บทที่ 11 แนวคิดของเงินตราต่างประเทศและการแปลงค่างบการเงินที่เป็นเงินตราต่างประเทศ by Surat Jantong

⌫   ⌫ 

มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 30 เรื่องผลกระทบจากการ เปลี่ยนแปลงของอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตางประเทศ กลาววา กิจการใดกิจการหนึ่งอาจมีกิจกรรมเกี่ยวกับตางประเทศได 2 ทางคือ 1. มีรายการที่เปนเงินตราตางประเทศ 2. มีกิจการในตางประเทศ เนื้อหาแบงออกเปนสองสวนคือ (1) การบัญชีสําหรับรายการที่เปนเงินตราตางประเทศ (2) แปลงคางบการเงินของกิจการในตางประเทศ

คํ าจํ ากัดความและแนวคิดของการแลกเปลี่ยนเงินตรา ระหวางประเทศ เพื่อเปนมาตรฐานในการตีราคา เปนสื่อกลางในการแลกเปลี่ยน และเปนหนวยของการวัดคา

อัตราแลกเปลี่ยนทางตรงและทางออม อัตราแลกเปลี่ยน (Exchange rates) คือ สัดสวนที่กําหนดขึ้น ระหวาง 1 หนวยของเงินตราสกุลหนึ่งกับเงินตราอี ก สกุลหนึ่งซึ่ง สามารถแลกเปลี่ยนกันได ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง การคํานวณอัตราแลกเปลี่ยน (หากมองในแงของประเทศไทย) สามารถทําได 2 วิธีคือ 1. อัตราแลกเปลี่ยนทางตรง (Direct quotation) คือการกําหนดอัตรา แลกเปลีย่ น 1 หนวยของสกุลเงินอื่นกับสกุลเงินบาท (Baht equivalent) ฿ 74 = ฿ 74 ₤1

หมายความวา เงิน ₤ 1 มีคาเทียบเทากับ 74 บาท 2. อัตราแลกเปลี่ยนทางออม (Indirect quotation) คือการกําหนด อัตราแลกเปลีย่ นของสกุลเงินอื่นกับเงิน 1 บาท ₤ 1 = ₤ 0.014 ฿ 74

หมายความวา เงิน ฿ 1 มีคาเทียบเทากับ ₤ 0.014

อัตราแลกเปลี่ยนลอยตัว อัตราแลกเปลี่ยนคงที่และอัตรา แลกเปลี่ยนจัดการ อัตราแลกเปลี่ยนอิสระหรืออัตราแลกเปลี่ยนลอยตัว (Free or floating exchange rate) คืออัตราแลกเปลี่ยนที่สะทอนการผัน ผวนของราคาตลาดสําหรับเงินตราที่อยูบนฐานของอุปสงคและอุปทาน และปจจัยอื่น ๆ ในตลาดโลกการเงิน เชน อัตราดอกเบี้ย อัตราภาษี เปนตน

อัตราแลกเปลี่ยนคงที่ กําหนดใหคงที่โดยรัฐบาล อัตราแลกเปลี่ยนจัดการ (Multiple rates) รัฐบาลกําหนด อัตราแลกเปลี่ยนที่ตองการ (Preferential rate) สําหรับการนําเขาและ อัตราแลกเปลี่ยนลงโทษ (Penalty rates) เพื่อที่จะสงเสริมสภาพ เศรษฐกิจของประเทศ

อัตราแลกเปลีย่ นทันที อัตราแลกเปลี่ยนปจจุบันและอัตรา แลกเปลี่ยนในอดีต อัตราแลกเปลี่ยนทันที คืออัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดขึ้นทันทีที่ มีสงมอบเงินตราที่แลกเปลี่ยนระหวางกัน หรือหมายถึงอัตราแลก เปลี่ยนเงินตราตางประเทศ ณ ขณะใดขณะหนึ่งเพื่อการแลก เปลี่ยนเงินตราตางประเทศ ณ ขณะนั้น ซึ่งมีทั้งอัตราซื้อและอัตรา ขาย

อัตราแลกเปลี่ยนปจจุบัน คืออัตราแลกเปลี่ยนที่ 1 หนวย ของสกุลเงินหนึ่ง สามารถแลกเปลี่ยนกับสกุลเงินอื่น ณ วันที่จัด ทํางบดุลหรือวันที่เกิดรายการ อัตราแลกเปลี่ยนในอดีต คืออัตราแลกเปลี่ยน ณ วันที่เกิด เหตุการณหรือรายการนั้น ๆ ขึ้น

รายการเงินตราตางประเทศ รูปแบบโดยทั่วไปของรายการตางประเทศคือการนําเขาและ สงออกสินคาและบริการ รายการนําเขาและสงออกคือรายการตางประเทศ แตจะไม ใชรายการที่เปนเงินตราตางประเทศถาหากรายการดังกลาวไมมี เงื่อนไขการกําหนดคาในรูปของสกุลเงินตางประเทศ ซึ่งหมายถึง สกุลเงินอื่นที่ไมใชสกุลเงินหลักของกิจการ

ขอกําหนดของมาตรฐานการบัญชี ขอบเขตของมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 30 ใหใชกับการ บั ญ ชี สํ าหรั บ รายการที่ เ ป น เงิ น ตราต า งประเทศและการแปลง คางบการเงินของกิจการในตางประเทศเพื่อนํ าไปรวมในงบการ เงินของกิจการ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 30 ระบุไววา 1. ณ วันที่เกิดรายการ สินทรัพย หนี้สิน รายได คาใชจาย กํ าไรหรือขาดทุนที่เกิดขึ้นจากรายการที่เปนเงินตราตาง

