บทที่ 2 การลงทุนซื้อหุ้น-การบัญชี และ การรายงานของผู้ลงทุน

⌫    ⌫   การลงทุนซื้อหุน วิธีการบัญชีที่ใชได 3 กรณีดังนี้ 1. กรณีถือหุนนอยกวา 20% ถือวาผูลงทุนไมมีอํานาจกระทํา การใด ๆ ใหใชวิธีราคาทุนหรือวิธีมูลคายุติธรรมในการ บันทึกบัญชี 2. กรณีถือหุนระหวาง 20% ถึง 50% ถือวาผูลงทุนมีอิทธิพลอ ยางมีนัยสําคัญ ใหใชวิธีสวนไดเสียในการบันทึกบัญชี 3. กรณีถือหุนสูงกวา 50% ถือวาผูลงทุนมีอํานาจในการควบ คุม ใหใชวิธีสวนไดเสียและตองจัดทํางบการเงินรวมเมื่อสิ้น งวดบัญชี

2

สัดสวนของสวนไดเสียหรืออํานาจในการควบคุมทําใหกิจการผูลงทุน ตองบันทึกบัญชีตามวิธีตาง ๆ ดังนี้ เปอรเซ็นตความเปนเจาของ 0% 20% นอยมากหรือไมมีเลย ระดับการมีอิทธิพล (Little or none) วิธีการตีราคา มูลคายุติธรรม (Fair value)

50%

อยางมีนัยสําคัญ (Significant) สวนไดเสีย (Equity) การลงทุนในบริษัทรวม

100% ควบคุม (Control) งบการเงินรวม (Consolidation) การลงทุนในบริษัทยอย

ภาพที่ 2-1 สัดสวนการซื้อหุนและวิธีการบัญชีที่ใช

กรณีถือหุนนอยกวา 20% เมื่อผูลงทุนซื้อหุนทุนนอยกวา 20% จะถือวาผูซื้อมีอิทธิพล ตอผูขายเพียงเล็กนอยหรือไมมีเลย ดังนัน้ จึงไมถือวาเปนกิจการ ที่เกี่ยวของกัน หากบริษัทผูซื้อจัดประเภทหลักทรัพยเปนเพื่อคา (Trading securities) หรือหลักทรัพยเผื่อขาย (Available for sales securities) เมื่อถึงสิ้นงวดบัญชี บริษัทผูซื้อจะตองตีราคาใหมโดย ใชวิธีมูลคายุติธรรมหรือมูลคายุติธรรม ณ วันสิ้นงวด เพื่อ สะทอนใหเห็นมูลคาที่แทจริงของเงินลงทุน ตามที่กําหนดไวใน รางมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 40 (ปรับปรุง 2547) เรื่อง การ บัญชีสําหรับเงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุน

3

กรณีถือหุนตั้งแต 20% ถึง 50% การถือหุนตั้งแต 20% จนถึง 50% จะทําใหผูถือหุนมีอิทธิ พลอยางมีนัยสําคัญ (Significant influence)ตอการดําเนินงาน และการกําหนดนโยบายทางการเงินของกิจการที่ไปลงทุน การมี อิทธิพล อยางมีนัยสําคัญพิจารณาไดจากอํานาจในการออกเสียง ทั้งโดยทางตรงหรือทางออมของผูลงทุนในกิจการอยางนอย 20% เรียกการลงทุนนี้วา “เงินลงทุนในบริษัทรวม” มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 45 (ปรับปรุง 2550) เรื่อง เงิน ลงทุนในบริษัทรวม ใหนิยามคําศัพทตาง ๆ ไวดังนี้ บริษัทรวม หมายถึง กิจการซึ่งรวมถึงกิจการที่ไมไดกอตั้งใน รูปบริษัท เชน หางหุนสวนที่อยูภายใตอิทธิพลอยางมีนัยสําคัญ ของผูลงทุนและไมถือเปนบริษัทยอยหรือสวนไดเสียในการรวม คา อิทธิพลอยางมีนัยสําคัญ หมายถึง อํานาจในการเขาไปมีสวน รวมในการตัดสินใจเกี่ยวกับนโยบายทางการเงินและการดําเนิน งานของกิจการที่ไปลงทุนแตไมถึงระดับที่จะควบคุมหรือควบคุม รวมในนโยบายดังกลาว

4

การควบคุม หมายถึง อํานาจในการกําหนดนโยบายทางการ เงินและการดําเนินงานของกิจการ เพื่อใหไดมาซึ่งประโยชนจาก กิจกรรมตาง ๆ ของกิจการนั้น การควบคุมรวม หมายถึง การมีสวนรวมในการควบคุมกิจ กรรมเชิงเศรษฐกิจตามที่ตกลงไวในสัญญา หลักฐานที่แสดงที่แสดงวาผูลงทุนมีอิทธิพลอยางมีนัยสําคัญ ไดแก 1. มีตัวแทนอยูในคณะกรรมการบริษัทหรือคณะผูบริหารที่มี อํานาจเทียบเทาคณะกรรมการของบริษัทของกิจการที่ไป ลงทุน 2. มีสวนรวมในการกําหนดนโยบาย รวมทั้งมีสวนรวมใน การตัดสินใจเกี่ยวกับเงินปนผลหรือการแบงปนสวนทุน ดวยวิธีอื่นๆ 3. มีรายการบัญชีระหวางผูลงทุนกับกิจการที่ไปลงทุนอยางมี นัยสําคัญ 4. มีการแลกเปลี่ยนเจาหนาที่ระดับบริหาร หรือ 5. มีการใหขอมูลทางเทคนิคที่สําคัญในการดําเนินงาน

5

การมีอิทธิพลอยางมีนัยสําคัญยังตองพิจารณาถึง “สิทธิใน การออกเสียงที่จะเกิดขึ้น” (Potential voting rights) ที่กิจการ ถืออยูและผลกระทบจากการใชสิทธิหรือแปลงสภาพตราสารรวม ถึงสิทธิในการออกเสียงที่จะเกิดขึ้นที่กิจการอื่นถืออยูดวย

