บทที่ 3 งบการเงินรวม – บทนำ

⌫   ความสัมพันธระหวางบริษัทใหญและบริษัทยอย มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550) เรื่อง งบ การเงินรวมและเงินการเงินเฉพาะกิจ อธิบายความหมายของ บริษัทยอยไววา บริษัทยอย คือ บริษัทที่ถูกควบคุมโดยบริษัทอื่น ไมวาจะโดยทางตรงหรือทางออม เงื่อนไขของการเขาควบคุมโดย ทั่วไปก็คือ การเปนเจาของหุนสวนใหญ (ตั้งแต 50% ขึ้นไป) ที่ ออกจําหนายและมีสิทธิออกเสียง ยกเวนกรณีตอไปนี้ อาจถือวา บริษัทใหญมีอํานาจในการควบคุมกิจการอื่นแมวาจะมีอํานาจใน การออกเสียงนอยกวา 50% • บริษัทใหญมีอํ านาจในการออกเสียงมากกวากึ่งหนึ่งเนื่อง จากขอตกลงที่มีกับผูถือหุนรายอื่น • บริ ษั ท ใหญ มี อํ านาจตามกฎหมายหรื อ ข อ ตกลงในการ กํ าหนดนโยบายทางการเงินและการดํ าเนินงานของกิจการ อื่น

2

• บริษัทใหญมีอํานาจในการแตงตั้งหรือถอดถอนบุคคลสวน ใหญในคณะกรรมการบริษัทหรือคณะผูบริหารอื่นที่มีอํานาจ เทียบเทาคณะกรรมการบริษัท โดยที่คณะกรรมการบริษัท หรือคณะผูบริหารอื่นนั้นมีอํานาจในการควบคุมกิจการ • บริษัทใหญมีอํ านาจในการออกเสียงสวนใหญในที่ประชุม คณะกรรมการบริษัทหรือคณะผูบริหารอื่นที่มีอํ านาจเทียบ เทาคณะกรรมการบริษัท โดยที่คณะกรรมการบริษัทและ คณะผูบริหารอื่นนั้นมีอํานาจในการควบคุมกิจการ

กลุมกิจการ โครงสรางของกลุมกิจการ (Affiliation structure) ซึ่งหมาย ถึง บริษัทใหญและบริษัทยอยทุกบริษัทที่เปนของบริษัทใหญ ผู ถือหุนภายนอกกลุมกิจการถืออีก 10% ผูถือหุนภายนอกนี้เรียก วา “ผูถือหุนสวนนอย (Minority stockholder)” สัดสวนความ เปนเจาของของผูถือหุนภายนอก เรียกวา “สวนไดเสียของผูถือ หุนสวนนอย (Minority interest)” ผูถือหุนภายนอกมีสวนไดเสีย ในบริษัท ค 20%

3

บริษัท ก (บริษัทใหญ) 90%

บริษัท ข (บริษัทยอย)

80%

บริษัท ค (บริษัทยอย)

ภาพที่ 3-1 โครงสรางของกลุมกิจการ

เหตุผลของการมีบริษัทยอย 1.การลงทุนซื้อหุนทําไดงาย 2. การลงทุนที่ตํ่ากวา 3.การเปนหนวยงานอิสระที่แยกออกจากกันตามกฎหมาย

งบการเงินรวม งบที่จัดเตรียมขึ้นสําหรับบริษัทใหญและบริษัทยอยเรียกวา “งบการเงินรวม” (Consolidated financial statements) ซึ่ง ประกอบดวย งบกําไรขาดทุนรวม งบกําไรสะสมรวม งบดุลรวม และงบกระแสเงินสดรวม

