บทที่ 10 งบการเงินรวม – รายการเบ็ดเตล็ด

⌫  

1. ตั๋วเงินรับขายลดระหวางบริษัท (Intercompany note receivable discounted) 2. หุนบุริมสิทธิ์ของบริษัทยอย (Subsidiary preferred stock) 3. กําไรตอหุนรวม (Consolidated earnings per share) 4. บริ ษั ท ย อ ยมี หุ  น บุ ริ ม สิ ท ธิ แ ปลงสภาพ (Convertible preferred stock) 5. บริษัทยอยมีสิทธิซื้อหุนและหุนกูแปลงสภาพ (Options and convertible bonds)

ตัว๋ เงินรับขายลดระหวางบริษัท ตัวอยางที่ 10-1 สมมติวาบริษัท ก ออกตั๋วสัญญาใชเงินมูลคา 100,000 บาท ใหกับบริษัทยอย ข เนื่องจากตองการเงินสดมา ใชในการดําเนินงาน บริษัททั้งสองจะบันทึกรายการคาที่เกิดขึ้นใน สมุดบัญชีโดยบริษัท ก จะเดบิตเงินสด และเครดิตตั๋วเงินจาย

2

สวนบริษัท ข ก็จะเดบิตตั๋วเงินรับ และเครดิตเงินสด ในเวลาตอ มาสมมติวาบริษัท ข นําตั๋วเงินรับไปขายลดกับธนาคารกอนที่ตั๋ว จะครบกําหนด ถาไมมีการคํานึงถึงดอกเบี้ย การบันทึกบัญชีเกี่ยว กับการขายลดตั๋วเงินรับจะมีอยู 2 วิธี คือ วิธีที่ 1 : เงินสด

100,000 ตั๋วเงินรับ

วิธีที่ 2 : เงินสด

100,000 100,000

ตั๋วเงินรับขายลด

100,000

ตัวอยางที่ 10-2 สมมติวาบริษัท ก นําตั๋วสัญญาใชเงินที่ไดรับ จากลูกคาไปขายลดกับบริษัทยอย ข ถาบริษัท ก ใชวิธีที่ 1 ก็ไมจําเปนตองตัดบัญชีในกระดาษทํา การ ถาบริษัท ก ใชวิธีที่ 2 บริษัททั้งสองก็จะรายงานตั๋วเงินรับ ฉบับเดียวกันเปนสินทรัพยในงบดุลของตน และบริษัท ก ก็ยัง รายงานตั๋วเงินรับขายลดเปนหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นอีกดวย

3

บริษัท ก บริษัท ข เดบิต ตั๋วเงินรับ

100,000

เครดิต ตั๋วเงินรับขายลด

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

100,000

100,000

(1)100,000

งบดุลรวม

100,000

-0-

(1)100,000

งบดุลรวมจะแสดงตั๋วเงินรับเพียงฉบับเดียวที่ไดรับมาจากหนวย งานภายนอก และเนื่องจากตั๋วเงินรับนําไปขายลดใหกับบริษัทในกลุม กิจการดวยกันเอง ดังนั้นจึงไมถือวาเปนหนี้สินที่อาจจะเกิดขึ้นกับ หนวยงานภายนอก ตอมาบริษัท ข นําตั๋วเงินรับฉบับนี้ไปขายลดกับหนวยงานภาย นอก - ถาบริษัททั้งสองใชวิธีที่ 1 ในการบันทึกการขายลดตั๋วเงินรับ ก็ไมจํา เปนตองทํารายการตัดบัญชีในกระดาษทําการ - ถาใชวิธีที่ 2 งบทดลองของบริษัททั้งสองก็จะมียอดคงเหลือของ บัญชีตอไปนี้ บริษัท ก เดบิต ตั๋วเงินรับ เครดิต ตั๋วเงินรับขายลด

บริษัท ข

100,000 100,000 100,000 100,000

4

ในกรณีนี้ตั๋วเงินรับฉบับหนึ่งและตั๋วเงินรับขายลดฉบับหนึ่ง จะตองถูกตัดออก งบดุลรวมจะแสดงรายการที่เกี่ยวกับตั๋วเงินรับ ดังนี้ ตั๋วเงินรับ หัก : ตั๋วเงินรับขายลด

100,000 100,000

-0-

บริษัทยอยมีหุนบุริมสิทธิ บริษัทยอยอาจมีทั้งหุนสามัญและหุนบุริมสิทธิที่ออกจําหนายแลว เพื่อใหเปนไปตามวัตถุประสงคของการรวมธุรกิจ บริษัทใหญจะตอง ถือหุนสวนใหญที่มีสิทธิออกเสียงที่ออกจําหนายแลวของบริษัทยอยเทา นั้น การจัดทํางบการเงินรวม สวนของหุนบุริมสิทธิที่ไมไดถือโดยบริษัท ใหญจะถือวาเปนสวนหนึ่งของผูถือหุนสวนนอย

การพิจารณาสวนไดเสียของผูถือหุนแตละชนิด การกําหนดสวนไดเสียในสินทรัพยสุทธิของหุนแตละชนิด ทําได โดย - การจัดสรรสวนของผูถือหุนของบริษัทยอยใหกับหุนบุริมสิทธิและ หุน สามัญ ซึ่งการจัดสรรจะตองพิจารณาถึงลักษณะของหุนบุริมสิทธิ ที่ออกจําหนายโดยเฉพาะราคาไถคืน (Call price หรือ Redemption price) รวมทั้งเงื่อนไขการจายเงินปนผล

5

การจัดทํางบการเงินรวม ผลการดําเนินงานและกําไรสะสมของบริษัท ยอยจะตองถูกจัดสรรระหวางหุนทั้งสองชนิด เกณฑการจัดสรรขึ้นอยู กับชนิดของหุนบุริมสิทธิ