กรณีถือหุนสูงกวา 50% หากบริษัทผูซื้อถือหุนของอีกบริษัทหนึ่งเกิน 50% ถือวากิจ การที่ลงทุนมีอํานาจเขาไปควบคุม (Control) อีกกิจการหนึ่ง บริษัทผูซื้อจะเรียกวา “บริษัทใหญ” สวนบริษัทผูขายจะเรียกวา “บริษัทยอย” มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550) เรื่องงบ การเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจ ใหนิยามคําศัพทที่เกี่ยวของ ไวดังนี้ บริษัทยอย หมายถึง กิจการซึ่งรวมถึงกิจการที่ไมไดกอตั้งใน รูปบริษัท เชน หางหุนสวน ซึ่งอยูภายใตการควบคุมของกิจการ อื่น (บริษัทใหญ) บริษัทใหญ หมายถึง กิจการซึ่งมีบริษัทยอยอยางนอยหนึ่ง แหง กลุมกิจการ หมายถึง บริษัทใหญและบริษัทยอยทุกบริษัทที่ เปนของบริษัทใหญนั้น

6

งบการเงินรวม หมายถึง งบการเงินของกลุมกิจการที่นํา เสนอเสมือนวาเปนงบการเงินของหนวยงานทางเศรษฐกิจหนวย งานเดียว (A single economic entity) งบการเงินเฉพาะกิจการ หมายถึง งบการเงินที่นําเสนอโดย บริษัทใหญ โดยผูลงทุนในบริษัทรวมหรือโดยผูรวมคาในกิจการที่ ควบคุมรวมกันซึ่งการบันทึกบัญชีเงินลงทุนเปนไปตามเกณฑของ สวนไดเสียในสวนของเจาของโดยตรง (Direct equity interest) ไมใชเกณฑของผลการดําเนินงานและสินทรัพยสุทธิของกิจการที่ ไปลงทุน

การบัญชีสาหรั ํ บการลงทุนซื้อหุน มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 45 (ปรับปรุง 2550) ยอหนา 3 กํ าหนดใหผู ล งทุ น บั น ทึกบั ญชี เงิ น ลงทุ น ในบริษั ทรวม (หรือ บริษัทยอย) ดวยวิธีสวนไดเสียในทุกกรณี ยกเวนเมื่อมีเหตุ การณใดเหตุการณหนึ่งตอไปนี้เกิดขึ้น 1. เงินลงทุนที่จัดประเภทเปนเงินลงทุนที่ถือไวเพื่อขาย ตาม มาตรฐานการบัญชีเรื่อง สินทรัพยไมหมุนเวียน ที่ถือไว เพื่อขาย และการดําเนินงานที่ยกเลิก (เมื่อมีการประกาศ ใช)

7

2. มีการนําขอยกเวนตามที่กําหนดในยอหนาที่ 5 ของมาตร ฐานการบัญชีฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550) มาปฏิบัติซึ่ง อนุญาตใหบริษัทใหญที่มีเงินลงทุนในบริษัทรวมไมตอง นําเสนองบการเงินรวม หรือ 3. เมื่อมีลักษณะตามขอกําหนดทุกขอตอไปนี้ 3.1 ผูลงทุนที่มีฐานะเปนบริษัทยอยซึ่งถูกกิจการอื่น ควบคุมอยูทั้งหมด หรือเปนบริษัทยอยซึ่งถูกกิจการอื่น ควบคุมในบางสวน โดยที่ผูถือหุนอื่นของกิจการรวมทั้ง ผูถือหุนที่ไมมีสิทธิออกเสียงไดรับทราบและไมคัดคาน ในการที่ผูลงทุนจะไมนําวิธีสวนไดเสียมาปฏิบัติ 3.2 ตราสารทุนหรือตราสารหนี้ของผูลงทุนไมมีการ ซื้อขายในตลาดสาธารณะ (ไมวาจะเปนตลาดหลัก ทรัพยในประเทศหรือตางประเทศหรือการซื้อขายนอก ตลาดหลักทรัพย รวมทั้งตลาดในทองถิ่นและในภูมิ ภาค) 3.3 ผูลงทุนไมไดนําสงหรืออยูในกระบวนการของการ นํ าสงงบการเงินใหแกสํ านักงานคณะกรรมการกํ ากับ หลั ก ทรั พ ย ห รื อ หน ว ยงานกํ ากั บ ดู แ ลอื่ น เพื่ อ วั ต ถุ ประสงคในการออกขายหลักทรัพยใด ๆ ในตลาด สาธารณะ และ

8

3.4 บริษัทใหญในลํ าดับสูงสุดหรือบริษัทในระหวาง กลางของผูลงทุนไดจัดทํางบการเงินรวมเผยแพรเพื่อ ประโยชนของสาธารณชนซึ่งเปนไปตามมาตรฐานการ บัญชีที่รับรองทั่วไปแลว ดังนั้นหากผูลงทุนไมสามารถใชวิธีสวนไดเสียในการบันทึก การลงทุนได ผูลงทุนจะตองใชวิธีราคาทุน/วิธีมูลคายุติธรรม ตามที่กําหนดไวในรางมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 40 (ปรับ ปรุง 2547) แทน

การบัญชีสําหรับเงินลงทุนในบริษัทยอย เงินลงทุนในกิจ การที่ควบคุมรวมกัน และเงินลงทุนในบริษัทรวมในงบ การเงินเฉพาะกิจการ หากบริษัทใหญมีลักษณะเขาขายยกเวนไมตองนํ าเสนองบ การเงินรวม บริษัทใหญสามารถนํ าเสนอเฉพาะ “งบการเงิน เฉพาะกิจการ” มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550) กําหนดใหบริษัทใหญตองบันทึกบัญชีเงินลงทุนในบริษัทยอย เงิน ลงทุนในกิจการที่ควบคุมรวมกัน และเงินลงทุนในบริษัทรวม ดวยวิธีใดวิธีหนึ่ง ดังนี้

9

1. ราคาทุน หรือ 2. วิธีการบัญชีตามที่กําหนดในมาตรฐานการบัญชี เรื่อง การรับรูและการวัดมูลคาตราสารการเงิน (เมื่อมีการ ประกาศใช) มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้กําหนดใหกิจการตองนําเสนองบ การเงินเฉพาะกิจการเพื่อประโยชนตอสาธารณะ

ประเภทของงบการเงิน มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550) กําหนด ประเภทของงบการเงินไว 3 คือ 1. งบการเงินรวม (Consolidated financial statement) หมายถึงงบการเงินของกลุมกิจการที่นํ าเสนอเสมือนวา เปนงบการเงินของหนวยงานทางเศรษฐกิจหนวยเดียว (Single economic entity) 2. งบการเงินที่แสดงเงินลงทุนตามวิธีสวนไดเสีย (Financial statement in which the equity method is applied) หมายถึง งบการเงินที่นําเสนอโดยบริษัทใหญ หรือโดยผู ลงทุนในบริษัทรวม หรือโดยผูรวมคาในกิจการที่ควบคุม รวมกัน (“ผูลงทุน”) ซึ่งบันทึกบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ยอย บริษัทรวม และกิจการรวมคา ตามวิธีสวนไดเสีย

