⌫ ความสัมพันธระหวางบริษัทใหญและบริษัทยอย มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550) เรื่อง งบ การเงินรวมและเงินการเงินเฉพาะกิจ อธิบายความหมายของ บริษัทยอยไววา บริษัทยอย คือ บริษัทที่ถูกควบคุมโดยบริษัทอื่น ไมวาจะโดยทางตรงหรือทางออม เงื่อนไขของการเขาควบคุมโดย ทั่วไปก็คือ การเปนเจาของหุนสวนใหญ (ตั้งแต 50% ขึ้นไป) ที่ ออกจําหนายและมีสิทธิออกเสียง ยกเวนกรณีตอไปนี้ อาจถือวา บริษัทใหญมีอํานาจในการควบคุมกิจการอื่นแมวาจะมีอํานาจใน การออกเสียงนอยกวา 50% • บริษัทใหญมีอํ านาจในการออกเสียงมากกวากึ่งหนึ่งเนื่อง จากขอตกลงที่มีกับผูถือหุนรายอื่น • บริ ษั ท ใหญ มี อํ านาจตามกฎหมายหรื อ ข อ ตกลงในการ กํ าหนดนโยบายทางการเงินและการดํ าเนินงานของกิจการ อื่น
2
• บริษัทใหญมีอํานาจในการแตงตั้งหรือถอดถอนบุคคลสวน ใหญในคณะกรรมการบริษัทหรือคณะผูบริหารอื่นที่มีอํานาจ เทียบเทาคณะกรรมการบริษัท โดยที่คณะกรรมการบริษัท หรือคณะผูบริหารอื่นนั้นมีอํานาจในการควบคุมกิจการ • บริษัทใหญมีอํ านาจในการออกเสียงสวนใหญในที่ประชุม คณะกรรมการบริษัทหรือคณะผูบริหารอื่นที่มีอํ านาจเทียบ เทาคณะกรรมการบริษัท โดยที่คณะกรรมการบริษัทและ คณะผูบริหารอื่นนั้นมีอํานาจในการควบคุมกิจการ
กลุมกิจการ โครงสรางของกลุมกิจการ (Affiliation structure) ซึ่งหมาย ถึง บริษัทใหญและบริษัทยอยทุกบริษัทที่เปนของบริษัทใหญ ผู ถือหุนภายนอกกลุมกิจการถืออีก 10% ผูถือหุนภายนอกนี้เรียก วา “ผูถือหุนสวนนอย (Minority stockholder)” สัดสวนความ เปนเจาของของผูถือหุนภายนอก เรียกวา “สวนไดเสียของผูถือ หุนสวนนอย (Minority interest)” ผูถือหุนภายนอกมีสวนไดเสีย ในบริษัท ค 20%
3
บริษัท ก (บริษัทใหญ) 90%
บริษัท ข (บริษัทยอย)
80%
บริษัท ค (บริษัทยอย)
ภาพที่ 3-1 โครงสรางของกลุมกิจการ
เหตุผลของการมีบริษัทยอย 1.การลงทุนซื้อหุนทําไดงาย 2. การลงทุนที่ตํ่ากวา 3.การเปนหนวยงานอิสระที่แยกออกจากกันตามกฎหมาย
งบการเงินรวม งบที่จัดเตรียมขึ้นสําหรับบริษัทใหญและบริษัทยอยเรียกวา “งบการเงินรวม” (Consolidated financial statements) ซึ่ง ประกอบดวย งบกําไรขาดทุนรวม งบกําไรสะสมรวม งบดุลรวม และงบกระแสเงินสดรวม
4
ขอบเขตของการจัดทํางบการเงินรวม 1. บริษัทใหญตองรวมงบการเงินของบริษัทยอยทั้งในและ ตางประเทศทั้งหมดไวในงบการเงินรวม 2. บริษัทหนึ่งจะตองเปนเจาของหุนที่มีสิทธิออกเสียงของอีก บริษัทหนึ่งไมวาจะโดยทางตรงหรือทางออม ตั้งแต 50% ขึ้นไป 3. แมบริษัทใหญถือหุนตํ่ากวา 50% แตถามีหลักฐานที่ แสดงใหเห็นอยางชัดเจนวามีอํานาจในการควบคุมการดําเนินงาน ของบริษัทยอย ก็ถือวาตองจัดทํางบการเงินรวม เนื่องจากการทํา งบการเงินจะพิจารณาจากสิทธิในการออกเสียง (การควบคุม) เปนสําคัญ 4. บริษัทใหญและบริษัทยอยควรมีนโยบายบัญชีเดียวกัน สํ าหรั บ รายการบั ญชี ที่ เ หมือนกั น และเหตุการณ ทางบัญชี อื่น ที่ คลายคลึงกัน 5. งบการเงินของบริษัทใหญและบริษัทยอยที่จะนํามาจัด ทํางบการเงินรวมจะตองมีวันที่ในงบการเงินเดียวกัน
5
ขอยกเวนไมตองนําเสนองบการเงินรวม บริษัทใหญตองนํ าเสนองบการเงินรวมซึ่งรวมเงินลงทุนใน บริษัทยอยทั้งหมด ยกเวนหากบริษัทใหญมีลักษณะตามที่กําหนด ทุกขอดังนี้ 1.บริษัทใหญที่มีฐานะเปนบริษัทยอยซึ่งถูกกิจการอื่นควบ คุมอยูทั้งหมด หรือเปนบริษัทยอยซึ่งถูกกิจการอื่นควบคุมในบาง สวน โดยที่ผูถือหุนอื่นของกิจการรวมทั้งผูถือหุนที่ไมมีสิทธิออก เสียงไดรับทราบและไมคัดคานในการที่บริษัทใหญไมนําเสนองบ การเงินรวม 2. ตราสารทุนหรือตราสารหนี้ของบริษัทใหญไมมีการซื้อ ขายในตลาดสาธารณะ ไมวาจะเปนตลาดหลักทรัพยในประเทศ หรือตางประเทศหรือการซื้อขายนอกตลาดหลักทรัพย รวมทั้ง ตลาดในทองถิ่นและในภูมิภาค 3. บริษัทใหญไมไดนําสงหรืออยูในกระบวนการนําสงงบ การเงินของบริษัทใหแกสํานักงานคณะกรรมการกํากับหลักทรัพย หรือหนวยงานกํากับดูแลอื่นเพื่อวัตถุประสงคในการออกขายหลัก ทรัพยใด ๆ ในตลาดสาธารณะ และ
6
4. บริษัทใหญของบริษัทใหญนั้นไดจัดทํางบการเงินรวม เผยแพรเพื่อประโยชนของสาธารณชนซึ่งเปนไปตามมาตรฐาน การบัญชีที่รับรองทั่วไปแลว หากบริษัทใหญที่มีลักษณะขางตนและเลือกที่จะไมนําเสนอ งบการเงินรวม บริษัทใหญสามารถนํ าเสนอเฉพาะงบการเงิน เฉพาะกิจการ