การจัดสรรกําไรสะสมตนงวด และกําไรสุทธิ รางมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2547) ยอหนาที่ 36 กําหนดวา “ถาบริษัทยอยมีหุนบุริมสิทธิชนิดสะสมที่ถือโดยผูถือ หุนสวนนอยและจัดประเภทรายการเปนสวนของเจาของ บริษัทใหญ ตองคํานวณสวนไดเสียในกําไรหรือขาดทุนของบริษัทยอยจากยอดคง เหลือจากหักเงินปนผลของหุนดังกลาวแลว ทั้งนี้ไมวาจะมีการประกาศ จายเงินปนผลนั้นหรือไม” เมือ่ บริษัทยอยมีทั้งหุนสามัญและหุนบุริมสิทธิ การจัดสรรกําไรทํา ไดดังนี้ ชนิดของ หุน บุริมสิทธิ

กําไรสะสม หุน หุนสามัญ บุริมสิทธิ*

กําไรสุทธิ หุนบุริมสิทธิ หุนสามัญ

ไมสะสม และ ไมรวมรับ

1. ศูนย

2. กําไรสะสม ทั้งหมด

1. เงินปนผลที่ ประกาศจายใน งวด

2.

กําไรสุทธิที่เหลือจาก เงินปนผลใหหุน บุริมสิทธิแลว

สะสม แตไม รวมรับ

1. เงินปนผล คงคาง

2. กําไรสะสมที่ เหลือ

1. เงินปนผลใน งวดไมวาจะ ประกาศจาย หรือไมก็ตาม

2.

กําไรสุทธิที่เหลือจาก เงินปนผลใหหุน บุริมสิทธิแลว

6

ชนิดของ หุน บุริมสิทธิ ไมสะสมแต รวมรับเต็มที่

กําไรสะสม หุน หุนสามัญ บุริมสิทธิ* 1. จัดสรร ระหวางหุน บุริมสิทธิ และหุน สามัญ**

กําไรสุทธิ หุนบุริมสิทธิ หุนสามัญ 1. เงินปนผลที่ ประกาศจายใน งวด

2.

เงินปนผลหุนสามัญ ที่ประกาศจายในงวด แตไมเกินจํานวนที่ จายใหหุนบุริมสิทธิ

3. กําไรสุทธิที่เหลือจะจัดสรรระหวางหุนบุริมสิทธิ และหุนสามัญ** สะสมและรวม รับเต็มที่

1. เงินปนผลคงคาง 2. กําไรสะสมที่เหลือจะจัดสรร ระหวางหุนบุริมสิทธิและหุน สามัญ**

1. เงินปนผลใน งวดไมวาจะ ประกาศจาย หรือไมก็ตาม

2. เงินปนผลหุนสามัญที่ ประกาศจายในงวดแต ไมเกินจํานวนที่จายให หุนบุริมสิทธิ

3. กําไรสุทธิที่เหลือจะจัดสรรระหวางหุนบุริมสิทธิ และหุนสามัญ

* สมมติวา Call Price เทากับ มูลคาหุน ถา Call Price มากกวามูลคาหุน กําไรสะสม ที่เปนของหุนบุริมสิทธิจะเพิ่มขึ้นดวย Call premium ** สมมติวาแบงตามอัตราสวนมูลคาหุนแตละชนิด

การกระจายผลต า งระหว า งราคาทุ น ของเงิ น ลงทุ น ในหุ  น บุริมสิทธิและราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ซื้อ ผลตางระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ซื้อ จะกระจายใหกับสินทรัพยและหนี้สินที่มีราคาตํ่าไปหรือสูงไป กรณีของการลงทุนในหุนบุริมสิทธิผูถือหุนบุริมสิทธิชนิดสะสม และไมรวมรับจะไมมีสวนไดเสียในสินทรัพยสุทธิที่เหลือของบริษัท

7

ดังนั้นจํานวนที่จายเกินจึงไมไดมีสาเหตุมาจากมูลคายุติธรรมของสิน ทรัพยสุทธิของบริษัท ถาหุนบุริมสิทธิเปนหุนชนิดที่แปลงสภาพเปนหุนสามัญไมไดและ ไมมีสิทธิรวมรับ มูลคายุติธรรมของหุนก็จะขึ้นอยูกับผลตอบแทน จากเงินปนผลเมื่อเปรียบเทียบกับมูลคายุติธรรมของผลตอบแทน จากการลงทุนที่มีความเสี่ยงใกลเคียงกัน

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการ ตัดบัญชีเงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิกับบัญชีสวนของทุนที่เกี่ยวของ กับหุนบุริมสิทธิ ผลตางที่เกิดขึ้นจะนําไปปรับบัญชีสวนเกินทุน (Paid in capital) หุนบุริมสิทธิที่นิยมออกจําหนายโดยทั่วไป เปนหุนชนิดมีสะสม ไมรวมรับและไมมีสิทธิออกเสียง (Cummulative, nonparticipating and nonvoting)

หุนบุริมสิทธิของบริษัทยอยที่มิไดถือโดยบริษัทใหญ ตัวอยางที่ 10-3 สมมติวาบริษัท ก ซื้อหุน 90% ของหุนสามัญ ที่ออกจําหนายแลวของบริษัท ข เปนเงิน 791,000 บาท เมื่อวัน ที่ 1 มกราคม 25+2 บริษัท ข มีสวนของผูถือหุน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+1 ประกอบดวย

8

หุนบุริมสิทธิ 10% มูลคาหุนละ 100 บาท ชนิดสะสม ไมรวมรับ ราคาไถคืน 105 บาท ตอหุน หุนสามัญ มูลคาหุนละ 10 บาท สวนเกินทุน กําไรสะสม รวมสวนของผูถือหุน

200,000 บาท 400,000 80,000 320,000 1,000,000

การเปรียบเทียบราคาทุนที่จายซื้อและราคาตามบัญชีของสวนได เสียที่ซื้อ ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+1 สวนของทุนจะตองแยกเปนหุน สามัญและหุนบุริมสิทธิดังนี้ สวนของผูถือหุนบริษัท ข หัก: สวนของผูถือหุนบุริมสิทธิ (2,000 หุน × 105 บาทตอหุน) สวนของผูถือหุนสามัญ