ประเทศควรวั ด มู ล ค า และจดบั น ทึ ก เป น สกุ ล เงิ น ของ ประเทศที่จดบันทึกโดยการใชอัตราแลกเปลี่ยนระหวาง สกุลเงินที่ใชรายงานกับสกุลเงินตราตางประเทศ ณ วันที่ เกิดรายการ 2. ณ วันที่ในงบดุล ยอดคงเหลือที่จดบันทึกดวยสกุลเงินอื่น ที่ไมใชสกุลเงินหลักของกิจการจะตองถูกปรับดวยอัตรา แลกเปลี่ยนปจจุบัน

การแปลงคาดวยอัตราแลกเปลี่ยนทันที แปลงคารายการใหเปนเงินบาทดวยอัตราแลกเปลี่ยนทันที ณ วันที่เกิดรายการ (Transaction date) รายการสินทรัพย หนี้สิน รายไดและคาใชจายจะเกิดขึ้นจาก รายการคาจะตองถูกแปลงคาเปนเงินบาทกอนที่จะจดบันทึกบัญชี หนวยวัดคา (Unit of measurement) จะถูกเปลี่ยนจากสกุลเงิน ตางประเทศเปนเงินบาท ตัวอยางที่ 11-1 สมมติวาบริษัทในประเทศไทยนําเขาสินคาจาก ประเทศฟลิปปนสเมื่ออัตราแลกเปลี่ยนทันทีสํ าหรับเปโซฟลิป ปนสเทากับ 0.70 บาท ใบกํากับสินคาระบุการจายชําระเปนเงิน 10,000 เปโซฟลิปปนส ภายใน 30 วัน บริษัทในประเทศไทย จะบันทึกรายการดังนี้

สินคาคงเหลือ 7,000 เจาหนี้ 7,000 แปลงคาเงิน 10,000 เปโซ × อัตราแลกเปลี่ยนทันที 0.70 บาท

ถาจายชําระหนี้เมื่ออัตราแลกเปลี่ยนทันทีเทากับ 0.69 บาท กิจการจะบันทึกการจายชําระหนี้ดังนี้ เจาหนี้ 7,000 กําไรจากการแลกเปลี่ยนเงินตราตางประเทศ 100 เงินสด 6,900 จายชําระเงิน 10,000 เปโซ× อัตราแลกเปลี่ยนทันที 0.69 บาท

ตัวอยางที่ 11-2 แสดงการเปรียบเทียบรายการซื้อและขายที่ กําหนดเปนเงินบาทและเงินเยน รายการขาย สมมติวาบริษัทอาหารไทย จํ ากัด ขายสินคาใหกับโรงงานอุตสาหกรรมญี่ปุน เปนเงิน 3,300,000 บาท หรือ 2,000,000 เยน เมื่ออัตราแลกเปลี่ยนเทากับ 1.65 บาท และไดรับ ชําระเงินเมื่ออัตราแลกเปลี่ยนเทากับ 1.64 บาท ถาใบกํากับสินคากําหนดเปนเงินบาท วันที่ขาย ลูกหนี้ 3,300,000 ขาย บันทึกการขายสินคาใหกับโรงงานอุตสาหกรรมญี่ปุน วันที่รับชําระเงิน เงินสด 3,300,000 ลูกหนี้ บันทึกการรับชําระหนี้เต็มจํานวน

3,300,000

ถาใบกํากับสินคากําหนดเปนเงินเยน วันที่ขาย ลูกหนี้ 3,300,000 ขาย 3,300,000 บันทึกการขายสินคาใหกับโรงงานอุตสาหกรรมญี่ปุน ใบกํากับสินคา 2,000,000 เยน (2,000,000 เยน × 1.65 บาท) วันที่รับชําระเงิน เงินสด 3,280,000 ขาดทุ น จากการแลกเปลี่ ย นเงิ น ตราต า ง 20,000 ประเทศ ลูกหนี้ 3,300,000 บันทึกการรับชําระหนี้เต็มจํานวน (2,000,000 เยน × 1.64 บาท)

รายการซื้อ สมมติวาบริษัทอาหารไทย จํ ากัด ซื้อสินคาใหกับโรงงานอุตสาหกรรมญี่ปุน เปนเงิน 1,650,000 บาท หรือ 1,000,000 เยน เมื่ออัตราแลกเปลี่ยนเทากับ 1.65 บาท และจาย ชําระเงินเมื่ออัตราแลกเปลี่ยนเทากับ 1.67 บาท ถาใบกํากับสินคากําหนดเปนเงินบาท วันที่ซื้อ สินคาคงเหลือ 1,650,000 เจาหนี้ บันทึกการซื้อสินคาจากโรงงานอุตสาหกรรม ญี่ปุน วันที่จายชําระเงิน เจาหนี้ 1,650,000 เงินสด บันทึกการจายชําระหนี้เต็มจํานวน

1,650,000

ถาใบกํากับสินคากําหนดเปนเงินเยน วันที่ซื้อ สินคาคงเหลือ 1,650,000 เจาหนี้ 1,650,000 บันทึกการซื้อสินคาจากโรงงานอุตสาหกรรมญี่ปุน ใบกํากับสินคา 1,000,000 เยน (1,000,000 เยน × 1.65 บาท) วันที่จายชําระเงิน เจาหนี้ 1,650,000 ขาดทุ น จากการแลกเปลี่ ย นเงิ น ตราต า ง 20,000 ประเทศ เงินสด 1,670,000 บันทึกการจายชําระหนี้เต็มจํานวน (1,000,000 เยน × 1.67 บาท)

รายการปรับปรุงใหเปนอัตราแลกเปลี่ยนปจจุบัน กํ าไรและขาดทุนจากรายการที่เปนเงินตราตางประเทศไม สามารถตั้งเปนรายการคงคาง (Deferred) จนกวาเงินตราตาง ประเทศจะแแปลงคาเปนเงินบาทหรือจนกวาลูกหนี้จะมาชําระเงิน หรือจายชําระหนี้ใหแกเจาหนี้ อยางไรก็ตาม รายการเหลานี้ถูก ปรับเพื่อใหสะทอนถึงอัตราแลกเปลี่ยนปจจุบัน ณ วันที่ในงบดุล และกําไรหรือขาดทุนที่เปนผลมาจากรายการปรับปรุงที่รวมอยูใน กําไรขาดทุนของปปจจุบัน

