ser definida pelo auditor. Resposta: A. 115. (FCC/Sefaz/SP – Fiscal de Rendas/2009) O auditor, ao escolher as notas fiscais a serem examinadas, determinou que fossem separadas as notas com último dígito representado pelo número cinco. Esse procedimento representa uma seleção: a) casual; b) sistemática; c) aleatória; d) direcionada; e) geométrica.
Comentários: Existem diversos métodos para selecionar amostras. Os principais foram apresentados no último item deste capítulo e estão definidos no apêndice 4 da NBC TA 530. Dentre eles temos a seleção sistemática, em que a quantidade de unidades de amostragem na população é dividida pelo tamanho da amostra para dar um intervalo de amostragem. Quando o auditor define que irá verificar apenas as notas cujo último dígito é cinco, ele está sistematizando sua seleção amostral. Portanto, a letra B é a alternativa correta. Ressaltase que a opção apresentada na letra E, seleção geométrica, não consta em nenhuma norma de auditoria. Resposta: B. 116. (Esaf/CGU/ 2012) Nos casos em que o auditor independente desejar reduzir o tamanho da amostra sem aumentar o risco de amostragem, dividindo a população em subpopulações distintas que tenham características similares, deve proceder a um(a): a) estratificação; b) seleção com base em valores; c) teste de detalhes; d) seleção sistemática; e) detalhamento populacional.
Comentários: Questão recente da Esaf, mas que cobrou apenas o conhecimento literal da definição de estratificação, conforme visto repetidas vezes neste capítulo. Lembrem-se: subpopulações (estratos) distintas, mas com unidades de amostragem similares dentro de cada estrato. Resposta: B. 117. (Esaf/PMRJ/2010) Avalie, se verdadeiro ou falso, os itens a seguir a respeito do uso de amostragem estatística em auditoria e assinale a opção que indica a sequência correta. I. O nível de risco que o auditor está disposto a aceitar não afeta o tamanho da amostra exigido em razão da existência
de outros controles a serem utilizados. II. O auditor seleciona itens para a amostragem de forma que cada unidade de amostragem da população tenha a mesma chance de ser selecionada. III. Existem outros riscos não resultantes da amostragem tais como o uso de procedimentos de auditoria não apropriados. IV. Para os testes de controle, uma taxa de desvio da amostra inesperadamente alta pode levar a um aumento no risco identificado de distorção relevante. a) V, V, F, V b) F, V, V, V c) V, V, V, F d) F, F, F, V e) V, F, V, F
Comentários: Segundo o item A10 da NBC TA 530, o nível de risco de amostragem que o auditor está disposto a aceitar afeta a tamanha da amostra exigida. Quanto menor o risco que o auditor está disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra. Portanto, o item I está incorreto. A mesma norma define amostragem de auditoria como sendo a “aplicação de procedimentos de auditoria em menos de 100% dos itens de população relevante para fins de auditoria, de maneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma chance de serem selecionadas para proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor concluir sobre toda a população”. (grifo nosso). Portanto, o item II está correto. O item III também está certo, pois, segundo a norma, existe o Risco não resultante da amostragem, que é o risco de que o auditor chegue a uma conclusão errônea por qualquer outra razão que não seja relacionada ao risco de amostragem. Podemos citar como exemplo o uso de procedimentos de auditoria não apropriados ou a interpretação errônea da evidência de auditoria e o não reconhecimento de uma distorção ou de um desvio. Por fim, o item IV foi retirado de forma literal do item A 21 da NBC TA 530, que estabelece que “Para os testes de controles, uma taxa de desvio da amostra inesperadamente alta pode levar a um aumento no risco identificado de distorção relevante, a menos que sejam obtidas evidências adicionais de auditoria que comprovem a avaliação inicial”. (grifo nosso) Resposta: B. 118. (Esaf/T CU/2002) Ao utilizar o método de amostragem estatística para verificar a aderência aos controles internos, o auditor tem maior probabilidade em conduzir a uma opinião errônea quando incorre no risco de: a) subavaliação da confiabilidade; b) rejeição incorreta; c) aceitação incorreta; d) sSuperavaliação da confiabilidade; e) avaliação da população.
Comentários: Embora antiga, trouxemos esta questão para relembrar um ponto importante da teoria. Na verificação dos controles internos, o maior risco de erro para o auditor seria na
superavaliação dos controles internos, estimando-os mais eficientes do que seriam na realidade. Essa interpretação inadequada faria com que o auditor aplicasse testes em menor profundidade do que o devido, pois a amplitude e profundidade dos testes de auditoria são inversamente proporcionais à eficiência dos controles internos. Qualquer dúvida nesse tipo de questão retornem ao esquema da Seção 8.2.1 deste capítulo. Resposta: D. 119. (Esaf/ISS-Natal-RN/2008) A relação existente entre o fator de confiabilidade com a amostra é: a) quanto mais baixo for o fator de confiabilidade, maior será o tamanho da amostra; b) não existir no modelo a expectativa de risco de aceitação incorreta; c) o fator de confiabilidade e a amostra devem ter correlação positiva; d) independente do fator de confiabilidade, o tamanho da amostra não varia; e) não correlacionar o fator de confiabilidade da amostra com o seu tamanho.
Comentários: Para responder a esta questão era necessário que o aluno entendesse que o caput se refere à confiabilidade da evidência de auditoria obtida pelo auditor. Nesse sentido, o fator de confiabilidade é inversamente proporcional ao tamanho da amostra, ou seja, quanto maior for a confiança do auditor nas evidências obtidas, menor será a quantidade de testes a serem aplicados e menor pode ser o tamanho da amostra. Portanto, o gabarito da questão é a letra A. Resposta: A. 120. (FCC/T CE-AM/Auditor/2007) Em relação à amostragem estatística em auditoria, é correto afirmar: a) a sua principal característica é estar baseada na experiência pessoal do auditor; b) ela deve ser utilizada em todos os casos, inclusive quando a população é pequena ou quando há necessidade de alta precisão nas estimativas; c) na amostragem estratificada, cada elemento da população tem a mesma chance de pertencer à amostra, pois estão distribuídos de maneira uniforme; d) o objetivo da ação de controle é irrelevante para a elaboração do plano amostral; e) o grau de precisão das estimativas está relacionado ao percentual máximo que se admitirá de erros para os resultados obtidos na amostra.
Comentários: Erros das alternativas: a) A experiência pessoal do auditor está relacionada à amostragem não estatística. b) Se a população for muito pequena (uma sala de aula, por exemplo), não faz sentido utilizar métodos estatísticos. Bastaria avaliar toda a população. c) Na amostragem estratificada, os elementos não são distribuídos de maneira uniforme, mas são incluídos em subgrupos distintos. d) O objetivo da ação de controle deve ser levado em consideração na elaboração da amostra. Dependendo do objetivo, pode ser que nem se trabalhe com amostragem. e) Alternativa correta. O grau de precisão das estimativas está relacionado ao erro tolerável. Resposta: E.
121. (FCC/T CM-CE/Auditor/2006) O erro máximo na população que o auditor está disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria, é denominado erro: a) tolerável; b) sistemático; c) não sistemático; d) esperado; e) projetado.
Comentários: A prova foi aplicada na vigência das normas antigas. De acordo com as novas normas – NBC TA 530 –, ao definir uma amostra, o auditor determina a distorção tolerável para avaliar o risco de que o conjunto de distorções individualmente irrelevantes possa fazer com que as demonstrações contábeis apresentem distorções relevantes e forneça margem para possíveis distorções não detectadas. Ou seja, é a distorção que o auditor aceita, a fim de que as pequenas distorções, no conjunto, não se tornem grandes distorções. Resposta: A.
Capítulo 9
Documentação de Auditoria (Papéis de Trabalho): Natureza, Finalidade, Tipos e Técnicas de Elaboração
Principais legislações correlacionadas ao capítulo: NBC TA 230.
9.1. Documentação de auditoria A Resolução CFC no 1.206/09, que aprovou a NBC TA 230, trata da responsabilidade do auditor na elaboração da documentação de auditoria para a auditoria das demonstrações contábeis, definindo-a da seguinte forma: “registro dos procedimentos de auditoria executados, da evidência de auditoria relevante obtida e conclusões alcançadas pelo auditor (usualmente também é utilizada a expressão “papéis de trabalho”)”. Ou seja: todas as atividades de um trabalho de auditoria devem ser registradas por meio da documentação de auditoria (procedimentos, evidências e conclusões). Segundo a norma, a documentação de auditoria fornece: a) evidência da base do auditor para uma conclusão quanto ao cumprimento do objetivo global do auditor (conforme NBC TA 200); b) evidência de que a auditoria tenha sido planejada e executada em conformidade com as normas de auditoria e exigências legais e regulamentares aplicáveis. Além da finalidade principal da documentação de auditoria, podemos relacionar várias finalidades adicionais, que incluem: • assistir a equipe de trabalho no planejamento e execução da auditoria; • assistir aos membros da equipe responsáveis pela direção, supervisão e revisão, com vistas ao controle de qualidade da Auditoria; • permitir responsabilização da equipe de trabalho; • manter registro de assuntos recorrentes para auditorias futuras; • permitir a condução de inspeções externas. A elaboração tempestiva de documentação de auditoria suficiente (em quantidade) e apropriada (em qualidade) aprimora a qualidade da auditoria e facilita a revisão e a avaliação eficazes da evidência e das conclusões obtidas antes da finalização do relatório do auditor. Atenção para a informação: a documentação elaborada após a execução do trabalho de auditoria tende a ser menos precisa do que aquela elaborada no momento em que o
trabalho é executado.
9.2. Objetivo do auditor Em relação à documentação de auditoria, o objetivo do auditor é preparar documentação que forneça: a) registro suficiente e apropriado do embasamento do relatório do auditor; b) evidências de que a auditoria tenha sido planejada e executada em conformidade com as normas e as exigências legais aplicáveis.
9.3. Forma, conteúdo e extensão da documentação de auditoria O auditor deve preparar documentação de auditoria que seja suficiente para permitir que um auditor experiente, sem qualquer envolvimento anterior com a auditoria, entenda: a) a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria executados; b) os resultados dos procedimentos de auditoria executados e a evidência de auditoria obtida; c) assuntos significativos identificados durante a auditoria, as conclusões obtidas a respeito desses assuntos e os julgamentos profissionais significativos exercidos para se chegar a essas conclusões. Relembrando...
Figura 9.1 Natureza, época e extensão do procedimento.
O auditor pode considerar útil preparar, como parte da documentação de auditoria, um resumo (conhecido também como memorando de conclusão) que descreva os assuntos significativos identificados durante a auditoria e como eles foram tratados. O memorando de conclusão pode facilitar revisões e inspeções da documentação de auditoria, particularmente nas auditorias mais complexas, além de possibilitar suporte ao auditor na consideração dos assuntos mais significativos. A forma, o conteúdo e a extensão da documentação de auditoria dependem de fatores como: • tamanho e complexidade da entidade; • natureza dos procedimentos de auditoria a serem executados; • riscos identificados de distorção relevante; • importância da evidência de auditoria obtida; • metodologia e as ferramentas de auditoria usadas. Um fator importante na determinação da forma, conteúdo e extensão da documentação de auditoria é a extensão do julgamento profissional exercido na execução do trabalho e avaliação dos resultados. A documentação das decisões profissionais tomadas serve para explicar as conclusões do
auditor e reforçar a qualidade da decisão, sendo de grande interesse para os responsáveis pela revisão da documentação, inclusive para os que conduzirem auditorias subsequentes na empresa, quando forem rever assuntos recorrentes. A documentação de auditoria pode ser registrada em papel, formato eletrônico ou outros. Exemplos de documentação de auditoria incluem: • programas de auditoria; • análises; • memorandos de assuntos do trabalho; • resumos de assuntos significativos; • cartas de confirmação e representação; • listas de verificação; • correspondências (inclusive email) referentes a assuntos significativos. O auditor pode incluir resumos ou cópias de registros da entidade (por exemplo, contratos e acordos específicos) como parte da documentação de auditoria. Mas atenção: a documentação de auditoria não substitui os registros contábeis da entidade. O auditor não precisa incluir na documentação de auditoria versões superadas de papéis de trabalho e demonstrações contábeis, notas que reflitam entendimento incompleto ou preliminar, e outros documentos que não tenham relevância para os trabalhos, ou que estejam desatualizados. Vamos fazer uma pergunta que pode parecer óbvia, mas que, numa questão de concurso, poderia deixar muitos candidatos em dúvida: Explicações verbais podem suportar as conclusões obtidas? De acordo com a NBC TA 580, explicações verbais do auditor não representam documentação adequada para o trabalho executado ou para as conclusões obtidas, mas podem ser usadas para explicar ou esclarecer informações contidas na documentação de auditoria. Ao documentar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria executados, o auditor deve registrar: a) itens ou assuntos testados; b) quem executou o trabalho e a data em que foi concluído; c) quem revisou o trabalho e a data e extensão de tal revisão.
9.4. Montagem do arquivo final de auditoria O auditor deve montar a documentação em arquivo de auditoria e completar o processo após a data do relatório do auditor. A NBC PA 01, que trata do controle de qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes, determina que um limite de tempo apropriado para concluir a montagem do arquivo final de auditoria geralmente não ultrapassa 60 dias após a data do relatório do auditor.
A conclusão da montagem do arquivo final de auditoria após a data do relatório do auditor é um processo administrativo que não envolve a execução de novos procedimentos de auditoria nem novas conclusões. Contudo, modificações podem ser feitas na documentação de auditoria durante o processo final de montagem se forem de natureza administrativa. Por exemplo: • apagar ou descartar documentação superada; • selecionar, conferir e acrescentar referências aos documentos; • conferir itens das listas de verificação evidenciando ter cumprido os passos relativos ao processo de montagem do arquivo; • documentar evidência de auditoria que o auditor obteve, discutiu e com a qual concordou junto à equipe, antes da data do relatório. Após a montagem do arquivo final de auditoria ter sido completada, o auditor não apaga nem descarta documentação de auditoria de qualquer natureza antes do fim do seu período de guarda dessa documentação. A NBC PA 01 estabelece que o período de retenção da documentação de auditoria geralmente não é inferior a cinco anos a contar da data do relatório. Se o auditor julgar necessário modificar a documentação de auditoria existente ou acrescentar nova documentação de auditoria após a montagem do arquivo final de auditoria, deverá documentar: a) as razões específicas para a modificação; b) quando e por quem foram executados e revisados. Por exemplo: necessidade de esclarecimento da documentação de auditoria existente em resposta a comentários recebidos durante as inspeções de monitoramento executadas por partes internas ou externas.
9.5. Assuntos surgidos após a data do relatório do auditor São fatos que chegaram ao conhecimento do auditor após a data do seu relatório, mas que existiam naquela data e que, se conhecidos na data, poderiam ter causado correções nas demonstrações contábeis ou levado o auditor a modificar o seu relatório. As modificações resultantes na documentação de auditoria são revisadas de acordo com as responsabilidades de revisão, e a responsabilidade final pelas mudanças cabe ao sócio do trabalho. ATENÇÃO! A documentação de auditoria é de propriedade do auditor (ou da empresa de auditoria). Não é da empresa auditada.
O período de retenção da documentação de auditoria geralmente não é inferior a cinco anos a contar da data do relatório do auditor. Por fim, dada a simplicidade do tema, as bancas têm cobrado cada vez menos esse assunto. De qualquer forma, trouxemos algumas questões para consolidarmos o conhecimento adquirido ao longo do capítulo.
Exercícios 122. (FCC/T CE-PR/2011) – Sobre os papéis de trabalho é correto afirmar que são: a) de propriedade da empresa ou órgão auditado; b) documentos elaborados pelo auditor na fase que antecede o planejamento da auditoria; c) o conjunto de formulários que contém os apontamentos obtidos pelo auditor durante o seu exame; d) as atividades desempenhadas por cada integrante do grupo de auditoria; e) os documentos, selecionados pelo auditor, que devem ficar arquivados por, pelo menos, dez anos após a emissão do parecer de auditoria.
Comentários: A letra A está incorreta, pois os papéis de trabalho são de propriedade do auditor, e não da empresa auditada. A alternativa B também está incorreta, pois os papéis de trabalho são colhidos e/ou elaborados em todas as fases da auditoria. A letra C está correta, sendo o gabarito da questão. As atividades desempenhadas por cada auditor são definidas no plano de auditoria, não sendo, portanto, a definição de papéis de trabalho. Por fim, a guarda dos papéis de trabalho de auditoria não deve ser inferior a cinco anos a contar da data do relatório do auditor. Resposta: C. 123. (FCC/Infraero/2011) Ao conjunto de formulários que contém os apontamentos obtidos pelo auditor durante o seu exame dá-se o nome de: a) papéis-espelho; b) registros de riscos de auditoria; c) papéis de trabalho; d) registros de planejamento de auditoria; e) quadro sinótico de auditoria.
Comentários: Mais uma questão simples, que busca o conhecimento do candidato acerca da definição de papéis de trabalho. Resposta: C. 124. (Esaf/CVM/2010) Na elaboração da documentação de auditoria (Papéis de T rabalho), no que se refere à forma, ao conteúdo e a extensão, o auditor deve levar em conta os seguintes fatores, exceto: a) importância da evidência de auditoria obtida; b) tamanho e complexidade da entidade auditada; c) riscos identificados de distorções relevantes nas demonstrações contábeis; d) natureza dos procedimentos de auditoria a serem executados; e) volume dos recursos das transações auditadas.
Comentários: Segundo a NBC TA 230, a forma, o conteúdo e a extensão da documentação de auditoria dependem de fatores como (grifos nossos): a) tamanho e complexidade da entidade;
b) natureza dos procedimentos de auditoria a serem executados; c) riscos identificados de distorção relevante; d) importância da evidência de auditoria obtida; e) natureza e extensão das exceções identificadas; f) necessidade de documentar a conclusão ou a base da conclusão não prontamente determinável a partir da documentação do trabalho executado ou da evidência de auditoria obtida; g) metodologia e ferramentas de auditoria usadas. Portanto, trata-se de questão retirada da literalidade da norma, não correspondendo a letra E aos fatores que devem ser levados em conta pelo auditor, quando da elaboração da documentação de auditoria, segundo a legislação vigente. Resposta: E. 125. (Esaf/Sefaz/SP – APOFP/2009) Compostos pela documentação preparada pelo auditor ou a ele fornecida na execução da auditoria, os papéis de trabalho possuem as seguintes características, exceto: a) sua disponibilização a terceiros é permitida, desde que formalmente autorizada pela entidade auditada; b) apenas abrigam informações em papel, sendo vedadas as evidências obtidas por meios eletrônicos; c) sua confidencialidade é dever permanente do auditor; d) devem ser mantidos sob a custódia do auditor por um prazo de cinco anos, a partir da data de emissão do parecer; e) sua padronização não é obrigatória.
Comentários: Segundo a NBC P 1.6, que trata de sigilo, o auditor independente, sob pena de infringir o sigilo profissional, somente deve divulgar aos demais terceiros informações sobre a entidade auditada ou sobre o trabalho por ele realizado, caso seja autorizado, por escrito, pela administração da entidade com poderes para tanto, que contenha, de forma clara e objetiva, os limites das informações a serem fornecidas. Portanto, a letra A está correta. Ressalta-se que o auditor também deverá disponibilizar informações sigilosas no caso de determinação legal, como vimos no início do livro. A letra B está incorreta, pois, de acordo com a NBC TA 230, a documentação de auditoria pode ser registrada em papel, formato eletrônico ou outros, cujos exemplos incluem: • programas de auditoria; • análises; • memorandos de assuntos do trabalho; • resumos de assuntos significativos; • cartas de confirmação e representação; • listas de verificação; • correspondências (inclusive email) referentes a assuntos significativos. As alternativas C, D e E correspondem a características dos papéis de trabalho, segundo a legislação e a doutrina. Ressalta-se que o prazo de custódia desses papéis pelo auditor (alternativa D) é constantemente cobrado em provas de concursos. Portanto, atenção! O
período de retenção para trabalhos de auditoria não deve ser inferior a cinco anos a contar da data do relatório do auditor! Muitas bancas trocam o número de anos e também o momento a partir de quando deve ser contado esse prazo. Resposta: B. 126. (Esaf-adaptada/Pref. Natal/2008) A empresa Documental S.A., tendo como objetivo manter um arquivo completo sobre o seu processo de auditoria, exige do auditor que forneça cópia de todos os seus arquivos eletrônicos e documentação de auditoria elaborados durante a execução de seus serviços. Pode-se afirmar que: a) a referida solicitação é pertinente, uma vez que a empresa também é responsável pela guarda e sigilo da documentação de auditoria; b) a solicitação da empresa é indiferente, pois a documentação de auditoria é de acesso público, conforme determinado por resolução da Comissão de Valores Mobiliários; c) é indevida a solicitação, visto que a guarda e sigilo da documentação de auditoria são de responsabilidade do auditor; d) é permitido à empresa solicitar a documentação de auditoria, visto estar sujeita a questionamentos por parte dos acionistas ou de terceiros; e) a solicitação é irregular, já que em nenhuma hipótese a documentação de auditoria pode ser disponibilizada, seja para a empresa seja para qualquer usuário.
Comentários: A documentação de auditoria não é propriedade da empresa, e sim do auditor, que pode disponibilizar cópias à entidade auditada, a seu critério. No caso apresentado na questão, a empresa auditada não pode exigir do auditor o fornecimento da documentação de auditoria. Ainda que solicite, a disponibilização somente será realizada se o auditor entender que não haverá prejuízo de qualquer ordem. Assim, a única alternativa que atende ao pedido é a de letra C. Resposta: C. 127. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) Segundo a metodologia de mercado e as boas práticas de auditoria, os papéis de trabalho podem ser classificados, quanto à sua natureza, em dois tipos: permanentes e correntes. São exemplos de papéis de trabalho permanentes, exceto: a) as atas das reuniões de assembleia geral extraordinária; b) as cópias do estatuto ou contrato social da empresa; c) os manuais de procedimentos internos; d) a legislação específica aplicável ao negócio da empresa auditada; e) a revisão analítica das contas contábeis.
Comentários: A classificação a que se refere a questão é bastante explorada em concursos e se baseia na doutrina. Segundo Almeida (2010), os papéis de trabalho podem ser classificados, quanto à sua natureza, em: a) Correntes: Utilizados apenas no exercício social objeto da auditoria. Ex.: Extratos bancários, plano de trabalho. b) Permanentes: Utilizados em mais de um período. Ex.: Estatuto Social, manuais. Dessa forma, para responder a questões que citem exemplos de papéis de trabalho correntes e permanentes, deve-se simplesmente analisar qual daqueles documentos pode ser
utilizado em mais de um período e qual se refere apenas ao escopo analisado naquela auditoria. A letra A corresponde a um papel de trabalho permanente, pois as atas de reuniões de assembleia geral extraordinária poderão ser utilizadas em diversas auditorias, pois não se refere a um documento específico de determinado ano. Da mesma forma, estatuto ou contrato social (e suas alterações) não tem prazo de validade, sendo utilizados em mais de um exercício. Portanto, devem ser guardados nos papéis de trabalho permanente. As alternativas C e D também exemplificam papéis de trabalho permanentes, pois os manuais internos são confeccionados para mais de um período, assim como a legislação referente ao segmento em que a empresa está inserida (juntamente com suas alterações) também deverá ser utilizada em mais de um exercício social. Por fim, a revisão analítica das contas contábeis, conforme verificado no capítulo anterior, é um procedimento analítico substantivo, que objetiva verificar valores significativos constantes nas demonstrações contábeis do exercício auditado. Dessa forma, a aplicação desse procedimento só é valida para aquele período, se tratando, portanto, de um papel de trabalho corrente. Resposta: E. 128. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) De acordo com uma das normas de auditoria, o auditor deve elaborar papéis de trabalho que suportem sua opinião para emissão do parecer final. Os papéis de trabalho representam a (o): a) marca e a metodologia da equipe de auditoria responsável pelo trabalho; b) autorização prévia da alta administração para realização da auditoria; c) dever de cada membro da equipe de auditoria dentro do trabalho realizado; d) registro de todas as evidências obtidas ao longo da execução da auditoria; e) controle e gerenciamento dos riscos inerentes ao processo de auditoria.
Comentários: Segundo a NBC TA 230, Documentação de auditoria é o registro dos procedimentos de auditoria executados, da evidência de auditoria relevante obtida e conclusões alcançadas pelo auditor. Assim, a letra D é a única opção correta. Nenhuma das demais alternativas representa o que são os papéis de trabalho do auditor. Ressalte-se que o dever de cada membro da equipe de auditoria dentro do trabalho realizado (letra C) é documentado no Plano de Auditoria, quando do planejamento dos trabalhos. Resposta: D. 129. (Esaf/CGU/2006) Segundo as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, o auditor deve adotar procedimentos apropriados para manter a custódia dos papéis de trabalho: a) pelo prazo de cinco anos, a partir da data de emissão do seu parecer; b) pelo prazo de três anos, a partir da data de emissão do seu parecer; c) pelo prazo de cinco anos, a partir da data de finalização da auditoria; d) pelo prazo de três anos, a partir da data de finalização da auditoria; e) pelo prazo de dois anos, a partir da data de finalização da auditoria.
Comentários: Questão bastante “batida” nas provas de auditoria. A NBC TA 230, que trata de documentação de auditoria, estabelece que o período de retenção para trabalhos de auditoria geralmente não é inferior a cinco anos a contar da data do relatório do auditor. Resposta: A. 130. (Esaf/CGU/2006) Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com informações e provas coligidas pelo auditor e que constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião. Indique, entre as seguintes afirmativas, aquela que não se aplica aos papéis de trabalho. a) Devem ser conservados em boa guarda pelo período de cinco anos a partir da data da emissão do parecer a que serviram de fundamento. b) Quando podem ser utilizados por mais de um período, são classificados como “permanentes”. c) Arquivos mantidos em meios ópticos ou magnéticos não podem ser classificados como papéis de trabalho. d) Devem conter informações relativas ao planejamento da auditoria. e) Podem ser padronizados ou não.
Comentários: A letra A está correta, conforme vimos na questão anterior. Devemos lembrar apenas que a NBC TA 230, atualmente vigente, traz em sua redação que o período de retenção para trabalhos de auditoria geralmente não é inferior a cinco anos a contar da data do relatório do auditor. A alternativa B também está certa. Quando os papéis de trabalho podem ser utilizados por mais de um período, classificam-se como permanentes. Quando são utilizados em apenas um, correntes. A letra C está errada, pois os papéis de trabalho compreendem uma ou mais pastas ou outras formas de armazenamento, em forma física ou eletrônica que contêm os registros que constituem a documentação de trabalho específico. As alternativas D e E estão corretas, pois informações sobre o planejamento devem estar incluídas na documentação de auditoria e esta pode ser padronizada ou não. Resposta: C.
Capítulo 10
Formas de Opinião do Auditor: Modificação de Opinião, Parágrafo de Ênfase e Outros Parágrafos Adicionais
Principais legislações correlacionadas ao capítulo: NBC TA 700, NBC TA 705, NBC TA 706
10.1. Relatórios (Parecer) de Auditoria Independente Segundo Ribeiro e Ribeiro (2012), Relatório de Auditoria é “um documento por meio do qual o auditor independente expressa, claramente, por escrito, sua opinião sobre as demonstrações contábeis com base na avaliação das conclusões atingidas pela evidência de auditoria.”
Nele, é descrita, também, a base que o auditor utilizou para emitir sua opinião. A NBC TA 200 estabelece que sãoobjetivos gerais do auditor, ao conduzir a auditoria de demonstrações contábeis: a) obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro, possibilitando assim que o auditor expresse sua opinião sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável; b) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e comunicar-se como exigido pelas NBC TAs, em conformidade com as constatações do auditor. Ou seja, a NBC TA 200 exige que o auditor obtenha segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro, e que apresente relatório sobre essas demonstrações. Asseguração razoável é um nível elevado de segurança. Esse nível é conseguido quando o auditor obtém evidência apropriada e suficiente para reduzir a um nível aceitavelmente baixo o risco de auditoria (isto é, o risco de que o auditor expresse uma opinião inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante). Contudo, asseguração razoável não é um nível absoluto de segurança porque há limitações inerentes em uma auditoria, as quais resultam do fato de que a maioria das evidências de auditoria em que o auditor baseia suas conclusões e sua opinião é persuasiva e não conclusiva. Além disso, conforme já comentado neste livro, o auditor na maioria das vezes
atua por meio de amostragem. Distorção é a diferença entre o que é relatado e o que é exigido para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, e pode se originar de erro ou fraude. Já a distorção relevante é aquela que, individualmente ou em conjunto, influenciam as decisões econômicas dos usuários, tomadas com base nas demonstrações contábeis. O s objetivos do auditor independente são, basicamente, formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis objeto de análise, com base na avaliação das conclusões atingidas pelas evidências de auditoria obtidas e expressar claramente essa opinião por meio de um relatório escrito, que também descreve a base para a referida opinião, denominado relatório de auditoria. Assim, o relatório (parecer) constitui-se na forma pela qual os resultados dos trabalhos são levados ao conhecimento dos usuários com a finalidade de apontar possibilidades de correção de falhas, fornecer dados para a tomada de decisão e atender interesses específicos. ATENÇÃO! Distorção é a diferença entre o que é relatado e o que é exigido. Já a distorção relevante é aquela que, individualmente ou em conjunto, influenciam as decisões econômicas dos usuários, tomadas com base nas demonstrações contábeis.
As seguintes normas são relevantes no estudo dos relatórios do auditor independente, porque tratam de como a forma e o conteúdo do relatório de auditoria são afetados quando o auditor expressa uma opinião modificada ou inclui um parágrafo de ênfase ou de outros assuntos: • NBC TA 700 – formação da opinião e emissão do relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis; • NBC TA 705 – modificações na opinião do auditor independente, • NBC TA 706 – parágrafos de ênfase e parágrafos de outros assuntos no relatório do auditor independente. A observância da principal delas, a NBC TA 700, propicia a consistência no relatório do auditor independente e credibilidade no mercado global. Os objetivos do auditor na elaboração de seu relatório são: a ) formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis com base na avaliação das conclusões atingidas pela evidência de auditoria obtida; b ) expressar claramente essa opinião por meio de relatório de auditoria por escrito que também descreve a base para a referida opinião. A opinião do auditor deve informar se as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Essa avaliação deve incluir a consideração dos aspectos qualitativos das práticas contábeis da entidade, incluindo indicadores de possível tendenciosidade nos julgamentos da administração. Para formar essa opinião, o auditor deve concluir se obteve segurança razoável sobre se as
demonstrações contábeis tomadas em conjunto nãoapresentam distorções relevantes, independentemente se causadas por fraude ou erro. Essa opinião deve levar em consideração: 1) a conclusão do auditor sobre se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente; 2) a conclusão do auditor sobre se as distorções não corrigidas são relevantes, individualmente ou em conjunto. O auditor deve avaliar se as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável. O auditor, especificamente, deve avaliar se: a) as demonstrações contábeis divulgam adequadamente as práticas contábeis selecionadas e aplicadas; b) as práticas contábeis selecionadas e aplicadas são consistentes com a estrutura de relatório financeiro aplicável e são apropriadas; c) as estimativas contábeis feitas pela administração são razoáveis; d) as informações apresentadas nas demonstrações contábeis são relevantes, confiáveis, comparáveis e compreensíveis; e) as demonstrações fornecem divulgações adequadas para permitir que os usuários entendam o efeito de transações e eventos relevantes; f) a terminologia usada nas demonstrações contábeis, incluindo o título de cada demonstração, é apropriada. A avaliação do auditor sobre se as demonstrações contábeis propiciam uma apresentação adequada deve incluir considerações sobre: a) a apresentação geral, a estrutura e o conteúdo das demonstrações contábeis; b) se as demonstrações contábeis, incluindo as notas explicativas, representam transações e eventos subjacentes de modo a alcançar uma apresentação adequada. 10.1.1. Tipos de Relatório Como consequência das situações encontradas nos trabalhos de auditoria, o auditor independente poderá expressar os seguintes tipos de opinião: a) opinião sem ressalva; b) opinião com ressalva; c) opinião adversa; d) opinião com abstenção de opinião. Neste ponto, cabe destacar uma diferença entre as formas de opinião do auditor independente e o governamental, que emite uma opinião sem ressalvas, com ressalvas ou irregular. Não há o que se falar em abstenção de opinião no certificado de auditoria governamental, nem em opinião irregular no caso de auditoria independente. a) Opinião sem ressalva (não modificada)
O auditor deve expressar uma opinião não modificada quando concluir que as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, e que essas demonstrações, tomadas em conjunto, estão livres de distorção relevante, não importando se causadas por fraude ou erro. De acordo com a NBC TA 705, que trata da opinião modificada do auditor independente, o relatório do auditor que contém opinião sem ressalva (sem modificação) é considerado relatório “limpo”. O auditor deve modificar a opinião no seu relatório de auditoria se: a) concluir, com base em evidência de auditoria obtida, que as demonstrações contábeis tomadas em conjunto apresentam distorções relevantes; ou b) não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir se as demonstrações contábeis tomadas em conjunto não apresentam distorções relevantes. Se as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com os requisitos de uma estrutura de apresentação adequada não atingem uma apresentação adequada, o auditor deve discutir o assunto com a administração e, dependendo dos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável e como o assunto é resolvido, deve determinar se é necessário modificar a opinião no seu relatório de auditoria. Emitir uma opinião modificada significa emitir uma opinião diferente daquela que normalmente é apresentada em um relatório considerado “limpo”, ou seja, emitir uma opinião com ressalva, uma opinião adversaou uma opinião com abstenção de opinião. b) Opinião com ressalva A opinião com ressalva é, segundo a NBC TA 705, expressa quando: a) o auditor, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes, mas não generalizadas nas demonstrações contábeis; ou b) o auditor não consegue obter evidência apropriada e suficiente de auditoria para suportar sua opinião, mas conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis, poderiam ser relevantes, mas não generalizados. Ou seja, é o tipo de opinião apropriada nos casos em que o auditor obteve evidência e constata a existência de distorção relevante nas demonstrações contábeis (embora não generalizadas), ou quando há impossibilidade do auditor em obter evidência de auditoria suficiente e adequada. Generalizado é o termo usado, no contexto de distorções, para descrever os efeitos disseminados de distorções sobre as demonstrações contábeis ou os possíveis efeitos de distorções sobre as demonstrações contábeis que não são detectados, se houver, devido à impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente. Efeitos generalizados sobre as demonstrações contábeis são aqueles que, no julgamento do auditor: i ) não estão restritos aos elementos, contas ou itens específicos das demonstrações
contábeis; ii) se estiverem restritos, representam ou poderiam representar uma parcela substancial das demonstrações contábeis; ou iii) em relação às divulgações, são fundamentais para o entendimento das demonstrações contábeis pelos usuários. Exemplo de Opinião com ressalva, na NBC TA 705 Em nossa opinião, exceto pelos efeitos do assunto descrito no parágrafo Base para opinião com ressalva, as demonstrações contábeis referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. c) Opinião adversa Opinião apropriada quando o auditor encontra distorções relevantes nas demonstrações contábeis, e essas distorções são consideradas generalizadas. Segundo a NBC TA 705: “O auditor deve expressar uma opinião adversa quando, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes e generalizadas para as demonstrações contábeis.”
Exemplo de Opinião adversa, na NBC TA 705 Em nossa opinião, devido à importância do assunto discutido no parágrafo Base para opinião adversa, as demonstrações contábeis consolidadas não apresentam adequadamente a posição patrimonial e financeira consolidada da Companhia ABC e suas controladas em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho consolidado das suas operações e os fluxos de caixa consolidados para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X1 de acordo com as normas internacionais de relatório financeiro. d) Abstenção de opinião Segundo a NBC TA 705, o auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para suportar sua opinião e ele conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes e generalizados. Outro motivo para a abstenção de opinião ocorre quando, em circunstâncias ex t r em a m ent e raras envolvendo diversas incertezas, o auditor conclui que, independentemente de ter obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre cada uma das incertezas, não é possível expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis devido à possível interação das incertezas e seu possível efeito cumulativo sobre essas demonstrações contábeis. Em relação a limitações ao trabalho do auditor, a NBC TA 705 prescreve que se depois de aceitar o trabalho, o auditor tomar conhecimento de que a administração impôs uma limitação ao alcance da auditoria que tem, segundo ele, probabilidade de resultar na
necessidade de expressar uma opinião com ressalva ou abster-se de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, o auditor deve solicitar que a administração retire a limitação. No caso de a administração se recusar a retirar a limitação, o auditor deve comunicar o assunto aos responsáveis pela governança, a menos que todos aqueles responsáveis pela governança estejam envolvidos na administração da entidade, assim como determinar se é possível executar procedimentos alternativos para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente. Se o auditor não conseguir obter evidência apropriada e suficiente de auditoria, deve determinar as implicações como segue: (a) se concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes, mas não generalizados, o auditor deve emitir uma opinião com ressalva; ou (b) se concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes e generalizados de modo que uma ressalva na opinião seria não adequada para comunicar a gravidade da situação, o auditor deve: • renunciar ao trabalho de auditoria, quando possível, de acordo com as leis ou regulamentos aplicáveis; ou • se a renúncia ao trabalho de auditoria antes da emissão do seu relatório de auditoria independente não for possível, abster- se de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis. Exemplo de Abstenção de opinião na NBC TA 705 Devido à relevância do assunto descrito no parágrafo Base para abstenção de opinião, não nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião de auditoria. Consequentemente, não expressamos uma opinião sobre as demonstrações contábeis referidas. 10.1.2. Estrutura/Elementos do Relatório Nesta seção, vamos apresentar a estrutura de relatório do auditor independente, definida pelo CFC. Em regra, não é preciso decorar a estrutura, mas sim entender a sequência lógica da elaboração do relatório. I – Título O relatório do auditor independente deve ter um título que indique claramente que é o relatório do auditor independente. II – Destinatário O relatório do auditor independente deve ser endereçado conforme exigido pelas circunstâncias do trabalho. III – Parágrafo introdutório
a) identificar a entidade cujas demonstrações contábeis foram auditadas; b) afirmar que as demonstrações contábeis foram auditadas; c) identificar o título de cada demonstração que compõe as demonstrações contábeis; d) fazer referência ao resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas; e e) especificar a data ou o período de cada demonstração que compõe as demonstrações contábeis. IV – Responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis Essa seção do relatório do auditor independente descreve os responsáveis, na organização, pela elaboração das demonstrações contábeis. O relatório do auditor independente não precisa referir-se especificamente à “administração”, mas deve usar o termo que é apropriado no contexto da estrutura legal. O relatório deve descrever a responsabilidade pela elaboração das demonstrações, que deve incluir uma explicação de que a administração é responsável pela elaboração de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável e pelos controles internos que determinar necessários para permitir a elaboração de demonstrações que não apresentem distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro. ATENÇÃO! Lembrem-se de que a responsabilidade pela elaboração das demonstrações contábeis é da administração da entidade, e não do auditor.
V – Responsabilidade do auditor O relatório do auditor independente deve especificar que a responsabilidade do auditor é expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, com base na auditoria realizada. O relatório do auditor independente deve especificar que a auditoria foi conduzida em conformidade com as normas, indicando a nacionalidade das mesmas. Como no Brasil as normas de auditoria estão sendo integralmente convergidas com as normas internacionais de auditoria emitidas pela Federação Internacional de Contadores, a referência deve ser às normas brasileiras e internacionais de auditoria. O relatório do auditor independente deve explicar, também, que essas normas requerem que o auditor cumpra as exigências éticas, planeje e realize a auditoria para obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis não apresentem distorção relevante. O relatório do auditor independente deve descrever a auditoria, especificando que: a) a auditoria envolve a execução de procedimentos para obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações nas demonstrações contábeis; b) os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante nas demonstrações, independentemente se causadas por fraude ou erro. Nessas avaliações de risco, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaboração das demonstrações contábeis da entidade de modo a planejar procedimentos de
auditoria apropriados, mas não para fins de expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos da entidade. c) A auditoria inclui também a avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação das demonstrações contábeis, tomadas em conjunto. Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com uma estrutura de apresentação adequada, a descrição da auditoria no relatório do auditor independente deve se referir à “elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis pela entidade” ou “elaboração de demonstrações contábeis pela entidade que apresentam uma visão correta e adequada”. O relatório do auditor independente deve especificar se o auditor acredita que a evidência de auditoria obtida pelo auditor é suficiente e apropriada para fundamentar a sua opinião. VI – Opinião do auditor Ao emitir uma opinião não modificada sobre as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com a estrutura de apresentação adequada, a opinião do auditor deve utilizar uma das seguintes expressões, que são consideradas equivalentes: a) as demonstrações contábeis apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, … de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável]; ou b) as demonstrações contábeis apresentam uma visão correta e adequada… de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável]. Ao expressar uma opinião não modificada sobre demonstrações contábeis elaboradas de acordo com a estrutura de conformidade, a opinião do auditor deve ser que as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Se a estrutura de relatório financeiro aplicável indicada na opinião do auditor não se refere às normas internacionais de relatório financeiro (IFRS), a opinião do auditor deve identificar a jurisdição de origem da estrutura, por exemplo, práticas contábeis adotadas no Brasil, cuja definição consta da NBC TS que dispõe sobre Apresentação das Demonstrações Contábeis aprovada pelo CFC. Antes do parágrafo da opinião, incluir um parágrafo para fornecer uma descrição do assunto que deu origem à modificação, se for esse o caso. Esse parágrafo deve ter a denominação de “base para opinião com ressalva”; “base para opinião adversa” ou “base para abstenção de opinião”. ATENÇÃO! O auditor deve expressar uma opinião não modificada quando concluir que as DCs são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de RFA.
O auditor deve modificar a opinião no seu relatório se: (a) concluir, com base em evidência de auditoria obtida, que as DCs tomadas em conjunto apresentam distorções relevantes; ou
(b) não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir se as DCs tomadas em conjunto não apresentam distorções relevantes. VII – Outras responsabilidades relativas à emissão do relatório de auditoria Se for requerido ao auditor que trate no relatório de auditoria de outras responsabilidades em relação às demonstrações contábeis que sejam complementares às suas, essas outras responsabilidades devem ser tratadas em uma seção separada no relatório do auditor independente com o subtítulo “Relatório do auditor independente sobre outros requisitos legais e regulatórios”. Se o relatório contém uma seção separada sobre outras responsabilidades, os títulos, demonstrações e as explicações devem ser incluídos no subtítulo “Relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis”. A seção do relatório sobre outros requisitos legais e regulatórios deve ser apresentada após a seção que cobre as demonstrações contábeis. VIII – Assinatura do auditor IX – Data do relatório do auditor independente Quadro- resumo da Estrutura ESTRUTURA DO RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE Introdução Responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis Responsabilidade do auditor Base para modificação da opinião (se houver) Opinião do Auditor Parágrafo de Ênfase (se houver) Parágrafo de Outros Assuntos (se houver)
10.1.3. Informações suplementares apresentadas com as demonstrações contábeis No caso de serem apresentadas informações suplementares com as demonstrações contábeis auditadas, não requeridas pela estrutura de relatório financeiro aplicável, o auditor d e v e avaliar se essas informações suplementares estão claramente diferenciadas das demonstrações contábeis auditadas. Se essas informações suplementares não estão claramente diferenciadas das demonstrações contábeis auditadas, o auditor deve pedir que a administração mude a forma de apresentação das informações suplementares não auditadas. Se a administração se recusar a fazê-lo, o auditor deve explicar no relatório do auditor independente que essas informações suplementares não foram auditadas. Informações suplementares não requeridas pela estrutura de relatório financeiro aplicável, mas que, apesar disso, são parte integrante das demonstrações contábeis porque não podem ser claramente diferenciadas das demonstrações contábeis auditadas devido a sua natureza e forma de apresentação devem ser cobertas pela opinião do auditor.
Resumindo: 1) Características do Relatório A decisão sobre que tipo de opinião modificada é apropriada depende da natureza do assunto que deu origem à modificação. O auditor deve modificar sua opinião quando: • conclui, com base nas evidências de auditoria, que as DCs, como um todo, apresentam distorções relevantes; • não consegue obter evidências apropriadas e suficientes para a conclusão acima. Antes do parágrafo da opinião, incluir um parágrafo para fornecer uma descrição do assunto que deu origem à modificação. Esse parágrafo deve ter a denominação de “base para opinião com ressalva”; “base para opinião adversa” ou “base para abstenção de opinião”. 2) Opinião com ressalva • Obteve evidência suficiente e apropriada, e concluiu que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes, mas não generalizadas nas DCs; ou • Não conseguiu obter evidência suficiente e apropriada, mas concluiu que os possíveis efeitos das distorções não detectadas, se houver, sobre as DC poderiam ser relevantes, mas não generalizadas. Especificar no parágrafo de opinião que, exceto pelo descrito no parágrafo “base para opinião com ressalva”: • Que as DCs estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de RFA, quando o relatório é emitido de acordo com uma estrutura que tem como objetivo a apresentação adequada das DC; ou • Que as DCs foram elaboradas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de RFA quando o relatório é emitido de acordo com uma estrutura de conformidade. 3) Opinião adversa Conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes e generalizadas para as DCs. Deve especificar, no parágrafo de opinião, que: • As DCs não estão apresentadas adequadamente, de acordo com a estrutura de RFA, quando o relatório é emitido de acordo com uma estrutura que tem como objetivo a apresentação adequada das DCs; ou • as DCs não foram elaboradas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de RFA quando o relatório é emitido de acordo com uma estrutura de conformidade. 4) Abstenção de Opinião O auditor deve se abster de expressar sua opinião quando: • não conseguiu obter evidência suficiente e apropriada para suportar sua opinião, e concluiu que os possíveis efeitos das distorções não detectadas, se houver, sobre as DC
poderiam ser relevantes e generalizadas . • em circunstâncias extremas raras, envolvendo diversas incertezas, o auditor conclui que, independentemente de ter obtido evidências sobre cada uma das incertezas, não é possível expressar uma opinião sobre as DCs devido à possível interação das incertezas e seu possível efeito cumulativo sobre essas DC. 5) Parágrafo de Ênfase Refere-se a um assunto apropriadamente apresentado nas DC que, de acordo com o julgamento do auditor, é de tal importância para o entendimento do usuário, que justifica que se chame a atenção para o assunto. Deve ser inserido imediatamente após o parágrafo de opinião, com o título “Ênfase”. 10.1.4. Parágrafo de Ênfase e Parágrafo de Outros Assuntos Segundo a NBC TA 706, norma que trata do tema, o objetivo do auditor, depois de ter formado opinião sobre as demonstrações contábeis, é chamar a atenção dos usuários, quando necessário, por meio de comunicação adicional no relatório, para: a) um assunto que, apesar de apropriadamente apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis, tem tal importância, que é fundamental para o entendimento das demonstrações contábeis pelos usuários; ou b) como apropriado, qualquer outro assunto que seja relevante para os usuários entenderem a auditoria, a responsabilidade do auditor ou do relatório de auditoria. Parágrafo de ênfase é o parágrafo incluído no relatório de auditoria referente a um assunto apropriadamente apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis que, de acordo com o julgamento do auditor, é de tal importância, que é fundamental para o entendimento pelos usuários das demonstrações contábeis. Parágrafos de outros assuntos é o parágrafo incluído no relatório de auditoria que se refere a um assunto não apresentado ou não divulgado nas demonstrações contábeis e que, de acordo com o julgamento do auditor, é relevante para os usuários entenderem a auditoria, a responsabilidade do auditor ou o relatório de auditoria. Quando o auditor incluir um parágrafo de ênfase no relatório, deve: a) incluí-lo imediatamente após o parágrafo de opinião no relatório do auditor; b) usar o título “Ênfase” ou outro título apropriado; c) incluir no parágrafo uma referência clara ao assunto enfatizado e à nota explicativa que descreva de forma completa o assunto nas demonstrações contábeis; e d) indicar que a opinião do auditor não se modifica no que diz respeito ao assunto enfatizado. Circunstâncias em que um parágrafo de ênfase pode ser necessário: • Existência de incerteza relativa ao desfecho futuro de litígio excepcional ou ação regulatória;
• Aplicação antecipada (quando permitido) de nova norma contábil (por exemplo, nova prática contábil introduzida pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC) com efeito disseminado de forma generalizada nas demonstrações contábeis, antes da sua data de vigência; • Grande catástrofe que tenha tido ou continue a ter efeito significativo sobre a posição patrimonial e financeira da entidade. Situações em que é exigida a inclusão de um parágrafo de ênfase: • Eventos subsequentes. • Dúvida quanto à continuidade operacional da empresa. • Chamar a atenção para divulgações adicionais realizadas pela empresa. • Contingências relevantes e de grande monta, decorrentes de processos trabalhistas provisionadas e em discussão. • Diferenças entre práticas contábeis adotadas no Brasil e as IFRS. Para finalizar a parte teórica, a tabela a seguir, constante da NBC TA 705, mostra como a opinião do auditor sobre a natureza do assunto que gerou a modificação e a disseminação de forma generalizada dos seus efeitos ou possíveis efeitos sobre as demonstrações contábeis afeta o tipo de opinião a ser expressa. Julgamento do auditor sobre a disseminação de forma generalizada dos efeitos sobre as DCs. Natureza do assunto Relevante, mas não generalizado
Relevante e generalizado
DCs apresentam distorções relevantes
COM RESSALVA
ADVERSA
Não foi possível obter evidência de auditoria suficiente e adequada
COM RESSALVA
ABSTENÇÃO DE OPINIÃO
Exercícios 131. (Esaf/Receita Federal/2012) O auditor externo da empresa Mutação S.A., para o exercício de 2011, identificou, nas demonstrações contábeis de 2010, divergências que o levam a formar opinião diferente da expressa pelo auditor anterior. Nesse caso, deve o auditor externo: a) eximir-se de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis do ano de 2010, expressando opinião somente sobre a demonstração contábil de 2011; b) divulgar, em um parágrafo de outros assuntos no relatório de auditoria, as razões substanciais para a opinião diferente; c) exigir da empresa a republicação das demonstrações contábeis de 2010, com o relatório de auditoria retificado; d) emitir obrigatoriamente um relatório de auditoria, com opinião modificada, abstendo-se de opinar sobre as demonstrações contábeis de 2010; e) comunicar aos órgãos de supervisão o fato, ressalvando o relatório de auditoria dos anos de 2011 e 2010.
Comentários: De acordo com o item 16 da NBC TA 710, que trata das informações comparativas, “ao emitir relatório sobre demonstrações contábeis cobrindo, também o período anterior, em conexão com a auditoria do período corrente, se a opinião atual (do mesmo auditor) sobre as demonstrações do período anterior for diferente da opinião expressa anteriormente, o auditor deve divulgar as razões substanciais para a opinião diferente no parágrafo de Outros Assuntos.” (grifo nosso)
Resposta: B. 132. (Esaf/Receita Federal/2012)Não é uma condição de exigência para que o auditor independente inclua um parágrafo de ênfase em seu relatório. a) A incerteza com relação à continuidade operacional da empresa auditada. b) A auditoria realizada para propósitos especiais. c) As contingências relevantes e de grande monta, decorrentes de processos trabalhistas provisionadas e em discussão. d) As diferenças entre práticas contábeis adotadas no Brasil e as IFRS. e) A elaboração da Demonstração do Valor Adicionado.
Comentários: Letra A: exigido pela NBC TA 570, conforme item 19. Letra B: exigido pela NBC TA 800, conforme item 14. Letra C: pela NBC TA 570, conforme item 19. Letra D: exigido pela NBC TA 706, Apêndice 3. Letra E: tal elaboração, para companhias abertas, é exigida pela legislação brasileira, mas não pela IFRS, portanto, não é exigida a emissão de parágrafo de ênfase se a empresa elaborou a DVA. Resposta: E. 133. (Esaf/Receita Federal/2009) – Na emissão de parecer com abstenção de opinião para as demonstrações contábeis de uma entidade, pode-se afirmar que: a) elimina a responsabilidade do auditor de emitir qualquer parecer devendo este comunicar à administração da empresa da suspensão dos trabalhos; b) não suprime a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio, independente da relevância ou materialidade, que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações; c) exclui a responsabilidade do auditor de se manifestar sob qualquer aspecto das demonstrações; d) não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações; e) extingue a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.
Comentários: A NBC TA 705 estabelece que “a opinião adversa ou a abstenção de opinião relativa a um assunto específico descrito no parágrafo sobre a base para a ressalva não justifica a omissão da descrição de outros assuntos identificados que teriam de outra forma requerido uma modificação da opinião do auditor. Nesses casos, a divulgação desses outros assuntos de que o auditor tem conhecimento pode ser relevante para os usuários das demonstrações contábeis.” (grifo nosso) Resposta: D. 134. (Esaf/Receita Federal/2009)A empresa de T ransportes S.A. é uma empresa que tem seus registros contábeis e procedimentos estabelecidos por agência de fiscalização. A agência estabeleceu procedimento para registro das concessões que diverge significativamente do procedimento estabelecido pelo Conselho Federal de Contabilidade. Nessa situação, deve o auditor emitir parecer: a) sem abstenção de opinião; b) adverso;
c) com ressalva; d) sem ressalva, mas evidenciando em nota explicativa a divergência; e) com abstenção de opinião.
Comentários: O auditor independente tem a responsabilidade de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis com base na condução da auditoria de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Segundo a NBC TA 700, Práticas contábeis brasileiras compreendem: • a legislação societária brasileira; • as Normas Brasileiras de Contabilidade, emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade; (grifo nosso) • os pronunciamentos, as interpretações e as orientações emitidos pelo CPC e homologados pelos órgãos reguladores; • as práticas adotadas pelas entidades em assuntos não regulados, desde que atendam à NBC T 1 – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis emitida pelo CFC. Segundo a NBC TA 705, o auditor deve expressar uma opinião com ressalva quando: i) tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes, mas não generalizadas nas demonstrações contábeis; ou ii) não consegue obter evidência apropriada e suficiente de auditoria para suportar sua opinião, mas ele conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes, mas não generalizados. A norma estabelece ainda que o auditor deva expressar uma opinião adversa quando, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes e generalizadas para as demonstrações contábeis. Observe que, no caput da questão, em nenhum momento foi afirmado que o conjunto das demonstrações contábeis estava comprometido, de forma a exigir do auditor que emitisse uma opinião adversa. O que divergiu das normas do CFC foi apenas a registro das concessões. Dessa forma, uma vez que se verificou um erro relevante, mas não generalizado, deve o auditor ressalvar seu parecer (relatório com ressalvas). Resposta: C. 135. (Esaf/CVM/2010) No parecer sobre as demonstrações contábeis, o auditor deve emitir sua opinião afirmando se estas representam adequadamente ou não a situação patrimonial da entidade. Nesse parecer, devem ser observados os seguintes aspectos relevantes, exceto: a) as obrigações para o período seguinte; b) a origem e a aplicação dos recursos para o período a que correspondem; c) as mutações do patrimônio líquido; d) a posição patrimonial e financeira;
e) o resultado das operações no período.
Comentários: O objetivo do auditor independente é emitir uma opinião (parecer/relatório) sobre as demonstrações contábeis do período auditado e não do período seguinte. Dessa forma, apenas a alternativa A não representa um aspecto relevante que deve ser observado pelo auditor, uma vez que as obrigações constantes nas demonstrações contábeis do período auditado é que são verificadas pelo auditor. Todas as outras opções estão corretas e devem ser observadas quando da execução da auditoria. Resposta: A. 136. (Esaf/Sefaz/SP – APOFP/2009) Assinale a opção que preenche corretamente as lacunas da seguinte frase: “O auditor deve emitir parecer ______(1)______ quando verificar que as demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer ______(2)______.” a) (1) adverso // (2) com ressalva b) (1) com ressalva // (2) adverso c) (1) com abstenção de opinião // (2) com ressalva d) (1) com abstenção de opinião // (2) adverso e) (1) adverso // (2) com abstenção de opinião
Comentários: Conforme verificado na resolução de outras questões, o auditor deve emitir uma parecer com ressalva (relatório com ressalvas) se verificar distorção relevante, mas não generalizada nas demonstrações contábeis. Caso o auditor constate que a magnitude da irregularidade compromete toda a demonstração contábil, deverá emitir um parecer (relatório) adverso (com opinião adversa). Resposta: A. 137. (FCC/ISS-SP/2012)A empresa brasileira T orucha S.A. elaborou as demonstrações contábeis de 2011, consolidadas e individuais, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil para avaliação dos investimentos em controladas, coligadas, usando o método de equivalência patrimonial. Dessa forma, o auditor, ao emitir seu relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis, deve: a) emitir um relatório de auditoria, com limitação de escopo, uma vez que as práticas contábeis adotadas no Brasil divergem dos pronunciamentos emanados pelas normas internacionais de contabilidade: IFRS; b) emitir um parecer adverso, ressalvando que as demonstrações contábeis não atendem às normas internacionais de contabilidade: IFRS, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil; c) elaborar parágrafo de ênfase, evidenciando que as demonstrações financeiras individuais foram elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, ressalvando que neste aspecto não atendem às normas internacionais de contabilidade: IFRS; d) emitir parecer sem ressalva, uma vez que as demonstrações foram elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil; como essas práticas refletem os pronunciamentos do CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis, estão em conformidade com as normas internacionais de contabilidade: IFRS; e) abster-se de opinar em seu relatório de auditoria, uma vez que as práticas adotadas no Brasil divergem dos pronunciamentos emanados pelas normas internacionais de contabilidade: IFRS.
Comentários: Esta questão exigiu conhecimento não apenas de auditoria, mas também de contabilidade.