1,000,000 บาท 210,000 790,000

ราคาที่จายซื้อหุนสามัญ 90% เมื่อเปรียบเทียบกับราคาตาม บัญชี (มูลคายุติธรรม) ทําไดดังนี้ ราคาทุนสําหรับสวนไดเสียที่ซื้อ หัก: ราคาตามบัญชีและมูลคายุติธรรม (790,000×.9) คาความนิยม (ตัดจําหนาย 10 ป)

791,000 บาท 711,000 80,000

9

การบันทึกรายการในสมุดรายวันของบริษัท ก สําหรับการลง ทุนในบริษัท ข ในป 25+2 มีดังนี้ 1 มกราคม 25+2 เงินลงทุนในบริษัท ข 791,000 เงินสด 791,000 บันทึกการลงทุนซื้อหุนสามัญ 90% ในบริษัท ข ระหวางป 25+2 เงินสด เงินลงทุนในบริษัท ข รับเงินปนผลจากบริษัท ข (40,000×90% )

36,000 36,000

31 ธันวาคม 25+2 เงินลงทุนในบริษัท ข 64,000 รายไดจากบริษัท ข 64,000 บันทึกสวนไดเสียในกําไรสุทธิของบริษัท ข [(100,000-20,000)× 90%] – คาความนิยมตัดบัญชี (80,000÷10 ป)

สวนของผูถือหุนบริษัท ข ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+2 จะแบง เปนสวนของหุนสามัญและสวนของหุนบุริมสิทธิ ดังนี้ สวนของผูถือหุนรวม หัก: สวนของผูถือหุนบุริมสิทธิ (2,000หุน×105 บาทตอหุน) สวนของผูถือหุนสามัญ

1,040,000 บาท 210,000 830,000

10

สวนของผูถือหุนสวนนอยในหุนบุริมสิทธิ ตารางที่ 10-1 บริษทั ยอยมีหุนบุริมสิทธิและหุนสามัญ สวนไดเสีย 90% บริษทั ใหญไมไดซื้อหุนบุริมสิทธิของบริษัทยอย บริษทั ก และบริษัทยอย ข สําหรับปสิ้นสุด 31 ธันวาคม 25+2 บริษัท ก

งบกําไรขาดทุน ขาย รายไดจากสามัญของบ.ข คาใชจาย (รวมตนทุน ขาย) M.I. - หุนสามัญ (80,000×10%) - หุนบุริมสิทธิ (20,000×100%) กําไรสุทธิ งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. บริษัท ก บริษัท ข

บริษัท ข (90%)

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

งบรวม

1,236,000 600,000 64,000 (2) 64,000 (900,000) (500,000) (6) 8,000

(1,408,000)

(4) 8,000

(8,000)

(5) 20,000

(20,000)

400,000

1,836,000

100,000

400,000

600,000

600,000 320,000 (1) 10,000 (3)310,000

กําไรสุทธิ เงินปนผลจาย บริษัท ก บริษัท ข หุนสามัญ หุนบุริมสิทธิ กําไรสะสม 31 ธค.

400,000

100,000

400,000

(200,000)

(200,000) (40,000)

800,000

(20,000) 360,000

(2)36,000 (4) 4,000 (5)20,000

800,000

11

งบดุล สินทรัพยอื่น เงินลงทุนในบริษัท ข (หุนสามัญ) คาความนิยม หนี้สินอื่น หุนบุริมสิทธิ หุนสามัญ สวนเกินทุน กําไรสะสม สวนของผูถือหุนสวนนอย หุนบุริมสิทธิ– 1 มค. หุนสามัญ – 1 มค.

2,581,000 1,200,000 819,000

3,781,000 (2) 28,000 (3)791,000 (3) 80,000 (6) 8,000

3,400,000 1,200,000 400,000 160,000 200,000 (1)200,000 2,000,000 400,000 (3)400,000 200,000 80,000 (3) 80,000 800,000 360,000

72,000 3,853,000 560,000 2,000,000 200,000 800,000

(1)210,000 (3) 79,000

(4) 4,000 หนี้สินและสวนของผูถือหุน

3,400,000 1,200,000

293,000 3,853,000

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการ แสดงในรูปของการ บันทึกรายการในสมุดรายวัน ไดดังนี้ (1) กําไรสะสมตนป – บริษัท ข 10,000 หุนบุริมสิทธิ – บริษัท ข 200,000 M.I. -หุนบุริมสิทธิ 210,000 โอนหุนบุริมสิทธิไปใหผูถือหุนสวนนอย สวนของผูถือหุนบุริมสิทธิ ณ วันตนป 210,000 บาท (2,000 หุน × 105 บาท) สูงกวามูล คาหุนอยู 10,000 บาท สวนเกินที่เกิดขึ้นนําไปปรับลดกําไรสะสม ตนปของบ. ข

12

(2) รายไดจากบริษัท ข 64,000 เงินปนผล - หุนสามัญ 36,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 28,000 ปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในหุนสามัญใหมียอด ณ วันตนปที่ทํางบ (3) กําไรสะสมตนป – บริษัท ข 310,000 หุนสามัญ – บริษัท ข 400,000 สวนเกินทุน 80,000 คาความนิยม 80,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 791,000 M.I. - หุนสามัญ 79,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนในหุนสามัญ บันทึกคาความนิยมและบันทึก สวนของผูถือหุนสวนนอย (4) M.I. ในกําไรสุทธิ - หุนสามัญ เงินปนผล – หุนสามัญ M.I. - หุนสามัญ บั น ทึ ก กํ าไรสุ ท ธิ ข องผู  ถื อ หุ  น ส ว นน อ ย และเงินปนผลหุนสามัญ

8,000 4,000 4,000

(5) M.I. ในกําไรสุทธิ - หุนบุริมสิทธิ 20,000 เงินปนผล - หุนบุริมสิทธิ 20,000 บันทึกกําไรสุทธิของผูถือหุนสวนนอยและเงินปนผลหุนบุริมสิทธิ