10

3. งบการเงินเฉพาะกิจการ (Separate financial statement) หมายถึงงบการเงินที่นําเสนอโดยบริษัทใหญ หรือโดยผู ลงทุนในบริษัทรวม หรือโดยผูรวมคาในกิจการที่ควบคุม รวมกัน (“ผูลงทุน”) ซึ่งการบันทึกบัญชีเงินลงทุนเปนไป ตามเกณฑสวนไดเสียในสวนของเจาของโดยตรง

การนําเสนองบการเงิน มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 45 (ปรับปรุง 2550) เรื่อง เงิน ลงทุนในบริษัทรวม กํ าหนดใหกิจการตองบันทึกเงินลงทุนใน บริษัทรวมซึ่งผูลงทุนมีอิทธิพลอยางมีนัยสําคัญ โดยใช “วิธีสวน ไดเสีย” ในทุกกรณี การนําเสนองบการเงิน สรุปได 2 กรณี คือ 1. กรณีที่กิจการมีแตบริษัทรวม ไมมีบริษัทยอย กิจการตอง นําเสนองบการเงิน 2 งบคือ งบการเงินที่แสดงเงินลงทุน ตามวิธีสวนไดเสีย และงบการเงินเฉพาะกิจการ 2. กรณีที่กิจการมีทั้งเงินลงทุนในบริษัทรวมและเงินลงทุนใน บริษัทยอย กิจการตองนําเสนองบการเงิน 2 งบคือ งบ การเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ

11

การนําเสนองบการเงินทั้งสองกรณี มีดังนี้ กรณีกิจการมีแตเงินลงทุนในบริษัทรวม งบการเงินที่แสดงเงินลงทุน ตามวิธีสวนไดเสีย 31 ธค. 25+9 31 ธค. 25+8

งบการเงินเฉพาะกิจการ 31 ธค. 25+9

31 ธค. 25+8

แสดงตาม วิธีราคาทุน

แสดงตาม วิธีราคาทุน

สินทรัพย เงินสด เงินลงทุนในบริษัทรวม

แสดงตาม วิธีสวนไดเสีย

แสดงตาม วิธีสวนไดเสีย

กรณีกจิ การมีทั้งเงินลงทุนในบริษัทรวมและเงินลงทุนในบริษัทยอย งบการเงินรวม 31 ธค. 25+9 31 ธค. 25+8 สินทรัพย เงินสด เงินลงทุนในบริษัทรวม เงินลงทุนในบริษัทยอย

แสดงตาม วิธีสวนไดเสีย 0

แสดงตาม วิธีสวนไดเสีย 0

งบการเงินเฉพาะกิจการ 31 ธค. 25+9 31 ธค. 25+8

แสดงตาม วิธีราคาทุน แสดงตาม วิธีราคาทุน

แสดงตาม วิธีราคาทุน แสดงตาม วิธีราคาทุน

การบัญชีสําหรับการลงทุนซื้อหุนตามวิธีมูลคายุติธรรม/ ราคาทุนและวิธีสวนไดเสีย วิธีมูลคายุติธรรม/ราคาทุน (Fair value/Cost) จะบันทึก เงินลงทุนในการซื้อหุนไวดวยราคาทุน และบันทึกเงินปนผลที่ได รับจากการลงทุนเปนรายได เมื่อถึงสิ้นงวดบัญชีจะตองนํามูลคา ยุติธรรมมาใชในการตีราคาหลักทรัพย

12

วิธีสวนไดเสีย (Equity method) ผูลงทุนจะบันทึกเงินลง ทุนในบริษัทรวมเมื่อเริ่มแรกดวยราคาทุน เงินลงทุนจะเปลี่ยน แปลงไปตามสวนแบงกําไรหรือขาดทุนและเงินปนผล ตัวอยางที่ 2-1 แสดงการเปรียบเทียบการบันทึกบัญชีตามวิธีมูล คายุติธรรม/ราคาทุนและวิธีสวนไดเสีย บริษัท ก จะบันทึกบัญชีตามวิธีทั้งสองดังนี้ 1 กรกฎาคม บันทึกการลงทุน วิธีมูลคายุติธรรม/ราคาทุน เงินลงทุนในบริษัท ข เงินสด

100,000

วิธีสวนไดเสีย เงินลงทุนในบริษัท ข 100,000 เงินสด

100,000 100,000

1 พฤศจิกายน บันทึกการรับเงินปนผล วิธีมูลคายุติธรรม/ราคาทุน

วิธีสวนไดเสีย

เงินสด

เงินสด

4,000

เงินปนผลรับ (20,000×20%)

4,000

4,000 เงินลงทุนในบริษัท ข

4,000

31 ธันวาคม รับรูผลกําไร วิธีมูลคายุติธรรม/ราคาทุน ไมมีรายการ (สมมติวาหุนสามัญเปนหุนที่ไมอยูในความ ตองการของตลาด หรือมีมูลคายุติธรรมเทากับ 50 บาทตอหุน ดังนั้นจึงไมตองตีราคาใหม)

วิธีสวนไดเสีย เงินลงทุนในบริษัท ข 5,000 รายไดจากบริษัท ข (50,000 บาท × ½ ป × 20%)

5,000

13

สมมติวา กําไรสุทธิประจําปของ บริษัท ข เปลี่ยนเปน 30,000 บาท เงินปนผลรับ 1,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 1,000 ปรับปรุงเงินปนผลรับ และเงินลงทุนในบริษัท ข ดวยจํานวนเงินปนผลรับที่เกินสวนไดเสียในกําไรสุทธิ

วิธสี วนไดเสีย วิธีสวนไดเสียหรือที่เรียกวา One line consolidation หมาย ถึงวิธีที่สงผลใหกําไรและสวนของผูถือหุนของบริษัทใหญมีจํานวน เทากับกําไรและสวนของผูถือหุนที่ปรากฏในงบการเงินรวม

การบัญชี ณ วันที่ลงทุนซื้อหุน บริษัทที่ซื้อหุนจะบันทึกเงินลงทุนดวยราคาทุนโดยวัดมูล คาจากเงินสดที่จายซื้อ หรือ มูลคายุติธรรมของสินทรัพยหรือ หลักทรัพยที่ออกให -