Primeiramente, temos de saber que há uma divergência entre as normas brasileiras e internacionais, com relação à consolidação de entidades controladas. Enquanto a primeira prevê que a consolidação seja feita pelo método da equivalência patrimonial, a IFRS demanda que seja feita por consolidação de balanços. Dessa forma, observa-se na questão que a empresa está adotando corretamente as práticas contábeis brasileiras, mas existe algo que demanda chamar a atenção dos usuários das demonstrações contábeis. Como vimos na parte teórica, para chamar atenção o auditor utiliza o Parágrafo de Ênfase. Resposta: C. 138. (FCC/ISS-SP/2012)A empresa exportatudo S.A. tem em suas operações instrumentos financeiros derivativos de hedge de moeda para cobertura de sua exposição cambial. Apesar de enquadrar-se na condição para contabilização pelo método de hedge accounting não o aplica. Dessa forma, deve o auditor externo: a) ressalvar e enfatizar, no relatório de auditoria, os efeitos que o referido procedimento causa às demonstrações financeiras auditadas; b) verificar se o procedimento está divulgado em nota explicativa e emitir relatório de auditoria sem ressalva, uma vez que esse procedimento é opcional; c) avaliar o impacto e verificar se o procedimento afeta representativamente o resultado, ressalvando o relatório de auditoria; d) emitir relatório de auditoria, condicionando sua avaliação aos reflexos que o referido procedimento causaria às demonstrações contábeis; e) abster-se de emitir opinião em virtude da relevância que o procedimento causa nas demonstrações contábeis das empresas de forma geral.
Comentários: Da mesma forma que a questão anterior, esta mescla conhecimentos de auditoria e contabilidade. Para respondê-la, devemos saber se a empresa adotou um posicionamento equivocado e, caso tenha adotado, qual seu impacto na opinião do auditor. Segundo o CPC-14, “Para entidades que realizam operações com derivativos (e alguns instrumentos financeiros não derivativos – instrumento de hedge para proteger o risco de variação cambial) com o objetivo de hedge em relação a um risco específico determinado e documentado, há a possibilidade de aplicação da metodologia denominada contabilidade de operações de hedge (hedge accounting).”
Portanto, se não há nenhuma incorreção, a opinião do auditor será sem ressalva. Resposta: B. 139. (FCC/ISS-SP/2012)A empresa T erceserv S.A. possui prejuízos fiscais decorrentes de resultados negativos apurados nos últimos dois anos no valor de R$1.000.000,00. Opera em Mercado extremamente competitivo e não há por parte da administração expectativa de obtenção de lucros nos próximos cinco anos. A empresa aposta na qualidade dos serviços prestados para superar a concorrência e começar a gerar lucro. Como não há prescrição do crédito tributário, a empresa constituiu provisão ativa para reconhecimento do crédito. Nesse caso, o auditor externo deve : a) ressalvar o relatório de auditoria, mesmo que o valor seja irrelevante, uma vez que a empresa infringe regra contábil e fiscal ; b) abster-se de emitir o relatório de auditoria, em virtude de não atender aos pronunciamentos contábeis Vigentes; c) solicitar que a empresa reverta o lançamento, caso a empresa não atenda ressalvar o relatório de auditoria; d) manter o lançamento, uma vez que o crédito é devido, e emitir relatório de auditoria sem ressalva ou ênfase; e) recomendar que seja apropriado parte para o resultado do período, uma vez que o benefício já é devido, e emitir
relatório de auditoria sem ressalva.
Comentários: As Contingências Ativas não podem ser reconhecidas (provisionadas) nas demonstrações contábeis, em obediência ao princípio da prudência. Veremos mais acerca desse tema em capítulo posterior. Portanto, no caso em tela, o auditor deverá discutir com a administração a correção das demonstrações e, caso não seja atendido, modificar sua opinião (neste caso, será uma ressalva, pois se trata de uma distorção relevante não generalizada e não de uma limitação de escopo). Resposta: C. 140. (FCC/T CE-SP/2012) Segundo a NBC T A 705, que trata da opinião do auditor independente, caso as demonstrações contábeis apresentem distorções relevantes que, no julgamento do auditor, estão disseminadas em vários elementos, contas ou itens das demonstrações financeiras, esse profissional deve emitir um relatório: a) padrão; b) com ressalva; c) com opinião adversa; d) com abstenção de opinião; e) sem ressalva.
Comentários: Segundo a NBC TA 705, o auditor deve expressar uma opinião adversa quando, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes e generalizadas para as demonstrações contábeis. Portanto, questão quase literal da FCC. Caso haja alguma dúvida neste tipo de questão, verifiquem o quadro resumo apresentado ao final da parte teórica deste capítulo. Resposta: C. 141. (FCC/T RT -4ª Região/2011)O processo de auditoria e a emissão de relatório de auditoria sem ressalva: a) não isenta o administrador e os agentes de governança das responsabilidades legais e normativas; b) divide a responsabilidade pelas demonstrações contábeis com os administradores e transfere a responsabilidade de eventuais fraudes não constatadas para a firma de auditoria; c) exime da responsabilidade os administradores e a diretoria executiva da empresa, dividindo as responsabilidades com os agentes de governança; d) não elimina a possibilidade de erros materiais e de distorções relevantes nas demonstrações contábeis; e) elimina a responsabilidade dos agentes de governança das responsabilidades legais e normativas.
Comentários: A opinião constante do relatório de auditoria não é “atestado” de que a administração está livre de ter cometido erros ou fraudes na elaboração ou divulgação das demonstrações contábeis, tendo em vista que os trabalhos são realizados em forma de testes (por amostragem), sendo impossível cobrir todas as operações. Ou seja, ainda que o relatório traga uma opinião sem ressalva (não modificada), esse fato não isenta o administrador e os
agentes de governança das responsabilidades legais e normativas. Resposta: A. 142. (FCC/Nossa Caixa/2011) Quando ocorrer incerteza quanto a fato relevante, cujo desfecho poderá afetar significativamente a posição patrimonial e financeira da entidade, mas que foi mencionado nas notas explicativas às demonstrações contábeis, o auditor deve: a) emitir parecer adverso; b) adicionar parágrafo de ênfase em seu parecer sem ressalva; c) emitir parecer com abstenção de opinião; d) não emitir o parecer até ter maiores informações sobre o assunto; e) emitir parecer com ressalva.
Comentários: O parágrafo de ênfase tem por finalidade ressaltar a importância de determinada informação no contexto das demonstrações contábeis. Essas informações já devem ter sido apresentadas nas demonstrações contábeis, como se observa no item B. Portanto, se a empresa não omitiu essa informação, não será necessária nenhuma ressalva, apenas que seja chamada atenção do usuário das informações contábeis acerca daquela incerteza. Resposta: B. 143. (FCC/T RF-1/Analista Contábil/2011) No processo de auditoria, para emissão de relatório, deve-se obter: a) documentação mínima que suporte o processo de auditoria independente, sem a necessidade de confirmação da fidedignidade dos documentos, ainda que haja indícios de fraude; b) confirmação dos eventos, dentro do processo de revisão analítica, limitando-se a revisão dos documentos selecionados por amostra estatística, independentemente do nível de risco oferecido; c) evidência de auditoria apropriada e suficiente para a redução do risco de auditoria a um nível aceitável baixo; d) confirmação de que as demonstrações contábeis não apresentam quaisquer níveis de fraude ou erro; e) confirmação do risco inerente da entidade, que é igual para todas as classes relacionadas de transações apresentadas nas demonstrações contábeis.
Comentários: A maior parte do trabalho do auditor se refere à busca por evidências de auditoria que possam auxiliá-lo na tomada de decisão, fortalecendo suas conclusões e a emissão de sua opinião. Assim, deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para a redução do risco de auditoria a um nível aceitável baixo. Resposta: C. 144. (FCC/Metrô/Analista Contábil/2010/adaptada) Em relação ao relatório do auditor independente, é correto afirmar: a) a data do relatório e a data da conclusão dos trabalhos de auditoria devem necessariamente coincidir, inexistindo exceções a essa regra; b) em caso de emissão de relatório com opinião não modificada, não há necessidade de o auditor elaborar o parágrafo de extensão dos trabalhos e o parágrafo de opinião; c) a limitação na extensão dos trabalhos do auditor pode obrigá-lo a emitir parecer com ressalva ou com abstenção de opinião; d) caso o auditor emita opinião adversa, ele deve descrever os motivos e a natureza das divergências num parágrafo imediatamente posterior ao da opinião; e) quando as demonstrações contábeis são divulgadas de forma comparativa com a do exercício anterior e houver mudança de auditores, o auditor atual está obrigado também a emitir parecer sobre as demonstrações do exercício
anterior.
Comentários: Questão boa para revisar a matéria. Vamos aos erros: a) Esta alternativa ficará mais clara depois do capítulo sobre eventos subsequentes. Se, após a data do seu relatório, mas antes da data de divulgação das demonstrações, o auditor tomar conhecimento de fato que, se fosse do seu conhecimento na data do relatório, poderia ter levado o auditor a alterá-lo, ele deve discutir o assunto com a administração, determinar se as demonstrações precisam ser alteradas e, em caso afirmativo, indagar como a administração pretende tratar o assunto. Caso a administração altere as demonstrações contábeis, o auditor independente deve, dentre outros procedimentos, estender os procedimentos de auditoria mencionados até a data do novo relatório e fornecer esse novo relatório sobre as demonstrações alteradas, que não deve ter data anterior à data de aprovação das demonstrações. b) O parágrafo de opinião é obrigatório em qualquer tipo de relatório de auditoria independente. c) Item correto, como visto no decorrer do capítulo. d) Os motivos e a natureza das divergências devem ser apresentados em um parágrafo imediatamente anterior ao da opinião. e) Afirmação absurda, pois cada auditor é responsável pela emissão de sua opinião, e parte-se do princípio de que o trabalho no ano anterior foi realizado em conformidade com as normas de auditoria. Resposta: C. 145. (FCC/Sefaz/SP – Fiscal de Rendas/2009) O auditor externo, ao se deparar com algum passivo que represente para a empresa uma incerteza relevante, deve emitir parecer: a) com ressalva e limitação de escopo do trabalho; b) sem ressalva e com limitação de escopo do trabalho; c) adverso, evidenciando a incerteza constatada; d) sem ressalva e com parágrafo adicional de ênfase; e) com negativa de opinião e limitação de escopo.
Comentários: Segundo a NBC TA 706, que trata de parágrafos de ênfase e de parágrafos adicionais, Parágrafo de ênfase é o parágrafo incluído no relatório de auditoria referente a um assunto apropriadamente apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis que, de acordo com o julgamento do auditor, é de tal importância, que seja fundamental para o entendimento dos usuários das demonstrações contábeis. Essa mesma norma estabelece que a existência de incerteza relativa ao desfecho futuro de litígio excepcional ou ação regulatória é um exemplo de circunstâncias em que o auditor pode considerar necessário incluir um parágrafo de ênfase. Já a NBC TA 705, que trata das Modificações na Opinião do Auditor Independente,
estabelece que o objetivo do auditor “é expressar claramente uma opinião modificada de forma apropriada sobre as demonstrações contábeis, que é necessária quando: i) o auditor conclui, com base em evidência de auditoria obtida, que as demonstrações contábeis como um todo apresentam distorções relevantes; ou ii) o auditor não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir que as demonstrações contábeis como um todo não apresentam distorções relevantes.” Dessa forma, a partir do caput da questão não há como definir que uma dessas duas circunstâncias foram identificadas pelo auditor, devendo o mesmo emitir uma opinião sem ressalvas e acrescentar o parágrafo de ênfase, para chamar atenção à incerteza encontrada. Resposta: D. 146. (FGV/Sefaz/RJ – Auditor Fiscal/2011)De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, assinale a alternativa correta. a) A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que têm por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica. Na ausência de disposições específicas, prevalecem as normas emitidas pelo Corecon. b) O parecer do auditor independente emitido na modalidade sem ressalvas representa garantia de viabilidade futura da entidade, atestando a eficácia da administração na gestão dos negócios. c) As “práticas contábeis adotadas no Brasil” compreendem a legislação societária brasileira, as Normas Brasileiras de Contabilidade, emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, os pronunciamentos, as interpretações e as orientações emitidos pelo CPC e homologados pelos órgãos reguladores, e práticas adotadas pelas entidades em assuntos não regulados, desde que atendam à Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis emitida pelo CFC e, por conseguinte, em consonância com as normas contábeis internacionais. d) A fim de que a opinião da entidade de auditoria seja isenta, imparcial, deve ela ser independente (quando externa) ou autônoma (quando interna), emitindo sua opinião de forma isenta. Isso significa que não deve ser vinculada à entidade auditada. Se, por algum motivo, pairarem dúvidas acerca desse atributo, o ideal é que se publique, em jornal de grande circulação, a relação dos sócios da empresa de auditoria. e) Os princípios fundamentais de ética profissional relevantes para o auditor quando da condução de auditoria de demonstrações contábeis estão implícitos no Código de Ética Profissional do Contabilista e na NBC PA 01, que trata do controle de qualidade. O cumprimento desses princípios não é exigido dos auditores.
Comentários: Segundo a NBC TG 26, que trata da Apresentação das Demonstrações Contábeis, Práticas contábeis brasileiras compreendem a legislação societária brasileira, as Normas Brasileiras de Contabilidade, emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, os pronunciamentos, as interpretações e as orientações emitidos pelo CPC e homologados pelos órgãos reguladores, e práticas adotadas pelas entidades em assuntos não regulados, desde que atendam à NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, emitida pelo CFC e, por conseguinte, em consonância com as normas contábeis internacionais. Dessa forma, verifica-se que a banca mais uma vez retirou de forma literal a resposta da norma supracitada, sendo, portanto, a letra C a resposta correta. A opção A está errada, pois na ausência de disposições específicas prevalecem as práticas já
consagradas pela Profissão Contábil, formalizadas ou não pelos seus organismos próprios. A opinião sem ressalvas do auditor independente, também chamada de opinião padrão, sem modificações ou limpa, significa que ele conclui que as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, o que não implica dizer que com isso há viabilidade futura da empresa. Inclusive, o auditor pode não ressalvar sua opinião e acrescentar um parágrafo de ênfase, para chamar a atenção acerca de uma possível descontinuidade operacional. Assim, a alternativa B também esta incorreta. A letra D está incorreta, pois a auditoria, quando interna, é vinculada à empresa auditada, de preferência à alta administração. Por fim, o cumprimento dos princípios fundamentais de ética profissional é exigido dos auditores, uma vez que, para o exercício da auditoria, eles devem ser bacharéis em contabilidade. Portanto, a alternativa E também está incorreta. Resposta: C. 147. (FGV/Sefaz/RJ – Auditor Fiscal/2011)A firma de auditoria Auditores Associados foi contratada para emitir parecer específico sobre o balanço patrimonial de determinada entidade. Ela disponibilizou acesso ilimitado a todas as áreas da empresa, a todos os relatórios, registros, dados, informações e demais demonstrações contábeis, de forma a serem possíveis todos os procedimentos de auditoria. Dessa forma, é correto classificar essa auditoria como: a) uma limitação no escopo do trabalho; b) um trabalho de objetivo ilimitado, que deverá gerar parecer na modalidade com ressalvas, pelo menos; c) uma indeterminação na profundidade do trabalho; d) um trabalho de objetivo limitado; e) uma restrição na profundidade do trabalho.
Comentários: A questão tenta confundir o candidato, ao colocar acesso ilimitado em seu caput e várias opções se referindo à limitação e restrição do trabalho e escopo do auditor. Verifica-se que, embora a empresa tenha dado acesso ilimitado a todas as áreas e processos, isso não influencia no escopo e no objetivo do auditor, que foi contratado para emitir sua opinião apenas acerca do balanço patrimonial da empresa. Dessa forma, seu objetivo é limitado à emissão dessa opinião. Portanto, a letra D é a resposta correta, e a opção B está incorreta. Em relação às outras três alternativas, quando a empresa possibilita acesso ilimitado ao auditor, conforme o enunciado da questão, não há limitação do escopo (opção A) nem restrição ou indeterminação na profundidade do trabalho (letras C e E), o que faz com que todas essas alternativas também estejam erradas. Resposta: D. 148. (Cespe-UnB/T CE/T O/2009) O parecer dos auditores independentes é o documento mediante o qual os mesmos expressam sua opinião acerca das demonstrações contábeis nele indicadas. Acerca desse assunto, assinale a opção correta. a) Por meio do parecer, o auditor assume responsabilidade de ordem privada, de natureza estritamente contratual. b) O parecer deve ser assinado por contador ou técnico de contabilidade regularmente registrado em CRC.
c) A data do parecer deve corresponder a das demonstrações que tenham sido auditadas. d) O auditor, mesmo abstendo-se de emitir opinião a respeito das demonstrações, é responsável por mencionar qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário das informações. e) Em caso de incerteza acerca de fato relevante, o auditor deve abster-se de opinar, desde que haja nota explicativa da administração relacionada ao fato.
Comentários: A letra A está incorreta, pois o auditor independente assume responsabilidade técnica profissional, inclusive de ordem pública, por sua opinião acerca das demonstrações contábeis auditadas, não sendo esta apenas de natureza contratual. A alternativa B também está errada, pois, conforme estabelece a Resolução CFC no 560/1983, apenas bacharel em contabilidade devidamente registrado em CRC pode exercer a atividade de auditor independente. A opção C também é falsa, pois a data do parecer (relatório) do auditor deve ser a do término dos trabalhos realizados por ele na entidade auditada, e não a data das demonstrações contábeis. A letra E está errada, uma vez que a existência de incerteza relativa ao desfecho futuro de litígio excepcional ou ação regulatória é um exemplo de circunstâncias em que o auditor pode considerar necessário incluir um parágrafo de ênfase. Por fim, a alternativa D está correta, conforme determina a NBC TA 705, que estabelece: “A opinião adversa ou a abstenção de opinião relativa a um assunto específico descrito no parágrafo sobre a base para a ressalva, não justifica a omissão da descrição de outros assuntos identificados que teriam de outra forma requerido uma modificação da opinião do auditor. Nesses casos, a divulgação desses outros assuntos que o auditor tem conhecimento pode ser relevante para os usuários das demonstrações contábeis.”
Resposta: D. 149. (Cespe-UnB/T RE/BA/2010) A venda de ativo de valor relevante ocorrida no período entre a data do término do exercício social e a data de emissão do parecer deve ser considerada pelo auditor, mencionada como ressalva ou em parágrafo de ênfase, quando não ajustadas ou reveladas adequadamente.
Comentários: A questão retrata uma situação em que acontece um evento subsequente (veremos em capítulo posterior) na empresa, neste caso, entre a data do encerramento do exercício social e a de emissão da opinião do auditor. Nesse caso, esse período faz parte da auditoria e é de responsabilidade do auditor. Conforme estabelece a NBC TA 560, que trata de eventos subsequentes, o auditor independente deve executar procedimentos de auditoria desenhados para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente de que todos os eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente que precisam ser ajustados ou divulgados nas demonstrações contábeis foram identificados. O auditor independente deve executar tais procedimentos de forma a cobrir o período entre a data das demonstrações contábeis e a data do seu relatório, ou o mais próximo possível dessa data.
Em relação à venda do ativo, uma vez que foi considerado relevante, deverá avaliar se esse evento está refletido de maneira apropriada nas demonstrações contábeis a serem publicadas e, caso estejam, chamar a atenção por aquela transação por meio de um parágrafo de ênfase. Caso contrário, deve ressalvar sua opinião. Resposta: CERTO. 150. (Cesgranrio/Petrobrás/2011) T odos os procedimentos de auditoria executados, as evidências colhidas e os pontos observados irão convergir para a emissão do relatório final de auditoria. Antes do fechamento desse relatório, o auditor deve: a) divulgar os pontos observados para toda a companhia com suas devidas recomendações, ouvindo a opinião de cada funcionário e assim finalizar o relatório após todas as ponderações; b) apresentar os pontos observados para os gestores responsáveis pelos processos auditados e realizar as ponderações finais junto aos gestores e à alta administração da empresa; c) verificar os relatórios de auditoria dos últimos cinco exercícios e ter a certeza de que nenhum ponto ou recomendação serão repetidos; d) examinar a legislação aplicável aos processos auditados, verificando a adequação de cada procedimento de auditoria; e) eliminar do relatório os pontos que possam comprometer a empresa, ocasionando sanções e multas junto aos órgãos fiscalizadores.
Comentários: Primeiramente, observa-se que a questão trata de relatório de auditoria interna, pois faz menção a recomendações que, como vimos, é uma característica deste tipo de relatório. Antes do fechamento do Relatório de Auditoria, o auditor deve apresentar os pontos observados para os gestores responsáveis pelos processos auditados e realizar as ponderações finais junto aos gestores e à alta administração da empresa. Desse modo, a letra B é a alternativa correta. A opção A está errada, pois obviamente as recomendações do auditor surgem a partir da aplicação dos testes e procedimentos de auditoria, e não da opinião dos funcionários da empresa. Além disso, a apresentação dos pontos/achados de auditoria, conforme parágrafo anterior, é feita aos gestores responsáveis pelo processo, e não para toda a empresa. A alternativa C também é incorreta, pois, apesar de ser recomendável ao auditor verificar os relatórios de auditoria anteriores, a norma não estabelece nenhum prazo para essa verificação, e as recomendações de auditoria podem se repetir, caso os erros encontrados pelos auditores permaneçam. A letra D é falsa porque esse exame da legislação deve ser feito antes da execução dos procedimentos de auditoria. Por fim, a alternativa E também está errada, uma vez que o relatório de auditoria deve conter todos os pontos relevantes encontrados pelo auditor e que estejam evidenciados em sua documentação de auditoria, independente de qualquer sanção que por ventura a empresa possa receber a partir dessas constatações relatadas pelo auditor. Resposta: B.
Capítulo 11
Utilização de Outros Trabalhos: Auditor Interno, Especialistas e Outros Auditores Independentes
Principais legislações correlacionadas ao capítulo: NBC TA 600, NBC TA 610 e NBC TA 620.
11.1. Introdução Na realização dos trabalhos de auditoria independente, o auditor poderá utilizar trabalhos anteriores de outros profissionais, de acordo com certas regras a serem seguidas, sempre com vista do objetivo principal do auditor independente, que, como já vimos no início desta obra, é emitir uma opinião sobre as demonstrações contábeis da empresa auditada. Os trabalhos que podem ser utilizados e que são cobrados em prova são os de outros auditores independentes, os da auditoria interna e o de especialistas. Vamos estudar essa utilização nos tópicos a seguir.
11.2. Trabalho de outro auditor independente De acordo com Almeida (2010), a utilização de trabalhos de outro auditor independente ocorre com frequência, por exemplo, quando sociedades investidas, cujos investimentos são avaliados pelo método de equivalência patrimonial (MEP), são auditadas por outros profissionais. Nesse sentido, o auditor principal deve efetuar procedimentos para obter evidência de auditoria suficiente de que o trabalho efetuado pelo outro auditor está adequado às finalidades do auditor principal. A NBC TA 600 – Considerações Especiais (Auditorias de Demonstrações Contábeis de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores dos Componentes) – traz considerações especiais aplicáveis às auditorias de grupos, em particular aquelas que envolvem auditores de componente. Componente, segundo a norma, é uma entidade ou atividade de negócios para a qual a administração do grupo ou dos componentes elabora informações contábeis que devem ser incluídas nas demonstrações contábeis do grupo. A NBC TA 600 pode ser útil ao auditor independente quando este envolver outros auditores na auditoria de demonstrações contábeis que não são demonstrações contábeis de grupos. Por exemplo, o auditor pode envolver outro auditor para observar a contagem de estoques ou fazer a inspeção física de ativos fixos em local remoto.
De qualquer forma, esse envolvimento não modifica a responsabilidade do auditor em relação aos trabalhos desenvolvidos. Com relação a essa responsabilidade, segundo a norma, o sócio encarregado do trabalho do grupo é responsável pela direção, supervisão, execução e desempenho do trabalho de auditoria do grupo, em conformidade com as normas técnicas e profissionais, assim como exigências legais e regulamentares aplicáveis, e se o relatório de auditoria emitido é ou não apropriado nas circunstâncias. Como resultado, o relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis do grupo não deve se referir ao auditor do componente. Se tal referência for requerida por lei ou regulamento, o relatório do auditor deve indicar que a referência não diminui a responsabilidade do sócio encarregado ou da firma encarregada do trabalho do grupo e pela opinião de auditoria do grupo.
11.3. Trabalho do Auditor Interno A norma referente ao assunto é a NBC TA 610, aprovada pela Resolução CFC no 1.229/2009, que trata da responsabilidade do auditor externo (independente) em relação ao trabalho dos auditores internos, quando o auditor independente observar que existe a probabilidade de que a função de auditoria interna seja relevante para a auditoria independente. Isso ocorre quando a natureza das responsabilidades e atividades da função de auditoria interna estiver relacionada com os relatórios contábeis da entidade e se o auditor independente espera utilizar o trabalho dos auditores internos para modificar a natureza, época ou reduzir a extensão dos procedimentos a serem executados. A utilização do trabalho dos auditores internos pode levar o auditor independente a rever a sua avaliação dos riscos de distorção relevante. ATENÇÃO! A NBC TA 610 não trata dos casos em que auditores internos atuam na assistência direta do auditor independente na aplicação de procedimentos de auditoria.
A relação entre a função de auditoria interna e o auditor independente possui as seguintes características: • os objetivos da função de auditoria interna são determinados pela administração (ou pelos responsáveis pela governança). Embora os objetivos da auditoria interna e do auditor independente sejam distintos, os meios utilizados por ambos para alcançar seus respectivos objetivos podem ser semelhantes. Independentemente do grau de autonomia e de objetividade da auditoria interna, tal função não é independente da entidade, como é exigido do auditor independente quando ele expressa uma opinião sobre as demonstrações contábeis. O auditor independente assume integral responsabilidade pela opinião expressa, e essa responsabilidade não é reduzida pela utilização do trabalho dos auditores internos.
ATENÇÃO! O auditor independente assume integral responsabilidade pela opinião de auditoria expressa, e essa responsabilidade do auditor independente não é reduzida pela utilização do trabalho feito pelos auditores internos.
Vamos relembrar que as funções de auditoria interna variam amplamente e dependem do tamanho e da estrutura da entidade e do requerido pela administração. As atividades da auditoria interna podem incluir um ou mais dos itens a seguir: • Monitoramento do controle interno. • Exame das informações contábeis e operacionais. • Revisão das atividades operacionais. • Revisão da conformidade com leis e regulamentos. • Gestão de risco. • Governança. Os objetivos do auditor independente, nesse sentido, são: a) determinar se e em que extensão utilizar um trabalho específico dos auditores internos; b) caso utilize um trabalho específico da auditoria interna, determinar se o trabalho é adequado para os fins da auditoria. Antes da utilização do trabalho dos auditores internos, o auditor independente deve determinar o efeito planejado do trabalho dos auditores internos na natureza, época ou extensão dos procedimentos do auditor independente. Para determinar se é provável que o trabalho dos auditores internos seja adequado para os fins da auditoria, o auditor independente deve avaliar os seguintes fatores: a) Objetividade • a situação da função de auditoria interna na entidade e a capacidade dos auditores internos de serem objetivos; • se a auditoria interna apresenta relatórios para os responsáveis pela governança; • se estão livres de qualquer responsabilidade conflitante; • se os responsáveis pela governança supervisionam a contratação de pessoas relacionadas com a função de auditoria interna; • se existem limitações ou restrições para a auditoria interna; • se e em que extensão a administração age de acordo com as recomendações da auditoria; b) Competência técnica • se os auditores internos são membros de órgãos profissionais; • se têm competência e treinamento técnico adequados; • se existem políticas estabelecidas para a contratação e o treinamento; c) Zelo profissional • se as atividades da auditoria interna são planejadas, supervisionadas, revisadas e documentadas adequadamente; • a existência e a adequação de manuais de auditoria, de programas de trabalho e da
documentação de auditoria interna. d) Comunicação • se as reuniões são realizadas em intervalos apropriados; • se o auditor externo é informado sobre relatórios de auditoria interna; e • se o auditor independente informa os auditores internos sobre assuntos significativos que possam afetar a auditoria interna. Para que o auditor independente possa utilizar um trabalho específico dos auditores internos, deve avaliar e executar os procedimentos de auditoria nesse trabalho, para determinar a sua adequação. A natureza, época e extensão desses procedimentos dependem da avaliação dos riscos de distorção relevante, da avaliação da auditoria interna e da avaliação do trabalho específico dos auditores internos. Esses procedimentos de auditoria podem incluir: • exame dos itens já examinados pelos auditores internos; • exame de outros itens semelhantes; e • observação dos procedimentos executados pelos auditores internos. Para determinar a adequação de trabalhos específicos executados pelos auditores internos para os seus objetivos como auditor independente, este deve avaliar se: a) o trabalho foi executado por auditores internos que tenham competência e treinamento técnicos adequados; b) o trabalho foi adequadamente supervisionado, revisado e documentado; c) foi obtida evidência de auditoria apropriada para permitir que os auditores internos atinjam conclusões razoáveis; d) as conclusões são apropriadas nas circunstâncias; e) quaisquer exceções ou assuntos não usuais divulgados pelos auditores internos estão resolvidos adequadamente. Se o auditor independente usa um trabalho específico dos auditores internos, deve incluir na documentação de auditoria as conclusões atingidas relacionadas com a avaliação da adequação do trabalho dos auditores internos. ATENÇÃO! O que o auditor deve documentar é o que ele próprio avaliou e não as conclusões do auditor interno.
11.4. Trabalho de especialista de outra área A Resolução CFC no 1.230/09 aprovou a NBC TA 620, que trata da responsabilidade do auditor em relação ao trabalho de pessoa ou organização em área de especialização que não contabilidade ou auditoria, quando esse trabalho é utilizado para ajudar o auditor a obter evidência de auditoria suficiente e apropriada. ATENÇÃO! Especialista, neste caso, não inclui aquele que trabalha com contabilidade ou auditoria. A norma não trata de situações em que a equipe de trabalho inclui um membro, ou consulta uma pessoa ou organização, com especialização nessas áreas específicas. Esse
caso é tratado pela NBC TA 220 – Controle de Qualidade.
A NBC TA 620 também não trata da utilização, pelo auditor, do trabalho de pessoa ou organização usado pela entidade para ajudá-la na elaboração das demonstrações contábeis (especialista da administração) – tratada pela NBC TA 500 – Evidência de Auditoria. O auditor é o único responsável por expressar opinião de auditoria, e essa responsabilidade não é reduzida pela utilização do trabalho de especialista contratado pelo auditor (especialista do auditor ou especialista). ATENÇÃO! O auditor é o único responsável por expressar opinião de auditoria, e essa responsabilidade não é reduzida pela utilização do trabalho de especialista contratado pelo auditor (especialista do auditor).
No entanto, se o auditor concluir que o trabalho desse especialista é adequado para fins da auditoria, pode aceitar que as constatações ou conclusõesdesse especialista em sua área de especialização constituam evidência apropriada. Ou seja: se o auditor considerar o trabalho adequado, poderá utilizar seus resultados como evidência de auditoria, para o embasamento das conclusões apresentadas no relatório. Objetivos do auditor, em relação ao uso do trabalho de especialistas: (a) determinar a necessidade de utilizar o trabalho de especialista; (b) no caso de utilização, determinar se o trabalho é adequado para fins da auditoria. “Especialista do auditor”, segundo a NBC TA 620, é uma pessoa ou organização com especialização em área que não contabilidade ou auditoria, contratado pelo auditor, cujo trabalho nessa área é utilizado pelo auditor para ajudá-lo a obter evidência de auditoria suficiente e apropriada. Essa especialização pode incluir especialização relacionada a: • avaliação de instrumentos financeiros complexos, terrenos e edifícios, instalações fabris e máquinas, joias, peças de arte e ativos que possivelmente apresentem problemas de perdas no valor recuperável; • cálculo atuarial referente a contratos de seguro ou planos de benefícios a empregados; • estimativa de reservas de petróleo e gás; • avaliação de responsabilidade ambiental, e custos de limpeza de locais; • interpretação de contratos, leis e regulamentos; • análise de assuntos complexos ou não usais de natureza fiscal. Em muitos casos, a diferenciação entre especialização em contabilidade ou auditoria e especialização em outra área será direta. Em outros casos, entretanto, especialmente os que envolvem conhecimentos especializados em área contábil ou de auditoria emergente, a diferenciação entre áreas especializadas de contabilidade ou auditoria e especialização em outra área será questão de julgamento profissional. O especialista do auditor pode ser interno (um sócio da empresa de auditoria, ou equivalente no setor público, ou uma pessoa que faz parte da equipe), ou externo.
Já o “Especialista da administração” é uma pessoa ou organização com especialização em área que não contabilidade ou auditoria, contratado pela administração, em que o trabalho nessa área é usado pela entidade para ajudá- la na elaboração das demonstrações contábeis. Um exemplo bastante comum no Brasil é a utilização de atuário pela administração de uma seguradora ou de um fundo de pensão para estimar certas provisões. Se a especialização é necessária para obter evidência apropriada e suficiente, o especialista pode ser necessário para ajudar o auditor em um ou mais dos seguintes assuntos: • entendimento da entidade e de seu ambiente, incluindo controles internos; • identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante; • determinação e implementação de respostas gerais aos riscos avaliados no nível de demonstrações contábeis; • definição e execução de procedimentos adicionais de auditoria para responder aos riscos avaliados no nível de afirmação, que compreendem testes de controle ou procedimentos substantivos; • avaliação da suficiência e adequação da evidência de auditoria obtida na formação de opinião sobre as demonstrações contábeis. Contudo, o auditor pode ser capaz de executar a auditoria sem um especialista. Esse entendimento pode ser obtido, por exemplo, por meio de: • experiência em auditar entidades que exigem a especialização na elaboração das demonstrações contábeis; • educação ou desenvolvimento profissional na área específica; • discussão com auditores que executaram trabalhos similares. Nesses casos, podemos dizer que o auditor não entendeu como essencial a utilização do especialista, tendo em vista sua experiência e desenvolvimento profissional. E m outros casos, entretanto, o auditor pode determinar que seja necessário utilizar especialista (do auditor) para ajudar a obter evidência de auditoria suficiente e apropriada. As considerações para decidir sobre utilizar o trabalho de especialista do auditor podem incluir: • se a administração já usou um especialista da administração na elaboração das demonstrações; • a natureza e importância do assun to, incluindo sua complexidade; • os riscos de distorção relevante decorrente desse assunto; • a natureza dos procedimentos que se espera sejam executados para responder aos riscos identificados. A natureza, época e extensão dos procedimentos do auditor podem variar dependendo das circunstâncias. Ao determiná- los, o auditor deve considerar determinados assuntos: a) a natureza do assunto a que se refere o trabalho do especialista; b) os riscos de distorção relevante no assunto a que se refere;
c) a importância do trabalho no contexto da auditoria; d) o conhecimento e a experiência do auditor em relação a trabalho anterior executado por esse especialista; e) se esse especialista está sujeito a políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma de auditoria. O auditor deve estabelecer acordo, por escrito, com o especialista por ele contratado, sobre os seguintes assuntos: • a natureza, o alcance e os objetivos do trabalho desse especialista; • as respectivas atribuições e responsabilidade do auditor e do especialista; • a natureza, a época e a extensão da comunicação entre o auditor e esse especialista, incluindo o formato dos relatórios; • a necessidade de o especialista observar requisitos de confidencialidade. O auditor deve avaliar a adequação do trabalho do especialista para fins da auditoria, incluindo: a) a relevância e razoabilidade das constatações ou conclusões desse especialista, e sua consistência com outras evidências; b) se o trabalho do especialista envolve o uso de premissas e métodos significativos; c) se o trabalho do especialista envolve o uso de dados significativos para o seu trabalho. Se o auditor determina que o trabalho do especialista do auditor não é adequado para fins da auditoria, deve: • estabelecer acordo com esse especialista sobre a natureza e a extensão do trabalho adicional a ser executado pelo especialista; ou • executar procedimentos adicionais de auditoria. O auditor não deve fazer referência ao trabalho do especialista do auditor em seu relatório que contenha opinião não modificada. Se fizer referência ao trabalho de especialista do auditor em seu relatório porque essa referência é relevante para o entendimento de ressalva ou outra modificação na sua opinião, o auditor deve indicarque essa referência não reduz sua responsabilidade por essa opinião. Outra norma que trata do assunto é a Resolução CFC no 1.023/2005, que aprovou a NBC P 1.8 – Utilização de Trabalhos de Especialistas –, estabelecendo as condições e os procedimentos para utilização desses profissionais, pelo auditor independente, como parte da evidência de seus trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis. Segundo a norma, ao se utilizar de trabalhos executados por outros especialistas legalmente habilitados, o auditor independente deve obter evidência suficiente de que tais trabalhos são adequados para fins de sua auditoria. A expressão “especialista” significa um indivíduo ou empresa que detenha habilidades, conhecimento e experiência em áreas específicas não relacionadas à contabilidade ou auditoria.
Um especialista pode ser: a) contratado pela entidade auditada; b) contratado pelo auditor independente; c) empregado pela entidade auditada; ou d) empregado pelo auditor independente. Quando o auditor independente faz uso de especialistas que sejam seus empregados, estes devem ser considerados como tal e não como auxiliares do processo de auditoria, com a consequente necessidade de supervisão. Assim, nessas circunstâncias, o auditor independente não necessita avaliar sua competência profissional a cada trabalho em que estes se envolvam. Isso não precisa decorar, basta entender o motivo. Ora, se o auditor já está acostumado a trabalhar com o especialista – por ser seu empregado –, não faria sentido, a cada trabalho, avaliar a competência do especialista (seu empregado). De acordo com a NBC P 1.8, são exemplos de evidências que necessitam da intervenção de especialistas: • avaliações de certos tipos de ativos, como terrenos e edificações, máquinas e equipamentos, obras de arte e pedras preciosas; • determinação de quantidades ou condições físicas de ativos, como minerais estocados, jazidas e reservas de petróleo, vida útil remanescente de máquinas; • determinação de montantes que requeiram técnicas ou métodos especializados, como por exemplo, avaliações atuariais; • medição do estágio de trabalhos completados ou a completar em contratos em andamento; • interpretações de leis, contratos, estatutos ou outros regulamentos. Como vimos, o auditor deve, antes de tudo, determinar a necessidade de utilizar-se do trabalho de especialistas, devendo considerar: • a relevância do item da demonstração contábil que está sendo analisada; • o risco de distorção ou erro (no trabalho do especialista); • conhecimento da equipe de trabalho e a experiência prévia dos aspectos considerados; • quantidade e qualidade de outras evidências de auditoria disponíveis. O auditor deve avaliar a competência profissional e a objetividade do especialista. Caso tenha dúvidas da existência desses atributos, deve discutir suas opiniões com a administração da entidade auditada e considerar a necessidade de aplicar procedimentos adicionais, ou buscar evidências junto a outros especialistas de sua confiança. O auditor independente deve avaliar a qualidade e suficiência do trabalho do especialista como parte da evidência de auditoria relacionada ao item da demonstração contábil em análise. Isso envolve uma avaliação sobre se as conclusões do especialista foram adequadamente refletidas nas demonstrações contábeis ou fornecem suporte adequado para as mesmas.
Se os resultados do trabalho do especialista não fornecerem suficiente evidência de auditoria ou se não forem consistentes com outras evidências já levantadas, o auditor deve tomar providências que podem incluir discussão com a administração da entidade auditada e com o especialista; aplicação de procedimentos adicionais; contratação de outro especialista; ou modificação de seu parecer. Segundo a norma, em se tratando de um parecer sem ressalva (opinião não modificada), o auditor independente não pode fazer referência do trabalho de especialista no seu parecer (relatório). Em situações em que um especialista legalmente habilitado for contratado pela entidade auditada, sem vínculo empregatício, para executar serviços que tenham efeitos relevantes nas demonstrações contábeis, esse fato deve ser divulgado nas demonstrações, e o auditor, ao emitir sua opinião de forma modificada, pode fazer referência ao trabalho do especialista. O tema deste capítulo não tem sido muito abordado nos últimos anos pelas bancas e, quando são, como veremos a seguir, a forma de cobrança se repete. De qualquer forma, para testarmos o conhecimento, seguem algumas questões acerca da matéria apresentada.
Exercícios 151. (FCC/T RE-CE/2012) Para que a auditoria externa possa utilizar os trabalhos dos auditores internos é obrigatório que: a) as reuniões sejam aleatórias e sem previsão dos assuntos a serem tratados, mantendo assim a independência; b) haja subordinação dos auditores internos aos auditores externos; c) os trabalhos sejam desenvolvidos de acordo com as determinações da administração da empresa e dos órgãos de governança; d) a determinação da amostra, a seleção dos documentos e a revisão sejam feitas pela auditoria externa; e) avalie a objetividade da função da auditoria interna e a competência técnica dos auditores internos.
Comentários: Conforme visto ao longo do capítulo, se o auditor independente avaliar que deva utilizar algum trabalho do auditor interno da empresa auditada, ele terá de, no mínimo, avaliar a objetividade desse auditor interno e sua competência técnica. Não faz sentido as reuniões serem aleatórias (letra A), muito menos que a empresa auditada determine alguma coisa para a empresa de auditoria (alternativa C), e não há subordinação entre os auditores interno e independente (B). Por fim, ao se utilizar um trabalho já realizado pelo auditor interno, já houve a determinação da amostra e seleção de documentos por esse próprio auditor (letra D). Resposta: E. 152. (COPS/ICMS-PR/2012) Com base nas normas brasileiras de contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade e aplicadas à Auditoria Independente, assinale a alternativa correta. a) A contratação e o fornecimento de trabalhos de especialista são de total responsabilidade da empresa auditada, ficando sob sua responsabilidade todo o trabalho executado. b) O auditor é o único responsável por expressar opinião de auditoria, e essa responsabilidade é mantida mesmo com a utilização do trabalho de especialista contratado por ele. c) O auditor deve incluir, em seu relatório, informações relativas às auditorias realizadas por especialistas, a fim de dividir a responsabilidade sobre o trabalho.
d) O auditor está totalmente isento da responsabilidade sobre o trabalho prestado por especialista durante a realização da auditoria. e) O auditor deve fazer uma ressalva em seu relatório, sempre que são utilizados trabalhos de especialistas no transcurso dos trabalhos de auditoria.
Comentários: Para que a letra A fique correta, basta trocarmos “empresa auditada” por “empresa de auditoria”. Como vimos na NBC TA 620 (legislação mais recente acerca do tema), “o auditor é o único responsável por expressar opinião de auditoria, e essa responsabilidade não é reduzida pela utilização do trabalho de especialista contratado pelo auditor”. Portanto, a letra B é o gabarito da questão. As alternativas C e D estão incorretas, pois, conforme afirmação, o auditor não divide responsabilidade com o especialista nem está isento de responsabilidade. Além disso, só irá mencionar a utilização de especialista se emitir um relatório com opinião modificada e considerar essa informação como relevante para o entendimento de sua opinião. Por fim, a simples utilização de um especialista não é motivo para ressalvar o relatório de auditoria. Resposta: B. 153. (Esaf/PMRJ/2010)A respeito do uso de especialista de outra área em auditoria, é correto afirmar, exceto: a) na avaliação do trabalho do especialista, não cabe ao auditor revisar ou testar a fonte de dados utilizada; b) na emissão de parecer sem ressalva, o auditor não pode fazer referência ao trabalho de especialista no seu parecer; c) a certificação profissional, licença ou registro em órgão de classe é um dos elementos de verificação da competência do especialista; d) a responsabilidade, quanto à qualidade e propriedade das premissas e métodos utilizados, é do especialista e não do auditor; e) é atribuição do auditor obter evidência adequada de que o alcance do trabalho do especialista é suficiente para os fins da auditoria.
Comentários: Segundo a NBC TA 620,que trata da utilização do Trabalho de Especialistas, em muitos casos, o auditor pode testar os dados-fonte. Entretanto, em outros casos, quando a natureza desses dados usados pelo especialista do auditor é altamente técnica em relação à área do especialista, esse especialista pode testar os dados-fonte. Se o especialista do auditor testou os dados-fonte, uma maneira apropriada para o auditor avaliar a importância, integridade e precisão desses dados pode ser a indagação a esse especialista, ou a supervisão ou revisão dos testes aplicados por ele. Portanto, a letra A está errada, sendo o gabarito da questão. Todas as outras afirmativas estão corretas, segundo as normas vigentes atualmente. Ressalta-se, em relação à letra D, que não se pode confundir a responsabilidade quanto à qualidade e propriedade dos métodos utilizados pelo especialista com a responsabilidade pela opinião expressa no relatório de auditoria, esta sim, integral do auditor independente. Resposta: A.
154. (Esaf/RFB/2003) O auditor externo, ao utilizar o trabalho de terceiros para complementar seus trabalhos, não terá responsabilidade quando executado por: a) contador na função de auditor interno da empresa auditada para a qual realizou trabalhos; b) perito contratado pelo cliente para elaboração de laudo de reavaliação de ativos; c) consultores tributários ou advogados para complemento dos trabalhos da auditoria; d) especialistas da área de informática para revisão dos sistemas da empresa auditada; e) especialistas legalmente habilitados para suporte aos trabalhos da auditoria externa.
Comentários: Em relação aos especialistas, o auditor é o único responsável por expressar opinião de auditoria, e essa responsabilidade não é reduzida pela utilização do trabalho de especialista contratado. Ou seja, as alternativas D e E estão incorretas. Em relação aos trabalhos do auditor interno, da mesma forma, a responsabilidade do auditor é integral, conforme se verifica na NBC TA 610, o que torna a alternativa A incorreta. A alternativa C está incorreta, por considerarmos os consultores tributários e advogados especialistas, recaindo na mesma explicação das alternativas D e E. A alternativa B está correta, pois o perito contratado pelo cliente é um “especialista da administração”. Nesse caso, o trabalho é usado pela entidade para ajudá-la na elaboração das demonstrações contábeis, o que exclui a responsabilidade do auditor nesse sentido (a reavaliação de ativos). Resposta: B. 155. (Esaf/Susep/2002) Quando o auditor interno coopera, em tempo integral, com o trabalho do auditor independente, conforme acordo preestabelecido com a administração da entidade, a responsabilidade do parecer é: a) compartilhada entre o auditor interno e o independente; b) única e exclusiva do auditor interno; c) única e exclusiva do auditor independente; d) única e exclusiva da administração da empresa; e) compartilhada entre a administração e o auditor interno.
Comentários: Segundo a NBC TA 610, o auditor independente assume integral responsabilidade pela opinião de auditoria expressa, a qual não é reduzida pela utilização do trabalho feito pelos auditores internos. Resposta: C. 156. (FGV/Sefaz-RJ – Fiscal de Rendas/2010) O auditor independente, para determinar se o trabalho dos auditores internos é adequado, deve avaliar os aspectos relacionados nas alternativas a seguir, à exceção de um. Assinale-o. a) A objetividade da função de auditoria interna. b) A competência técnica dos auditores internos. c) A necessidade do uso do trabalho de especialistas para executar a auditoria interna. d) O zelo profissional demonstrado pelos auditores internos durante o trabalho. e) A comunicação eficaz entre os auditores internos e o auditor independente.
Comentários: A NBC TA 610, norma técnica que trata da utilização do trabalho de auditoria interna
estabelece, em seu item 12, que, para determinar a adequação de trabalhos específicos executados pelos auditores internos para os seus objetivos como auditor independente, este deve avaliar se: (a) o trabalho foi executado por auditores internos que tenham competência e treinamento técnicos adequados; (b) o trabalho foi adequadamente supervisionado, revisado e documentado; (c) foi obtida evidência de auditoria apropriada para permitir que os auditores internos atinjam conclusões razoáveis; (d) as conclusões são apropriadas nas circunstâncias e quaisquer relatórios elaborados pelos auditores internos são consistentes com os resultados do trabalho executado; e (e) quaisquer exceções ou assuntos não usuais divulgados pelos auditores internos estão resolvidos adequadamente. Já o item A4 da mesma norma destaca que os fatores que podem afetar a determinação do auditor independente quanto a se é provável que o trabalho dos auditores internos seja adequado para os fins da auditoria incluem: objetividade, competência técnica, zelo profissional e comunicação. Dessa forma, a alternativa C é a resposta da questão, uma vez que o auditor independente avaliará a necessidade do uso de especialista para a execução de sua própria auditoria e não da interna. Resposta: C.
Capítulo 12
Representações Formais, Transações e Eventos Subsequentes, Continuidade Operacional, Partes Relacionadas, Estimativas Contábeis, Contingências
Principais legislações correlacionadas ao capítulo: NBC TA 540, NBC TA 560, NBC TA 570, NBC TA 580, NBC TG 25.
Os temas abordados ao longo deste capítulo são pontuais e, em sua maioria, pouco cobrados em prova. De qualquer forma, constam em quase todos os editais, razão pela qual devem ser estudados com atenção.
12.1. Continuidade Operacional O estudo da continuidade normal dos negócios da entidade deve ser baseado, atualmente, na NBC TA 570 – continuidade operacional –, que trata da responsabilidade do auditor independente na auditoria de demonstrações contábeis, em relação ao uso do pressuposto de continuidade operacional, pela administração, na elaboração das demonstrações. De acordo com esse pressuposto, a entidade é vista como “em operação” em futuro previsível. As demonstrações contábeis, para fins gerais, são elaboradas com base na continuidade operacional, a menos que a administração pretenda liquidar a entidade ou interromper as operações, ou não tenha nenhuma alternativa realista além dessas. Dessa forma, ativos e passivos são registrados considerando que a entidade será capaz de realizar seus ativos e liquidar seus passivos no curso normal dos negócios. Esse conceito é também relevante para entidade do setor público. Podem surgir riscos à continuidade operacional, em situações em que uma entidade do setor público opera com fins lucrativos e o suporte do governo pode ser reduzido ou retirado. Outro exemplo: privatização. A avaliação, pela administração, da capacidade de continuidade operacional, envolve exercer um julgamento, em determinado momento, sobre resultados futuros incertos de eventos ou condições, observados os seguintes fatores: • o grau de incerteza aumenta significativamente quanto mais distante no futuro ocorrer o evento ou a condição, ou o correspondente resultado; • o tamanho e a complexidade da entidade, a natureza e a condição de seu negócio e o grau em que ela é afetada por fatores externos afetam o julgamento;
• qualquer julgamento sobre o futuro é baseado em informações disponíveis na época em que o julgamento é feito. A responsabilidade do auditor é obter evidência de auditoria suficiente sobre a adequação d o uso, pela administração, do pressuposto de continuidade operacional na elaboração e apresentação das demonstrações contábeis e expressar uma conclusão sobre se existe incerteza significativa sobre a capacidade de continuidade operacional. Entretanto, a ausência de qualquer referência à incerteza de continuidade operacional, no relatório do auditor independente, não significa garantia da capacidade de continuidade operacional. Os objetivos do auditor, sobre o tema, são: a) obter evidência da adequação do uso, pela administração, do pressuposto de continuidade operacional na elaboração das demonstrações contábeis; b ) concluir sobre a existência de incerteza significativa em relação a eventos ou condições que podem levantar dúvida quanto à continuidade; c) determinar as implicações para o relatório. O auditor deve revisar a avaliação da administração sobre a capacidade de continuidade operacional, cobrindo o mesmo período utilizado pela administração. Ao revisar a avaliação da administração, o auditor deve verificar se essa avaliação inclui todas as informações relevantes de que o auditor tomou conhecimento como resultado da auditoria. Se forem identificados eventos ou condições que possam levantar dúvida significativa quanto à capacidade de continuidade operacional, o auditor deve aplicar procedimentos adicionais de auditoria. Com base na evidência de auditoria obtida, o auditor deve expressar uma conclusão se, no seu julgamento, existe incerteza significativa sobre a capacidade de continuidade operacional relacionada a eventos ou condições que possam levantar dúvida significativa sobre essa capacidade de continuidade operacional. Se as demonstrações contábeis foram elaboradas com base na continuidade operacional, mas no julgamento do auditor, o uso do pressuposto de continuidade utilizado pela administração é inapropriado, o auditor deve expressar uma opinião adversa, independentemente de as demonstrações contábeis incluírem ou não a divulgação dessa inadequação. Quando o auditor independente conclui que o uso do pressuposto de continuidade operacional é apropriado, porém existe incerteza significativa, ele deve determinar se as demonstrações contábeis: a) descrevem adequadamente os principais eventos ou condições que possam levantar dúvida significativa quanto à capacidade de continuidade operacional; b ) divulgar que existe incerteza significativa relacionada à capacidade de continuidade operacional e, portanto, que pode não ser capaz de realizar seus ativos e saldar seus passivos no curso normal do negócio.
Se for feita divulgação adequada nas demonstrações contábeis, o auditor deve expressar uma opinião sem ressalvas e incluir um parágrafo de ênfase. S e não for feita divulgação adequada nas demonstrações contábeis, o auditor deve expressar uma opinião com ressalva ou adversa, conforme apropriado, devendo declarar, no seu relatório, que há uma incerteza significativa que pode levantar dúvida quanto à capacidade de continuidade operacional da entidade. Resumindo...
Figura 12.1 – Resumo.
12.2. Contingências A NBC TG 25, norma que trata do assunto, traz algumas definições importantes acerca do tema. Muitas vezes conseguimos resolver as questões apenas com esses conceitos que serão apresentados a seguir. Provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos. Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos. Evento que cria obrigação é um evento que cria uma obrigação legal ou não formalizada que faça com que a entidade não tenha nenhuma alternativa realista senão liquidar essa obrigação. Obrigação legal é uma obrigação que deriva de: a) contrato (por meio de termos explícitos ou implícitos); b) legislação; ou c) outra ação da lei.
Passivo contingente é: a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; ou b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é reconhecida porque: i) não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade. Ativo contingente é um ativo possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade. Esses eventos ou condições são questões de direto conhecimento e, frequentemente, objeto de controle da administração da entidade e, portanto, seus administradores são fonte primária de informação sobre esses eventos ou condições. Assim, o auditor deve pedir à administração para preparar carta de solicitação de confirmação de dados (circularização) aos consultores jurídicos encarregados dos processos e litígios em andamento, para que o auditor a encaminhe como forma de obter e evidenciar o julgamento desses profissionais acerca do grau da probabilidade de um resultado favorável ou desfavorável e do montante envolvido. Caso considere necessário, o auditor, baseado nas informações obtidas dos consultores jurídicos, tendo em vista eventuais incertezas e relevância do assunto, deve solicitar à administração a opinião de outro consultor jurídico independente. De acordo com orientação do Ibracon (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil), a circularização dos advogados é uma forma de o auditor obter confirmação independente das informações fornecidas pela administração, referentes a situações relacionadas a litígios, pedidos de indenização ou questões tributárias. As respostas servem de evidência para que o auditor avalie se a administração adotou os procedimentos adequados para a contabilização e/ou divulgação dos passivos não registrados e/ou das contingências (ativas ou passivas). A extensão da seleção dos advogados a serem circularizados depende do julgamento profissional do auditor, que deve levar em consideração: • a estrutura de controles internos da empresa; • a natureza e a relevância dos assuntos envolvidos. Ao final o auditor deve avaliar todas as circunstâncias e as evidências obtidas durante a aplicação de seus procedimentos de auditoria para passivos não registrados e contingências de modo a formar seu julgamento quanto à adequação às práticas contábeis adotadas na elaboração e na apresentação das DCs. Em relação ao reconhecimento e divulgação (geralmente o mais cobrado em prova),
temos o seguinte: 12.2.1. Passivo contingente A entidade não deve reconhecer um passivo contingente. O passivo contingente é divulgado, a menos que seja remota a possibilidade de uma saída de recursos que incorporem benefícios econômicos. Quando a entidade for conjunta e solidariamente responsável por obrigação, a parte da obrigação que se espera que as outras partes liquidem é tratada como passivo contingente. A entidade reconhece a provisão para a parte da obrigação para a qual é provável uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos, exceto em circunstâncias extremamente raras em que nenhuma estimativa suficientemente confiável possa ser feita. 12.2.2. Ativo contingente A entidade não deve reconhecer um ativo contingente. Os ativos contingentes não são reconhecidos nas demonstrações contábeis, uma vez que pode tratar-se de resultado que nunca venha a ser realizado. Porém, quando a realização do ganho é praticamente certa, o ativo relacionado não é um ativo contingente, e o seu reconhecimento é adequado. O ativo contingente é divulgado quando for provável a entrada de benefícios econômicos. Para ilustrar melhor essa questão de reconhecimento e divulgação, apresentamos o seguinte quadro-resumo: Quadro 12.1 – Ativo e Passivo Contingente. Ativo Contingente Tipo Ação
Entrada de benefícios econômicos é praticamente certa O ativo não é contingente. Deve ser reconhecido
Entrada de benefícios econômicos é provável, mas não praticamente certa Apenas divulga
Entrada de benefícios econômicos é possível (não provável) Nem reconhece nem divulga
Passivo Contingente Tipo Ação
Obrigação presente com saída provável de recursos Provisão é reconhecida e divulgada
Obrigação presente com saída possível (não provável) de recursos Apenas divulga
Obrigação com probabilidade remota de saída de recursos. Nem reconhece nem divulga
12.3. Estimativas contábeis A NBC TA 540 trata da responsabilidade do auditor independente em relação a estimativas contábeis, incluindo estimativas contábeis do valor justo e respectivas divulgações em auditoria de demonstrações contábeis. Mas o que é estimativa contábil? Alguns itens das demonstrações contábeis não podem ser mensurados com precisão pela administração, mas podem ser apenas estimados. Para o CFC, essa forma de mensuração desses itens é denominada estimativa contábil. A natureza e a confiabilidade das informações disponíveis para a administração para suportar a elaboração de estimativa contábil variam significativamente, afetando o grau de
incerteza associada às estimativas contábeis, o que, por sua vez, afeta os riscos de distorção relevante de estimativas. O objetivo da mensuração de estimativas contábeis pode variar dependendo da estrutura de relatório financeiro aplicável e do item financeiro que está sendo relatado. Em alguns casos, é prever o desfecho de uma ou mais transações, eventos ou condições que dão origem à necessidade de estimativas contábeis. Para outras estimativas contábeis, o objetivo da mensuração é diferente, e é expresso em termos do valor da transação corrente ou um item das demonstrações baseado nas condições vigentes na data da mensuração, como preço de mercado estimado para um tipo de ativo ou passivo específico. Este é especialmente o caso para estimativas contábeis ao valor justo, pois qualquer desfecho observado é invariavelmente afetado por eventos ou condições posteriores à data em que a mensuração é estimada para fins das demonstrações contábeis. O objetivo do auditor é obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre: a) se as estimativas contábeis registradas ou divulgadas nas demonstrações contábeis são razoáveis; e b) se as respectivas divulgações são adequadas, no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável – RFA. Para a NBC TA 540, Estimativa contábil é a aproximação de um valor monetário na ausência de um meio de mensuração preciso. Esse termo é usado para um valor mensurado do valor justo quando existe incerteza de estimativa, bem como para outros valores que requerem estimativas. Já a Estimativa pontual ou intervalo é o valor, ou intervalo de valores, respectivamente, derivado de evidências de auditoria para uso na avaliação da estimativa pontual da administração. A norma apresenta, ainda, as seguintes definições: • Incerteza de estimativa é a suscetibilidade da estimativa contábil e das respectivas divulgações à falta de precisão inerente em sua mensuração. • Tendenciosidade da administração é a falta de neutralidade da administração na elaboração e apresentação de informações. • Estimativa pontual da administração é o valor selecionado pela administração para registro ou divulgação nas demonstrações contábeis como estimativa contábil. • Desfecho de estimativa contábil é o valor monetário real resultante da resolução da transação, evento ou condição de que trata a estimativa contábil. Se, no julgamento do auditor, a administração não tratou adequadamente os efeitos da incerteza de estimativa das estimativas contábeis que geram riscos significativos, o auditor deve, se necessário, desenvolver um intervalo para avaliar a razoabilidade da estimativa contábil. O auditor deve avaliar, com base nas evidências de auditoria, se as estimativas contábeis nas
demonstrações são razoáveis no contexto da estrutura de RFA ou se apresentam distorção. Deve ainda obter evidências sobre se as divulgações das demonstrações relacionadas com estimativas contábeis estão de acordo com as exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável. ATENÇÃO! Um a diferença entre o desfecho da estimativa contábil e o valor originalmente divulgado nas demonstrações contábeis não representa necessariamente uma distorção nas demonstrações, já que estamos tratando apenas de estimativas.