13

(6) คาใชจาย คาความนิยม ตัดจําหนายคาความนิยม

8,000 8,000

บริษัทใหญซื้อหุนบุริมสิทธิของบริษัทยอย การซื้อหุนบุริมสิทธิที่ออกจําหนายแลวของบริษัทยอยโดยบริษัท ใหญกอใหเกิดการไถถอนหุนโดยอนุมานเมื่อพิจารณาในแงของกิจการ รวม หากบริษัทใหญใชวิธีสวนไดเสียในการบันทึกบัญชี บริษัทใหญจะ ตองปรับบัญชีเงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิใหแสดงตามราคาตามบัญชี ณ วันที่ซื้อหุนและนํ าผลตางระหวางราคาที่จายซื้อและราคาตามบัญชีไป ปรับปรุงบัญชีสวนเกินทุน

หุนบุริมสิทธิของบริษัทยอยถูกอนุมานวาไถถอน ตัวอยางที่ 10-4 จากขอมูลตามตัวอยางที่ 10-3 สมมติตอมาวา บริษัท ข มีผลขาดทุนสุทธิ 80,000 บาทในป 25+3 และไมมีการ จายเงินปนผล สวนของผูถือหุนลดลงจาก 1,040,000 บาท ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+2 เหลือ 960,000 บาท ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+3 เงินลงทุน 90% ในบริษัท ข ณ วันสิ้นป 25+2 ลดลงจาก 819,000 บาทเหลือ 721,000 บาท ณ วันสิ้นป 25+3 ยอดที่ลดลง 98,000 บาท คํานวณไดดังนี้

14

ขาดทุนสุทธิ บวก: รายไดจากหุนบุริมสิทธิ (2,000 หุน×10) ขาดทุนที่เปนของหุนสามัญ สวนไดเสียของหุนสามัญ ขาดทุนทําใหสวนของผูถือหุนลดลง บวก: คาความนิยมตัดบัญชี ขาดทุนจากบริษัท ข ป 25+3

80,000 บาท 20,000 100,000 90% 90,000 8,000 98,000

บัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+3 สามารถ คํานวณไดดังนี้ สวนของผูถือหุนของบริษัท ข ณ วันที่ 31 ธค.25+3 หัก: สวนของผูถือหุนบุริมสิทธิ [2,000 หุน×(ราคาไถคืน 105 บาทตอหุน + เงินปน ผลคงคาง 10 บาทตอหุน)] สวนของผูถือหุน ณ วันที่ 31 ธค. 25+3 สวนไดเสียของหุนสามัญ สวนไดเสียของบริษัท ก บวก: คาความนิยมที่ยังไมไดตัดจําหนาย (80,00016,000) เงินลงทุนในบริษัท ข

960,000 บาท

230,000 730,000 90% 657,000 64,000 721,000

15

วันที่ 1 มกราคม 25+4 บริษทั ก จึงเขาไปซื้อหุนบุริมสิทธิของบริษัท ข จํานวน 1,600 หุน (อัตราสวนไดเสีย 80%) ในราคา 100 บาทตอหุน ราคาที่จายซื้อ 160,000 บาท ตํ่ากวาราคาตามบัญชีของหุน บุริมสิทธิ 184,000 บาท (230,000×80%) บริษัท ก จะบันทึก การลงทุนซื้อหุนบุริมสิทธิในบริษัท ข ดังนี้ เงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิของบริษัท ข เงินสด บันทึกการลงทุนซื้อหุนบุริมสิทธิ

160,000 160,000

เงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิของบริษัท ข 24,000 สวนเกินทุน 24,000 ปรับปรุงบัญชีสวนเกินทุนเพื่อใหบัญชีเงินลงทุนแสดงราคาตามบัญชี บริษัท ข รายงานกําไรสุทธิสําหรับป 25+4 เทากับ 40,000 บาท แตไมไดประกาศจายเงินปนผลในป 25+4 บริษัท ก จะบันทึกการลง ทุนระหวางป 25+4 ดังนี้ เงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิของบริษัท ข 16,000 รายไดจากหุนบุริมสิทธิของบริษัท ข 16,000 บันทึกการลงทุนซื้อหุนบุริมสิทธิ บันทึก 80% ของการเพิ่มขึ้นในเงินปนผลคงคางของบริษัท ข 20,000 บาท

16

เงินลงทุนในหุนสามัญของบริษัท ข รายไดจากหุนสามัญของบริษัท ข

10,000 10,000

บันทึกสวนไดเสียในกําไรสุทธิของหุนสามัญหักดวยคาความนิยมตัดจําหนาย [(กําไรสุทธิ 40,000 บาทหักดวยเงินปนผลหุนบุริมสิทธิ 20,000 บาท) × 90%] – คานิยมตัดบัญชี 8,000 บาท

สวนของผูถือหุนสามัญและสวนของผูถือหุนบุริมสิทธิ และ ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุนของบริษัท ก ณ สิ้นป 25+4 มีดัง นี้ สวนของผูถือหุนของบริษัท ข ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+4 สวนของผูถือหุนรวม (960,000 ณ วันที่ 1 มกราคม 1,000,000 บาท 25+4 บวกกําไรสุทธิของป 25+4 40,000 บาท) หัก: สวนของผูถือหุนบุริมสิทธิ [2,000 หุน × (ราคา 250,000 ไถคนื 105 บาทตอหุน + เงินปนผลคงคาง 20 บาท ตอหุน] สวนของผูถือหุนสามัญ 750,000

บัญชีเงินลงทุนของบริษัท ก ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+4 เงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิ (สวนของผูถือหุนบุริมสิทธิ 200,000 บาท 250,000 × 80%) 731,000 เงินลงทุนในหุนสามัญ (สวนของผูถือหุนสามัญ 750,000 × 90% + คาความนิยมที่ยังไมไดตัดบัญชี 56,000 บาท)

