⌫
1. ตั๋วเงินรับขายลดระหวางบริษัท (Intercompany note receivable discounted) 2. หุนบุริมสิทธิ์ของบริษัทยอย (Subsidiary preferred stock) 3. กําไรตอหุนรวม (Consolidated earnings per share) 4. บริ ษั ท ย อ ยมี หุ น บุ ริ ม สิ ท ธิ แ ปลงสภาพ (Convertible preferred stock) 5. บริษัทยอยมีสิทธิซื้อหุนและหุนกูแปลงสภาพ (Options and convertible bonds)
ตัว๋ เงินรับขายลดระหวางบริษัท ตัวอยางที่ 10-1 สมมติวาบริษัท ก ออกตั๋วสัญญาใชเงินมูลคา 100,000 บาท ใหกับบริษัทยอย ข เนื่องจากตองการเงินสดมา ใชในการดําเนินงาน บริษัททั้งสองจะบันทึกรายการคาที่เกิดขึ้นใน สมุดบัญชีโดยบริษัท ก จะเดบิตเงินสด และเครดิตตั๋วเงินจาย
2
สวนบริษัท ข ก็จะเดบิตตั๋วเงินรับ และเครดิตเงินสด ในเวลาตอ มาสมมติวาบริษัท ข นําตั๋วเงินรับไปขายลดกับธนาคารกอนที่ตั๋ว จะครบกําหนด ถาไมมีการคํานึงถึงดอกเบี้ย การบันทึกบัญชีเกี่ยว กับการขายลดตั๋วเงินรับจะมีอยู 2 วิธี คือ วิธีที่ 1 : เงินสด
100,000 ตั๋วเงินรับ
วิธีที่ 2 : เงินสด
100,000 100,000
ตั๋วเงินรับขายลด
100,000
ตัวอยางที่ 10-2 สมมติวาบริษัท ก นําตั๋วสัญญาใชเงินที่ไดรับ จากลูกคาไปขายลดกับบริษัทยอย ข ถาบริษัท ก ใชวิธีที่ 1 ก็ไมจําเปนตองตัดบัญชีในกระดาษทํา การ ถาบริษัท ก ใชวิธีที่ 2 บริษัททั้งสองก็จะรายงานตั๋วเงินรับ ฉบับเดียวกันเปนสินทรัพยในงบดุลของตน และบริษัท ก ก็ยัง รายงานตั๋วเงินรับขายลดเปนหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นอีกดวย
3
บริษัท ก บริษัท ข เดบิต ตั๋วเงินรับ
100,000
เครดิต ตั๋วเงินรับขายลด
ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต
100,000
100,000
(1)100,000
งบดุลรวม
100,000
-0-
(1)100,000
งบดุลรวมจะแสดงตั๋วเงินรับเพียงฉบับเดียวที่ไดรับมาจากหนวย งานภายนอก และเนื่องจากตั๋วเงินรับนําไปขายลดใหกับบริษัทในกลุม กิจการดวยกันเอง ดังนั้นจึงไมถือวาเปนหนี้สินที่อาจจะเกิดขึ้นกับ หนวยงานภายนอก ตอมาบริษัท ข นําตั๋วเงินรับฉบับนี้ไปขายลดกับหนวยงานภาย นอก - ถาบริษัททั้งสองใชวิธีที่ 1 ในการบันทึกการขายลดตั๋วเงินรับ ก็ไมจํา เปนตองทํารายการตัดบัญชีในกระดาษทําการ - ถาใชวิธีที่ 2 งบทดลองของบริษัททั้งสองก็จะมียอดคงเหลือของ บัญชีตอไปนี้ บริษัท ก เดบิต ตั๋วเงินรับ เครดิต ตั๋วเงินรับขายลด
บริษัท ข
100,000 100,000 100,000 100,000
4
ในกรณีนี้ตั๋วเงินรับฉบับหนึ่งและตั๋วเงินรับขายลดฉบับหนึ่ง จะตองถูกตัดออก งบดุลรวมจะแสดงรายการที่เกี่ยวกับตั๋วเงินรับ ดังนี้ ตั๋วเงินรับ หัก : ตั๋วเงินรับขายลด
100,000 100,000
-0-
บริษัทยอยมีหุนบุริมสิทธิ บริษัทยอยอาจมีทั้งหุนสามัญและหุนบุริมสิทธิที่ออกจําหนายแลว เพื่อใหเปนไปตามวัตถุประสงคของการรวมธุรกิจ บริษัทใหญจะตอง ถือหุนสวนใหญที่มีสิทธิออกเสียงที่ออกจําหนายแลวของบริษัทยอยเทา นั้น การจัดทํางบการเงินรวม สวนของหุนบุริมสิทธิที่ไมไดถือโดยบริษัท ใหญจะถือวาเปนสวนหนึ่งของผูถือหุนสวนนอย
การพิจารณาสวนไดเสียของผูถือหุนแตละชนิด การกําหนดสวนไดเสียในสินทรัพยสุทธิของหุนแตละชนิด ทําได โดย - การจัดสรรสวนของผูถือหุนของบริษัทยอยใหกับหุนบุริมสิทธิและ หุน สามัญ ซึ่งการจัดสรรจะตองพิจารณาถึงลักษณะของหุนบุริมสิทธิ ที่ออกจําหนายโดยเฉพาะราคาไถคืน (Call price หรือ Redemption price) รวมทั้งเงื่อนไขการจายเงินปนผล
5
การจัดทํางบการเงินรวม ผลการดําเนินงานและกําไรสะสมของบริษัท ยอยจะตองถูกจัดสรรระหวางหุนทั้งสองชนิด เกณฑการจัดสรรขึ้นอยู กับชนิดของหุนบุริมสิทธิ
การจัดสรรกําไรสะสมตนงวด และกําไรสุทธิ รางมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2547) ยอหนาที่ 36 กําหนดวา “ถาบริษัทยอยมีหุนบุริมสิทธิชนิดสะสมที่ถือโดยผูถือ หุนสวนนอยและจัดประเภทรายการเปนสวนของเจาของ บริษัทใหญ ตองคํานวณสวนไดเสียในกําไรหรือขาดทุนของบริษัทยอยจากยอดคง เหลือจากหักเงินปนผลของหุนดังกลาวแลว ทั้งนี้ไมวาจะมีการประกาศ จายเงินปนผลนั้นหรือไม” เมือ่ บริษัทยอยมีทั้งหุนสามัญและหุนบุริมสิทธิ การจัดสรรกําไรทํา ไดดังนี้ ชนิดของ หุน บุริมสิทธิ
กําไรสะสม หุน หุนสามัญ บุริมสิทธิ*
กําไรสุทธิ หุนบุริมสิทธิ หุนสามัญ
ไมสะสม และ ไมรวมรับ
1. ศูนย
2. กําไรสะสม ทั้งหมด
1. เงินปนผลที่ ประกาศจายใน งวด
2.