รายการซือ้ ทีก่ าหนดค ํ าเปนเงินตราตางประเทศ ตัวอยางที่ 11-3 บริษัทสยามพาณิชย จํากัด เปนบริษัทสัญชาติ ไทยซื้อสินคาจากบริษัทยุโรป จํากัด เมื่อวันที่ 1 ธันวาคม 25+8

เปนเงิน 10,000 ยูโร เมื่ออัตราแลกเปลี่ยนทันทีสําหรับสกุลเงิน ยูโรเทากับ 50 บาท บริษัทสยามพาณิชย จํากัด ปดบัญชีเมื่อวัน ที่ 31 ธันวาคม 25+8 เมื่ออัตราแลกเปลี่ยนทันทีสําหรับสกุลเงิน ยูโรเทากับ 48.5 บาท การจายชําระเงินเกิดขึ้นเมื่อวันที่ 30 มกราคม 25+9 เมื่ออัตราแลกเปลี่ยนทันทีเทากับ 49 บาท ราย การและเหตุการณที่เกิดขึ้นถูกจดบันทึกโดยบริษัทสยามพาณิชย จํากัด ดังนี้ 1 ธค. 25+8

สินคาคงเหลือ 500,000 เจาหนี้ 500,000 บันทึกการซื้อสินคาจากบริษัทยุโรป (10,000 ยูโร × 50 บาท)

31 ธค. 25+8 เจาหนี้

15,000 กําไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตาง 15,000 ประเทศ ปรับปรุงเจาหนี้ดวยอัตราแลกเปลี่ยน ณ วันสิ้นป [10,000 ยูโร × (50-48.5 บาท)

30 มค. 25+9 เจาหนี้ 485,000 ขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา 5,000 ตางประเทศ เงินสด 490,000 ชําระเงินคาสินคาที่ซื้อจากบริษัทยุโรป (10,000 ยูโร × 49 บาท)

รายการขายทีก่ าหนดค ํ าเปนเงินตราตางประเทศ ตัวอยางที่ 11-4 รายการและเหตุการณที่เกิดขึ้นถูกจดบันทึก โดยบริษัทสยามพาณิชย จํากัด ดังนี้ 25+8 14 ธค. ลูกหนี้ 960,000 ขาย 960,000 บันทึกการขายสินคาใหบริษัทยุโรป (20,000 ยูโร × 48 บาท) 31 ธค. ลูกหนี้ 10,000 กําไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตางประเทศ 10,000 ปรับปรุงลูกหนี้ดวยอัตราแลกเปลี่ยน ณ วันสิ้นป [20,000 ยูโร × (48.5-48 บาท) 25+9 16 มค. เงินสด 980,000 กําไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตางประเทศ 10,000 ลูกหนี้ 970,000 รับชําระเงินคาสินคาที่ขายใหบริษัทยุโรป (20,000 ยูโร × 49 บาท) 21 มค. เงินสด 985,000 กําไรจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตางประเทศ 5,000 เงินสด 980,000 รับชํ าระเงินคาสินคาที่ขายใหบริษัทยุโรป (20,000 ยูโร × 49.25 บาท)

การแปลงคางบการเงินของบริษัทยอยในตางประเทศ หนวยงานในตางประเทศโดยทั่วไปแลวจะวัดคาและบันทึก รายการที่เกิดขึ้นในหนวยเงินตราของประเทศที่บริษัทนั้ นตั้งอยู ซึ่งเรียกวา สกุลเงินทองถิ่น (Local currency)

สวนปรับปรุงจากการแปลงคาหรือกํ าไรหรือขาดทุนจาก การแปลงคา ความแตกตางของอัตราแลกเปลี่ยนที่ใชจ ะกอใหเกิดความ ไมสมดุลระหวางยอดรวมของบัญชีที่มียอดดุลทางดานเดบิตและ ยอดรวมของบัญชีที่มียอดดุลทางดานเครดิต ผลตางนี้เรียกวา สวนปรับปรุงจากการแปลงคา (Translation adjustment) หรือ กําไรหรือขาดทุนจากการแปลงคา (Translation gain or loss) รายการปรับปรุงดังกลาวใหนํ าไปแสดงในงบกํ าไรขาดทุน หรือแสดงเปนรายการคงคาง (Deferred) ในงบดุลภายใตสวน ของผูถือหุน ทั้งนี้จะเลือกแสดงที่ใดก็ขึ้นอยูกับวิธีบัญชีที่นํามาใช ในการแปลงคา

วัตถุประสงคของการแปลงคางบการเงินและแนวคิดเกี่ยว กับสกุลเงินหลัก 1. เพื่อจัดเตรียมขอมูลที่เปรียบเทียบกันไดกับผลกระทบ ทางเศรษฐกิจของการเปลี่ยนแปลงอัตราแลกเปลี่ยนที่มีตอกระแส เงินสดและสวนทุนของกิจการ 2. เพื่ อใหงบการเงิ น รวมสะทอนผลที่ ต ามมาและความ สัมพันธทางการเงินของบริษัทในกลุมกิจการที่วัดคารายการตาม Functional currency ของตน กับหลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไป ของบริษัทใหญ

วิธกี ารแปลงคางบการเงิน Current rate method สินทรัพยและหนี้สินทั้งหมดจะถูกแปลงคาโดยใชอัตรา แลกเปลี่ยนปจจุบัน (Currency exchange rate) รายไดและคาใชจายจะถูกแปลงคาโดยใชอัตราแลก เปลี่ยน ณ วันที่เกิดรายการ (หรืออัตราแลกเปลี่ยนถัว เฉลี่ย)