17

ตารางที่ 10-2 บริษทั ยอยมีหุนบุริมสิทธิและหุนสามัญ สวนไดเสีย 90% บริษัทใหญซื้อหุนบุริมสิทธิของบริษัทยอย บริษทั ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบดุลรวม สําหรับปสิ้นสุด 31 ธันวาคม 25+4 บริษัท ก

บริษัท ข

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

งบกําไรขาดทุน ขาย 1,380,000 560,000 รายไดจากหุนสามัญของบ. ข 10,000 (3) 10,000 รายไดจากหุนบุริมสิทธิของบ. ข 16,000 (1) 16,000 (1,166,000) (520,000) (7) 8,000 คาใชจาย (รวมตนทุนขาย) สวนของผูถือหุนสวนนอย ในกําไรสุทธิ (5) 2,000 หุนสามัญ (20,000×10%) (6) 4,000 หุนบุริมสิทธิ (20,000×20%) กําไรสุทธิ 240,000 40,000 งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. บริษัท ก 900,000 บริษัท ข 280,000 (2) 30,000 (4)250,000 กําไรสุทธิ 240,000 40,000 เงินปนผลจาย บริษัท ก (140,000) บริษัท ข หุนสามัญ หุนบุริมสิทธิ กําไรสะสม 31 ธค.

1,000,000 320,000

งบรวม 1,940,000

(1,694,000)

(2,000) (4,000) 240,000

900,000

240,000 (140,000)

1,000,000

18

บริษัท ก งบดุล สินทรัพยอื่น เงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิ เงินลงทุนในหุนสามัญ คาความนิยม รวมสินทรัพย หนี้สินอื่น หุนบุริมสิทธิ หุนสามัญ สวนเกินทุน กําไรสะสม สวนของผูถือหุนสวนนอย หุนบุริมสิทธิ – 1 มค.

บริษัท ข

2,669,000 1,200,000 200,000 731,000

งบรวม 3,869,000

(1) 16,000 (2)184,000 (3) 10,000 (4)721,000 (4) 64,000 (7) 8,000

3,600,000 1,200,000 376,000 200,000 200,000 (2) 200,000 2,000,000 400,000 (4) 400,000 224,000 80,000 (4) 80,000 1,000,000 320,000

56,000 3,925,000 576,000 2,000,000 224,000 1,000,000

(2) 46,000 (6) 4,000 (4) 73,000 (5) 2,000

หุนสามัญ– 1 มค.

M.I. 31ธค. หนี้สินและสวนของผูถือหุน

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

3,600,000 1,200,000

125,000 3,925,000

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการ แสดงในรูปของการ บันทึกรายการในสมุดรายวัน ไดดังนี้ (1) รายไดจากหุนบุริมสิทธิของบริษัท ข 16,000 เงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิ 16,000 ปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิใหมียอด ณ วันตนป

19

(2) กําไรสะสมตนป – บริษัท ข 30,000 หุนบุริมสิทธิ – บริษัท ข 200,000 เงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิบ. ข 184,000 M.I. – หุนบุริมสิทธิ 1 มค.

46,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนในหุนบุรมิ สิทธิกับสวนของผูถือหุนบุริมสิทธิ ณ วันตนป กําไรสะสมตนปของบริษัท ข ลดลงเทากับ (สวนเกิน ของราคาไถคืน 5 บาทตอหุน + เงินปนผลคงคาง 10 บาทตอ หุน) × 2,000 หุน (3) รายไดจากหุนสามัญของบริษัท ข 10,000 เงินลงทุนในหุนสามัญบริษัท ข 10,000 ปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในหุนสามัญใหมียอด ณ วันตนป (4) กําไรสะสมตนป – บริษัท ข 250,000 หุนสามัญ – บริษัท ข 400,000 สวนเกินทุน 80,000 คาความนิยม 64,000 เงินลงทุนในหุนสามัญบริษัท ข 721,000 M.I. – หุนสามัญ 1 มค.

73,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนในหุนสามัญกับสวนของผูถือหุนสามัญของ บริษัท ข

20

(5) M.I. ในกําไรสุทธิ - หุนสามัญ 2,000 M.I. – หุนสามัญ 1 มค. บันทึกกําไรของผูถือหุนสวนนอยในหุนสามัญ

2,000

(6) M.I. ในกําไรสุทธิ - หุนบุริมสิทธิ 4,000 M.I. – หุนบุริมสิทธิ 1 มค. บันทึกกําไรของผูถือหุนสวนนอยในหุนบุริมสิทธิ

4,000

(7) คาใชจาย คาความนิยม ตัดจําหนายคาความนิยม

8,000

8,000

การบันทึกเงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิดวยราคาทุน ถาบริษัท ก ใชวิธีราคาทุนในการบันทึกบัญชี บัญชีเงินลงทุน ในหุนบุริมสิทธิจะมียอดคงเหลือ 160,000 บาทตามราคาทุน จน ถึงป 25+4 และไมมีการรับรูรายไดจากหุนบุริมสิทธิ รายการตัด จําหนายบัญชีเงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิและบัญชีทุน มีดังนี้ กําไรสะสมตนป – บริษัท ข หุนบุริมสิทธิ – บริษัท ข เงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิบริษัท ข M.I. ในหุนบุริมสิทธิบริษัท ข สวนเกินทุน – บริษัท ก

30,000 200,000 160,000

46,000 24,000

21

บริษทั ใหญและกําไรตอหุนรวม มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 38 เรื่องกําไรตอหุนกําหนดวา ทุกกิจการตองคํ านวณและรายงานกํ าไรตอหุนขั้นพื้นฐาน (Basic earning per share) และกําไรตอหุนที่ปรับลดลง (Diluted earning per share) กิจการที่มารวมกันตองเปดเผยกําไรตอหุนในแงของงบการ เงินรวม กําไรขาดทุนและกําไรตอหุนของบริษัทใหญที่คํานวณภายใต วิธีสวนไดเสียจะเทากับกําไรขาดทุนรวมและกําไรตอหุนรวม ขัน้ ตอนในการคํานวณกําไรตอหุนของบริษัทใหญ - ขึ้นอยูกับ โครงสรางเงินทุนของบริษัทยอย หากบริษัทยอยไมมีตราสารปรับลดที่จะเกิดขึ้น (Potentially dilutive securities) กระบวนการคํานวณกําไรตอหุนรวมจะ เหมือนกับการคํานวณกําไรตอหุนของกิจการที่ดําเนินงานโดย อิสระ แตถาหากบริษัทยอยมีตราสารปรับลดที่จะเกิดขึ้นซึ่งออก จําหนายแลว บริษัทใหญจะตองนําการปรับลดที่จะเกิดขึ้นมา คํานวณกําไรตอหุนที่ปรับลดลงดวย