ขอยกเวนไมรวมงบการเงินของบริษัทยอย 1. บริ ษั ท ใหญ ตั้ ง ใจที่ จ ะควบคุ ม บริ ษั ท ย อ ยเป น การชั่ ว คราวเนื่องจากบริษัทใหญซื้อหรือถือหุนของบริษัทยอยไวเพื่อ จําหนายภายในระยะเวลา 12 เดือนนับจากวันที่ไดมาซึ่งเงินลง ทุนในบริษัทยอย 2.ผูบริหารของบริษัทใหญอยูในระหวางการติดตอหาผูซื้อ บริษัทยอยนั้นอยางจริงจัง ทั้งนี้ กิจการตองจัดประเภทเงินลงทุน ในบริษัทยอยดังกลาวเปนหลักทรัพยเพื่อคาและบันทึกบัญชีดวย วิธีมูลคายุติธรรม
7
ขัน้ ตอนของการจัดทํางบการเงินรวม การจัดเตรียมงบการเงินรวมมีแนวคิดที่สําคัญ 3 ประการ คือ 1. บทบาทของกระดาษทําการสําหรับงบการเงินรวม กระดาษทํ าการถือวาเปนเครื่องมือที่ชวยในการรวมตัวเลข ในงบการเงินของบริษัทใหญและบริษัทยอยเทานั้น ดังนั้นจึงไมมี การใชสมุดบัญชีสําหรับงบการเงินรวมเพื่อบันทึกรายการหรือเหตุ การณใดๆ ที่เกิดขึ้นระหวางการจัดทํางบการเงินรวมทั้งสิ้น 2. การตัดรายการระหวางกัน กิจการตองตัดบัญชีรายการระหวางกันของกิจการที่อยูใน กลุมใหหมดไป ไดแก ก. ตัดยอดคงเหลือ รายการบัญชีและรายการกําไรที่ยังไม เกิดขึ้นระหวางกิจการในกลุม ข. ตัดราคาตามบัญชีของเงินลงทุนในบริษัทยอยแตละแหงที่ บริษัทใหญถืออยูพรอมกับสวนไดเสียในสวนของเจาของ ของบริษัทใหญที่มีอยูในบริษัทยอยนั้น ๆ ในปจจุบัน โดย ไมตองคํ านึงถึงความเปนไปไดในการใชสิทธิหรือแปลง สภาพสิทธิในการออกเสียง (Potential voting rights)
8
3. การคํานึงถึงสวนของผูถือหุนสวนนอย ถาบริษัทใหญถือหุนสามัญที่มีสิทธิออกเสียงในบริษัทยอยตํ่า กวา 100% ก็จะมีผูถือหุนสวนนอยที่มีสิทธิเรียกรองในสินทรัพย สุทธิในบริษัทยอยนั้นดวย การแสดงสวนของผูถือหุนสวนนอย มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550) กําหนดให แสดงสวนของผูถือหุนสวนนอยในงบดุลรวมเปนรายการแยกตาง หากจากส ว นของผู ถื อ หุ น ที่ เ ป น ของบริ ษั ท ใหญ (Parent shareholders’ equity) ภายใตสวนของเจาของ กําไรหรือขาดทุน ที่เปนของผูถือหุนสวนนอยตองแสดงเปนรายการแยกตางหาก เชนเดียวกัน
งบดุลรวม ณ วันซื้อหุน งบการเงินรวม ณ วันซื้อหุน จะมีอยูเพียงงบเดียวเทานั้นคือ งบดุลรวม (Consolidated balance sheet) ขั้นตอนเบื้องตนสําหรับการจัดทํางบการเงินรวม ณ วันซื้อ หุน มีดังนี้ 1. เปรียบเทียบราคาทุนของเงินลงทุนกับราคาตามบัญชี ของสินทรัพยสุทธิของบริษัทยอยในสวนที่บริษัทใหญจายซื้อ
9
2. ตั ด บั ญ ชี เ งิ น ลงทุ น และตั ด บั ญ ชี ต า งๆ ที่ เ กี่ ย วข อ ง พรอมทั้งคํานวณและแสดงสวนของผูถือหุนสวนนอย (ถามี) ใน กระดาษทําการสําหรับงบการเงินรวม 3. รวมรายการตางๆ ของบริษัทใหญและบริษัทยอยที่ เหลือในกระดาษทําการหลังการตัดรายการระหวางกันออกไปแลว และนําตัวเลขที่แสดงในชองงบรวมไปจัดทํางบการเงินรวมตอไป ตัวอยางกระบวนการจัดทํางบดุลรวม ณ วันซื้อหุน แบง ออกเปน 3 กรณีคือ 1. บริษัทใหญซื้อหุนบริษัทยอย 100% ดวยราคาตามบัญชี 2. บริษัทใหญซื้อหุนบริษัทยอย 100% โดยมีคาความนิยม 3. บริษัทใหญซื้อหุนบริษัทยอยตํ่ากวา 100% โดยมีคาความ นิยม
10
บริษัทใหญซื้อหุนในบริษัทยอย100%ดวยราคาตามบัญชี ตัวอยางที่ 3-1 ตารางที่ 3-1 บริษัท ก และบริษัทยอย ข สวนไดเสีย 100% ณ ราคาตามบัญชี ณ วันที่ 1 มกราคม 25+3 สินทรัพย สินทรัพยหมุนเวียน เงินสด สินทรัพยหมุนเวียนอื่น รวมสินทรัพยหมุนเวียน สินทรัพยถาวร หัก: คาเสื่อมราคาสะสม รวมสินทรัพยถาวร เงินลงทุนในบ.ข - 100% รวม หนี้สินและสวนของผูถือหุน หนี้สินหมุนเวียน เจาหนี้ หนี้สินหมุนเวียนอื่น รวมหนี้สินหมุนเวียน สวนของผูถือหุน หุนสามัญ กําไรสะสม รวมสวนของผูถือหุน รวม
(หนวย:บาท) งบดุลเฉพาะ บริษัท ก บริษัท ข
2,000,000 4,500,000 6,500,000 7,500,000 (1,500,000) 6,000,000 4,000,000 16,500,000
งบดุลรวม
1,000,000 3,000,000 1,500,000 6,000,000 2,500,000 9,000,000 4,500,000 12,000,000 (500,000) (2,000,000) 4,000,000 10,000,000 6,500,000 19,000,000
2,000,000 2,500,000 4,500,000
1,500,000 1,000,000 2,500,000
3,500,000 3,500,000 7,000,000
10,000,000 2,000,000 12,000,000 16,500,000
3,000,000 1,000,000 4,000,000 6,500,000