กําไรสุทธิที่เหลือจาก เงินปนผลใหหุน บุริมสิทธิแลว
สะสม แตไม รวมรับ
1. เงินปนผล คงคาง
2. กําไรสะสมที่ เหลือ
1. เงินปนผลใน งวดไมวาจะ ประกาศจาย หรือไมก็ตาม
2.
กําไรสุทธิที่เหลือจาก เงินปนผลใหหุน บุริมสิทธิแลว
6
ชนิดของ หุน บุริมสิทธิ ไมสะสมแต รวมรับเต็มที่
กําไรสะสม หุน หุนสามัญ บุริมสิทธิ* 1. จัดสรร ระหวางหุน บุริมสิทธิ และหุน สามัญ**
กําไรสุทธิ หุนบุริมสิทธิ หุนสามัญ 1. เงินปนผลที่ ประกาศจายใน งวด
2.
เงินปนผลหุนสามัญ ที่ประกาศจายในงวด แตไมเกินจํานวนที่ จายใหหุนบุริมสิทธิ
3. กําไรสุทธิที่เหลือจะจัดสรรระหวางหุนบุริมสิทธิ และหุนสามัญ** สะสมและรวม รับเต็มที่
1. เงินปนผลคงคาง 2. กําไรสะสมที่เหลือจะจัดสรร ระหวางหุนบุริมสิทธิและหุน สามัญ**
1. เงินปนผลใน งวดไมวาจะ ประกาศจาย หรือไมก็ตาม
2. เงินปนผลหุนสามัญที่ ประกาศจายในงวดแต ไมเกินจํานวนที่จายให หุนบุริมสิทธิ
3. กําไรสุทธิที่เหลือจะจัดสรรระหวางหุนบุริมสิทธิ และหุนสามัญ
* สมมติวา Call Price เทากับ มูลคาหุน ถา Call Price มากกวามูลคาหุน กําไรสะสม ที่เปนของหุนบุริมสิทธิจะเพิ่มขึ้นดวย Call premium ** สมมติวาแบงตามอัตราสวนมูลคาหุนแตละชนิด
การกระจายผลต า งระหว า งราคาทุ น ของเงิ น ลงทุ น ในหุ น บุริมสิทธิและราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ซื้อ ผลตางระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ซื้อ จะกระจายใหกับสินทรัพยและหนี้สินที่มีราคาตํ่าไปหรือสูงไป กรณีของการลงทุนในหุนบุริมสิทธิผูถือหุนบุริมสิทธิชนิดสะสม และไมรวมรับจะไมมีสวนไดเสียในสินทรัพยสุทธิที่เหลือของบริษัท
7
ดังนั้นจํานวนที่จายเกินจึงไมไดมีสาเหตุมาจากมูลคายุติธรรมของสิน ทรัพยสุทธิของบริษัท ถาหุนบุริมสิทธิเปนหุนชนิดที่แปลงสภาพเปนหุนสามัญไมไดและ ไมมีสิทธิรวมรับ มูลคายุติธรรมของหุนก็จะขึ้นอยูกับผลตอบแทน จากเงินปนผลเมื่อเปรียบเทียบกับมูลคายุติธรรมของผลตอบแทน จากการลงทุนที่มีความเสี่ยงใกลเคียงกัน
รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการ ตัดบัญชีเงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิกับบัญชีสวนของทุนที่เกี่ยวของ กับหุนบุริมสิทธิ ผลตางที่เกิดขึ้นจะนําไปปรับบัญชีสวนเกินทุน (Paid in capital) หุนบุริมสิทธิที่นิยมออกจําหนายโดยทั่วไป เปนหุนชนิดมีสะสม ไมรวมรับและไมมีสิทธิออกเสียง (Cummulative, nonparticipating and nonvoting)
หุนบุริมสิทธิของบริษัทยอยที่มิไดถือโดยบริษัทใหญ ตัวอยางที่ 10-3 สมมติวาบริษัท ก ซื้อหุน 90% ของหุนสามัญ ที่ออกจําหนายแลวของบริษัท ข เปนเงิน 791,000 บาท เมื่อวัน ที่ 1 มกราคม 25+2 บริษัท ข มีสวนของผูถือหุน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+1 ประกอบดวย
8
หุนบุริมสิทธิ 10% มูลคาหุนละ 100 บาท ชนิดสะสม ไมรวมรับ ราคาไถคืน 105 บาท ตอหุน หุนสามัญ มูลคาหุนละ 10 บาท สวนเกินทุน กําไรสะสม รวมสวนของผูถือหุน
200,000 บาท 400,000 80,000 320,000 1,000,000
การเปรียบเทียบราคาทุนที่จายซื้อและราคาตามบัญชีของสวนได เสียที่ซื้อ ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+1 สวนของทุนจะตองแยกเปนหุน สามัญและหุนบุริมสิทธิดังนี้ สวนของผูถือหุนบริษัท ข หัก: สวนของผูถือหุนบุริมสิทธิ (2,000 หุน × 105 บาทตอหุน) สวนของผูถือหุนสามัญ
1,000,000 บาท 210,000 790,000
ราคาที่จายซื้อหุนสามัญ 90% เมื่อเปรียบเทียบกับราคาตาม บัญชี (มูลคายุติธรรม) ทําไดดังนี้ ราคาทุนสําหรับสวนไดเสียที่ซื้อ หัก: ราคาตามบัญชีและมูลคายุติธรรม (790,000×.9) คาความนิยม (ตัดจําหนาย 10 ป)
791,000 บาท 711,000 80,000
9
การบันทึกรายการในสมุดรายวันของบริษัท ก สําหรับการลง ทุนในบริษัท ข ในป 25+2 มีดังนี้ 1 มกราคม 25+2 เงินลงทุนในบริษัท ข 791,000 เงินสด 791,000 บันทึกการลงทุนซื้อหุนสามัญ 90% ในบริษัท ข ระหวางป 25+2 เงินสด เงินลงทุนในบริษัท ข รับเงินปนผลจากบริษัท ข (40,000×90% )
36,000 36,000
31 ธันวาคม 25+2 เงินลงทุนในบริษัท ข 64,000 รายไดจากบริษัท ข 64,000 บันทึกสวนไดเสียในกําไรสุทธิของบริษัท ข [(100,000-20,000)× 90%] – คาความนิยมตัดบัญชี (80,000÷10 ป)
สวนของผูถือหุนบริษัท ข ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+2 จะแบง เปนสวนของหุนสามัญและสวนของหุนบุริมสิทธิ ดังนี้ สวนของผูถือหุนรวม หัก: สวนของผูถือหุนบุริมสิทธิ (2,000หุน×105 บาทตอหุน) สวนของผูถือหุนสามัญ