12.4. Eventos Subsequentes A Resolução CFC no 1.225/2009 aprovou a NBC TA 560 – Eventos Subsequentes –, que da trata da responsabilidade do auditor independente em relação a eventos subsequentes na auditoria de demonstrações contábeis. De acordo com a norma, as demonstrações contábeis podem ser afetadas por certos eventos que ocorrem após a data das demonstrações contábeis. No Brasil, a NBC TG 24 – Evento Subsequente – analisa o tratamento nas demonstrações contábeis de eventos, favoráveis ou não, ocorridos entre a data das demonstrações contábeis (mencionada como “data do balanço” nesse pronunciamento) e a data na qual é autorizada a conclusão da elaboração das demonstrações contábeis. Essas estruturas costumam identificar dois tipos de eventos: a) os que fornecem evidência de condições existentes na data das demonstrações contábeis; b) os que fornecem evidência de condições que surgiram após a data das demonstrações contábeis. Uma informação importante é que a NBC TA 700 – Formação da Opinião e Emissão do Relatório –, explica que a data do Relatório do Auditor Independente informa ao leitor que o auditor considerou o efeito dos eventos e transações dos quais o auditor se tornou ciente e que ocorreram até aquela data. Os objetivos do auditor em relação aos eventos subsequentes são: a) obter evidência sobre se os eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente que precisam ser ajustados ou divulgados nas demonstrações contábeis estão adequadamente refletidos; b) responder adequadamente aos fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data de seu relatório, que, se fossem do seu conhecimento naquela data (do relatório), poderiam ter levado o auditor a alterá-lo. Para fins das normas de auditoria, eventos subsequentes são eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente e fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório. Devem ser considerados três momentos de eventos subsequentes: a) eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente; b) eventos que chegaram ao conhecimento do auditor após a data do seu relatório, mas
antes da data de divulgação das demonstrações contábeis; c) eventos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a divulgação das demonstrações contábeis.
Figura 12.2 – Três momentos de eventos subsequentes.
a) Eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente O auditor independente deve executar procedimentos de auditoria desenhados para obter evidência apropriada e suficiente de que todos os eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente que precisam ser ajustados ou divulgados nas demonstrações foram identificados. Esses procedimentos devem cobrir o período entre a data das demonstrações e a data do seu relatório, ou o mais próximo possível dessa data. Se, em decorrência desses procedimentos, o auditor identificar eventos que requerem ajuste ou divulgação nas demonstrações, deve determinar se cada um desses eventos está refletido de maneira apropriada nas demonstrações, de acordo com a estrutura conceitual aplicável. Dependendo da avaliação de risco do auditor independente, os procedimentos de auditoria requeridos podem incluir procedimentos necessários para obter evidência que envolva a revisão ou o teste de registros contábeis ou transações ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente. Além dos procedimentos de auditoria requeridos, o auditor independente pode considerar necessário e apropriado: • ler os últimos orçamentos disponíveis, previsões de fluxos de caixa e outros relatórios da administração relacionados de períodos posteriores à data das demonstrações contábeis; • indagar, ou estender as indagações anteriores verbais ou por escrito, aos consultores jurídicos sobre litígios e reclamações; • considerar a necessidade de representações formais que cubram determinados eventos subsequentes para corroborar outra evidência de auditoria e assim obter evidência de auditoria apropriada e suficiente. b) Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório, mas antes da data de divulgação das demonstrações contábeis O auditor independente não tem obrigação de executar nenhum procedimento de auditoria em relação às demonstrações contábeis após a data do seu relatório. Entretanto, se, após a data do seu relatório, mas antes da data de divulgação das
demonstrações contábeis, tomar conhecimento de fato que, se fosse do seu conhecimento na data do relatório, poderia ter levado o auditor a alterá-lo, ele deve: a) discutir o assunto com a administração; b) determinar se as demonstrações contábeis precisam ser alteradas e, caso afirmativo; c) indagar como a administração pretende tratar o assunto nas demonstrações contábeis. Em geral, pode ser que não haja exigência da legislação ou regulamentação para que a administração reapresente demonstrações contábeis. Esse é frequentemente o caso quando a emissão das demonstrações contábeis para o período seguinte é iminente, desde que sejam feitas as divulgações apropriadas nessas demonstrações. Caso a administração altere as demonstrações, o auditor deve: 1 – aplicar os procedimentos de auditoria necessários nas circunstâncias da alteração; 2 – estender os procedimentos mencionados até a data do novo relatório; 3 – fornecer novo relatório sobre as demonstrações alteradas. O novo relatório não deve ter data anterior à data de aprovação das demonstrações alteradas. Se a administração puder restringir a alteração das demonstrações contábeis aos efeitos do evento ou eventos subsequentes, o auditor pode limitar os procedimentos de auditoria aos eventos subsequentes. Nesses casos, o auditor deve alterar o relatório para incluir data adicional restrita a essa alteração que indique que os procedimentos sobre os eventos subsequentes estão restritos unicamente às alterações descritas na nota explicativa. Quando, nessas circunstâncias, o auditor alterar seu relatório para incluir data adicional, a data do relatório anterior à alteração subsequente feita pela administração permanece inalterada, pois essa data informa ao leitor quando o trabalho de auditoria para essas demonstrações foi concluído. Entretanto, é incluída data adicional no relatório para informar aos usuários que os procedimentos posteriores àquela data se restringiram à alteração subsequente das demonstrações contábeis. É o que chamamos de Relatório com dupla data. Segue exemplo desse tipo de data adicional: (Data do relatório do auditor independente), exceto para a Nota Y, que é de (data da conclusão dos procedimentos de auditoria restritos à alteração descrita na Nota Y). c) Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a divulgação das demonstrações contábeis Após a divulgação das demonstrações, o auditor independente não tem obrigação de executar nenhum procedimento de auditoria em relação às demonstrações. Entretanto, se após essa divulgação o auditor tomar conhecimento de fato que, se fosse do seu conhecimento na data do relatório, poderia tê-lo levado a alterar seu relatório, deve: a ) discutir o assunto com a administração e, quando apropriado, com os responsáveis pela governança; b) determinar se as demonstrações contábeis precisam ser alteradas e, caso afirmativo;
c) indagar como a administração pretende tratar do assunto nas demonstrações contábeis. Caso o relatório seja alterado, o auditor deve incluir no seu relatório, novo ou reemitido, Parágrafo de Ênfase com referência à nota explicativa que esclarece mais detalhadamente a razão da alteração das demonstrações emitidas anteriormente e do relatório anterior. Caso a administração não tome as providências necessárias para garantir que todos os que receberam as demonstrações emitidas anteriormente sejam informados da situação e não altere as demonstrações nas circunstâncias em que o auditor considere necessário, o auditor deve tomar as medidas apropriadas para tentar evitar o uso por terceiros daquele relatório de auditoria. Nesse caso, a norma estabelece que o auditor pode considerar apropriado buscar assessoria legal.
12.5. Transações com partes relacionadas A NBC TA 550 – partes relacionadas – trata da responsabilidade do auditor no que se refere ao relacionamento e transações com partes relacionadas durante a execução da auditoria de demonstrações contábeis. Muitas transações com partes relacionadas são efetuadas no curso normal dos negócios. Em tais circunstâncias, elas podem não representar um risco de distorção relevante maior do que o de transações similares com partes não relacionadas. Contudo, a natureza do relacionamento e transações com partes relacionadas em algumas circunstâncias pode dar origem a riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis maiores do que os de transações com partes não relacionadas. Por exemplo: • partes relacionadas podem operar por meio de uma série extensa e complexa de relacionamentos e estruturas, com um aumento correspondente na complexidade das transações; • os sistemas de informação podem ser ineficazes na identificação e resumo de transações e saldos em aberto entre a entidade e suas relacionadas; • as transações com partes relacionadas podem não ser conduzidas nos termos e condições normais de mercado. Como as partes relacionadas não são independentes uma da outra, muitas estruturas de relatório financeiro estabelecem exigências de contabilização e divulgação específicas para relacionamentos, transações e saldos a fim de possibilitar aos usuários das demonstrações a compreensão de sua natureza e efeitos concretos ou potenciais. Quando isso ocorre, o auditor tem a responsabilidade de executar procedimentos de auditoria para identificar, avaliar e responder aos riscos de distorção relevante decorrentes da não contabilização ou da não divulgação apropriada do relacionamento, transações ou saldos com partes relacionadas em conformidade com os requisitos da estrutura. O entendimento dos relacionamentos e das transações com partes relacionadas é relevante para que o auditor avalie se estão presentes um ou mais fatores de risco de fraude, pois a fraude pode ser cometida mais facilmente por meio das partes relacionadas.
Devido às limitações inerentes em uma auditoria, há um risco inevitável de que algumas distorções relevantes nas demonstrações contábeis possam não ser detectadas, apesar de a auditoria ser adequadamente planejada e executada, em conformidade com as normas de auditoria. Os objetivos do auditor são: a) atingir entendimento suficiente dos relacionamentos e transações com partes relacionadas para que possa reconhecer fatores de risco de fraude, se houver, e concluir, com base nas evidências obtidas, se as demonstrações atingem a apresentação adequada ou estão de acordo com a estrutura de conformidade (compliance); b) além disso, quando a estrutura de relatório financeiro aplicável estabelece requerimentos para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente de modo a determinar se os relacionamentos e transações com partes relacionados foram ou não adequadamente identificados, contabilizados e divulgados nas demonstrações, em conformidade com essa estrutura. Para fins das normas de auditoria, os seguintes termos têm os seguintes significados atribuídos: Transação em condições normais de mercado é a transação conduzida em termos e condições como aqueles entre um comprador voluntário e um vendedor voluntário, que não são relacionados e estão agindo de maneira mutuamente independente e buscando os seus melhores interesses. Parte relacionada é a parte que é: • uma pessoa ou outra entidade que tem controle ou influência significativa, direta ou indiretamente, por meio de um ou mais intermediários, sobre a entidade que reporta; ou • outra entidade sobre a qual a entidade tem controle ou influência significativa, direta ou indiretamente, por meio de um ou mais intermediários; ou • outra entidade que está sob controle comum juntamente com a entidade que reporta, por ter: a. controlador comum; b. proprietários que são parentes próximos; ou c. administração-chave comum. Durante a auditoria, o auditor deve permanecer atento, ao inspecionar registros ou documentos de acordos ou outras informações que possam indicar a existência de relacionamentos e transações com partes relacionadas que a administração não tenha anteriormente identificado ou divulgado para o auditor. Em particular, o auditor deve examinar os seguintes assuntos, em busca de indicações da existência de relacionamentos ou transações com partes relacionadas que a administração não tenha anteriormente identificado ou divulgado para o auditor: a) confirmações bancárias e de advogados, obtidas como parte dos procedimentos de
auditoria; b) minutas de reuniões dos acionistas/quotistas e dos responsáveis pela governança; c) outros registros ou documentos da entidade que o auditor considere necessários nas circunstâncias. Se o auditor identificar fatores de risco de fraude (inclusive circunstâncias relacionadas à existência de parte relacionada com influência dominante) ao executar os procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas referentes a partes relacionadas, deve considerar tais informações ao avaliar os riscos de distorção relevante devido à fraude. Por fim, se o auditor identificar acordos ou informações que indiquem a existência de relacionamentos ou transações com partes relacionadas que a administração não tenha anteriormente identificado ou divulgado, deve determinar se as circunstâncias confirmam a existência desses relacionamentos ou transações.
12.6. Representações formais (Carta de Responsabilidade da Administração) A Resolução CFC no 1.227/2009, que aprovou a NBC TA 580 – Representações Formais -, define representações formais como “uma declaração escrita pela administração, fornecida ao auditor, para confirmar certos assuntos ou suportar outra evidência de auditoria”, e não mais prevê a existência da figura da carta de responsabilidade. Importante ressaltar que as representações formais não incluem as demonstrações contábeis, nem seus registros comprobatórios. Quem elabora as representações formais é a própria administração, para entregar ao auditor, a fim de que se possa confirmar assuntos de relevância. Lembrem-se de que a administração é responsável pela elaboração e apresentação adequada das demonstrações contábeis, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro. Além da administração, a norma prevê que, quando apropriado, os responsáveis pela governança forneçam as representações formais ao auditor. Não vamos nos aprofundar nos conceitos de governança neste capítulo (normalmente cobrado em Auditoria Governamental), mas vamos ver o conceito de “Responsáveis pela governança”, segundo a Resolução CFC no 1.209/2009, que aprovou a NBC TA 260 – Comunicação com os Responsáveis pela Governança: “são as pessoas ou organizações com responsabilidade pela supervisão geral da direção estratégica da entidade e das obrigações relacionadas à responsabilidade da entidade. Isso inclui a supervisão geral do processo de relatórios contábeis. Para algumas entidades em algumas circunstâncias, os responsáveis pela governança podem incluir pessoal da administração, por exemplo, membros executivos de um conselho de administração de uma entidade do setor público ou privado, ou um sócio-diretor.” (grifo nosso)
Na prática, os membros executivos do Conselho de Administração são considerados responsáveis pela governança. 12.6.1. Objetivos do auditor De acordo com a NBC TA 580, em relação às representações formais, são objetivos do
auditor: • obter representações formais da administração, e quando apropriado, dos responsáveis pela governança, de que eles cumpriram com suas responsabilidades pela elaboração das demonstrações contábeis e pela integridade das informações fornecidas ao auditor; • dar suporte a outras evidências de auditoria relevantes às demonstrações contábeis por meio de representações formais, se o auditor determinar que estas são necessárias ou se forem exigidas por outras normas de auditoria; • reagir apropriadamente às informações contidas nas representações formais; • reagir prontamente caso a administração não forneça as representações solicitadas pelo auditor.
Figura 12.3 – Representações formais.
12.6.2. Membros da administração aos quais são solicitadas representações formais O auditor deve solicitar representações formais dos membros da administração com responsabilidades apropriadas pelas demonstrações contábeis e conhecimento dos assuntos envolvidos. Nesse sentido, são solicitadas representações formais dos responsáveis pela elaboração e pela apresentação das demonstrações contábeis. Essas pessoas podem variar, dependendo da estrutura de governança da entidade, mas a administração (e não os responsáveis pela governança) é normalmente a parte responsável. Em alguns casos, a administração pode decidir fazer indagações junto a outros que participam da elaboração e apresentação das demonstrações, inclusive que possuam conhecimento especializado. Segundo a NBC TA 580, tais indivíduos podem incluir, por exemplo: • atuário responsável por estimativas determinadas de forma atuarial; • engenheiro da companhia que possa ter responsabilidade e conhecimento sobre mensuração de passivos ambientais;
• departamento jurídico que possa fornecer informações essenciais a provisões para ações judiciais. Para reforçar a necessidade de que a administração faça representações completas, o auditor pode solicitar que a administração inclua nas representações formais a confirmação de que realizou todas as indagações que considerou apropriadas. Mas atenção: a NBC TA 260 (comunicação com os responsáveis pela governança) exige que o auditor comunique aos responsáveis pela governança as representações formais que ele solicitou da administração. 12.6.3. Representações formais sobre a responsabilidade da administração A informação que deve constar da representação formal com esse objetivo deve ser a de que a Administração cumpriu a sua responsabilidade pela elaboração das demonstrações contábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Ainda que se tenha obtido, durante os trabalhos de auditoria, evidência de que a administração cumpriu essas responsabilidades, é necessária a confirmação da administração, já que o auditor não é capaz de julgar esse fato apenas com base em evidência de auditoria. É necessário que a administração afirme que foram cumpridas. Por exemplo, o auditor não poderia ter certeza de que a administração forneceu todas as informações, sem lhe perguntar e receber confirmação de que tais informações foram fornecidas, ou de que a Administração entende que forneceu. As representações formais exigidas com essa finalidade se valem do reconhecimento e entendimento combinados com a administração quanto às suas responsabilidades nos termos do trabalho de auditoria, solicitando a confirmação de que ela (administração) os cumpriu. O auditor também pode pedir à administração que confirme o seu conhecimento e entendimento dessas responsabilidades em representações formais, particularmente quando, por exemplo: • os que assinaram os termos do trabalho de auditoria em nome da entidade já não têm mais responsabilidades relevantes; • há qualquer indicação de que a administração entendeu erroneamente essas responsabilidades. Em resumo: o auditor deve solicitar à administração que forneça representação formal no sentido de que: 1 – forneceu ao auditor todas as informações e permitiu os acessos necessários, conforme termos do trabalho de auditoria; 2 – todas as transações foram registradas e estão refletidas nas demonstrações contábeis. Outra finalidade das representações formais é o suporte de evidências de auditoria, conforme veremos na próxima seção.
12.6.4. Representações formais como evidência de auditoria Evidência de auditoria é a informação usada pelo auditor para chegar às conclusões nas quais se baseia o seu relatório de auditoria, segundo a NBC TA 500 – Evidência de Auditoria. O trabalho principal do auditor é aplicar os procedimentos de auditoria necessários à obtenção de evidências, a fim de serem utilizadas como base para a emissão de sua opinião. Se as representações formais são documentos que o auditor exige, por entender como necessários à formação de sua opinião, então as respostas às indagações são evidências de auditoria. Assim, podemos considerar as representações formais como evidências de auditoria. Podemos dizer que são importantes fontes de evidência, pois se a administração não fornecê- las, o auditor pode entender o fato como indício de que possam existir problemas que a administração está tentando esconder. Além disso, a solicitação de representações formais em vez de verbais pode levar a administração a considerar os assuntos com mais rigor e a elaborar sua resposta com mais cuidado, aumentando com isso a qualidade das informações apresentadas. Isso é normal: quem de nós não capricha mais na resposta ao atender a um questionamento de forma escrita? Mas atenção para um alerta constante da própria NBC TA 580: as representações formais, sozinhas, não fornecem evidência de auditoria apropriada (qualidade) e suficiente (quantidade) a respeito dos assuntos por elas tratados. Outro aspecto importante: o fato de a administração ter fornecido representações formais confiáveis não afeta a natureza ou extensão de outras evidências de auditoria que o auditor tenha obtido a respeito da responsabilidade da administração ou de outras afirmações específicas. 12.6.5. Data e período abrangido pelas representações Em relação à data das representações formais, houve uma mudança substancial em relação à s normas antigas. A NBC T-11.17 (revogada) previa que a carta de responsabilidade cujas Demonstrações Contábeis estavam sendo auditadas tivesse a mesma data do parecer dos auditores independentes. De acordo com a NBC TA 580, a data das representações formais deve ser tão próxima quanto praticável, mas não posterior à data do relatório do auditor, e que as representações formais devem ser relativas a todas as demonstrações contábeis e períodos mencionados no relatório (lembrem-se de que as novas normas não tratam mais de parecer, mas sim de relatório). O motivo da definição dessa data é que, como as representações formais são evidências de auditoria necessárias, a opinião do auditor não pode ser expressa e o relatório não pode ser datado, antes da data das representaçõesformais. Ou seja: obrigatoriamente, as representações não podem ser posteriores à data do relatório do auditor. Além disso, como o auditor está interessado em eventos que ocorram até a data do seu
relatório e que possam exigir ajuste ou divulgação nas demonstrações contábeis, as representações formais são datadas o mais próximo possível da data do seu relatório, mas não após este. Em algumas circunstâncias, pode ser apropriado que o auditor obtenha representação formal durante a execução dos trabalhos de auditoria. Nesse caso, pode ser necessário solicitar uma representação formal atualizada. As representações formais são referentes a todos os períodos mencionados no relatório do auditor, porque a administração precisa reafirmar que as representações formais anteriores sobre períodos anteriores continuam apropriadas. Problema prático: podem surgir situações em que a administração não esteve presente durante todos os períodos mencionados no relatório do auditor, e tais pessoas podem afirmar que não estão em posição de fornecer algumas ou todas as representações formais porque não estavam presentes durante o período. Esse fato não diminuiu a responsabilidade de tais pessoas pelas demonstrações contábeis como um todo, e ainda assim se aplica a exigência de que o auditor solicite delas representações formais que abranjam todos os períodos apresentados e cobertos no seu relatório. 12.6.6. Dúvida quanto à confiabilidade das representações Se o auditor tem preocupação a respeito da competência, integridade, valores éticos ou diligência da administração, deve avaliar o efeito que tais preocupações podem ter sobre a confiabilidade das representações (verbais ou escritas) e da evidência de auditoria em geral. Essas preocupações podem fazer o auditor concluir que o risco de representação errônea da administração nas demonstrações contábeis é tal que a auditoria não pode ser conduzida. O auditor pode considerar se retirar do trabalho, quando possível, a menos que os responsáveis pela governança tenham adotado medidas corretivas, que podem, todavia, não ser suficientes para possibilitar ao auditor a emissão de relatório de auditoria sem modificações (opinião não modificada). Em particular, se as representações formais forem incompatíveis com outras evidências de auditoria, o auditor deve executar procedimentos de auditoria para tentar solucionar o assunto. Se o assunto não for solucionado, o auditor deve reconsiderar a avaliação da administração, e determinar o efeito que isso pode ter sobre a confiabilidade das representações e da evidência de auditoria em geral. No caso de incompatibilidades identificadas entre uma ou mais representações formais e a evidência de auditoria obtida de outra fonte, o auditor pode considerar que a avaliação dos riscos se tornou inapropriada. Assim, deve rever a avaliação de riscos e determinar a natureza, época e extensão de procedimentos adicionais de auditoria para responder aos riscos avaliados. Se o auditor concluir que as representações formais não são confiáveis, deve tomar ações
apropriadas, inclusive determinar o possível efeito na sua opinião no relatório de auditoria. 12.6.7. Representações solicitadas e não fornecidas E se a administração não apresentar a representação formal exigida? Se a administração não fornecer uma ou mais das representações formais solicitadas, o auditor deve: a) discutir o assunto com a administração; b ) reavaliar a integridade da administração e avaliar o efeito que isso pode ter sobre a confiabilidade das representações (verbais ou escritas) e da evidência de auditoria em geral; c) tomar ações apropriadas, determinando o possível efeito sobre a sua opinião no relatório de auditoria. Adicionalmente, de acordo com a NBC TA 580, o auditor deve se abster de emitir opinião no relatório sobre as demonstrações contábeis se: a) existir dúvida suficiente a respeito da integridade da administração, de tal modo que as representações formais não sejam confiáveis; ou b) a administração não fornecer as representações formais relacionadas às responsabilidades da administração. Ou seja: a não apresentação de uma representação formal exigida leva à emissão de uma opinião modificada no relatório do auditor independente, no caso, uma abstenção de opinião. Isso porque, como já explicado, o auditor não é capaz de julgar apenas com base em outras evidências de auditoria se a administração cumpriu com as responsabilidades. Portanto, o auditor não tem condição de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente nesse sentido. Os possíveis efeitos sobre as demonstrações contábeis de tal limitação não se limitam a elementos, contas ou itens específicos das demonstrações contábeis e, portanto, estão disseminados, o que levaria à abstenção de opinião. Resumindo... Se está no período de contratação do auditor e a administração já manifesta que não irá fornecer as representações formais...
Se chegou ao final dos trabalhos e a administração, naquele momento, se recusa a fornecer as representações formais...
Segundo a NBC TA 210, não seria apropriado o auditor aceitar o trabalho, a menos que seja exigido por lei ou regulamento.
Nesse caso, segundo a NBC TA 580, o auditor deverá emitir um relatório de auditoria com abstenção de opinião.
Figura 12.4 – Resumo.
12.6.8. Outras representações formais Além da representação formal tratada até o momento, o auditor pode considerar necessário solicitar outras representações formais sobre as demonstrações contábeis, que podem suplementar, mas não fazer parte da representação formal principal. Essas representações suplementares podem incluir representações, por exemplo, sobre se a seleção e a aplicação das políticas contábeis são apropriadas.
Exercícios 157. (FCC/ISS-SP/2012) A carta de responsabilidade da administração da empresa auditada responsabiliza: a) a diretoria financeira e a de controladoria; b) o conselho de administração e o conselho fiscal; c) a diretoria executiva; d) o conselho de administração; e) a governança e a administração.
Comentários: A carta de responsabilidade da administração (uma das representações formais, regidas pela NBC TA 580) estabelece as responsabilidades da administração e dos responsáveis pela governança. Portanto, a letra E foi considerada a alternativa correta. Poderíamos questionar, dizendo que governança não é a mesma coisa que responsáveis pela governança. Realmente, há uma diferença conceitual entre “governança” e “responsáveis pela governança”. O primeiro termo se refere a um sistema pelo qual as organizações são dirigidas, monitoradas e incentivadas, envolvendo os relacionamentos entre proprietários, Conselho de Administração, Diretoria, Auditoria Independente, entre outros, segundo o Instituto Brasileiro de Governança Corporativa – IBGC. Já o segundo, de acordo com a NBC TA 260, se refere às pessoas ou organizações com responsabilidade pela supervisão geral da direção estratégica da entidade e das obrigações relacionadas à responsabilidade da entidade. Entretanto, não é a primeira vez que uma banca considera governança e responsáveis pela governança como sinônimos, por isso, atenção! Resposta: E. 158. (FCC/ISS-SP/2012) A empresa Resistente S.A. não concordou em apresentar a carta de responsabilidade da administração. Nesse caso, o auditor: a) não deve aceitar o trabalho, em qualquer situação, ainda que exigido por lei ; b) deve denunciar a empresa aos órgãos competentes e recusar a auditoria ; c) deve aceitar o trabalho, estabelecendo a limitação de escopo e evidenciando a recusa no relatório da auditoria; d) não deve aceitar o trabalho a menos que seja exigido por lei ou regulamento; e) deve ressalvar o parecer, apresentando nota de ênfase em qualquer situação.
Comentários: Esta questão foi retirada na literalidade da NBC TA 210. Segundo essa norma, quando a administração não reconhecer sua responsabilidade, ou não concordar em fornecer as representações formais, o auditor não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente (NBC TA 580, item A26). Nessas circunstâncias, não seria apropriado que o auditor aceitasse o trabalho de auditoria, a menos que seja exigido por lei ou regulamento. Nos casos em que o auditor deve aceitar o trabalho de auditoria, ele pode ter de explicar à administração a importância desses assuntos e suas implicações para o relatório do auditor independente. Resposta: D.
159. (FCC/T J-PI/2009-adaptada)De acordo com a Resolução CFC no 1.227/2009, do Conselho Federal de Contabilidade, que aprovou a NBC T A 580, que trata das representações formais da administração, é correto afirmar que a carta de responsabilidade da administração, quanto às informações e dados e à preparação e apresentação das demonstrações contábeis submetidas aos exames de auditoria, deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as referidas demonstrações. Julgue CERT O ou ERRADO.
Comentários: A afirmativa estaria correta em relação às normas de auditoria antigas, em vigor à época da prova. Entretanto, de acordo com a NBC TA 580, a data das representações formais deve ser tão próxima quanto praticável, mas não posterior à data do relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis. Ou seja, não é mais considerada a mesma data do parecer do auditor. Resposta: Errado. 160. (FCC/T CE-SE/2011) Segundo a NBC T A 560, evento subsequente é aquele ocorrido entre a data: a) de elaboração das demonstrações contábeis e a data de sua aprovação e fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório; b) das demonstrações contábeis e a data de sua aprovação e fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data de divulgação das demonstrações contábeis; c) das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente e fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório; d) de aprovação das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente e fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data de aprovação das demonstrações contábeis; e) de aprovação das demonstrações contábeis e a data da de sua divulgação e fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data de aprovação das demonstrações contábeis.
Comentários: A NBC TA 560 define evento subsequente como “eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente e fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório”. Portanto, mais uma questão literal da FCC retirada das novas normas técnicas de auditoria. Resposta: C. 161. (FCC/T CM-CE/2010) A utilização dos eventos subsequentes aplicados às contas de contas a pagar tem como objetivo: a) verificar se os valores pagos após a data de encerramento das demonstrações contábeis foram corretamente provisionados; b) avaliar as alterações significativas no fluxo dos procedimentos contábeis após o fechamento das demonstrações contábeis; c) complementar ou subsidiar os procedimentos de auditoria aplicados durante a avaliação dos saldos das demonstrações contábeis, a fim de concluir sobre a adequação do saldo da conta; d) certificar se os valores pagos foram efetivamente debitados em conta corrente da empresa auditada; e) certificar se a contabilização dessas contas são corretas.
Comentários: De acordo com a Resolução CFC no 1.225/09, que aprovou a NBC TA 560 – Eventos Subsequentes –, as demonstrações contábeis podem ser afetadas por certos eventos que ocorrem após a data das demonstrações contábeis.
Em relação às contas a pagar, o objetivo da apresentação de eventos subsequentes seria concluir sobre a adequação do saldo da conta. Assim, a única alternativa que completa o enunciado da questão é a de letra C, complementar ou subsidiar os procedimentos de auditoria aplicados durante a avaliação dos saldos das demonstrações, a fim de concluir sobre a adequação do saldo da conta. Lembrem-se de que um dos objetivos do auditor em relação aos eventos subsequentes é obter evidência sobre se os eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório, que precisam ser ajustados ou divulgados nas demonstrações, estão adequadamente refletidos. Resposta: C. 162. (FCC/Pref. São Paulo/AFT M/2007) Considere as afirmações a seguir, relativas a transações e eventos subsequentes ao término do exercício social a que se referem as demonstrações contábeis auditadas: I. A emissão de debêntures e ações não é considerada evento subsequente relevante. II. Eventos subsequentes, após a divulgação das demonstrações contábeis, não devem ser considerados pelo auditor, uma vez que ele não pode emitir um novo parecer. III. Caso os eventos subsequentes não sejam revelados adequadamente pela companhia, o auditor deve mencioná-los, como ressalva ou em parágrafo de ênfase, em seu parecer (relatório). IV. A desapropriação de bens da companhia pelo Poder Público é considerada um evento subsequente relevante. Está correto o que se afirma APENAS em: a) I e II; b) I e III; c) II e III; d) II e IV; e) III e IV.
Comentários: O item I está incorreto, pois a emissão de debêntures e ações deve ser considerada como relevante evento subsequente, se realizada após a data das demonstrações contábeis, por alterar o número disponível desses ativos no mercado. O item II está incorreto, por contrariar a definição de evento subsequente, em relação a eventos ocorridos após a data das demonstrações. O item III foi considerado correto pela banca, embora discordemos. Acontece que, se os eventos subsequentes não foram revelados nas demonstrações contábeis, não caberia mencioná-los em parágrafo de ênfase, pois esse parágrafo, segundo a NBC TA 706, é o parágrafo incluído no relatório de auditoria, referente a assunto “apropriadamente apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis”, que assumem grande importância para o entendimento das demonstrações pelo usuário, no julgamento do auditor. Assim, caberia ao auditor mencionar esses eventos como ressalva. De qualquer forma, o item foi considerado como correto. O item IV está correto, por alterar a quantidade de ativos da Companhia, o que vai influenciar as demonstrações contábeis como um todo. Resposta: E.
163. (Esaf/AFRF/2009-adaptada) O auditor, ao realizar auditoria na empresa Construção S.A., aplicou todos os procedimentos de auditoria necessários ao trabalho, realizando os trabalhos em conformidade com as normas de auditoria. Ao solicitar representação formal de que a Administração da empresa cumpriu a sua responsabilidade pela elaboração das demonstrações contábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, esta deve ser emitida em data: a) de encerramento das demonstrações contábeis; b) do término dos relatórios de revisão; c) da publicação das demonstrações contábeis; d) tão próxima quanto praticável, mas não posterior à data do relatório do auditor; e) em que o auditor finalizar os trabalhos em campo.
Comentários: De acordo com a NBC TA 580, a data das representações formais deve ser tão próxima quanto praticável, mas não posterior à data do relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis. Resposta: D. 164. (Esaf/Sefaz-SP/2009-adaptada)Sempre que não possa ter expectativa razoável quanto à existência de outra evidência de auditoria pertinente, deve o auditor obter declarações por escrito da administração, sobre os assuntos significativos para as Demonstrações Contábeis, por meio da(o) chamada(o): a) Carta de Responsabilidade da Administração; b) Circularização dos Consultores Jurídicos; c) Termo de Diligência; d) Representação Formal; e) Carta de Conforto.
Comentários: A Resolução CFC no 1.227/09, que aprovou a NBC TA 580 – Representações Formais, as define como “uma declaração escrita pela administração, fornecida ao auditor, para confirmar certos assuntos ou suportar outra evidência de auditoria”, e não mais prevê a existência da figura da carta de responsabilidade. A título de conhecimento, segundo a NPA no 12, do Ibracon (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, antigo Instituto Brasileiro de Contadores), o objetivo da emissão, por parte do auditor independente, de uma Carta de Conforto (alternativa E) é auxiliar o coordenador da oferta envolvido com a emissão dos títulos e valores mobiliários, no processo de investigação profissional de sua responsabilidade, relacionado ao documento de oferta (“documento de oferta”). Resposta: D. 165. (Sefaz-SP/AFRE/2006/FCC-adaptada) As transações com partes relacionadas são normalmente irrelevantes para determinação da extensão dos procedimentos de auditoria uma vez que são efetuadas sob condições comutativas. Julgue CERT O ou ERRADO.
Comentários: Condição comutativa é a condição que chamamos, em matemática, quando a ordem dos fatores não altera o produto, como, por exemplo, dizer que tanto faz uma transação ocorrer
entre controlada e controladora, ou entre controladora e controlada. Na questão, podemos observar dois equívocos. Primeiro, ao afirmar que as transações com partes relacionadas são irrelevantes. Segundo, quando afirma que são efetuadas sob condições de comutatividade. Vejam o que prescreve a Comissão de Valores Mobiliários – CVM: “Partes relacionadas podem ser definidas, de um modo amplo, como aquelas entidades, físicas ou jurídicas, com as quais uma companhia tenha possibilidade de contratar, no sentido lato deste termo, em condições que não sejam as de comutatividade e independência que caracterizam as transações com terceiros alheios à companhia, ao seu controle gerencial ou a qualquer outra área de influência.” (grifo nosso)
Resposta: Errado. 166. (Esaf/Receita Federal/2009) A empresa Grandes Negócios S.A. adquiriu a principal concorrente, após o encerramento do balanço e a emissão do parecer pelos auditores. No entanto, a empresa ainda não havia publicado suas demonstrações com o parecer. Nessa situação, a firma de auditoria deve: a) manter o parecer com data anterior ao evento, dando encerramento aos trabalhos; b) obrigatoriamente, rever o parecer considerando o fato relevante; c) estabelecer que a empresa inclua o evento relevante nas notas explicativas; d) refazer o parecer considerando as novas informações, determinando nova data para publicação das demonstrações contábeis; e) decidir se as demonstrações devem ser ajustadas, discutir o assunto com a administração e tomar as medidas apropriadas às circunstâncias.
Comentários: Questão retirada de forma literal da norma antiga. Atualmente, a norma vigente que trata de eventos subsequentes é a NBC TA 560, que define esse tipo de evento como sendo aqueles ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente e fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório. Em relação ao disposto na questão, atualmente a norma vigente determina que auditor deve: (a) discutir o assunto com a administração e, quando apropriado, com os responsáveis pela governança; (b) determinar se as demonstrações contábeis precisam ser alteradas e, caso afirmativo; (c) indagar como a administração pretende tratar o assunto nas demonstrações contábeis. Resposta: E. 167. (Esaf/AFRF/2009-adaptada) O auditor da empresa Encerramento S.A. concluiu que o uso do pressuposto de continuidade operacional foi apropriado, mas obteve evidências da incapacidade de continuidade da entidade, nos próximos seis meses, tudo tendo sido adequadamente divulgado nas demonstrações contábeis. Dessa forma, deve o auditor: a) informar, em parágrafo de ênfase no parecer, os efeitos da situação na continuidade operacional da empresa de forma que os usuários tenham adequada informação sobre a situação; b) emitir parecer com ressalva, limitando o escopo dos trabalhos pelas restrições financeiras apresentadas pela atividade; c) emitir parecer com abstenção de opinião por não conseguir determinar a posição econômica e financeira da empresa; d) emitir parecer sem ressalva, mas estabelecendo que a empresa apresente as demonstrações contábeis, de forma a divulgar os valores dos ativos e passivos por valor de realização; e) relatar em parecer adverso os efeitos no patrimônio que o processo de descontinuidade ocasiona, trazendo os valores
dos ativos e passivos, a valor de realização.
Comentários: Questão adaptada, bastante explicativa. No caso proposto, podemos identificar três fatos: 1) o uso do pressuposto de continuidade operacional foi apropriado; 2) há evidências da incapacidade de continuidade; e 3) houve a adequada divulgação nas demonstrações contábeis. Com isso, podemos concluir que a única alternativa que corresponde à situação é a letra A, embora não tenha citado que a opinião não seria modificada. A alternativa D cita o parecer sem ressalva, mas impõe uma condição desnecessária, visto que já houve a apresentação devida. Resposta: A. 168. (Esaf/Sefaz-SP – APOFP/2009) Ao avaliar o pressuposto de continuidade operacional da entidade auditada, o auditor deve lançar mão de indicações que, isoladamente ou não, possam sugerir dificuldades na continuação normal dos negócios. Entre tais indicações, não se inclui: a) incapacidade financeira de a entidade pagar seus credores nos vencimentos; b) alteração na política econômica governamental que afete a todos os segmentos produtivos; c) existência de passivo a descoberto (Patrimônio Líquido negativo); d) posição negativa do Capital Circulante (deficiência de Capital Circulante); e) falta de capacidade financeira dos devedores em saldar seus compromissos com a entidade.
Comentários: Questão bastante intuitiva. Já que a política governamental afeta todos os segmentos produtivos, as consequências serão sentidas por todos e não apenas pela empresa. Todos os outros itens são específicos da entidade auditada. Dessa forma, a única alternativa que não corresponde a indicações de uma possível descontinuidade operacional é a letra B. Resposta: B. 169. (Esaf/Sefaz-SP/2009) As seguintes opções constituem exemplos de transações e eventos subsequentes, exceto: a) perda em contas a receber decorrente de falência do devedor; b) alteração do controle societário; c) aporte de recursos, inclusive como aumento de capital; d) destruição de estoques em decorrência de sinistro; e) variação sazonal dos custos com insumos.
Comentários: De acordo com a NBC TA 560, as demonstrações contábeis podem ser afetadas por certos eventos que ocorrem após a data das demonstrações contábeis, e antes da emissão do relatório do auditor independente. De modo geral, são eventos favoráveis ou não à administração, mas imprevisíveis. Nesse sentido, a alternativa E apresenta um fato que poderia ter sido previsto, por ser constante: variação sazonal dos custos. As demais alternativas apresentam fatos que atendem à definição.
Resposta: E. 170. (Esaf/Sefaz-SP– APOFP/2009) Em relação ao tema ‘contingências’, podemos afirmar que o trabalho do auditor visa identificar as seguintes ocorrências, exceto: a) passivos não registrados; b) contingências passivas relacionadas a litígios; c) contingências ativas relacionadas a pedidos de indenização; d) contingências passivas relacionadas a questões tributárias; e) ativos não registrados.
Comentários: Dado o princípio da prudência, o ativo contingente não deve ser reconhecido se a entrada dos benefícios econômicos for apenas possível ou provável. Caso essa entrada de recursos seja praticamente certa, já não se trata mais de ativo contingente. Dessa forma, o trabalho do auditor não visa identificar a ocorrência de ativos não registrados, em se tratando de contingências, como pedido pelo caput da questão. Resposta: E. 171. (Esaf/Susep/2010) As estimativas contábeis reconhecidas nas demonstrações contábeis da empresa são de responsabilidade: a) dos auditores externos; b) dos advogados; c) da auditoria interna; d) do conselho de administração; e) da administração da empresa.
Comentários: Estimativa contábil, segundo a NBC TA 540, que trata do tema, é a aproximação de um valor monetário na ausência de um meio de mensuração preciso. Essas estimativas são de responsabilidade da administração da entidade e se baseia em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nas demonstrações contábeis. Portanto, questão bastante direta, cuja resposta é a letra E. Resposta: E. 172. (Esaf/Pref. Natal/AT M/2008) O auditor, ao realizar processo de auditoria na empresa Mother S.A., constata a existência de benefício de Previdência Privada concedido a seus funcionários. A empresa participa com 80% das contribuições totais, tendo pactuado em contrato a participação e a complementação das insuficiências de fundos. No intuito de aplicar os procedimentos de auditoria na área, a empresa de auditoria contrata firma especializada em cálculos atuariais, para verificação. Assim, a responsabilidade do auditor: a) limita-se aos trabalhos por ele efetuados, sendo a firma especializada responsável pelos trabalhos especiais, tendo o auditor de mencionar o nome da empresa responsável pelos trabalhos e os efeitos apurados; b) é igual à da empresa contratada, respondendo pelos erros ou fraudes que possam surgir, sendo obrigatória a menção da empresa contratada no parecer de auditoria; c) fica restrita à sua competência profissional, e, na ocorrência de emitir parecer sem ressalva, não poderá fazer referência do especialista no seu parecer; d) é compartilhada com a empresa contratada na avaliação das metodologias e técnicas utilizadas, respondendo tecnicamente pelos cálculos e valores apresentados nas demonstrações contábeis; e) está condicionada à escolha de empresa idônea e competente que não possua vínculo com a empresa auditada e que
não tenha dependência, sendo a responsabilidade técnica e de avaliação de metodologias para avaliação dessa área de responsabilidade da empresa especializada.
Comentários: As alternativas A e B estão incorretas, pois, segundo a NBC TA 620, o auditor é o único responsável por expressar opinião de auditoria, e essa responsabilidade não é reduzida pela utilização do trabalho de especialista contratado pelo auditor. Além disso, o auditor não deve fazer referência ao trabalho do especialista do auditor em seu relatório que contenha opinião não modificada. Se o auditor fizer referência ao trabalho de especialista em seu relatório porque essa referência é relevante para o entendimento de ressalva ou outra modificação na sua opinião, deve indicar no relatório que essa referência não reduz a sua responsabilidade por essa opinião. A alternativa C está correta, e é o gabarito da questão. A alternativa D está incorreta, pois, como já vimos, não há um compartilhamento de responsabilidades, assumindo o auditor a responsabilidade integral pelos trabalhos, restrita à sua competência profissional. Outro erro da alternativa é afirmar que o auditor vai responder tecnicamente pelos dados apresentados nas demonstrações, o que é responsabilidade da administração da empresa auditada. A alternativa E está incorreta, pois a única restrição à responsabilidade do auditor é em relação a sua competência profissional. Resposta: C. 173. (Esaf/Pref. Natal/AT M/2008) Não corresponde a um evento subsequente que gera ajuste nas demonstrações financeiras: a) decisão definitiva de processo judicial, dando ganho ou perda da causa que represente valor relevante; b) perda de valor de investimentos, em decorrência do declínio do valor de mercado das ações; c) descoberta de erros ou fraudes posteriores, que afetam o resultado da empresa; d) determinação de valores referentes a pagamento de participação nos lucros ou referente a gratificações assumidas legalmente e não formalizadas; e) ativos deteriorados, que constavam com valor significativo e que não foram ajustados.
Comentários: Conforme vimos em questões anteriores, a alternativa B é a única que apresenta um fato esperado – variação positiva ou negativa dos preços das ações. As demais alternativas correspondem a eventos subsequentes que geram ajustes nas demonstrações financeiras. Resposta: B. 174. (Esaf/AFRF/2009) O auditor, ao avaliar as provisões para processos trabalhistas elaboradas pela Empresa Projeções S.A., percebeu que nos últimos três anos, os valores provisionados ficaram distantes dos valores reais. Dessa forma, deve o auditor: a) estabelecer novos critérios para realização das estimativas pela empresa, no período; b) determinar que a administração apresente novos procedimentos de cálculos que garantam os valores registrados; c) ressalvar o parecer, por inadequação dos procedimentos, dimensionando os reflexos nas demonstrações contábeis;
d) exigir que seja feita uma média ponderada das perdas dos últimos três anos, para estabelecer o valor da provisão; e) avaliar se houve o ajuste dos procedimentos, para permitir estimativas mais apropriadas no período.
Comentários: Erros das alternativas: a) Os critérios devem ser estabelecidos pela administração, não pelo auditor. b) Por tratarmos de estimativas, não há necessidade de garantia dos valores registrados. c) Uma diferença entre o desfecho da estimativa e o valor originalmente divulgado não representa necessariamente uma distorção. d) Não cabe ao auditor estabelecer os critérios para o estabelecimento das estimativas. e) Alternativa correta, por ser a única possível ao auditor. Resposta: E. 175. (Esaf/CGU/2006)Consideram-se exemplos de transações e eventos subsequentes, havidos entre a data de término do exercício social e até após a data da divulgação das demonstrações contábeis, exceto: a) as operações rotineiras de compra e venda; b) a compra de nova subsidiária ou de participação adicional relevante em investimento anterior; c) a destruição de estoques ou estabelecimento em decorrência de sinistro; d) a alteração do controle societário; e) o aporte de novos recursos, inclusive como aumento de capital.
Comentários: Para responder questões desse tipo, temos que identificar qual das operações são relevantes e específicas apenas daquela empresa auditada. Dessa forma, verificamos que a letra A apresenta uma situação típica, rotineira, não sendo, portanto, caracterizada como evento subsequente. Todas as outras afirmativas exibem eventos relevantes e/ou atípicos que aconteceram na empresa auditada. Resposta: A 176. (Esaf/Susep/2010) O auditor externo, ao avaliar as demonstrações contábeis da empresa Evolution S.A., identificou que a empresa está discutindo a similaridade de seus produtos com produtos de concorrentes que possuem isenção de tributação. A empresa não vem recolhendo o referido tributo há mais de cinco anos e o valor relativo a essa contingência é significativo. Caso a decisão vier a ser contrária à empresa, a mesma entrará em processo de descontinuidade. A decisão deve ter seu mérito julgado em quatro anos. Dessa forma deve o auditor emitir parecer: a) negativa de opinião, por não poder firmar opinião sobre as demonstrações contábeis; b) com ressalva, evidenciando o fato como restritivo às demonstrações contábeis; c) adverso, por não permitir avaliar as demonstrações contábeis; d) sem ressalva, visto que há incerteza no desdobramento da causa; e) sem ressalva, com introdução de parágrafo de ênfase fazendo referência à nota explicativa que deve descrever detalhadamente o evento.
Comentários: Segundo a NBC TA 570, se o auditor identificar uma incerteza sobre a continuidade operacional da empresa, mas entender que essa incerteza foi divulgada de forma adequada nas demonstrações contábeis, ele deverá expressar uma opinião sem ressalvas e incluir um
parágrafo de ênfase em seu relatório para destacar a existência de incerteza significativa relacionada ao evento ou à condição que pode levantar dúvida significativa quanto à capacidade de continuidade operacional. Deverá, ainda, chamar a atenção para a nota explicativa às demonstrações que divulgam os assuntos. Já se considerar que não for feita divulgação adequada nas demonstrações, deverá expressar uma opinião com ressalva ou adversa, conforme apropriado. Considerando que, de acordo com o caput da questão, o auditor identificou essa questão de possível descontinuidade operacional a partir das demonstrações contábeis (isto é, podese entender que a informação foi corretamente divulgada pela empresa), deverá emitir um parecer (relatório) sem ressalvas e acrescentar um parágrafo de ênfase. Resposta: E. 177. (COPS/ICMS-PR/2012)Quanto à continuidade normal dos negócios da empresa auditada, assinale a alternativa que apresenta, corretamente, a responsabilidade do auditor. a) Apresentar parágrafo de ênfase no relatório de auditoria eximindo-se da responsabilidade da continuidade dos negócios da empresa auditada, por ser esta uma responsabilidade da administração. b) Determinar um período mínimo de continuidade operacional da empresa auditada, contado da data de elaboração e apresentação das demonstrações contábeis, e expressar em seu relatório a certeza quanto à capacidade de continuidade operacional. c) Obter evidência de que a entidade auditada não venha a sofrer solução de continuidade, no mínimo cinco anos contados da data das demonstrações contábeis objeto da auditoria. d) Obter dos administradores uma carta de responsabilidade com o objetivo de garantir a permanência da entidade auditada no mercado por período não inferior a um ano, a contar da data do balanço objeto da auditoria. e) Obter suficiente evidência de auditoria sobre a adequação do uso pela administração do pressuposto de continuidade operacional na elaboração e apresentação das demonstrações contábeis, e expressar uma conclusão sobre a existência de incerteza significativa quanto à capacidade de continuidade operacional.
Comentários: Reparem que a questão não mencionou que a empresa está com risco de continuidade. Ela apenas objetiva saber do candidato a responsabilidade do auditor no caso da avaliação do pressuposto de continuidade operacional realizado pela administração. Como visto na parte teórica, segundo a NBC TA 570, a letra E traduz, literalmente, o objetivo do auditor ao realizar essa avaliação. Resposta: E. 178. (FGV/Sefaz-RJ – Analista de CI/2011)Em resposta a uma circularização, os advogados da entidade auditada assim classificaram as chances de perda nos processos judiciais em que aquela (auditada) era ré: Natureza
Valor
Risco
Trabalhista
R$ 3.700.000,00
Remota
Trabalhista
R$ 6.000.000,00
Provável
Fiscal
R$ 300.000,00
Possível
Considerando essa situação e sabendo que o contador adotou os procedimentos corretos, consoante a regulamentação do CFC para estimativas e contingências, o auditor deverá certificar-se de que (sabendo que os saldos são relevantes): a) não foram mencionados quaisquer dos valores acima, uma vez que ainda não houve decisão judicial definitiva; b) apenas as contingências fiscais devem ser contabilizadas;
c) todas as contingências acima devem ser contabilizadas; d) em relação à contingência trabalhista enquadrada como remota, não deve ser feito registro no balanço patrimonial nem ser mencionada em notas explicativas; e) a contingência trabalhista classificada como provável não deve ser contabilizada.
Comentários: Conforme visto na teoria, em relação às contingências passivas a empresa deverá reconhecer e divulgar as provisões se a chance de perda for provável, apenas divulgar a contingência passiva se a probabilidade de perda for possível e nem reconhecer nem divulgar, caso a chance seja remota. Nesse sentido, e sabendo que os saldos são relevantes, o auditor deverá verificar se o processo fiscal foi apenas divulgado, se o processo trabalhista de R$3,7 milhões (classificado como chance remota) não foi divulgado nem reconhecido e se o processo trabalhista de R$6 milhões foi divulgado e reconhecido. Dessa forma, a opção correta é a letra D. Resposta: D. 179. (FCC/T CE AM/2012) O auditor externo da empresa Pública S.A. (entidade de economia mista) elaborou a revisão das contingências trabalhistas, cíveis e tributárias constatando a seguinte posição de probabilidades de perdas: Prováveis R$100.000,00 Possíveis R$50.000,00 Remotas R$30.000,00 Ao examinar as provisões constituídas e notas explicativas e considerando as normas vigentes pertinentes a contingências, para validar as demonstrações contábeis com relação a esses fatos, deverá contar que a empresa: a) não reconheceu provisões, visto que empresas públicas e entidades de economia mista não estão sujeitas à contestação Judicial; b) reconheceu, no passivo, provisões no valor de R$180.000,00; c) reconheceu, no passivo, provisões no valor de R$150.000,00 e apresentou nota explicativa, evidenciando as contingências remotas no valor de R$30.000,00; d) reconheceu, no passivo, provisões no valor de R$100.000,00 e evidenciou, em nota explicativa, o valor de R$50.000,00, relativo às possíveis perdas; e) reconheceu, no passivo, provisões no valor de R$100.000,00 e evidenciou em nota explicativa.
Comentários: A partir da explicação da questão anterior, temos que o processo classificado como provável (R$100.000,00) deve ser reconhecido e divulgado, o classificado como possível (R$50.000,00) apenas divulgado e o como remota (R$30.000,00) nem reconhecido nem divulgado. Resposta: D. 180. (FCC/ISS-SP/2012) A empresa T erceserv S.A. possui prejuízos fiscais decorrentes de resultados negativos apurados nos últimos dois anos no valor de R$1.000.000,00. Opera em Mercado extremamente competitivo e não há por parte da administração expectativa de obtenção de lucros nos próximos 5 anos. A empresa aposta na qualidade dos serviços prestados para superar a concorrência e começar a gerar lucro. Como não há prescrição do crédito tributário, a empresa constituiu provisão ativa para reconhecimento do crédito. Nesse caso, o auditor externo deve: a) ressalvar o relatório de auditoria, mesmo que o valor seja irrelevante, uma vez que a empresa infringe regra contábil e fiscal; b) abster-se de emitir o relatório de auditoria, em virtude de não atender aos pronunciamentos contábeis vigentes;
c) solicitar que a empresa reverta o lançamento, caso a empresa não atenda ressalvar o relatório de auditoria; d) manter o lançamento, uma vez que o crédito é devido, e emitir relatório de auditoria sem ressalva ou ênfase; e) recomendar que seja apropriado parte para o resultado do período, uma vez que o benefício já é devido, e emitir relatório de auditoria sem ressalva.
Comentários: Vimos que Contingências Ativas não podem ser reconhecidas (provisionadas) nas demonstrações contábeis. Nesse sentido, ao se deparar com a situação dada pela questão, o auditor deverá discutir com a administração o ajuste das demonstrações. Caso não seja atendido, emitirá uma opinião com ressalva, pois se trata de uma distorção relevante e não generalizada. Resposta: C.
Capítulo 13
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal
Principais legislações correlacionadas ao capítulo: IN SFC/MF no 01/2001, Lei no 10.180/2001.
13.1. O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal A Lei no 10.180/2001 disciplina os Sistemas de Planejamento e de Orçamento Federal, de Administração Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Poder Executivo Federal (SCI-PEF). Para a nossa matéria, o que nos interessa está contido entre os arts. 19 e 38 dessa Lei, que é a parte relacionada ao Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. 13.1.1. Finalidades do SCI-PEF Sem dúvida alguma este item é o mais explorado em provas, pois reproduz as quatro finalidades do SCI emanadas do art. 74 da Constituição Federal. O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal visa à avaliação da ação governamental e da gestão dos administradores públicos federais, por intermédio da fiscalização contábil, orçamentária, financeira, operacional e patrimonial (para gravar, COFOP), e a apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. O SCI-PEF tem as seguintes finalidades: I – avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União; II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto a eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial (OFIP) nos órgãos e nas entidades da Administração Pública Federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado; III – exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direito se haveres da União; IV – apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. Esquematizando...
Figura 13.1 – Sistema de controle interno.
13.1.2. Competências do SCI-PEF É importante não confundir as quatro finalidades do SCI, vistas no item anterior, com as competências dos órgãos e unidades desse Sistema de Controle Interno, que engloba as finalidades e acrescenta diversas outras, conforme veremos a seguir. I – Avaliar o cumprimento das metas estabelecidas no plano plurianual. II – Fiscalizar e avaliar a execução dos programas de governo, inclusive ações descentralizadas realizadas à conta de recursos oriundos dos Orçamentos da União, quanto ao nível de execução das metas e objetivos estabelecidos e à qualidade do gerenciamento. III – Avaliar a execução dos orçamentos da União. IV – Exercer o controle das operações de crédito, avais, garantias, direitos e haveres da União. V – Fornecer informações sobre a situação físico-financeira dos projetos e das atividades constantes dos orçamentos da União. VI – Realizar auditoria sobre a gestão dos recursos públicos federais sob a responsabilidade de órgãos e entidades públicos e privados. VII – Apurar os atos ou fatos inquinados de ilegais ou irregulares, praticados por agentes públicos ou privados, na utilização de recursos públicos federais e, quando for o caso, comunicar à unidade responsável pela contabilidade para as providências cabíveis. VIII – Realizar auditorias nos sistemas contábil, financeiro, orçamentário, de pessoal e demais sistemas administrativos e operacionais.