10,000,000 2,000,000 12,000,000 19,000,000
11
บริษทั ใหญซื้อหุนในบริษัทยอย 100% และมีการบันทึก คาความนิยม ตัวอยางที่ 3-2 ตารางที่ 3-2 สวนไดเสีย 100% ราคาทุนสูงกวาราคาตามบัญชี 1,000,000 บาท บริษัท ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบดุลรวม ณ วันที่ 1 มกราคม 25+3 ปรับปรุงและตัดบัญชี บริษัท ข บริษัท ก 100% เดบิต เครดิต สินทรัพย เงินสด 1,000,000 1,000,000 สินทรัพยหมุนเวียนอื่น 4,500,000 1,500,000 สินทรัพยถาวร 7,500,000 4,500,000 คาเสื่อมราคาสะสม (1,500,000) (500,000) (1) 5,000,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 5,000,000 (1) 1,000,000 คาความนิยม รวม 16,500,000 6,500,000 หนีส้ นิ และสวนของผูถือหุน เจาหนี้ 2,000,000 1,500,000 หนี้สินหมุนเวียนอื่น 2,500,000 1,000,000 หุนสามัญ – บริษัท ก 10,000,000 กําไรสะสม – บริษัท ก 2,000,000 หุนสามัญ – บริษัท ข 3,000,000 (1) 3,000,000 กําไรสะสม – บริษัท ข 1,000,000 (1) 1,000,000 รวม 16,500,000 6,500,000
(หนวย:บาท) งบดุลรวม
2,000,000 6,000,000 12,000,000 (2,000,000) 1,000,000 19,000,000 3,500,000 3,500,000 10,000,000 2,000,000
19,000,000
รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทํ าการสํ าหรับงบ ดุลรวม สามารถแสดงในรูปของการบันทึกรายการในสมุดรายวัน ได ดังนี้
12
(1) หุนสามัญ 3,000,000 กําไรสะสม 1,000,000 คาความนิยม 1,000,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 5,000,000 ตั ด บั ญ ชี เ งิ น ลงทุ น และส ว นของผู ถื อ หุ น พร อ มกั บ กระจายผลต า ง ระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชีใหคาความนิยม
บริษทั ใหญซอื้ หุน ในบริษัทยอยตํ่ากวา 100% และมีการ บันทึกคาความนิยม เมื่อบริษัทใหญซื้อสวนไดเสียในบริษัทยอยตํ่ากวา 100% สวนที่เหลืออยูในสินทรัพยสุทธิของบริษัทยอยจะตกเปนของผูถือ หุนสวนนอย (Minority stockholders) สวนเกินของราคาทุนที่สูง กวาราคาตามบัญชีจะกระจายตามอัตราสวนการลงทุนของบริษัท ใหญคูณดวยผลตางระหวางมูลคายุติธรรมและราคาตามบัญชีของ สินทรัพยและหนี้สินแตละรายการ
13
ตัวอยางที่ 3-3 ตารางที่ 3-3 สวนไดเสีย 90% ราคาทุนสูงกวาราคาตามบัญชี 1,400,000 บาท บริษัท ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบดุลรวม ณ วันที่ 1 มกราคม 25+3 บริษัท ก สินทรัพย เงินสด สินทรัพยหมุนเวียนอื่น สินทรัพยถาวร คาเสื่อมราคาสะสม เงินลงทุนในบริษัท ข คาความนิยม รวมสินทรัพย หนี้สินและสวนของผูถือหุน เจาหนี้ หนี้สินหมุนเวียนอื่น หุนสามัญ – บริษัท ก กําไรสะสม – บริษัท ก หุนสามัญ – บริษัท ข กําไรสะสม – บริษัท ข สวนของผูถือหุนสวนนอย รวมหนี้สินและสวนของ ผูถือหุน
1,000,000 4,500,000 7,500,000 (1,500,000) 5,000,000
(หนวย:บาท) บริษัท ข 90%
ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต
1,000,000 1,500,000 4,500,000 (500,000)
2,000,000 6,000,000 12,000,000 (2,000,000) (1) 5,000,000 (1) 1,400,000
16,500,000
6,500,000
2,000,000 2,500,000 10,000,000 2,000,000
1,500,000 1,000,000
3,000,000 1,000,000
1,400,000 19,400,000 3,500,000 3,500,000 10,000,000 2,000,000
(1) 3,000,000 (1) 1,000,000 (1) 400,000
16,500,000
งบดุลรวม
6,500,000
400,000 19,400,000
รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทํ าการสํ าหรับงบ ดุลรวม แสดงสวนของผูถือหุนสวนนอย ณ วันซื้อหุน ดังนี้
14
(1) หุนสามัญ 3,000,000 กําไรสะสม 1,000,000 คาความนิยม 1,400,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 5,000,000 สวนของผูถือหุนสวนนอย 400,000 ตั ด บั ญ ชี เ งิ น ลงทุ น และส ว นของผู ถื อ หุ น พร อ มกั บ กระจายผลต า ง ระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชีใหคาความนิยม รวมทั้งรับรูสวน ของผูถ อื หุนสวนนอยในสินทรัพยสุทธิของบริษัท ข
งบดุลรวมหลังวันซื้อหุน กลุมกิจการ ดังนั้นรายการเหลานี้ตองถูกตัดออกในการจัด ทํ างบการเงินรวม นอกจากนี้รายการลูกหนี้และเจาหนี้อื่น ๆ ระหวางบริษัทก็ตองถูกตัดออกเชนกัน ขอมูลตอไปนี้นํามาจากงบดุลของบริษัท ก และบริษัท ข ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+3 ซึ่งเปนปแรกหลังการรวมธุรกิจ