1,040,000 บาท 210,000 830,000
10
สวนของผูถือหุนสวนนอยในหุนบุริมสิทธิ ตารางที่ 10-1 บริษทั ยอยมีหุนบุริมสิทธิและหุนสามัญ สวนไดเสีย 90% บริษทั ใหญไมไดซื้อหุนบุริมสิทธิของบริษัทยอย บริษทั ก และบริษัทยอย ข สําหรับปสิ้นสุด 31 ธันวาคม 25+2 บริษัท ก
งบกําไรขาดทุน ขาย รายไดจากสามัญของบ.ข คาใชจาย (รวมตนทุน ขาย) M.I. - หุนสามัญ (80,000×10%) - หุนบุริมสิทธิ (20,000×100%) กําไรสุทธิ งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. บริษัท ก บริษัท ข
บริษัท ข (90%)
ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต
งบรวม
1,236,000 600,000 64,000 (2) 64,000 (900,000) (500,000) (6) 8,000
(1,408,000)
(4) 8,000
(8,000)
(5) 20,000
(20,000)
400,000
1,836,000
100,000
400,000
600,000
600,000 320,000 (1) 10,000 (3)310,000
กําไรสุทธิ เงินปนผลจาย บริษัท ก บริษัท ข หุนสามัญ หุนบุริมสิทธิ กําไรสะสม 31 ธค.
400,000
100,000
400,000
(200,000)
(200,000) (40,000)
800,000
(20,000) 360,000
(2)36,000 (4) 4,000 (5)20,000
800,000
11
งบดุล สินทรัพยอื่น เงินลงทุนในบริษัท ข (หุนสามัญ) คาความนิยม หนี้สินอื่น หุนบุริมสิทธิ หุนสามัญ สวนเกินทุน กําไรสะสม สวนของผูถือหุนสวนนอย หุนบุริมสิทธิ– 1 มค. หุนสามัญ – 1 มค.
2,581,000 1,200,000 819,000
3,781,000 (2) 28,000 (3)791,000 (3) 80,000 (6) 8,000
3,400,000 1,200,000 400,000 160,000 200,000 (1)200,000 2,000,000 400,000 (3)400,000 200,000 80,000 (3) 80,000 800,000 360,000
72,000 3,853,000 560,000 2,000,000 200,000 800,000
(1)210,000 (3) 79,000
(4) 4,000 หนี้สินและสวนของผูถือหุน
3,400,000 1,200,000
293,000 3,853,000
รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการ แสดงในรูปของการ บันทึกรายการในสมุดรายวัน ไดดังนี้ (1) กําไรสะสมตนป – บริษัท ข 10,000 หุนบุริมสิทธิ – บริษัท ข 200,000 M.I. -หุนบุริมสิทธิ 210,000 โอนหุนบุริมสิทธิไปใหผูถือหุนสวนนอย สวนของผูถือหุนบุริมสิทธิ ณ วันตนป 210,000 บาท (2,000 หุน × 105 บาท) สูงกวามูล คาหุนอยู 10,000 บาท สวนเกินที่เกิดขึ้นนําไปปรับลดกําไรสะสม ตนปของบ. ข
12
(2) รายไดจากบริษัท ข 64,000 เงินปนผล - หุนสามัญ 36,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 28,000 ปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในหุนสามัญใหมียอด ณ วันตนปที่ทํางบ (3) กําไรสะสมตนป – บริษัท ข 310,000 หุนสามัญ – บริษัท ข 400,000 สวนเกินทุน 80,000 คาความนิยม 80,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 791,000 M.I. - หุนสามัญ 79,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนในหุนสามัญ บันทึกคาความนิยมและบันทึก สวนของผูถือหุนสวนนอย (4) M.I. ในกําไรสุทธิ - หุนสามัญ เงินปนผล – หุนสามัญ M.I. - หุนสามัญ บั น ทึ ก กํ าไรสุ ท ธิ ข องผู ถื อ หุ น ส ว นน อ ย และเงินปนผลหุนสามัญ
8,000 4,000 4,000
(5) M.I. ในกําไรสุทธิ - หุนบุริมสิทธิ 20,000 เงินปนผล - หุนบุริมสิทธิ 20,000 บันทึกกําไรสุทธิของผูถือหุนสวนนอยและเงินปนผลหุนบุริมสิทธิ
13
(6) คาใชจาย คาความนิยม ตัดจําหนายคาความนิยม
8,000 8,000
บริษัทใหญซื้อหุนบุริมสิทธิของบริษัทยอย การซื้อหุนบุริมสิทธิที่ออกจําหนายแลวของบริษัทยอยโดยบริษัท ใหญกอใหเกิดการไถถอนหุนโดยอนุมานเมื่อพิจารณาในแงของกิจการ รวม หากบริษัทใหญใชวิธีสวนไดเสียในการบันทึกบัญชี บริษัทใหญจะ ตองปรับบัญชีเงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิใหแสดงตามราคาตามบัญชี ณ วันที่ซื้อหุนและนํ าผลตางระหวางราคาที่จายซื้อและราคาตามบัญชีไป ปรับปรุงบัญชีสวนเกินทุน
หุนบุริมสิทธิของบริษัทยอยถูกอนุมานวาไถถอน ตัวอยางที่ 10-4 จากขอมูลตามตัวอยางที่ 10-3 สมมติตอมาวา บริษัท ข มีผลขาดทุนสุทธิ 80,000 บาทในป 25+3 และไมมีการ จายเงินปนผล สวนของผูถือหุนลดลงจาก 1,040,000 บาท ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+2 เหลือ 960,000 บาท ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+3 เงินลงทุน 90% ในบริษัท ข ณ วันสิ้นป 25+2 ลดลงจาก 819,000 บาทเหลือ 721,000 บาท ณ วันสิ้นป 25+3 ยอดที่ลดลง 98,000 บาท คํานวณไดดังนี้
14