Temporal method สินทรัพยที่เปนตัวเงิน (Monetary assets) จะถูกแปลง คาโดยใชอัตราแลกเปลี่ยนปจจุบัน สิ น ทรั พ ย แ ละหนี้ สิ น ที่ บั น ทึ ก ตามราคาทุ น ในอดี ต (Historical cost) จะถูกแปลงคาโดยใชอัตราแลกเปลี่ยน ในอดีต สินทรัพยและหนี้สินที่มีมูลคาตามราคาปจจุบัน จะถูก แปลงคาโดยใชอัตราแลกเปลี่ยนปจจุบัน รายได แ ละค าใช จ าย ใหแปลงคาโดยใชอัตราแลก เปลี่ยน ณ วันที่เกิดรายการ (หรืออัตราแลกเปลี่ยนถัว เฉลี่ย)

การกําหนด Functional Currency 1. สกุลเงินของประเทศที่บริษัทยอยตั้งอยู (สกุลเงินทองถิ่น) 2. สกุลเงินของบริษัทใหญ 3. สกุลเงินของประเทศอื่น

ตัวกําหนด Functional Currency พิจารณาจากเครื่องบงชี้ทางเศรษฐกิจเปนสําคัญ Functional Currency เปน เครื่องบงชี้ทางเศรษฐกิจ กระแสเงินสด

−

ราคาขาย

−

ตลาดสินคา

−

คาใชจาย

−

สกุลเงินของทองถิ่น เปนสกุลเงินทองถิ่น และไมไดมีผลกระทบ โดยตรงตอกระแสเงิน สดของบริษัทใหญ ไมขึ้นอยูกับอัตราแลก เปลี่ยนในระยะสั้น แต ขึน้ กับเงื่อนไขของราคา ในทองถิ่น ตลาดในทองถิ่นแมวา อาจมีการสงออกสินคา บางก็ตาม ตนทุนผลิตภัณฑและ คาใชจายในการดําเนิน งานขึ้นอยูกับเงื่อนไข ราคาของทองถิ่น

−

สกุลเงินของบริษัทใหญ มีผลกระทบโดยตรงตอ กระแสเงินสดของบริษัทใหญ ในปจจุบันและจะตองจายคืน ใหกับบริษัทใหญ ขึ้นอยูกับอัตราแลกเปลี่ยนใน ระยะสั้น และภาวะการแขงขัน ในตลาดโลก การขายสวนใหญจะเกิดขึ้นใน ประเทศของบริษัทใหญ หรือ สัญญาขายที่ระบุการซื้อขาย เปนสกุลเงินของบริษัทใหญ ตนทุนผลิตภัณฑและคาใชจาย ในการดําเนินงานจะไดรับมา จากบริษัทใหญ

เครื่องบงชี้ทางเศรษฐกิจ การกูยืมเงิน

รายการระหวาง ประเทศ

−

สกุลเงินของทองถิ่น มาจากสกุลเงินในทอง ถิ่นและกระแสเงินสด ของบริษัทยอยในตาง ประเทศที่เกิดจากการ ดําเนินงานซึ่งจะเพียง พอตอการกูยืมที่เปน อยูและภาระหนี้สินที่จะ เกิดขึ้นตามปกติ รายการระหวาง ประเทศเกิดขึ้นนอย และไมมีความสัมพันธ ที่ตอเนื่องระหวางการ ดําเนินงานของบริษัท ยอยในตางประเทศและ ของบริษัทใหญ

−

สกุลเงินของบริษัทใหญ มาจากบริษัทใหญหรือการ กูยืมเงินที่เปนสกุลเงินของ บริษัทใหญหรือบริษัทใหญ เปนผูจายชําระหนี้

รายการระหวางประเทศเกิด ขึ้นมากและมีความสัมพันธที่ ตอเนื่องระหวางการดําเนิน งานของบริษัทใหญและของ บริษัทยอยในตางประเทศ

การแปลงค า งบการเงิ น ที่ บั น ทึ ก ไว ด  ว ยเงิ น ตราต า ง ประเทศ การวัดคาใหม (Remeasurement) เปนกระบวนการแปลงคาบัญชี ของบริษัทยอยในตางประเทศใหเปน Functional Currency เมื่อบัญชี เหลานั้นบันทึกโดยเงินตราสกุลอื่น การแปลงคา (Translation) บัญชีที่บันทึกตาม Functional Currency แลวจะถูกแปลงคาเปนสกุลเงินที่จะแสดงรายงานโดยใช Current rate method

ภาพที่ 11-1 ขั้นตอนการแปลงคาและการแสดงสวนปรับปรุงจากการแปลงคา บัญชีตางๆ แสดงอยู ในคาสกุลเงินทองถิ่น ที่บริษัทยอยตั้งอยู

ภาวะเงินเฟอใน ประเทศนั้นสูง หรือไม

กําหนด Functional Currency (FC) โดยพิจารณาจากเครื่องชี้แนะทางเศรษฐกิจ กระแสเงินสด คาใชจาย ราคาขาย การเงิน ตลาดสินคา การคาระหวางประเทศ

ไม

ใช FC เปนเงิน สกุลของ บริษัทใหญ

FC เปนสกุลเงินทองถิ่น หรือไม ? ไม

ใช

FC เปนสกุลเงิน ของบริษัทใหญ หรือไม ? ใช

วัดคางบการเงินใหมใหเปนเงิน ตราของบริษัทใหญ (FC) โดย ใช Temporal Method สวนปรับปรุงจากการแปลงคาให แสดงในงบกําไรขาดทุน

ไม

วัดคางบการเงินใหมใหเปน Functional Currency โดยใช Temporal Method สวนปรับปรุงจากการแปลงคาให แสดงในงบกําไรขาดทุน