15
ขอสมมติ: 1. บริษัท ก ซื้อสวนไดเสีย 90% ในบริษัท ข เปนเงิน 5,000,000 บาท เมื่อวันที่ 1 มกราคม 25+3 ในขณะที่ สวนของผูถือหุนบริษัท ข เทากับ 4,000,000 บาท (ดู ตารางที่ 3-3) 2. เจาหนี้ของบริษัท ข รวมจํานวน 500,000 บาท ที่เปน หนี้บริษัท ก 3. ไมมีการตัดจําหนายคาความนิยม 4. ระหวางป 25+3 บริษัท ข มีกําไร 2,000,000 บาท และ ประกาศจายเงินปนผล 1,000,000 บาท
16
งบดุล ณ วันที่ 31 ธันวาคม (หนวย:บาท) เงินสด เงินปนผลคางรับ สินทรัพยหมุนเวียนอื่น สินทรัพยถาวร คาเสื่อมราคาสะสม เงินลงทุนในบริษัท ข 90% รวมสินทรัพย เจาหนี้ เงินปนผลคางจาย หนี้สินหมุนเวียนอื่น หุนสามัญ กําไรสะสม รวมสวนของทุน
บริษัท ก
บริษัท ข
2,240,000 900,000 4,100,000 7,500,000 (2,000,000) 5,900,000 18,640,000 3,000,000 2,000,000 10,000,000 3,640,000 18,640,000
1,500,000 2,800,000 4,500,000 (800,000) 8,000,000 1,500,000 1,000,000 500,000 3,000,000 2,000,000 8,000,000
ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+3 บัญชีเงินลงทุน ณ วันที่ 1 มกราคม 25+3 บวก: 90% ของกําไรสุทธิ 2,000,000 บาทของบริษัท ข สําหรับป 25+3 หัก: 90% ของเงินปนผลจาย 1,000,000 บาทของ บริษัท ข สําหรับป 25+3 ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุน ณ วันที่ 31 ธค. 25+3
5,000,000 บาท 1,800,000 (900,000) 5,900,000
17
ตารางที่ 3-4 สวนไดเสีย 90% งบรวม 1 ปหลังวันซื้อหุน บริษัท ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบดุลรวม ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+3 บริษัท ก สินทรัพย เงินสด เงินปนผลคางรับ สินทรัพยหมุนเวียนอื่น สินทรัพยถาวร คาเสื่อมราคาสะสม เงินลงทุนในบริษัท ข คาความนิยม รวมสินทรัพย หนี้สินและสวนของผูถือหุน เจาหนี้ เงินปนผลคางจาย หนี้สินหมุนเวียนอื่น หุนสามัญ – บริษัท ก กําไรสะสม – บริษัท ก หุนสามัญ – บริษัท ข กําไรสะสม – บริษัท ข สวนของผูถือหุนสวนนอย รวมหนี้สินและสวนของ ผูถือหุน
2,240,000 900,000 4,100,000 7,500,000 (2,000,000) 5,900,000
(หนวย:บาท) บริษัท ข 90%
ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต
1,500,000
3,740,000 (2) 900,000 (3) 500,000
2,800,000 4,500,000 (800,000) (1) 1,400,000
1,400,000 20,740,000 4,000,000 100,000 2,500,000 10,000,000 3,640,000
8,000,000
3,000,000
1,500,000 1,000,000 500,000
(3) 500,000 (2) 900,000
3,000,000 2,000,000
(1) 3,000,000 (1) 2,000,000 (1) 500,000
18,640,000
6,400,000 12,000,000 (2,800,000)
(1) 5,900,000
18,640,000
2,000,000 10,000,000 3,640,000
งบดุลรวม
8,000,000
500,000 20,740,000
(1) ตัดบัญชีเงินลงทุนและสวนของผูถือหุนพรอมกับกระจายผลตาง ระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชีใหคาความนิยม รวมทั้งรับรูสวน ของผูถ อื หุนสวนนอยในสินทรัพยสุทธิของบริษัท ข (2) ตัดรายการเงินปนผลจายและเงินปนผลรับระหวางกัน (3) ตัดบัญชีลูกหนี้และเจาหนี้ระหวางบริษัท
รายการปรับปรุงในรูปของสมุดรายวันทั่วไป มีดังนี้
18
(1) หุนสามัญ - บริษัท ข 3,000,000 กําไรสะสม - บริษัท ข 2,000,000 คาความนิยม 1,400,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 5,900,000 สวนของผูถือหุนสวนนอย 500,000 ตั ด บั ญ ชี เ งิ น ลงทุ น และส ว นของผู ถื อ หุ น พร อ มกั บ กระจายผลต า ง ระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชีใหคาความนิยม รวมทั้งรับรูสวน ของผูถ อื หุนสวนนอยในสินทรัพยสุทธิของบริษัท ข (2) เงินปนผลคางจาย 900,000 เงินปนผลคางรับ 900,000 ตัดรายการเงินปนผลจายและเงินปนผลรับระหวางกัน (90% ของเงิน ปนผลจาย 1,000,000 บาท ของบริษัท ข) (3) เจาหนี้ 500,000 ลูกหนี้ 500,000 ตัดบัญชีลูกหนี้และเจาหนี้ระหวางบริษัท
การกระจายสวนเกินฯไปยังสินทรัพยสุทธิที่ระบุไดและคา ความนิยม หากมีหลักฐานชี้ชัดวาราคาตามบัญชีสูงกวามูลคายุติธรรม หรือมูลคายุติธรรมสูงกวาราคาตามบัญชี การกระจายสวนเกินฯ ตองกระทําอยางถูกตอง