ขาดทุนสุทธิ บวก: รายไดจากหุนบุริมสิทธิ (2,000 หุน×10) ขาดทุนที่เปนของหุนสามัญ สวนไดเสียของหุนสามัญ ขาดทุนทําใหสวนของผูถือหุนลดลง บวก: คาความนิยมตัดบัญชี ขาดทุนจากบริษัท ข ป 25+3
80,000 บาท 20,000 100,000 90% 90,000 8,000 98,000
บัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+3 สามารถ คํานวณไดดังนี้ สวนของผูถือหุนของบริษัท ข ณ วันที่ 31 ธค.25+3 หัก: สวนของผูถือหุนบุริมสิทธิ [2,000 หุน×(ราคาไถคืน 105 บาทตอหุน + เงินปน ผลคงคาง 10 บาทตอหุน)] สวนของผูถือหุน ณ วันที่ 31 ธค. 25+3 สวนไดเสียของหุนสามัญ สวนไดเสียของบริษัท ก บวก: คาความนิยมที่ยังไมไดตัดจําหนาย (80,00016,000) เงินลงทุนในบริษัท ข
960,000 บาท
230,000 730,000 90% 657,000 64,000 721,000
15
วันที่ 1 มกราคม 25+4 บริษทั ก จึงเขาไปซื้อหุนบุริมสิทธิของบริษัท ข จํานวน 1,600 หุน (อัตราสวนไดเสีย 80%) ในราคา 100 บาทตอหุน ราคาที่จายซื้อ 160,000 บาท ตํ่ากวาราคาตามบัญชีของหุน บุริมสิทธิ 184,000 บาท (230,000×80%) บริษัท ก จะบันทึก การลงทุนซื้อหุนบุริมสิทธิในบริษัท ข ดังนี้ เงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิของบริษัท ข เงินสด บันทึกการลงทุนซื้อหุนบุริมสิทธิ
160,000 160,000
เงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิของบริษัท ข 24,000 สวนเกินทุน 24,000 ปรับปรุงบัญชีสวนเกินทุนเพื่อใหบัญชีเงินลงทุนแสดงราคาตามบัญชี บริษัท ข รายงานกําไรสุทธิสําหรับป 25+4 เทากับ 40,000 บาท แตไมไดประกาศจายเงินปนผลในป 25+4 บริษัท ก จะบันทึกการลง ทุนระหวางป 25+4 ดังนี้ เงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิของบริษัท ข 16,000 รายไดจากหุนบุริมสิทธิของบริษัท ข 16,000 บันทึกการลงทุนซื้อหุนบุริมสิทธิ บันทึก 80% ของการเพิ่มขึ้นในเงินปนผลคงคางของบริษัท ข 20,000 บาท
16
เงินลงทุนในหุนสามัญของบริษัท ข รายไดจากหุนสามัญของบริษัท ข
10,000 10,000
บันทึกสวนไดเสียในกําไรสุทธิของหุนสามัญหักดวยคาความนิยมตัดจําหนาย [(กําไรสุทธิ 40,000 บาทหักดวยเงินปนผลหุนบุริมสิทธิ 20,000 บาท) × 90%] – คานิยมตัดบัญชี 8,000 บาท
สวนของผูถือหุนสามัญและสวนของผูถือหุนบุริมสิทธิ และ ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุนของบริษัท ก ณ สิ้นป 25+4 มีดัง นี้ สวนของผูถือหุนของบริษัท ข ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+4 สวนของผูถือหุนรวม (960,000 ณ วันที่ 1 มกราคม 1,000,000 บาท 25+4 บวกกําไรสุทธิของป 25+4 40,000 บาท) หัก: สวนของผูถือหุนบุริมสิทธิ [2,000 หุน × (ราคา 250,000 ไถคนื 105 บาทตอหุน + เงินปนผลคงคาง 20 บาท ตอหุน] สวนของผูถือหุนสามัญ 750,000
บัญชีเงินลงทุนของบริษัท ก ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+4 เงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิ (สวนของผูถือหุนบุริมสิทธิ 200,000 บาท 250,000 × 80%) 731,000 เงินลงทุนในหุนสามัญ (สวนของผูถือหุนสามัญ 750,000 × 90% + คาความนิยมที่ยังไมไดตัดบัญชี 56,000 บาท)
17
ตารางที่ 10-2 บริษทั ยอยมีหุนบุริมสิทธิและหุนสามัญ สวนไดเสีย 90% บริษัทใหญซื้อหุนบุริมสิทธิของบริษัทยอย บริษทั ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบดุลรวม สําหรับปสิ้นสุด 31 ธันวาคม 25+4 บริษัท ก
บริษัท ข
ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต
งบกําไรขาดทุน ขาย 1,380,000 560,000 รายไดจากหุนสามัญของบ. ข 10,000 (3) 10,000 รายไดจากหุนบุริมสิทธิของบ. ข 16,000 (1) 16,000 (1,166,000) (520,000) (7) 8,000 คาใชจาย (รวมตนทุนขาย) สวนของผูถือหุนสวนนอย ในกําไรสุทธิ (5) 2,000 หุนสามัญ (20,000×10%) (6) 4,000 หุนบุริมสิทธิ (20,000×20%) กําไรสุทธิ 240,000 40,000 งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. บริษัท ก 900,000 บริษัท ข 280,000 (2) 30,000 (4)250,000 กําไรสุทธิ 240,000 40,000 เงินปนผลจาย บริษัท ก (140,000) บริษัท ข หุนสามัญ หุนบุริมสิทธิ กําไรสะสม 31 ธค. 1,000,000 320,000
งบรวม 1,940,000
(1,694,000)
(2,000) (4,000) 240,000
900,000
240,000 (140,000)
1,000,000
18
บริษัท ก งบดุล สินทรัพยอื่น เงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิ เงินลงทุนในหุนสามัญ คาความนิยม รวมสินทรัพย หนี้สินอื่น หุนบุริมสิทธิ หุนสามัญ สวนเกินทุน กําไรสะสม สวนของผูถือหุนสวนนอย หุนบุริมสิทธิ – 1 มค.