แปลงคางบการเงินใหเปน เงินตราของบริษัทใหญ (FC) โดยใช Current Method สวนปรับปรุงจากการแปลงคา ใหแสดงในสวนของผูถือหุน

ภาพที่ 11-2 ขัน้ ตอนการแปลงคางบการเงิน บัญชีบันทึกตาม สกุลเงินทองถิ่น สกุลเงิน ทองถิ่น ขั้นที่ 1 (การวัดคาใหม)

ไมจําเปน ตองทํา

ใช Temporal Method

Functional Currency

สกุลเงิน ทองถิ่น

สกุลเงิน บริษัทใหญ

สกุลเงิน ประเทศที่สาม

ขั้นที่ 2 (การแปลงคา)

ใช Current rate Method

ไมจําเปน ตองทํา

ใช Current rate Method

สกุลเงินของ บริษัทใหญ

บริษัทยอยในตางประเทศที่ดําเนินงานอยูภายใตภาวะเงิน เฟอสูง มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 30 (ยอหนา 36) กําหนดวา งบการเงินของหนวยงานตางประเทศที่รายงานในสกุล เงิ น ของประเทศที่ เ ศรษฐกิ จ มี เ งิ น เฟ อ อย า งรุ น แรงให แสดงมูลคาใหมตามมาตรฐานการบัญชีสากล เรื่อง การ รายงานทางการเงินในภาวะเศรษฐกิจที่มีอัตราเงินเฟอ

อยางรุนแรงกอนที่จะแปลงคาเปนสกุลเงินที่ใชรายงานใน งบการเงินของกิจการที่นําเสนองบการเงิน หากภาวะเศรษฐกิจที่มีอัตราเงินเฟออยางรุนแรงยุติลง หน ว ยงานตา งประเทศนั้ น ควรแสดงมูล คาของรายการ ดวยจํานวนเงินที่ปรากฏอยู ณ วันที่ที่หยุดการกระทําขาง ตนเปน “ราคาตนทุนเดิม” สําหรับใชในการแปลงคาเปน สกุลเงินที่ใชรายงานของกิจการที่นําเสนองบการเงิน

บริษัทยอยในตางประเทศที่ดํ าเนินงานภายใตภาวะเงิน เฟอปกติ Functional Currency เปนสกุลเงินทองถิ่น บัญชีตาง ๆ จะถูกแปลงคาเปนสกุลเงินของบริษัทใหญ โดยใชวิธี Current rate Functional Currency เปนสกุลเงินของบริษัทใหญ เมื่อ บริ ษั ท ย อ ยในต า งประเทศไม ไ ด บั น ทึ ก บั ญ ชี ต าม Functional Currency บัญชีตาง ๆ จะตองถูกวัดคาใหม ใหเปนไปตาม Functional Currency ซึ่งจะใช Temporal method ในการแปลงคา

Functional Currency เปนสกุลเงินของประเทศที่สาม บัญชีตาง ๆ ที่แสดงตามสกุลเงินทองถิ่นจะตอง (1) ถูกวัดคาใหมใหเปน Functional Currency (สกุลเงิน ของประเทศที่สาม) โดยการใช Temporal method (2) งบการเงินที่ถูกแปลงคาใหเปน Functional Currency แลวจะถูกแปลงคาอีกครั้งใหเปนสกุลเงินของบริษัทใหญ โดยใช Current rate method

ตัวอยางแสดงการแปลงคางบการเงิน ตัวอยางที่ 11- 5 กระบวนการแปลงคางบการเงินจะทําตามขอ สมมติที่แตกตางกัน 2 ประการ คือ (1) Functional Currency เปนเงินโครน และ (2) Functional Currency เปนเงินบาท อัตราแลกเปลี่ยนของเงินโครนตลอดปการเงิน 25+8 มีดังนี้ : วันที่ 2 มกราคม (วันที่ซื้อหุน) 1 กันยายน 31 ธันวาคม เฉลี่ยสําหรับไตรมาสที่ 4 เฉลี่ยตลอดทั้งป

อัตราแลกเปลี่ยนทันที (Spot rate) ฿ .150 .160 .170 .165 .156

Function currency เปนสกุลเงินทองถิ่น - Current rate Method 1. สินทรัพยและหนี้สินทั้งหมดจะถูกแปลงคา โดยใชอัตราแลกเปลี่ยน ปจจุบนั (Current exchange rate) ซึ่งก็คืออัตราแลกเปลี่ยนทันที ณ วันที่ จัดทํางบดุล 2. บั ญชีส วนเกินทุนจะถูกแปลงคาโดยใชอัตราแลกเปลี่ยนในอดีต (Historical rate) 3. สวนประกอบของกําไรสะสมปลายงวด จะถูกแปลงคา ดังนี้ (ก) ยอดคงเหลือของกําไรสะสมตนงวด จะถูกกําหนดใหเทา กับยอดคงเหลือเมื่อสิ้นปที่แลว (ข) เงินปนผลจายซึ่งเปนสวนหนึ่งของสวนของเจาของจะถูก แปลงคาใหเปนเงินบาท โดยใชอัตราแลกเปลี่ยน ณ วันที่ ประกาศจายเงินปนผล (ค) กํ าไรหรือขาดทุนสุทธิจะยกยอดมาจากงบกํ าไรขาดทุนที่ แปลงคาแลว (ง) สวนปรับปรุงจากการแปลงคาสะสม จะแสดงเปนรายการ หนึ่งในงบดุล 4. บัญชีรายไดและคาใชจาย (รวมทั้งตนทุนสินคาขายและคาเสื่อม ราคา) จะถูกแปลงคาโดยใชอัตราแลกเปลี่ยน ณ วันที่เกิดรายการ

Functional currency เปนสกุลเงินทองถิ่น Current rate Method

บริษัท ข จํากัด กระดาษทําการสําหรับการแปลงคางบการเงิน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+8