22

การคํ านวณกํ าไรตอหุนรวมจะเหมือนกับการคํ านวณกํ าไร ตอหุนของกิจการที่ดําเนินงานโดยอิสระ (สมมติวาบริษัทใหญใช วิธีสวนไดเสีย) รายการปรับปรุงเพื่อคํานวณกําไรตอหุน ขึ้นอยูกับประเด็นวา บริษัทยอยมีตราสารปรับลดที่จะแปลงเปนหุนสามัญของบริษัท ยอยหรือบริษัทใหญบางหรือไม ถาตราสารนั้นสามารถแปลงเปนหุนสามัญของบริษัทยอย ได การปรับลดลงจะแสดงอยูในการคํ านวณกํ าไรตอหุนของ บริษัทยอย ซึ่งจะนํ าไปใชในการคํานวณกําไรตอหุนของบริษัท ใหญ (หรือกําไรตอหุนรวม) ถาตราสารนั้นสามารถแปลงเปนหุนสามัญของบริษัทใหญ ตราสารดังกลาวจะถือเปนตราสารปรับลดของบริษัทใหญและจะ นํ าไปรวมเพื่อคํ านวณกําไรตอหุนของบริษัทใหญโดยตรง การ คํ านวณกํ าไรตอหุนของบริษัทใหญ ไมตองนํ ากํ าไรตอหุนของ บริษัทยอยเขามารวมดวย

23

ตารางที่ 10-3 การคํานวณกําไรตอหุนปรับลดของบริษัทใหญ บริษัทยอยไมมี บริษัทยอยมีตรา บริษัทยอยมีตราสารปรับ ตราสารปรับลดที่ สารปรับลดที่เกิด ลดทีเ่ กิดขึ้นและแปลง เกิดขึ้นและออก ขึน้ และแปลงเปน เปนหุนสามัญของบริษัท จําหนายแลว หุนสามัญของ ใหญได บริษัทยอยได ตัวเศษเปนเงินบาท (฿) กํ าไรสุ ท ธิ ข องผู  ถื อ หุ  น สามั ญ ของ บริษัทใหญ บวก: ปรับปรุงสําหรับตราสารปรับ ลดของบริษัทใหญ บวก: ปรับปรุงสําหรับตราสารปรับ ลดของบริษัทยอยที่แปลงสภาพเปน หุน สามัญของบริษัทใหญ การแทนคา: หั ก: สวนไดเสียของบริษัทใหญใน กํ าไรสุ ท ธิ ที่ เ กิ ด ขึ้ น แล ว ของบริ ษั ท ยอย บวก: สวนไดเสียของบริษัทใหญใน กําไรปรับลดของบริษัทยอย กําไรปรับลดของบริษัทใหญ = ก ตัวสวนเปนจํานวนหุน (Y) หุ  น สามั ญ ของบริ ษั ท ใหญ ที่ อ อก จําหนายแลว บวก: จํ านวนหุนของบริษัทใหญที่ ปรับลดแลว บวก: จํ านวนหุนของบริษัทยอยที่ ปรั บ ลดและแปลงสภาพเป น หุ  น สามัญของบริษัทใหญ หุ  น สามั ญ ของบริ ษั ท ใหญ แ ละหุ  น สามัญเทียบ เทา = ข บริษัทใหญและกํ าไรตอหุนปรับลด รวม

฿฿฿

฿฿฿

฿฿฿

+฿

+฿

+฿

-

-

+฿

-

-฿

-

NA ฿฿฿

+฿ ฿฿฿

NA ฿฿฿

YYY

YYY

YYY

+Y

+Y

+Y

-

-

+Y

YYY ก/ข

YYY ก/ข

YYY ก/ข

24

ตราสารปรับลดลงของบริษัทยอยแปลงเปนหุนของบริษัท ยอย การคํานวณกําไรตอหุนของบริษัทใหญเมื่อตราสารปรับลดที่ เกิดขึ้นแปลงเปนหุนสามัญของบริษัทยอย กําไรปรับลดของบริษัทใหญ (ตัวเศษในการคํานวณกําไรตอ หุน) จะถูกคํานวณโดยการนําสวนไดเสียของบริษัทใหญในกําไรที่ เกิดขึ้นแลวของบริษัทยอย (Parent’s equity in subsidiary realized income) ไปหักออกและแทนที่ดวยสวนไดเสียของ บริษัทใหญในกําไรที่ปรับลดลงของบริษัทยอย สวนไดเสียในกําไรที่เกิดขึ้นแลวของบริษัทยอย = อัตราสวนไดเสียของบริษัทใหญในกําไรของบริษัทยอย ปรับปรุงดวย ผลกระทบของกําไรระหวางบริษัทจากการขายแบบ Upstream และ กําไร/ขาดทุนจากการอนุมานวาไถถอน ของบ.ยอย

ตราสารปรับลดลงของบริษัทยอยแปลงเปนหุนของบริษัท ใหญ ต องรวม “รายการปรั บ ปรุ งสํ าหรั บตราสารปรับ ลดของ บริษัทยอยที่จะแปลงเปนหุนสามัญของบริษัทใหญ”