IX – Avaliar o desempenho da auditoria interna das entidades da administração indireta federal. X – Elaborar a Prestação de Contas Anual do Presidente da República a ser encaminhada ao Congresso Nacional. ATENÇÃO! A CGU (órgão central do SCI-PEF) elabora a Prestação de contas do Presidente, o TCU emite parecer prévio e o Congresso julga.
XI – Criar condições para o exercício do controle social sobre os programas contemplados com recursos oriundos dos orçamentos da União. 13.1.3. Atividades Complementares do SCI-PEF Além das finalidades e atividades precípuas exercidas pelo SCI-PEF, a IN no 01/2001 destaca algumas atividades complementares desse Sistema, quais sejam: Elaboração da Prestação de Contas do Presidente da República Essa atividade consiste em receber as informações dos órgãos que executam os orçamentos da União, avaliar a consistência das mesmas e encaminhá-las ao Tribunal de Contas da União. Faz parte dessa função a emissão de parecer quadrimestral sobre o cumprimento da Lei de Responsabilidade Fiscal, por parte do Poder Executivo Federal. Controle Social A criação de condições para o exercício do controle social sobre os programas contemplados com recursos oriundos dos orçamentos da União visa fortalecer este mecanismo complementar de controle público, por intermédio da disponibilização de informações sobre as atividades desenvolvidas, particularmente no que se refere à avaliação da execução dos programas e avaliação da gestão. O SCI-PEF deve avaliar os mecanismos de controle social previstos nos respectivos programas de governo, particularmente naqueles casos em que a execução das ações se realiza de forma descentralizada nas diferentes unidades da federação e nos municípios, devendo destacar se os mesmos estão devidamente constituídos, estão operando adequadamente, têm efetiva representatividade dos agentes sociais e realizam suas atividades de forma efetiva e independente. Auditoria de Tomada de Contas Especial A Tomada de Contas Especial/TCE é um processo administrativo, instaurado pela autoridade administrativa competente, quando se configurar omissão no dever de prestar contas, a não comprovação da aplicação dos recursos repassados pela União, da ocorrência de desfalque ou desvio de dinheiros, bens e valores públicos, ou, ainda, da prática de qualquer ato ilegal, ilegítimo ou antieconômico de que resulte dano ao Erário. A instauração da TCE visa apurar os fatos, identificar os responsáveis e quantificar o dano causado ao erário sempre que a Administração Pública tiver de ser ressarcida de prejuízos que lhe foram causados. Análise de Processos de Pessoal A análise de processos de pessoal consiste na análise dos atos de admissão, desligamento, aposentadoria, reforma e pensão e visa a subsidiar o Tribunal de Contas da União no cumprimento do disposto no inciso III, do art. 71, da Constituição Federal, que trata da apreciação dos atos de pessoal, quanto à legalidade, para fins de registro. Avaliação das Unidades de Auditoria Interna A avaliação das unidades de auditoria interna das entidades da Administração Indireta Federal consiste em avaliar o desempenho das mesmas e visa comprovar se estão estruturadas de forma adequada, realizando suas funções de acordo com os respectivos planos de trabalho e observando as normas da IN no 01/2001 no que for aplicável. Diligências As diligências visam buscar informações e esclarecimentos junto aos gestores públicos sobre as razões que levaram à prática de qualquer ato orçamentário, financeiro, patrimonial e operacional praticado por agente público, a fim de subsidiar os exames a cargo do SCI-PEF, inclusive no apoio institucional ao Controle Externo.
Figura 13.2 – Atividades complementares do SCI-PEF.
13.1.4. Disposições Gerais Nenhum processo, documento ou informação poderá ser sonegado aos servidores do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, no exercício das atribuições inerentes às atividadesde auditoria, fiscalização e avaliação de gestão.
Importante que fique claro que não se pode negar a um servidor do SCI uma documentação que esteja relacionada ao trabalho que ele está desempenhando. Sobre o tema, o agente público que, por ação ou omissão, causar embaraço, constrangimento ou obstáculo à atuação do Sistema de Controle Interno, no desempenho de suas funções institucionais, ficará sujeito à pena de responsabilidade administrativa, civil e penal. É dever do servidor guardar sigilo sobre dados e informações pertinentes aos assuntos a que tiver acesso em decorrência do exercício de suas funções, utilizando-os, exclusivamente, para a elaboração de pareceres e relatórios destinados à autoridade competente, também sob pena de responsabilidade administrativa, civil e penal. Se a documentação ou informação envolver assuntos de caráter sigiloso, deverá ser dispensado tratamento especial. Outro ponto importante é que é vedada a nomeação para o exercício de cargo, inclusive em comissão, no âmbito do SCI -PEF, de pessoas que tenham sido, nos últimos cinco anos: I – responsáveis por atos julgados irregulares por decisão definitiva do Tribunal de Contas da União, do tribunal de contas de Estado, do Distrito Federal ou de Município, ou ainda, por conselho de contas de Município; II – punidas, em decisão da qual não caiba recurso administrativo, em processo disciplinar por ato lesivo ao patrimônio público de qualquer esfera de governo; III – condenadas em processo criminal por prática de crimes contra a Administração Pública. Os cargos em comissão, no âmbito da SFC/CGU, assim como os cargos de Assessor Especial de Ministro de Estado incumbido de funções de Controle Interno (AECI), serão providos, preferencialmente, por ocupantes dos cargos efetivos da carreira de Finanças e Controle. Na hipótese de provimento dos cargos de que trata este artigo por não integrantes da carreira de Finanças e Controle, será exigida a comprovação de experiência de, no mínimo, cinco anos em atividades de auditoria, de finanças públicas ou de contabilidade pública. A indicação para o cargo de AECI será submetida previamente à apreciação da CGU. Os órgãos e as unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, ao desempenhar o seu trabalho, constatando indícios de irregularidades, comunicarão ao Ministro supervisor da unidade gestora ou entidade e aos respectivos órgãos de controle interno e externo dos entes recebedores para que sejam tomadas as providências de suas competências. Quando ocorrer prejuízo à União, os órgãos e as unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal adotarão as providências de sua competência, previstas na legislação pertinente, com vistas ao ressarcimento ao erário.
13.2. Auditoria no setor público federal Como revisão da definição de Auditoria, vamos nos remeter à obra de Franco e Marra (2011) para definir o objeto da auditoria:
“conjunto de todos os elementos de controle do patrimônio administrado, os quais compreendem registros contábeis, papéis, documentos, fichas, arquivos e anotações que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dos atos da administração, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais”. (grifo nosso)
Neste ponto, podemos dividir a Auditoria em dois grandes grupos, e a partir daqui, centrar nosso foco no que será objeto do presente capítulo. De acordo com o ambiente em que será aplicada, a Auditoria poderá ser Governamental ou Não Governamental (Privada). A Auditoria Não Governamental – ou Privada, Independente, Empresarial, das Demonstrações Contábeis, das Demonstrações Financeiras – é uma técnica contábil, constituída por um conjunto de procedimentos técnicos sistematizados, para obtenção e avaliação de evidências sobre as informações contidas nas demonstrações contábeis de uma empresa. Já a Auditoria Governamental – ou Pública, do Setor Público – é, conforme disposto na Instrução Normativa 01/2001, da Secretaria Federal de Controle Interno (da ControladoriaGeral da União), o conjunto de técnicas que visa avaliar a gestão pública, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicação de recursos públicos por entidades de direito público e privado, mediante a confrontação entre uma situação encontrada com um determinado critério técnico, operacional ou legal. Tem por objetivo primordial garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública. A Auditoria Governamental engloba todas as esferas de governo – federal, distrital, estadual e municipal – e níveis de poder – Executivo, Legislativo e Judiciário – e, claro, alcança as pessoas jurídicas de direito privado, caso se utilizem de recursos públicos. A principal legislação em relação à auditoria governamental é a IN SFC/MF 01/2001, da Secretaria Federal de Controle Interno, atualmente pertencente à estrutura da Controladoria-Geral da União (CGU). Na época da publicação da IN 01, a SFC fazia parte do Ministério da Fazenda, motivo da inscrição SFC/MF. Até a conclusão desta obra a Instrução continuava vigente. O objetivo da norma foi definir diretrizes, princípios e conceitos, além de aprovar normas técnicas para a atuação do Sistema de Controle Interno – SCI – do Poder Executivo Federal, particularmente quanto a finalidades, organização, competências, tipo de atividades, objetivos, forma de planejamento e de execução das ações de controle e relacionamento com as unidades de auditoria interna das entidades da Administração Indireta Federal, visando principalmente alcançar uniformidade de entendimentos e disciplinar as atividades no âmbito do Sistema de Controle Interno. Sobre a definição de SCI, para relembrar, conforme a NBC TA 315, Controle interno: “é o processo planejado, implementado e mantido pelos responsáveis da governança, administração e outros funcionários para fornecer segurança razoável quanto à realização dos objetivos da entidade no que se refere à confiabilidade dos relatórios financeiros, efetividade e eficiência das operações e conformidade com leis e regulamentos aplicáveis.”
Ou seja, é um processo conduzido por todos os integrantes da “empresa”, no nosso caso, órgãos e entidades do Poder Executivo Federal, para fornecer razoável segurança de que os objetivos da entidade estão sendo alcançados, com relação às seguintes categorias:
1 – eficácia e eficiência das operações; 2 – confiabilidade dos relatórios financeiros; 3 – conformidade com a legislação e regulamentos aplicáveis. Segundo a IN 01, o SCI visa à avaliação da ação governamental, da gestão dos administradores públicos federais e da aplicação de recursos públicos por entidades de Direito Privado, por intermédio da fiscalização contábil, orçamentária, financeira, operacional e patrimonial (COFOP). A fiscalização COFOP, para atingir as finalidades constitucionais, consubstancia-se nas técnicas de trabalho desenvolvidas no âmbito do SCI, denominadas nesta Instrução Normativa de auditoria e fiscalização. Um dos objetivos fundamentais do SCI é a avaliação dos controles internos administrativos das unidades ou entidades sob exame. Somente com o conhecimento da estruturação, rotinas e funcionamento desses controles podem os Órgãos/Unidades de Controle Interno do Poder Executivo Federal avaliar, com a devida segurança, a gestão examinada.
13.3. Normas relativas ao controle interno administrativo Controle interno administrativo é o conjunto de atividades, planos, rotinas, métodos e procedimentos interligados, estabelecidos com vistas a assegurar que os objetivos das unidades e entidades da administração pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder Público. O s princípios de controle interno administrativo constituem-se no conjunto de regras, diretrizes e sistemas que visam ao atingimento de objetivos específicos, tais como: I. Relação custo/benefício – consiste na avaliação do custo de um controle em relação aos benefícios que ele possa proporcionar. De acordo com esse princípio, não seria coerente, por exemplo, gastarmos R$20.000,00 para o envio de uma equipe de fiscalização a um município distante, a fim de verificar a aplicação de R$8.000,00. II. Qualificação adequada, treinamento e rodízio de funcionários – a eficácia dos controles internos administrativos está diretamente relacionada com a competência, formação profissional e integridade do pessoal. É imprescindível haver uma política de pessoal que contemple: a) seleção e treinamento de forma criteriosa e sistematizada, buscando melhor rendimento e menores custos; b) rodízio de funções, com vistas a reduzir/eliminar possibilidades de fraudes; c) obrigatoriedade de servidores gozarem férias regularmente, como forma, inclusive, de evitar a dissimulação de irregularidades. No Brasil, a seleção por meio de concurso público já atende ao primeiro requisito. Quanto ao segundo e terceiro, se observados, reduzem bastante a possibilidade de fraudes, pois os servidores mal intencionados não se sentiriam tão à vontade para cometê-las, sabendo da
possibilidade real de serem descobertos. III. Delegação de poderes e definição de responsabilidades – a delegação de competência, conforme previsto em lei, será utilizada como instrumento de descentralização administrativa, com vistas a assegurar maior rapidez e objetividade às decisões. O ato de delegação deverá indicar, com precisão, a autoridade delegante, a delegada e o objeto da delegação. Assim sendo, em qualquer unidade/entidade, devem ser observados: a) existência de regimento/estatuto e organograma adequados, em que a definição de autoridade e consequentes responsabilidades sejam claras e satisfaçam plenamente as necessidades da organização; e b) manuais de rotinas/procedimentos, claramente determinados, que considerem as funções de todos os setores do órgão/entidade. IV. Segregação de funções – a estrutura das unidades/entidades deve prever a separação entre as funções de autorização/aprovação de operações, execução, controle e contabilização, de tal forma que nenhuma pessoa detenha competências e atribuições em desacordo com este princípio. Atenção para não confundir segregação de funções com rodízio de funções. Leiam novamente, e com atenção, as definições. V. Instruções devidamente formalizadas – para atingir um grau de segurança adequado é indispensável que as ações, procedimentos e instruções sejam disciplinados e formalizados através de instrumentos eficazes e específicos; ou seja, claros e objetivos e emitidos por autoridade competente. VI. Controles sobre as transações – é imprescindível estabelecer o acompanhamento dos fatos contábeis, financeiros e operacionais, objetivando que sejam efetuados mediante atos legítimos, relacionados com a finalidade da unidade e autorizados por quem de direito; VII. Aderência a diretrizes e normas legais – o controle interno administrativo deve assegurar observância a diretrizes, planos, normas, leis, regulamentos e procedimentos administrativos, e que os atos e fatos de gestão sejam efetuados mediante atos legítimos, relacionados com a finalidade da unidade/entidade. A esse atributo damos o nome de compliance. Os controles internos administrativosimplementados em uma organização devem: I. prioritariamente, ter caráter preventivo; II. permanentemente, estar voltados para a correção de eventuais desvios em relação aos parâmetros estabelecidos; III. prevalecer como instrumentos auxiliares de gestão; IV. estar direcionados para o atendimento a todos os níveis hierárquicos da administração. Quanto maior for o grau de adequação dos controles internos administrativos, menor será a vulnerabilidade dos riscos inerentes à gestão propriamente dita.
13.4. Planejamento das ações de controle interno.
Considerando a escassez de recursos humanos, tecnológicos etc., o planejamento das ações de controle adotado pelo SCI-PEF deve observar os procedimentos e esta sequência: I . mapear as políticas públicas afetas a cada ministério ou órgão equivalente, com identificação dos macro-objetivos, dos recursos previstos, dos agentes responsáveis e interfaces, de modo a evidenciar a importância estratégica, de cada uma delas, inclusive em relação ao projeto global de governo; II. promover a hierarquização dos diversos programas/programações governamentais, baseada em critérios políticos e estratégicos definidos, bem como riscos baseados em materialidade, relevância e criticidade. Na conformação atual da classificação orçamentária, esse exercício de hierarquização se faz em nível de programa por ser esse o que apresenta, em geral, a definição consistente de limites e abrangência; III. detalhar as informações envolvendo a descrição dos Programas essenciais e a identificação das Ações que os compõem; IV. promover a hierarquização no nível das Ações de cada Programa, segundo critérios definidos com bases estratégicas; V. elaborar o relatório de situação das Ações selecionadas, identificando, dentre outros itens: a) os objetivos e as metas; b) os órgãos responsáveis; c) a documentação legal que lhes dá suporte; d) as razões de implementação; e) as formas de execução e os mecanismos de implementação; f) a clientela e o público-alvo; g) a existência de recursos externos financiando total ou parcialmente as Ações; h) os critérios para a seleção dos beneficiários; i) as formas de divulgação que serão utilizadas para mobilizar a clientela, quando for o caso; j) os mecanismos de controle, inclusive de controle social; k) as informações a respeito das ações do Sistema de Controle Interno no exercício anterior, bem como sobre o exercício atual. VI. elaborar o plano estratégico da Ação selecionada, incluindo levantamento dos pontos críticos e frágeis capazes de impactar a execução e a definição da abordagem de controle a ser adotada, que terá por foco os pontos críticos identificados; VII. elaborar o plano operacional de cada divisão de trabalho definida na abordagem da Ação, com identificação das ações de controle a serem realizadas, definição de instrumentos e do período de realização dos trabalhos. A metodologia de trabalho adotada abrange os aspectos pertinentes ao conhecimento das ações de cada ministério, à percepção sobre as principais áreas de atuação e pauta política
específica, à compreensão sobre o funcionamento dos programas e respectivas ações ou equivalentes, bem como avaliação sobre as unidades responsáveis pelas diferentes etapas do processo gerencial de implementação da política pública e o planejamento das ações de controle a serem implementadas para avaliação da execução dos programas de Governo e da Gestão Pública. Esse processo permanente de trabalho permite, por meio da reavaliação, efetuada a cada novo conjunto de dados e informações obtidas, manter o controle sempre atualizado e atuante. Exemplificando: Vamos imaginar que você trabalha na CGU e é responsável por auditar o Ministério do Desenvolvimento Social e Combate à Fome (MDS). Nesse caso, seu primeiro passo do planejamento será mapear as políticas públicas existentes naquele ministério. Feito isso, você hierarquiza todos os programas de responsabilidade do MDS, chegando à conclusão de que o Programa Bolsa Família (PBF) é o mais importante para ser acompanhado sistematicamente pela CGU. Escolhido o Programa, você irá verificar, dentre as diversas ações que o compõem, uma que considere essencial para ser auditada. Mantendo o exemplo do PBF, pela materialidade, você escolhe a Ação Transferência de Renda Diretamente às Famílias em Condição de Pobreza e Extrema Pobreza. A partir daí, para conhecer melhor a ação e o programa que irá auditar, você elaborará uma documentação básica, constituída de Relatório de Situação, Plano Estratégico e Plano Operacional.
Figura 13.3 – Processo de Planejamento de Controle Sistemático
O planejamento das ações de controle adotado no Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal divide-se em quatro grandes tópicos, com a seguinte estrutura: I – Orçamento Global do Ministério
II – Hierarquização III – Programas e Programações sob controle IV – Ações sob controle Orçamento Global do Ministério 13.4.1. Orçamento Global do Ministério O tópico I apresenta o orçamento do Ministério ou Órgão equivalente em termos dos Programas constantes da Lei Orçamentária Anual – LOA, inclusas as Programações, especificando o orçamento líquido, que se caracteriza pela exclusão das parcelas referentes a pessoal e ao serviço da dívida. O total previsto na LOA compreende os Orçamentos Fiscal, da Seguridade Social e de Investimentos e o que se denomina de Programações, que são os valores destinados a permitir o tratamento de políticas públicas para as quais não se conta com classificação de despesa orçamentária específica. 13.4.2. Hierarquização O tópico II agrega critérios de valoração de caráter estratégico, próprios do ministério ou órgão equivalente, ao conjunto de critérios gerais definidos pelo órgão ou unidade de controle interno e os aplica ao conjunto de programas/programações. Apresenta, para cada um dos ministérios, a hierarquização dos respectivos programas/programações, com classificação, segundo a percepção do controle, em essenciais, relevantes e coadjuvantes. Devido às suas próprias características, os programas/programações de classificação essencial são, em geral, objeto de controle sistemático, com a mais elevada concentração de atenção por parte do Sistema de Controle Interno. Embora sempre presente, face às limitações de recursos e menores taxas de impacto e/ou risco, as ações do Sistema de Controle Interno serão menos intensas nos programas/programações governamentais classificadas como relevantes e coadjuvantes. O Controle Sistemático tem como premissa a existência de um processo detalhado de planejamento como base para deflagração das ações do controle. O planejamento adotado pressupõe obrigatoriamente o conhecimento amplo do problema, a definição de uma estratégia de atuação focada nos pontos críticos do processo de execução e o estabelecimento de cronologias, formas e instrumentos de atuação capazes de garantir um padrão de cobertura e segurança compatíveis com as características e especificidades do objeto controlado. O exemplo do PBF que demos anteriormente se encaixa no controle sistemático. O Controle Assistemático trata das excepcionalidades, caracterizadas como questões pontuais e agudas, típicas de denúncias ou solicitações de autoridades, ou aspectos que, por qualquer razão, o Sistema de Controle Interno entenda necessário averiguar, ou, ainda, cuja complexidade ou risco justifique um planejamento mais simplificado. Nesses casos, dispensase o planejamento completo para a deflagração de ações de controle. Um exemplo seria a apuração de uma denúncia.
O processo da hierarquização não está vinculado à capacidade operacional que a unidade de controle possui para realizar seus trabalhos. O grau de essencialidade de um programa/programação é uma característica intrínseca do mesmo. A capacidade operacional do Sistema de Controle Interno apenas condiciona sua maior ou menor condição de cumprir adequadamente seu papel. Isso quer dizer, por exemplo, que mesmo que a capacidade operacional do Órgão de Controle Interno não seja satisfatória, determinados programas (como é o caso do PBF) sempre serão acompanhados, devido a sua materialidade, criticidade e relevância. 13.4.3. Programas e Programações sob Controle O tópico III estabelece os programas/programações incorporados ao processo sistemático de controle. Para tanto, é necessário que pelo menos uma de suas ações disponha da documentação básica, que se compõe de Relatório de Situação, Plano Estratégico e Plano Operacional, formando o tópico IV. Nesse tópico encontram-se os programas/programações que estão tendo pelo menos uma de suas ações sendo objeto de alguma ação específica de controle. Para cada um deles, é apresentada uma descrição sumária, mencionando-se peculiaridades consideradas relevantes e resumindo, se possível, alguns aspectos considerados críticos ou frágeis em sua concepção ou processo de implementação. 13.4.4. Ações sob Controle O tópico IV contém o Relatório de Situação, o Plano Estratégico e o Plano(s) Operacional(is) das ações, denominada de documentação básica, de cada uma das ações controladas sistematicamente. O Relatório de Situação traz uma descrição sumária do objeto de interesse e informes sobre o (s) exercício (s) anterior (es) e o exercício atual. O Plano Estratégico – PE deve ser elaborado a partir do conhecimento detalhado da ação, o que inclui, necessariamente, a identificação dos principais pontos críticos da ação governamental enfocada. Com o Plano Estratégico busca-se definir o que se considera ser a melhor opção entre as várias possibilidades diferentes que se cogitem para controlar a ação. Pontos críticos são os pontos cruciais da trajetória de desenvolvimento da ação, indispensáveis e essenciais à viabilização de atividades e objetivos colimados. Na identificação dos pontos críticos, deve-se trabalhar com o fluxograma, que identifica os processos, os agentes e as interações entre eles. É importante saber que os pontos críticos não são necessariamente fragilidades no processo de execução da ação. Caso apresentem fragilidades, estas devem ser observadas como impacto negativo sobre o processo. Identificar os pontos críticos e desenvolver hipóteses sobre as suas possíveis fragilidades e riscos de ocorrência são atividades cruciais para a definição e o planejamento das ações de controle. O Plano Operacional – PO é elaborado para cada divisão definida na abordagem do Plano
Estratégico de cada ação, ocasião em que são identificadas as etapas, os produtos e os clientes relacionados às mesmas, os pontos de controle mais adequados, as ações de controle a serem desenvolvidas com vistas a efetivar os procedimentos definidos, com a determinação das técnicas de controle adequadas para realização dos exames, bem como o período de realização das mesmas.
13.5. Finalidades e objetivos da auditoria governamental Na definição da IN 01, a auditoria é o conjunto de técnicas que visa avaliar a gestão pública, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicação de recursos públicos por entidades de direito público e privado, mediante a confrontação entre uma situação encontrada com um determinado critério técnico, operacional ou legal. Até aí tudo bem. Vale completar que se trata de uma importante técnica de controle do Estado na busca da melhor alocação de seus recursos, não só atuando para corrigir os desperdícios, a improbidade, a negligência e a omissão e, principalmente, se antecipando a essas ocorrências, buscando garantir os resultados pretendidos, além de destacar os impactos e benefícios sociais advindos. A auditoria tem por objetivo primordial garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública. Essa auditoria é exercida nos meandros da máquina pública em todas as unidades e entidades públicas federais, observando os aspectos relevantes relacionados à avaliação dos programas de governo e da gestão pública. ATENÇÃO! A auditoria tem por objetivo primordial o de garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública.
Cabe ao SCI, por intermédio da técnica de auditoria, dentre outras atividades: I. Realizar auditoria sobre a gestão dos recursos públicos federais sob a responsabilidade dos órgãos públicos e privados, inclusive nos projetos de cooperação técnica junto a organismos internacionais e multilaterais de crédito; II. Apurar os atos e fatos inquinados de ilegais ou de irregulares, praticados por agentes públicos ou privados, na utilização de recursos públicos federais e, quando for o caso, comunicar à unidade responsável pela contabilidade para as providências cabíveis; III. Realizar auditorias nos sistemas contábil, financeiro, de pessoal e demais sistemas administrativos e operacionais; IV. Examinar a regularidade e avaliar a eficiência e eficácia da gestão administrativa e dos resultados alcançados nas ações de governo; V. Realizar auditoria nos processos de Tomada de Contas Especial; VI. Apresentar subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos e gerenciais e dos controles internos administrativos dos órgãos da Administração Direta e das entidades da Administração Indireta Federal. A finalidade básica da auditoria é comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados, quanto aos aspectos de eficiência, eficácia e
economicidade da gestão orçamentária, financeira, patrimonial, operacional, contábil e finalística das unidades e das entidades da administração pública, em todas as suas esferas de governo e níveis de poder, bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado, quando legalmente autorizadas nesse sentido.
13.6. Abrangência de atuação A abrangência de atuação do SCI inclui as atividades de gestão das unidades da administração direta, entidades da Administração Indireta Federal, programas de trabalho, recursos e sistemas de controles administrativo, operacional e contábil, projetos financiados por recursos externos, projetos de cooperação junto a organismos internacionais, a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União mediante contratos de gestão, transferências a fundo, convênio, acordo, ajuste ou outro instrumento congênere. Segundo a IN 01, estão sujeitos à atuação do SCI quaisquer pessoas física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária. As pessoas física ou jurídica, pública ou privada, sujeitam-se à atuação do SCI do Poder Executivo Federal mediante os seguintes processos: I) Tomada de Contas; a) os ordenadores de despesas das unidades da Administração Direta Federal; b) aqueles que arrecadem, gerenciem ou guardem dinheiros, valores e bens da União, ou que por eles respondam; c) aqueles que, estipendiados ou não pelos cofres públicos, e que, por ação ou omissão, derem causa a perda, subtração, extravio ou estrago de valores, bens e materiais da União pelos quais sejam responsáveis. II) Prestação de Contas: a) os dirigentes das entidades supervisionadas da Administração Indireta Federal; b) os responsáveis por entidades ou organizações, de direito público ou privado, que se utilizem de contribuições para fins sociais, recebam subvenções ou transferências à conta do Tesouro; c) as pessoas físicas que recebam recursos da União, para atender necessidades previstas em Lei específica. ATENÇÃO! Segundo a IN 01/01 TOMADA – ADM DIRETA PRESTAÇÃO – ADM INDIRETA (RESTANTE)
A Tomada de Contas poderá ser consolidada se envolver mais de uma unidade gestora que tenha vinculação administrativa. A Prestação de Contas será obrigatoriamente unificada por entidade, não se admitindo subdivisões, a menos que previsto em lei específica.
Importante! Essas são as definições de Tomada e Prestação de Contas que estão na IN 01/2001, mas o entendimento do Tribunal de Contas da União, atualmente, é outro. Segundo o TCU, por meio da Instrução Normativa – TCU no 63, de 01/09/10, considera-se: I. processo de contas: processo de trabalho do controle externo, destinado a avaliar e julgar o desempenho e a conformidade da gestão, com base em documentos, informações e demonstrativos de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional ou patrimonial, obtidos direta ou indiretamente; II. processo de contas ordinárias: processo de contas referente a exercício financeiro determinado, constituído pelo Tribunal segundo critérios de risco, materialidade e relevância; III. processo de contas extraordinárias: processo de contas constituído por ocasião da extinção, liquidação, dissolução, transformação, fusão, incorporação ou desestatização de unidades jurisdicionadas, cujos responsáveis estejam alcançados pela obrigação prevista no art. 70, parágrafo único, da CF/1988, para apreciação do Tribunal;
Portanto, bastante atenção! Se na prova pedirem “de acordo com a IN SFC/MF 01/01”, vale a distinção, se pedirem “de acordo com a IN TCU 63/10”, não vale a distinção.
13.7. Estrutura conceitual básica das técnicas de controle As atividades a cargo do SCI são exercidas mediante a utilização de técnicas próprias de trabalho, as quais se constituem no conjunto de processos que viabilizam o alcance dos macro-objetivos do sistema. As técnicas de controle são as seguintes: a) auditoria; b) fiscalização Como vimos, a auditoria é o conjunto de técnicas que visa avaliar a gestão pública, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicação de recursos públicos por entidades de direito público e privado, mediante a confrontação entre uma situação encontrada com um determinado critério técnico, operacional ou legal. Ou seja, na auditoria, devemos comparar o “que é” com o “que deveria ser”. A diferença entre um e outro serão evidências de auditoria, que darão suporte às constatações do auditor. Já a fiscalização é uma técnica de controle que visa a comprovar se o objeto dos programas de governo existe, se corresponde às especificações estabelecidas, se atende às necessidades para as quais foi definido, se guarda coerência com as condições e características pretendidas e se os mecanismos de controle administrativo são eficientes. Exemplificando: um auditor pode desejar comprovar se 1.000 banheiros que estavam previstos para serem construídos em determinada cidade, com recursos de um programa do governo federal, foram realmente entregues à população. Nesse caso, ele objetiva comprovar a existência de um objeto de programa de governo (banheiros) e estará realizando uma fiscalização. O ato de fiscalizar é a aplicação do conjunto de procedimentos capazes de permitir o exame dos atos da administração pública, visando avaliar as execuções de políticas públicas pelo produto, atuando sobre os resultados efetivos dos programas do governo federal. Sobre a Auditoria no setor público, podemos dizer que se trata de todo trabalho de auditoria desenvolvido em ambiente de administração pública, o que inclui os trabalhos desenvolvidos pelo Tribunal de Contas da União – TCU –, exercendo sua atividade de Controle Externo; pelas Unidades de Auditoria Interna das entidades da Administração
Indireta que, embora não façam parte do SCI (por definição da IN 01), são consideradas unidades correlatas, atuando de forma complementar ao órgão central; além dos trabalhos desenvolvidos pela própria CGU, como órgão central do SCI. 13.7.1. Procedimentos e Técnicas de Auditoria Os Procedimentos e as Técnicas de Auditoria governamental não diferem muito do que foi visto em relação ao assunto na parte de auditoria privada. Constituem-se em investigações técnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formação fundamentada da opinião por parte do SCI-PEF. Procedimento de auditoria é o conjunto de verificações e averiguações previstas num programa de auditoria, que permite obter evidências ou provas suficientes e adequadas para analisar as informações necessárias a formulação e fundamentação da opinião por parte do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Abrange testes de observância e testes substantivos: a) testes de observância: visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela Administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento. b ) testes substantivos: visam à obtenção de evidências quanto à suficiência, exatidão e validação dos dados produzidos pelos sistemas contábil e administrativos da entidade, dividindo-se em testes de transações e saldos e procedimentos de revisão analítica. J á Técnica de Auditoria é o conjunto de processos e ferramentas operacionais de que se serve o controle para a obtenção de evidências, as quais devem ser suficientes, adequadas, relevantes e úteis para conclusão dos trabalhos. As principais Técnicas de Auditoria constantes na IN 01/2001 são: • Indagação Escrita ou Oral – uso de entrevistas e questionários junto ao pessoal da unidade/entidade auditada, para a obtenção de dados e informações. Ex: entrevista ao responsável por uma área auditada. • Análise Documental – exame de processos, atos formalizados e documentos avulsos. Ex: verificação de um processo licitatório. • Conferência de Cálculos – revisão das memórias de cálculos ou a confirmação de valores por meio do cotejamento de elementos numéricos correlacionados, de modo a constatar a adequação dos cálculos apresentados. Ex: análise dos cálculos de aposentadoria realizados por um órgão para o pagamento do benefício de um servidor. • Confirmação Externa – verificação junto a fontes externas ao auditado, da fidedignidade das informações obtidas internamente. Uma das técnicas consiste na circularização das informações com a finalidade de obter confirmações em fonte diversa da origem dos dados. Ex: envio de uma circularização para confirmar se determinado fornecedor participou de uma licitação. • Exame dos Registros – verificação dos registros constantes de controles regulamentares,
relatórios sistematizados, mapas e demonstrativos formalizados, elaborados de forma manual ou por sistemas informatizados. A técnica pressupõe a verificação desses registros em todas as suas formas. Ex: análise da folha de ponto de um servidor. • Correlação das Informações Obtidas – cotejamento de informações obtidas de fontes independentes, autônomas e distintas, no interior da própria organização. Essa técnica procura a consistência mútua entre diferentes amostras de evidência. Ex: comparação dos dados constantes na pasta funcional de um servidor com os dados do Sistema Integrado de Administração de Pessoal do Poder Executivo Federal, buscando verificar alguma inconsistência. • Inspeção Física – exame usado para testar a efetividade dos controles, particularmente daqueles relativos à segurança de quantidades físicas ou qualidade de bens tangíveis. A evidência é coletada sobre itens tangíveis. Ex: verificação in loco objetivando comprovar a existência de 100 ambulâncias compradas pelo órgão auditado. • Observação das atividades e condições – verificação das atividades que exigem a aplicação de testes flagrantes, com a finalidade de revelar erros, problemas ou deficiências que de outra forma seriam de difícil constatação. Ex: acompanhamento de um inventário que está sendo realizado por determinado órgão auditado. • Corte das Operações ou “Cut- Off” – corte interruptivo das operações ou transações para apurar, de forma seccionada, a dinâmica de um procedimento. Representa a “fotografia” do momento-chave de um processo. Ex: para a verificação da consistência de um inventário realizado pelo órgão auditado, o auditor determina uma data de referência para fazer essa conferência. Dessa forma, bens que saíram ou entraram naquele órgão após essa data de referência não são considerados para fins dessa verificação de inventário. • Rastreamento – investigação minuciosa, com exame de documentos, setores, unidades, órgãos e procedimentos interligados, visando dar segurança à opinião do responsável pela execução do trabalho sobre o fato observado. Ex: análise mais profunda de todo o fluxo de um convênio, desde o plano de trabalho, passando pela liberação dos recursos até a prestação de contas. 13.7.2. Procedimentos e Técnicas de Fiscalização Procedimento de fiscalização é o conjunto de verificações e averiguações previstas num programa de fiscalização, que permite obter evidências ou provas suficientes e adequadas para analisar as informações necessárias à formulação e fundamentação da opinião por parte do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Na fiscalização não há que se falar em testes de observância e testes substantivos, por isso, atenção! Em relação às técnicas de fiscalização, são utilizadas as mesmas da auditoria, com exceção do Corte das Operações e Rastreamento.
Além daquelas técnicas, para a execução de uma fiscalização pode-se utilizar também o Teste laboratorial, que é aplicado nos itens/materiais, objeto de fiscalização, em busca de evidências quanto a integridade, exatidão, nível, tipo, qualidade e validade desses objetos; observando as diretrizes genéricas do teste laboratorial, quais sejam, objetivo, alvo, atributo ou condição a ser pesquisado, como a população será testada, tamanho e avaliação do resultado do teste. De um modo geral, é demandada a um terceiro a execução dessa técnica. Exemplificando: um auditor, para verificar a qualidade do arroz adquirido para distribuição no Programa Fome Zero, coleta uma amostra e encaminha para análise em laboratório. Nesse momento ele utilizou o Teste Laboratorial.
13.8. Formas e tipos 13.8.1. Tipos de Auditoria Governamental Existem diversas classificações para a Auditoria, segundo a doutrina e os normativos em vigor. Entretanto, em se tratando de auditoria governamental, geralmente é cobrada aquela constante na IN 01. Segundo essa norma, a auditoria classifica-se em: Auditoria de Avaliação da Gestão Esse tipo de auditoria objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, acordos, convênios ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados. Compreende, entre outros, os seguintes aspectos: exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de contas; exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos; verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativo e contábil; verificação do cumprimento da legislação pertinente; e avaliação dos resultados operacionais e da execução dos programas de governo quanto à economicidade, eficiência e eficácia dos mesmos. Auditoria de Acompanhamento da Gestão Realizada ao longo dos processos de gestão, com o objetivo de se atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional. Auditoria Contábil Compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de uma unidade, entidade ou projeto. As auditorias contábeis objetivam obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem, adequadamente, em seus aspectos mais relevantes, a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas. Tem por objeto, também, verificar a efetividade e a aplicação de recursos externos, oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais, por unidades ou entidades públicas executoras de projetos celebrados com aqueles organismos com vistas a emitir opinião sobre a adequação e fidedignidade das demonstrações financeiras. Auditoria Operacional Consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da administração pública federal, programas de governo, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade, procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações, que visem aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial. Este tipo de procedimento de auditoria consiste numa atividade de assessoramento ao gestor público, com vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos, sendo desenvolvida de forma tempestiva no contexto do setor público, atuando sobre a gestão, seus programas governamentais e sistemas informatizados. Auditoria Especial Objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente. Classificam-se nesse tipo os demais trabalhos de auditoria não inseridos em outras classes de atividades.
Figura 13.4 Tipos de Auditoria Governamental.
13.8.2. Formas de Execução Antes de explicarmos as formas de execução da Auditoria Governamental no âmbito do Poder Executivo Federal, temos de conhecer a organização e estrutura do Sistema de Controle Interno – SCI. Integram o SCI: Órgão Central
A Secretaria Federal de Controle Interno do Ministério da Fazenda - SFC/MF (atualmente a SFC faz parte da CGU, e não mais do MF), incumbida da orientação normativa e da supervisão técnica dos órgãos e das unidades que compõem o sistema, sem prejuízo da subordinação ao órgão em cuja estrutura administrativa estiverem integrados.
Órgãos Setoriais
As Secretarias de Controle Interno do Ministério da Defesa, do Ministério das Relações Exteriores, da Casa Civil e da Advocacia Geral da União.
Unidades Setoriais
As Unidades de Controle Interno dos comandos militares como setoriais da Secretaria de Controle Interno do Ministério da Defesa.
Unidades Regionais do Órgão Central
As Gerências Regionais de Controle Interno – GRCI, nos Estados (atualmente Controladorias-Regionais da União nos Estados).
Figura 13.5 – Integrantes do SCI.
Como podemos observar, alguns órgãos têm Secretarias de Controle Interno próprias (MD, MRE, Casa Civil e AGU1), denominadas CISET, não sendo “jurisdicionados” da CGU. 13.8.3. Áreas de Atuação A área de atuação da Secretaria Federal de Controle Interno da CGU, além das funções de órgão central, abrange todas as unidades e as entidades do Poder Executivo Federal, excetuadas aquelas jurisdicionadas pelos órgãos setoriais. A Secretaria de Controle Interno da Casa Civil tem como área de atuação todos os órgãos integrantes da Presidência da República, além de outros determinados em legislação específica, sendo, ainda, responsável pelas atividades de Controle Interno da Advocacia Geral da União. Os órgãos setoriais podem subdividir-se em unidades regionais e setoriais. Quanto às formas de execução propriamente ditas, e ainda segundo a IN 01, as auditorias serão executadas das seguintes formas: I . Direta – trata-se das atividades de auditoria executadas diretamente por servidores em exercício nos órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, sendo subdividas em: a) centralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nos Órgão Central ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. b ) descentralizada – executada exclusivamente por servidores em exercício nas unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. c) integrada – executada conjuntamente por servidores em exercício nos Órgãos Central, setoriais, unidades regionais e/ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
II. Indireta – trata-se das atividades de auditoria executadas com a participação de servidores não lotados nos órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, que desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituições da Administração Pública Federal ou entidade privada. a ) compartilhada – coordenada pelo SCI do Poder Executivo Federal com o auxílio de órgãos/instituições públicas ou privada. b) terceirizada – executada por instituições privadas, ou seja, pelas denominadas empresas de auditoria externa. III. Simplificada – trata-se das atividades de auditoria realizadas, por servidores em exercício nos Órgãos Central, setoriais, unidades regionais ou setoriais do SCI, sobre informações obtidas por meio de exame de processos e por meio eletrônico, específico das unidades ou entidades federais, cujo custo- benefício não justifica o deslocamento de uma equipe para o órgão. Essa forma de execução de auditoria pressupõe a utilização de indicadores de desempenho que fundamentam a opinião do agente executor das ações de controle. Esquematizando...
Figura 13.6 – Formas de execução.
Resumindo, se os servidores do órgão ou unidade participam da auditoria diretamente, é DIRETA. A partir daí, se forem somente servidores dos órgãos, é CENTRALIZADA; se forem servidores das unidades, é DESCENTRALIZADA; se forem dos órgãos em conjunto com os das unidades, é INTEGRADA. Se servidores que não pertencem aos órgãos/unidades do Sistema participarem da auditoria, é INDIRETA. A partir daí, se é coordenada por servidor do Sistema, é COMPARTILHADA, se não tem a presença do Sistema, TERCEIRIZADA. Caso se opte pela auditoria somente dos processos e por meio eletrônico, é SIMPLIFICADA – normalmente devido à relação custo- benefício. Nessa forma de execução, é essencial a utilização de Indicadores de Desempenho. Pra gravar: “D é CDI; I é CT, Simplificada é para simplificar”. Finalizando, devemos lembrar que as formas de execução de uma fiscalização são as
mesmas que as formas de execução de uma auditoria, com exceção da forma simplificada, que é utilizada apenas na auditoria. Portanto, atenção! Não há fiscalização de forma simplificada.
13.9. Normas relativas à execução dos trabalhos O servidor do SCI, no exercício de suas funções, terá livre acesso a todas as dependências do órgão ou entidade examinado, assim como a documentos, valores e livros considerados indispensáveis ao cumprimento de suas atribuições, não lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, nenhum processo, documento ou informação. O servidor, por sua vez, deve guardar o sigilo das informações as quais tenha acesso no decorrer dos trabalhos. Quando houver limitação da ação, o fato deverá ser comunicado, de imediato, por escrito, ao dirigente do órgão ou entidade examinada, solicitando as providências necessárias. 13.9.1. Planejamento dos Trabalhos O trabalho realizado pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve ser adequadamente planejado, de acordo com os procedimentos a seguir. I. Exame Preliminar – com o objetivo de obter os elementos necessários ao planejamento dos trabalhos, o servidor do SCI deve examinar as informações constantes da ordem de serviço e dos planos estratégico e operacional a que se vincula o objeto do controle. Para tanto, deve considerar a legislação aplicável, normas e instruções vigentes, bem como os resultados dos últimos trabalhos realizados e diligências pendentes de atendimento, quando for o caso. I I . Elaboração do programa de trabalho – o programa de trabalho consta da ordem de serviço preparada pela área de controle que elabora o plano estratégico e operacional. A elaboração de um adequado programa de trabalho exige: a) a determinação precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificação sobre o que se deseja obter com a auditoria e a fiscalização; b) a identificação do universo a ser examinado; c) a definição e o alcance dos procedimentos a serem utilizados; d) a localização do objeto ou unidade examinada; e) o estabelecimento das técnicas apropriadas; f) a estimativa dos homens x horas necessários à execução dos trabalhos; g) referência quanto ao uso de material e/ou documentos de exames prévios ou outras instruções específicas. 13.9.2. Avaliação dos controles internos administrativos Quando ficar identificado na ordem de serviço – OS – a necessidade de avaliação dos controles internos administrativos, o servidor do SCI deve efetuar um adequado exame com vistas à avaliação da capacidade e da efetividade dos SCI administrativos – contábil,
financeiro, patrimonial, de pessoal, de suprimento de bens e serviços e operacional – das unidades da administração direta, indireta, projetos e programas. I . Capacidade dos sistemas de controle interno administrativo – avaliar os procedimentos, políticas e registros que compõem os controles, com o objetivo de constatar se estes proporcionam razoável segurança de que as atividades e operações se realizam, de forma a possibilitar o atingimento das metas, em termos satisfatórios de economia, eficiência e eficácia. II. Efetividade – realizar exame das operações que se processam no SCI administrativo, com o propósito de verificar se procedimentos, políticas, mecanismos, registros e outros dados relevantes funcionam de acordo com o previsto e se os objetivos de controle estão sendo atendidos, de forma permanente, sem desvios. III. Exame dos objetivos de controle – as unidades e entidades adotam SCI administrativo que compreendem um plano de organização e de todos os métodos e procedimentos, de forma ordenada, para: proteger seus recursos; obter informações oportunas e confiáveis; e promover a eficiência operacional, assegurar a observância das leis, normas e políticas vigentes, com o intuito de alcançar o cumprimento das metas e objetivos estabelecidos. Deverá, ainda: a) certificar a existência e propriedade dos procedimentos e mecanismos de salvaguarda dos recursos humanos, financeiros e materiais, assim como do devido uso e funcionamento dos mesmos; b) constatar se os sistemas de registros incluem a totalidade das operações realizadas e se os métodos e procedimentos utilizados permitem confiar se as informações financeiras e operacionais oriundas daqueles refletem, adequadamente, a boa e regular utilização dos recursos, bem como o cumprimento das metas e dos objetivos dos programas; c) certificar a existência e a idoneidade dos critérios, para identificar, classificar e mensurar dados relevantes das operações, verificando, igualmente, se estão sendo adotados parâmetros adequados para avaliação da efetividade, eficiência, eficácia e economicidade dessas operações; d) comprovar se os procedimentos estabelecidos asseguram, razoavelmente, o cumprimento das diretrizes governamentais, das leis, regulamentos, normas e outras disposições de observância obrigatória. 13.9.3. Prevenção de impropriedades e irregularidades Os sistemas de controle interno administrativo, instituídos em uma unidade ou entidade, devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou minimizem o percentual de impropriedades ou irregularidades. Um bom SCI administrativo reduz a probabilidade de ocorrer tais impropriedades ou irregularidades, ainda que não possa evitálas totalmente.
13.9.4. Supervisão das atividades do SCI do Poder Executivo Federal Toda atividade deve ser supervisionada pela chefia ou por servidor a quem a função for formalmente delegada. I. Responsabilidade de quem dirige a função – o titular da unidade do SCI deve supervisionar todas as atividades que envolvem a execução do trabalho, podendo delegar parte das tarefas a supervisores. Para isso, deve estabelecer mecanismos e procedimentos adequados de modo a avaliar a atuação dos supervisores, assegurando-se de que estes possuam conhecimentos técnicos e capacidade profissional suficientes ao adequado cumprimento das atribuições que lhes são conferidas. II. Supervisão das equipes de trabalho – o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, com atribuições de supervisão, com maior experiência, conhecimentos técnicos e capacidade profissional, deve instruir e dirigir, adequadamente, seus subordinados, no que tange à execução dos trabalhos e ao cumprimento das ordens de serviço, devendo, ainda, contribuir para o desenvolvimento dos seus conhecimentos e capacidade profissional. III. Intensidade de supervisão – o grau de intensidade da supervisão exercida sobre a equipe está diretamente relacionada aos seguintes fatores: conhecimento e capacidade profissional dos membros da equipe; o grau de dificuldade previsível dos trabalhos; e alcance de prováveis impropriedades ou irregularidades a detectar no órgão ou entidade examinada. As evidências da supervisão exercida deverão ficar registradas nos próprios papéis de trabalho. IV. Áreas e enfoques da supervisão – a supervisão deve abranger a verificação: a) do correto planejamento dos trabalhos de acordo com o solicitado na ordem de serviço; b) da aplicação de procedimentos e técnicas para o atingimento de metas/objetivos previstos para a execução dos trabalhos, de acordo com o programa fornecido; c) da adequada formulação dos papéis de trabalho; d) da necessária consistência das observações e conclusões; e) da fiel observância dos objetivos estabelecidos na ordem de serviço; f) do cumprimento das normas e dos procedimentos de aplicação geral. 13.9.5. Obtenção de evidências de acordo com a IN 01/01 Em atendimento aos objetivos da atividade, o servidor do SCI deve realizar, na extensão indicada na ordem de serviço, os testes ou provas adequados nas circunstâncias, para obter evidências qualitativamente aceitáveis que fundamentem, de forma objetiva, seu trabalho. I . Finalidade da evidência – consiste na obtenção suficiente de elementos para sustentar a emissão de sua opinião, permitindo chegar a um grau razoável de convencimento da realidade dos fatos e situações observadas, da veracidade da documentação examinada, da consistência da contabilização dos fatos e fidedignidade das informações e registros
gerenciais para fundamentar, solidamente, seu trabalho. A validade do seu trabalho depende diretamente da qualidade das evidências que é considerada satisfatória quando reúne as características de suficiência, adequação e pertinência. a) Suficiência da evidência – ocorre quando, mediante a aplicação de testes que resultem na obtenção de uma ou várias provas, o servidor do SCI é levado a um grau razoável de convencimento a respeito da realidade ou veracidade dos fatos examinados. b) Adequação da evidência – entende-se como tal, quando os testes ou exames realizados são apropriados à natureza e características dos fatos examinados. c ) Pertinência da evidência – a evidência é pertinente quando há coerência com as observações, conclusões e recomendações eventualmente formuladas. II. Critérios para obtenção da evidência – na obtenção da evidência, o servidor do SCI deve guiar-se pelos critérios de importância relativa e de níveis de riscos prováveis. A importância relativa refere-se ao significado da evidência no conjunto de informações e os níveis de riscos prováveis, às probabilidades de erro na obtenção e comprovação da evidência. 13.9.6. Impropriedades e irregularidades O servidor do SCI, no decorrer de qualquer atividade, deve prestar especial atenção àquelas transações ou situações que denotem indícios de irregularidades. Quando sejam obtidas evidências das mesmas, deverá ser dado o devido tratamento, com vistas a permitir que os dirigentes possam adotar as providências corretivas pertinentes, quando couber. I. Caracterização de impropriedade e irregularidade – impropriedade consiste em falhas de natureza formal de que não resulte dano ao erário, porém evidencia-se a não observância aos princípios de legalidade, legitimidade, eficiência, eficácia e economicidade. A irregularidade é caracterizada pela não observância desses princípios, constatando a existência de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuízo quantificável para o erário. II. Detecção de impropriedades e irregularidades – apesar de não ser o objetivo primordial das atividades do SCI a busca de impropriedades ou de irregularidades, o servidor deve estar consciente da probabilidade de, no decorrer dos exames, observar tais ocorrências. Compete-lhe, assim, prestar especial atenção às transações ou situações que apresentem indícios de irregularidades e, quando obtidas evidências, comunicar o fato aos dirigentes para adoção das medidas corretivas cabíveis. A aplicação dos procedimentos especificados na ordem de serviço não garante, necessariamente, a detecção de toda impropriedade ou irregularidade. Portanto, a identificação posterior de situação imprópria ou irregular, ocorrida no período submetido a exame, não significa que o trabalho tenha sido inadequado. I I I . Apuração de impropriedades e irregularidades – exige do servidor do SCI extrema prudência e profissionalismo. Ao verificar a ocorrência de irregularidades, o servidor deve
levar o assunto, por escrito, ao conhecimento do dirigente da unidade ou entidade examinada, solicitando os esclarecimentos e as justificativas pertinentes, quando isso não implicar risco pessoal. Na hipótese de risco pessoal, informar a ocorrência ao seu dirigente que o orientará e adotará as providências necessárias.
13.10. Normas Relativas à Opinião do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal Da mesma forma como foi visto na auditoria privada, que se comunica por meio do relatório do auditor independente, na auditoria governamental também temos diversos tipos de documentos utilizados para expressar a opinião do Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal, quais sejam: Relatório, Parecer, Certificado ou Nota. 13.10.1. Nota Nota é o documento destinado a dar ciência ao gestor/administrador da área examinada, no decorrer dos exames, das impropriedades ou irregularidades constatadas ou apuradas no desenvolvimento dos trabalhos. Tem a finalidade de obter a manifestação dos agentes sobre fatos que resultaram em prejuízo à Fazenda Nacional ou de outras situações que necessitem de esclarecimentos formais. 13.10.2. Relatório Os Relatórios constituem-se na forma pela qual os resultados dos trabalhos realizados são levados ao conhecimento das autoridades competentes, com as seguintes finalidades: a) à direção, fornecendo dados para tomada de decisões sobre a política de área supervisionada; b) às gerências executivas, com vistas ao atendimento das recomendações sobre as operações de sua responsabilidade; c) aos responsáveis pela execução das tarefas, para correção de erros detectados; d) ao Tribunal de Contas da União, como resultado dos exames efetuados; e) a outras autoridades interessadas, dependendo do tipo ou forma de auditoria/fiscalização realizada. 13.10.3. Certificado O Certificado é o documento que representa a opinião do Sistema de Controle Interno sobre a exatidão e regularidade, ou não, da gestão e a adequação, ou não, das peças examinadas, devendo ser assinado pelo Coordenador-Geral ou Gerente Regional de Controle Interno (CGU nos Estados da Federação), ou ainda, autoridades de nível hierárquico equivalentes nos órgãos e unidades setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. O Certificado de Auditoria será emitido na verificação das contas dos responsáveis pela
aplicação, utilização ou guarda de bens e valores públicos, e de todo aquele que der causa a perda, subtração ou estrago de valores, bens e materiais de propriedade ou responsabilidade da União. Esse tipo de documento é emitido quando o auditor realiza o tipo de auditoria que classificamos como auditoria de avaliação da gestão, conforme visto no decorrer deste capítulo. Exemplificando: no começo de 2012, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) emite um Relatório de Gestão referente ao exercício de 2011. Esse relatório deve retratar como foi a gestão dos recursos públicos naquela Secretaria no período examinado. Após a elaboração desse relatório, o órgão de controle interno responsável por aquela Secretaria (no caso, a CGU) irá realizar uma auditoria e emitir um relatório, certificado e parecer sobre as contas do gestor da STN no ano de 2011. Ao emitir o Certificado de Auditoria, o Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve levar em consideração a jurisprudência do TCU, suas súmulas e decisões julgadas em casos semelhantes, de modo a garantir adequada uniformidade de entendimento. O Certificado de Auditoria ou Parecer requer o atendimento dos seguintes requisitos: I. indicar número do processo, exercício examinado, unidade gestora/entidade examinada; II. citar, no parágrafo inicial, o escopo do trabalho em função do tipo de auditoria realizada; III. registrar, no parágrafo intermediário, as impropriedades ou irregularidades que: a) caracterizem a inobservância de normas legais e regulamentares; b) afetem a gestão ou situação examinada; c) comprometam a economicidade, legalidade e legitimidade da gestão ou situação examinada; d) resultem ou não em prejuízo à Fazenda Nacional. IV. observado o contido no parágrafo intermediário, concluir, no parágrafo final, emitindo opinião quanto a regularidade, ou não, da gestão examinada; V. conter data do Certificado correspondente ao dia de sua emissão; VI. conter assinatura do Coordenador-Geral ou Gerente Regional de Controle Interno, ou ainda, autoridades hierárquicas equivalentes nos órgãos e unidade setoriais do SCI-PEF; VII. no caso de auditoria contábil, conter o nome e o número de registro no Conselho Regional de Contabilidade do servidor do SCI-PEF que examinou as demonstrações financeiras. 13.10.4. Os tipos de Certificado são: Certificado de Regularidade Será emitido quando o Órgão ou Unidade de Controle Interno formar a opinião de que na gestão dos recursos públicos foram adequadamente observados os princípios da legalidade, legitimidade e economicidade. Certificado de Regularidade com Ressalvas Será emitido quando o Órgão ou Unidade de Controle Interno constatar falhas, omissões ou impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes governamentais, quanto à legalidade, legitimidade e economicidade e que, pela sua irrelevância ou imaterialidade, não caracterizem irregularidade de atuação dos agentes
responsáveis. Certificado de Irregularidade Será emitido quando o Órgão ou Unidade de Controle Interno verificar a não observância da aplicação dos princípios de legalidade, legitimidade e economicidade, constatando a existência de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuízo quantificável para a Fazenda Nacional e/ou comprometam, substancialmente, as demonstrações financeiras e a respectiva gestão dos agentes responsáveis, no período ou exercício examinado.
Figura 13.7 – Tipos de certificado.
Quando o Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal não obtiver elementos comprobatórios suficientes e adequados, de tal modo que o impeça de formar opinião quanto à regularidade da gestão, a opinião decorrente dos exames fica sobrestada, por prazo previamente fixado para o cumprimento de diligência pelo órgão ou entidade examinado, quando então, mediante novos exames, o SCI-PEF emitirá o competente Certificado. Nesse caso, quando sobrestado o exame, o órgão do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve dar ciência da ocorrência ao Tribunal de Contas da União. ATENÇÃO! Não existe Certificado com Abstenção de Opinião na auditoria governamental. Não podemos confundir com o Relatório com Abstenção de Opinião existente na auditoria privada.
Na ocorrência de eventos ou transações subsequentes ao período examinado que, pela sua relevância, possam influir substancialmente na posição financeira e patrimonial da unidade ou entidade examinada, é indispensável que esses fatos sejam considerados em seu Certificado. O Órgão ou Unidade de Controle Interno deve levar em conta, principalmente, que determinadas constatações relacionadas com falhas, omissões e impropriedades podem significar situações simplesmente impróprias, quando caberá a emissão de Certificado de Regularidade ou de Regularidade com Ressalvas, ou até mesmo irregulares, quando caberá a emissão de Certificado de Regularidade com Ressalvas ou de Irregularidade. 13.10.5. Parecer do Dirigente do Órgão de Controle Interno O parecer do dirigente do órgão de controle interno é peça compulsória a ser inserida nos processos de tomada e prestação de contas, que serão remetidos ao Tribunal de Contas da União. O parecer constitui-se na peça documental que externaliza a avaliação conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a gestão examinada, para que os autos sejam submetidos à autoridade ministerial que se pronunciará na forma prevista no art. 52, da Lei no 8.443/1992. O parecer consignará qualquer irregularidade ou ilegalidade constatada, indicando as medidas adotadas para corrigir as falhas identificadas, bem como avaliará a eficiência e a eficácia da gestão, inclusive quanto à economia na utilização dos recursos públicos.