งบกําไรขาดทุนและ งบกําไรสะสม ขาย ตนทุนขาย คาเสื่อมราคา คาใชจายอื่นๆ ภาษีเงินได กําไรสุทธิ กําไรสะสม 2 มกราคม หัก: เงินปนผลจาย 1 กันยายน กําไรสะสม 31 ธันวาคม

งบทดลอง กอนปรับ ปรุง (โครน)

อัตราแลกเปลี่ยน ที่ใช ในการแปลงคา

3,020,000 1,850,000 100,000 655,000 82,000 333,000 480,000 813,000 300,000 513,000

(A) (A) (A) (A) (A)

(H)

.16

930,000 608,000 830,000 500,000 650,000 430,000 3,948,000 640,000 635,000 900,000 960,000 300,000 513,000 3,948,000

.17 .17 .17 .17 .17 .17

.17 .17 .17 .15 .15

฿

.156 .156 .156 .156 .156

(1)

งบทดลองที่ ปรับปรุงแลว (บาท) 471,120 288,600 15,600 102,180 12,792 51,948 72,000 123,948 48,000 75,948

งบดุล เงินสด ลูกหนี้ สินคาคงเหลือ (FIFO) ที่ดิน อาคาร (สุทธิ) อุปกรณ (สุทธิ) รวม เจาหนี้ ตั๋วเงินจายระยะสั้น หุนกู หุนสามัญ สวนเกินมูลคาหุนสามัญ กําไรสะสม รวม ยอดสะสมของสวนปรับปรุงจากการแปลงคายอดดุลทางดานเครดิต รวม

(B/A)

158,100 103,360 141,100 85,000 110,500 73,100 671,160 108,800 107,950 153,000 144,000 45,000 75,948 634,698 36,462 671,160

Functional currency เปนสกุลเงินของบริษัทใหญ – Temporal Method Temporal method เปนวิธีแปลงคาที่นํามาใชเมื่อตองการวัดมูล คางบการเงินของบริษัทยอยในตางประเทศที่ดําเนินงานอยูภายใตภาวะ เงินเฟอสูง หรือเมื่อบริษัทยอยบันทึกบัญชีดวยสกุลเงินอื่นที่ไมใช Functional Currency หลักในการแปลงคางบการเงิน มีดังนี้ 1. สินทรัพยและหนี้สินที่เปนตัวเงิน (Monetary) จะถูกแปลงคา โดยใชอัตราแลกเปลี่ยนปจจุบัน 2. สินทรัพยและหนี้สินที่ไมเปนตัวเงิน (Nomonetary) ที่แสดง มูลคาตามราคาแลกเปลี่ยนในอดีต (ราคาทุนในอดีต) จะถูกแปลงคา โดยอัตราแลกเปลี่ยนในอดีต 3. สินทรัพยและหนี้สินที่ไมเปนตัวเงินที่แสดงมูลคา ณ ราคา ปจจุบันหรือราคาอัตราแลกเปลี่ยนในอนาคต จะถูกแปลงคาโดยใชวิธี อัตราแลกเปลี่ยนปจจุบัน 4. สวนเกินมูลคาหุนจะถูกแปลงคาโดยใชอัตราแลกเปลี่ยนใน อดีต ณ วันซื้อหุน

5. สวนประกอบของกําไรสะสมปลายงวดจะถูกแปลงคาดังนี้ (ก) ยอดคงเหลือของกําไรสะสมตนงวดจะเทากับยอดคง เหลือปลายงวดที่แลว (ข) เงินปนผลจายจะถูกแปลงคาโดยใชอัตราแลกเปลี่ยน ณ วันที่ประกาศจายปนผล (ค) กําไรหรือขาดทุนสุทธิจะยกยอดมาจากงบกําไรขาดทุน ทีแ่ ปลงคาแลว 6. รายไดและคาใชจายที่มีความสัมพันธกับสินทรัพยและหนี้สินที่ ถูกแปลงคาโดยใชอัตราแลกเปลี่ยนในอดีต 7. บัญชีรายไดและคาใชจายอื่น ๆ จะถูกแปลงคาโดยใชอัตรา แลกเปลี่ยนถัวเฉลี่ย 8. กําไรหรือขาดทุนจากการแปลงคาจะแสดงในงบกําไรขาดทุน

Functional currency บริษัท ข จํากัด เปนสกุลเงินของบริษัทใหญ กระดาษทําการสําหรับการแปลงคางบการเงิน Temporal Method ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+8

งบดุล เงินสด ลูกหนี้ (สุทธิ) สินคาคงเหลือ (FIFO) ที่ดิน อาคาร (สุทธิ) อุปกรณ (สุทธิ) รวม เจาหนี้ ตั๋วเงินจายระยะสั้น หุนกู หุนสามัญ สวนเกินมูลคาหุนสามัญ กําไรสะสม รวม

งบทดลอง กอนปรับปรุง (โครน)

อัตราแลกเปลี่ยน ที่ใช ในการแปลงคา

930,000 608,000 830,000 500,000 650,000 430,000 3,948,000 640,000 635,000 900,000 960,000 300,000 513,000 3,948,000

3,020,000 1,850,000 100,000 655,000 82,000 333,000 480,000 813,000 300,000 513,000

(A) ฿ .156 ตาราง ก (H) .15 (A) .156 (A) .156 (B/A)

.17 .17 .15 .15 .15 .17 .17 .17 .15 .15

งบทดลองที่ ปรับปรุงแลว (บาท) 158,100 103,360 136,950 75,000 97,500 64,500 635,410 108,800 107,950 153,000 144,000 45,000 76,660 635,410

งบกําไรขาดทุนและ งบกําไรสะสม ขาย ตนทุนขาย คาเสื่อมราคา คาใชจายอื่นๆ ภาษีเงินได ขาดทุนจากการแปลงคา กําไรสุทธิ กําไรสะสม 2 มกราคม หัก: เงินปนผลจาย 1 กันยายน กําไรสะสม 31 ธันวาคม