25

บริษทั ยอยมีหุนบุริมสิทธิแปลงสภาพ ตัวอยางที่ 10-5 บริษัท ก ซื้อสวนไดเสีย 90% ของหุนสามัญที่ มีสิทธิออกเสียงและออกจํ าหนายแลวของบริษัท ข เปนเงิน 328,000 บาท เมื่อวันที่ 1 มกราคม 25+3 สวนของผูถือหุนของ บริษัททั้งสองประกอบดวยรายการตาง ๆ ดังนี้ บริษัท ก หุนสามัญ มูลคาหุนละ 5 บาท ออกจําหนาย และอยูในมือผูถือหุน 200,000 หุน หุนสามัญ มูลคาหุนละ 10 บาท ออกจําหนาย แลว 20,000 หุน หุนบุริมสิทธิ 10% ชนิดสะสมและแปลงสภาพ มูลคาหุนละ 100 บาท ออกจําหนายและอยู ในมือของผูถือหุน 1,000 หุน กําไรสะสม รวมสวนของผูถือหุน

บริษัท ข

1,000,000 200,000

500,000 1,500,000

100,000 120,000 420,000

ระหวางป 25+3 กําไรสุทธิของบริษัท ข 50,000 บาท จายเงินปนผล 25,000 บาท -ใหหุนบุริมสิทธิ 10,000 บาท -ใหหุนสามัญ 15,000 บาท กําไรสุทธิของบริษัท ก สําหรับป 25+3 เทากับ 186,000 บาท ซึ่งมีรายละเอียดดังนี้

26

รายไดจากการดําเนินงานโดยอิสระ รายไดจากบริษัท ข [(กําไรสุทธิ 50,000 บาท – กําไร สวนที่แบงใหหุนบุริมสิทธิ 10,000 บาท) × 90%] กําไรสุทธิของบริษัท ก

150,000 บาท 36,000 186,000

หุนบุริมสิทธิของบริษัทยอยแปลงสภาพเปนหุนสามัญของ บริษัทยอย หุนบุริมสิทธิของบริษัท ข สามารถแปลงสภาพเปนหุนสามัญ ของบริษัท ข จํานวน 12,000 หุนและบริษัททั้งสองไมมีตราสาร ปรับลดอื่นออกจําหนาย กําไรตอหุนปรับลดลงของบริษัท ข เทากับ 1.5625 บาท [กําไร 50,000 ÷ (หุนสามัญ 20,000 หุน บวกหุนปรับลด 12,000 หุน) กําไรตอหุนปรับลดลงของบริษัท ก เทากับ 0.89 บาท ซึ่ง คํานวณไดดังนี้

27

กําไรสุทธิของบริษัท ก (เทากับกําไรของผูถือหุนสามัญ) แทนคาของสวนไดเสียของบริษัท ก ในกําไรที่ เกิดขึ้นแลว (40,000 × 90%) ดวยสวนได เสียของบริษัท ก ในกําไรที่ปรับลดของบริษัท ข (18,000 หุนของบริษัท ข × กําไรตอหุนปรับ ลดลงของบริษัท ข 1.5625) กําไรปรับลดของบริษัทใหญ = ก จํานวนหุนที่ออกจําหนายแลว = ข กําไรตอหุนปรับลดของบริษัท ก = ก ÷ข

186,000 บาท (36,000)

28,125 178,125 200,000 0.89

หุนบุริมสิทธิของบริษัทยอยแปลงสภาพเปนหุนสามัญของ บริษัทใหญ สมมติวาหุนบุริมสิทธิของบริษัทยอยแปลงเปนหุนสามัญของ บริษัทใหญได 24,000 หุนและบริษัททั้งสองไมมีตราสารปรับลด อื่นออกจําหนาย กําไรตอหุนปรับลดลงของบริษัทยอย เทากับ 2 บาทตอหุน (กําไร 40,000 บาทตอหุนสามัญที่ออกจําหนาย 20,000 หุน) เนื่องจากหุนบุริมสิทธิมิใชตราสารปรับลดของบริษัทยอย การคํานวณกําไรตอหุนปรับลดลงของบริษัท ก คํานวณไดดังนี้

28

กําไรสุทธิของบริษัท ก (เทากับกําไรของผูถือหุนสามัญ) บวก: กําไรของผูถือหุนบุริมสิทธิของบริษัทยอย (สมมติวามีการแปลงสภาพ) กําไรปรับลดของบริษัทใหญ = ก จํานวนหุนที่ออกจําหนายแลว บวก: หุน บุริมสิทธิแปลงสภาพของบริษัท ข หุนสามัญของบริษัท ก และหุนสามัญเทียบเทา = ข กําไรตอหุนปรับลดของบริษัท ก = ก ÷ข

186,000 บาท 10,000 196,000 200,000 24,000 224,000 0.875

กําไรที่เปนสวนของหุนบุริมสิทธิจะนําบวกกลับกําไรสุทธิของ บริษัท ก เนื่องจากไมมีการจัดสรรกําไรใหกับผูถือหุนบุริมสิทธิ เพราะถือวาแปลงสภาพเปนหุนสามัญของบริษัท ก แลว

บริษทั ยอยมีสิทธิซื้อหุนและหุนกูแปลงสภาพ ตัวอยางที่ 10-6 - บริษัท ก มีกําไรจากการดําเนินงานโดยอิสระ 1,500,000 บาท สําหรับป 25+3 - บริษัท ก มีอัตราสวนไดเสียในบริษัท ข 80% - กําไร 300,000 บาทของบริษัท ข ประกอบดวย 80% ของกําไรสุทธิ 450,000 บาทสําหรับป 25+3 หัก 80% ของกําไรที่ยังไมเกิดขึ้นจากการซื้อที่ดินจากบริษัท ข 50,000 บาท หัก สวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชีตัดจําหนาย 20,000 บาท

29

หุน ของทั้งสองบริษัทที่ออกจําหนายแลวตลอดป 25+3 มีดังนี้ บริษัท ก หุนสามัญ 1,000,000 หุน บริษัท ข หุนสามัญ 400,000 หุน สิทธิซื้อหุน 60,000 หุน ซื้อหุนไดในราคาหุนละ 10 บาท (ราคาตลาดถัวเฉลี่ยของหุนสามัญหุนละ 15 บาท) หุนกูแปลงสภาพ 7% มูลคาที่ออกจําหนายแลว 1,000,000 บาท แปลงสภาพเปนหุนสามัญได 80,000 หุน