- คาใชจายในการจดทะเบียนและออกหุนจะนําไปลดสวน เกินมูลคาหุนนั้น ๆ - คาใชจายอื่นๆ ในการซื้อหุนจะถือเปนตนทุนของเงินลง ทุน

14

ตัวอยางที่ 2-2 สมมติวาบริษัท ก ซื้อสวนไดเสีย 30% ในหุน สามัญที่มีสิทธิออกเสียงของบริษัท ข จากผูถือหุนเดิม เมื่อวันที่ 1 มกราคม 25+2 โดยจายเงินสด 2,000,000 บาท และออกหุน สามัญของบริษัทใหอีก 200,000 หุน มูลคาหุนละ 10 บาท โดย มีมูลคายุติธรรมหุนละ 15 บาท นอกจากนี้ยังจายเงินสดเพิ่มเติม สําหรับคาจดทะเบียนในการออกหุน เปนเงิน 50,000 บาท และ คาธรรมเนียมที่ปรึกษาอีก 100,000 บาท การบันทึกบัญชีของบริษัท ก มีดังนี้ 1 มกราคม 25+2 เงินลงทุนในบริษัท ข 5,000,000 หุนสามัญ สวนเกินมูลคาหุนสามัญ เงินสด บันทึกการลงทุนซื้อหุน 30% ของบริษัท ข

2,000,000 1,000,000 2,000,000

1 มกราคม 25+2 เงินลงทุนในบริษัท ข 100,000 สวนเกินมูลคาหุนสามัญ 50,000 เงินสด 150,000 บันทึกการจายเงินสดสําหรับคาใชจายในการซื้อหุน 30% ของบริษัท ข

15

การบั ญ ชี สํ าหรั บ ผลต า งระหว า งราคาทุ น กั บ ราคาตาม บัญชีของเงินลงทุน ผูลงทุนจะตองเปรียบเทียบราคาทุนและราคาตามบัญชีของ สินทรัพยสุทธิสวนที่ซื้อ และบันทึกการตัดจําหนายผลตางนี้ใน บัญชีเงินลงทุนและบัญชีรายไดจากการลงทุน

สวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชี สมมติตอมาวาขอมูลทางการเงินของบริษัท ข ในราคาตามบัญชี และมูลคายุติธรรม ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+1 มีดังนี้

เงินสด ลูกหนี้ – สุทธิ สินคาคงเหลือ สินทรัพยหมุนเวียนอื่นๆ อุปกรณ – สุทธิ รวมสินทรัพย เจาหนี้ ตัว๋ เงินจาย(ครบกําหนด 1 ม.ค.25+7) หุนสามัญ กําไรสะสม รวมหนีส้ ินและสวนของผูถือหุน

ราคาตามบัญชี มูลคายุติธรรม 1,500,000 1,500,000 2,200,000 2,200,000 3,000,000 4,000,000 3,300,000 3,100,000 5,000,000 8,000,000 15,000,000 18,800,000 1,000,000 1,000,000 2,000,000 1,800,000 10,000,000 2,000,000 15,000,000

16

การกระจายสวนเกินของราคาทุนของเงินลงทุนที่สูงกวาราคาตาม บัญชี มีดังนี้ บริษัท ก จํากัด และสวนไดเสีย 30% ในสินทรัพยสุทธิของบริษัท ข จํากัด เงินลงทุนในบริษัท ข ราคาตามบัญชี : 30%×สวนของผูถือหุนของบ. ข 12,000,000 บาท สวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชี

5,100,000 (3,600,000) 1,500,000

กระจายสวนเกินนี้ใหกับสินทรัพยและคาความนิยมดังนี้ สวนได = จํานวนที่ มูลคายุติ - ราคาตาม × ธรรม บัญชี เสีย กระจายให สินคาคงเหลือ 4,000,000 3,000,000 30% 300,000 ส/ทหมุนเวียนอื่น 3,100,000 3,300,000 30% (60,000) อุปกรณ 8,000,000 5,000,000 30% 900,000 ตัว๋ เงินจาย 1,800,000 2,000,000 30% 60,000 รวมสวนเกินที่กระจายใหสินทรัพยสุทธิ 1,200,000 สวนที่เหลือกระจายใหคาความนิยม 300,000 รวมสวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชี 1,500,000

17

การตั ด จํ าหนา ยผลตา งระหวา งราคาทุน และราคาตาม บัญชี สมมติตอมาวาบริษัท ข จายเงินปนผล 1,000,000 บาท เมื่อวันที่ 1 กรกฎาคม 25+2 และรายงานกําไรสุทธิ 3,000,000 บาท สําหรับป 25+2 สวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาตาม บัญชีจะมีการตัดจําหนายดังนี้ สวนเกินกระจายให สินคาคงเหลือ – ขายหมดในป 25+2 สินทรัพยหมุนเวียนอื่น – ใชหมดในป 25+2 อุปกรณ – ตัดคาเสื่อมภายใน 20 ป ตั๋วเงินจาย – ครบกําหนดชําระภายใน 5 ป คาความนิยม – ตัดจําหนายภายใน 20 ป

อัตราการตัดจําหนายป 25+2 100% 100% 5% 20% 5%

บริษัท ก จะบันทึกรายการรับเงินปนผลและกําไรจากบริษัท ข ดังนี้ 1 กรกฎาคม 25+2 เงินสด 300,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 300,000 บันทึกการรับเงินปนผลจากบริษัท ข 1,000,000×30% 31 ธันวาคม 25+2 เงินลงทุนในบริษัท ข 900,000 รายไดจากบริษัท ข 900,000 บันทึกสวนไดในกําไรสุทธิของบริษัท ข 3,000,000×30% รายไดจากบริษัท ข 300,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 300,000 บันทึกการตัดบัญชีสวนเกินที่กระจายใหสินคาซึ่งไดขายหมดไปในป 25+2

18

เงินลงทุนในบริษัท ข 60,000 รายไดจากบริษัท ข 60,000 บันทึกรายไดเพิ่มขึ้นจากส/ทหมุนเวียนอื่นที่ใชหมดไปในป 25+2 ตีราคาไวสูงไป รายไดจากบริษัท ข 45,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 45,000 บันทึกคาเสื่อมราคาสําหรับสวนเกินที่กระจายใหอุปกรณที่ตีราคาไวตํ่าไป 900,000/20 ป รายไดจากบริษัท ข 12,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 12,000 บันทึกการตัดจําหนายสวนเกินที่กระจายใหตั๋วเงินจายที่ตีราคาไวสูงไป 60,000/5 รายไดจากบริษัท ข 15,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 15,000 บันทึกการตัดจําหนายสวนเกินที่กระจายใหคาความนิยม 300,000/20 ป