13.11. Normas relativas à audiência do auditado Concluídos os trabalhos de campo, o titular do órgão ou unidade do SCI-PEF responsável pela realização da ação de controle encaminhará o relatório final ao dirigente máximo da
unidade ou entidade auditada. Manifestações posteriores do dirigente serão analisadas pela unidade de controle interno e consubstanciadas em nota técnica que será objeto de encaminhamento aos mesmos destinatários do relatório. Nos casos de auditoria de avaliação de gestão, emitido o relatório, o certificado de auditoria e o parecer do dirigente do órgão competente do SCI -PEF, o processo será remetido para conhecimento e pronunciamento do respectivo Ministro supervisor, por intermédio do Assessor Especial de Controle Interno, quando for o caso. As auditorias subsequentes verificarão se os gestores públicos adotaram as providências necessárias à implementação das recomendações consignadas nos relatórios de auditoria.
13.12. Normas Relativas à Forma de Comunicação Para cada atividade realizada, o Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve elaborar relatório, parecer ou certificado, quando couber, ou nota, que são genericamente denominados formas de comunicação. Esses documentos devem refletir os resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma ou tipo de atividade. As informações que proporcionem a abordagem da atividade, quanto aos atos de gestão, fatos ou situações observados, devem reunir principalmente os seguintes atributos de qualidade: I. Concisão – utilizar linguagem sucinta e resumida, transmitindo o máximo de informações de forma breve. É característica dessa linguagem a precisão e a exatidão; II. Objetividade – expressar linguagem prática e positiva, demonstrando a existência real e material da informação; III. Convicção – demonstrar a certeza da informação que a comunicação deve conter visando persuadir e convencer qualquer pessoa para as mesmas conclusões, evitando termos e expressões que possam ensejar dúvidas; IV. Clareza – expressar linguagem inteligível e nítida de modo a assegurar que a estrutura da comunicação e a terminologia empregada permitam que o entendimento das informações seja evidente e transparente; V. Integridade – registrar a totalidade das informações de forma exata e imparcial, devendo ser incluídos na comunicação todos os fatos observados, sem nenhuma omissão, proporcionando uma visão completa das impropriedades/irregularidades apontadas, recomendações efetuadas e conclusão; V I . Oportunidade – transmitir a informação, simultaneamente, com tempestividade e integridade de modo que as comunicações sejam emitidas de imediato, com a extensão correta, a fim de que os assuntos neles abordados possam ser objeto de oportunas providências; VII. Coerência – assegurar que a linguagem seja harmônica e concordante, de forma que a comunicação seja lógica, correspondendo aos objetivos determinados; V I I I . Apresentação – assegurar que os assuntos sejam apresentados numa sequência
estruturada, isenta de erros ou rasuras que possam prejudicar o correto entendimento, segundo os objetivos do trabalho, de forma adequada, com uma linguagem que atenda também aos atributos de qualidade mencionados; IX. Conclusivo – permitir a formação de opinião sobre as atividades realizadas. Em situações identificadas na ordem de serviço, poderá ficar especificado que não cabe uma manifestação conclusiva principalmente nos casos em que os exames forem de caráter intermediário.
13.13. Variáveis Básicas Para finalizar este extenso capítulo, vamos apresentar as variáveis básicas utilizadas em todas as fases do processo de planificação dos trabalhos de controle, sendo que determinadas variáveis apresentam-se com maior destaque ou contribuição para o processo. Geralmente as questões sobre o tema são simples, sendo possível identificar a qual variável se refere só com os termos que colocamos em negrito. Essas variáveis são: a) Materialidade; b) Relevância; c) Criticidade. A materialidade refere-se ao montante de recursos orçamentários ou financeiros alocados por uma gestão, em um específico ponto de controle (unidade, sistema, área, processo, programa ou ação) objeto dos exames de auditoria ou fiscalização. Essa abordagem leva em consideração o caráter relativo dos valores envolvidos. A relevância significa a importância relativa ou papel desempenhado por uma determinada questão, situação ou unidade, existentes em um dado contexto. A criticidade representa o quadro de situações críticas efetivas ou potenciais a auditar ou fiscalizar, identificadas em uma determinada unidade ou programa. Trata-se da composição dos elementos referenciais de vulnerabilidade, das fraquezas, dos pontos de controle com riscos latentes, das trilhas de auditoria ou fiscalização. Deve-se levar em consideração o valor relativo de cada situação indesejada. A criticidade é ainda a condição imprópria, por ilegalidade, por ineficácia ou por ineficiência, de uma situação gestional. Expressa a não aderência normativa e os riscos potenciais a que estão sujeitos os recursos utilizados. Representa o perfil organizado, por área, dos pontos fracos de uma organização.
Exercícios 181. (FCC/Infraero/2011) A auditoria operacional efetuada pelo órgão de controle interno: a) tem por finalidade o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente; b) compreende o exame dos registros e documentos e a coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de uma unidade, entidade ou projeto; c) objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, acordos, convênios ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da entidade auditada ou a ela confiados; d) consiste em avaliar as ações gerenciais das unidades ou entidades da administração pública, programas de governo,
projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade; e) tem por objetivo atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade auditada, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional.
Comentários: A auditoria operacional, como vimos, aborda os aspectos de eficiência, eficácia, efetividade e economicidade. A alternativa que se relaciona corretamente à definição de auditoria operacional é a de letra D, gabarito da questão. A alternativa A trata das auditorias especiais, a B da auditoria contábil, a C da auditoria de avaliação da gestão e a alternativa E da auditoria de acompanhamento da gestão. Resposta: D. 182. (Esaf/ CGU/2012) Constitui uma atividade complementar do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal avaliar: a) a execução dos programas de governo; b) o cumprimento das metas do Plano Plurianual; c) a gestão dos administradores públicos federais; d) a aplicação de recursos públicos por entidades de Direito Privado; e) as unidades de auditoria interna das entidades da Administração Indireta Federal.
Comentários: Questão típica de provas da Esaf, e que tem se repetido. É importante ficar atento, pois a questão pede uma atividade complementar do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Com exceção da letra E, gabarito da questão, todas as outras alternativas se encaixam em alguns dos quatro incisos do art. 74 da CF/1988, que apresenta as finalidades desse sistema de controle. Resposta: E. 183. (Esaf/ CGU/2012) Nos termos da Constituição Federal, tanto o Congresso Nacional quanto os sistemas de controle interno de cada Poder podem exercer fiscalizações da seguinte ordem, exceto: a) contábil; b) ambiental; c) patrimonial; d) operacional; e) financeira.
Comentários: Conforme se depreende do art. 70 da CF/88, “a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder”. (grifo nosso) Resposta: B.
184. (Esaf/ CGU/2012) O documento destinado a dar ciência ao gestor/administrador da área examinada, no decorrer dos exames, das impropriedades ou irregularidades constatadas no desenvolvimento dos trabalhos, é denominado: a) Certificado; b) Parecer de Auditoria; c) Nota; d) Registro das Constatações; e) Solicitação de Auditoria.
Comentários: Mais uma questão literal da IN SFC 01/2001. Conforme explicado na parte teórica, esse documento é a Nota, que, além do exposto no caput da questão, tem a finalidade de obter a manifestação dos agentes sobre fatos que resultaram em prejuízo à Fazenda Nacional ou de outras situações que necessitem de esclarecimentos formais. Resposta: C. 185. (Esaf/ CGU/2012) Nos casos em que o Órgão de Controle Interno, ao verificar as contas de algum responsável, emite um Certificado de Irregularidade, é correto afirmar que o teor de tal documento: a) vincula a decisão a ser tomada pelo TCU; b) pode ser revisto, se o responsável ressarcir o dano ao erário; c) inabilita o responsável para o exercício de cargo em comissão; d) é suficiente para o início da cobrança executiva do débito; e) deve ser encaminhado ao Ministério Público Federal.
Comentários: Conforme se depreende da IN SFC 01/2001, é competência da CGU apurar os atos ou fatos inquinados de ilegais ou irregulares, praticados por agentes públicos ou privados, na utilização de recursos públicos federais, dando ciência ao controle externo e ao Ministério Público Federal e, quando for o caso, comunicar à unidade responsável pela contabilidade, para as providências cabíveis. Considerando que a CGU só emitirá um Certificado de Irregularidade nos casos em que houver dano ao erário, a letra E é a resposta correta. A alternativa A está errada, pois não há essa vinculação entre a opinião da CGU e do TCU. Depois de emitido o certificado de irregularidade, mesmo que haja quitação, não há que se falar em outra emissão retificadora desse ato. Portanto, a letra B está errada. Para entendermos que as letras C e D estão incorretas, basta lembrarmos que o Certificado de Irregularidade mencionado na questão ainda está no âmbito do controle interno, que não faz cobrança executiva nem inabilita o responsável para o exercício de cargo em comissão. Resposta: E. 186. (Esaf/ CGU/2012) Uma auditoria qualquer, coordenada pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal com o auxílio de uma empresa privada de auditoria, deve ter sua forma de execução classificada como: a) centralizada; b) descentralizada; c) integrada; d) compartilhada;
e) terceirizada.
Comentários: Conforme visto na parte teórica, uma auditoria pode ser executada de forma direta (centralizada, descentralizada e integrada), indireta (compartilhada ou terceirizada) ou simplificada. Uma característica da auditoria indireta compartilhada é exatamente ser coordenada pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, com a participação de órgãos/instituições públicas ou privada. No caso da questão, com a participação de uma empresa privada de auditoria. Nesta questão, a dúvida estava em relação à letra E. Mas devemos atentar para o fato de que, no caso de uma auditoria indireta terceirizada, quem executa a auditoria é a instituição privada e não há coordenação do Sistema de Controle Interno. Resposta: D. 187. (Esaf/ CGU/2012) Acerca das técnicas de controle, tal como apresentadas pelo Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, é correto afirmar que: a) a análise documental consiste no exame de processos, atos formalizados e documentos avulsos; b) a maior parte das técnicas de fiscalização é diferente das técnicas de auditoria; c) as principais técnicas previstas são a fiscalização, a auditoria e o monitoramento; d) a finalidade básica da auditoria é avaliar a execução dos programas de governo; e) a fiscalização é procedida mediante a realização de testes de observância e testes substantivos.
Comentários: A IN SFC 01/2001 cita as técnicas de cut-off e rastreamento como exclusivas da Auditoria e o teste laboratorial como exclusivo da Fiscalização. Todas as outras oito técnicas apresentadas na norma são utilizadas tanto pra auditoria quanto para fiscalização. Portanto, a letra B está errada, pois não é a maior parte das técnicas que são diferentes. A alternativa C está incorreta, pois as técnicas de controle previstas são Auditoria e Fiscalização. A Auditoria visa avaliar a gestão pública a partir dos processos e resultados gerenciais e garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública. Já a Fiscalização visa a comprovar se o objeto dos programas de governo existe. Portanto, a letra D está errada. Por fim, a alternativa E está incorreta, pois é a Auditoria que é procedida mediante a realização de testes de observância e substantivos, e não a Fiscalização. Resposta: A. 188. (Cespe-UnB/FUB/2011) Com relação aos aspectos que envolvem os sistemas de controle interno, julgue o item a seguir. O controle sobre as operações de crédito, avais e garantias é competência do controle interno, mas o cumprimento das metas previstas no plano plurianual (PPA) e nos orçamentos da União deve ser acompanhado exclusivamente pelo sistema de planejamento de orçamento.
Comentários:
Conforme art. 74, inciso I da CF/88, a avaliação do cumprimento das metas previstas no plano plurianual (PPA) e nos orçamentos da União é uma finalidade do sistema de controle interno de cada poder. Resposta: Errado. 189. (Cespe-UnB/MPU/2010) Com respeito ao controle interno e ao externo e à prestação de contas no âmbito da União, julgue o item subsequente. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial dos órgãos federais é da competência do Congresso Nacional, e é realizada mediante controle externo. Não cabe à Controladoria-Geral da União (CGU), por ser órgão de controle interno, realizar o mesmo tipo de fiscalização em um mesmo órgão quando esse trabalho estiver sendo feito pelo T ribunal de Contas da União (T CU).
Comentários: Conforme se depreende do art. 70 da CF/88, a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto a legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Dessa forma, a CGU, enquanto órgão central do SCI -PEF, tem competência de fazer essa fiscalização, independente de o TCU também estar realizando ação de controle do mesmo tipo. Resposta: Errado. 190. (FCC/T J-RJ/2012) De acordo com a Constituição Federal de 1988, NÃO constitui finalidade do sistema de controle interno integrado entre os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário: a) avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União; b) apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional; c) exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União; d) comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal; e) julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiro, bens e valores públicos da administração direta e indireta.
Comentários: Questão bastante “batida”, que cobra o conhecimento literal do art. 74 da CF/88, que também consta na Lei no 10.180/01. Conforme visto na parte teórica, a letra A corresponde ao inciso I desse artigo, a letra B ao inciso IV, a alternativa C ao inciso III e a D ao inciso II. A letra E, gabarito da questão, não constitui uma finalidade, e sim uma competência do TCU. Resposta: E. 191. (Cesgranrio/SEPLAG-SSA/2011) Constituem objeto do exame de auditoria governamental, EXCET O: a) a execução dos planos, programas, projetos e atividades que envolvem recursos públicos; b) os contratos firmados por gestores públicos com entidades privadas para prestação de serviços, execução de obras e fornecimento de materiais; c) os contratos firmados entre entidades privadas em negócios em que não há participação de entes públicos; d) os instrumentos e sistemas de guarda e conservação dos bens e do patrimônio sob responsabilidade das unidades da administração direta e entidades supervisionadas;
e) os sistemas administrativos e operacionais de controle interno utilizados na gestão orçamentária, financeira e patrimonial de órgãos públicos.
Comentários: A letra C está incorreta. Imagine que nós (professores) temos uma empresa privada e você (aluno) tem outra. Nós firmamos uma negociação, seja de venda de produtos, prestação de serviços etc. Não há participação de nenhum ente público. Será que esse contrato estaria dentro da abrangência, do objeto de exame de uma auditoria governamental? Com certeza não faria sentido. Para que uma empresa privada possa ser submetida a uma auditoria governamental deve haver uma relação entre ela e os entes públicos. Resposta: C. 192. (FCC/Infraero/2011) Segundo o Manual do Sistema de Controle Interno, aprovado pela Instrução Normativa no 1/2002 da Secretaria Federal de Controle Interno, é incorreto afirmar: a) o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal tem como finalidade, dentre outras, a de exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União; b) o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal tem como atividade essencial, dentre outras, a avaliação do cumprimento das metas do Plano Plurianual que visa a comprovar a conformidade da sua execução;. c) a Prestação de Contas Anual do Presidente da República, a ser encaminhada ao Congresso Nacional, será elaborada pela Secretaria Federal de Controle Interno do Ministério da Fazenda, conforme previsto no inciso VIII, do artigo 11, do Decreto no 3.591, de 6 de setembro de 2000; d) a Tomada de Contas Especial/TCE é um processo administrativo, instaurado quando se configurar omissão no dever de prestar contas, a não comprovação da aplicação dos recursos repassados pela União, a ocorrência de desfalque ou desvio de dinheiro, bens e valores públicos; e) somente os órgãos da Administração Direta serão fiscalizados pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, sendo os demais objeto de fiscalização pelo Tribunal de Contas da União.
Comentários: Trouxemos esta questão para explicar a letra C. Quando da edição da IN SFC/MF 01/01, ainda não havia sido criada a CGU, e a Secretaria Federal de Controle Interno estava dentro do Ministério da Fazenda. Como a IN ainda não foi atualizada, pode ser que ainda venha a ser cobrada, mesmo dez anos depois da criação da CGU, uma questão desse tipo. O importante é saber que ela está certa. A letra E está errada, pois, como vimos, não apenas a administração direta, mas também entidades da Administração Indireta Federal, programas de trabalho etc. podem ser fiscalizados tanto pelo SCI -PEF quanto pelo TCU. Resposta: E. 193. (FCC/T RE-AP/2011) Uma das finalidades do Sistema de Controle Interno prevista na Constituição Federal é: a) apoiar o Ministério Público no exercício de sua missão institucional; b) auxiliar o Poder Legislativo no julgamento das contas prestadas anualmente pelo Presidente da República; c) avaliar o cumprimento das metas previstas no anexo de riscos fiscais da Lei de Diretrizes Orçamentárias; d) apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional; e) apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da República, mediante parecer prévio, que deverá ser elaborado em sessenta dias a contar de seu recebimento.
Comentários: De forma objetiva, vamos aos erros: Letra A: o apoio previsto na CF/88 é ao controle externo (conforme letra D, gabarito da questão) e não ao Ministério Público. Letra B: quem auxilia o poder legislativo no julgamento das contas prestadas pelo Presidente da República é o TCU, por meio da emissão de um parecer prévio. Letra C: o SCI-PEF avalia o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União. Letra E: conforme dissemos na letra B, quem faz isso é o TCU. Resposta: D. 194. (Esaf/ANA/2009) No Setor Público Federal, a auditoria executada por instituições privadas, ou seja, pela sdenominadas empresas de auditoria externa, é classificada como: a) centralizada; b) descentralizada; c) integrada; d) terceirizada; e) compartilhada.
Comentários: A IN SFC 01/2001 cita e explica as formas de execução de auditoria. Conforme visto no capítulo, quando uma auditoria é executada exclusivamente por instituições privadas, é classificada como auditoria indireta terceirizada. Sempre que a questão mencionar a participação de servidor de fora do sistema de controle interno do poder executivo federal, já temos de eliminar a forma direta de auditoria e suas subdivisões (centralizada, descentralizada e integrada). Resposta: D. 195. (Esaf/ANA/2009) Assinale a opção que preenche corretamente a lacuna da seguinte frase: “No Setor Público Federal, a_________________________ objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizada para atender determinação expressa de autoridade competente.” a) Auditoria de Avaliação da Gestão b) Auditoria Contábil c) Auditoria Especial d) Auditoria Operacional e) Auditoria de Acompanhamento da Gestão
Comentários: A questão trata de tipos de auditoria, assunto recorrente nos editais da área. De acordo com a IN SFC 01/2001, a Auditoria Especial objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender determinação expressa de autoridade competente. Classificam-se nesse tipo os demais trabalhos auditoriais não inseridos em outras classes de atividades. Prestem atenção aos itens sublinhados, que são expressões-chave na resolução de questões
desse tipo. Resposta: C. 196. (Esaf/CGU/2008) De acordo com a IN SFC/MF no 001/2001, os controles internos administrativos implementados em uma organização devem possuir as seguintes características, exceto: a) prevalecer como instrumentos auxiliares de gestão; b) prioritariamente, ter caráter preventivo; c) estar direcionados para o atendimento a todos os níveis hierárquicos da administração; d) primar pela abordagem corretiva e, subsidiariamente, punitiva; e) permanentemente, estar voltados para a correção de eventuais desvios em relação aos parâmetros estabelecidos.
Comentários: Como vimos nesta obra, os controles internos administrativos implementados em uma organização devem: I. prioritariamente, ter caráter preventivo; II. permanentemente, estar voltados para a correção de eventuais desvios em relação aos parâmetros estabelecidos; III. prevalecer como instrumentos auxiliares de gestão; IV. estar direcionados para o atendimento a todos os níveis hierárquicos da administração. Assim, a única alternativa que não cita uma das características pedidas é a D, ainda mais que o objetivo maior dos controles internos administrativos é a prevenção, e não a punição. Resposta: D. 197. (Esaf/CGU/2008) Segundo a IN SFC/MF no 001/2001, o procedimento que tem por objetivo avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da administração pública federal, programas de governo, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade, procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações que visem aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial, classifica-se como: a) Auditoria de Avaliação da Gestão; b) Auditoria Contábil; c) Auditoria de Acompanhamento da Gestão; d) Auditoria Operacional; e) Auditoria Especial.
Comentários: Outra questão sobre tipos de auditoria, segundo a IN SFC 01/2001. Como vimos, a auditoria que consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, sendo uma atividade de assessoramento ao gestor público, com vistas a aprimorar as práticas dos atos e fatos administrativos, sendo desenvolvida de forma tempestiva no contexto do setor público, atuando sobre a gestão, seus programas governamentais e sistemas informatizados, é a auditoria operacional. Resposta: D. 198. (FCC/MPE RN/2012) O objetivo geral dos controles internos administrativos é evitar a ocorrência de impropriedades e
irregularidades, por meio dos princípios e instrumentos próprios. Em relação aos objetivos específicos a serem atingidos, NÃO representa um destes objetivos: a) salvaguardar os ativos financeiros e físicos quanto à sua boa e regular utilização e assegurar a legitimidade do passivo; b) observar as normas legais, instruções normativas, estatutos e regimentos; c) evitar o cometimento de erros, desperdícios, abusos, práticas antieconômicas e fraudes; d) assegurar a aderência das atividades às diretrizes, planos, normas e procedimentos da unidade/entidade; e) definir o controle como um instrumento de correção dos atos de gestão do administrador público.
Comentários: As quatro primeiras alternativas representam objetivos específicos dos controles internos administrativos, conforme visto no início do capítulo. A alternativa E está errada, pois esses controles devem ser prioritariamente preventivos e não corretivos/detectivos. Resposta: E. 199. (FCC/T RE-PR/2012) A técnica de auditoria governamental que consiste no cotejamento de informações obtidas de fontes independentes, autônomas e distintas, é denominada: a) corte das operações; b) exame dos registros; c) confirmação externa; d) correlação das informações obtidas; e) análise documental.
Comentários: Conforme visto na Seção 13.7, quando o auditor quer comparar (cotejar) informações obtidas de diversas fontes ele utiliza a técnica de correlação das informações obtidas. Questão retirada de forma literal da IN no 01/2001. Resposta: D. 200. (FCC/T RE-PR/2012)O documento que representa a opinião do Sistema de Controle Interno sobre a exatidão e regularidade, ou não, da gestão e da adequação, ou não, das peças examinadas é denominado, na Instrução Normativa da Secretaria Federal de Controle Interno no 1/2001: a) Relatório; b) Certificado; c) Registro das Constatações; d) Nota; e) Parecer Técnico.
Comentários: Mais uma questão literal. Para não errar: se a questão mencionar documento emitido pelo SCI que representa a OPINIÃO desse sistema, sempre será CERTIFICADO. Resposta: B. 201. (FCC/T RE-PR/2012) De acordo com a Instrução Normativa da Secretaria Federal de Controle Interno no 1/2001, a auditoria que é executada exclusivamente por servidores em exercício no órgão central ou nos órgãos setoriais do Sistema de Controle Interno da União é denominada auditoria: a) indireta descentralizada;
b) direta integrada; c) direta compartilhada; d) simplificada; e) direta centralizada.
Comentários: Se a auditoria é executada apenas por servidores do SCI da União, já sabemos que é uma auditoria direta. Se, além disso, for executada apenas por servidores em exercício nos órgãos (central ou setoriais), temos a forma direta CENTRALIZADA. Resposta: E. 202. (FCC/T RT – 23a Região/2011) Uma das variáveis básicas utilizadas em todas as fases do processo de planificação dos trabalhos de controle refere-se ao montante de recursos orçamentários ou financeiros alocados por uma gestão e que é objeto de exames de auditoria e fiscalização. Essa variável é denominada: a) economicidade; b) criticidade; c) materialidade; d) confiabilidade; e) tempestividade.
Comentários: Conforme visto no último tópico do capítulo, se estamos falando de montante de recursos (se a questão deu a ideia de valores), estamos falando da materialidade. Resposta: C. 203. (FCC/MPE-PE/2012) O tipo de auditoria do setor governamental que tem por objetivo emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, acordos, convênios ou ajustes, a probidade na aplicação do dinheiro público e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados, é denominada auditoria: a) operacional; b) especial; c) descentralizada; d) de avaliação de gestão; e) plena.
Comentários: Novamente o caput da questão já traz algumas palavras-chave para que o candidato consiga identificar que o tipo de auditoria é a de avaliação da gestão, quais sejam: “certificar a regularidade das contas”, “execução de contratos, acordos, convênios ou ajustes”, dentre outras. Resposta: D. 204. (FCC/MPE RN/2012)As atividades a cargo do Sistema de Controle Interno são exercidas mediante a utilização de técnicas próprias de trabalho. Consoante a Instrução Normativa SFC/MF no 01/2001, as técnicas de controle são: a) Auditoria e Inspeção; b) Inspeção e Fiscalização; c) Auditoria, Acompanhamento e Monitoramento;
d) Auditoria e Fiscalização; e) Auditoria de Gestão de Recursos e Avaliação dos Programas de Governo.
Comentários: Questão simples, mas que continua sendo cobrada pelas bancas. Conforme visto ao longo do capítulo, as técnicas de controle/trabalho utilizadas pelo SCI-PEF são a auditoria e fiscalização. Resposta: D. 205. (FCC/T RE-SP/2012) Na auditoria governamental, os testes que têm por objetivo certificar uma segurança razoável de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela Administração estão em efetivo funcionamento e estão sendo cumpridos corretamente são denominados testes: a) substantivos; b) de revisão analítica; c) de observância; d) de detalhes; e) de inspeção.
Comentários: Em relação aos testes executados em uma auditoria (observância e substantivos), as questões são simples. Se a análise a ser realizada pelo auditor é para verificar os controles internos do órgão auditado, temos uma aplicação dos testes de observância. Se estivéssemos buscando verificar a suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil, nesse caso estaríamos aplicando os testes substantivos. Resposta: C. 206. (FCC/T CE-SP/2012) Na auditoria da administração pública, os testes realizados com o objetivo de obter evidências quanto à suficiência, exatidão e validação dos dados produzidos pelo sistema contábil e administrativo do ente público são denominados testes: a) de observância; b) substantivos; c) de aderência; d) amostrais estratificados; e) operacionais.
Comentários: Conforme questão anterior, nesse caso temos a aplicação dos testes substantivos. Resposta: B. 207. (FCC/T CE-SP/2012) O tipo de auditoria governamental que consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da administração pública federal, programas de governo, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade, procurando auxiliar a administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações, que visem aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial é denominada auditoria: a) de acompanhamento de gestão; b) especial; c) contábil;
d) operacional; e) de avaliação de gestão.
Comentários: Para finalizar, mais uma questão literal acerca dos tipos de auditoria. Conforme visto na parte teórica, se o objetivo é emitir uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade, temos a auditoria operacional.
1 Apesar de prevista a criação de uma CISET na AGU desde a edição da IN 01/2001, até o momento não foi criada. O Controle Interno da AGU é realizado pela CISET da Casa Civil.
Capítulo 14
Controle Externo e Tribunal de Contas da União
Principais legislações correlacionadas ao capítulo: Constituição federal de 1988. Lei 8.443/1992 (Lei Orgânica do TCU)
No presente capítulo, vamos tratar de conceitos gerais sobre o Controle Externo na União, com o objetivo de que nossos leitores tenham uma noção geral sobre o tema, em complemento ao assunto principal do livro – Auditoria. Não é nossa intenção esgotar o assunto em tão poucas páginas, nem prepará-los para um certame que exija conhecimentos aprofundados de Controle Externo. Para isso, sugerimos que busquem obras específicas, que são referência para os candidatos a concursos públicos, como as que citamos nas referências bibliográficas, em especial as do Prof. Luiz Henrique Lima e do Prof. Valdecir Pascoal.
14.1. Classificação do controle quanto à origem (extensão) De acordo com a Constituição Federal de 1988, em seu Art. 2o , “São Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário”. Como a doutrina predominante não reconhece o Ministério Público e o Tribunal de Contas como integrantes de qualquer dos três Poderes, podemos assim relacionar os “Poderes” da União: • Poder Executivo; • Poder Legislativo; • Poder Judiciário; • Ministério Público da União; • Tribunal de Contas da União. ATENÇÃO! Estamos considerando os dois últimos para efeito didático.
O Art. 70 da CF/1988 trata da fiscalização contábil, financeira e orçamentária da seguinte forma: “ A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.” (grifo nosso)
Com isso, podemos concluir que cada “Poder” – os cinco que relacionamos – possui uma
estrutura de Controle Interno, regra geral, da seguinte forma: • Poder Executivo: Controladoria-Geral da União – CGU; • Poder Legislativo: Secretarias de Controle Interno nas Casas Legislativas – SCI; • Poder Judiciário: Secretarias de Controle Interno no STF e nos Tribunais Superiores – SCI; • Ministério Público da União: Auditoria Interna – AUDINT; • Tribunal de Contas da União: Secretaria de Controle Interno – SECOI. Ou seja, o Controle Interno é exercido dentro de um mesmo poder, seja no âmbito hierárquico, seja por meio de órgãos especializados. Já o Controle Externo é exercido por um dos poderes sobre os atos administrativos praticados por outro. Assim, sempre que um dos poderes exerce algum tipo de controle sobre os atos de outro poder, estamos diante de Controle Externo. Observem: são apenas sobre os atos administrativos. Devemos nos lembrar de que cada um dos Poderes exerce uma função precípua, ou seja, uma função para a qual existe, a sua razão de ser. Costumamos simplificar dizendo que o Executivo tem como atribuição principal executar as ações de governo; o Legislativo, criar as leis necessárias à organização do país; o Judiciário, julgar as questões nas quais a aplicação das leis deixam dúvidas; o Ministério Público, promover a defesa da sociedade; e o Tribunal de Contas, apoiar o Poder Legislativo na fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial. Além dessas atribuições, todos os “Poderes” exercem uma ou mais funções secundárias, mas necessárias a sua manutenção, por meio de atos administrativos. E é em relação a esses atos que tratamos do Controle Externo. Podemos citar ainda o Controle Popular – ou Social, que é exercido pelos próprios administrados, ou seja, pela população. Esse tipo de controle ainda é incipiente no país, embora se observe certa evolução nos últimos anos. Segundo o conceito, a população deve se organizar para exercer o controle sobre os atos dos poderes constituídos, com base na ideia de que o “proprietário” do patrimônio público é o povo.
Figura 14.1 – Noções gerais sobre Controle Externo.
O Controle Externo da Administração Pública somente pode ser concebido após a Revolução Francesa, com o surgimento da tripartição dos Poderes, de Montesquieu. Como vimos, trata-se de controle exercido por um poder sobre os atos administrativos praticados por outro. Nesse tópico, vamos nos concentrar no Controle Externo exercido pelo Congresso Nacional, com o auxílio do Tribunal de Contas da União, sobre a União e
das entidades da administração direta e indireta, quanto a legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas. De acordo com Pascoal (2005), nos Estados modernos, o Controle Externo da Administração Pública é exercido por meio de dois sistemas: • TRIBUNAIS DE CONTAS (ou Conselhos de Contas); • CONTROLADORIAS (ou Auditorias Gerais) • Os Tribunais de Contas são órgãos colegiados, autônomos, de natureza administrativa, que atuam junto ao Poder Legislativo. São observados nos países de tradição latina – parte da Europa, China, Brasil, Uruguai etc. As Controladorias (ou Auditorias Gerais) são órgãos unipessoais, existentes nos países de tradição britânica – Inglaterra, Estados Unidos, Canadá, Israel, Índia. Atenção especial deve ser dada neste momento, para não confundirmos as Controladorias do Controle Externo desses países com as Controladorias do Poder Executivo no Brasil, que realizam Controle Interno.
14.2. Controle Externo no Brasil Em breve histórico, podemos afirmar que no Brasil Imperial não existia fiscalização das contas, que passou a ser relevante com a criação do TCU, em 1890. Atualmente, a base do Controle Externo no país é a CF/1988, que vincula o Controle Externo ao Poder Legislativo. O Art. 75 da CF/1988 estabelece que as normas estabelecidas para o Controle Externo aplicam-se à organização, composição e fiscalização dos Tribunais de Contas dos estados e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos municípios. Os Tribunais de Contas são órgãos técnicos que auxiliam o Poder Legislativo, mas não são subordinados a ele. São órgãos constitucionais autônomos. A competência de cada um dos Tribunais de Contas é definida pela origem dos recursos. ATENÇÃO! A competência de cada um dos Tribunais de Contas é definida pela origem dos recursos, da seguinte forma: • TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO: recursos federais; • TRIBUNAIS DE CONTAS DO ESTADO: recursos estaduais; • TRIBUNAL DE CONTAS DO DISTRITO FEDERAL: recursos do DF; • TRIBUNAL DE CONTAS DOS MUNICÍPIOS: recursos municipais nos Estados BA, CE, GO, PA. São órgãos estaduais; • TRIBUNAL DE CONTAS DO MUNICÍPIO: recursos municipais das capitais RJ e SP. São órgãos municipais.
Os recursos transferidos voluntariamente a outros entes também são da competência dos Tribunais de Contas, com a premissa de que todo recurso público deve ser fiscalizado. Os recursos do Poder Judiciário, do Ministério Público e da Defensoria Pública do Distrito Federal são de competência do TCU, conforme Art. 21, XIII, CF/88: “Art. 21. Compete à União... XIII – organizar e manter o Poder Judiciário, o Ministério Público e a Defensoria Pública do Distrito Federal e dos Territórios”. De acordo com o Art. 31, § 4o , CF/1988, é vedada a criação de Tribunais, Conselhos ou
órgãos de Contas Municipais. Mas atenção, o que a CF veda é a criação de órgãos de Controle Externo municipais, como são os Tribunais de Contas do Município do Rio de Janeiro e o do Município de São Paulo. Os Tribunais de Contas dos Municípios – órgãos estaduais de controle externo dos municípios, a exemplo dos que existem na Bahia, no Ceará, em Goiás e no Pará, ainda podem ser criados.
14.3. Principais regras Constitucionais sobre Controle Externo Como vimos, a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial (COFOP)da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto a legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas (LELEAR) será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada poder. Os conceitos de legalidade e economicidade já foram apresentados. A legitimidade nos remetia a um juízo de valor sobre o gasto realizado, como também já tratamos na presente obra. Subvenções são transferências de recursos orçamentários destinados a cobrir despesas de custeio. Podem ser SOCIAIS (sem fins lucrativos – condicionadas à prestação de serviços essenciais) ou ECONÔMICAS (cobrir déficits de manutenção das empresas estatais). A renúncia de receitas é definida como anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou de base de cálculo, implicam em redução de tributos ou contribuições, por meio de tratamento diferenciado. Quanto à fiscalização citada no Art. 70, a fiscalização contábil, financeira, orçamentária e patrimonial se demonstra nas atividades tradicionais da auditoria interna, particularmente com as seguintes ações: • Verificações de conformidade e legalidade; • Lançamentos e escrituração contábil; • Execução orçamentária (conforme o PPA, a LDO e a LOA); • Administração financeira (entrada e saída de recursos); • Responsabilidade patrimonial; • Arrecadação de receitas. Já a fiscalização operacional (efetividade) surgiu com a CF/1988, e trata da avaliação da efetividade da gestão pública, se apoiando em conceitos de legalidade (normas), legitimidade (juízo de valor), eficiência, eficácia (cumprimento de metas), economicidade (custo x benefício – qualidade do gasto) e efetividade (impacto). Mas quem deve prestar contas da aplicação dos recursos públicos? Para responder a essa questão, vamos nos remeter mais uma vez à CF/1988, que prevê, em seu Art. 70, Parágrafo único, que prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre (GAGAU) dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma
obrigações de natureza pecuniária. A ideia contida no texto constitucional é a de que todo recurso público deve ser fiscalizado (controle e prestação de contas). ATENÇÃO! Quem deve prestar contas? R: Todo aquele que: • Gerencie • Arrecade • Guarde • Administre • Utilize ...dinheiro, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
Para finalizar o presente capítulo, cabe uma rápida revisão. O que difere o Controle Externo do Interno é que o primeiro é realizado por órgãos de controle que não fazem parte da estrutura do ente fiscalizado, enquanto no segundo, o órgão de controle é integrante do poder que está sendo fiscalizado. Na prática, o Controle Externo no Brasil, em todas as esferas de governo, é atribuição do Poder Legislativo, que conta com o apoio dos Tribunais de Contas, enquanto o Controle Interno é exercido por órgãos inseridos nos Três Poderes, com essa atribuição.
Exercícios 208. (FCC/T CE-SP/2012) Sobre o controle externo da execução orçamentária do ente público, é correto afirmar que: a) deverá ser realizado pelo Poder Legislativo, com o auxílio do Tribunal de Contas, o qual emitirá parecer prévio sobre a regularidade das contas; b) o Tribunal de Contas não terá autonomia financeira e orçamentária, devendo sua proposta orçamentária ser efetuada por órgão técnico do Poder Legislativo; c) cabe ao Poder Judiciário, com base no parecer prévio exarado pelo Tribunal de Contas, decidir se o numerário público foi empregado com probidade pela administração pública; d) será executado pelo próprio Poder Executivo, por meio da contratação de auditorias terceirizadas especializadas, cujo relatório final será submetido à aprovação pelo Poder Legislativo; e) é vedado ao Tribunal de Contas a consulta e a utilização dos relatórios dos órgãos de controle interno dos entes públicos.
Comentários: A letra A está de acordo com o artigo 70 e 71 da CF/1988, sendo o gabarito da questão. Devemos ressaltar que as contas a que se refere a questão são as contas do Presidente da República. Em relação a todas as outras (dos demais administradores públicos), quem é responsável por julgá-las é o próprio Tribunal de Contas. A alternativa B está incorreta, pois o Tribunal de Contas tem autonomia orçamentária e financeira. A letra C está errada, pois vimos que o parecer prévio emitido pelo Tribunal de Contas é acerca das contas do presidente da república, que serão julgadas pelo Congresso Nacional. A alternativa D está incorreta, pois, como vimos, quem realiza o controle externo é o poder
legislativo com o auxilio do Tribunal de Contas. Por fim, a letra E está errada, pois o Tribunal de Contas se utiliza dos relatórios produzidos pelos órgãos de controle interno, inclusive, para o julgamento das contas dos gestores. Resposta: A. 209. (Cespe-UnB/T J-CE/2009)Atualmente, as contas prestadas pelos chefes do Poder Executivo incluem também, destacadamente, as dos presidentes dos órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário e do chefe do MP. No âmbito federal, o T CU emite pareceres prévios distintos, pois o julgamento é de competência do Congresso Nacional.
Comentários: O TCU tem competência para julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta, incluídas as fundações e sociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuízo ao erário público. As contas dos chefes dos poderes executivo, legislativo e judiciário devem ser julgadas pelo Congresso Nacional, após parecer prévio distinto para cada conta, emitido pelo Tribunal de Contas da União. Resposta: Certo. 210. (Cespe-UnB/T CE-T O/2008) Um sistema de controle externo se diferencia de um sistema de controle interno na administração pública, pois: a) o primeiro se situa em uma instância fora do âmbito do respectivo Poder; b) correspondem, respectivamente, à auditoria externa e à interna; c) o primeiro tem função coercitiva e o segundo, orientadora; d) o primeiro tem caráter punitivo, e o segundo é consultivo; e) o funcionamento do primeiro deriva de um processo autorizativo, e o segundo é institucional.
Comentários: Vimos que, enquanto o Controle Interno é exercido dentro de um mesmo Poder, seja no âmbito hierárquico, seja por meio de órgãos especializados, o Controle Externo é exercido por um Poder sobre os atos administrativos praticados por outro. Assim, sempre que um dos Poderes exerce algum tipo de controle sobre os atos de outro Poder, estamos diante do Controle Externo. Resposta: A. 211. (Esaf/T CU/2006) Na maioria dos países onde existe, o sistema de controle externo é levado a termo ou pelo T ribunal de Contas (Corte de Contas) ou pelas Auditorias Gerais. Nesse contexto, considerando as principais distinções entre esses dois modelos de controle, assinale a opção que indica a correta relação entre as colunas. T ribunais de Contas Auditorias-Gerais ( ) São órgãos colegiados. ( ) Podem ter poderes jurisdicionais. ( ) Podem estar integrados ao Poder Judiciário. ( ) Proferem decisões monocráticas. a) 1 – 2 – 1 – 2
b) 1 – 1 – 1 – 2 c) 1 – 1 – 2 – 2 d) 2 – 1 – 2 – 1 e) 2 – 2 – 2 – 1
Comentários: Os Tribunais de Contas são órgãos colegiados, autônomos, de natureza administrativa, que atuam junto ao Poder Legislativo, as Controladorias (ou Auditorias Gerais) são órgãos unipessoais. Além disso, em alguns países, os Tribunais de Contas podem ter poderes jurisdicionais, inclusive integrados ao Poder Judiciário. Resposta: B. 212. (FCC/T CE-MA/2005) No cenário internacional, o Estado democrático contemporâneo caracteriza-se, dentre outros aspectos, por sua sujeição a mecanismos de controle externo da gestão pública. Nesse sentido, a par da fiscalização exercida pelo Poder Judiciário e pelo Ministério Público sobre a Administração Pública, prevalece, no Brasil, o sistema de controle externo através de: a) Tribunais de Contas; b) Tribunais de Contas e Controladoria; c) Controladorias; d) Controladorias e Defensorias Públicas; e) Tribunais de Contas e Defensorias Públicas.
Comentários: De acordo com o Art. 71, da CF/1988, o controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União. Ou seja, a única alternativa que atende ao pedido é a de letra A. Resposta: A. 213. (Cesgranrio/T CE-RO/2007) Atualmente, no Brasil, o controle externo das contas públicas exercido pelo sistema de controladoria, com a presença de um Controlador-Geral, é: a) adotado pela União; b) permitido a todas as Unidades da Federação; c) facultado aos estados; d) facultado aos municípios que não tenham instituído Tribunal de Contas; e) vedado, tendo em vista a adoção do sistema de Tribunais de Contas.
Comentários: De acordo com o Art. 71, da CF/1988, o controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União, o que veda a existência de um sistema de Controladoria. Não confundam com as chamadas Controladorias – órgãos de Controle Interno na União e em alguns Estados nos quais recebem essa denominação. Resposta: E. 214. (FCC/T CE-GO/2009) Sistema de Controle Externo é: a) um conjunto de atividades, planos, rotinas, métodos e procedimentos interligados, estabelecidos com vistas a assegurar que os objetivos da entidade sejam alcançados de forma confiável, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão;
b) um plano de organização de todos os métodos e medidas adotadas para salvaguardar ativos, verificar a exatidão e fidelidade dos dados contábeis, desenvolver a eficiência nas operações e estimular o seguimento das políticas executivas prescritas; c) uma técnica de revisão contábil, que, por meio do exame de documentos, livros, registros, verifica a fidedignidade das demonstrações contábeis; d) um conjunto de procedimentos que tem por objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da entidade; e) um conjunto de ações de controle desenvolvidas por uma estrutura organizacional, com procedimentos, atividades e recursos próprios, não integrados na estrutura controlada, visando à fiscalização, à verificação e à correção de atos.
Comentários: Sabemos que o Controle Externo é exercido por um poder sobre os atos administrativos praticados por outro, e visa à fiscalização, verificação e correção dos autos. As alternativas A, B e D estão incorretas, por apresentarem finalidades do sistema de controle interno. A alternativa C está incorreta, pois apresenta uma das definições de auditoria. Resposta: E. 215. (FCC/T CE-MA/2005) Acerca do controle externo dos municípios, é correto afirmar que: a) quaisquer municípios podem instituir Tribunal de Contas próprio; b) os municípios de São Paulo, Rio de Janeiro e Belo Horizonte possuem Tribunal de Contas (municipal) próprio; c) a Constituição federal impõe que os estados apenas possam ter um único Tribunal de Contas que, cumulativamente, exercerá o controle externo das Administrações estadual e municipais; d) a União poderá ter dois Tribunais de Contas: um competente para exercer o controle da Administração federal e outro para apreciação das matérias relativas às Administrações municipais; e) a Constituição Federal não veda que os estados possam ter dois Tribunais de Contas estaduais: um competente para exercer o controle de sua própria Administração (estadual) e outro para apreciação das matérias relativas às Administrações municipais.
Comentários: De acordo com o Art. 31, § 4o, CF/1988, é vedada a criação de Tribunais, Conselhos ou órgãos de Contas Municipais. Entretanto, o que a CF veda é a criação de órgãos de Controle Externo municipais, como são os Tribunais de Contas do Município do Rio de Janeiro e o do Município de São Paulo. Os Tribunais de Contas dos Municípios – órgãos estaduais de controle externo dos municípios, a exemplo dos que existem na Bahia, no Ceará, em Goiás e no Pará, podem ser criados. Resposta: E. 216. (Cespe-UnB/T CE-PE/2004) Se determinada pessoa, ainda que não seja servidora pública, encontra-se na administração de bens da União, compete ao T CU julgar atos por ela praticados de que resulte prejuízo ao erário público. Julgue CERT O ou ERRADO.
Comentários: A CF/1988 prevê, em seu Art. 70, parágrafo único, que prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre
dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária. Resposta: Certo. 217. (Cesgranrio/T CE-RO/2007) A Constituição de 1988 ampliou o universo de abrangência da fiscalização das contas públicas previsto nas Constituições anteriores, passando a prever a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial. Essas modalidades de fiscalização se integram e se implicam mutuamente e, segundo a melhor doutrina, a intenção foi não deixar sem controle qualquer tipo de atividade financeira do Estado, adotando enumeração de certa forma até pleonástica. Na individualização de cada espécie de fiscalização, aquela que tem por objetivo o controle da arrecadação das receitas e da realização das despesas das Contas Públicas é a: a) financeira; b) contábil; c) orçamentária; d) operacional; e) patrimonial.
Comentários: A arrecadação das receitas e da realização das despesas faz parte do controle no aspecto financeiro. Resposta: A.
Capítulo 15
Normas de Auditoria do TCU e Manual de Auditoria Operacional
Principais legislações correlacionadas ao capítulo: Portaria TCU no 280/2010 e alterações. Portaria-SEGECEX no 4/2010.
15.1. Normas de Auditoria do TCU A Portaria TCU no 280 foi publicada em 08 de dezembro de 2010, aprovando as Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da União (NAT), e alterada pela Portaria no 168, de 30 de junho de 2011. Sendo assim, o que mais nos interessa não é a Portaria em si, que tem só uma página, mas seu anexo, ou seja, as normas de auditoria. De acordo com o TCU, a Auditoria Governamental é um elemento primordial para assegurar e promover o cumprimento do dever de accountability que os administradores públicos têm para com a sociedade e o Parlamento, dado que a Constituição lhe atribuiu a missão explícita de examinar, como instituição independente de controle, as ações governamentais, cobrar explicações, impor penalidades e limites aos agentes estatais quando exercerem atividades impróprias ou em desacordo com as leis e os princípios de administração pública. Daí a importância das Normas de Auditoria para o TCU. Elas se constituem em balizamento para que os auditores, na avaliação do desempenho e da accountability, orientem sua atuação com vistas ao “aperfeiçoamento da administração pública” e conduzam seus trabalhos consubstanciados em “padrões técnicos e de comportamento irrepreensíveis”, numa perspectiva de melhorar decisões e minimizar possibilidades de eventos que impactem adversamente os interesses da sociedade. As Normas de Auditoria do TCU – NAT – representam os requisitos básicos para assegurar que os auditores sejam independentes, íntegros, imparciais, objetivos e competentes no desenvolvimento dos trabalhos de auditoria, de modo que alcancem a qualidade necessária para que sejam considerados irretocáveis, não suscitem quaisquer suspeitas e sejam dignos de respeito e confiança. Trazem exigências mínimas para prevenir deficiências na conduta profissional ou ética dos auditores, que possam prejudicar a reputação de qualidade e de validade de seu trabalho de auditoria, a imagem de integridade dos auditores e da própria entidade que representam, o TCU. Em resumo
As NAT justificam-se como instrumento para: • Dar credibilidade e assegurar qualidade às auditorias, segundo normas geralmente aceitas. Salvaguardar a responsabilidade dos auditores quando executarem seus trabalhos de acordo com elas. As Normas de Auditoria do TCU estão organizadas em quatro capítulos: Capítulo 1: Preceitos Básicos do Controle Externo Constituem os princípios fundamentais que formam a base para o desenvolvimento das NAT, ajudando o auditor a também determinar o escopo e a amplitude de sua atuação. Visa ainda a demonstrar a aderência do modelo de controle externo exercido pelo Tribunal às Diretrizes da INTOSAI. Capítulo 2: Normas Gerais Estabelecem os princípios e regras fundamentais para que o auditor e o Tribunal possam desempenhar sua missão com ética e competência. São dirigidas tanto para a instituição como para o auditor. Capítulo 3: Normas relativas ao Planejamento e à Execução Estabelecem os critérios gerais e procedimentos básicos que o auditor deve seguir para que sua atuação seja objetiva, sistemática e equilibrada, na obtenção das informações e evidências que sustentarão suas avaliações e conclusões. O enfoque dessas normas é o planejamento e a execução das atividades, além do gerenciamento. Capítulo 4: Normas relativas à Comunicação de Resultados Tratam da forma, do conteúdo, dos atributos e dos requisitos dos relatórios de auditoria, ou seja, das formas como o auditor deve expressar e comunicar as opiniões e conclusões dos trabalhos de auditoria e encaminhar suas propostas.
Figura 15.1 – Normas de auditoria do TCU.
Além dos quatro capítulos, são apresentadas algumas bases conceituais, incluindo uma definição e uma classificação das Auditorias. 15.1.1. Bases conceituais
15.1.1. Accountability As normas de auditoria da INTOSAI conceituam a accountability como a obrigação dos responsáveis pelos recursos, de assumir as responsabilidades de ordem fiscal, gerencial e programática que lhes foram conferidas, e de informar a quem lhes delegou essas responsabilidades. 15.1.1.2. Auditoria Governamental De acordo com as NAT, um conceito de auditoria geralmente aceito, devido à sua amplitude, é o que a define como o exame independente e objetivo de uma situação ou condição, em confronto com um critério ou padrão preestabelecido, para que se possa opinar ou comentar a respeito para um destinatário predeterminado. Prosseguindo, lembrem- se de que auditoria envolve avaliação imparcial. Se não houver imparcialidade, o auditor perde credibilidade, e a razão de ser do seu trabalho fica prejudicada. Toda norma de auditoria que estudarmos vai tratar da tal da imparcialidade, o que facilita a resolução de questões sobre o tema.
15.1.2. Classificação das Auditorias Quanto à natureza, as auditorias classificam-se em: • Auditorias de regularidade, que objetivam examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis sujeitos à jurisdição do Tribunal, quanto aos aspectos contábil, financeiro, orçamentário e patrimonial. Compõem as auditorias de regularidade as auditorias de conformidade e as auditorias contábeis. • Auditorias operacionais ou de desempenho, que objetivam examinar a economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de organizações, programas e atividades governamentais, com a finalidade de avaliar o seu desempenho e promover o aperfeiçoamento da gestão pública.
Figura 15.2 – Classificação das auditorias quanto à natureza.
15.1.3. Objetivo das NAT As NATs têm por objetivo a obtenção de qualidade e a garantia de atuação suficiente e tecnicamente consistente do auditor na condução dos trabalhos de auditoria, e tem por finalidade: • estabelecer padrões técnicos e de comportamento; • manterconsistência metodológica no exercício da atividade; • promover o aprimoramento profissional. 15.1.4. Aplicabilidade das NAT São endereçadas aos Auditores Federais de Controle Externo do Tribunal de Contas da União, e têm natureza técnica (embora se harmonizem com as normas jurídicas) e geral, sendo aplicáveis a todos os aspectos da função auditoria. Não custa lembrar que os auditores do TCU devem observar as normas de controle externo dispostas na Constituição, na Lei Orgânica, no Regimento Interno e nas resoluções, portarias, instruções e decisões normativas do próprio TCU.
15.1.5. Aplicação conjunta com outras normas As Normas Internacionais de Auditoria das Entidades de Fiscalização Superior (ISSAI), da INTOSAI, são aplicáveis em complemento às NAT, principalmente nas situações em que o assunto não for explicitamente tratado nestas. As normas de auditoria emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), pelo Banco Central do Brasil (Bacen), pela Superintendência de Seguros Privados (Susep) e os pronunciamentos técnicos do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) também são aplicáveis em conjunto com as NAT, no que couber, nas auditorias de demonstrações contábeis. 15.1.6. Capítulo 1 – Preceitos Básicos do Controle Externo Constituem os pressupostos fundamentais, princípios e requisitos lógicos que formam a base para o desenvolvimento das Normas de Auditoria do TCU, além de descrever o contexto e as condições de atuação do TCU. São os seguintes: • Poderes do Controle Externo • Poder de Fiscalização • Poder Judicante • Independência e autonomia A função de controle é atribuída ao TCU diretamente pela Constituição, cujas disposições deixam inequívoco que se trata de um controle externo e independente. O Tribunal exerce competências próprias, independentes das funções do Congresso Nacional, e de suas decisões não cabem recursos ao Congresso Nacional ou a outros Poderes, se não no seu próprio âmbito. A independência e autonomia do TCU também estão implícitas nas disposições constitucionais que lhe asseguram a iniciativa exclusiva de projetos de lei para propor alterações e revogações de dispositivos da sua Lei Orgânica, bem como para dispor sobre o seu quadro de pessoal e a remuneração de seus membros. Não cabe, pois ao Legislativo ou ao Executivo a iniciativa de propostas tendentes a alterar a Lei Orgânica do TCU, sob pena de vício de iniciativa. Um componente importante da independência do TCU é a disposição dos recursos financeiros e orçamentários necessários ao desempenho de suas atribuições, caracterizada pela existência de dotações próprias na lei orçamentária anual, pela elaboração de seu próprio orçamento, dentro dos limites da lei de diretrizes orçamentárias, sem a interferência de terceiros. 15.1.6.1. Independência dos Membros Para assegurar a independência no desenvolvimento de suas funções, os membros do Tribunal (ministros e auditores substitutos de ministros) gozam de garantias previstas na Constituição Federal, de vitaliciedade, inamovibilidade e irredutibilidade de subsídio, além da
composição colegiada do Tribunal, que visa a garantir a independência de suas decisões. 15.6.1.2. Relações com o Parlamento, com a Administração e com o Controle Interno A Constituição garante um elevado grau de independência e autonomia do TCU ao prever a possibilidade de iniciativa própria na realização de inspeções e auditorias nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, dentre outras. Mesmo quando trabalha como um agente de “auxílio” ao Congresso e realiza fiscalizações para atender às suas solicitações, o Tribunal atua resguardando a sua independência e autonomia. Isso quer dizer o seguinte: o Congresso pode até solicitar ao TCU a realização de uma auditoria, mas não poderá dizer como o Tribunal vai realizar os trabalhos. ATENÇÃO! Embora o controle interno tenha o dever estabelecido constitucionalmente de apoiar o controle externo, não há relação de hierarquia entre eles, e sim de complementaridade.
15.6.1.3. Natureza do Controle e seus Requisitos Básicos De acordo com as NAT, por ser uma Entidade de Fiscalização Superior com mandato constitucional e legal mais abrangente do que a competência para realizar auditorias, não é possível classificar o TCU exclusivamente como órgão de auditoria externa governamental (essa é apenas uma de suas funções). O TCU norteia sua atuação pela conformação das ações dos gestores ao interesse público e pela verificação de que aqueles que recebem uma delegação de recursos e poderes públicos o fazem se pautando nos princípios da administração pública e mediante critérios legais e operacionais que assegurem a efetiva e regular aplicação dos recursos em benefício da sociedade. 15.1.7. Capítulo 2 – Normas Gerais Este capítulo fornece orientações fundamentais para que o Tribunal e o auditor possam desempenhar sua missão com ética e competência, sendo o enfoque dessas normas dirigido tanto para o Tribunal como para o auditor. 15.1.7.1. Princípios Éticos Os princípios éticos apresentados neste capítulo formam a base para a aplicação das NAT, incluindo as normas gerais, as relativas ao planejamento e à execução e as de comunicação de resultados, e integram o Código de Ética dos Servidores do Tribunal. Os princípios éticos que orientam o trabalho dos auditores de acordo com essas NAT são: • interesse público, preservação e defesa do patrimônio público; • integridade; • independência, objetividade e imparcialidade; • uso do cargo, de informações e de recursos públicos.
15.1.7.2. Interesse Público, Preservação e Defesa do Patrimônio Público O auditor deve honrar a confiança pública, procedendo com honestidade, probidade e tempestividade. A ideia central aqui é a seguinte: quando estiver diante de mais de uma opção legal, o auditor deve escolher sempre a mais ética e a que melhor se ajuste ao interesse público. A preservação e a defesa do patrimônio público complementam o princípio do interesse público e são inerentes à missão institucional do Tribunal. Logo, é atribuição elementar de seus auditores. 15.1.7.3. Integridade A integridade dos auditores estabelece confiança e representa a base para a confiabilidade em seu julgamento. As partes interessadas, de maneira geral, esperam dos auditores uma atitude honesta, sincera e construtiva. No cumprimento de suas responsabilidades profissionais, os auditores podem sofrer pressões para violar princípios éticos e, de forma inadequada, conseguir ganho pessoal ou organizacional. Agindo com integridade, os auditores conseguirão lidar com as pressões, priorizando suas responsabilidades para com o interesse público. 15.1.7.4. Independência, Objetividade e Imparcialidade A credibilidade da auditoria no setor público baseia-se na objetividade dos auditores no cumprimento de suas responsabilidades profissionais. A objetividade inclui ser independente, de fato e na aparência, manter uma atitude de imparcialidade, ter honestidade intelectual e estar livre de conflitos de interesse. O auditor deve se manter afastado de quaisquer atividades que reduzam ou denotem reduzir sua independência profissional, bem como manter atitude de independência em relação ao fiscalizado, além de adotar atitudes e procedimentos objetivos e imparciais, em particular, nos seus relatórios, que deverão ser baseados exclusivamente nas evidências obtidas. Deve também se abster de emitir opinião preconcebida ou induzida por convicções político-partidária, religiosa ou ideológica. 15.1.7.5. Uso do cargo, de informações e de recursos públicos A posição de auditor, as informações e os recursos públicos só devem ser utilizados para fins oficiais, e não inadequadamente para ganho pessoal. Abusar da posição de auditor para obter ganho pessoal viola responsabilidades fundamentais do profissional de auditoria. Quanto às informações, o direito do público à transparência tem de ser equilibrado com o uso adequado de informações classificadas como sensíveis. O auditor deve ter em mente que muitas informações de governo estão sujeitas a leis e regulamentos que restringem a sua divulgação.