บริษัท ข
2,669,000 1,200,000 200,000 731,000
งบรวม 3,869,000
(1) 16,000 (2)184,000 (3) 10,000 (4)721,000 (4) 64,000 (7) 8,000
3,600,000 1,200,000 376,000 200,000 200,000 (2) 200,000 2,000,000 400,000 (4) 400,000 224,000 80,000 (4) 80,000 1,000,000 320,000
56,000 3,925,000 576,000 2,000,000 224,000 1,000,000
(2) 46,000 (6) 4,000 (4) 73,000 (5) 2,000
หุนสามัญ– 1 มค. M.I. 31ธค. หนี้สินและสวนของผูถือหุน
ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต
3,600,000 1,200,000
125,000 3,925,000
รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการ แสดงในรูปของการ บันทึกรายการในสมุดรายวัน ไดดังนี้ (1) รายไดจากหุนบุริมสิทธิของบริษัท ข 16,000 เงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิ 16,000 ปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิใหมียอด ณ วันตนป
19
(2) กําไรสะสมตนป – บริษัท ข 30,000 หุนบุริมสิทธิ – บริษัท ข 200,000 เงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิบ. ข 184,000 M.I. – หุนบุริมสิทธิ 1 มค. 46,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนในหุนบุรมิ สิทธิกับสวนของผูถือหุนบุริมสิทธิ ณ วันตนป กําไรสะสมตนปของบริษัท ข ลดลงเทากับ (สวนเกิน ของราคาไถคืน 5 บาทตอหุน + เงินปนผลคงคาง 10 บาทตอ หุน) × 2,000 หุน (3) รายไดจากหุนสามัญของบริษัท ข 10,000 เงินลงทุนในหุนสามัญบริษัท ข 10,000 ปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในหุนสามัญใหมียอด ณ วันตนป (4) กําไรสะสมตนป – บริษัท ข 250,000 หุนสามัญ – บริษัท ข 400,000 สวนเกินทุน 80,000 คาความนิยม 64,000 เงินลงทุนในหุนสามัญบริษัท ข 721,000 M.I. – หุนสามัญ 1 มค. 73,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนในหุนสามัญกับสวนของผูถือหุนสามัญของ บริษัท ข
20
(5) M.I. ในกําไรสุทธิ - หุนสามัญ 2,000 M.I. – หุนสามัญ 1 มค. บันทึกกําไรของผูถือหุนสวนนอยในหุนสามัญ
2,000
(6) M.I. ในกําไรสุทธิ - หุนบุริมสิทธิ 4,000 M.I. – หุนบุริมสิทธิ 1 มค. บันทึกกําไรของผูถือหุนสวนนอยในหุนบุริมสิทธิ
4,000
(7) คาใชจาย คาความนิยม ตัดจําหนายคาความนิยม
8,000
8,000
การบันทึกเงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิดวยราคาทุน ถาบริษัท ก ใชวิธีราคาทุนในการบันทึกบัญชี บัญชีเงินลงทุน ในหุนบุริมสิทธิจะมียอดคงเหลือ 160,000 บาทตามราคาทุน จน ถึงป 25+4 และไมมีการรับรูรายไดจากหุนบุริมสิทธิ รายการตัด จําหนายบัญชีเงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิและบัญชีทุน มีดังนี้ กําไรสะสมตนป – บริษัท ข หุนบุริมสิทธิ – บริษัท ข เงินลงทุนในหุนบุริมสิทธิบริษัท ข M.I. ในหุนบุริมสิทธิบริษัท ข สวนเกินทุน – บริษัท ก
30,000 200,000 160,000
46,000 24,000
21
บริษทั ใหญและกําไรตอหุนรวม มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 38 เรื่องกําไรตอหุนกําหนดวา ทุกกิจการตองคํ านวณและรายงานกํ าไรตอหุนขั้นพื้นฐาน (Basic earning per share) และกําไรตอหุนที่ปรับลดลง (Diluted earning per share) กิจการที่มารวมกันตองเปดเผยกําไรตอหุนในแงของงบการ เงินรวม กําไรขาดทุนและกําไรตอหุนของบริษัทใหญที่คํานวณภายใต วิธีสวนไดเสียจะเทากับกําไรขาดทุนรวมและกําไรตอหุนรวม ขัน้ ตอนในการคํานวณกําไรตอหุนของบริษัทใหญ - ขึ้นอยูกับ โครงสรางเงินทุนของบริษัทยอย หากบริษัทยอยไมมีตราสารปรับลดที่จะเกิดขึ้น (Potentially dilutive securities) กระบวนการคํานวณกําไรตอหุนรวมจะ เหมือนกับการคํานวณกําไรตอหุนของกิจการที่ดําเนินงานโดย อิสระ แตถาหากบริษัทยอยมีตราสารปรับลดที่จะเกิดขึ้นซึ่งออก จําหนายแลว บริษัทใหญจะตองนําการปรับลดที่จะเกิดขึ้นมา คํานวณกําไรตอหุนที่ปรับลดลงดวย