บริษัท ก อาจเลือกบันทึกรวมเปนรายการเดียวไดดังนี้ เงินลงทุนในบริษัท ข รายไดจากบริษัท ข บันทึกรายไดจากการลงทุน

588,000 588,000

รายไดจากการลงทุนในบริษัท ข สามารถคํานวณ ไดดังนี้ สวนไดเสียในกําไรสุทธิประจําป (3,000,000×30%) การตัดจําหนายสวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชี สินคาคงเหลือที่ขายหมดในป 25+2 (300,000×100%) สินทรัพยหมุนเวียนอื่นที่ใชหมดในป 25+2 (60,000× 100%) อุปกรณ (900,000 ×อัตราคาเสื่อม 5%) ตั๋วเงินจาย (60,000×อัตราตัดจําหนาย 20%) คาความนิยม (300,000×อัตราตัดจําหนาย 5%) รวมรายไดจากการลงทุนในบริษัท ข

900,000 (300,000) 60,000 (45,000) (12,000) (15,000) 588,000

19

เงินลงทุนใน บริษัท ข

จํานวนที่ยังไม ตัดจําหนาย

(1) 12,000,000

สวนไดเสีย [(30% ของ (1)] (2) 3,600,000

(3) 5,100,000

(3) – (2) 1,500,000

(1,000,000) 3,000,000

(300,000) 900,000

(300,000) 900,000

4,200,000

(312,000) 5,388,000

สวนของผูถือหุน ของบริษัท ข 1 ม.ค. 25+2 เงินปนผล ก.ค.

25+2 กําไรสุทธิ ป 25+2 ตัดจําหนาย ป 25+2 31 ธ.ค. 25+2

14,000,000

(312,000) 1,188,000

สวนเกินของราคาตามบัญชีที่สูงกวาราคาทุน ตัวอยางที่ 2-3 สมมติวาบริษัท ก จํากัด ซื้อหุนสามัญที่ออก จําหนายและมีสิทธิออกเสียง 50% ของบริษัท ข เมื่อวันที่ 1 มกราคม 25+6 ในราคา 40,000 บาท การเปลี่ยนแปลงในสวน ของผูถือหุนของบริษัท ข ระหวางป 25+6 สรุปไดดังนี้ สวนของผูถือหุน 1 ม.ค. 25+6 บวก กําไรสุทธิป 25+6 หัก เงินปนผลจายเมื่อ 1 ก.ค. 25+6 สวนของผูถือหุน 31 ธ.ค. 25+6

100,000 20,000 (5,000) 115,000

20

สวนเกินของราคาตามบัญชีที่สูงกวาราคาทุนกระจายดังนี้ ราคาตามบัญชีของสวนไดเสีย 50% ในบริษัท ข (สวนของผูถือหุน 100,000 บาท × 50%) หัก ราคาทุนของเงินลงทุนในบริษัท ข สวนเกินของราคาตามบัญชีที่สูงกวาราคาทุน สวนเกินกระจายให : สินคาคงเหลือ (ตีราคาสูงไป 2,000 × 50%) เครื่องมือ(ตีราคาสูงไป 18,000 × 50%) สวนเกินของราคาตามบัญชีที่สูงกวาราคาทุน

50,000 40,000 10,000 1,000 9,000 10,000

การบันทึกบัญชีสํ าหรับการลงทุนของบริษัท ก ในบริษัท ข ระหวางป 25+6 มีดังนี้ 1 ม.ค. 25+6 เงินลงทุนในบริษัท ข 40,000 เงินสด บันทึกการลงทุนซื้อหุนสามัญ 50% ในบริษัท ข

40,000

1 ก.ค. 25+6 เงินสด 2,500 เงินลงทุนในบริษัท ข 2,500 บันทึกการรับเงินปนผล 5,000×50% 31 ธ.ค. 25+6 เงินลงทุนในบริษัท ข 10,000 รายไดจากบริษัท ข 10,000 บันทึกสวนไดในกําไรสุทธิในบริษัท ข 20,000 × 50%

21

31 ธค. 25+6 เงินลงทุนในบริษัท ข 1,900 รายไดจากบริษัท ข 1,900 บั น ทึ ก การตั ด จํ าหน า ยส ว นเกิ น ของราคาตามบั ญ ชี ที่ สู ง กว า ราคาทุ น ที่ กระจายใหกับ 1,000 บาท สินคาคงเหลือ 1,000×100% 900 เครื่องมือ 9,000×10% รวม 1,900

คาความนิยมติดลบ (Negative goodwill) มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 43 ยอหนาที่ 59 ระบุวา “ณ วัน ที่ซื้อ ผูซื้อตองบันทึกจํานวนมูลคายุติธรรมของสินทรัพยและหนี้ สิ น ที่ ร ะบุ ไ ด เ ฉพาะส ว นที่ เ ป น ของผู  ซื้ อ ซึ่ ง สู ง กว าตน ทุ นการซื้ อ ธุรกิจเปนคาความนิยมติดลบ มูลคายุติธรรมของสินทรัพยและ หนี้สินที่ระบุไดตองเปนมูลคาที่วัดได ณ วันที่เกิดรายการแลก เปลี่ยน” มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 43 กําหนดใหนําสวนของคา ความนิยมติดลบที่เกี่ยวของกับการคาดการณผลขาดทุนและคาใช จายในอนาคตที่ระบุไวในแผนการซื้อกิจการของผูซื้อซึ่งสามารถ วัดคาไดอยางนาเชื่อถือ แตไมไดเปนหนี้สินที่ระบุรายการได ณ วันซื้อกิจการ ควรรับรูเปนรายไดในงบกําไรขาดทุนเมื่อมีการรับรู