15.1.7.6. Normas Gerais relativas ao Tribunal O Tribunal e as unidades técnicas de sua secretaria têm a responsabilidade de assegurar que as Normas de Auditoria do TCU sejam observadas em todas as fases de todos os trabalhos de auditoria realizados no seu âmbito e ainda que: • a independência, a objetividade e a imparcialidade sejam mantidas em todas as fases dos trabalhos; • o trabalho seja realizado por pessoal profissionalmente competente. Observem o seguinte: a necessidade de qualificação é coletiva. Uma equipe de auditoria não precisa ser composta somente de engenheiros para fiscalizar uma obra, mas seria inadmissível que uma equipe de auditores fosse designada para fiscalizar uma grande obra sem ter sequer um engenheiro como integrante; • o julgamento profissional seja utilizado ao se planejar e realizar o trabalho e ao apresentar os seus resultados; • a busca da qualidade permeie todo o processo de realização das ações de controle. 15.1.8. Capítulo 3 – Normas relativas ao Planejamento e à Execução Este capítulo estabelece os critérios gerais e procedimentos básicos que o auditor deve seguir para que sua atuação seja objetiva, sistemática e equilibrada na obtenção das informações e evidências que sustentarão suas avaliações, opiniões e conclusões e fundamentarão suas propostas de encaminhamento. As normas relativas ao planejamento e à execução de auditorias se relacionam com os preceitos do controle externo e com as normas gerais, que lhes fornecem os princípios e requisitos básicos, e também com as normas relativas à comunicação de resultados, uma vez que os produtos dessas fases do processo de auditoria constituem a principal fonte para o conteúdo dos relatórios e para a fundamentação das propostas. 15.1.8.1. Planejamento geral das auditorias do TCU O planejamento geral de curto prazo, até um ano, e de longo prazo, mais de um ano, levarão em conta a alocação da capacidade operacional, considerando todas as ações de controle externo, de maneira integrada, e as ações de capacitação necessárias para lhes dar suporte. O planejamento geral deve alinhar suas atividades às expectativas do Congresso Nacional, às medidas, aos gastos e aos objetivos do plano plurianual e de outros planos específicos de ação governamental, observando-se, na sua elaboração, o disposto em normas e diretrizes específicas e a compatibilidade com os planos estratégico e de diretrizes do TCU, bem como com as diretrizes aprovadas para subsidiar o exame das contas governamentais e para o julgamento das contas de unidades jurisdicionadas. O planejamento geral deve documentar e justificar as seleções realizadas, calcando-se em modelos que incluam métodos de seleção, hierarquização e priorização fundamentados em
critérios de relevância, materialidade, risco e oportunidade, dentre outras técnicas de alocação da capacidade operacional, levando-se também em conta a demanda potencial por ações de controle originadas de iniciativas externas. 15.1.8.2. Proposição de auditorias A unidade técnica, ao propor auditorias, deve definir o objetivo e o escopo preliminar, bem como prever uma estimativa de alocação de recursos e dos prazos de suas fases. 15.1.8.3. Objetivos da auditoria Devem ser estabelecidos objetivos para cada trabalho de auditoria. A primeira pergunta que o auditor deve fazer é esta: o que eu quero deste trabalho que estou planejando? Para tanto, deve-se realizar uma avaliação preliminar de objetivos e riscos relevantes relacionados à atividade objeto da auditoria, cujos resultados deverão estar refletidos nos objetivos estabelecidos. No desenvolvimento dos objetivos o auditor deve considerar, além das exposições significativas a riscos, a probabilidade de erros, irregularidades e descumprimentos a princípios, normas legais e regulamentações aplicáveis. 15.1.8.4. Alocação de recursos ao trabalho de auditoria Devem-se determinar os meios apropriados para alcançar os objetivos de auditoria, levando em conta limitações de tempo e de recursos disponíveis e, especialmente, a competência necessária dos membros da equipe, que deve ser baseada na avaliação da natureza e complexidade de cada trabalho. 15.1.8.5. Identificação e avaliação de objetivos, riscos e controles Para determinar a extensão e o alcance da auditoria que será proposta, a unidade técnica deve dispor de informações relativas aos objetivos relacionados ao objeto que será auditado e aos riscos relevantes associados a esses objetivos, bem como à confiabilidade dos controles adotados para tratar esses riscos. Tais informações são obtidas, tipicamente, na realização de outras ações de controle cuja principal finalidade é o conhecimento da unidade jurisdicionada e devem ser levadas em conta no planejamento e na aplicação dos procedimentos de auditoria. Alternativamente, caso a auditoria seja proposta sem que as informações relativas aos objetivos, riscos e controles do objeto auditado estejam disponíveis, tais informações deverão ser obtidas na fase de planejamento do trabalho. A avaliação de riscos e de controle interno visa a determinar o grau em que o controle interno de organizações, programas e atividades governamentais assegura, de forma razoável, que na consecução de seus objetivos, os seguintes objetivos de controle serão atendidos: I . eficiência, eficácia e efetividade operacional, mediante execução ordenada, ética e econômica das operações;
I I . integridade e confiabilidade da informação produzida e sua disponibilidade para a tomada de decisões e para o cumprimento de obrigações accountability; I I I . conformidade com leis e regulamentos aplicáveis, incluindo normas, políticas, programas, planos e procedimentos de governo e da própria instituição; IV. adequada salvaguarda e proteção de bens, ativos e recursos públicos contra desperdício, perda, mau uso, dano, utilização não autorizada ou apropriação indevida. 15.1.8.6. Supervisão, revisão e comunicação de acordo com as NAT Supervisão Todo o trabalho realizado pela equipe de auditoria, em todas as fases e em todos os níveis, deve ser adequadamente supervisionado, independentemente da competência individual dos auditores, para assegurar que os objetivos sejam atingidos, a qualidade seja assegurada e as equipes se desenvolvam. A supervisão deve cobrir desde o planejamento até a emissão do relatório, deve ser exercida por auditor que possua perfil e competência profissional adequados ao trabalho e abranger: I. o planejamento dos trabalhos; II. a aplicação de procedimentos e técnicas para o atingimento de metas/objetivos previstos para a execução dos trabalhos, de acordo com o programa de auditoria e seus objetivos; III. a documentação da auditoria e a consistência dos achados, das evidências, das conclusões e das propostas de encaminhamentos; IV. o cumprimento das normas e padrões de auditoria estabelecidos pelo Tribunal; V. a identificação de alterações e melhorias necessárias à realização de futuras auditorias, que deverão ser registradas e levadas em conta nos futuros planejamentos de auditoria e em atividades de desenvolvimento de pessoal. Revisão Todo o trabalho de auditoria deve ser revisado pelo coordenador da equipe de auditoria, que possua perfil e competência profissional adequados ao trabalho, antes de o relatório ser emitido. A revisão deve ser feita à medida que cada parte da auditoria vai se concluindo. O papel da revisão é assegurar que todas as avaliações e conclusões estejam solidamente baseadas e suportadas por suficientes, adequadas, relevantes e razoáveis evidências para fundamentar o relatório final da auditoria e as propostas de encaminhamento e que todos os erros, deficiências e questões relevantes tenham sido devidamente identificados, documentados e sanados satisfatoriamente ou levados ao conhecimento de um superior hierárquico da unidade técnica. Comunicação entre equipe de auditoria e supervisor
Durante toda a realização do trabalho, inclusive na fase de execução, deve ocorrer constante troca de informações entre a equipe de auditoria e o supervisor, a fim de manter este último informado acerca do andamento da auditoria no que se refere, principalmente, ao cumprimento dos prazos previstos para a aplicação dos procedimentos e a eventuais problemas ou dificuldades enfrentadas. Eventuais situações de obstrução ao livre exercício da auditoria ou de sonegação de processo, documento ou informação, bem como qualquer ocorrência de ameaça velada ou explícita, de animosidade, de indisposição ou de intimidação de auditores no desenvolvimento dos trabalhos deverão ser comunicadas imediatamente ao supervisor do trabalho. Comunicação com o auditado e requisições de documentos e informações Os auditores devem comunicar a natureza e suas responsabilidades sobre o trabalho de auditoria aos dirigentes e responsáveis da entidade auditada, incluindo o dirigente máximo do organismo auditado, o comitê de auditoria ou a diretoria ou outro órgão de supervisão equivalente, na inexistência do comitê de auditoria. A requisição de documentos e informações durante a fiscalização será formalizada por meio de ofício de requisição, que deve fixar prazo para seu atendimento, estabelecido, sempre que possível, e desde que não comprometa o prazo de realização dos trabalhos, em comum acordo com o fiscalizado. O ofício de apresentação da equipe de auditoria, bem como eventuais reiterações de ofícios de requisição de documentos, deve consignar a possibilidade de aplicação da multa prevista no art. 58, incisos V e VI, da Lei 8.443/1992. No início da execução dos trabalhos, a equipe realizará reunião de apresentação com os dirigentes e responsáveis da entidade auditada, ou com representantes designados por eles, oportunidade em que se identificará formalmente, entregará o ofício de apresentação assinado por dirigente de unidade técnica do Tribunal e esclarecerá os objetivos, o escopo e os critérios da auditoria. Ao término da fase de execução, será realizada reunião de encerramento com os dirigentes e responsáveis da entidade auditada, ou com representantes designados por eles, para a apresentação verbal das principais constatações do trabalho realizado. Na apresentação das constatações, deve-se mencionar a situação encontrada, o critério de auditoria, e por decisão da equipe, as causas e os efeitos. Não se deve fazer menção a conclusões ou propostas de encaminhamento. A apresentação dos achados na reunião de encerramento somente pode ser dispensada nos casos em que represente risco à equipe ou à consecução dos objetivos da auditoria. Deve ser informado aos dirigentes e responsáveis da entidade auditada, ou aos representantes designados por eles, que os achados são preliminares, podendo ser corroborados ou excluídos em decorrência do aprofundamento da análise. Deve ser informado, ainda, que poderá haver inclusão de novos achados.
As reuniões de apresentação e de encerramento contarão, sempre que possível, com a participação de representante de órgão ou de unidade do sistema de controle interno. 15.1.8.7. Planejamento e Execução de auditorias Credenciamento e prerrogativas do auditor em auditorias O auditor é credenciado para planejar, supervisionar, coordenar, executar e relatar auditorias mediante portaria de fiscalização, sendo-lhe asseguradas as seguintes prerrogativas, a partir da expedição e durante o prazo estabelecido na portaria: Livre ingresso em entidades sujeitas à jurisdição do Tribunal e acesso a todos os processos, documentos, sistemas informatizados e informações necessárias à realização do trabalho, que não podem ser sonegados sob qualquer pretexto. Competência para requerer, por escrito, aos responsáveis pelas entidades jurisdicionadas, os documentos e as informações necessários ao seu trabalho, fixando prazo razoável para atendimento. Construção da visão geral do objeto Na fase de planejamento, e como subsídio à sua elaboração, a equipe de auditoria deve construir uma visão geral preliminar do objeto de auditoria para obtenção de conhecimento e compreensão a seu respeito. Trabalhos que contemplem a identificação e a avaliação de objetivos, riscos e controles devem ser utilizados para auxiliar na construção preliminar da visão geral do objeto de auditoria, sendo os seus resultados necessariamente a ela incorporados. A visão geral do objeto será revisada, após a execução, para incorporação ao relatório da auditoria, contendo as seguintes informações: • descrição do objeto de auditoria; • legislação aplicável; • objetivos institucionais; • setores responsáveis, competências e atribuições; • objetivos relacionados ao objeto de auditoria e riscos a eles associados; • eventuais deficiências de controle interno. Escopo da auditoria O escopo da auditoria deve ser estabelecido de modo suficiente a satisfazer os objetivos do trabalho. O escopo envolve a definição das questões de auditoria, a profundidade e o detalhamento dos procedimentos, a delimitação do universo auditável (abrangência), a configuração da amostra (extensão) e a oportunidade dos exames. Durante a execução, os auditores podem se deparar com fatos que fogem ao escopo ou ao objetivo estabelecido para o trabalho ou que sejam incompatíveis com a natureza da ação de controle, mas que, dada a sua importância, mereçam a atenção da equipe. Nesses casos, o planejamento é passível de mudanças durante a realização dos trabalhos pela própria
equipe, e submetidas ao supervisor para aprovação. Programas e procedimentos de auditoria Deve ser desenvolvido e documentado um plano para cada trabalho de auditoria, que evidenciará o objetivo, o escopo, o prazo e a alocação de recursos. Os auditores devem desenvolver programas de auditoria que alcancem os objetivos de auditoria, e tais programas, e seus eventuais ajustes, devem ser registrados e aprovados antes do início da execução. No TCU, os programas de auditoria devem ser documentados em matrizes de planejamento e, no que couber, de possíveis achados. Limitações de escopo em função de restrições de acesso a registros oficiais ou de outras condições específicas necessárias para planejar e conduzir a auditoria devem ser registradas para declaração no relatório de como isso pode ter afetado os resultados. O programa de auditoria objetiva estabelecer, diante da definição dos objetivos do trabalho, a forma de alcançá-los e deve evidenciar: I. o objetivo e o escopo da auditoria; II. o universo e a amostra a serem examinados; III. os procedimentos e as técnicas a serem utilizados, as etapas a serem cumpridas com respectivos cronogramas; IV. os recursos necessários à execução do trabalho. Desenvolvimento dos achados Durante a fase de execução, a equipe de auditoria deve aplicar os procedimentos previstos na matriz de planejamento em busca de achados, desenvolvendo-os na matriz de achados. Achado de auditoria é qualquer fato significativo, digno de relato, constituído de quatro atributos essenciais: situação encontrada (ou condição), critério, causa e efeito. Decorre da comparação da situação encontrada com o critério e deve ser devidamente comprovado por evidências. O achado pode ser negativo, quando revela impropriedade ou irregularidade, ou positivo, quando aponta boas práticas de gestão. Achados negativos podem envolver: • Impropriedades: falhas de natureza formal de que não resulte dano ao erário, inobservância aos princípios de administração pública ou infração de normas legais e regulamentares; • Irregularidades: prática de ato de gestão ilegal, ilegítimo, antieconômico, ou infração à norma legal ou regulamentar, dano ao erário decorrente de ato de gestão ilegítimo ao antieconômico, desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores públicos. O desenvolvimento dos achados é o processo mais importante de uma auditoria, pois são eles que fundamentam as conclusões e as propostas de encaminhamento que serão submetidas ao Tribunal e, posteriormente, comunicadas aos responsáveis e demais interessados.
Um achado de auditoria deve ser desenvolvido de forma a apresentar uma base sólida às conclusões e às propostas de encaminhamento dos auditores, atendendo, necessariamente, aos seguintes requisitos básicos: I. ser relevante para os objetivos da auditoria; II. ser objetivo e estar devidamente fundamentado em evidências; III. ser consistente e convincente a quem não participou do trabalho. O desenvolvimento dos achados de auditoria deve contemplar, no mínimo, os seguintes aspectos: SITUAÇÃO ENCONTRADA
Situação existente, identificada durante a fase de execução. Deve contemplar o período de ocorrência do achado.
CRITÉRIO DE AUDITORIA
Indica o estado requerido ou desejado ou a expectativa em relação a uma situação objeto de auditoria, reflete como “deveria ser”, que o auditor compara com a situação encontrada.
CAUSA
Identifica a razão ou a explicação para a situação encontrada ou o fator ou fatores responsáveis pela diferença entre essa e o critério de auditoria. A causa é o elemento sobre o qual incidirão as ações corretivas que serão propostas, pois representa a origem da divergência que se observa entre a situação encontrada e o critério.
EFEITOS REAIS E POTENCIAIS
Identifica os resultados ou as consequências para a entidade, o erário ou para a sociedade, da discrepância entre a situação encontrada e o critério. Subdividem-se em duas classes: os efeitos reais, ou seja, aqueles efetivamente verificados, e os efeitos potenciais (riscos), aqueles que podem ou não se concretizar.
EVIDÊNCIAS
Próximo tópico.
Figura 15.3 – achados de auditoria.
Evidências As NAT preveem que os auditores devem ter bom conhecimento das técnicas e dos procedimentos de auditoria a fim de que possam obter evidências suficientes, adequadas, relevantes e em bases razoáveis para comprovar os achados e sustentar suas opiniões e conclusões. As evidências, elementos essenciais e comprobatórios do achado, devem ser suficientes e completas de modo a permitir que terceiros, que não participaram do trabalho de auditoria, cheguem às mesmas conclusões da equipe; adequadas e fidedignas, gozando de autenticidade, confiabilidade e exatidão da fonte; pertinentes ao tema e diretamente relacionadas com o achado. São atributos das evidências: I. VALIDADE: baseada em informações precisas e confiáveis; II. CONFIABILIDADE: garantia de que serão obtidos os mesmos resultados se a auditoria for repetida; III. RELEVÂNCIA: se for relacionada, de forma clara e lógica, aos critérios e objetivos da auditoria; I V . SUFICIÊNCIA: a quantidade e qualidade das evidências obtidas devem persuadir o leitor de que os achados, conclusões, recomendações e determinações da auditoria estão bem fundamentados.
Figura 15.4 – Atributos das evidências.
Outro ponto que merece destaque é o fato de que a quantidade de evidências não pode substituir a falta dos outros atributos, como validade, confiabilidade e relevância. Quanto maior a materialidade do objeto (recursos envolvidos), o risco e o grau de sensibilidade do auditado, maior será a necessidade de evidências mais robustas. Documentação da auditoria Todo o trabalho de auditoria deve ser documentado de modo a assegurar a sua revisão e a manutenção das evidências obtidas. São os famosos “papéis de trabalho”, que constituem a documentação que evidencia todo o trabalho desenvolvido pelo auditor. Devem fornecer uma compreensão clara do trabalho realizado, incluindo a fundamentação e o alcance do planejamento, a natureza, a oportunidade, a extensão e os resultados dos procedimentos de auditoria executados, os achados de auditoria e as suas evidências. Ou seja, tudo o que é alegado deve poder ser comprovado por meio dos papéis de trabalho. Ao final da auditoria, todos os papéis de trabalho obtidos devem ser classificados em transitórios ou permanentes: • Transitórios são aqueles necessários ao trabalho somente por um período limitado, para assegurar a execução de um procedimento ou a obtenção de outros papéis de trabalho subsequentes; • Todos os demais papéis de trabalho obtidos, não classificados como transitórios, são considerados como papéis de trabalho permanentes. Aqui é importante lembrar que essa classificação das NAT é diferente da IN SFC/MF nº 01/2001 e da própria doutrina acerca do tema, que classifica os papéis de trabalho em permanente e corrente. Utilização do trabalho de terceiros Na realização de auditorias é possível que a equipe utilize trabalhos de outros auditores, tipicamente os da auditoria interna de entidades governamentais ou de outras entidades de fiscalização e controle.
A responsabilidade dos auditores não é reduzida pela utilização desses trabalhos. Caso as constatações apontadas nos trabalhos de outros auditores sejam utilizadas nos trabalhos do Tribunal, a equipe de auditoria assume integral responsabilidade pela veracidade dos fatos, devendo se assegurar de que compartilha das conclusões apresentadas, mediante revisão das evidências apresentadas, se necessário com aplicação de procedimentos. A utilização de trabalhos de terceiros pode ocorrer, também, nas situações em que um especialista compõe a equipe de auditoria ou, ainda, quando a equipe se utiliza do trabalho de um especialista na realização de seu próprio trabalho. Em qualquer dos casos, a unidade técnica coordenadora do trabalho deverá avaliar a capacidade do especialista em realizar o trabalho e apresentar os resultados de forma imparcial, especialmente a sua competência profissional e independência em relação ao objeto da auditoria. As informações contidas em trabalhos realizados por especialistas, que não componham a equipe de auditoria, integrarão o relatório como evidências para os achados levantados pelos auditores. 15.1.9. Cap. 4 – Normas relativas à Comunicação de Resultados Este capítulo estabelece os critérios gerais para comunicação e divulgação de resultados de auditorias, bem como os requisitos de qualidade para elaboração de propostas de encaminhamento que o auditor deve seguir para que o relatório seja objetivo, convincente, construtivo e útil. 15.1.9.1. Relatório de Auditoria O relatório de auditoria é o instrumento formal e técnico por intermédio do qual a equipe de auditoria comunica aos leitores o objetivo e as questões de auditoria, o escopo e as limitações de escopo, a metodologia utilizada, os achados de auditoria, as conclusões e as propostas de encaminhamento. Para cada auditoria, os auditores devem preparar um relatório por escrito, em linguagem impessoal, cujo conteúdo deve ser objetivo, convincente, construtivo, útil e de fácil compreensão, isento de imprecisões e ambiguidades, incluindo apenas informações relevantes para os objetivos da auditoria, devidamente apoiadas por evidências adequadas e pertinentes. Os relatórios devem ser revisados pelo coordenador da equipe e pelo supervisor do trabalho, com vistas a assegurar o atendimento dos requisitos previstos no parágrafo anterior e, ainda, que as conclusões e as propostas de encaminhamento são aderentes e decorrem logicamente dos fatos apresentados. 15.1.9.2. Estrutura e conteúdo dos relatórios De maneira geral, os relatórios de auditoria devem contemplar: • a deliberação que autorizou a auditoria; • uma declaração de conformidade com as NAT;
• o objetivo e as questões de auditoria; • a metodologia da auditoria, o escopo e as limitações de escopo; • a visão geral do objeto da auditoria, revisada após a execução; • os resultados da auditoria, incluindo os achados, as conclusões, os benefícios estimados ou esperados e as propostas de encaminhamento. 15.1.9.3. Requisitos de qualidade dos relatórios Na redação do relatório de auditoria os auditores devem orientar-se pelos seguintes requisitos de qualidade: I. Clareza: produzir textos de fácil compreensão. II. Convicção: expor os achados e as conclusões com firmeza, demonstrando certeza da informação comunicada, evitando palavras ou expressões que denotem insegurança, tais como “SMJ”, “supõe-se”, “parece que”, “deduzimos”, “achamos”, dentre outras. III. Concisão: ir direto ao assunto, utilizando linguagem sucinta, transmitindo o máximo de informações de forma breve e exata. O relatório não deve exceder 30 páginas. I V . Completude: apresentar toda a informação e todos os elementos necessários para satisfazer os objetivos da auditoria, permitir a correta compreensão dos fatos e situações relatadas. V. Exatidão: apresentar as necessárias evidências para sustentar seus achados, conclusões e propostas, procurando não deixar espaço para contra argumentações. VI. Relevância: expor apenas aquilo que tem importância dentro do contexto e que deve ser levado em consideração em face dos objetivos da auditoria. VII. Tempestividade: emitir tempestivamente os relatórios de auditoria para que sejam mais úteis aos leitores destinatários. VI I I . Objetividade: no sentido de imparcialidade. A comunicação deve ser justa e não enganosa, resguardando-se contra a tendência de exagerar ou superenfatizar deficiências.
Figura 15.5 – Requisitos de qualidade dos relatórios.
O relatório de auditoria pode reconhecer os aspectos positivos do objeto auditado, se aplicável aos objetivos da auditoria. A inclusão dos aspectos positivos do objeto poderá levar a um melhor desempenho por outras organizações do governo que lerem o relatório. 15.1.9.4. Declaração de conformidade com as NAT Os relatórios de auditoria devem incluir uma declaração dos auditores de que os trabalhos foram realizados em conformidade com as NAT, desde que todos os requisitos nelas previstos tenham sido observados. 15.1.9.5. Objetivos da auditoria, escopo, metodologia e limitações Os auditores devem incluir no relatório o objetivo da auditoria, o escopo, a metodologia utilizada e as limitações, estas se tiverem ocorrido, ou uma declaração de que nenhuma restrição significativa foi imposta aos exames. O objetivo deve ser expresso por meio de uma declaração precisa daquilo que a auditoria se propôs a realizar, demonstrando a questão fundamental que deveria ser esclarecida. O escopo deve explicitar a profundidade e a amplitude do trabalho para alcançar o objetivo da auditoria. As questões de auditoria, que compõem o seu escopo e que foram definidas como linhas de abordagem com vistas à satisfação do objetivo, também devem constar do relatório. A metodologia, que compreende os métodos empregados na coleta, no tratamento e na análise dos dados, deve ser exposta resumidamente, relatando-se os detalhes em anexo. Caso tenha sido utilizada amostragem, deve ser indicado o método adotado, os critérios para seleção da amostra e a incerteza embutida nos cálculos. A s limitações impostas ao trabalho, associadas à metodologia utilizada para abordar as questões de auditoria, à confiabilidade ou à dificuldade na obtenção de dados, assim como as limitações relacionadas ao próprio escopo do trabalho, como áreas ou aspectos não examinados em função de quaisquer restrições, devem ser consignadas no relatório indicando-se as razões e se isso afetou ou pode ter afetado os objetivos, os resultados e as conclusões da auditoria. 15.1.9.6. Descrição da visão geral do objeto Os relatórios devem conter uma descrição das características do objeto de auditoria que sejam necessárias à sua compreensão, objetivando oferecer ao leitor o conhecimento e a compreensão necessária para um melhor entendimento do relatório. 15.1.9.7. Apresentação dos achados Os achados de auditoria devem ser desenvolvidos com base nas orientações contidas no tópico “desenvolvimento dos achados”, especialmente no tocante a seus atributos essenciais e representam o principal capítulo do relatório. Para sua elaboração, deve-se utilizar a matriz de achados, papel de trabalho que estrutura o desenvolvimento dos achados. Cada achado deve ser descrito com base nos seguintes elementos, quando aplicável:
I. descrição ou basicamente o título do achado; II. situação encontrada; III. objetos nos quais foi constatado; IV. critério de auditoria adotado; V. evidências; VI. causas; VII. efeitos reais ou potenciais; VIII. responsável: qualificação, conduta, nexo de causalidade e culpabilidade; IX. esclarecimentos prestados pelos responsáveis; X. conclusão da equipe de auditoria; XI. proposta de encaminhamento. Os auditores devem relatar seus achados numa perspectiva de descrever a natureza e a extensão dos fatos e do trabalho realizado que resultou na conclusão. Em auditorias operacionais, a forma de apresentação dos achados pode diferir da utilizada em auditorias de conformidade, podendo, inclusive, variar entre um e outro trabalho. Nesse tipo de auditoria, dependendo do tipo de questão de auditoria, nem sempre é possível identificar causas, mas o ponto crucial do relatório é a análise das evidências, que devem ser apresentadas de forma lógica, articulada e com ilustrações que facilitem a compreensão da situação encontrada. Caso a situação encontrada seja avaliada como irregularidade grave, que justifique a audiência para eventual aplicação de multa ou a conversão em tomada de contas especial para fins de citação, os responsáveis devem ser devidamente identificados em rol juntado ao processo. A avaliação de culpabilidade e, se for o caso, as considerações acerca da punibilidade devem ser desenvolvidas com base em matriz de responsabilização. 15.1.9.8. Esclarecimentos de responsáveis Os esclarecimentos dos responsáveis acerca dos achados preliminares de auditoria, consistentes em manifestações formais apresentadas por escrito em resposta a ofícios de requisição da equipe de auditoria, deverão ser incorporados nos relatórios como um dos elementos de cada achado, individualmente. 15.1.9.9. Comentários dos gestores Um dos modos mais efetivos para assegurar que um relatório seja imparcial, objetivo e completo é submeter o relatório preliminar para obtenção de comentários por parte dos dirigentes da entidade auditada. A inclusão desses comentários no relatório final resulta em um documento que não só apresenta os achados, as conclusões e as propostas da equipe, mas também a perspectiva dos dirigentes da entidade e as ações corretivas que pretendem tomar. N as auditorias operacionais, a regra é submeter o relatório preliminar aos comentários
dos gestores, inclusive os achados, as conclusões e as propostas de encaminhamento formuladas pela equipe. N a s demais auditorias, o encaminhamento do relatório preliminar aos gestores é obrigatório se houver achados de alta complexidade ou de grande impacto, e opcional nas demais situações, a critério do dirigente da unidade técnica. Em todos os casos, as propostas de encaminhamento não devem ser incluídas no relatório preliminar a ser comentado caso a sua divulgação coloque em risco os objetivos da auditoria. O relatório preliminar a ser submetido aos gestores deve ser antes revisado pelo supervisor. Os comentários dos gestores devem, sempre que possível, ser incorporados, de forma resumida, no relato dos achados e serão analisados pela equipe juntamente com os demais fatos. 15.1.9.10. Conclusões A conclusão constitui uma seção exclusiva do relatório, na qual se deve trazer resposta à questão fundamental da auditoria, constante do enunciado do seu objetivo. Além disso, devem-se abordar as respostas às questões formuladas para compor o escopo da auditoria com vistas à satisfação de seu objetivo. A força das conclusões dos auditores depende da suficiência (quantidade) e da adequação (qualidade) das evidências que suportam os achados. As conclusões são mais fortes quando levam a propostas de encaminhamento cujos usuários do relatório concordam com a necessidade das proposições. A s conclusões do relatório são afirmações da equipe, deduzidas dos achados. Para a formulação da conclusão, devem ser considerados os efeitos dos achados, obtidos pela avaliação da diferença entre situação encontrada e o resultado que teria sido observado caso se tivesse seguido o critério de auditoria. Em auditorias operacionais, as conclusões são inferências lógicas sobre a economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de organizações, programas ou atividades governamentais, com base nos achados. Na conclusão deve ser relatado o benefício total estimado ou esperado das propostas de encaminhamento e podem ser feitas considerações sobre o trabalho realizado, breves relatos de não detecção de irregularidades ou impropriedades na abordagem de questões de auditoria. As conclusões devem indicar o eventual impacto dos achados nas contas das entidades auditadas. Para tanto, é necessário identificar as responsabilidades ao longo do tempo, bem como o estado das respectivas contas. 15.1.9.11. Propostas de encaminhamento As propostas de deliberação devem ser consistentes com os achados, decorrendo logicamente destes e das conclusões e focando nas causas identificadas.
Na proposta de encaminhamento, para cada achado de auditoria, decorrente ou não de questões de auditoria, podem ser formuladas, conforme o caso, proposições de recomendações, determinações, medidas saneadoras, medidas cautelares, dentre outras previstas legal ou regimentalmente. As propostas de determinação e de recomendação devem ser formuladas focando “o que” deve ser aperfeiçoado ou corrigido e não “o como”, dado à discricionariedade que cabe ao gestor e ao fato de que a equipe de auditoria não detém a única ou a melhor solução para o problema identificado. As recomendações geralmente sugerem o aperfeiçoamento necessário, mas não a forma de alcançá-lo. 15.1.9.12. Monitoramento de deliberações As deliberações proferidas pelo Tribunal devem ser devidamente acompanhadas quanto ao seu cumprimento ou à sua implementação, observando-se que as determinações endereçadas aos jurisdicionados serão obrigatoriamente monitoradas e as recomendações o serão a critério do Tribunal, do relator ou da unidade técnica. 15.1.9.13. Critérios para divulgação de resultados de auditorias Os resultados das auditorias só podem ser divulgados após a apreciação pelos colegiados, salvo expressa autorização do relator ou dos próprios colegiados.
15.2. Manual de Auditoria Operacional O Manual de Auditoria Operacional do TCU, aprovado pela Portaria-SEGECEX no 4, de 26 de fevereiro de 2010, apresenta boa parte das informações das NAT, vista no item anterior. Dessa forma, nesse tópico iremos nos ater aos pontos que não foram tratados anteriormente. O objetivo desse Manual é definir princípios e padrões que orientem a realização e o controle de qualidade das auditorias operacionais a cargo das unidades técnicas do Tribunal. Segundo ele, Auditoria de Natureza Operacional (ANOp) “é o exame independente e objetivo da economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de organizações, programas e atividades governamentais, com a finalidade de promover o aperfeiçoamento da gestão pública.” (grifo nosso) As auditorias operacionais podem examinar, em um mesmo trabalho, uma ou mais das principais dimensões de análise – os quatro Es definidos a seguir. Economicidade: A economicidade é a minimização dos custos dos recursos utilizados na consecução de uma atividade, sem comprometimento dos padrões de qualidade. Refere-se à capacidade de uma instituição gerir adequadamente os recursos financeiros colocados à sua disposição. Eficiência: A eficiência é definida como a relação entre os produtos (bens e serviços) gerados por uma atividade e os custos dos insumos empregados para produzi-los, em um determinado período de tempo, mantidos os padrões de qualidade. A eficiência pode ser medida calculando-se e comparando-se o custo unitário da produção de um bem ou serviço.
Portanto, podemos considerar que o conceito de eficiência está relacionado ao de economicidade. Eficácia: A eficácia é definida como o grau de alcance das metas programadas (bens e serviços) em um determinado período de tempo, independentemente dos custos implicados (Manual de ANOp do TCU, citando COHEN e FRANCO, 1993). Efetividade: A efetividade diz respeito ao alcance dos resultados pretendidos, a médio e longo prazo. Refere-se à relação entre os resultados de uma intervenção ou programa, em termos de efeitos sobre a população- alvo (impactos observados), e os objetivos pretendidos (impactos esperados), traduzidos pelos objetivos da intervenção. O manual ressalta, ainda, que, além das quatro dimensões de desempenho examinadas, outras, a elas relacionadas, poderão ser explicitadas em razão de sua relevância para a delimitação do escopo das auditorias operacionais. Aspectos como a qualidade dos serviços, o grau de adequação dos resultados dos programas às necessidades das clientelas (geração de valor público) , equidade na distribuição de bens e serviços podem ser tratados em auditorias operacionais com o objetivo de subsidiar a accountability de desempenho da ação governamental. 15.2.1. Características da Auditoria Operacional As auditorias operacionais possuem características próprias que as distinguem das auditorias tradicionais. Ao contrário das auditorias de regularidade, que adotam padrões relativamente fixos, as auditorias operacionais, devido à variedade e complexidade das questões tratadas, possuem maior flexibilidade na escolha de temas, objetos de auditoria, métodos de trabalho e forma de comunicar as conclusões de auditoria. Empregam ampla seleção de métodos de avaliação e investigação de diferentes áreas do conhecimento, em especial das ciências sociais. Além disso, requerem do auditor flexibilidade, imaginação e capacidade analítica. Algumas áreas de estudo, em função de sua especificidade, necessitam de conhecimentos especializados e abordagem diferenciada, como é o caso das avaliações de programa, auditoria de tecnologia de informação e de meio ambiente. Nas auditorias operacionais, o relatório trata da economicidade e da eficiência na aquisição e aplicação dos recursos, assim como da eficácia e da efetividade dos resultados alcançados. Tais relatórios podem variar consideravelmente em escopo e natureza, informando, por exemplo, sobre a adequada aplicação dos recursos, sobre o impacto de políticas e programas e recomendando mudanças destinadas a aperfeiçoar a gestão. Pela sua natureza, as auditorias operacionais são mais abertas a julgamentos e interpretações e seus relatórios, consequentemente, são mais analíticos e argumentativos. Enquanto nas auditorias de regularidade o exame da materialidade está diretamente relacionado ao montante de recursos envolvidos, nas auditorias operacionais essa é uma questão mais subjetiva e pode basear-se em considerações sobre a natureza ou o contexto do objeto auditado.
A participação do gestor e de sua equipe é fundamental em várias etapas do ciclo de ANOp. Desde a etapa de seleção do tema e definição do escopo da auditoria até a caracterização dos achados e possíveis recomendações, a equipe deve contar com a imprescindível colaboração do auditado.
Figura 15.6 – Ciclo de Auditoria Operacional. Fonte: Manual de ANOp/TCU.
Sinteticamente, o ciclo de auditoria operacional se inicia com o processo de seleção dos temas. Após a definição de tema específico, deve-se proceder ao planejamento com vistas à elaboração do projeto de auditoria, que tem por finalidade detalhar os objetivos do trabalho, as questões a serem investigadas, os procedimentos a serem desenvolvidos e os resultados esperados. De acordo com o Manual, o planejamento consiste nas seguintes atividades: a) análise preliminar do objeto de auditoria; b) definição do objetivo e escopo da auditoria; c) especificação dos critérios de auditoria; d) elaboração da matriz de planejamento; e) validação da matriz de planejamento; f) elaboração de instrumentos de coleta de dados; g) teste- piloto; h) elaboração do projeto de auditoria. Na fase de execução, realiza-se a coleta e análise das informações que subsidiarão o relatório destinado a comunicar os achados e as conclusões da auditoria. 15.2.2. Caracterização de achados de auditoria Conforme o Manual de Auditoria Operacional do TCU, achado é a discrepância entre a situação existente e o critério, ou seja, a diferença entre “o que é” e “o que deveria ser”.
São situações verificadas pelo auditor durante o trabalho de campo que serão usadas para responder às questões de auditoria, e contêm os seguintes atributos: critério (o que deveria s e r ) , condição (o que é), causa (razão do desvio com relação ao critério) e efeito (consequência da situação encontrada). Quando o critério é comparado com a situação existente, surge o achado de auditoria. 15.2.3. Atributos dos achados de auditoria Embora este item já tenha sido visto rapidamente no tópico anterior, cabe acrescentar alguns pontos, dada a importância do tema.
Figura 15.7 – Atributos dos achados de auditoria.
Critério de auditoria é o padrão de desempenho usado para medir a economicidade, eficiência, eficácia e efetividade do objeto de auditoria. Serve para determinar se o objeto auditado atinge, excede ou está aquém do desempenho esperado. Pode ser definido de forma quantitativa ou qualitativa. Atingir ou exceder o critério pode indicar a ocorrência de boas práticas. Não alcançar o critério indica oportunidade de melhoria de desempenho. É importante destacar que desempenho satisfatório não é desempenho perfeito, mas é o esperado, considerando as circunstâncias com as quais o auditado trabalha. Condição é a situação existente, identificada e documentada durante a auditoria. Causa é a razão da diferença entre a condição e o critério. A causa servirá de base para as deliberações propostas. Efeito é a consequência da diferença constatada pela auditoria entre condição e critério. O efeito indica a gravidade da situação encontrada e determina a intensidade da ação corretiva. Mas prestem atenção: nem sempre é obrigatório identificar todos os quatro atributos do achado. Em auditorias cujo objetivo é investigar determinado problema e analisar suas causas, geralmente os critérios não são definidos a priori e, às vezes, nem sequer tem sentido fazê-lo. Por vezes, não é possível identificar com segurança as causas da situação encontrada, pois essa identificação necessitaria de investigações que requerem metodologia sofisticada, que
foge ao escopo da auditoria. Uma vez identificado o achado de auditoria, ocorrem duas formas complementares de avaliação: • Avaliação da relevância do achado. • Avaliação das causas do desempenho insuficiente. No caso de desempenho acima da expectativa, as causas devem ser investigadas para identificação de boas práticas. Os auditores também devem avaliar os efeitos do achado. Quando possível, esses efeitos devem ser quantificados. Por exemplo, o custo de processos ineficientes ou de instalações improdutivas pode ser estimado. 15.2.4. Monitoramento De acordo com o Manual de ANOP, Monitoramento é a verificação do cumprimento das deliberações do TCU e dos resultados delas advindos, com o objetivo de verificar as providências adotadas e aferir seus efeitos. O principal objetivo do monitoramento é aumentar a probabilidade de resolução dos problemas identificados durante a auditoria, seja pela implementação das deliberações ou pela adoção de outras medidas de iniciativa do gestor. A expectativa de controle criada pela realização sistemática de monitoramentos contribui para aumentar a efetividade da auditoria. O monitoramento permite aos gestores e demais partes envolvidas acompanhar o desempenho do objeto auditado, pois atualiza o diagnóstico e oferece informações necessárias para verificar se as ações adotadas têm contribuído para o alcance dos resultados desejados, além de ajudar a identificar as barreiras e dificuldades enfrentadas pelo gestor para solucionar os problemas apontados. Por meio dos monitoramentos, é possível avaliar a qualidade das auditorias e identificar oportunidades de aperfeiçoamento, de aprendizado e de quantificação de benefícios. Além de subsidiar o processo de seleção de novos objetos de auditoria, as informações apuradas nos monitoramentos são usadas para calcular o percentual de implementação de deliberações e a relação custo/benefício das auditorias, indicadores de efetividade da atuação das entidades de fiscalização superior. 15.2.5. Plano de ação Considerando que o gestor tem a responsabilidade de solucionar as ocorrências apontadas durante a auditoria, cabe a ele apresentar proposta das medidas a adotar e o respectivo cronograma. Isso é feito por meio do Plano de Ação. O plano de ação é um documento apresentado pelo gestor ao TCU que formaliza as ações q u e serão tomadas para atender as deliberações propostas no sentido de corrigir os problemas identificados durante a auditoria. Envolve, basicamente, um cronograma em que são definidos responsáveis, atividades e prazos para a implementação das deliberações. Esse instrumento norteia o processo de monitoramento e tende a aumentar a sua efetividade. É interessante que a equipe de auditoria possa orientar o processo de construção do plano,
para que o documento apresentado atenda às necessidades de monitoramento e abranja medidas satisfatórias no sentido de solucionar os problemas identificados. Cabe ressaltar que os benefícios quantificados à época da auditoria e listados no plano de ação foram estimados. Entretanto, o relatório do último monitoramento deve conter os resultados efetivamente atingidos, os benefícios causados pela implementação das deliberações e a forma de mensuração deles. 15.2.6. Sistemática de monitoramento Logo após a apreciação da auditoria pelo Tribunal, recomenda-se que a unidade técnica do TCU encarregada do monitoramento entre em contato com o gestor do órgão ou programa auditado para orientá-lo sobre o monitoramento da auditoria. Se houver interesse, poderá ser agendada reunião, durante a qual a equipe do TCU explicará aos participantes a sistemática de monitoramento e apresentará ao gestor modelo de plano de ação, a ser entregue no prazo estabelecido pelo Acórdão. A partir da análise do plano de ação, o gestor será informado da previsão de monitoramento da auditoria. O cronograma de monitoramento (quantidade, periodicidade, prazo) deverá ser adaptado às particularidades de cada auditoria e definido a partir do teor das deliberações do TCU e das datas estabelecidas. Quando o monitoramento for realizado por meio de auditoria, esta terá as mesmas etapas que a auditoria operacional (planejamento, execução, relatório). Porém, há algumas características específicas, que serão destacadas a seguir. Preferencialmente, o coordenador do monitoramento será um integrante da equipe que realizou a auditoria, o que tornará mais fácil apreciar se as medidas tomadas pelos gestores são ou não adequadas frente às deliberações. 15.2.7. Relatório de monitoramento O relatório de monitoramento deverá ser documento autônomo, ou seja, deverá conter informações suficientes, de forma que não seja necessária, para o entendimento do tema, a leitura do relatório de auditoria e de outros relatórios de monitoramento. A versão preliminar do relatório de monitoramento, a critério da equipe e do supervisor, poderá ser enviada aos gestores para que eles possam agregar comentários e sugestões que julguem pertinentes sobre as constatações da equipe. A análise desses comentários será incorporada ao relatório final. 15.2.8. Situação das deliberações Com base nos dados e informações coletados durante o monitoramento, a equipe classificará as deliberações, segundo o grau de implementação, no período verificado, em: a ) implementada – o problema apontado (objeto da deliberação) foi solucionado por meio de providências incorporadas às atividades regulares do objeto auditado; b) não implementada;
c) parcialmente implementada – o gestor considerou concluídas as providências referentes à implementação da deliberação, sem implementá-la totalmente; d) em implementação – existem ações em curso no sentido de solucionar as ocorrências; e) não mais aplicável – mudanças de condição ou de superveniência de fatos que tornem inexequível a implementação da deliberação.
Figura 15.8 – Situação das deliberações.
Quando a deliberação for uma determinação, deve-se substituir os termos “implementada” e “em implementação” por “cumprida” e “em cumprimento”. 15.2.9. Supervisão e Controle de Qualidade Supervisão é requisito essencial na fiscalização, que implica orientação e controle para que se estabeleçam os procedimentos e as técnicas a serem utilizados. As fiscalizações devem ser supervisionadas para garantir que os objetivos sejam alcançados, assegurar a qualidade e desenvolver e capacitar os auditores. Supervisor é o Diretor técnico ou titular de Unidade Técnica ou ainda seus respectivos substitutos legais, a quem compete realizar a supervisão dos trabalhos de auditoria. Conforme o Manual de ANOP do TCU, Controle de qualidade é o conjunto de políticas, sistemas, e procedimentos estabelecidos para proporcionar adequada segurança de que os trabalhos alcancem seus objetivos, tenham excelência técnica e satisfaçam as normas e os padrões profissionais estabelecidos. O controle de qualidade é exercido com os seguintes objetivos: a) assegurar a qualidade dos relatórios; b) identificar oportunidades de melhoria na condução de trabalhos futuros e evitar a repetição de deficiências; c) localizar deficiências no desenvolvimento dos trabalhos e corrigi-las tempestivamente; d) reduzir o tempo de tramitação dos processos das auditorias; e) diminuir a necessidade de retrabalho para correção de deficiências; f) evidenciar boas práticas na execução dos trabalhos que possam ser disseminadas; g) contribuir para o desenvolvimento de competências por meio da identificação de necessidades de treinamento; h) identificar a necessidade de revisão ou de elaboração de documentos técnicos que contenham orientações para a execução das atividades;
i) suprir a administração com informações sistemáticas e confiáveis sobre a qualidade dos trabalhos. 15.2.10. Modalidades de controle de qualidade O controle de qualidade pode ser concomitante ou a posteriori. O controle de qualidade concomitante integra-se às atividades desenvolvidas durante o ciclo de auditoria. Envolve a orientação da equipe pelo supervisor sobre a concepção da auditoria, o método de trabalho e a análise de evidências, bem como atividades compartilhadas pelo supervisor e a equipe, como o acompanhamento do cronograma, revisões periódicas dos papéis de trabalho, consultas à opinião de especialistas e painéis de referência. O controle de qualidade a posteriori pode ser exercido por meio de revisões internas ou externas dos papéis de trabalho e dos relatórios produzidos, após a conclusão da auditoria. A supervisão dos trabalhos deve procurar assegurar que: a) os objetivos da auditoria sejam alcançados; b) as competências necessárias para a execução sejam de domínio da equipe ou incorporadas por requisição/contratação de serviços; c) os membros da equipe tenham compreensão do projeto de auditoria; d) os achados e as conclusões estejam baseados em informações confiáveis e em evidências válidas, consistentes, relevantes e suficientes; e) a auditoria seja executada de acordo com padrões e normas técnicas adotadas pelo TCU; f) o projeto de auditoria seja cumprido; g) os recursos necessários à execução da auditoria estejam disponíveis, como serviços técnicos, equipamento e meios de deslocamento. Cabe ao coordenador promover discussões com os demais integrantes da equipe de auditoria para a definição do escopo do trabalho, da estratégia metodológica e dos procedimentos e técnicas a serem utilizados. Ferramentas de controle de qualidade Determinadas técnicas e procedimentos rotineiros que facilitam a sua aplicação. As principais ferramentas de controle de qualidade são: a) checklists de qualidade; b) cronograma; c) matriz de planejamento; d) matriz de achados; e) painéis de referência; f) comentários dos gestores. O checklist é uma lista de verificação da realização de atividades e do cumprimento de padrões de qualidade aplicáveis a atividades, papéis de trabalho e produtos da auditoria. A aplicação de checklists pode ser feita tanto concomitante quanto após a auditoria.
O cronograma permite que a equipe planeje e organize suas atividades e facilita a alocação de seus membros de acordo com os procedimentos previstos e com o tempo disponível. A matriz de planejamento registra os objetivos da auditoria, bem como as questões que serão investigadas e quais as possíveis conclusões. A matriz de achados contribui para o controle de qualidade, na medida em que auxilia na sistematização e análise dos resultados da auditoria. A matriz de achados é importante para a correta elaboração do relatório de auditoria, pois dispõe, de forma estruturada, os achados, suas evidências, causas e efeitos, elementos que compõem os capítulos principais do relatório. A realização de painéis de referência é prática importante que possibilita o controle de qualidade nas auditorias operacionais por meio da revisão das matrizes de planejamento e de achados. Tanto a matriz de planejamento quanto a matriz de achados devem ser validadas em painéis de referência. Normalmente, os painéis de referência contam com a participação de outros servidores do Tribunal com conhecimento sobre o tema da auditoria, de membros do gabinete do Ministro-Relator, de representantes do Controle Interno e de especialistas externos. O painel de referência tem por objetivo avaliar a lógica da auditoria e o rigor da metodologia utilizada. Possibilita, ainda, que a equipe seja alertada sobre falhas na concepção e no desenvolvimento dos procedimentos. O tema deste capítulo, até o momento, foi pouco explorado pelas bancas, já que a legislação é recente, e é cobrado, geralmente, apenas em provas dos Tribunais de Contas e CGU. De qualquer forma, para consolidação do conhecimento, trouxemos algumas questões acerca da matéria.
Exercícios 218. (Cespe-UnB/T CDF/2012) O relatório de auditoria operacional de uma entidade pública pode conter críticas relativas a casos de desperdícios, exageros ou ineficiências na aplicação de recursos públicos.
Comentários: O relatório de auditoria é o instrumento formal e técnico por intermédio do qual a equipe de auditoria comunica aos leitores o objetivo e as questões de auditoria, o escopo e as limitações de escopo, a metodologia utilizada, os achados de auditoria, as conclusões e as propostas de encaminhamento. Nesse sentido, dentro dos achados de auditoria, o auditor evidenciará esses desperdícios, exageros ou ineficiências descritos na questão. Cabe ressaltar que o relatório de auditoria pode reconhecer também os aspectos positivos do objeto auditado, se aplicável aos objetivos da auditoria. Resposta: Certo. 219. (Cespe-UnB/T CDF/2012) A responsabilidade do auditor governamental inclui avaliar a eficácia, a eficiência, a equidade e a proteção ambiental na aplicação dos recursos públicos, por parte do gestor público, na sua gestão orçamentária, financeira, econômica, patrimonial e operacional.
Comentários: Questão retirada de forma quase literal das Normas de Auditoria Governamental – NAG. Segundo esse documento, “a responsabilidade do profissional de auditoria governamental está relacionada com a constatação da legitimidade, impessoalidade, moralidade e publicidade dos atos praticados pelos administradores de recursos públicos, observando-se o ordenamento jurídico vigente, bem como com a avaliação da economicidade, eficiência, eficácia, efetividade, equidade e proteção ambiental na aplicação desses recursos, por ocasião da sua gestão orçamentária, financeira, econômica, patrimonial e operacional.” (grifo nosso)
Resposta: Certo. 220. (Cespe-UnB/T CDF/2012) Um dos objetivos específicos do tribunal de contas, ao efetuar suas auditorias governamentais, é recomendar, quando necessário, ações de caráter gerencial visando a promoção da melhoria das operações.
Comentários: Mais uma questão retirada em sua literalidade das NAG. Segundo esse documento, em uma auditoria governamental, é objetivo do Tribunal de Contas “recomendar, em decorrência de procedimentos de auditoria, quando necessário, ações de caráter gerencial visando à promoção da melhoria nas operações”. Resposta: Certo. 221. (Cespe-UnB/T CDF/2012) Sendo a auditoria operacional etapa preparatória para a auditoria de regularidade, devido às suas peculiaridades, essas auditorias não podem, na prática, ser realizadas concomitantemente.
Comentários: Segundo as Normas de Auditoria do TCU – NAT, a classificação das auditorias como de regularidade ou operacional dependerá do objetivo prevalecente em cada trabalho de auditoria, já que elas constituem parte de um mesmo todo da auditoria governamental e, às vezes, integram o escopo de um mesmo trabalho de auditoria. Além disso, a auditoria operacional não é etapa preparatória para a de regularidade, nem o contrário também estaria correto. Portanto, alternativa incorreta. Resposta: Errado. Julgue os itens subsecutivos, referentes aos documentos, à execução e ao planejamento de auditoria. 222. (Cespe-UnB/T CDF/2012) Após a definição do perfil da equipe de auditoria, têm início as atividades para elaboração do planejamento de auditoria.
Comentários: Questão bem objetiva. A definição do perfil da equipe de auditoria é definida justamente no planejamento de auditoria. Portanto, não é feita antes deste e, por esse motivo a questão está incorreta. Resposta: Errado 223. (Cespe-UnB/T CDF/2012) No T CDF, o plano de auditoria com a matriz de planejamento, pertinentes à auditoria em
curso, devem ser armazenados no item “papéis de trabalho”, do sistema de acompanhamento processual do tribunal.
Comentários: Não apenas no TCDF, mas em qualquer auditoria, o plano de auditoria e a matriz de planejamento compõem, dentre diversos outros documentos, a documentação de auditoria (papéis de trabalho). Resposta: Certo. 224. (Cespe-UnB/T CDF/2012) Na estrutura do relatório de auditoria, o tópico metodologia, que trata das descrições das técnicas empregadas, deverá constar das considerações finais.
Comentários: Conforme visto na parte teórica, a metodologia é descrita no início do relatório, juntamente com o objetivo, as questões de auditoria, o escopo, as limitações de escopo e a visão geral do objeto da auditoria. Resposta: Errado. 225. (Cespe-UnB/T CU/ACE/2007) Suponha que uma auditoria, realizada em uma escola agrícola federal subordinada ao Ministério da Educação, tenha constatado falhas e deficiências na área orçamentário-financeira, no sistema escolafazenda e na área de recursos humanos. Nessa situação hipotética, a auditoria descrita é um exemplo de auditoria de natureza operacional, que abrange, inclusive, avaliação de programas, o que permite à equipe de auditoria pronunciarse sobre o aumento da evasão escolar em virtude da situação. Julgue Certo ou Errado.
Comentários: Vimos que a auditoria de natureza operacional – ANOP – é o “exame independente e objetivo da economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de organizações, programas e atividades governamentais, com a finalidade de promover o aperfeiçoamento da gestão pública.”
Ou seja, o exemplo apresentado na questão trata da verificação da eficácia e da eficiência da gestão da escola-fazenda, o que se encaixa perfeitamente na definição de ANOP. Quanto à avaliação de programas, a própria definição dada pelo manual de ANOP do TCU prevê essa possibilidade. A questão trata da verificação da efetividade do programa, que nada mais é do que o impacto do programa (nesse caso, a evasão escolar) na população interessada. Resposta: Certo. 226. (Cespe-UnB/T CU/ACE/2008) Na auditoria operacional realizada no âmbito de um órgão ou programa governamental, os critérios ou objetivos pelos quais eficiência e eficácia são medidas devem ser especificados pelos auditores e, não pela administração, e os pareceres relativos a esses trabalhos não podem conter recomendações ou sugestões. Julgue Certo ou Errado.
Comentários: Os critérios ou objetivos devem ser definidos pela Administração, não pelos auditores, o que torna o item errado. O trabalho dos auditores inclui comparar a situação encontrada (o que é) com os critérios e objetivos definidos pela Administração (o que deveria ser). Outro erro encontrado na questão é a afirmação de que, nos pareceres relativos a esses
trabalhos (auditoria operacional), não devem ser incluídas recomendações ou sugestões. Haveria algum sentido em se avaliar o desempenho de um órgão ou programa e não apresentar subsídios para promover o aprimoramento da gestão? Com certeza não. Resposta: Errado. 227. (Cespe-UnB/T CE-RN/Inspetor/2009) Um dos principais objetivos da auditoria operacional é atestar a conformidade do funcionamento do órgão ou entidade à estratégia e às políticas e diretrizes que lhes foram estabelecidas. Julgue Certo ou Errado.
Comentários: A questão deve ter confundido diversos candidatos ao utilizar a expressão “atestar a conformidade”, que devem ter relacionado à auditoria de regularidade (ou conformidade). Entretanto, vimos que as auditorias operacionais também podem verificar a aderência da gestão a normas e regulamentos específicos, como a situação apresentada na questão, o que torna o item correto. Resposta: Certo. 228. (Cespe-UnB/SECONT -ES/Auditor/2009) Somente por meio da auditoria operacional verifica-se a efetividade e a aplicação de recursos externos, oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais. Julgue Certo ou Errado.
Comentários: A questão trata da classificação de auditoria dada pela IN 01/01, da Secretaria Federal de Controle Interno, do Poder Executivo Federal, vista em capítulo anterior. Entretanto, podemos responder ao pedido somente com o conhecimento adquirido neste capítulo, pois na classificação de auditorias de regularidade se incluem as auditorias contábeis, o tipo ideal de auditoria para a verificação de recursos oriundos de fontes externas (exatamente como visto na classificação da IN 01/01). Ou seja, a questão está incorreta ao afirmar que somente a auditoria operacional se prestaria a essa tarefa. Resposta: Errado. 229. (Esaf/Sefaz-SP/2009) Sobre a auditoria de natureza operacional, é correto afirmar: a) tem por objetivo certificar as contas do gestor público, apurando eventuais responsabilidades; b) é realizada, tão somente, com base na verificação das demonstrações contábeis; c) no âmbito da administração indireta, só pode ser realizada por auditores independentes contratados mediante licitação; d) compreende duas modalidades: auditoria de desempenho operacional e avaliação de programas; e) é aplicável, apenas, no âmbito da administração direta.