(1) (H)

.16

471,120 276,570 15,000 102,180 12,792 11,918 52,660 72,000 124,660 48,000 76,660

ตาราง ก การแปลงคาตนทุนสินคาขาย โครน สินคาคงเหลือตนป (สมมติ) ซื้อ (สมมติ) หัก : สินคาคงเหลือปลายป ตนทุนสินคาขาย

อัตราแลกเปลี่ยน

760,000 1,920,000 2,680,000 830,000 1,850,000

(H) (A)

.15 .156

(A)

.165

บาท 114,000 299,520 413,520 136,950 276,570

การเปรียบเทียบขอเหมือนและขอแตกตางระหวางทั้งสอง วิธี ในการแปลงค า งบดุ ล ส ว นที่ แ ตกต า งและส ว นที่ เ หมื อ นกั น ระหวาง Temporal method และ Current rate method มีดังนี้ อัตราแลกเปลี่ยนที่ใชในงบดุล Current rate Temporal สินทรัพยที่เปนตัวเงิน สินทรัพยทีไมเปนตัวเงินที่ บันทึกตามราคาทุนในอดีต สินทรัพยที่ไมเปนตัวเงินที่ บันทึกตามราคาตลาดปจจุบัน หนี้สินที่เปนตัวเงิน หนี้สินที่ไมเปนตัวเงิน

ปจจุบัน

อดีต

ปจจุบัน ปจจุบัน ปจจุบัน

ปจจุบัน ปจจุบัน อดีต

ตัวอยางการบัญชีสํ าหรับบริษัทยอยในตางประเทศและ การจัดทํากระดาษทําการสําหรับงบการเงินรวม วันซื้อหุน อัตราแลกเปลี่ยนทางตรงสําหรับเงินโครน ณ วันที่ 2 มกราคม 25+8 เท า กั บ ฿.15 ดั ง นั้ น จะต อ งใช เ งิ นบาท ฿300,000 (2,000,000 × ฿.15) เพื่อจะแลกกับเงิน 2,000,000 โครน ซึ่งเปน ราคาที่บริษัทใหญจายลงทุน การบันทึกบัญชี ณ วันซื้อหุนของบริษัท ก มีดังนี้ เงินลงทุนในบริษัท ข 300,000 เงินสด 300,000 ผลตางระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชีของเงินโครนและเงิน บาทจะกระจายใหกับที่ดินและอาคาร ดังนี้ โครน ราคาทุน ราคาตามบัญชีของสวนไดเสีย ที่ซื้อ (1,740,000 × 80%) ผลตางระหวางราคาทุนและ ราคาตามบัญชีกระจายให : ที่ดิน อาคาร-อายุการใชงาน เหลือ 10 ป

อัตราแลกเปลี่ยน

บาท

2,000,000

฿ .15

300,000

1,392,000 608,000

.15

208,800 91,200

(308,000)*

.15

(46,200)

(300,000)* -0-

.15

(45,000) -0-

การบันทึกบัญชีสาหรั ํ บบริษัทยอยในตางประเทศ – หลัง วันซื้อหุน หลังจากบันทึกบัญชีสําหรับการลงทุนซื้อสวนไดเสียในบริษัทยอย ข แลว บริษัท ก ซึง่ ใชวิธีสวนไดเสียในการบันทึกบัญชี จะบันทึกการรับ เงินปนผลจากบริษัท ข ในกรณีนี้บริษัท ข ประกาศและจายเงินปนผล 150,000 โครน เมื่อวันที่ 1 กันยายน ในขณะที่อัตราและเปลี่ยนทาง ตรงเทากับ ฿.16 การบันทึกการรับเงินปนผล จะเปนดังนี้ เงินสด 19,200 เงินลงทุนในบริษัท ข 19,200 150,000 โครน × .16 = 24,000 × 80% = 19,200 บาท สิน้ ป 25+8 บริษัท ก จะบันทึกกําไรสุทธิของบริษัท ข พรอมกับ ตัดจําหนายสวนเกิน ดังนี้ เงินลงทุนในบริษัท ข 37,058 รายไดจากบริษัท ข 37,058 กําไรสุทธิของบริษัท ข 51,948 โครน × 80% = 41,558 – ตัดจําหนายสวนเกินฯที่กระจายใหอาคาร 4,500 บาท

ตารางที่ 11-1 วิธซี ื้อ สวนไดเสีย 80% Current rate ปที่ซื้อหุน บริษทั ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบดุลรวม สําหรับปสิ้นสุด 31 ธันวาคม 25+8 บริษัท ก

งบกําไรขาดทุน ขายและรายไดอื่น รายไดจากบริษัท ข รวมรายได ตนทุนสินคาขาย คาเสื่อมราคา คาใชจายอื่น ภาษีเงินได รวมคาใชจาย สวนของผูถือหุนสวนนอย (51,948×0.2) กําไรสุทธิ งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. บริษัท ก บริษัท ข กําไรสุทธิยกมา เงินปนผลจาย บริษัท ก บริษัท ข กําไรสะสม 31 ธค.