22

ผลขาดทุนและตนทุนในอนาคตนั้น สวนคานิยมติดลบที่ไมเกี่ยว ของกับการคาดการณผลขาดทุนและคาใชจายในอนาคตที่ระบุได ซึ่งสามารถวัดคาไดอยางนาเชื่อถือ ณ วันซื้อกิจการ ควรรับรูเปน รายไดในงบกําไรขาดทุน ดังนี้ - จํานวนคาความนิยมติดลบที่ไมเกินมูลคายุติธรรมของสิน ทรัพยที่ไมเปนตัวเงินที่ไดรับซึ่งระบุรายการได ควรรับรู เปนรายไดดวยเกณฑที่มีระบบตามจํานวนถัวเฉลี่ยถวงนํ้า หนักของอายุการใชงานที่เหลือของสินทรัพยเสื่อมราคา และสินทรัพยที่มีการตัดบัญชี และ - จํ านวนคาความนิยมติดลบที่เกินกวามูลคายุติธรรมของ สินทรัพยที่ไมเปนตัวเงินที่ไดรับซึ่งระบุรายการได ควรรับ รูเปนรายไดทันที ดังนั้นคาความนิยมติดลบนี้จะนํ าไปลดมูลคาสินทรัพยไมหมุน เวียน ยกเวนเงินลงทุนระยะยาวในหลักทรัพยในความตองการของ ตลาด

การแสดงรายการคาความนิยมติดลบ ผูซื้อตองจัดประเภทคาความนิยมติดลบเปนสินทรัพยเชน เดี ย วกั บ การจั ด ประเภทค า ความนิ ย มแต ต  อ งแสดงจํ านวนค า ความนิยมติดลบนั้นเปนรายการหักจากสินทรัพยในงบดุล

23

ตัวอยางที่ 2-4 สมมติวาบริษัท ก ลงทุนซื้อสวนไดเสีย 25% ของบริษัท ข ในราคา 110,000 บาท เมื่อวันที่ 1 มกราคม 25+6 ในขณะที่บริษัท ข มีสินทรัพยสุทธิดังตอไปนี้

สินคาคงเหลือ สินทรัพยหมุนเวียนอื่นๆ อุปกรณ – สุทธิ อาคาร – สุทธิ หัก หนี้สิน สินทรัพยสุทธิ

ราคาตาม บัญชี 240,000 100,000 50,000 140,000 530,000 130,000 400,000

มูลคายุติ สวนเกินของ ธรรม มูลคายุติธรรม 260,000 20,000 100,000 50,000 200,000 60,000 610,000 130,000 480,000 80,000

ตารางแสดงการกระจายสวนเกินของราคาทุนสูงกวาราคา ตามบัญชี บริษัท ก และสวนไดเสีย 25% ในสินทรัพยสุทธิของบริษัท ข จํากัด ราคาทุนของเงินลงทุน ราคาตามบัญชีของสินทรัพยสุทธิของบริษัท ข (400,000×25%) สวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาบัญชี

110,000 100,000 10,000

24

กระจายให สินทรัพย ตามมูลคา ยุติธรรม 5,000 สินคาคงเหลือ (20,000×25%) อุปกรณ-สุทธิ 15,000 อาคาร-สุทธิ (60,000×25%) คาความนิยมติดลบ (10,000) ส ว นเกิ น ของราคาทุ น ที่ สู ง กว า ราคา 10,000 ตามบัญชี

การกระจาย จํานวนที่กระจายให ของ คา สุทธิ ความนิยม ติดลบ 5,000 (2,000) 7,000

(2,000)* (8,000)* 10,000 -

10,000

* คํานวณตามสัดสวนของมูลคายุติธรรม : 50,000/250,000 สําหรับอุปกรณ : 200,000/250,000 สําหรับอาคาร

การบันทึกในสมุดบัญชีของบริษัท ก สําหรับการลงทุนในบริษัท ข มีดังนี้ 1 ม.ค. 25+6 เงินลงทุนในบริษัท ข เงินสด บันทึกการซื้อสวนไดเสีย 25% ในบริษัท ข

110,000 110,000

25+6 เงินสด เงินลงทุนในบริษัท ข บันทึกการรับเงินปนผล 40,000 ×25%

10,000 10,000

25

31 ธ.ค. 25+6 เงินลงทุนในบริษัท ข รายไดจากบริษัท ข

8,750

บันทึกรายไดจากการลงทุนในบริษัท ข. คํานวณไดดังนี้ 25 % ของกําไรสุทธิ 60,000 บาท 15,000 สวนเกินที่กระจายใหสินคาคงเหลือ (5,000) สวนเกินที่กระจายใหอุปกรณ (2,000/4 ป) 500 สวนเกินที่กระจายใหอาคาร (7,000/4 ป) (1,750) 8,750

8,750

บาท

การซือ้ หุนระหวางงวดบัญชี ตองคํานวณเพิ่มเติมสําหรับสวนไดเสีย ณ วันที่ซื้อหุนและ จํานวนที่จะถือเปนรายไดจากการลงทุนสําหรับป สวนของเจาของในบริษัทที่ขายหุน (ณ วันซื้อหุน) = สวนของเจาของ ณ วันตนงวด + กําไรตั้งแตตนงวดจนถึงวันที่ ซื้อหุน - เงินปนผลที่ประกาศจายกอนวันที่ซื้อหุน ขอสมมติเบื้องตน กําไรของบริษัทที่ขายหุนเกิดขึ้นสมํ่าเสมอ ตลอดทั้งป

26

ตัวอยางที่ 2-5 บริษัท ก และสวนไดเสีย 40% ในสินทรัพยสุทธิของบริษัท ข ราคาทุนของเงินลงทุน หัก สวนของผูถือหุนในบริษัท ข ณ วันที่ 1 ตุลาคม สวนของผูถือหุน 1 มกราคม 1,500,000 บวก กําไร 1 มกราคม – 1 ตุลาคม 187,500* หัก เงินปนผล (150,000) 1,537,500 บริษัท ก ซื้อหุน 40% สวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชี สวนเกินกระจายให : อาคาร (600,000 – 400,000) ×40% คาความนิยม (สวนที่เหลือ) สวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชี

800,000

615,000 185,000 80,000 105,000 185,000

*250,000 × 9/12 ป

การบันทึกบัญชีของบริษัท ก สําหรับการซื้อสวนไดเสีย 40% ใน บริษัท ข มีดังนี้ 1 ตุลาคม 25+8 เงินลงทุนในบริษัท ข 800,000 เงินสด 800,000 บันทึกการซื้อหุนสามัญที่มีสิทธิออกเสียง 40% ของบริษัท ข

27

31 ธันวาคม 25+8 เงินลงทุนในบริษัท ข 25,000 รายไดจากบริษัท ข บันทึกสวนไดเสียในกําไรสุทธิ 40% ×250,000× ¼ ป

25,000

รายไดจากบริษัท ข 1,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 1,000 บันทึกการตัดจําหนายสวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชีที่ กระจายใหอาคารซึ่งมีราคาตํ่าไป 80,000/20 ป × ¼ ป รายไดจากบริษัท ข 5,250 เงินลงทุนในบริษัท ข 5,250 บันทึกการตัดจําหนายสวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชีที่ กระจายใหคาความนิยม 105,000/5 ป × ¼ ป