22
การคํ านวณกํ าไรตอหุนรวมจะเหมือนกับการคํ านวณกํ าไร ตอหุนของกิจการที่ดําเนินงานโดยอิสระ (สมมติวาบริษัทใหญใช วิธีสวนไดเสีย) รายการปรับปรุงเพื่อคํานวณกําไรตอหุน ขึ้นอยูกับประเด็นวา บริษัทยอยมีตราสารปรับลดที่จะแปลงเปนหุนสามัญของบริษัท ยอยหรือบริษัทใหญบางหรือไม ถาตราสารนั้นสามารถแปลงเปนหุนสามัญของบริษัทยอย ได การปรับลดลงจะแสดงอยูในการคํ านวณกํ าไรตอหุนของ บริษัทยอย ซึ่งจะนํ าไปใชในการคํานวณกําไรตอหุนของบริษัท ใหญ (หรือกําไรตอหุนรวม) ถาตราสารนั้นสามารถแปลงเปนหุนสามัญของบริษัทใหญ ตราสารดังกลาวจะถือเปนตราสารปรับลดของบริษัทใหญและจะ นํ าไปรวมเพื่อคํ านวณกําไรตอหุนของบริษัทใหญโดยตรง การ คํ านวณกํ าไรตอหุนของบริษัทใหญ ไมตองนํ ากํ าไรตอหุนของ บริษัทยอยเขามารวมดวย
23
ตารางที่ 10-3 การคํานวณกําไรตอหุนปรับลดของบริษัทใหญ บริษัทยอยไมมี บริษัทยอยมีตรา บริษัทยอยมีตราสารปรับ ตราสารปรับลดที่ สารปรับลดที่เกิด ลดทีเ่ กิดขึ้นและแปลง เกิดขึ้นและออก ขึน้ และแปลงเปน เปนหุนสามัญของบริษัท จําหนายแลว หุนสามัญของ ใหญได บริษัทยอยได ตัวเศษเปนเงินบาท (฿) กํ าไรสุ ท ธิ ข องผู ถื อ หุ น สามั ญ ของ บริษัทใหญ บวก: ปรับปรุงสําหรับตราสารปรับ ลดของบริษัทใหญ บวก: ปรับปรุงสําหรับตราสารปรับ ลดของบริษัทยอยที่แปลงสภาพเปน หุน สามัญของบริษัทใหญ การแทนคา: หั ก: สวนไดเสียของบริษัทใหญใน กํ าไรสุ ท ธิ ที่ เ กิ ด ขึ้ น แล ว ของบริ ษั ท ยอย บวก: สวนไดเสียของบริษัทใหญใน กําไรปรับลดของบริษัทยอย กําไรปรับลดของบริษัทใหญ = ก ตัวสวนเปนจํานวนหุน (Y) หุ น สามั ญ ของบริ ษั ท ใหญ ที่ อ อก จําหนายแลว บวก: จํ านวนหุนของบริษัทใหญที่ ปรับลดแลว บวก: จํ านวนหุนของบริษัทยอยที่ ปรั บ ลดและแปลงสภาพเป น หุ น สามัญของบริษัทใหญ หุ น สามั ญ ของบริ ษั ท ใหญ แ ละหุ น สามัญเทียบ เทา = ข บริษัทใหญและกํ าไรตอหุนปรับลด รวม
฿฿฿
฿฿฿
฿฿฿
+฿
+฿
+฿
-
-
+฿
-
-฿
-
NA ฿฿฿
+฿ ฿฿฿
NA ฿฿฿
YYY
YYY
YYY
+Y
+Y
+Y
-
-
+Y
YYY ก/ข
YYY ก/ข
YYY ก/ข
24
ตราสารปรับลดลงของบริษัทยอยแปลงเปนหุนของบริษัท ยอย การคํานวณกําไรตอหุนของบริษัทใหญเมื่อตราสารปรับลดที่ เกิดขึ้นแปลงเปนหุนสามัญของบริษัทยอย กําไรปรับลดของบริษัทใหญ (ตัวเศษในการคํานวณกําไรตอ หุน) จะถูกคํานวณโดยการนําสวนไดเสียของบริษัทใหญในกําไรที่ เกิดขึ้นแลวของบริษัทยอย (Parent’s equity in subsidiary realized income) ไปหักออกและแทนที่ดวยสวนไดเสียของ บริษัทใหญในกําไรที่ปรับลดลงของบริษัทยอย สวนไดเสียในกําไรที่เกิดขึ้นแลวของบริษัทยอย = อัตราสวนไดเสียของบริษัทใหญในกําไรของบริษัทยอย ปรับปรุงดวย ผลกระทบของกําไรระหวางบริษัทจากการขายแบบ Upstream และ กําไร/ขาดทุนจากการอนุมานวาไถถอน ของบ.ยอย
ตราสารปรับลดลงของบริษัทยอยแปลงเปนหุนของบริษัท ใหญ ต องรวม “รายการปรั บ ปรุ งสํ าหรั บตราสารปรับ ลดของ บริษัทยอยที่จะแปลงเปนหุนสามัญของบริษัทใหญ”
25