4

ขอบเขตของการจัดทํางบการเงินรวม 1. บริษัทใหญตองรวมงบการเงินของบริษัทยอยทั้งในและ ตางประเทศทั้งหมดไวในงบการเงินรวม 2. บริษัทหนึ่งจะตองเปนเจาของหุนที่มีสิทธิออกเสียงของอีก บริษัทหนึ่งไมวาจะโดยทางตรงหรือทางออม ตั้งแต 50% ขึ้นไป 3. แมบริษัทใหญถือหุนตํ่ากวา 50% แตถามีหลักฐานที่ แสดงใหเห็นอยางชัดเจนวามีอํานาจในการควบคุมการดําเนินงาน ของบริษัทยอย ก็ถือวาตองจัดทํางบการเงินรวม เนื่องจากการทํา งบการเงินจะพิจารณาจากสิทธิในการออกเสียง (การควบคุม) เปนสําคัญ 4. บริษัทใหญและบริษัทยอยควรมีนโยบายบัญชีเดียวกัน สํ าหรั บ รายการบั ญชี ที่ เ หมือนกั น และเหตุการณ ทางบัญชี อื่น ที่ คลายคลึงกัน 5. งบการเงินของบริษัทใหญและบริษัทยอยที่จะนํามาจัด ทํางบการเงินรวมจะตองมีวันที่ในงบการเงินเดียวกัน

5

ขอยกเวนไมตองนําเสนองบการเงินรวม บริษัทใหญตองนํ าเสนองบการเงินรวมซึ่งรวมเงินลงทุนใน บริษัทยอยทั้งหมด ยกเวนหากบริษัทใหญมีลักษณะตามที่กําหนด ทุกขอดังนี้ 1.บริษัทใหญที่มีฐานะเปนบริษัทยอยซึ่งถูกกิจการอื่นควบ คุมอยูทั้งหมด หรือเปนบริษัทยอยซึ่งถูกกิจการอื่นควบคุมในบาง สวน โดยที่ผูถือหุนอื่นของกิจการรวมทั้งผูถือหุนที่ไมมีสิทธิออก เสียงไดรับทราบและไมคัดคานในการที่บริษัทใหญไมนําเสนองบ การเงินรวม 2. ตราสารทุนหรือตราสารหนี้ของบริษัทใหญไมมีการซื้อ ขายในตลาดสาธารณะ ไมวาจะเปนตลาดหลักทรัพยในประเทศ หรือตางประเทศหรือการซื้อขายนอกตลาดหลักทรัพย รวมทั้ง ตลาดในทองถิ่นและในภูมิภาค 3. บริษัทใหญไมไดนําสงหรืออยูในกระบวนการนําสงงบ การเงินของบริษัทใหแกสํานักงานคณะกรรมการกํากับหลักทรัพย หรือหนวยงานกํากับดูแลอื่นเพื่อวัตถุประสงคในการออกขายหลัก ทรัพยใด ๆ ในตลาดสาธารณะ และ

6

4. บริษัทใหญของบริษัทใหญนั้นไดจัดทํางบการเงินรวม เผยแพรเพื่อประโยชนของสาธารณชนซึ่งเปนไปตามมาตรฐาน การบัญชีที่รับรองทั่วไปแลว หากบริษัทใหญที่มีลักษณะขางตนและเลือกที่จะไมนําเสนอ งบการเงินรวม บริษัทใหญสามารถนํ าเสนอเฉพาะงบการเงิน เฉพาะกิจการ

ขอยกเวนไมรวมงบการเงินของบริษัทยอย 1. บริ ษั ท ใหญ ตั้ ง ใจที่ จ ะควบคุ ม บริ ษั ท ย อ ยเป น การชั่ ว คราวเนื่องจากบริษัทใหญซื้อหรือถือหุนของบริษัทยอยไวเพื่อ จําหนายภายในระยะเวลา 12 เดือนนับจากวันที่ไดมาซึ่งเงินลง ทุนในบริษัทยอย 2.ผูบริหารของบริษัทใหญอยูในระหวางการติดตอหาผูซื้อ บริษัทยอยนั้นอยางจริงจัง ทั้งนี้ กิจการตองจัดประเภทเงินลงทุน ในบริษัทยอยดังกลาวเปนหลักทรัพยเพื่อคาและบันทึกบัญชีดวย วิธีมูลคายุติธรรม