การซือ้ หุน โดยตรงจากบริษัทผูขายหุน ตัวอยางที่ 2-6 อัตราสวนไดเสียของบริษัท ก ในบริษัท ข เทากับ 50% คํานวณไดดังนี้ (1) หุนที่ซื้อโดยตรงจากบริษัท ข 20,000 หุน (2) หุน ทีอ่ อกจําหนายทั้งหมดภายหลังการออกหุนใหม หุน ทีอ่ อกจําหนาย ณ 31 ธ.ค. 25+6 20,000 หุน ใหมที่ออกใหบริษัท ก 20,000 40,000 หุน อัตราสวนไดเสียของบริษัท ก ในบริษัท ข (1)/(2) = 50%

28

มูลคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ซื้อ เทากับ 400,000 บาท คํานวณไดดังนี้ สวนของผูถือหุนของบริษัท ข กอนการจําหนายหุน ใหม (หุน สามัญ 200,000 บาท + กําไรสะสม 150,000 บาท) ขายหุน 20,000 หุน ใหกับบริษัท ก สวนของผูถือหุนของบ. ข หลังการออกจําหนายหุนใหม สวนไดเสียของบริษัท ก ราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ซื้อ

350,000 450,000 800,000 50% 400,000

การลงทุนซื้อหุนหลายๆ ครั้ง ตัวอยางที่ 2-7 สมมติวาบริษัท ก ซื้อหุนสามัญในบริษัท ข 10% ในราคา 750,000 บาท เมื่อวันที่ 2 มกราคม 25+2 และ ซื้ออีก 10% ในราคา 850,000 บาท เมื่อวันที่ 2 มกราคม 25+3 สวนของผูถือหุนของบริษัท ข ณ วันซื้อหุนมีดังนี้

หุนสามัญ กําไรสะสม รวมสวนของผูถือหุน

2 มกราคม 25+2 2 มกราคม 25+3 5,000,000 5,000,000 2,000,000 2,500,000 7,000,000 7,500,000

29

2 มกราคม 25+3 เงินลงทุนในบริษัท ข กําไรสะสม

45,000

ปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนจากวิธีราคาทุนมาเปนวิธีสวนไดเสีย ดังนี้ กําไรสะสมของบริษัท ข ที่เพิ่มขึ้นระหวางป 25+2 500,000 บาท × สวนไดเสียระหวางป 25+2 10% หัก คาความนิยมตัดบัญชี สําหรับป 25+2 (ราคาทุน 750,000 – ราคาตามบัญชี 700,000 ) × อัตราการตัดจําหนาย 10% ปรับปรุงการเปลี่ยนแปลงของบัญชีปกอน

45,000

50,000

(5,000) 45,000

การจําหนายหุน เมื่อผูลงทุนขายหุนที่ซื้อบางสวนออกไปจนทําใหสวนไดเสีย ตํ่ากวา 20% หรือนอยกวาระดับที่ทําใหผูลงทุนเขาไปมีอิทธิ พลอยางมีนัยสําคัญ บริษัทผูลงทุนจะไมสามารถใชวิธีสวนไดเสีย ไดอีกตอไป การลงทุนจะตองเปลี่ยนมาใชวิธีราคาทุนแทน

หุน บุรมิ สิทธิของบริษัทที่ไปลงทุน วิ ธี ส  ว นได เ สี ย สามารถนํ าไปใช ไ ด กั บ การลงทุ น ในหุ  น บุริมสิทธิเชนเดียวกับการลงทุนในหุนสามัญ แตตองมีการปรับ ปรุงดังนี้

30

1. จัดสรรสวนของผูถือหุนในบริษัทที่ไปลงทุนไปยังหุนบริม สิทธิและหุนสามัญจนถึงวันที่ซื้อเพื่อคํานวณหาราคาตาม บัญชีของเงินลงทุนในหุนสามัญ 2. จัดสรรกํ าไรสุทธิของบริษัทที่ไปลงทุนไปยังหุนบุริมสิทธิ และหุนสามัญเพื่อคํานวณหากําไรในหุนสามัญที่เปนของ ผูลงทุน ตัวอยางที่ 2-9 สมมติวาสวนของผูถือหุนของบริษัท ข เทากับ 3,000,000 บาท ณ ตนป 25+3 และ 3,250,000 บาท ณ สิ้น ป 25+3 กําไรสุทธิและเงินปนผลจายสําหรับป 25+3 เทากับ 350,000 บาท และ 200,000 บาทตามลําดับ

หุนบุริมสิทธิ 10% ชนิดสะสม มูลคาหุนละ 100 บาท หุนสามัญ มูลคาหุนละ 10 บาท สวนเกินมูลคาหุนสามัญ กําไรสะสม

1 มกราคม 25+3 500,000

31 ธันวาคม 25+3 500,000

1,500,000 250,000 750,000 3,000,000

1,500,000 250,000 1,000,000 3,250,000

ถาบริษัท ก จายเงินสด 1,250,000 บาท เมื่อวันที่ 2 มกราคม 25+3 เพื่อซื้อสวนไดเสีย 40% ในหุนสามัญที่ออก จําหนายแลวของบริษัท ข บัญชีเงินลงทุนวิเคราะหไดดังนี้

31

ราคาทุนของเงินลงทุน หัก ราคาตามบัญชี (มูลคายุติธรรม) ที่ซื้อ สวนของผูถือหุนของบริษัท ข หัก สวนของผูถือหุนบุริมสิทธิ สวนของผูถือหุนสามัญ บริษัท ก ซื้อสวนไดเสีย คาความนิยม

1,250,000 3,000,000 500,000 2,500,000 40% 1,000,000 250,000

กําไรสุทธิของบริษัท ก จากการลงทุนในบริษัท ข สําหรับป 25+3 คํานวณไดดังนี้ กําไรสุทธิของบริษัท ข ในป 25+3 หัก: กําไรสุทธิที่เปนสวนของหุนบุริมสิทธิ (500,000×10%) กําไรสุทธิที่เหลือเปนของหุนสามัญ สวนไดเสียในกําไรสุทธิของบริษัท ข (300,000×40%)