บริษทั ยอยมีหุนบุริมสิทธิแปลงสภาพ ตัวอยางที่ 10-5 บริษัท ก ซื้อสวนไดเสีย 90% ของหุนสามัญที่ มีสิทธิออกเสียงและออกจํ าหนายแลวของบริษัท ข เปนเงิน 328,000 บาท เมื่อวันที่ 1 มกราคม 25+3 สวนของผูถือหุนของ บริษัททั้งสองประกอบดวยรายการตาง ๆ ดังนี้ บริษัท ก หุนสามัญ มูลคาหุนละ 5 บาท ออกจําหนาย และอยูในมือผูถือหุน 200,000 หุน หุนสามัญ มูลคาหุนละ 10 บาท ออกจําหนาย แลว 20,000 หุน หุนบุริมสิทธิ 10% ชนิดสะสมและแปลงสภาพ มูลคาหุนละ 100 บาท ออกจําหนายและอยู ในมือของผูถือหุน 1,000 หุน กําไรสะสม รวมสวนของผูถือหุน
บริษัท ข
1,000,000 200,000
500,000 1,500,000
100,000 120,000 420,000
ระหวางป 25+3 กําไรสุทธิของบริษัท ข 50,000 บาท จายเงินปนผล 25,000 บาท -ใหหุนบุริมสิทธิ 10,000 บาท -ใหหุนสามัญ 15,000 บาท กําไรสุทธิของบริษัท ก สําหรับป 25+3 เทากับ 186,000 บาท ซึ่งมีรายละเอียดดังนี้
26
รายไดจากการดําเนินงานโดยอิสระ รายไดจากบริษัท ข [(กําไรสุทธิ 50,000 บาท – กําไร สวนที่แบงใหหุนบุริมสิทธิ 10,000 บาท) × 90%] กําไรสุทธิของบริษัท ก
150,000 บาท 36,000 186,000
หุนบุริมสิทธิของบริษัทยอยแปลงสภาพเปนหุนสามัญของ บริษัทยอย หุนบุริมสิทธิของบริษัท ข สามารถแปลงสภาพเปนหุนสามัญ ของบริษัท ข จํานวน 12,000 หุนและบริษัททั้งสองไมมีตราสาร ปรับลดอื่นออกจําหนาย กําไรตอหุนปรับลดลงของบริษัท ข เทากับ 1.5625 บาท [กําไร 50,000 ÷ (หุนสามัญ 20,000 หุน บวกหุนปรับลด 12,000 หุน) กําไรตอหุนปรับลดลงของบริษัท ก เทากับ 0.89 บาท ซึ่ง คํานวณไดดังนี้
27
กําไรสุทธิของบริษัท ก (เทากับกําไรของผูถือหุนสามัญ) แทนคาของสวนไดเสียของบริษัท ก ในกําไรที่ เกิดขึ้นแลว (40,000 × 90%) ดวยสวนได เสียของบริษัท ก ในกําไรที่ปรับลดของบริษัท ข (18,000 หุนของบริษัท ข × กําไรตอหุนปรับ ลดลงของบริษัท ข 1.5625) กําไรปรับลดของบริษัทใหญ = ก จํานวนหุนที่ออกจําหนายแลว = ข กําไรตอหุนปรับลดของบริษัท ก = ก ÷ข
186,000 บาท (36,000)
28,125 178,125 200,000 0.89
หุนบุริมสิทธิของบริษัทยอยแปลงสภาพเปนหุนสามัญของ บริษัทใหญ สมมติวาหุนบุริมสิทธิของบริษัทยอยแปลงเปนหุนสามัญของ บริษัทใหญได 24,000 หุนและบริษัททั้งสองไมมีตราสารปรับลด อื่นออกจําหนาย กําไรตอหุนปรับลดลงของบริษัทยอย เทากับ 2 บาทตอหุน (กําไร 40,000 บาทตอหุนสามัญที่ออกจําหนาย 20,000 หุน) เนื่องจากหุนบุริมสิทธิมิใชตราสารปรับลดของบริษัทยอย การคํานวณกําไรตอหุนปรับลดลงของบริษัท ก คํานวณไดดังนี้
28
กําไรสุทธิของบริษัท ก (เทากับกําไรของผูถือหุนสามัญ) บวก: กําไรของผูถือหุนบุริมสิทธิของบริษัทยอย (สมมติวามีการแปลงสภาพ) กําไรปรับลดของบริษัทใหญ = ก จํานวนหุนที่ออกจําหนายแลว บวก: หุน บุริมสิทธิแปลงสภาพของบริษัท ข หุนสามัญของบริษัท ก และหุนสามัญเทียบเทา = ข กําไรตอหุนปรับลดของบริษัท ก = ก ÷ข
186,000 บาท 10,000 196,000 200,000 24,000 224,000 0.875
กําไรที่เปนสวนของหุนบุริมสิทธิจะนําบวกกลับกําไรสุทธิของ บริษัท ก เนื่องจากไมมีการจัดสรรกําไรใหกับผูถือหุนบุริมสิทธิ เพราะถือวาแปลงสภาพเปนหุนสามัญของบริษัท ก แลว
บริษทั ยอยมีสิทธิซื้อหุนและหุนกูแปลงสภาพ ตัวอยางที่ 10-6 - บริษัท ก มีกําไรจากการดําเนินงานโดยอิสระ 1,500,000 บาท สําหรับป 25+3 - บริษัท ก มีอัตราสวนไดเสียในบริษัท ข 80% - กําไร 300,000 บาทของบริษัท ข ประกอบดวย 80% ของกําไรสุทธิ 450,000 บาทสําหรับป 25+3 หัก 80% ของกําไรที่ยังไมเกิดขึ้นจากการซื้อที่ดินจากบริษัท ข 50,000 บาท หัก สวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชีตัดจําหนาย 20,000 บาท
29
หุน ของทั้งสองบริษัทที่ออกจําหนายแลวตลอดป 25+3 มีดังนี้ บริษัท ก หุนสามัญ 1,000,000 หุน บริษัท ข หุนสามัญ 400,000 หุน สิทธิซื้อหุน 60,000 หุน ซื้อหุนไดในราคาหุนละ 10 บาท (ราคาตลาดถัวเฉลี่ยของหุนสามัญหุนละ 15 บาท) หุนกูแปลงสภาพ 7% มูลคาที่ออกจําหนายแลว 1,000,000 บาท แปลงสภาพเปนหุนสามัญได 80,000 หุน