Comentários: Segundo as Normas de Auditoria do TCU – NAT –, quanto à natureza, as auditorias classificam- se em: Auditorias de regularidade, que objetivam examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis sujeitos à jurisdição do Tribunal, quanto aos aspectos contábil, financeiro, orçamentário e patrimonial. Compõem as auditorias de regularidade as
auditorias de conformidade e as auditorias contábeis. Auditorias operacionais, que objetivam examinar a economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de organizações, programas e atividades governamentais, com a finalidade de avaliar o seu desempenho e de promover o aperfeiçoamento da gestão pública. De acordo com Lima (2007), “Nas ANOp busca-se a avaliação sistemática dos programas, projetos, atividades e sistemas governamentais, assim como dos órgãos e entidades jurisdicionadas ao Tribunal. Suas duas modalidades são: auditoria de desempenho e auditoria de programa.” (grifo nosso)
Ainda de acordo com o autor, na auditoria de desempenho examina-se a economicidade, eficiência e eficácia da ação governamental, enquanto na auditoria de programas, examina-se a efetividade dos programas, políticas e projetos governamentais. Resposta: D. 230. (Esaf/Pref. Niterói/1999) Os relatórios de auditoria operacional visam descrever os trabalhos planejados, com o intuito de apresentar: a) questionários à alta administração; b) conclusões sobre o trabalho realizado; c) indicadores de performance; d) questionários de controle interno; e) indicadores de controle interno.
Comentários: Questão bastante simples, se resolvida com atenção. As conclusões de um trabalho de auditoria operacional são apresentadas aos interessados por meio de um relatório. Segundo o Manual de Auditoria Operacional do TCU, o relatório é o principal produto da auditoria; é o instrumento formal e técnico por intermédio do qual a equipe comunica o objetivo e as questões de auditoria, a metodologia usada, os achados, as conclusões e a proposta de encaminhamento. Resposta: B.
Capítulo 16
Governança Corporativa: Governança no Setor Público, Governança e Análise de Risco, COSO I e COSO II
Principais normas relacionadas ao capítulo: Controles Internos – Estrutura Integrada. Gerenciamento de Riscos Corporativos – Estrutura Integrada. Manual de Governança Corporativa do IBGC.
16.1. Governança no Setor Público 16.1.1. Conceitos de Governança Corporativa Antes de apresentarmos o conceito de Governança, vamos inserir uma rápida ambientação sobre como chegamos a ela, começando pelo surgimento do capitalismo. Tudo muito simples, pois não é nosso objetivo discutir a fundo aquilo que não deve ser cobrado diretamente em concursos. Andrade e Rossetti (2011) entendem por capitalismo “o emprego dominante do fator capital no processo produtivo, associado à economia de trocas e à busca incessante de benefícios privados daí decorrentes”. Em linhas gerais, a formação, o desenvolvimento e a evolução do sistema capitalista sempre estiveram muito ligados à formação, ao desenvolvimento e à evolução do mundo corporativo (das empresas). Assim, conforme o capitalismo foi se desenvolvendo, foram surgindo corporações cada vez maiores, mais poderosas, e, consequentemente, foi ocorrendo o processo de diluição do controle do capital. Pois bem, em determinado momento, em vista da impossibilidade de atuação direta dos acionistas na administração do patrimônio, ocorreu aseparação entre a propriedade e a gestão, e por que não dizer entre a propriedade e o controle, acarretando algumas mudanças na companhia, tais como: • os fundadores foram substituídos pelos executivos contatados; • surgiram conflitos de interesses dentro da Companhia. 16.1.1.1. Mas o que seriam esses conflitos de interesses? O conflito de interesses ocorre quando o interesse do administrador contratado não é o mesmo do proprietário. Também chamado conflito de agência – ou conflito agente- principal.
Essa é, entretanto, apenas uma das categorias de conflito de agência, que tambémpode ser definido como conflito entre acionistas minoritários e majoritários. Conforme explica Wanderley (2011), “o conflito de agência existe quando os interesses do agente são diferentes dos interesses do principal, de tal forma que aquele obtenha maiores vantagens através de atos que não atendam da melhor forma possível aos interesses do principal”. Explicando melhor: imagine que você seja proprietário de uma empresa e contrate um profissional para sua administração. Você vai querer que as demonstrações contábeis de sua Companhia sejam corretamente esclarecidas, a fim de não prejudicar os demais interessados na empresa, que tomam decisões baseadas nos balanços – acionistas minoritários, por exemplo. Vamos supor que o administrador, por sua vez, não esteja tão interessado nessa transparência, pois quer mostrar a todos – inclusive a você – que está fazendo um excelente trabalho a frente do negócio, e, para isso, é capaz até de modificar algumas de suas diretrizes. Pronto. Quando isso acontece, temos o conflito de agência. De acordo com Andrade e Rossetti (2011), as várias hipóteses de conflitos potenciais entre acionistas e gestores ou entre acionistas majoritários e minoritários tem sua origem na dispersão do capital das corporações e na consequente separação entre a propriedade e a gestão. Você já deve ter percebido, neste ponto, que uma empresa que é administrada dessa forma é um péssimo negócio para o acionista (aquele que compra ações da empresa). A não ser que não dê importância para o dinheiro dele, não vale a pena investir em uma empresa a qual não se pode confiar no que é apresentado em suas demonstrações, ou mesmo no que é divulgado durante o ano. Tendo em vista que o conflito de agência nas corporações dificilmente será evitado, faz-se necessário o desenvolvimento de mecanismos para mantê- lo a níveis aceitáveis, de forma que não chegue a comprometer a integridade da corporação e a confiança dos interessados. A Governança Corporativa surgiu, na década de 1980, justamente para melhorar esse relacionamento – entre companhias e mercado, gerado pela falta de confiança – tendo como principais objetivos os relacionados na obra de Slomskiet al (2008): • reduzir a assimetria informacional: diminuir a distância entre os níveis de informação que o acionista majoritário e o acionista minoritário detinham na companhia, pois sabe-se que, via de regra, o majoritário possui muito mais informação que o minoritário; • tratar de modo equitativo todos os investidores: muito relacionado com o anterior, quer dizer que até mesmo aquele que tem apenas uma ação merece ter tratado da mesma forma que o que detém 50% das ações; • reduzir os custos e o conflito de agência: fazer com que o gestor atue dentro das diretrizes emanadas pelo proprietário; • incentivar a análise das informações da companhia por empresas de auditoria externa;
• aumentar os poderes do Conselho de Administração sobre os altos executivos da sociedade; • nomear conselheiros não vinculados aos altos executivos: a fim de preservar a independência. Para Andrade e Rossetti (2011), o que mais deve chamar a atenção é o conjunto de diversidades que cerca as questões relacionadas à governança corporativa, tendo os autores identificado as seguintes: • dimensões da empresa; • estruturas de propriedade; • fontes de financiamento predominantes – internas ou externas; • tipologia dos conflitos de agência e harmonização dos interesses; • tipologia das empresas quanto ao regime legal; • tipologia das empresas quanto à origem dos grupos controladores; • ascendência das empresas, que se modifica por fusões e aquisições; • abrangência geográfica de atuação das empresas; • traços culturais das nações em que as empresas operam; • instituições legais e marcos regulatórios estabelecidos nas diferentes partes do mundo. Ainda segundo os autores, dado esse conjunto de diversidades, os conceitos maissintonizados com os processos e objetivos de alta gestão que se observam nas corporações podem ser reunidos em quatro grupos, que olham a governança como: 1 – guardiã de direitos das partes com interesses em jogo nas empresas; 2 – sistema de relações pelo qual as sociedades são dirigidas e monitoradas; 3 – estrutura de poder que se observa no interior das corporações; 4 – sistema normativo que rege as relações internas e externas das companhias. De todas as definições de Governança Corporativa que são encontradas na literatura, a que entendemos como mais importante para nosso objetivo (passar em concurso) é a descrita pelo Instituto Brasileiro de Governança Corporativa – IBGC: “Governança Corporativa é o sistema pelo qual as sociedades são dirigidas e monitoradas, envolvendo os relacionamentos entre acionistas/cotistas, Conselho de Administração, Diretoria, Auditoria Independente e Conselho Fiscal”. (grifamos)
Segundo Slomskiet al (2008), “a governança corporativa é um sistema de decisões e práticas de gestão voltadas para a determinação e o controle do desempenho e direção estratégica das corporações”. Seu objetivo principal é a maximização do valor da empresa e o retorno justo em prol dos seus investidores e demais partes relacionadas. Como podemos ver, a governança não é representada por um grupo específico dentro da companhia, mas é um sistema, que serve para a direção e o monitoramento das atividades, e envolve o relacionamento entre os interessados na gestão. ATENÇÃO!
O IBGC ressalta que as boas práticas de governança corporativa tem a finalidade de aumentar o valor da sociedade, facilitar seu acesso ao capital e contribuir para sua perenidade (A – FA – CON).
16.1.2. Princípios de Governança Corporativa Praticar governança não se resume a acatar regulamentos. Boa parte dos artifícios que os gestores utilizam quando querem “mascarar” uma deficiência da empresa se revestem de toda a legalidade, e são criados por meio do estudo de brechas na legislação. Dessa forma, a Governança Corporativa deve se apoiar em princípios estabelecidos pelos acionistas (proprietários) que vão orientar os gestores na condução da companhia. Borgerth (2007) cita os quatro princípios fundamentais da Governança Corporativa, como sendo a transparência, a equidade, a prestação de contas (accountability) e a conformidade (compliance). A transparência (disclosure) é expressa pelo desejo de prover informação relevante e não confidencial de forma clara, tempestiva e precisa, incluindo as de caráter não financeiro. A equidade (fairness) assegura a proteção dos direitos de todos os usuários da informação contábil, incluindo os acionistas minoritários e estrangeiros. Se a informação for relevante, influenciando uma tomada de decisão sobre investimentos, deverá ser divulgada, ao mesmo tempo, a todos os interessados, imediatamente. A prestação de contas (accountability) estabelece que os agentes de Governança Corporativa devem prestar contas de seus atos administrativos, a fim de justificarem sua escolha, remuneração e desempenho. A conformidade (compliance) garante que as informações preparadas pelas empresas obedeçam às leis e aos regulamentos corporativos. Além desses princípios, podemos citar mais dois complementares, que são a ética (ethics), abordada pela literatura, e a responsabilidade corporativa, incluída no Código das Melhores Práticas de Governança Corporativa, do IBGC (2009). A ética deve permear todas as relações internas e externas. É uma postura essencial. Como já vimos, nem sempre a atitude do gestor é ilegal, mas pode ser pouco ética, o que vai prejudicar a imagem da companhia frente ao mercado. Já a responsabilidade corporativa abrange um amplo leque de interesses. De acordo com Slomskiet al (2008), sua base está no fato de que os conselheiros e executivos devem zelar pela perenidade das organizações (visão de longo prazo, sustentabilidade). É uma visão mais ampla da estratégia empresarial, contemplando todos os relacionamentos com a comunidade em que a sociedade atue. ATENÇÃO! Assim, vimos os princípios de Governança Corporativa – quatro básicos e dois complementares. Para decorar: C-A-R-E-T-E
Figura16.1 – Princípios de Governança Corporativa. ATENÇÃO! A ética é considerada como sendo o pilar da estrutura de governança, apesar de ser considerado como um princípio complementar. Observem no esquema a posição de sustentação em que se coloca.
16.1.3. Lei Sarbanes-Oxley Lei norte-americana editada em 2002, que teve como objetivo resgatar a confiança nos mercados, abalada pelos escândalos contábeis do início da década de 2000, além de recuperar o equilíbrio dos mercados por meio de mecanismos que assegurassem a responsabilidade da alta administração sobre a confiabilidade da informação fornecida. Também chamada SOX ou SARBOX, foi assim denominada em virtude de seus autores, os congressistas americanos Paul Sarbanes e Michael Oxley. O desenho histórico que propiciou o surgimento da SOX começou a se formar no final de 2001, com a descoberta da existência de manipulações contábeis em uma das empresas mais importantes dos Estados Unidos, a operadora de commodities de gás natural ENRON. Para entendermos melhor, vamos retomar um ponto abordado no começo do livro. De acordo com Borgerth (2007), naquele ano, sob a investigação da SEC (Securities and Exchange Comission), a empresa admitiu ter inflado seus lucros em aproximadamente US$600 milhões nos últimos quatro anos. Não vamos nos aprofundar no mecanismo utilizado para a manipulação, mas o que importa foi que o comportamento dos advogados, dos analistas de mercado e dos auditores independentes da empresa também se caracterizou pela falta de ética. Para se ter uma ideia do estrago, na época, a indicação de “compra” de ações da empresa era quase unânime. Com o escândalo, ocorreu o desequilíbrio do mercado, com os acionistas buscando vender as ações o mais rápido possível, os preços caindo, e o desespero se instalando. A empresa de auditoria independente – Arthur Andersen, uma das big five na época – não se recuperou mais. No Brasil, por exemplo, era a segunda em volume de negócios. Hoje em
dia, consideramos apenas as big four. E os escândalos não pararam na ENRON. Foram descobertas outras manipulações na Worldcom, Xerox, Bristol-Myers Squibb, Merck, Tyco, Imclone systems, Parmalat (Itália). Pressionado pela opinião pública, o Congresso Americano editou a SOX, a fim de estabelecer sanções e coibir procedimentos não éticos e em desacordo com as boas práticas de Governança Corporativa. Para Andrade e Rossetti (2011), a Lei Sarbanes- Oxley promoveu ampla regulação da vida corporativa, fundamentada nas boas práticas de governança. Seu foco foram os quatro valores que vinham sendo enfatizados pelo ativismo pioneiro da governança: conformidade legal, dever de prestar contas, transparência e equidade (compliance, accountability, disclosure e fairness). Justamente os princípios básicos de governança corporativa. O que devemos saber é que a Lei exige dos administradores uma certificação de que as informações fornecidas sobre as empresas são confiáveis; que assumam a responsabilidade pela transparência de suas empresas. Item essencial a ser destacado é o fato de que a Lei tornou obrigatório, para as companhias abertas, a instituição de um Comitê de Auditoria, como forma de aumentar a responsabilidade corporativa. Esse Comitê tem por finalidade desvincular o serviço de auditoria independente da Diretoria Financeira das empresas, devendo se reportar diretamente ao Conselho de Administração, cabendo, inclusive, resolver disputas entre a administração da empresa e os auditores, no que se refere a divergências de opinião relacionadas às demonstrações contábeis. Segundo Borgerth (2007), o grande propósito da criação desse Comitê é eliminar a possibilidade de conivência entre empresa e Auditoria Independente. 16.1.4. Governança no Setor Público Antes de tratarmos da Governança no Setor Público, vamos comentar algumas peculiaridades da Governança Corporativa no Brasil, especificamente sobre as iniciativas institucionais que vêm contribuindo para a melhoria das práticas de governança pelas empresas brasileiras. De acordo com Slomskiet al (2008), citando Silveira (2005), essas iniciativas são as seguintes: • criação do IBGC em 1995; • aprovação da Lei no 10.303/2001 (conhecida por Nova Lei das Sociedades por Ações); • criação dos níveis 1 e 2 de Governança Corporativa e do Novo Mercado pela Bovespa; • estabelecimento de novas regras pela Secretaria de Previdência Complementar – SPC – para definição dos limites de aplicação dos recursos dos fundos de pensão; • definição, pelo BNDES, da adoção de práticas de boa governança como um dos requisitos preferenciais para a concessão de financiamentos. O Código das Melhores Práticas de Governança Corporativa, do IBGC, é o principal
documento que trata do tema no país. So b r e Governança no Setor Público, não podemos nos esquecer de que as ações do administradorpúblico devem se pautar pela legalidade e pela legitimidade. Assim, a Governança Pública não é somente uma questão de redução de conflito de agência e aumento de efetividade e eficiência, mas também de se observar a legalidade e a legitimidade no trato com a coisa pública. Como vimos, os conflitos de agência se originam diretamente de uma das características do moderno mundo corporativo: a dispersão do capital de controle. Vimos também que a Governança Corporativa surgiu como mecanismo para reduzir esses conflitos, a fim de aumentar o valor da sociedade, facilitar seu acesso ao capital a custos mais baixos e contribuir para sua perenidade. Como no Setor Público podem ocorrer esses mesmos conflitos, podemos concluir que devemos dispor de mecanismos semelhantes, com os mesmos propósitos. Nesse caso, o papel de agente principal é desempenhado pelo contribuinte, outorgante da responsabilidade pela gestão dos recursos, focado no máximo retorno dos valores pagos (tributos), inclusive quanto ao aspecto social (bens e serviços públicos); enquanto o papel de agente executor cabe aos gestores públicos, outorgados daquela responsabilidade, focados no domínio da gestão pública, em tomar decisões eficazes e em promover o bem-estar coletivo. Enquanto os contribuintes fornecem recursos para a produção de bens e serviços e para a remuneração dos gestores, estes retribuem com a disponibilização de serviços públicos e com a prestação de contas dos recursos utilizados. Esse processo foi denominado “transposição do conceito de conflito de agência” para o processo de gestão do Estado, por Andrade e Rossetti (2011). Segundo Slomski et al (2008), citando Hood (1991), na governança pública é possível distinguir três diferentes padrões de valor: 1 – O governo é destinado a ser apoio e propositor. Os principais valores são: efetividade, eficiência, parcimônia e desempenho. 2 – Os valores centrais são: honestidade e justiça. Como princípios centrais, destacam-se: a justiça social, a equidade, a legitimidade e o próprio cumprimento do dever. 3 – Robustez e elasticidade são dominantes. O Governo deve ser: confiável, robusto, adaptado, seguro, confidente e capaz de sobreviver a catástrofes. De acordo com a Federação Internacional de Contadores (IFAC), são princípios da Governança no Setor Público: • Transparência: exigida na medida em que as partes interessadas (sociedade) devem ter confiança nas ações e nas decisões tomadas das entidades do setor público. Tem por objetivo reduzir a assimetria informacional entre agente e principal. • Integridade: procedimentos honestos e perfeitos. É dependente da efetividade dos sistemas de controle.
• Accountability (responsabilidade em prestar contas): é a obrigação de responder por uma responsabilidade conferida. De acordo com o IFAC, esses princípios são refletidos em cada uma das recomendações de governança das entidades do setor público, a seguir (P – R – E – C): • Padrões de comportamento: como a administração da entidade exercita a liderança em determinar os valores e padrões da organização. • Estruturas e processos organizacionais: como a cúpula é designada e organizada. • Controle: rede de vários controles estabelecidos. • Relatórios externos: como a cúpula demonstra a prestação de contas. Slomski (2009) aborda os objetivos do Código das Melhores Práticas de Governança Corporativa vistos sob a ótica de suas aplicações na gestão pública governamental. Aumentar o valor da sociedade se traduz em melhorar a qualidade de vida e as características daquele local, fazendo com que seja percebido como um bom lugar para se morar ou investir, o que certamente fará com que o preço dos imóveis suba, agregando valor para os proprietários. Facilitar o acesso ao capital se mostra pelo fato de que, quanto mais saudável financeiramente, mais fácil ao poder público tomar emprestado por meio de títulos públicos. Contribuir para a perenidade deve ser percebido não pela existência a longo prazo do ente governamental, o que se pode deduzir com certa certeza, mas pela perenidade dos serviços públicos colocados à disposição da sociedade. Ou seja, a perenidade não está ligada ao desaparecimento do ente público, mas aos serviços que ele produz. Em relação aos princípios de transparência, equidade, prestação de contas e responsabilidade corporativa, Slomski (2009) afirma que todos eles são aplicáveis às entidades públicas governamentais. Em relação à transparência, afirma que a administração deve, mais do que ter a obrigação de informar, o desejo de informar. Sobre equidade, estabelece que as ações dos governantes devem atender indistintamente a todos os habitantes que compõem a sociedade local. Sobre prestação de contas (accountability), especifica que os gestores devem responder integralmente, perante quem os elegeu, pelos atos que praticarem no exercício de seus mandatos. Por fim, quanto à responsabilidade corporativa, reafirma a necessidade de visão de longo prazo, voltada para a sustentabilidade. 16.1.5. O papel da Auditoria na estrutura de Governança Para entendermos papel desempenhado pela Auditoria na estrutura de Governança, é necessário, primeiro, que tenhamos o entendimento de quais órgãos na Companhia (ou no Setor Público) desempenham funções nesse contexto. Aprofundar qualquer tema de Governança sem nos remetermos à obra de Andrade e Rossetti (2011) deixaria nossas afirmações bastante frágeis, motivo pelo qual baseamos esse tópico nos autores.
Na organização de uma corporação privada ou governamental (órgãos e entidades), diversos setores coexistem com funções próprias, embora, em certos casos, pareçam se sobrepor. É o caso, por exemplo, dos órgãos internos e externos do ambiente de governança, a seguir: • Conselho fiscal; • Comitê de Auditoria; • Auditoria Independente; • Auditoria Interna. O Conselho Fiscal é eleito pela Assembleia Geral de acionistas, e garante o direito dos proprietários de fiscalizar a gestão de. Enquanto os atos do Conselho de Administração estão voltados para a gestão, as funções do Conselho Fiscal estão voltadas para a verificação das contas e dos atos da administração. Exemplo de nossa vida cotidiana é a existência dos Conselhos Fiscais nos condomínios. Trata-se de órgão de governança que opina e denuncia, não exercendo administração na Companhia. O Comitê de Auditoria é vinculado ao Conselho de Administração, instituído como obrigatório para as Companhias abertas nos Estados Unidos pela Lei Sarbanes-Oxley, que acabamos de mencionar. A Auditoria Independente, como já vimos ao longo do livro, tem como responsabilidade essencial a análise das demonstrações contábeis das empresas, com a consequente emissão de opinião materializada em um documento denominado Relatório do Auditor Independente. A Auditoria Interna, segundo Andrade e Rossetti (2011), não é habitualmente destacada como órgão de governança, mas como um dos serviços corporativos de apoio da Direção Executiva, citando que seu papel básico se refere à organização do ambiente interno de controle, formalmente focado em compliance. Na prática, entretanto, o que temos visto é uma atuação bastante ativa dos órgãos de Auditoria Interna, constituído pela necessidade de verificação da adequação e da efetividade do gerenciamento de riscos operacionais, em relação às exigências internas e externas. Agora, de tudo isso, qual o papel da Auditoria na estrutura de Governança? A Auditoria – tanto a Interna quanto a Externa – é vista como instrumento de verificação da governança. Como podemos traduzir da definição de Auditoria interna, pelo Instituto de Auditores Internos – IIA –, definida em seu estatuto: “A Auditoria Interna é uma atividade independente e objetiva de avaliação (assurance) e de consultoria, desenhada para adicionar valor e melhorar as operações de uma organização. Ela auxilia uma organização a realizar seus objetivos a partir da aplicação de uma abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, controle e governança.” (grifo nosso)
Ou seja, podemos dizer que o papel da Auditoria na estrutura de Governança é auxiliar a organização a realizar seus objetivos a partir da aplicação de uma abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia do processo de governança corporativa.
16.2. Estrutura conceitual de análise de risco – COSO II Já definimos COSO I nesta obra. Em 2004, o COSO divulgou o trabalho “Gerenciamento de Riscos Corporativos – Estrutura Integrada”, com um foco mais voltado para o gerenciamento de riscos corporativos, que ficou conhecido como COSO II. Vamos ver a definição de gerenciamento de riscos corporativos, de acordo com o COSO II: “é um processoconduzido em uma organização pelo conselho de administração, diretoria e demais empregados, aplicado no estabelecimento de estratégias, formuladas para identificar em toda a organização eventos em potencial, capazes de afetá-la, e administrar os riscos de modo a mantê-los compatível com o apetite a risco da organização e possibilitar garantia razoável do cumprimento dos seus objetivos”. (grifo nosso)
Nesse sentido, é importante sabermos distinguir o COSO I do COSO II, já que o COSO I não aborda o gerenciamento de riscos que, no COSO II, é a base dos controles internos. No COSO II, os componentes passaram ser em número de oito, da seguinte forma:
Figura 16.2 – Componentes do COSO II.
Como se pode observar, três componentes foram acrescentados aos já existentes no COSO I (F – I – R): 16.2.1. Fixação de objetivos Definidos pela alta administração, devem ser divulgados a todos os componentes da organização, antes da identificação dos eventos que possam influenciar na consecução dos objetivos. Pode parecer óbvio, mas já foi cobrada em prova uma inversão dessa sequência, e temos certeza de que confundiu muita gente. Os objetivos devem estar alinhados à missão da entidade e devem ser compatíveis com o apetite a riscos. São fixados no âmbito estratégico, estabelecendo-se uma base para os objetivos operacionais, de comunicações (relatórios) e de conformidade. 16.2.2. Identificação de eventos Eventos são situações em potencial – que ainda não ocorreram – que podem causar impacto na consecução dos objetivos da organização, caso venham a ocorrer. Podem ser positivos ou negativos, sendo que os eventos negativos são denominados riscos, enquanto os positivos, oportunidades.
Figura 16.3 – Eventos.
Por meio da identificação de eventos, pode-se planejar o tratamento adequado para as oportunidades e para os riscos, que devem ser entendidos como parte de um contexto, e não de forma isolada. Isso porque, muitas vezes, um risco que parece trazer grande impacto pode ser minimizado pela existência conjunta de uma oportunidade. Por exemplo, o risco de uma greve em determinado serviço público pode ser esvaziado caso haja a oportunidade de contratação de novos servidores em curto prazo, por meio de novo concurso público. Após a identificação de eventos, separando-se as oportunidades dos riscos, vamos atuar sobre esses últimos, por meio da avaliação de riscos – já vista no COSO I -, quando determinaremos a forma de tratamento para cada risco identificado, e qual a resposta a ser dada a esse risco. 16.2.3. Resposta a riscos Para cada risco identificado, será prevista uma resposta, que pode ser de quatro tipos: evitar, aceitar, compartilhar ou reduzir. Vamos votar ao exemplo da greve de servidores. Podemos evitar o risco por meio de uma negociação justa, atendendo aos anseios dos servidores, no que for possível e justo. Podemos aceitar o risco, não tomando qualquer atitude, por entendermos que o impacto no serviço público não será tão relevante a ponto de prejudicar o alcance dos objetivos pela entidade. Podemos compartilhar o risco, por exemplo, por meio da terceirização de determinados setores, compartilhando o risco com a empresa terceirizada. E podemos reduzir o risco de greve, nos antecipando no atendimento ao pleito dos servidores, investindo em qualidade de vida e em melhoria das condições de trabalho. Em relação a riscos é importante apresentar dois conceitos. • Risco inerente é o risco que uma organização terá de enfrentar na falta de medidas que a administração possa adotar para alterar a probabilidade ou o impacto dos eventos. • Risco residual é aquele que ainda permanece após a resposta da administração. A avaliação de riscos é aplicada primeiramente aos riscos inerentes. De acordo com o COSO (2007), “Evitar” sugere que nenhuma opção de resposta tenha sido identificada para reduzir o impacto e a probabilidade a um nível aceitável. “Reduzir” ou “Compartilhar” reduzem o risco residual a um nível compatível com as tolerâncias desejadas ao risco, enquanto “Aceitar” indica que o risco inerente já esteja dentro das tolerâncias ao risco.
É importante observarmos que aceitar o risco é uma forma de responder a ele. Ou seja, se eu “não fizer nada” em relação ao risco, ainda assim estou respondendo a ele, desde que esse “não fazer nada” seja consciente. Isso pode vir a ocorrer quando o custo de implementação de uma medida qualquer para responder a determinado risco fique muito alto, maior até do que os benefícios que a resposta traria para a organização.
Figura 16.4 – Cubo do COSO II. Fonte: COSO (2007)
Além dos três componentes, uma nova categoria de objetivos foi incluída na versão do COSO II: o estratégico. De acordo com o COSO (2007), com base na missão ou visão estabelecida por uma organização, a administração estabelece os planos principais, seleciona as estratégias e determina o alinhamento dos objetivos nos níveis da organização. Essa estrutura de gerenciamento de riscos corporativos é orientada a fim de alcançar os objetivos de uma organização e são classificados em quatro categorias: 1 – Estratégicos – metas gerais, alinhadas com o que suportem à sua missão. 2 – Operações – utilização eficaz e eficiente dos recursos. 3 – Comunicação – confiabilidade de relatórios. 4 – Conformidade – cumprimento de leis e regulamentos aplicáveis. 16.2.4. Abrangência do Controle Interno segundo o COSO II O controle interno é parte integrante do gerenciamento de riscos corporativos. A estrutura do gerenciamento de riscos corporativos abrange o controle interno, originando dessa forma uma conceituação e uma ferramenta de gestão mais eficiente. O controle interno é definido e descrito sob o título “Controle Interno – Estrutura Integrada”. Em razão do fato de a estrutura ter resistido ao tempo e ser base das normas, dos regulamentos e das leis existentes, o documento permanece vigente como fonte de definição e marco para as estruturas de controles internos. Enquanto apenas algumas porções do texto de “Controle Interno – Estrutura Integrada” foram reproduzidas na versão do COSO II, a sua totalidade foi utilizada como referência.
A relação entre Controle Interno no COSO I e no COSO II pode ser definida da seguinte forma: o controle interno está situado no centro, e faz parte integral do gerenciamento de riscos corporativos. Esse gerenciamento é de caráter mais amplo do que o controle interno, expandindo e acrescentando detalhes ao controle interno para formar uma conceituação mais robusta e totalmente focada em risco. O “Internal Control – Integrated Framework” permanece implementado para empresas e outras organizações que procuram apenas o controle interno isolado.
Exercícios 231. (Esaf/CGU/2012) Acerca do gerenciamento de riscos voltado para a governança no setor público, é correto afirmar que: a) um de seus principais benefícios é a melhoria do controle a posteriori, resultando em melhor qualidade dos gastos públicos e na ampliação da accountability; b) é instrumento de pouca valia para casas legislativas, tribunais, ministérios e secretarias, haja vista que a gestão de tais órgãos não se sujeita a riscos; c) se inapropriadamente aplicado, o gerenciamento de riscos pode trazer efeitos adversos, expondo a organização a riscos enquanto passa uma falsa impressão de controlabilidade; d) aplicável a estruturas organizacionais, o gerenciamento de riscos não alcança a execução de programas finalísticos e/ou administrativos, como os contidos na LOA e no PPA; e) independente de o contexto ser público ou privado, quanto maior é o controle dos riscos, menor é o estímulo à inovação e ao empreendedorismo por parte dos gestores.
Comentários: Um bom gerenciamento de riscos irá melhorar o controle preventivo e não o a posteriori, fazendo com que a letra A esteja errada. A gestão de riscos é importante em qualquer órgão, entidade ou poder, pois todos estão sujeitos a eventos negativos que poderão impactar seus objetivos institucionais. Portanto, a alternativa B também está incorreta. A gestão de riscos alcança os programas finalísticos e administrativos, e um controle mais eficiente dos riscos de um órgão ou entidade não irá desestimular a inovação e o empreendedorismo do gestor, razão pela qual as letras D e E estão erradas. Resposta: C. 232. (Esaf/CGU/2012) Da análise do conceito de risco, é correto afirmar que: a) eventos de impacto negativo podem originar-se a partir de condições aparentemente positivas; b) qualquer evento que cause impacto na organização deve ser considerado um risco; c) oportunidade é a possibilidade de que um evento ocorra e não influencie a realização dos objetivos; d) um evento não pode causar um impacto positivo e negativo ao mesmo tempo; e) os efeitos dos riscos afetam apenas o futuro, não o presente.
Comentários: Exemplificando a letra A, gabarito da questão, um aumento na renda per capita do trabalhador (condição positiva) poderá gerar inflação (evento negativo). Por esse motivo, a letra D está errada. Conforme visto na parte teórica, um evento pode ser negativo (riscos) ou positivo
(oportunidades), o que faz com que a letra B esteja incorreta. A oportunidade é um evento considerado positivo e que, dessa forma, impactará positivamente o objetivo da organização. Portanto, a alternativa C está incorreta. Por fim, os riscos afetam o presente da organização na medida em que serão desencadeadas ações para dar respostas a esses riscos. Resposta: A. 233. (Esaf/CGU/2012) De acordo com o COSO, o gerenciamento de riscos corporativos é constituído de oito componentes inter-relacionados. Um deles, realizado por meio de atividades gerenciais contínuas, avaliações independentes ou uma combinação desses dois procedimentos, cuida da integridade do processo de gerenciamento de riscos corporativos, provendo suas alterações, quando necessário. T rata-se da(o): a) avaliação de riscos; b) identificação de eventos; c) atividade de controle; d) monitoramento; e) fixação de objetivos.
Comentários: O monitoramento é realizado através de atividades gerenciais contínuas e/ou de avaliações independentes. O monitoramento contínuo ocorre no decurso normal das atividades de administração. As deficiências no gerenciamento de riscos corporativos são relatadas aos superiores, sendo as questões mais graves relatadas ao Conselho de administração e à diretoria executiva. Resposta: D. 234. (Esaf/CGU/2012) Acerca da aplicação da estrutura conceitual de análise de risco, é correto afirmar que: a) o gerenciamento de riscos corporativos é um processo em série, por meio do qual um componente afeta apenas o próximo, e assim sucessivamente; b) uma fórmula bem sucedida de gerenciamento de riscos pode ser replicada de maneira homogênea entre diversas organizações, desde que elas atuem em campos semelhantes; c) o controle interno, dado seu caráter fiscalizador, não pode ser tido como parte integrante do gerenciamento de riscos corporativos; d) um eficaz gerenciamento de riscos corporativos dita não só os objetivos que a administração deve escolher, mas também sua estratégia; e) o fato de um agente externo contribuir diretamente para que uma organização alcance seus objetivos não o torna parte do gerenciamento de riscos corporativos.
Comentários: Os oito componentes do COSO I não devem ser vistos em série. Não afetam apenas o próximo. Todos eles estão integrados, o que faz com que a alternativa A esteja incorreta. Cada organização, independente de atuar ou não no mesmo setor, deve realizar seu gerenciamento de riscos levando em conta suas peculiaridades, forças, fraquezas etc. Portanto, a letra B está errada. Conforme vimos, o controle interno é, sim, parte integrante do gerenciamento de riscos. Atividades de controle bem instituídas na organização fará com que as respostas aos riscos
avaliados sejam dadas de maneira adequada, fazendo com que a alternativa C esteja incorreta. Por fim, primeiro a organização deve fixar seus objetivos e, então começar a gestão de riscos. A letra D inverteu as etapas. Resposta: E. 235. (Cesgranrio/PET ROBRÁS/2010) A Governança Corporativa tem como um dos seus pilares a constituição e o funcionamento de um Conselho de Administração. Uma das melhores práticas de Governança Corporativa, vinculada ao Conselho de Administração, é a: a) criação de um comitê de auditoria; b) elaboração de um Manual de Procedimentos Internos; c) aplicação de um sistema de árvore funcional; d) separação das funções de presidente do Conselho e executivo chefe; e) criação de um sistema de avaliação de desempenho justo e transparente.
Comentários: Essa questão poderia ser resolvida com bom senso e atenção, por envolver afirmações práticas. De todas as alternativas, a que está mais relacionada ao Conselho de Administração é a D, por sugerir a separação das funções de presidente do Conselho e Executivo Chefe da organização. Ora, se a ideia de existência de um Conselho de Administração está relacionada a controlar as ações da alta administração da empresa, a falta de segregação dessas duas funções traria, sem dúvida, um conflito de interesses para o Conselho, pois o mesmo teria de decidir sobre uma ação a ser colocada em prática pelo Executivo Chefe, ou seja, por si mesmo. As demais alternativas não estão vinculadas ao Conselho de Administração. Resposta: D. 236. (Cesgranrio/Petrobrás/2008)Com a crescente necessidade das partes interessadas em agregar valor e criar mecanismos para proteção das Companhias, surgiu o conceito de Governança Corporativa que é basicamente o: a) sistema pelo qual as Companhias são dirigidas e monitoradas, para reduzir os conflitos de interesse, envolvendo os relacionamentos entre acionistas, Conselho de Administração, diretoria, auditoria independente e Conselho Fiscal; b) sistema de monitoramento dos riscos que podem afetar, significativamente, as demonstrações contábeis das sociedades de capital aberto, fornecendo relatórios mensais para os acionistas e para o Conselho de Administração; c) método pelo qual o sistema de controles internos de uma empresa é analisado, direcionando as conclusões para tratamento nas reuniões do Conselho Fiscal e da Diretoria Executiva; d) conjunto de práticas estabelecidas pela auditoria interna, em conjunto com a alta administração das sociedades, objetivando a redução dos riscos de imagem, de crédito e operacionais; e) conjunto de normas e procedimentos estabelecidos pelo mercado, principalmente para reduzir o conflito de interesses entre acionistas e funcionários das Companhias.
Comentários: As questões, quando se trata de Governança Corporativa, exploram muito os conceitos do Instituto Brasileiro de Governança Corporativa – IBGC. Segundo esse instituto, “Governança Corporativa é o sistema pelo qual as sociedades são dirigidas e monitoradas, envolvendo os relacionamentos entre Acionistas/Cotistas, Conselho de Administração,
Diretoria, Auditoria Independente e Conselho Fiscal. As boas práticas de governança corporativa têm a finalidade de aumentar o valor da sociedade, facilitar seu acesso ao capital e contribuir para a sua perenidade”. (grifo nosso) Portanto, questão retirada praticamente em sua literalidade do Manual de Governança Corporativa do IBGC. Resposta: A. 237. (FGV/T CM-RJ/2008) O termo governança refere-se aos processos de como as organizações são administradas e controladas. Os dirigentes do setor privado priorizam o foco da governança. No entanto, as prioridades no contexto do setor público, que opera com estruturas e modelos de gestão diferentes, são mais difíceis de identificar. Neste, a governança tem de estabelecer a definição clara dos papéis, das metas, das responsabilidades, dos modelos de decisão, das rotinas e, também, abranger a Gestão do Conhecimento. Considerando a legislação que regulamenta a profissão contábil, em especial a proveniente do CFC, CVM e IFAC – InternationalFederationofAccountants (de acordo com o estudo realizado em 2001), foram desenvolvidos no setor público três princípios fundamentais de governança: a) Openness (Transparência), Integrity (Integridade) e Accountability (responsabilidade de prestar contas); b) Openness (Transparência), Capacity (Capacidade) e Accountability (responsabilidade de prestar contas); c) Integrity (Integridade), Capacity (Capacidade) e Accountability (responsabilidade de prestar contas); d) Integrity (Integridade), SOX e Accountability (responsabilidade de prestar contas); e) Capacity (Capacidade), SOX e Accountability (responsabilidade de prestar contas).
Comentários: Questão decoreba. Segundo o IFAC, Openness (Transparência), Integrity (Integridade) e Accountability (responsabilidade de prestar contas) são os princípios fundamentais da governança para o setor público. Apenas para lembrarmos, o IBGC define quatro princípios de governança: Transparência (DISCLOSURE), Equidade (FAIRNESS), Prestação de Contas (ACCOUNTABILITY) e Responsabilidade Corporativa (RESPONSABILITY). Não podemos confundir. Resposta: A. 238. (Cesgranrio/Petrobrás/2008)Um dos elementos-chave da governança corporativa é o relacionamento entre partes interessadas, que tanto pode se referir a divergências entre acionistas e gestores, quanto a divergências entre acionistas majoritários e minoritários. Esses relacionamentos são considerados uma das cinco questões centrais da governança corporativa, que são os(as): a) conflitos de agência; b) direitos assimétricos; c) práticas de gestão; d) dispersões de governança; e) divergências de stakeholders.
Comentários: O conflito de interesses ocorre quando o interesse do administrador contratado (gestor) não é o mesmo do proprietário (acionista). Também chamado conflito de agência – ou conflito agente- principal. Essa é, entretanto, apenas uma das categorias de conflito de agência, que também pode ser definido como conflito entre acionistas minoritários e majoritários. Resposta: A.
239. (Cespe-UnB/CGE-PB/2008) O Instituto Brasileiro de Governança Corporativa define as linhas mestras das boas práticas de governança corporativa, relacionando-as em quatro vertentes. Assinale a opção que não corresponde a essas quatro vertentes: a) entidade (entity); b) prestação de contas (accountability); c) transparência (disclosure); d) equidade (fairness); e) responsabilidade corporativa na conformidade com as regras (compliance).
Comentários: Conforme vimos em questão anterior, a única alternativa que não se enquadra nos princípios de Governança Corporativa, segundo o IBGC, é a letra A. Resposta: A. 240. (Cespe-UnB/T CU/2007) A função dos administradores públicos é utilizar, de forma econômica eficiente e eficaz, os recursos ao seu dispor para a consecução das metas que lhes foram determinadas, devendo ser observado, nesse aspecto, em sentido amplo, o conceito de governança, cuja finalidade é atingida por meio da técnica denominada análise de risco.
Comentários: O grande questionamento da questão foi sobre a afirmação de que a finalidade da Governança Corporativa é atingida por meio da técnica denominada análise de risco. Um dos objetivos da Governança é auxiliar a administração da entidade, contribuindo para a perenidade do negócio. Ora, não podemos conceber uma forma de manter a entidade perene, sustentável, sem analisarmos os riscos no decorrer do tempo. Não vemos nada de errado na afirmativa, pois se as boas práticas de governança servem para contribuir para a perenidade, nada mais adequado do que se utilizar a análise de risco. Resposta: Certo. 241. (Esaf/CGU/2008) No final da década de 1990, empresas como Enron, T yco, Health South e World Com entraram em processo de falência em decorrência de graves escândalos contábeis, gerando uma forte crise no mercado de capitais norte-americano. Por causa disso, em julho de 2002, entrou em vigor dispositivo legal que, visando melhorias em governança corporativa, definiu novos controles para as operações de negócio e processos relacionados aos relatórios financeiros, afetando não só o comportamento das organizações, em especial as de capital aberto cujos papéis circulam pelos principais mercados financeiros mundiais, mas também as práticas internacionais de auditoria interna até então vigentes. T rata-se, aqui, da(s): a) Lei de Responsabilidade Fiscal; b) Lei Sarbanes-Oxley; c) Lei Barack-Obama; d) Lei das Sociedades por Ação; e) Normas da INTOSAI.
Comentários: Questão bastante simples, mas ao mesmo tempo, sem margem para discussão. Ou o candidato sabia ou não sabia. Na época dessa prova, o nome do Barack Obama estava começando a ser divulgado como candidato à Presidência dos Estados Unidos, e o candidato mais desatento (o do concurso, não o da Presidência) poderia ter confundido com os
verdadeiros criadores da Lei. Editada em 2002, a Lei Sarbanes- Oxley, conhecida como SOX, teve como objetivo resgatar a confiança nos mercados, abalada pelos escândalos contábeis do início da década passada (Casos Enron, Worldcom, Arthur Andersen etc.), além de recuperar o equilíbrio dos mercados por meio de mecanismos que assegurassem a responsabilidade da alta administração sobre a confiabilidade da informação fornecida. O que devemos saber é que a Lei exige dos administradores uma certificação de que as informações fornecidas sobre as empresas são confiáveis, assumindo a responsabilidade pela transparência de suas empresas. As demais alternativas poderiam ser descartadas sem dificuldades. Resposta: B. 242. (Cesgranrio/Petrobrás/ 2008) A Lei Sarbanes-Oxley promove ampla regulação da vida corporativa, fundamentada nas boas práticas de governança corporativa. Seus focos são exatamente os quatro valores que, há duas décadas, vinham sendo enfatizados pelo ativismo pioneiro, que são: a) corporate bond, Bull spread, strike price e rating; b) compliance, accountability, disclosure e fairness; c) forward discount, embedded option, default risk e swap; d) adesão, autorregulamentação, comitês de auditoria e conselho de administração; e) princípios, equanimidade, diretriz e transparência.
Comentários: Questão simples, mista de língua inglesa e auditoria, que a Cesgranrio copiou da obra de Andrade e Rossetti (2011), a qual utilizamos como referência neste livro. Segundo os autores, a Lei Sarbanes- Oxley promoveu ampla regulação da vida corporativa, fundamentada nas boas práticas de governança. Seus focos foram os quatro valores que vinham sendo enfatizados pelo ativismo pioneiro da governança: conformidade legal, dever de prestar contas, transparência e equidade (compliance, accountability, disclosure e fairness). Resposta: B. 243. (Esaf/Sefaz-SP-APOF/2009) Considerado fundamental à governança no setor público, o processo pelo qual as entidades públicas e seus responsáveis devem prestar contas dos resultados obtidos, em função das responsabilidades que lhes foram atribuídas por delegação de poder, denomina-se: a) transparência; b) integridade; c) equidade; d) accountability; e) responsabilidade Fiscal.
Comentários: O princípio da prestação de contas (accountability) estabelece que os agentes de Governança Corporativa devem prestar contas de seus atos administrativos, a fim de justificarem sua escolha, remuneração e desempenho. Resposta: D.
244. (Cespe-UnB/CGE-PB/2008) Considerando que o objetivo principal de uma informação é influenciar decisões e que informação é um tratamento especial que se dá a um dado ou a um conjunto de dados à disposição do respectivo usuário, assinale a opção correta. a) A capacidade de a informação reduzir incertezas está associada com a oportunidade de sua distribuição e, portanto, com uma relação benefício/custo maior do que um. b) Em razão da multiplicidade e diversidade de usuários das informações de uma entidade, cada interessado deverá buscar a apreensão do conteúdo e da forma da mensagem. c) Os dados coletados de fontes internas são sempre mais confiáveis que os obtidos de fontes externas. d) Os dados disponíveis não devem passar por processos de filtragem, para permitir ao usuário da informação que faça as suas próprias escolhas. e) As informações geradas no âmbito da entidade devem ser disponibilizadas indistintamente a todos os níveis e setores, de acordo com o princípio de que é ao usuário que cabe a seleção das informações que lhe possam interessar.
Comentários: Relação benefício/custo maior do que um pressupõe que o benefício seja maior do que o custo, o que é coerente com um dos princípios do controle interno, fazendo com que a alternativa A esteja correta, e seja o gabarito da questão. Sobre a alternativa B, vale lembrar que a informação deve ser a mais clara possível, justamente para evitar que cada um tome suas conclusões sobre ela. Alternativa errada. A alternativa C faz uma afirmação que não é verdadeira. Em regra (há exceções), a informação externa é mais confiável que a interna. As alternativas D e E se apresentam contra a filtragem de informações e a favor de uma informação indistinta, a todos os usuários. Agora imaginem os operários da linha de montagem recebendo informações sem qualquer tipo de esclarecimento adicional, da mesma forma que os gerentes e diretores. Não seria muito coerente pedir que cada um fizesse sua própria análise, concordam? Resposta: A. 245. (Cespe-UnB/CGE-PB/2008) A comunicação, por ser a troca de informações entre os indivíduos, é uma atividade administrativa que visa tornar comum uma mensagem ou informação. Com relação à comunicação em uma entidade, é correto afirmar que: a) o fluxo ascendente – dos subordinados aos dirigentes – é menos confiável que o descendente – dos dirigentes aos subordinados; b) o entendimento sobre a forma de realização das tarefas deve ser necessariamente diferente entre chefias e servidores; c) as informações que visam à compreensão das tarefas a realizar são independentes e incompatíveis com o grau de motivação que se possa transmitir aos responsáveis pela execução dessas tarefas; d) as tarefas serão executadas com mais eficiência sempre que os padrões de desempenho forem estabelecidos segundo um entendimento comum entre chefias e subordinados; e) os subordinados só devem receber informações dos superiores por iniciativa própria, à medida que as julgarem necessárias.
Comentários: Mais uma questão prática, agora sobre o assunto comunicação. De todas as alternativas, a única que faz sentido é a letra D, ao promover o entendimento entre chefias e subordinados quanto às tarefas a serem executadas. Ao participar do processo decisório, o subordinado se
sente parte da solução, vai se empenhar muito mais no cumprimento das tarefas e terá menos dúvidas sobre o que fazer. As demais alternativas estão incorretas, e para confirmar, imaginem, na prática, as situações descritas, como, por exemplo, um chefe imaginar a tarefa de uma forma e o servidor de outra; o subordinado só ser informado quando solicitar a informação; ou o fluxo ascendente ser necessariamente mais confiável que o descendente. Resposta: D. 246. (Cespe-UnB/UNIPAMPA/2009) O ambiente de controle, cuja avaliação é necessária para determinar o risco da auditoria, compreende, entre outros aspectos, os critérios para a escolha dos responsáveis pelos setores que preparam as informações contábeis e suas relações com a auditoria interna. Julgue Certo ou Errado.
Comentários: Afirmação correta sobre o ambiente de controle, que se refere à maneira como a organização se conduz em relação aos controles internos. A relação da auditoria interna com o pessoal que elabora as informações contábeis é extremamente relevante no componente em questão, visto que a auditoria interna, apesar de fazer parte da organização, deve ser independente em relação aos setores auditados. Resposta: Certo. 247. (FGV/Petrobrás/ 2008) A metodologia estabelecida pelo COSO (Committe e of Sponsoring Organizations of theTreadway Commission) foi concebida com a finalidade de auxiliar na gestão empresarial, estabelecendo um padrão de melhores práticas de controles internos. Os cinco componentes básicos definidos pelo COSO (1ª Edição) devem estar alinhados para atender os objetivos ligados a: a) produtividade operacional, transparência e confiabilidade dos relatórios gerenciais e melhoria no ambiente de controle; b) eficiência no processo de gestão de riscos, capacitação operacional e transparência da alta administração; c) conformidade legal (compliance), eficiência na avaliação de riscos e transparência na comunicação interna; d) eficácia e eficiência das operações, confiabilidade nas demonstrações financeiras e cumprimento de leis e normas (compliance); e) confiabilidade no ambiente de controle interno, capacitação e treinamento de pessoal e agilidade nos fluxos e processos internos.
Comentários: Questão bastante simples. O conhecimento necessário para resolvê-la foi sobre quais as categorias de objetivos constantes da primeira edição do COSO, que, conforme já vimos, são os seguintes: 1 – eficácia e eficiência das operações; 2 – confiabilidade dos relatórios financeiros; 3 – conformidade com a legislação e regulamentos aplicáveis. Resposta: D. 248. (Cespe-UnB/Sebrae/2008) Constitui atividade de monitoramento a realização de seminários de treinamento, de sessões de planejamento e de outras reuniões que forneçam à administração retorno que lhe permita determinar se o gerenciamento de riscos corporativos permanece eficaz. Julgue Certo ou Errado.
Comentários:
Treinamento e planejamento são atividades que devem ser contínuas, e permitem a verificação da eficácia do gerenciamento de riscos. Resposta: Certo. 249. (Cespe-UnB/Sebrae/2008) A segregação de funções é um tipo do componente denominado atividades de controle e pode ser observada quando se constata que o gerente que autoriza vendas a crédito não é o responsável por manter o registro de contas a pagar nem pela distribuição de recibos de pagamentos. Julgue Certo ou Errado.
Comentários: A segregação de funções é um dos princípios do controle interno, e tem por finalidade evitar que atividades incompatíveis, do ponto de vista do controle, sejam desempenhadas pela mesma pessoa, como exemplificado na questão. Resposta: Certo. 250. (Cespe-UnB/Sebrae/2008) O monitoramento é a base para todos os outros componentes do gerenciamento de riscos corporativos, o que propicia disciplina e estrutura. Julgue Certo ou Errado.
Comentários: Como vimos, a base para os demais componentes do gerenciamento de riscos corporativos, conforme visto no cubo do COSO II, é o ambiente interno. Resposta: Errado. 251. (Cespe-UnB/CGE-PB/2008)O gerenciamento de riscos corporativos é constituído de vários componentes interrelacionados, que se originam com base na maneira como a administração gerencia a organização e que se integram ao processo de gestão. Entre esses componentes, destaca-se: a) o ambiente externo, que determina a forma como os riscos e os controles serão percebidos pelos empregados da organização; b) a escolha dos objetivos, condicionada à identificação das situações de risco, aos quais a missão da organização deve alinhar-se; c) a avaliação de riscos, que devem ser identificados, administrados e associados aos objetivos passíveis de ser influenciados e seus respectivos impactos; d) a resposta aos riscos, que a administração tratará de compartilhar com os clientes e usuários, ou, sendo o caso, transferir para os empregados; e) a comunicação, que deve fluir sempre de baixo para cima, mantendo informados os dirigentes dos níveis hierárquicos superiores.
Comentários: A alternativa A dispõe sobre a definição de ambiente interno. A alternativa B afirma que a escolha dos objetivos está condicionada à identificação dos riscos, o que é exatamente o contrário. Primeiro, devemos definir os objetivos, depois identificar os eventos – oportunidades e riscos. A alternativa C está correta, e é o gabarito da questão. A alternativa D menciona compartilhamento dos riscos com clientes e usuários, ou transferência para os empregados, o que não faz sentido. Basta imaginar uma empresa transferindo riscos aos clientes e empregados, imputando tanto ao público externo quanto ao interno uma responsabilidade que é da organização. Podemos garantir que não seria uma
empresa com perspectiva de perenidade. A alternativa E afirma que a comunicação deve fluir sempre de baixo para cima, o que já vimos que não é o certo. Na verdade, a comunicação pressupõe um fluxo de informações em todos os sentidos. Resposta: C. 252. (Cespe-UnB/CGE-PB/2008) Controles desenhados unicamente para reduzir o risco de más decisões operacionais, especialmente relacionados à eficiência e à eficácia, geralmente não são considerados relevantes para uma auditoria de demonstração contábil, o que não os torna menos relevantes para avaliar a continuidade das atividades ou a agregação de benefício para o usuário, entre outros aspectos. Pode ser considerado um exemplo de má decisão operacional a: a) a compra de um produto por preço excessivamente baixo; b) manutenção da oferta de serviços prestados diretamente a custos inferiores aos de prestação terceirizada; c) contratação de serviços de terceiros por valores inferiores aos dos prestados diretamente pela própria entidade; d) terceirização de serviços por impossibilidade de contratação de novos empregados ou servidores; e) incorrência de gastos não produtivos com pesquisa e desenvolvimento.
Comentários: Mais uma questão prática, resolvida com raciocínio, questionando o candidato sobre o que seria uma má decisão operacional. De todas as alternativas, somente a letra E traz uma afirmação com essa característica. As alternativas de A a D exemplificam boas decisões operacionais, como comprar por preço baixo, reduzir custos, terceirização por impossibilidade de prestação direta – falta de servidores. Resposta: E. 253. (Cespe-UnB/CGE-PB/2008) O gerenciamento de riscos corporativos trata de riscos e oportunidades que afetam a criação ou a preservação do valor, refletindo certos conceitos fundamentais. Desse modo, o gerenciamento corporativo é a) conduzido por um grupo especializado de profissionais que constitui um setor autônomo da organização; b) um modo de atuação que trata dos eventos cuja ocorrência afetou a organização, mas cujos efeitos ainda não foram completamente avaliados; c) um processo destinado a compatibilizar os riscos de eventos em potencial aos riscos admitidos pela organização, sem maiores prejuízos ao cumprimento de seus objetivos; d) orientado para a realização de objetivos distintos e independentes; e) um processo que se desencadeia sempre que a organização se sinta ameaçada pela ocorrência de eventos externos.
Comentários: A letra A está incorreta, pois afirma que o gerenciamento de riscos é conduzido por um grupo especializado, quando, na verdade, exige a participação de todos os integrantes da entidade. Como já vimos, os riscos são eventos futuros e incertos, o que faz com que a alternativa B se torne errada, ao afirmar que se trata de eventos cuja ocorrência “afetou” a organização. A alternativa C está correta, sem ressalvas, e é o gabarito da questão. A alternativa D não considera a inter-relação entre os objetivos, afirmando serem distintos e independentes, o que a torna incorreta.
A alternativa E delimita um momento para o desencadeamento do gerenciamento de riscos, que é uma atividade contínua, realizada ao longo do tempo. Resposta: C. 254. (Cespe-UnB/CGE-PB/2008) Apesar das limitações de recursos, as empresas menores enfrentam o desafio de manter um controle interno, a custo razoável, de várias maneiras, entre as quais se inclui: a) o exercício do controle de forma diluída e pelos diversos níveis da organização; b) a existência de estruturas menos complexas, por permitirem que os dirigentes tenham amplo conhecimento das atividades e um vínculo mais estreito com a organização; c) a conjugação de funções, resultante de um menor número de trabalhadores; d) o desenvolvimento interno de sistemas de informação; e) a desconsideração da abrangência das atividades de supervisão.
Comentários: Outro caso de questão prática, desta vez do Cespe-UnB, que é possível de se resolver com raciocínio e muita atenção. A grande dúvida é sobre qual das afirmações corresponde à manutenção de um controle interno, a custo razoável, em uma empresa pequena. A alternativa A apresenta uma forma de controle que não seria muito eficaz em uma empresa pequena – a diluição do controle. Em organizações assim, a estrutura de controle, ainda que obrigatória, poderá ser bastante reduzida, a fim de economizar custos. A alternativa B apresenta com perfeição um exemplo de controle eficiente e de baixo custo: a diminuição da estrutura, a fim de se manter o controle do que “está acontecendo” na entidade. Na alternativa C, a banca cita um oposto ao princípio do controle interno da segregação de funções: a conjugação de funções, que não deve ser utilizada sob o pretexto de redução de custos. A alternativa D até que seria uma opção viável, se não fosse pelo detalhe do custo, pois o desenvolvimento de um sistema de informações costuma ser dispendioso. Por fim, a alternativa E sugere desconsiderar a supervisão, o que seria incoerente. Não há como se falar em controle sem supervisão. Resposta: B. 255. (Cespe-UnB/T CU/2008) Segundo o COSO, as pequenas empresas enfrentam desafios importantes para manter um controle interno a custos razoáveis. Nesses casos, entretanto, não obstante a limitação do número de empregados ou servidores, não há comprometimento da segregação de funções, não havendo necessidade de obtenção de recursos adicionais para assegurar a adequada segregação de funções. Julgue Certo ou Errado.
Comentários: Questão na mesma linha da anterior, afirmando que o número limitado de funcionários não compromete a segregação de funções, o que é incorreto. Resposta: Errado. 256. (Cesgranrio/FUNASA/2008) Sobre as técnicas de controle e de auditoria no setor público, em especial do setor público federal, no Brasil, analise as afirmativas a seguir.