19
ผลกระทบของการกระจายตองบดุลรวม ณ วันซื้อหุน การบันทึกผลตางจะทําในกระดาษทําการเทานั้น จํานวนที่ ปรับปรุงจะปรากฏอยูในงบดุลรวม ตั ว อย า งที่ 3-4 ข อ มู ล ราคาตามบั ญ ชี แ ละมู ล ค า ยุ ติ ธ รรม สําหรับบริษัท ก และบริษัท ข ทันทีกอนการรวมธุรกิจ ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+3 แสดงในตารางที่ 3-5 ตารางที่ 3-5 งบดุลแสดงการเปรียบเทียบราคาตามบัญชีและมูลคา ยุติธรรมกอนการซื้อ บริษัท ก ราคาตามบัญชี มูลคายุติธรรม สินทรัพย เงินสด 6,600,000 ลูกหนี้ – สุทธิ 700,000 สินคาคงเหลือ 900,000 สินทรัพยหมุนเวียนอื่น 600,000 ที่ดิน 1,200,000 อาคาร – สุทธิ 8,000,000 อุปกรณ – สุทธิ 7,000,000 รวมสินทรัพย 25,000,000 หนี้สินและสวนของผูถือหุน เจาหนี้ 2,000,000 ตั๋วเงินจาย 3,700,000 หุนสามัญ มูลคาหุนละ 10 บาท 10,000,000 สวนเกินมูลคาหุน 5,000,000 กําไรสะสม 4,300,000 รวมหนี้สินและสวนของผูถือหุน 25,000,000
บริษัท ข ราคาตามบัญชี มูลคายุติธรรม
6,600,000 700,000 1,200,000 800,000 11,200,000 15,000,000 9,000,000 44,500,000
200,000 300,000 500,000 400,000 600,000 4,000,000 2,000,000 8,000,000
200,000 300,000 600,000 400,000 800,000 5,000,000 1,700,000 9,000,000
2,000,000 3,500,000
700,000 1,400,000 4,000,000 1,000,000 900,000 8,000,000
700,000 1,300,000
บริษัท ก จะบันทึกการรวมธุรกิจในสมุดบัญชีดังนี้
20
เงินลงทุนในบริษัท ข 10,000,000 หุนสามัญ 1,000,000 สวนเกินมูลคาหุน 4,000,000 เงินสด 5,000,000 บันทึกการซือ้ 90% ของหุนสามัญที่ออกจําหนายแลวของบริษัท ข เปน เงิน 5,000,000 บาท พรอมกับออกหุนของบริษัท ก ใหอีก 100,000 หุน ราคาตลาด 5,000,000 บาท เงินลงทุนในบริษัท ข 200,000 สวนเกินมูลคาหุน 100,000 เงินสด 300,000 บันทึกคาใชจายในการรวมธุรกิจกับบริษัท ข
การกระจายสวนเกินระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชี การจัดทํ างบดุลรวมระหวางบริษัทใหญและบริษัทยอยจํ า เปนตองนํ าผลตางระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชีสวนที่ซื้อ กระจายไปยังสินทรัพยและหนี้สินที่ระบุได และกระจายสวนที่ เหลือไปยังคาความนิยม ตารางที่ 3-6 แสดงการกระจายสวน เกินฯไปยังงบดุลรวมของบริษัท ก และบริษัท ข ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+3 ตารางที่ 3-6 แสดงการกระจายผลตางระหวางราคาทุนที่สูงกวา ราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ซื้อ
21
บริษัท ก และบริษัทยอย ข 90% เงินลงทุนในบริษัท ข - ราคาทุน 10,200,000 บาท ราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ซื้อ 5,310,000 90%×5,900,000 รวมสวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชี 4,890,000 การกระจายผลตางใหกับสินทรัพยและหนี้สินที่ระบุได มูลคายุติ - ราคาตาม × สวนไดเสีย = สวนเกินที่ ธรรม บัญชี ที่ซื้อ กระจาย สินคาคงเหลือ 600,000 500,000 90% 90,000 ที่ดิน 800,000 600,000 90 180,000 อาคาร 5,000,000 4,000,000 90 900,000 อุปกรณ 1,700,000 2,000,000 90 (270,000) ตั๋วเงินจาย 1,300,000 1,400,000 90 90,000 รวมสวนเกินที่กระจายใหสินทรัพยสุทธิ 990,000 สวนเกินที่เหลือกระจายใหคาความนิยม 3,900,000 รวมสวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชี 4,890,000
การจัดทํ ากระดาษทํ าการเพื่อบันทึกสวนเกินฯในงบดุล รวม การกระจายผลตางระหวางราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชี ของสวนไดเสียที่ซื้อที่แสดงในตารางที่ 3-6 จะถูกนํามาใชในการ จัดทํากระดาษทําการสําหรับงบดุลรวมของบริษัท ก และบริษัท ข ณ วันที่บริษัททั้งสองเกี่ยวของกัน ตามที่แสดงในตารางที่ 3-7
22
ตารางที่ 3-7 แสดงการกระจายสวนเกินฯใหกับสินทรัพยสุทธิ ที่ระบุไดและคาความนิยม สวนไดเสีย 90% บริษัท ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบดุลรวม หลังจากการรวมธุรกิจ ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+3 บริษัท ก สินทรัพย เงินสด ลูกหนี้-สุทธิ สินคาคงเหลือ สินทรัพยหมุนเวียนอื่น ที่ดิน อาคาร-สุทธิ อุปกรณ-สุทธิ เงินลงทุนในบริษัท ข คาความนิยม สวนเกินที่ยังไมตัดจําหนาย รวมสินทรัพย หนี้สินและสวนของผูถือหุน เจาหนี้ ตั๋วเงินจาย หุนสามัญ – บริษัท ก สวนเกินทุน – บริษัท ก กําไรสะสม – บริษัท ก หุนสามัญ – บริษัท ข สวนเกินทุน – บริษัท ข กําไรสะสม – บริษัท ข สวนของผูถือหุนสวนนอย รวมหนี้สินและสวนของ ผูถือหุน