สิทธิซื้อหุนและหุนกูแปลงสภาพเปนหุนสามัญของบริษัท ยอย ผลกระทบของสิทธิซื้อหุนตอกําไรตอหุนคือการปรับลดกําไรตอ หุนเมื่อราคาตลาดของหุนสามัญถัวเฉลี่ยสูงกวาราคาใชสิทธิซื้อหุน ถาผูถือหุนที่ไดรับสิทธิซื้อหุนจากบริษัท ข ใชสิทธิซื้อหุนสามัญ ของบริษัท ข 60,000 หุนในราคาหุนละ 10 บาท บริษัท ข จะไดรับ เงินสด 600,000 บาท วิธีหุนซื้อคืน สมมติวาบริษัท ข นําเงินสดที่ไดรับไปซื้อหุนของตน 40,000 หุน กลับคืนมา (600,000 ÷ ราคาตลาดเฉลี่ยหุนละ 15 บาท) การใชสิทธิซื้อหุนและการซื้อหุนกลับคืนมาทําใหหุนสามัญที่ออก จําหนายแลวของบริษัท ข เพิ่มขึ้น 20,000 หุนซึ่งจะนําไปใชในการ คํานวณกําไรตอหุน ดังนี้
30
ตารางที่ 10-4 การคํานวณกําไรตอหุนของบริษัทยอย กําไรของบริษัท ข ที่เปนของผูถือหุนสามัญ หัก: กําไรที่ยังไมเกิดขึ้นจากการขายที่ดิน บวก: ดอกเบี้ยจายสมมติวาหุนกูของบริษัทยอยแปลงสภาพ เปนหุนสามัญของบริษัทยอย (1,000,000 × 7% × สุทธิ หลังภาษี 66%) กําไรที่ปรับปรุงแลวของบริษัทยอย = ก จํานวนหุนสามัญออกจําหนายแลวของบริษัท ข จํานวนหุนเพิ่มขึ้นเปนผลมาจากการใชสิทธิซื้อหุน [60,000 หุน – (เงินสดที่ไดรับ 600,000 บาทจากการใชสิทธิซื้อหุน ÷ ราคาตลาดหุนละ 15 บาท)] จํานวนหุนเพิ่มขึ้นโดยสมมติวาหุนกูแปลงสภาพเปนหุนสามัญ ของบริษัทยอย จํานวนหุนที่ปรับแลวของบริษัท ข = ข กําไรตอหุนของบริษัท ข = ก ÷ข
กําไรตอหุนปรับลด ของบริษัท ข 450,000 (50,000) 46,200 446,200 400,000 20,000 80,000 500,000 0.8924 บาท
การคํานวณกําไรตอหุนของบริษัท ก จะตองรวมกําไรตอหุน ปรับลดลงของบริษัท ข 0.8924 บาท ไวดวย
31
ตารางที่ 10-5 การคํานวณกําไรตอหุนของบริษัทใหญ - การ ปรับลดเกี่ยวของกับหุนของบริษัทยอย กําไรตอหุนปรับ ลดของบริษัท ก กําไรของบริษัท ก ที่เปนของผูถือหุนสามัญ 1,800,000 แทนคาสวนไดเสียของบริษัท ก ในกําไรที่เกิดขึ้น (320,000) แลวของบริษัท ข [(450,000 – กําไรที่ยังไมเกิด ขึ้น 50,000) × 80%] ดวยสวนไดเสียของบริษัท ก ในกํ าไรต อ หุ น ที่ ป รั บ ลดแล ว ของบริ ษั ท ข 285,568 (320,000 หุน × กําไรตอหุนปรับลดของบริษัท ข 0.8924 บาท) กําไรที่ปรับปรุงแลวของบริษัทใหญ = ก 1,765,568 จํานวนหุนสามัญที่อยูในมือของผูถือหุนของบ. ก 1,000,000 1.7656 บาท กําไรตอหุนของบริษัท ก = ก ÷ข
สิทธิซื้อหุนและหุนกูแปลงสภาพเปนหุนสามัญของบริษัท ใหญ ไมจําเปนตองนํากําไรตอหุนที่ปรับลดลงของบริษัทยอยมาใช ในการคํานวณกําไรตอหุนของบริษัทใหญ
32
ตารางที่ 10-6 การคํานวณกําไรตอหุนของบริษัทใหญ - การ ปรับลดเกี่ยวกับหุนของบริษัทใหญ
กําไรของบริษัท ก ที่เปนของผูถือหุนสามัญ บวก: ดอกเบี้ยจายหลังภาษีโดยสมมติวาหุนกูของ บริ ษั ท ย อ ยแปลงสภาพเป น หุ น ของบริ ษั ท ใหญ (1,000,000 × 7% × สุทธิหลังภาษี 66%) กําไรที่ปรับปรุงแลวของบริษัทยอย = ก จํานวนหุนสามัญออกจําหนายแลวของบริษัท ก จํ านวนหุนเพิ่มขึ้นเปนผลมาจากการใชสิทธิซื้อหุน แปลงเปนหุนของบริษัทใหญ [60,000 หุน –(เงิน สดที่ไดรับ 600,000 บาทจากการใชสิทธิซื้อหุน ÷ ราคาตลาดหุนละ 15 บาท)] จํานวนหุนเพิ่มขึ้นโดยสมมติวาหุนกูของบริษัทยอย แปลงสภาพเปนหุนสามัญของบริษัทใหญ จํานวนหุนที่ปรับปรุงแลวของบริษัท ก = ข กําไรตอหุนของบริษัทใหญ = ก ÷ ข
กําไรตอหุนปรับ ลดของบริษัท ก 1,800,000 46,200 1,846,200 1,000,000 20,000
80,000 1,100,000 1.6784