350,000 บาท 50,000 300,000 120,000 บาท

รายการพิเศษและผลของรายการปรับปรุงในงวดบัญชี กอน ผูลงทุนจะตองบันทึกสวนไดกําไรสุทธิของบริษัทที่ไปลงทุน ดวย และในกรณีที่บริษัทผูขายหุนมีกํ าไรขาดทุนจากรายการ พิเศษ หรือรายการปรับปรุงตางๆ บริษัทผูลงทุนจะตองบันทึก รายไดจากการลงทุนแยกออกมาเปน รายไดตามปกติ รายไดจาก รายการพิเศษ หรือ รายไดเนื่องจากรายการปรับปรุง

32

ตัวอยางที่ 2-10 สมมติวา บริษัท ก เปนเจาของหุนสามัญที่ออก จําหนายแลวของบริษัท ข 40% กําไรสุทธิของบริษัท ข สําหรับป 25+5 ประกอบไปดวยรายการตอไปนี้ กําไรกอนรายการพิเศษ รายการพิเศษ-ขาดทุนจากไฟไหม (หลังหักภาษีเงินได 50,000 บาท) กําไรสุทธิ

500,000 50,000 450,000

บริษทั ก จะบันทึกรายไดจากการลงทุนในบริษัท ข ดังนี้ เงินลงทุนในบริษัท ข 180,000 ขาดทุนจากรายการพิเศษ-บริษัท ข 20,000 รายไดจากบริษัท ข 200,000 บันทึกรายไดจากการลงทุนในบริษัท ข

การเปดเผยขอมูล 1. ขอมูลทางการเงินโดยสรุปของบริษัทรวม 2. เหตุผลที่ขอสันนิษฐานที่วาผูลงทุนไมมีอิทธิพลอยางมีนัย สําคัญถูกพิจารณาวาไมเปนจริง ในกรณีที่ผูลงทุนมีอํานาจ ในการออกเสียงหรืออํ านาจในการออกเสียงที่จะเกิดขึ้น (Potential voting power) ทั้งทางตรงหรือทางออมโดย ผานบริษัทยอยอื่นในกิจการที่ไปลงทุนนอยกวารอยละ 20 แตมีขอสรุปวาผูลงทุนมีอิทธิพลอยางมีนัยสําคัญ

33

3. เหตุผลที่ขอสันนิษฐานที่วาผูลงทุนมีอิทธิพลอยางมีนัย สําคัญถูกพิจารณาวาไมเปนจริง ในกรณีที่ผูลงทุนมีอํานาจ ในการออกเสียงหรืออํ านาจในการออกเสียงที่จะเกิดขึ้น (Potential voting power) ทั้งทางตรงหรือทางออมโดย ผานบริษัทยอยอื่นในกิจการที่ไปลงทุนเทากับหรือมาก กวารอยละ 20 แตมีขอสรุปวาผูลงทุนไมมีอิทธิพลอยางมี นัยสําคัญ 4. วันที่ในงบการเงินของบริษัทรวม เมื่อผูลงทุนใชงบการ เงินของบริษัทรวมนั้นในการนําวิธีสวนไดเสียมาปฏิบัติซึ่ง มีวันที่ในงบการเงินหรืองวดบัญชีแตกตางจากวันที่ในงบ การเงินของผูลงทุน รวมทั้งเหตุผลในการใชวันที่ในงบ การเงินหรืองวดบัญชีที่แตกตางกัน 5. ลักษณะและขอบเขตของขอจํากัดใด ๆ ที่มีสาระสําคัญ (เชน ผลจากขอตกลงในการกูยืมหรือเงื่อนไขใด ๆ ทาง กฎหมาย) ตอความสามารถของบริษัทรวมในการโอนเงิน ทุนใหแกผูลงทุนไมวาจะเปนในรูปของเงินปนผล หรือ การจายคืนเงินกูยืมหรือเงินทดรองจายลวงหนา

34

6. สวนแบงในผลขาดทุนของบริษัทรวมซึ่งยังไมไดรับรู ทั้ง ยอดที่เกิดขึ้นสํ าหรับงวดบัญชีและยอดสะสมในกรณีที่ผู ลงทุนหยุดรับรูผลขาดทุนของบริษัทรวมในสวนที่เปนของ ผูลงทุน 7. ขอเท็จจริงที่บริษัทรวมไมนําวิธีสวนไดเสียมาปฏิบัติ 8. ขอมูลทางการเงินโดยสรุปของบริษัทรวม ไมวาจะเปนขอ มูลรายบริษัทหรือขอมูลของทั้งกลุมบริษัท ที่ผูลงทุนไมนํา วิธีสวนไดเสียมาปฏิบัติ รวมทั้งมูลคาของสินทรัพยรวม หนี้สินรวม รายได และผลกําไรหรือขาดทุน

ภาพที่ 2-2 การบัญชีสําหรับการลงทุนซื้อหุน

35

เริ่ม

ไม

ลงทุนซื้อ หุนสามัญ?

บันทึกสินทรัพยสุทธิที่ไดมาดวย มูลคายุติธรรม

ใช บริษัทที่คงอยูจะบันทึกสินทรัพย สุทธิที่ไดมาดวยมูลคายุติธรรม ถาใชวิธีซื้อหรือราคาตามบัญชีถา ใชวิธีรวมสวนไดเสียและจะไมมี บัญชีเงินลงทุน

ใช

บริษัทที่ขาย หุนลมเลิก?

ไม ลงทุนซื้อ หุนสามัญ > 20?

บันทึกการลงทุนดวย วิธมี ลู คายุติธรรม/ราคาทุน

ไม

ใช บันทึกการลงทุนโดยวิธีสวนไดเสีย

การลงทุนเปน ไปตามเงื่อนไข วิธีรวมสวนได เสีย?

ใช

บัญชีเงินลงทุนจะถูกบันทึกดวย ราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ ซือ้ (90% หรือมากกวา)

ไม เงินลงทุนจะถูกบันทึกดวยมูลคา ยุตธิ รรมของสินทรัพยหรือหลัก ทรัพยที่ออกใหสําหรับสวนได เสียที่ซื้อ

ลงทุนซื้อ หุนสามัญ

ใช

> 50%? ไม บันทึกเงินลงทุนในงบการเงิน ของผูลงทุน (One-line consolidation)

ควบคุมชั่วคราว หรือไมมีสิทธิออก เสียงสวนใหญ ?

ไม

ใช เงินลงทุนจะถูกรายงานในงบการ เงินดวยวิธีมูลคายุติธรรม/ราคา ทุนหรือวิธีสวนไดเสีย

จัดทํางบการเงินรวมสําหรับ กลุม กิจการในฐานะหนวย งานบัญชีเดียวกัน