7

ขัน้ ตอนของการจัดทํางบการเงินรวม การจัดเตรียมงบการเงินรวมมีแนวคิดที่สําคัญ 3 ประการ คือ 1. บทบาทของกระดาษทําการสําหรับงบการเงินรวม กระดาษทํ าการถือวาเปนเครื่องมือที่ชวยในการรวมตัวเลข ในงบการเงินของบริษัทใหญและบริษัทยอยเทานั้น ดังนั้นจึงไมมี การใชสมุดบัญชีสําหรับงบการเงินรวมเพื่อบันทึกรายการหรือเหตุ การณใดๆ ที่เกิดขึ้นระหวางการจัดทํางบการเงินรวมทั้งสิ้น 2. การตัดรายการระหวางกัน กิจการตองตัดบัญชีรายการระหวางกันของกิจการที่อยูใน กลุมใหหมดไป ไดแก ก. ตัดยอดคงเหลือ รายการบัญชีและรายการกําไรที่ยังไม เกิดขึ้นระหวางกิจการในกลุม ข. ตัดราคาตามบัญชีของเงินลงทุนในบริษัทยอยแตละแหงที่ บริษัทใหญถืออยูพรอมกับสวนไดเสียในสวนของเจาของ ของบริษัทใหญที่มีอยูในบริษัทยอยนั้น ๆ ในปจจุบัน โดย ไมตองคํ านึงถึงความเปนไปไดในการใชสิทธิหรือแปลง สภาพสิทธิในการออกเสียง (Potential voting rights)

8

3. การคํานึงถึงสวนของผูถือหุนสวนนอย ถาบริษัทใหญถือหุนสามัญที่มีสิทธิออกเสียงในบริษัทยอยตํ่า กวา 100% ก็จะมีผูถือหุนสวนนอยที่มีสิทธิเรียกรองในสินทรัพย สุทธิในบริษัทยอยนั้นดวย การแสดงสวนของผูถือหุนสวนนอย มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550) กําหนดให แสดงสวนของผูถือหุนสวนนอยในงบดุลรวมเปนรายการแยกตาง หากจากส ว นของผู  ถื อ หุ  น ที่ เ ป น ของบริ ษั ท ใหญ (Parent shareholders’ equity) ภายใตสวนของเจาของ กําไรหรือขาดทุน ที่เปนของผูถือหุนสวนนอยตองแสดงเปนรายการแยกตางหาก เชนเดียวกัน

งบดุลรวม ณ วันซื้อหุน งบการเงินรวม ณ วันซื้อหุน จะมีอยูเพียงงบเดียวเทานั้นคือ งบดุลรวม (Consolidated balance sheet) ขั้นตอนเบื้องตนสําหรับการจัดทํางบการเงินรวม ณ วันซื้อ หุน มีดังนี้ 1. เปรียบเทียบราคาทุนของเงินลงทุนกับราคาตามบัญชี ของสินทรัพยสุทธิของบริษัทยอยในสวนที่บริษัทใหญจายซื้อ

9

2. ตั ด บั ญ ชี เ งิ น ลงทุ น และตั ด บั ญ ชี ต  า งๆ ที่ เ กี่ ย วข อ ง พรอมทั้งคํานวณและแสดงสวนของผูถือหุนสวนนอย (ถามี) ใน กระดาษทําการสําหรับงบการเงินรวม 3. รวมรายการตางๆ ของบริษัทใหญและบริษัทยอยที่ เหลือในกระดาษทําการหลังการตัดรายการระหวางกันออกไปแลว และนําตัวเลขที่แสดงในชองงบรวมไปจัดทํางบการเงินรวมตอไป ตัวอยางกระบวนการจัดทํางบดุลรวม ณ วันซื้อหุน แบง ออกเปน 3 กรณีคือ 1. บริษัทใหญซื้อหุนบริษัทยอย 100% ดวยราคาตามบัญชี 2. บริษัทใหญซื้อหุนบริษัทยอย 100% โดยมีคาความนิยม 3. บริษัทใหญซื้อหุนบริษัทยอยตํ่ากวา 100% โดยมีคาความ นิยม

10

บริษัทใหญซื้อหุนในบริษัทยอย100%ดวยราคาตามบัญชี ตัวอยางที่ 3-1 ตารางที่ 3-1 บริษัท ก และบริษัทยอย ข สวนไดเสีย 100% ณ ราคาตามบัญชี ณ วันที่ 1 มกราคม 25+3 สินทรัพย สินทรัพยหมุนเวียน เงินสด สินทรัพยหมุนเวียนอื่น รวมสินทรัพยหมุนเวียน สินทรัพยถาวร หัก: คาเสื่อมราคาสะสม รวมสินทรัพยถาวร เงินลงทุนในบ.ข - 100% รวม หนี้สินและสวนของผูถือหุน หนี้สินหมุนเวียน เจาหนี้ หนี้สินหมุนเวียนอื่น รวมหนี้สินหมุนเวียน สวนของผูถือหุน หุนสามัญ กําไรสะสม รวมสวนของผูถือหุน รวม