(หนวย:บาท)
บริษัท ข 90%
ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต
งบดุลรวม
1,300,000
200,000
1,500,000
700,000
300,000
1,000,000
900,000
500,000
600,000 1,200,000 8,000,000 7,000,000 10,200,000
400,000 600,000 4,000,000 2,000,000
(2) 90,000
1,490,000
(2) 180,000 (2) 900,000
1,000,000 1,980,000 12,900,000 8,730,000
(2) 270,000 (1)10,200,000
(2)3,900,000 (1)4,890,000 (2)4,890,000
3,900,000
29,900,000
8,000,000
32,500,000
2,000,000 3,700,000 11,000,000 8,900,000 4,300,000
700,000 1,400,000
2,700,000 5,010,000 11,000,000 8,900,000 4,300,000
4,000,000 1,000,000 900,000
(2) 90,000
(1) 4,000,000 (1) 1,000,000 (1) 900,000 (1) 590,000
29,900,000
8,000,000
590,000 32,500,000
รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทํ าการสํ าหรับงบ ดุลรวมแสดงในรูปของการบันทึกรายการในสมุดรายวันไดดังนี้
23
(1) สวนเกินฯที่ยังไมตัดจําหนาย 4,890,000 หุนสามัญ-บริษัท ข 4,000,000 สวนเกินทุน – บริษัท ข 1,000,000 กําไรสะสม-บริษัท ข 900,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 10,200,000 สวนของผูถือหุนสวนนอย 590,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนและสวนของผูถือหุน รับรูสวนของผูถือหุนสวนนอย ในสินทรัพยสุทธิของบริษัท ข และบันทึกสวนเกินฯรวมไวในบัญชีสวน เกินฯที่ยังไมตัดจําหนาย (2) สินคาคงเหลือ 90,000 ที่ดิน 180,000 อาคาร - สุทธิ 900,000 คาความนิยม 3,900,000 ตั๋วเงินจาย 90,000 อุปกรณ - สุทธิ 270,000 สวนเกินฯที่ยังไมตัดจําหนาย 4,890,000 กระจายสวนเกินฯที่ยังไมตัดจําหนายไปยังบัญชีตางๆ ที่เกี่ยวของเพื่อ ปรับราคาตามบัญชีใหเทากับมูลคายุติธรรมตามสวนไดเสียของบริษัท ใหญ
ผลกระทบของการตัดจําหนายสวนเกินฯที่มีตองบดุลรวม หลังวันซื้อหุน ผลกระทบของสวนเกินฯ จํานวน 4,890,000 บาทที่จะตัด จําหนายในงบดุลรวม ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+4 ขึ้นอยูกบั ขอ
24
สมมติเกี่ยวกับการดําเนินงานของบริษัท ก และบริษัท ข ระหวาง ป 25+4 ระยะเวลาการตัดจําหนายของสินทรัพยและหนี้สิน แสดงอยูในตารางที่ 3-8 ขอสมมติตาง ๆ มีดังนี้ กําไรสุทธิป 25+4 กําไรสุทธิของบริษัท ข กําไรสุทธิของบริษัท ก จากการดําเนินงานโดยอิสระ
800,000 บาท 2,523,500
เงินปนผลจายป 25+4 บริษัท ข บริษัท ก
300,000 บาท 1,500,000
การตัดจําหนายสวนเกิน สินคาคงเหลือมีราคาตํ่าไป – ขายในป 25+4 ทีด่ นิ มีราคาตํ่าไป – บริษัท ข ยังถือครองอยู ไมมีการตัดจําหนาย อาคารมีราคาตํ่าไป – อายุการใชงาน 45 ป นับจากวันที่ 1 มกราคม 25+4 อุปกรณมรี าคาสูงไป – อายุการใชงาน 5 ป นับจากวันที่ 1 มกราคม 25+4 ตัว๋ เงินจายมีมูลคาสูงไป – ครบกําหนดชําระในป 25+4 คาความนิยม - ไมมีการตัดจําหนาย
25
รายไดจากบริษัท ข สําหรับป 25+4 คํานวณไดดังนี้ สวนไดเสียในกําไรสุทธิของ บ. ข (800,000×90%) บวก: ตัดจําหนายสวนเกินฯ ที่กระจายใหอุปกรณ (270,000 ÷ 5 ป) หัก: ตัดจําหนายสวนเกินฯ ที่กระจายให: สินคาคงเหลือ (ขายหมดในป 35+4) ที่ดิน อาคาร (900,000 ÷ 45 ป) ตั๋วเงินจาย (ครบกําหนดชําระป 25+4) รายไดจากบริษัท ข
720,000 บาท 54,000 90,000 20,000 90,000 (200,000) 574,000
26
ตารางที่ 3-8 สวนไดเสีย 90% 1 ปหลังวันซื้อหุนและสวนเกินฯ ยังไมตัดจําหนาย บริษัท ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบดุลรวม ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+4 บริษัท ก สินทรัพย เงินสด ลูกหนี้-สุทธิ สินคาคงเหลือ สินทรัพยหมุนเวียนอื่น ที่ดิน อาคาร-สุทธิ อุปกรณ-สุทธิ เงินลงทุนในบริษัท ข คาความนิยม สวนเกินที่ยังไมตัดจําหนาย รวมสินทรัพย หนี้สินและสวนของผูถือหุน เจาหนี้ ตั๋วเงินจาย หุนสามัญ – บริษัท ก สวนเกินทุน – บริษัท ก กําไรสะสม – บริษัท ก หุนสามัญ – บริษัท ข สวนเกินทุน – บริษัท ข กําไรสะสม – บริษัท ข สวนของผูถือหุนสวนนอย รวมหนี้สินและสวนของ ผูถือหุน