สิทธิซื้อหุนและหุนกูแปลงสภาพเปนหุนสามัญของบริษัท ยอย ผลกระทบของสิทธิซื้อหุนตอกําไรตอหุนคือการปรับลดกําไรตอ หุนเมื่อราคาตลาดของหุนสามัญถัวเฉลี่ยสูงกวาราคาใชสิทธิซื้อหุน ถาผูถือหุนที่ไดรับสิทธิซื้อหุนจากบริษัท ข ใชสิทธิซื้อหุนสามัญ ของบริษัท ข 60,000 หุนในราคาหุนละ 10 บาท บริษัท ข จะไดรับ เงินสด 600,000 บาท วิธีหุนซื้อคืน สมมติวาบริษัท ข นําเงินสดที่ไดรับไปซื้อหุนของตน 40,000 หุน กลับคืนมา (600,000 ÷ ราคาตลาดเฉลี่ยหุนละ 15 บาท) การใชสิทธิซื้อหุนและการซื้อหุนกลับคืนมาทําใหหุนสามัญที่ออก จําหนายแลวของบริษัท ข เพิ่มขึ้น 20,000 หุนซึ่งจะนําไปใชในการ คํานวณกําไรตอหุน ดังนี้

30

ตารางที่ 10-4 การคํานวณกําไรตอหุนของบริษัทยอย กําไรของบริษัท ข ที่เปนของผูถือหุนสามัญ หัก: กําไรที่ยังไมเกิดขึ้นจากการขายที่ดิน บวก: ดอกเบี้ยจายสมมติวาหุนกูของบริษัทยอยแปลงสภาพ เปนหุนสามัญของบริษัทยอย (1,000,000 × 7% × สุทธิ หลังภาษี 66%) กําไรที่ปรับปรุงแลวของบริษัทยอย = ก จํานวนหุนสามัญออกจําหนายแลวของบริษัท ข จํานวนหุนเพิ่มขึ้นเปนผลมาจากการใชสิทธิซื้อหุน [60,000 หุน – (เงินสดที่ไดรับ 600,000 บาทจากการใชสิทธิซื้อหุน ÷ ราคาตลาดหุนละ 15 บาท)] จํานวนหุนเพิ่มขึ้นโดยสมมติวาหุนกูแปลงสภาพเปนหุนสามัญ ของบริษัทยอย จํานวนหุนที่ปรับแลวของบริษัท ข = ข กําไรตอหุนของบริษัท ข = ก ÷ข

กําไรตอหุนปรับลด ของบริษัท ข 450,000 (50,000) 46,200 446,200 400,000 20,000 80,000 500,000 0.8924 บาท

การคํานวณกําไรตอหุนของบริษัท ก จะตองรวมกําไรตอหุน ปรับลดลงของบริษัท ข 0.8924 บาท ไวดวย

31

ตารางที่ 10-5 การคํานวณกําไรตอหุนของบริษัทใหญ - การ ปรับลดเกี่ยวของกับหุนของบริษัทยอย กําไรตอหุนปรับ ลดของบริษัท ก กําไรของบริษัท ก ที่เปนของผูถือหุนสามัญ 1,800,000 แทนคาสวนไดเสียของบริษัท ก ในกําไรที่เกิดขึ้น (320,000) แลวของบริษัท ข [(450,000 – กําไรที่ยังไมเกิด ขึ้น 50,000) × 80%] ดวยสวนไดเสียของบริษัท ก ในกํ าไรต อ หุ  น ที่ ป รั บ ลดแล ว ของบริ ษั ท ข 285,568 (320,000 หุน × กําไรตอหุนปรับลดของบริษัท ข 0.8924 บาท) กําไรที่ปรับปรุงแลวของบริษัทใหญ = ก 1,765,568 จํานวนหุนสามัญที่อยูในมือของผูถือหุนของบ. ก 1,000,000 1.7656 บาท กําไรตอหุนของบริษัท ก = ก ÷ข

สิทธิซื้อหุนและหุนกูแปลงสภาพเปนหุนสามัญของบริษัท ใหญ ไมจําเปนตองนํากําไรตอหุนที่ปรับลดลงของบริษัทยอยมาใช ในการคํานวณกําไรตอหุนของบริษัทใหญ

32

ตารางที่ 10-6 การคํานวณกําไรตอหุนของบริษัทใหญ - การ ปรับลดเกี่ยวกับหุนของบริษัทใหญ

กําไรของบริษัท ก ที่เปนของผูถือหุนสามัญ บวก: ดอกเบี้ยจายหลังภาษีโดยสมมติวาหุนกูของ บริ ษั ท ย อ ยแปลงสภาพเป น หุ  น ของบริ ษั ท ใหญ (1,000,000 × 7% × สุทธิหลังภาษี 66%) กําไรที่ปรับปรุงแลวของบริษัทยอย = ก จํานวนหุนสามัญออกจําหนายแลวของบริษัท ก จํ านวนหุนเพิ่มขึ้นเปนผลมาจากการใชสิทธิซื้อหุน แปลงเปนหุนของบริษัทใหญ [60,000 หุน –(เงิน สดที่ไดรับ 600,000 บาทจากการใชสิทธิซื้อหุน ÷ ราคาตลาดหุนละ 15 บาท)] จํานวนหุนเพิ่มขึ้นโดยสมมติวาหุนกูของบริษัทยอย แปลงสภาพเปนหุนสามัญของบริษัทใหญ จํานวนหุนที่ปรับปรุงแลวของบริษัท ก = ข กําไรตอหุนของบริษัทใหญ = ก ÷ ข

กําไรตอหุนปรับ ลดของบริษัท ก 1,800,000 46,200 1,846,200 1,000,000 20,000

80,000 1,100,000 1.6784