บริษัท ข

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

งบรวม

4,200,000 37,058

471,120

4,237,058 2,720,000 210,000 914,000 100,000 3,944,000

471,120 288,600 15,600 (5) 4,680 102,180 12,792 419,172

4,671,120 3,008,600 230,280 1,016,180 112,792 4,367,852

(3) 10,390

(10,390) 292,878

293,058

4,671,120 (1) 37,058

51,948

450,000 293,058

450,000 72,000 51,948

(2) 72,000

292,878

(200,000)

(200,000) (24,000)

543,058

99,948

(1) 19,200 (3) 4,800

542,878

งบดุล สินทรัพยหมุนเวียน เงินลงทุนในบริษัท ข ที่ดิน อาคาร (สุทธิ) อุปกรณ (สุทธิ) ผลตางระหวางราคาทุน และราคาตามบัญชี รวมสินทรัพย หนี้สินหมุนเวียน หุนกู หุนสามัญ บริษัท ก บริษัท ข สวนเกินมูลคาหุน บริษัท ก บริษัท ข สวนปรับปรุงจากการแปลง คาสะสม บริษัท ก บริษัท ข กําไรสะสม 31 ธค. สวนของผูถือหุนสวนนอย

รวมหนี้สินและสวน ของผูถือหุน

1,305,200 317,858 450,000 720,000 390,000

426,560

1,731,760 (1) 17,858 (2)300,000

85,000 (5) 52,360 110,500 (5) 45,900 73,100

587,360 876,400 463,100

(2) 91,200 (5) 91,200

3,183,058 840,000 700,000

695,160 216,750 153,000

3,658,620 1,056,750 853,000

800,000

800,000 144,000 (2) 144,000

300,000

300,000 45,000 (2) 45,000

(4) 29,170 (5) 11,740

543,058

36,462 99,948

(4) 36,462

542,878 (2) 2,200 (3) 5,590 (4) 7,292

3,183,058

695,160

40,910

65,082 3,658,620

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในในรูปของสมุดรายวันทั่วไป (1) รายไดจากบริษัท ข 37,058 เงินปนผล 19,200 เงินลงทุนในบริษัท ข 17,858 ตัดบัญชีเงินปนผลรับและรายไดจากบริษัทยอยเพื่อปรับใหเงินลงทุน มียอด ณ วันตนงวด (2) กําไรสะสมตนป – บริษัท ข หุนสามัญ – บริษัท ข สวนเกินมูลคาหุน – บริษัท ข ผลตางระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชี เงินลงทุนในบริษัท ข สวนของผูถือหุนสวนนอย ตัดบัญชีเงินลงทุน

72,000 14,400 45,000

(3) สวนของผูถือหุนสวนนอยในกําไรสุทธิ เงินปนผล สวนของผูถือหุนสวนนอย บันทึกกําไรสุทธิที่เปนของผูถือหุนสวนนอย

10,390

300,000 52,200

4,800 5,590

(4) สวนปรับปรุงจากการแปลงคาสะสม-บ. ข 36,462 สวนปรับปรุงจากการแปลงคาสะสม–บ. ก 29,170 สวนของผูถือหุนสวนนอย 7,292 รับรูสวนไดเสียของบริษัท ก และผูถือหุนสวนนอยสําหรับการเพิ่มขึ้น ของสวนของผูถือหุน อันเปนผลมาจากการเปลี่ยนแปลงในอัตราแลก เปลี่ยน

(5) คาเสื่อมราคา 4,680 ที่ดิน 52,360 อาคาร 45,900 สวนปรับปรุงจากการแปลงคาสะสม – บ. ก 11,740 ผลตางระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชี 91,200 กระจายผลตางระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชีและรับรูสวนปรับ ปรุงจากการแปลงคาสะสม

ข อ แตกต า งประการสํ าคั ญ ของการทํ ากระดาษทํ าการ สําหรับบริษัทยอยในตางประเทศคือ ผลตางระหวางราคาทุนและราคาตาม บัญชี ณ วัน ตนป ตัดจําหนายผลตางในงวดนี้ ผลตางคงเหลือที่แปลงคาโดยใชอัตรา แลกเปลี่ยน ณ วันที่เกิดรายการ ผลตางคงเหลือที่ยังไมไดตัดบัญชี ณ วันสิ้นป* สวนปรับปรุงจากการแปลงคาสะสม * ที่ดิน 308,000 อาคาร 270,000 รวม 578,000

โครน

อัตราแลกเปลี่ยน

608,000 (30,000)

฿ .15 .156

578,000 .17 .17

บาท 91,200 (4,680) 86,520

.17 52,360 45,900 98,260

98,260 11,740

กระดาษทําการสําหรับงบการเงินรวมเมื่อใชวิธี Temporal ในการแปลงคา 1. กําไรหรือขาดทุนจากการแปลงคาจะปรากฏอยูในงบกําไร ขาดทุนของบริษัทยอย และจะกลายเปนสวนหนึ่งในกําไรสะสม ปลายงวด สวนไดเสียในกําไรหรือขาดทุนจะถูกรับรูเปนสวนหนึ่ง ของงบกําไรขาดทุนรวมในงวดปปจจุบัน 2. ผลตางที่ยังไมไดตัดบัญชีที่กระจายใหที่ดินและอาคาร และผลตางที่ตัดจําหนายในปปจจุบัน ใหแปลงคาโดยใชอัตรา แลกเปลี่ยนในอดีต เนื่องจากเปนสินทรัพยที่ไมเปนตัวเงิน

การเปดเผยขอมูล กิจการตองเปดเผยขอมูลดังนี้ 1. จํ านวนผลตางของอัตราแลกเปลี่ยนที่รวมอยูในกกํ าไร หรือขาดทุนสุทธิสําหรับงวดบัญชีนั้น 2. ผลตางของอัตราแลกเปลี่ยนสุทธิที่จัดเปนรายการแยก ตางหากในสวนของผูถือหุน และการกระทบยอดของ จํานวนเงินของผลตางดังกลาว ณ วันตนงวดบัญชีและวัน สิ้นงวดบัญชี และ 3. จํานวนผลตางของอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดขึ้นในงวดบัญชี ที่รวมอยูในราคาตามบัญชีของสินทรัพย 4. เมื่อสกุลเงินที่ใชรายงานตางไปจากสกุลเงินของประเทศที่ ตั้งสถานที่ประกอบกิจการของกิจการที่นําเสนองบการเงิน ตองเปดเผยเหตุผลของการใชสกุลเงินที่แตกตางออกไป และหากมีการเปลี่ยนแปลงสกุลเงินที่ใชรายงาน ก็ใหเปด เผยเหตุผลดวย