(หนวย:บาท) บริษัท ข 90%
ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต
งบดุลรวม
253,500
100,000
353,500
540,000
200,000
740,000
1,300,000
600,000
1,900,000
800,000 1,200,000 9,500,000 8,000,000 10,504,000
500,000 600,000 (2) 180,000 3,800,000 (2) 880,000 1,800,000
(2) 216,000
1,300,000 1,980,000 14,180,000 9,584,000
(1)10,504,000
(2)3,900,000 (1)4,744,000
3,900,000 (2)4,744,000
32,097,500
7,600,000
33,937,500
2,300,000 4,000,000 11,000,000 8,900,000 5,897,500
1,200,000
3,500,000 4,000,000 11,000,000 8,900,000 5,897,500
4,000,000 (1) 4,000,000 1,000,000 (1) 1,000,000 1,400,000 (1) 1,400,000 (1) 640,000
32,097,500
7,600,000
640,000 33,937,500
27
รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในรูปของการบันทึกรายการใน สมุดรายวันไดดังนี้ (1) หุนสามัญ-บริษัท ข 4,000,000 สวนเกินทุน – บริษัท ข 1,000,000 กําไรสะสม-บริษัท ข 1,400,000 สวนเกินฯที่ยังไมตัดจําหนาย 4,744,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 10,504,000 สวนของผูถือหุนสวนนอย 640,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนและสวนของผูถือหุน รับรูสวนของผูถือหุนสวนนอยในสิน ทรัพยสุทธิของบริษัท ข และบันทึกสวนเกินฯรวมไวในบัญชีสวนเกินฯที่ยัง ไมตัดจําหนาย (2) ที่ดิน อาคาร - สุทธิ คาความนิยม อุปกรณ - สุทธิ สวนเกินฯที่ยังไมตัดจําหนาย
180,000 880,000 3,900,000
216,000 4,744,00 0 กระจายสวนเกินฯที่ยังไมตัดจําหนายไปยังสินทรัพยที่ระบุไดและคาความ นิยม
28
ตารางเพื่อประกอบการจัดทํากระดาษทําการในตารางที่ 3-8
สินคาคงเหลือ ที่ดิน อาคาร – สุทธิ อุปกรณ - สุทธิ ตั๋วเงินจาย คาความนิยม
สวนเกินฯ ที่ยังไม การตัดจําหนายป สวนเกินฯ ที่ยังไม 25+4 ตัดจําหนาย ตัดจําหนาย 31 ธันวาคม 31 ธันวาคม 25+4 25+3 90,000 90,000 180,000 180,000 900,000 20,000 880,000 (270,000)* (54,000)* (216,000)* 90,000 90,000 3,900,000 3,900,000 4,890,000 146,000 4,744,000
* สวนเกินระหวางราคาตามบัญชีที่สูงกวามูลคายุติธรรม
ระหวางป 25+4 บริษัท ก บันทึกรายการที่เกี่ยวของกับเงินลงทุน ในบริษัท ข ดังนี้ เงินลงทุนเริ่มแรก – 31 ธันวาคม 25+3 90% ของกําไรสุทธิของบริษัท ข 90% ของเงินปนผลของบริษัท ข ตัดจํ าหนายสวนเกินฯ ของราคาทุนและราคา ตามบัญชี ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+4
10,200,000 บาท 720,000 (270,000) (146,000) 10,504,000
29
งบกําไรขาดทุนรวม ผลตางระหวางงบกําไรขาดทุนรวมและงบกําไรขาดทุนของ บริษัทใหญอยูที่รายละเอียดที่นําเสนอ ไมไดอยูที่จํานวนกําไรสุทธิ ดังที่แสดงอยูในตารางที่ 3-9 (เปรียบเทียบงบกําไรขาดทุนแยก โดยอิสระของบริษัท ก กับงบกําไรขาดทุนรวมของบริษัท ก และ บริษัทยอย) สวนเกินฯ ตัดจําหนายสุทธิจะมีผลตองบกําไรขาดทุนรวม ดังนี้ • เพิ่มตนทุนสินคาขาย 90,000 บาท จากสวนเกินฯ ที่ กระจายใหสินคาคงเหลือที่มีราคาตํ่ าไปและสินคานี้ขาย หมดไปในป 25+4 • เพิ่มคาเสื่อมราคาอาคาร 20,000 บาท จากสวนเกินฯ ที่ กระจายใหอาคารที่มีราคาตํ่าไป • ลดคาเสื่อมราคาอุปกรณลง 54,000 บาท จากสวนเกินฯ ที่กระจายใหอุปกรณที่มีราคาสูงไป • เพิ่มดอกเบี้ยจาย 90,000 บาท จากสวนเกินฯ ที่กระจาย ให ตั๋ ว เงิ น จ า ยที่ มี มู ล ค า สู ง ไปและครบกํ าหนดชํ าระป 25+4
30
ตารางที่ 3-9 งบกําไรขาดทุนรวมและงบกําไรสะสมรวม บริษัท ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบกําไรขาดทุนรวมและงบกําไรสะสมรวม สําหรับปสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 25+4 งบแยกโดยอิสระ บริษัท ก บริษัท ข ขาย 9,523,500 2,200,000 รายไดจากการลงทุนในบริษัท ข 574,000 รวมรายได 10,097,500 2,200,000 หัก: คาใชจายในการดําเนินงาน ตนทุนสินคาขาย 4,000,000 700,000 คาเสื่อมราคา – อาคาร 200,000 80,000 คาเสื่อมราคา – อุปกรณ 700,000 360,000 คาใชจายอื่น 1,800,000 120,000 รวมคาใชจายดําเนินงาน 6,700,000 1,260,000 กําไรจากการดําเนินงาน 3,397,500 940,000 คาใชจายที่ไมเกี่ยวของกับการ ดําเนินงาน ดอกเบี้ยจาย 300,000 140,000 กําไรสุทธิ 3,097,500 800,000