I – São pressupostos para caracterização das boas práticas de governança no setor público: a transparência, a equidade, a accountability e o compliance. II – A Declaração de Lima sobre Preceitos de Auditoria fornece as bases filosóficas e conceituais dos trabalhos desenvolvidos pela Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras – INT OSAI, da qual o T CU não faz parte como membro. III – Entre as dimensões que devem ser abrangidas em um sistema de controles internos, na ótica do COSO, incluemse: ambiente de controle, estabelecimento de metas, identificação de problemas, avaliação de risco e monitoramento. Está incorreto o que se afirma em: a) II, apenas; b) III – apenas; c) I e III, apenas; d) II e III, apenas; e) I, II e III.
Comentários: Trouxemos esta questão que aborda assunto não tratado na parte teórica, para comentarmos apenas os itens I e III. Conforme visto em diversas questões, a afirmação contida no item I e III estão corretas a I por trazer os pressupostos apresentados estão diretamente ligados às boas práticas de governança no setor público. A III por relacionar corretamente os componentes do COSO I. O item II está incorreto, pois o TCU é integrante da INTOSAI (tema não abordado). Resposta: A.
Gabarito
1. A
33. A
65. B
97. E
129. A
161. C
193. D
225. C
2. A
34. A
66. D
98. D
130. C
162. E
194. D
226. E
3. C
35. B
67. B
99. E
131. B
163. D
195. C
227. C
4. E
36. A
68. B
100. E
132. E
164. D
196. D
228. E
5. C
37. E
69. C
101. E
133. D
165. E
197. D
229. D
6. B
38. B
70. A
102. E
134. C
166. E
198. E
230. B
7. E
39. B
71. D
103. A
135. A
167. A
199. D
231. C
8. E
40. E
72. B
104. A
136. A
168. B
200. B
232. A
9. B
41. E
73. B
105. C
137. C
169. E
201. E
233. D
10. E
42. C
74. B
106. C
138. B
170. E
202. C
234. E
11. A
43. E
75. D
107. B
139. C
171. E
203. D
235. D
12. D
44. C
76. A
108. D
140. C
172. C
204. D
236. A
13. A
45. E
77. E
109. D
141. A
173. B
205. C
237. A
14. D
46. E
78. D
110. C
142. B
174. E
206. B
238. A
15. D
47. B
79. A
111. B
143. C
175. A
207. D
239. A
16. D
48. E
80. C
112. E
144. C
176. E
208. A
240. C
17. A
49. C
81. D
113. C
145. D
177. E
209. C
241. B
18. E
50. D
82. D
114. A
146. C
178. D
210. A
242. B
19. C
51. D
83. B
115. B
147. D
179. D
211. B
243. D
20. E
52. A
84. D
116. B
148. D
180. C
212. A
244. A
21. D
53. D
85. C
117. B
149. C
181. D
213. E
245. D
22. D
54. B
86. B
118. D
150. B
182. E
214. E
246. C
23. D
55. C
87. A
119. A
151. E
183. B
215. E
247. D
24. E
56. A
88. C
120. E
152. B
184. C
216. C
248. C
25. C
57. E
89. D
121. A
153. A
185. E
217. A
249. C
26. E
58. E
90. B
122. C
154. B
186. D
218. C
250. E
27. D
59. A
91. E
123. C
155. C
187. A
219. C
251. C
28. E
60. E
92. B
124. E
156. C
188. E
220. C
252. E
29. D
61. E
93. D
125. B
157. E
189. E
221. E
253. C
30. E
62. A
94. A
126. C
158. D
190. E
222. E
254. B
31. C
63. E
95. B
127. E
159. E
191. C
223. C
255. E
32. D
64. C
96. E
128. D
160. C
192. E
224. E
256. A
Resumão em 120 Itens
1. Objetivo da Auditoria Independente: expressar uma opinião sobre as Demonstrações Contábeis. 2. Planejamento de auditoria: Estratégia Global (mais amplo) e Plano de Auditoria (mais específico). Não é imutável. Ocorre no decurso da auditoria. Processo contínuo e iterativo. Não é uma fase isolada. 3. Controle Interno: processo implementado pelos responsáveis da governança, administração e funcionários para fornecer segurança razoável quanto à realização dos objetivos da entidade. 4. Auditor Independente: avalia a efetividade dos controles internos. Quanto maior a confiabilidade nesses controles, menor o volume de testes. Comunica as deficiências relevantes aos responsáveis pela governança. 5. Materialidade: valor fixado pelo auditor. Abaixo desse valor será baixa a probabilidade de uma distorção afetar as DCs como um todo. 6. Relevância: influencia na decisão dos usuários das DCs. Um item pode ser relevante e não ser material. 7. Risco de Auditoria – RA: risco de o auditor expressar uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante. 8. RA = Risco de Distorção Relevante (RDR) x Risco de Detecção (RD). 9. RDR = Composto do Risco Inerente – RI (Ausência do controle) e Risco de Controle – RC (Deficiência do controle). 10. RD = é o risco do auditor. Quanto maior for o RDR (independe do auditor), menor será o RD aceito pelo auditor. 11. Quanto maior for a relevância de um item, menor o risco de auditoria. Relevância maior implica em mais testes, o que diminui o RD e, consequentemente, o RA. 12. Requisitos para o exercício da auditoria: requisitos éticos, julgamento profissional, ceticismo profissional e condução de auditoria em conformidade com as NBC TAs. 13. Requisitos éticos para o auditor: (a) Integridade; (b) Objetividade; (c) Competência e zelo profissional; (d) Confidencialidade; e (e) Comportamento (ou conduta) profissional. 14. Quando a administração não reconhecer sua responsabilidade, ou não concordar em fornecer as representações formais, o auditor não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente. Dessa forma, não é apropriado que aceite o trabalho, a menos que
seja exigido por lei ou regulamento. Nesse caso, conversa com a Administração. 15. O auditor é responsável pela obtenção de segurança razoável de que as demonstrações contábeis, consideradas como um todo, estão livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro. 16. Em casos excepcionais, o auditor pode considerar se a renúncia ao trabalho (se for possível) é necessária quando a administração ou os responsáveis pela governança não tomarem a ação corretiva que o auditor considerar apropriada nas circunstâncias, mesmo quando a não conformidade não for relevante para as demonstrações contábeis. 17. Ao decidir se a renúncia ao trabalho é necessária, o auditor pode considerar a possibilidade de buscar assessoramento legal. Se a renúncia ao trabalho for proibida, o auditor pode considerar ações alternativas, inclusive descrever a não conformidade em um parágrafo sobre outro assunto em seu relatório. 18. Fraude: ato intencional. Envolve dolo para obtenção de vantagem injusta ou ilegal. 19. Erro: ato não intencional. Desatenção, desconhecimento, má interpretação. 20. Principal responsável pela prevenção e detecção da fraude: responsáveis pela governança da entidade e administração. 21. O auditor NÃO é responsável pela prevenção ou detecção de erros e fraudes. 22. Auditor não estabelece juridicamente se realmente ocorreu fraude. 23. Comunicação de fraudes: à administração (mesmo que irrelevante), aos responsáveis pela governança (se relevantes ou se há participação da administração) e aos órgãos reguladores e de controle (se há exigência legal). 24. Quanto maior a confiança nos controles internos, menos procedimentos adicionais de auditoria serão aplicados. 25. Procedimentos de auditoria: Testes de Controle (antigo de observância / de aderência) e Procedimentos Substantivos (antigo testes substantivos). 26. Teste de controle: avalia a efetividade dos controles internos. 27. Procedimentos substantivos: objetiva detectar distorções relevantes. Dividem-se em Teste de Detalhes (transações e saldos) e Procedimentos Analíticos Substantivos (revisão analítica). 28. Distorções encontradas nos procedimentos substantivos indicam que o controle interno não está operando efetivamente, mas a ausência de detecção não significa necessariamente que os controles são efetivos. 29. O auditor pode aplicar os testes de detalhes, os procedimentos substantivos ou uma combinação dos dois. 30. Evidência de auditoria: fundamenta a opinião do auditor. Deve ser adequada (medida da qualidade), suficiente (medida da quantidade), relevante e confiável. 31. Quanto mais adequada a evidência, menor a quantidade necessária. Evidência pode ser física, testemunhal, documental, analítica, externa ou interna.
32. Geralmente as evidências externas, documentais, obtidas pelo próprio auditor e de documentos originais são mais confiáveis. 33. Técnicas de auditoria: a) Inspeção (exame de registros e documentos/bens tangíveis/exame físico); b) Observação (ato contínuo/acompanhamento); c) Confirmação e Investigação (circularização/confirmação positiva em preto, branco e negativa); d) Indagação (entrevista/dentro ou fora da entidade); e) Recálculo (verificação matemática); f) Reexecução e g) Procedimentos analíticos (valores significativos/índices). 34. Documentação de Auditoria (papéis de trabalho): registro dos procedimentos de auditoria executados. Assiste a equipe no planejamento, execução e revisão da auditoria. 35. Pode ser corrente (utilizado apenas no exercício social objeto da auditoria) e permanente (em mais de um exercício). 36. Sua forma, conteúdo e extensão dependem de fatores como tamanho e complexidade da entidade; riscos; metodologia e ferramentas utilizadas; natureza dos procedimentos, entre outros. 37. Referência Cruzada é uma técnica utilizada para evidenciar trabalhos realizados em uma área que tenha influência em outras, por meio da utilização de letras codificadoras dos papéis de trabalho. 38. O auditor deve montar a documentação em arquivo de auditoria tempestivamente após a data do relatório do auditor (até 60 dias). 39. O período de retenção para trabalhos de auditoria geralmente não é inferior a cinco anos a contar da data do relatório do auditor. 40. Quanto não utilizar amostragem: a) população pequena, b) risco significativo e outros meios não fornecem evidência de auditoria suficiente e adequada e c) custo não é alto. 41. Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria em menos de 100% dos itens de população relevante para fins de auditoria. 42. População é o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é selecionada e sobre o qual o auditor deseja concluir. 43. Estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma sendo um grupo de unidades de amostragem com características semelhantes. 44. Distorção tolerável é um valor monetário definido pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que esse valor monetário não seja excedido pela distorção real na população. 45. Taxa tolerável de desvio é a taxa de desvio dos procedimentos de controles internos previstos aceita pelo auditor. 46. Anomalia é a distorção ou o desvio que é comprovadamente não representativo de distorção ou desvio em uma população. 47. Risco não resultante da amostragem é o risco de que o auditor chegue a uma conclusão errônea por qualquer outra razão que não seja relacionada ao risco de amostragem.
48. Risco de amostragem é o risco de que a conclusão do auditor, com base em amostra, pudesse ser diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. 49. Na estratificação, os resultados dos procedimentos de auditoria aplicados a uma amostra de itens dentro de um estrato só podem ser projetados para os itens que compõem esse estrato. 50. Quanto menor o risco que o auditor está disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra. 51. Seleção aleatória: assegura que todos os itens da população tenham a mesma possibilidade de serem escolhidos. 52. Seleção sistemática ou por intervalo: a seleção do item ocorre de maneira em que haja sempre um intervalo constante entre cada item selecionado. 53. Seleção ao acaso: baseada no julgamento profissional do auditor. 54. Para os testes de detalhes, o auditor deve projetar, para a população, as distorções encontradas na amostra, objetivando obter uma visão mais ampla da escala de distorção. 55. Para testes de controles, não é necessária qualquer projeção explícita dos desvios uma vez que a taxa de desvio da amostra também é a taxa de desvio projetada para a população como um todo. 56. Eventos subsequentes são eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente e fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório. 57. Eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente: auditor executa procedimentos e determina se cada um desses eventos está refletido de maneira apropriada nas referidas demonstrações contábeis. 58. Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório, mas antes da data de divulgação das demonstrações contábeis: não tem obrigação de executar nenhum procedimento, a não ser que a administração modifique as demonstrações contábeis. 59. Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a divulgação das demonstrações contábeis: ele não tem obrigação de executar nenhum procedimento, a não ser que a administração modifique as demonstrações contábeis. Nesse caso, emite novo relatório com parágrafo de ênfase, chamando atenção da nova publicação. 60. Opinião não modificada é a opinião expressa pelo auditor quando ele conclui que as DCs são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. 61. Opinião com ressalva: a) distorções são relevantes, mas não generalizadas nas demonstrações contábeis; b) distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes, mas não generalizadas.
62. Opinião adversa: distorções são relevantes e generalizadas para as demonstrações contábeis. 63. Abstenção de opinião: distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes e generalizadas. 64. Parágrafo contendo a base para modificação da opinião deve vir antes do parágrafo da opinião. 65. Quando o auditor prevê modificar a opinião no seu relatório, ele deve comunicar aos responsáveis pela governança as circunstâncias que levaram à modificação prevista e o texto proposto da modificação. 66. Parágrafo de Ênfase: refere a um assunto apropriadamente apresentado ou divulgado nas DCs que, de acordo com o julgamento do auditor, deve-se chamar atenção dada sua importância. 67. Deve ser incluído imediatamente após o parágrafo de opinião no relatório do auditor e sua opinião não se modifica no que diz respeito ao assunto enfatizado. 68. Integram o SCI-PEF: Órgão Central (CGU), órgãos setoriais (CISET do MRE, MD, Casa Civil e AGU), unidades setoriais (unidades de CI nos comandos militares do MD) e unidades regionais (CGU-R). 69. Compete à CGU, enquanto órgão central, elaborar a prestação de contas anual do Presidente da República. 70. Compete aos órgãos setoriais assessorar o Vice-Presidente da República, os Ministros de Estado das Relações Exteriores e da Defesa, o Advogado-Geral da União e os titulares dos órgãos da Presidência da República nos assuntos de competência do SCI-PEF. 71. Compete ao AECI assessorar o Ministro de Estado nos assuntos de competência do Sistema de Controle Interno. 72. Estão sujeitos à atuação do SCI-PEF quaisquer pessoas física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária. 73. A Auditoria Interna da Administração Pública Indireta é sujeita à orientação normativa e supervisão técnica do Órgão Central e dos órgãos setoriais do SCI-PEF, em suas respectivas áreas de jurisdição. 74. Planejamento de Ações de Controle Sistemáticas: mapeia as políticas públicas, hierarquiza os programas, prioriza as ações, elabora Documentação Básica (Relatório de Situação, PE e PO). 75. Na Hierarquização os programas são classificados em Essenciais, Relevantes e Coadjuvantes, a partir da materialidade, criticidade e relevância. 76. No PE são levantados os pontos críticos (cruciais) da Ação. Esses pontos não são necessariamente fragilidades no processo de execução da Ação.
77. O processo da hierarquização não está vinculado à capacidade operacional que a unidade de controle possui para realizar seus trabalhos. 78. Os quatro grandes tópicos do planejamento do SCI-PEF são: Orçamento Global do Ministério, Hierarquização, Programas e Programações sob Controle e Ações sob Controle. 79. Técnicas de Controle: Auditoria e Fiscalização. 80. Auditoria: visa avaliar a gestão pública a partir dos processos e resultados gerenciais e garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública. Mais ampla que a Fiscalização. 81. Fiscalização: visa a comprovar se o objeto dos programas de governo existe. Mais pontual que a Auditoria. 82. Auditoria avalia resultados quanto à eficácia (metas), eficiência (otimização de recursos) e economicidade (custo/benefício). 83. Tipos de Auditoria: Avaliação da Gestão, Acompanhamento da Gestão, Contábil, Operacional e Especial. 84. Auditoria de Avaliação da Gestão: regularidade das contas. Verifica a execução de contratos, acordos, convênios e ajustes. 85. Auditoria de Acompanhamento da Gestão: ao longo do processo de gestão. Tempo real. Previne gargalos. 86. Auditoria Contábil: controle do patrimônio, registros contábeis e aplicação de recursos externos oriundos de organismos internacionais. 87. Auditoria Operacional: procedimentos relacionados ao processo operacional. Avalia programas de governo, projetos e atividades. Emite opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e economicidade. Atividade de assessoramento ao gestor público. 88. Auditoria Especial: situações relevantes de natureza incomum ou extraordinária. Demais trabalhos. 89. Formas de execução de auditoria e fiscalização: Direta (centralizada, descentralizada ou integrada), Indireta (compartilhada ou terceirizada) e Simplificada (Nesse caso, só auditoria). 90. Centralizada: órgão central ou setoriais. 91. Descentralizada: unidades regionais ou setoriais. 92. Integrada: órgãos e unidades do SCI-PEF em conjunto. 93. Compartilhada: SCI-PEF + órgãos/instituições públicas ou privadas. 94. Terceirizada: auditoria externa (independente). 95. Simplificada: exame de processo e meio eletrônico. Relação custo/beneficio. Indicadores de desempenho. 96. Testes de observância: avaliam a efetividade do controle interno.
97. Testes substantivos: visam à obtenção de evidências quanto a suficiência, exatidão e validação dos dados. 98. Técnicas de Auditoria e Fiscalização: • Indagação escrita ou oral (entrevistas e questionários). • Análise documental (exame de processos). • Conferência de cálculos (confirmação de valores). • Confirmação externa (circularização). • Exame de Registros (relatórios sistematizados). • Correlação das informações obtidas (cotejamento). • Inspeção física (bens tangíveis). • Observação das atividades (acompanhamento/testes flagrantes). • Corte das operações ou cut-off (corte interruptivo/fotografia). Só Auditoria. • Rastreamento (investigação minuciosa). Só Auditoria. • Teste laboratorial (integridade, exatidão de item ou material analisado). Só Fiscalização. 99. Papéis de Trabalho: documentos que fundamentam as informações obtidas nos trabalhos de auditoria e fiscalização. Base física. Apenas documentos relevantes. 100. Os papéis de trabalho são acondicionados em arquivos do tipo permanente (documentos utilizados em mais de uma auditoria) e corrente (é específico de determinada auditoria). 101. Documentos de Auditoria: Solicitação de Auditoria, Nota, Relatório, Certificado e Parecer do Dirigente do Órgão de Controle Interno. 102. Solicitação de Auditoria: formaliza pedido de documentos. Antes ou durante os trabalhos de campo. 103. Nota: destinada a dar ciência ao gestor da área examinada, no decorrer dos exames, das impropriedades ou irregularidades constatadas ou apuradas no desenvolvimento dos trabalhos. 104. Relatório: forma pela qual os resultados dos trabalhos realizados são levados ao conhecimento das autoridades competentes. 105. Certificado: representa a opinião do Sistema de Controle Interno sobre a exatidão e regularidade, ou não, da gestão e a adequacidade, ou não, das peças examinadas. 106. Parecer: peça documental que externaliza a avaliação conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a gestão examinada. 107. Variáveis básicas utilizadas em todas as fases do planejamento: materialidade (montante de recursos orçamentários ou financeiros), criticidade (situações críticas efetivas ou potenciais, vulnerabilidade, fraquezas) e relevância (importância relativa). 108. Normas relativas aos servidores do SCI-PEF: comportamento ético; cautela e zelo profissional; independência; soberania; imparcialidade; objetividade; conhecimento técnico e capacidade operacional; atualização dos conhecimentos técnicos; uso de informações de
terceiros e cortesia. 109. Finalidade da evidência: sustenta a emissão da opinião do auditor. Deve ser suficiente (apresenta razoável grau de convencimento), adequada (apropriada à natureza e característica dos fatos examinados) e pertinente (coerente). 110. Impropriedade: falhas de natureza formal de que não resulte dano ao erário. 111. Irregularidade: resulta em prejuízo quantificável para o erário. 112. Ao verificar a ocorrência de irregularidades, o servidor deve levar o assunto, por escrito, ao conhecimento do dirigente da unidade ou entidade examinada, solicitando os esclarecimentos e as justificativas pertinentes, quando isso não implicar risco pessoal. 113. A opinião do Órgão ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve ser expressa por meio de Relatório, Parecer, Certificado ou Nota. 114. Certificado pode ser: • de regularidade: gestão observou os princípios da legalidade, legitimidade e economicidade. • de regularidade com ressalvas: há falhas, omissões ou impropriedades de natureza formal, mas irrelevantes ou imateriais. • de irregularidade: existência de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuízo quantificável . 115. Quando o auditor não obtiver elementos comprobatórios suficientes e adequados, de tal modo que o impeça de formar opinião quanto à regularidade da gestão, a opinião fica sobrestada. NÃO EXISTE CERTIFICADO COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO! 116. Atributos de qualidade relativos à comunicação do SCI-PEF: concisão, objetividade, convicção, clareza, integridade, oportunidade, coerência, apresentação e conclusivo. 117. Controle interno administrativo – CIA: conjunto de atividades, rotinas, e procedimentos interligados para assegurar que os objetivos das unidades e entidades da administração pública sejam alcançados. 118. Princípios do CIA: relação custo/benefício; qualificação adequada, treinamento e rodízio de funcionários; delegação de poderes e definição de responsabilidades; segregação de funções; instruções devidamente formalizadas; controles sobre as transações e aderência a diretrizes e normas legais. 119. Finalidade do CIA: evitar a ocorrência de impropriedades e irregularidades, por meio dos princípios e instrumentos próprios. 120. Os CIAs implementados em uma organização devem: prioritariamente, ter caráter preventivo; permanentemente, estar voltados para a correção de eventuais desvios em relação aos parâmetros estabelecidos; prevalecer como instrumentos auxiliares de gestão; e estar direcionados para o atendimento a todos os níveis hierárquicos da administração.
Anexo I – Principais NBC TA e PA
NBC TA Seção 200
Princípios Gerais e Responsabilidades
NBC TA
Assunto
200
Objetivos gerais do auditor independente e a condução de uma auditoria de acordo com as normas de auditoria
210
Concordando com os termos de um trabalho de auditoria
220
Controle de qualidade de uma auditoria de demonstrações contábeis
230
Documentação de auditoria
240
Responsabilidades do auditor relacionadas com fraude em uma auditoria de demonstrações contábeis
250
Consideração de leis e regulamentos em uma auditoria de demonstrações contábeis
260
Comunicação com os responsáveis pela governança
265
Comunicação de deficiências nos controles internos aos responsáveis pela governança e administração
Seções 300 e 400
Avaliação dos Riscos e Respostas aos riscos avaliados
NBC TA
Assunto
300
Planejamento de uma auditoria de demonstrações contábeis
315
Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante por meio do entendimento da entidade e de seu ambiente
320
Materialidade no planejamento e na execução de uma auditoria
330
Respostas do auditor aos riscos avaliados
402
Considerações de auditoria referentes ao uso por uma entidade de uma outra organização de serviços
450
Avaliação das distorções identificadas durante a auditoria
Seção 500
Evidência de auditoria
NBC TA
Assunto
501
Evidências de auditoria – Considerações específicas para itens selecionados
505
Confirmações externas
510
Trabalhos iniciais – Saldos iniciais
520
Procedimentos analíticos
530
Amostragem em auditoria
540
Auditoria de estimativas contábeis, incluindo estimativas contábeis de valor justo e divulgações relacionadas
550
Partes relacionadas
560
Eventos subsequentes
570
Continuidade
580
Representações formais da administração
Seção 600
Utilização do trabalho de outros
NBC TA
Assunto
600
Considerações especiais – Auditorias de demonstrações contábeis de grupos (incluindo o trabalho dos auditores de componentes)
610
Utilização do trabalho de auditoria interna
620
Utilização do trabalho de especialistas
Seção 700
Conclusão dos trabalhos e Relatórios
NBC TA
Assunto
700
Formação da opinião e emissão do relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis
705
Modificações na opinião do auditor independente
706
Parágrafos de ênfase e parágrafos de outros assuntos no parecer do auditor independente
710
Informações comparativas – Valores correspondentes e demonstrações contábeis comparativas
720
Responsabilidade do auditor em relação a outras informações incluídas em documentos que contenham demonstrações contábeis auditadas
Seção 800
Áreas Específicas
NBC TA
Assunto
800
Considerações especiais – Auditorias de demonstrações contábeis preparadas de acordo com estruturas conceituais de contabilidade para propósitos especiais
805
Considerações especiais – Auditoria de quadros isolados das demonstrações contábeis e de elementos, contas ou itens específicos das demonstrações contábeis
810
Trabalhos para reportar sobre demonstrações contábeis Condensadas
Outras NBCs NBC PA 11
Revisão Externa de Qualidade pelos Pares.
NBC PA 290
Independência – Trabalhos de Auditoria e Revisão.
NBC P 1. 8
Utilização de Trabalhos de Especialistas
NBC P 1. 6
Sigilo
NBC PA 01
Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes.
Anexo II – Dicionário de Auditoria
A Abstenção de opinião: o auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para suportar sua opinião e conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes e generalizados. O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando, em circunstâncias extremamente raras envolvendo diversas incertezas, ele conclui que, independentemente de ter obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre cada uma das incertezas, não é possível expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis devido à possível interação das incertezas e seu possível efeito cumulativo sobre essas demonstrações contábeis. NBC TA 705 Adequação da evidência de auditoria é a medida da qualidade da evidência de auditoria, isto é, a sua relevância e confiabilidade para suportar as conclusões em que se fundamenta a opinião do auditor. NBC TA 500 Administração de componente é a administração responsável por elaborar as informações contábeis de um componente. NBC TA 600 Administração do grupo é administração responsável por elaborar e apresentar as demonstrações contábeis do grupo. NBC TA 600 Administração é a pessoa com responsabilidade executiva pela condução das operações da entidade. Para algumas entidades, como no Brasil, a administração inclui alguns ou todos os responsáveis pela governança, por exemplo, membros executivos de um conselho de governança, ou sócio-diretor. NBC TA 200 Administração são as pessoas com responsabilidade executiva pela condução das operações da entidade. Para algumas entidades, os responsáveis pela governança podem incluir pessoal da administração, por exemplo, membros de um conselho de administração ou um sóciodiretor. A administração é responsável pela elaboração das demonstrações contábeis, com a supervisão geral dos responsáveis pela governança e, em alguns casos, a administração é responsável também pela aprovação das demonstrações contábeis da entidade (em outros casos, os responsáveis pela governança têm essa responsabilidade). NBC TA 260 Afirmações são declarações da administração, explícitas ou não, que estão incorporadas às demonstrações contábeis, utilizadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos de distorções potenciais que possam ocorrer. NBC TA 315 Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria em menos de 100% dos
itens de população relevante para fins de auditoria, de maneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma chance de serem selecionadas para proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor concluir sobre toda a população. NBC TA 530 Amostragem estatística é a abordagem à amostragem com as seguintes características: a) seleção aleatória dos itens da amostra; b) o uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados das amostras, incluindo a mensuração do risco de amostragem. Obs. : A abordagem de amostragem que não tem as características (a) e (b) é considerada uma amostragem não estatística. NBC TA 530 Anomalia é a distorção ou o desvio que é comprovadamente não representativo de distorção ou desvio em uma população. NBC TA 530 Arquivo de auditoria compreende uma ou mais pastas ou outras formas de armazenamento, em forma física ou eletrônica que contêm os registros que constituem a documentação de trabalho específico. NBC TA 230 Asseguração razoável é, no contexto da auditoria de demonstrações contábeis, um nível alto, mas não absoluto, de segurança. NBC TA 200 Auditor do componente refere-se ao auditor que, por solicitação da equipe de auditoria encarregada do trabalho do grupo, executa trabalho sobre informações contábeis relacionadas a um componente para a auditoria do grupo. NBC TA 600 Auditor é usado em referência à pessoa ou pessoas que conduzem a auditoria, geralmente o sócio do trabalho ou outros integrantes da equipe do trabalho, ou, como aplicável, à firma. Quando uma NBC TA pretende expressamente que uma exigência ou responsabilidade seja cumprida pelo sócio do trabalho, usa-se o termo “sócio do trabalho” em vez de auditor. “Sócio do trabalho” e “firma” devem ser lidos como se referindo a seus equivalentes no setor público, quando for relevante. NBC TA 200 Auditor experiente é um indivíduo (interno ou externo à firma de auditoria) que possui experiência prática de auditoria e conhecimento razoável de: i) processos de auditoria; ii) normas de auditoria e exigências legais e regulamentares aplicáveis; iii) ambiente de negócios em que opera a entidade; e iv) assuntos de auditoria e de relatório financeiro relevantes ao setor de atividade da entidade. NBC TA 230 Auditor independente antecessor é o auditor anterior (pessoa física ou jurídica diferente), que auditou as demonstrações contábeis de uma entidade no período anterior e foi substituído pelo auditor atual. NBC TA 510 Auditores internos são as pessoas que executam as atividades da função de auditoria interna. Os auditores internos podem fazer parte de um departamento de auditoria interna ou de uma função equivalente. NBC TA 610 Auditoria de grupo é a auditoria das demonstrações contábeis de um grupo. NBC TA 600
Auditoria Interna compreende exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos. NBC TI 01 C Ceticismo profissional é a postura que inclui uma mente questionadora e alerta para condições que possam indicar possível distorção devido a erro ou fraude e uma avaliação crítica das evidências de auditoria. NBC TA 200 Companhia aberta é uma entidade que tem ações, cotas ou outros títulos cotados ou registrados em bolsas de valores ou negociados de acordo com os regulamentos de uma bolsa de valores reconhecida ou outro órgão equivalente. NBC TA 220 Componente é uma entidade ou atividade de negócios para a qual a administração do grupo ou dos componentes elabora informações contábeis que devem ser incluídas nas demonstrações contábeis do grupo. NBC TA 600 Componente significativo é um componente identificado pela equipe encarregada do trabalho do grupo (i) que possui relevância financeira individual para o grupo ou (ii) que, em decorrência de sua natureza ou circunstâncias específicas, é provável que inclua riscos significativos de distorção relevante nas demonstrações contábeis do grupo. NBC TA 600 Condições prévias a um trabalho de auditoria correspondem ao uso pela administração de uma estrutura de relatório financeiro aceitável na elaboração das demonstrações contábeis e a concordância da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança em relação ao pressuposto em que a auditoria é conduzida. NBC TA 210 Confirmação externa é a evidência de auditoria obtida como resposta por escrito direta para o auditor de um terceiro (a parte que confirma), em papel, no formato eletrônico ou outro meio. NBC TA 505 Continuidade Operacional: de acordo com esse pressuposto, a entidade é vista como continuando em operação em futuro previsível. As demonstrações contábeis, para fins gerais, são elaboradas com base na continuidade operacional, a menos que a administração pretenda liquidar a entidade ou interromper as operações, ou não tenha nenhuma alternativa realista além dessas. NBC TA 570 Controle interno é o processo planejado, implementado e mantido pelos responsáveis da governança, administração e outros funcionários para fornecer segurança razoável quanto à realização dos objetivos da entidade no que se refere à confiabilidade dos relatórios financeiros, efetividade e eficiência das operações e conformidade com leis e regulamentos aplicáveis. O termo “controles” refere-se a quaisquer aspectos de um ou mais dos componentes do controle interno. NBC TA 315 Controles abrangentes no nível do grupo são os controles sobre as informações contábeis do grupo, planejados, implementados e mantidos pela administração do grupo.
D Data das demonstrações contábeis é a data de encerramento do último período coberto pelas demonstrações contábeis. NBC TA 560 Data de aprovação das demonstrações contábeis é a data em que todos os quadros que compõem as demonstrações contábeis foram elaborados e que aqueles com autoridade reconhecida afirmam que assumem a responsabilidade por essas demonstrações contábeis. NBC TA 560 Data de divulgação das demonstrações contábeis é a data em que o relatório do auditor independente e as demonstrações contábeis auditadas são disponibilizados para terceiros. NBC TA 560 Data do relatório do auditor independente é a data do relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis de acordo com a NBC TA 700. NBC TA 560 Deficiência de controle interno existe quando: i) o controle é planejado, implementado ou operado de tal forma que não consegue prevenir, ou detectar e corrigir tempestivamente, distorções nas demonstrações contábeis; ou ii) falta um controle necessário para prevenir, ou detectar e corrigir tempestivamente, distorções nas demonstrações contábeis. NBC TA 265 Deficiência significativa de controle interno é a deficiência ou a combinação de deficiências de controle interno que, no julgamento profissional do auditor, é de importância suficiente para merecer a atenção dos responsáveis pela governança. NBC TA 265 Demonstrações contábeis comparativas são informações comparativas em que os valores e outras divulgações do período anterior estão incluídos para fins de comparação com as demonstrações contábeis do período corrente, mas, se auditadas, são mencionadas na opinião do auditor. O nível de informações incluídas nessas demonstrações contábeis comparativas é comparável com o das demonstrações contábeis do período corrente. NBC TA 710 Demonstrações contábeis do grupo são as demonstrações contábeis que incluem as informações contábeis de mais de um componente. O termo “demonstrações contábeis do grupo” também se refere a demonstrações contábeis combinadas que agregam informações contábeis elaboradas por componentes que não têm uma empresa controladora, mas que estão sob controle comum. NBC TA 600 Demonstrações contábeis para fins gerais são demonstrações contábeis elaboradas de acordo com uma estrutura de relatório financeiro para fins gerais. NBC TA 700 Demonstrações contábeis são a representação estruturada de informações contábeis históricas, incluindo notas explicativas relacionadas, com a finalidade de informar os recursos econômicos ou obrigações da entidade em determinada data no tempo ou as mutações de tais recursos ou obrigações durante um período de tempo, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro. As notas explicativas relacionadas geralmente compreendem um resumo das políticas contábeis significativas e outras informações. O termo “demonstrações contábeis” geralmente se refere a um conjunto completo de
demonstrações contábeis, como determinado pela estrutura de relatório financeiro aplicável, mas também pode se referir a uma única demonstração contábil, que seria um quadro isolado. NBC TA 200 Desfecho de estimativa contábil é o valor monetário real resultante da resolução da transação, evento ou condição de que trata a estimativa contábil. NBC TA 540 Distorção de um fato compreende as outras informações, não relacionadas com os assuntos que aparecem nas demonstrações contábeis auditadas, que estão demonstradas ou apresentadas de forma incorreta. Uma distorção relevante de um fato pode prejudicar a credibilidade dos documentos que contenham demonstrações contábeis auditadas. NBC TA 720 Distorção é a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação de uma demonstração contábil relatada e o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação que é exigida para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. As distorções podem originar-se de erro ou fraude. Quando o auditor expressa uma opinião sobre se as demonstrações contábeis foram apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, as distorções também incluemajustes de valor, classificação, apresentação ou divulgação que, no julgamento do auditor, são necessários para que as demonstrações contábeis estejam apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes. NBC TA 200 Distorção tolerável é um valor monetário definido pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que esse valor monetário não seja excedido pela distorção real na população. NBC TA 530 Documentação de auditoria é o registro dos procedimentos de auditoria executados, da evidência de auditoria relevante obtida e conclusões alcançadas pelo auditor (usualmente também é utilizada a expressão “papéis de trabalho”). NBC TA 230 E Época do procedimento de auditoria se refere ao momento em que ele é executado ou ao período ou, ainda, a data em que a evidência de auditoria se aplica. NBC TA 330 Equipe de trabalho são todos os sócios e quadro técnico envolvidos no trabalho, assim como quaisquer pessoas contratadas pela firma ou uma firma da rede para executar procedimentos de auditoria no trabalho. Isso exclui especialistas externos contratados pela firma ou por uma firma da rede. NBC TA 220 Equipe encarregada do trabalho do grupo compreende os sócios, incluindo o sócio encarregado do trabalho do grupo, e profissionais que estabelecem a estratégia global da auditoria de grupo, comunicam-se com os auditores de componente, executam trabalho no processo de consolidação e avaliam as conclusões extraídas das evidências de auditoria como base para formação da opinião no relatório sobre as demonstrações contábeis do grupo. NBC TA 600 Erro é ato não intencional de omissão, desatenção, desconhecimento ou má interpretação de fatos na elaboração de registros, informações e demonstrações contábeis, bem como de
transações e operações da entidade, tanto em termos físicos quanto monetários. NBC TI 01 Especialista da administração é uma pessoa ou organização com especialização em área que não contabilidade ou auditoria, contratado pela administração, em que o trabalho nessa área é usado pela entidade para ajudá-la na elaboração das demonstrações contábeis. Um exemplo bastante comum no Brasil é a utilização de atuário pela administração de uma seguradora ou de um fundo de pensão para estimar certas provisões. NBC TA 620 Especialista do auditor é uma pessoa ou organização com especialização em área que não contabilidade ou auditoria, contratado pelo auditor, cujo trabalho nessa área é utilizado pelo auditor para ajudá-lo a obter evidência de auditoria suficiente e apropriada. O especialista do auditor pode ser interno (um sócio, ou equivalente no setor público quando relevante, ou uma pessoa que faz parte da equipe, incluindo equipe temporária, da firma do auditor ou de firma da rede), ou externo. NBC TA 620 Estimativa contábil é a aproximação de um valor monetário na ausência de um meio de mensuração preciso. Esse termo é usado para um valor mensurado do valor justo quando existe incerteza de estimativa, bem como para outros valores que requerem estimativas. Quando esta Norma trata apenas de estimativas contábeis que envolvem mensuração do valor justo, é usado o termo “estimativas contábeis do valor justo”. NBC TA 540 Estimativa pontual da administração é o valor selecionado pela administração para registro ou divulgação nas demonstrações contábeis como estimativa contábil. NBC TA 540 Estimativa pontual ou intervalo é o valor, ou intervalo de valores, respectivamente, derivado de evidências de auditoria para uso na avaliação da estimativa pontual da administração. NBC TA 540 Estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma sendo um grupo de unidades de amostragem com características semelhantes (geralmente valor monetário). NBC TA 530 Estrutura de apresentação adequada: termo usado para se referir a uma estrutura de relatório financeiro que exige conformidade com as exigências dessa estrutura e: a) reconhece explícita ou implicitamente que para conseguir a apresentação adequada das demonstrações contábeis, pode ser necessário que a administração forneça divulgações além das especificamente exigidas pela estrutura; ou b) reconhece explicitamente que pode ser necessário que a administração se desvie de uma exigência da estrutura para conseguir a apresentação adequada das demonstrações contábeis. Espera-se que tais desvios sejam necessários apenas em circunstância extremamente raras. NBC TA 700 Estrutura de conformidade: termo usado para se referir a uma estrutura de relatório financeiro que requer a conformidade com as exigências dessa estrutura, mas não reconhece os aspectos contidos nos itens (a) ou (b) da definição anterior. NBC TA 700 Estrutura de relatório financeiro aplicável é a estrutura de relatório financeiro adotada pela administração e, quando apropriado, pelos responsáveis pela governança na elaboração das demonstrações contábeis, que é aceitável em vista da natureza da entidade e do objetivo das
demonstrações contábeis ou que seja exigida por lei ou regulamento. NBC TA 200 Estrutura de relatório financeiro para fins gerais é a estrutura de relatório financeiro elaborada para satisfazer as necessidades de informações financeiras comuns de uma ampla gama de usuários. A estrutura de relatório financeiro pode ser uma estrutura de apresentação adequada ou uma estrutura de conformidade. NBC TA 700 Eventos subsequentes sãoeventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente e fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório. NBC TA 560 Evidência de auditoria compreende as informações utilizadas pelo auditor para chegar às conclusões em que se fundamentam a sua opinião. A evidência de auditoria inclui as informações contidas nos registros contábeis que suportam as demonstrações contábeis e outras informações. NBC TA 500 Exceção é a resposta que indica uma diferença entre as informações para as quais se solicitou confirmação ou diferença entre os registros da entidade e as informações fornecidas pela parte que confirma. NBC TA 505 Exigência ética relevante são exigências éticas às quais estão sujeitos a equipe de trabalho e o revisor de controle de qualidade do trabalho, que compreendem o Código de Ética Profissional do Contabilista do Conselho Federal de Contabilidade, bem como as normas relacionadas à auditoria de demonstrações contábeis. NBC TA 220 Extensão do procedimento de auditoria se refere à quantidade a ser executada, por exemplo, o tamanho da amostra ou a quantidade de observações de uma atividade de controle. NBC TA 330 F Fatores de risco de fraude são eventos ou condições que indiquem incentivo ou pressão para que a fraude seja perpetrada ou ofereçam oportunidade para que ela ocorra. NBC TA 240 Firma de rede é uma firma ou entidade que pertence a uma rede. NBC TA 220 Firma é um único profissional ou sociedade de pessoas que atuam como auditor independente. NBC TA 220 Fraude é o ato intencional de um ou mais indivíduos da administração, dos responsáveis pela governança, empregados ou terceiros, que envolva dolo para obtenção de vantagem injusta ou ilegal. NBC TA 240 Função de auditoria interna é a atividade de avaliação estabelecida ou fornecida como um serviço para a entidade. Suas funções incluem, dentre outras: exame, avaliação e monitoramento da adequação e efetividade do controle interno. NBC TA 610 G Generalizado é o termo usado, no contexto de distorções, para descrever os efeitos disseminados de distorções sobre as demonstrações contábeis ou os possíveis efeitos de distorções sobre as demonstrações contábeis que não são detectados, se houver, devido à
impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente. Efeitos generalizados sobre as demonstrações contábeis são aqueles que, no julgamento do auditor: i) não estão restritos aos elementos, contas ou itens específicos das demonstrações contábeis; ii) se estiverem restritos, representam ou poderiam representar uma parcela substancial das demonstrações contábeis; ou iii) em relação às divulgações, são fundamentais para o entendimento das demonstrações contábeis pelos usuários. NBC TA 705 Grupo são todos os componentes cujas informações contábeis são incluídas nas demonstrações contábeis do grupo. Um grupo sempre tem mais de um componente. NBC TA 600 I Incerteza de estimativa é a suscetibilidade da estimativa contábil e das respectivas divulgações à falta de precisão inerente em sua mensuração. NBC TA 540 Inconsistência compreende as outras informações que contradizem as informações contidas nas demonstrações contábeis auditadas. Uma inconsistência relevante pode gerar dúvida sobre as conclusões de auditoria advindas da evidência de auditoria anteriormente obtida e, possivelmente, sobre a base para a opinião do auditor a respeito das demonstrações contábeis. NBC TA 720 Indagação consiste na busca de informações junto a pessoas com conhecimento, financeiro e não financeiro, dentro ou fora da entidade. A indagação é utilizada extensamente em toda a auditoria, além de outros procedimentos de auditoria. As indagações podem incluir desde indagações escritas formais até indagações orais informais. A avaliação das respostas às indagações é parte integral do processo de indagação. NBC TA 500 Informação contábil histórica é a informação expressa em termos financeiros em relação a uma entidade específica, derivada principalmente do sistema contábil da entidade, a respeito de eventos econômicos ocorridos em períodos passados ou de condições ou circunstâncias econômicas em determinada data no passado. NBC TA 200 Informações comparativas compreendem os valores e as divulgações incluídas nas demonstrações contábeis referentes a um ou mais períodos anteriores de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. NBC TA 710 Inspeção envolve o exame de registros ou documentos, internos ou externos, em forma de papel, em forma eletrônica ou em outras mídias, ou o exame físico de um ativo. A inspeção de registros e documentos fornece evidência de auditoria com graus variáveis de confiabilidade, dependendo de sua natureza e fonte e, no caso de registros internos e documentos, da eficácia dos controles sobre a sua produção. Um exemplo de inspeção utilizada como teste é a inspeção de registros em busca de evidência de autorização. NBC TA 500 Inspeção, em relação a trabalhos concluídos, são procedimentos projetados para fornecer
evidências de cumprimento das políticas e procedimentos de controle de qualidade da firma pelas equipes de trabalho. NBC TA 220 J Julgamento profissional é a aplicação do treinamento, conhecimento e experiência relevantes, dentro do contexto fornecido pelas normas de auditoria, contábeis e éticas, na tomada de decisões informadas a respeito dos cursos de ação apropriados nas circunstâncias do trabalho de auditoria. NBC TA 200 M Materialidade do componente é a materialidade para o componente, determinada pela equipe encarregada do trabalho do grupo. NBC TA 600 Materialidade para execução da auditoria significa o valor ou valores fixados pelo auditor, inferiores ao considerado relevante para as demonstrações contábeis como um todo, para adequadamente reduzir a um nível baixo a probabilidade de que as distorções não corrigidas e não detectadas em conjunto excedam a materialidade das demonstrações contábeis como um todo. Se aplicável, materialidade para execução da auditoria refere-se também ao valor ou valores fixados pelo auditor inferiores ao nível ou níveis de materialidade para classes específicas de transações, saldos contábeis e divulgações. NBC TA 320 Monitoramento é um processo que consiste na contínua consideração e avaliação do sistema de controle de qualidade da firma, incluindo a inspeção periódica de uma seleção de trabalhos concluídos, projetado para fornecer à firma segurança razoável de que seu sistema de controle de qualidade está operando de maneira efetiva. NBC TA 220 N Não conformidade são atos de omissão ou cometimento pela entidade, intencionais ou não, que são contrários às leis ou regulamentos vigentes. Tais atos incluem transações realizadas por ou em nome da entidade, ou em representação da entidade, pelos responsáveis pela governança, administração ou empregados. A não conformidade não inclui conduta imprópria pessoal (não relacionada às atividades de negócios da entidade) dos responsáveis pela governança, administração ou empregados da entidade. NBC TA 250 Natureza do procedimento de auditoria se refere à sua finalidade (isto é, teste de controle ou procedimento substantivo) e ao seu tipo (isto é, inspeção, observação, indagação, confirmação, recálculo, reexecução ou procedimento analítico). A natureza dos procedimentos de auditoria é de suma importância na resposta aos riscos avaliados. NBC TA 330 Normas profissionais e técnicas são as normas técnicas de auditoria (NBC TAs), normas profissionais (NBC PAs) e as exigências éticas relevantes. NBC TA 220 O Observação consiste no exame de processo ou procedimento executado por outros, por
exemplo, a observação pelo auditor da contagem do estoque pelos empregados da entidade ou da execução de atividades de controle. A observação fornece evidência de auditoria a respeito da execução de processo ou procedimento, mas é limitada ao ponto no tempo em que a observação ocorre e pelo fato de que o ato de ser observado pode afetar a maneira como o processo ou procedimento é executado. NBC TA 500 Opinião adversa. O auditor deve expressar uma opinião adversa quando, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto são relevantes e generalizadas para as demonstrações contábeis. NBC TA 705 Opinião com ressalva. O auditor deve expressar uma opinião com ressalva quando: a) tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, ele conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes, mas não generalizadas nas demonstrações contábeis; ou b) ele não consegue obter evidência apropriada e suficiente de auditoria para suportar sua opinião, mas conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes, mas não generalizados. NBC TA 705 Opinião modificada compreende opinião com ressalva, adversa ou abstenção de opinião. NBC TA 705 Opinião não modificada ou sem modificações é a opinião expressa pelo auditor quando ele conclui que as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. NBC TA 700 Outras informações são informações financeiras e não financeiras (que não as demonstrações contábeis e o respectivo relatório do auditor independente) que estão incluídas, por lei, regulamento ou costume, em um documento que contenha demonstrações contábeis auditadas e o respectivo relatório do auditor independente. NBC TA 720 P Parágrafo de ênfase é o parágrafo incluído no relatório de auditoria referente a um assunto apropriadamente apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis que, de acordo com o julgamento do auditor, é de tal importância, que é fundamental para o entendimento pelos usuários das demonstrações contábeis. NBC TA 706 Parágrafos de outros assuntos é o parágrafo incluído no relatório de auditoria que se refere a um assunto não apresentado ou não divulgado nas demonstrações contábeis e que, de acordo com o julgamento do auditor, é relevante para os usuários entenderem a auditoria, a responsabilidade do auditor ou o relatório de auditoria. NBC TA 706 Parte relacionada é a parte que é: a) uma parte relacionada, como definida na estrutura de relatório financeiro adequada; ou b) quando a estrutura de relatório financeiro aplicável não estabelece nenhuma exigência ou estabelece exigências mínimas para partes relacionadas: i) uma pessoa ou outra entidade que tem controle ou influência significativa, direta ou indiretamente, por meio de um ou mais intermediários, sobre a entidade que reporta;
ii) outra entidade sobre a qual a entidade que reporta tem controle ou influência significativa, direta ou indiretamente, por meio de um ou mais intermediários; ou iii) outra entidade que está sob controle comum juntamente com a entidade que reporta, por ter: a. controlador comum; b. proprietários que são parentes próximos; ou c. administração-chave comum. NBC TA 550 Pessoa externa qualificada é uma pessoa de fora da firma com competência e habilidade que poderia atuar como sócio encarregado do trabalho, por exemplo, um sócio de outra firma, cujos membros podem realizar auditoria de informações contábeis históricas, ou de uma organização que fornece serviços relevantes de controle de qualidade. NBC TA 220 Pessoal são os sócios e o quadro técnico. NBC TA 220 Plano de auditoria é mais detalhado que a estratégia global de auditoria visto que inclui a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem realizados pelos membros da equipe de trabalho. O planejamento desses procedimentos de auditoria ocorre no decurso da auditoria, à medida que o plano de auditoria para o trabalho é desenvolvido. População é o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é selecionada e sobre o qual o auditor deseja concluir. NBC TA 530 Premissa, relativa às responsabilidades da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança, com base na qual a auditoria é conduzida – a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança, tenham conhecimento e entendido que eles têm as responsabilidades fundamentais para a condução da auditoria em conformidade com as normas de auditoria. NBC TA 200 Procedimento analítico significa avaliações de informações contábeis por meio de análise das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros. Procedimentos analíticos compreendem também o exame necessário de flutuações ou relações identificadas que são inconsistentes com outras informações relevantes ou que diferem significativamente dos valores esperados. NBC TA 520 Procedimento substantivo é o procedimento de auditoria planejado para detectar distorções relevantes no nível de afirmações. Os procedimentos substantivos incluem: (a) testes de detalhes (de classes de transações, de saldos de contas e de divulgações); e (b) procedimentos analíticos substantivos. NBC TA 330 Procedimentos de avaliação de riscos são os procedimentos de auditoria aplicados para a obtenção do entendimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o controle interno da entidade, para a identificação e avaliação dos riscos de distorção relevantes, independentemente se causada por fraude ou por erro, nas demonstrações contábeis e nas afirmações. NBC TA 315 Q Quadro técnico compreende profissionais, exceto sócios, incluindo quaisquer especialistas
utilizados pela firma. NBC TA 220 R Recálculo consiste na verificação da exatidão matemática de documentos ou registros. O recálculo pode ser realizado manual ou eletronicamente. NBC TA 500 Rede é uma estrutura maior que: i) tem por objetivo a cooperação; ii) tem claramente por objetivo: a divisão comum dos lucros ou custos, ou sócios em comum, controle ou a administração, políticas e procedimentos de controle de qualidade em comum, estratégia de negócios comum, uso de marca comercial comum ou uma parte significativa dos recursos profissionais. NBC TA 220 Reexecução envolve a execução independente pelo auditor de procedimentos ou controles que foram originalmente realizados como parte do controle interno da entidade. NBC TA 500 Relatório de auditoria do grupo é a opinião de auditoria sobre as demonstrações contábeis do grupo. NBC TA 600 Representação formal é uma declaração escrita pela administração, fornecida ao auditor, para confirmar certos assuntos ou suportar outra evidência de auditoria. Representações formais, nesse contexto, não incluem as demonstrações contábeis, as afirmações nelas contidas ou livros e registros comprobatórios. NBC TA 580 Responsável pela governança é a pessoa ou organização com a responsabilidade de supervisionar de forma geral a direção estratégica da entidade e obrigações relacionadas com a responsabilidade da entidade. Isso inclui a supervisão geral do processo de relatório financeiro. Para algumas entidades, os responsáveis pela governança podem incluir empregados da administração, por exemplo, membros executivos de conselho de governança de uma entidade do setor privado ou público, ou sócio-diretor. NBC TA 200 Resposta não recebida é quando a parte que confirma não responde ou não responde de maneira completa a uma solicitação de confirmação positiva, ou a devolução de uma solicitação de confirmação não entregue (devolução pelo correio, por exemplo, para um destinatário não localizado). NBC TA 505 Revisão de controle de qualidade do trabalho é um processo estabelecido para fornecer uma avaliação objetiva, na data ou antes da data do relatório, dos julgamentos relevantes feitos pela equipe de trabalho e das conclusões atingidas ao elaborar o relatório. O processo de revisão de controle de qualidade do trabalho é somente para auditoria de demonstrações contábeis de companhias abertas e de outros trabalhos de auditoria, se houver, para os quais a firma determinou a necessidade de revisão de controle de qualidade do trabalho. NBC TA 220 Revisor de controle de qualidade do trabalho é um sócio ou outro profissional da firma, uma pessoa externa adequadamente qualificada, ou uma equipe composta por essas pessoas, nenhuma delas fazendo parte da equipe de trabalho, com experiência e autoridade
suficientes e apropriadas para avaliar objetivamente os julgamentos relevantes feitos pela equipe de trabalho e as conclusões atingidas para elaboração do relatório de auditoria. NBC TA 220 Risco de amostragem é o risco de que a conclusão do auditor, com base em amostra, pudesse ser diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. O risco de amostragem pode levar a dois tipos de conclusões errôneas: a) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados mais eficazes do que realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que não seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela existe. O auditor está preocupado com esse tipo de conclusão errônea porque ela afeta a eficácia da auditoria e é provável que leve a uma opinião de auditoria não apropriada. b) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados menos eficazes do que realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela não existe. Esse tipo de conclusão errônea afeta a eficiência da auditoria porque ela normalmente levaria a um trabalho adicional para estabelecer que as conclusões iniciais estavam incorretas. NBC TA 530 Risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante. O risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção. NBC TA 200 Risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo não detectem uma distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções. NBC TA 200 Risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis contenham distorção relevante antes da auditoria. Consiste em dois componentes, descritos a seguir no nível das afirmações: i) risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma transação, saldo contábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, antes da consideração de quaisquer controles relacionados; ii) risco de controle é o risco de que uma distorção que possa ocorrer em uma afirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade. NBC TA 200 Risco de negócio é o risco que resulta de condições, eventos, circunstâncias, ações ou falta de ações significativas que possam afetar adversamente a capacidade da entidade de alcançar seus objetivos e executar suas estratégias, ou do estabelecimento de objetivos ou estratégias inadequadas. NBC TA 315 Risco não resultante da amostragem é o risco de que o auditor chegue a uma conclusão errônea por qualquer outra razão que não seja relacionada ao risco de amostragem. NBC TA 530 Risco significativo é o risco de distorção relevante identificado e avaliado que, no julgamento
do auditor, requer consideração especial na auditoria. NBC TA 315 S Saldos iniciais são os saldos contábeis existentes no início do período. Os saldos iniciais baseiam-se nos saldos finais do período anterior e refletem os efeitos de transações e eventos de períodos anteriores e políticas contábeis aplicadas no período anterior. Os saldos iniciais incluem também assuntos existentes no início do período, que precisam ser divulgados, tais como contingências e compromissos. NBC TA 510 Sócio é qualquer pessoa com autoridade para vincular a firma à execução de serviços profissionais. NBC TA 220 Sócio encarregado do trabalho (as expressões “Sócio encarregado do trabalho”, “sócio” e “firma” devem ser lidos como se referissem a seus equivalentes no setor público, quando relevante) é o sócio ou outra pessoa na firma, responsável pelo trabalho e sua execução e pelo relatório de auditoria ou outros relatórios emitidos em nome da firma, e quem, quando necessário, tem a autoridade apropriada de um órgão profissional, legal ou regulador. NBC TA 220 Sócio encarregado do trabalho do grupo é o sócio ou outra pessoa na firma que é responsável pelo trabalho de auditoria de grupo, pela sua execução e pelo relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis emitido em nome da firma. Quando auditores conduzem em conjunto a auditoria de grupo (joint auditors), os sócios responsáveis pelo trabalho e suas equipes de trabalho elegem coletivamente o sócio e a equipe encarregada do trabalho do grupo. Entretanto, essa Norma não trata da relação entre auditores que atuam em conjunto ou do trabalho que um desses auditores executa em relação ao trabalho de outro auditor. NBC TA 600 Solicitação de confirmação negativa é a solicitação de que a parte que confirma responda diretamente ao auditor somente se discorda das informações fornecidas na solicitação. NBC TA 505 Solicitação de confirmação positiva é a solicitação de que a parte que confirma responda diretamente ao auditor indicando se concorda ou discorda das informações na solicitação, ou forneça as informações solicitadas. NBC TA 505 Suficiência da evidência de auditoria é a medida da quantidade da evidência de auditoria. A quantidade necessária da evidência de auditoria é afetada pela avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante e também pela qualidade da evidência de auditoria. NBC TA 500 T Taxa tolerável de desvio é a taxa de desvio dos procedimentos de controles internos previstos, definida pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que essa taxa de desvio não seja excedida pela taxa real de desvio na população. NBC TA 530 Tendenciosidade da administração é a falta de neutralidade da administração na elaboração e apresentação de informações. NBC TA 540
Teste de controle é o procedimento de auditoria planejado para avaliar a efetividade operacional dos controles na prevenção ou detecção e correção de distorções relevantes no nível de afirmações. NBC TA 330 Trabalho de auditoria inicial é um trabalho em que: a) as demonstrações contábeis do período anterior não foram auditadas; ou b) as demonstrações contábeis do período anterior foram auditadas por auditor independente antecessor. NBC TA 510 Transação em condições normais de mercado é a transação conduzida em termos e condições como aqueles entre um comprador voluntário e um vendedor voluntário, que não são relacionados e estão agindo de maneira mutuamente independente e buscando os seus melhores interesses. NBC TA 550 U Unidade de amostragem é cada um dos itens individuais que constituem uma população. NBC TA 530 V Valores correspondentes são informações comparativas em que os valores e outras divulgações do período anterior são parte integrante das demonstrações contábeis do período corrente e devem ser lidas somente em relação aos valores e outras divulgações relacionados ao período corrente (denominados “valores do período corrente”). O nível de detalhes dos valores e das divulgações correspondentes apresentados é determinado principalmente por sua relevância em relação aos valores do período corrente. NBC TA 710
Referências
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