(หนวย:บาท) งบรวม 11,723,500 11,723,500 4,790,000 300,000 1,006,000 1,920,000 8,016,000 3,707,500
530,000 3,177,500
หัก: สวนของผูถือหุนสวนนอยใน กําไรสุทธิ (800,000×10%) กําไรสุทธิรวม กําไรสะสม 31 ธันวาคม 25+3 หัก: เงินปนผล กําไรสะสม 31 ธันวาคม 25+4
4,300,000 7,397,500 1,500,000 5,897,500
900,000 1,700,000 300,000 1,400,000
80,000 3,097,500 4,300,000 7,397,500 1,500,000 5,897,500
31
การบัญชีสําหรับเงินลงทุนในบริษัทยอย เงินลงทุนในกิจ การที่ควบคุมรวมกัน และเงินลงทุนในบริษัทรวมในงบ การเงินเฉพาะกิจการ หากบริษัทใหญเลือกที่จะไมนําเสนองบการเงินรวม บริษัท ใหญสามารถนําเสนอเฉพาะงบการเงินเฉพาะกิจการ มาตรฐาน การบัญชีฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550) กําหนดใหบริษัทใหญตอง บันทึกบัญชีเงินลงทุนในบริษัทยอย เงินลงทุนในกิจการที่ควบคุม รวมกัน และเงินลงทุนในบริษัทรวม ดวยวิธีใดวิธีหนึ่ง ดังนี้ 1. ราคาทุน หรือ 2. วิ ธี ก ารบั ญ ชี ต ามที่ กํ าหนดในรา งมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 40 (ปรับปรุง 2547) เรื่อง การบัญชีสําหรับ เงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุน ทั้งนี้ กิจการ ตองใชวิธีการบัญชีเดียวกันสํ าหรับเงินลงทุนประเภท เดียวกัน
32
การเปดเผยขอมูล กิจการตองเปดเผยขอมูลดังตอไปนี้ในงบการเงินรวม 1.ลักษณะของความสัมพันธระหวางบริษัทใหญและบริษัท ยอย ในกรณีที่บริษัทใหญไมมีอํานาจในการออกเสียงในบริษัท ยอยนั้นเกินกวากึ่งหนึ่ง ไมวาจะเปนทางตรงหรือทางออมโดยผาน กิจการหรือบริษัทยอยอื่น 2.เหตุผลที่กิจการไมมีอํานาจในการควบคุมกิจการอื่นทั้งที่ กิจการมีอํานาจในการออกเสียงหรืออํานาจในการออกเสียงที่จะ เกิดขึ้น (Potential voting power) ในกิจการนั้นไมวาจะเปนทาง ตรงหรือทางออมโดยผานกิจการหรือบริษัทยอยอื่นเกินกวากึ่ง หนึ่ง 3.วันที่ในงบการเงินของบริษัทยอย เมื่องบการเงินของ บริษัทยอยซึ่งรวมอยูในงบการเงินรวมมีวันที่ในงบการเงินแตก ตางจากวันที่ในงบการเงินของบริษัทใหญ รวมทั้งเหตุผลในการใช วันที่ในงบการเงินหรืองวดบัญชีที่แตกตางกัน 4.ลักษณะและขอบเขตของขอจํากัดใด ๆ ที่มีสาระสําคัญ เชน ผลจากภาระผูกพันในการกูยืมหรือเงื่อนไขทางกฎหมาย ตอ ความสามารถของบริษัทยอยในการโอนเงินทุนใหแกบริษัทใหญ ไมวาจะอยูในรูปของเงินปนผล หรือการจายคืนเงินกูยืมหรือเงิน ทดรองจายลวงหนา
33
หากบริษัทใหญเลือกที่จะไมนําเสนองบการเงินรวม บริษัท ใหญตองเปดเผยขอมูลตอไปนี้ในงบการเงินเฉพาะกิจการของ บริษัทใหญ 1.ขอเท็จจริงที่บริษัทใหญนําเสนองบการเงินเฉพาะกิจการ ขอเท็จจริงที่บริษัทใหญเลือกที่จะไมจัดทํางบการเงินรวมเนื่องจาก เข า เงื่ อ นไขข อ ยกเว น ที่ กํ าหนด ชื่ อ บริ ษั ท และประเทศที่ จ ด ทะเบียนจัดตั้งบริษัทหรือสถานประกอบการของบริษัทที่มีการจัด ทํางบการเงินรวมตามมาตรฐานการบัญชีที่รับรองทั่วไปเพื่อเปด เผยตอสาธารณชน รวมทั้งที่อยูที่บุคคลภายนอกสามารถติดตอ ของบการเงินรวมดังกลาวได 2.รายละเอียดของเงินลงทุนในบริษัทยอย เงินลงทุนในกิจ การที่ควบคุมรวมกัน และเงินลงทุนในบริษัทรวมที่สําคัญ รวมทั้ง รายชื่อของกิจการที่ไปลงทุนดังกลาว ประเทศที่จดทะเบียนจัดตั้ง บริษัทหรือสถานประกอบการ สัดสวนของความเปนเจาของ และ สัดสวนของอํานาจในการออกเสียงในกรณีที่ตางจากสัดสวนของ ความเปนเจาของ และ 3. คําอธิบายวิธีการทางบัญชีที่ใชในการบันทึกบัญชีเงินลง ทุน
34
หากบริษัทใหญ ผูรวมคาที่มีสวนไดเสียในกิจการที่ควบคุม รวมกัน หรือผูลงทุนในบริษัทรวม ไดจดั ทํางบการเงินเฉพาะกิจ การเพิ่มเติมจากงบการเงินรวม งบการเงินเฉพาะกิจการดัง กลาวตองเปดเผยขอมูลตอไปนี้ 1.ขอเท็จจริงที่งบการเงินที่นําเสนอนั้นเปนงบการเงินเฉพาะ กิจการ 2.รายละเอียดของเงินลงทุนในบริษัทยอย เงินลงทุนในกิจ การที่ควบคุมรวมกัน และเงินลงทุนในบริษัทรวมที่สําคัญ 3.คํ าอธิบายวิธีการทางบัญชีที่ใชในการบันทึกบัญชีเงินลง ทุน