(หนวย:บาท) งบดุลเฉพาะ บริษัท ก บริษัท ข

2,000,000 4,500,000 6,500,000 7,500,000 (1,500,000) 6,000,000 4,000,000 16,500,000

งบดุลรวม

1,000,000 3,000,000 1,500,000 6,000,000 2,500,000 9,000,000 4,500,000 12,000,000 (500,000) (2,000,000) 4,000,000 10,000,000 6,500,000 19,000,000

2,000,000 2,500,000 4,500,000

1,500,000 1,000,000 2,500,000

3,500,000 3,500,000 7,000,000

10,000,000 2,000,000 12,000,000 16,500,000

3,000,000 1,000,000 4,000,000 6,500,000

10,000,000 2,000,000 12,000,000 19,000,000

11

บริษทั ใหญซื้อหุนในบริษัทยอย 100% และมีการบันทึก คาความนิยม ตัวอยางที่ 3-2 ตารางที่ 3-2 สวนไดเสีย 100% ราคาทุนสูงกวาราคาตามบัญชี 1,000,000 บาท บริษัท ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบดุลรวม ณ วันที่ 1 มกราคม 25+3 ปรับปรุงและตัดบัญชี บริษัท ข บริษัท ก 100% เดบิต เครดิต สินทรัพย เงินสด 1,000,000 1,000,000 สินทรัพยหมุนเวียนอื่น 4,500,000 1,500,000 สินทรัพยถาวร 7,500,000 4,500,000 คาเสื่อมราคาสะสม (1,500,000) (500,000) (1) 5,000,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 5,000,000 (1) 1,000,000 คาความนิยม รวม 16,500,000 6,500,000 หนีส้ นิ และสวนของผูถือหุน เจาหนี้ 2,000,000 1,500,000 หนี้สินหมุนเวียนอื่น 2,500,000 1,000,000 หุนสามัญ – บริษัท ก 10,000,000 กําไรสะสม – บริษัท ก 2,000,000 หุนสามัญ – บริษัท ข 3,000,000 (1) 3,000,000 กําไรสะสม – บริษัท ข 1,000,000 (1) 1,000,000 รวม 16,500,000 6,500,000

(หนวย:บาท) งบดุลรวม

2,000,000 6,000,000 12,000,000 (2,000,000) 1,000,000 19,000,000 3,500,000 3,500,000 10,000,000 2,000,000

19,000,000

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทํ าการสํ าหรับงบ ดุลรวม สามารถแสดงในรูปของการบันทึกรายการในสมุดรายวัน ได ดังนี้

12

(1) หุนสามัญ 3,000,000 กําไรสะสม 1,000,000 คาความนิยม 1,000,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 5,000,000 ตั ด บั ญ ชี เ งิ น ลงทุ น และส ว นของผู  ถื อ หุ  น พร อ มกั บ กระจายผลต า ง ระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชีใหคาความนิยม

บริษทั ใหญซอื้ หุน ในบริษัทยอยตํ่ากวา 100% และมีการ บันทึกคาความนิยม เมื่อบริษัทใหญซื้อสวนไดเสียในบริษัทยอยตํ่ากวา 100% สวนที่เหลืออยูในสินทรัพยสุทธิของบริษัทยอยจะตกเปนของผูถือ หุนสวนนอย (Minority stockholders) สวนเกินของราคาทุนที่สูง กวาราคาตามบัญชีจะกระจายตามอัตราสวนการลงทุนของบริษัท ใหญคูณดวยผลตางระหวางมูลคายุติธรรมและราคาตามบัญชีของ สินทรัพยและหนี้สินแตละรายการ

13

ตัวอยางที่ 3-3 ตารางที่ 3-3 สวนไดเสีย 90% ราคาทุนสูงกวาราคาตามบัญชี 1,400,000 บาท บริษัท ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบดุลรวม ณ วันที่ 1 มกราคม 25+3 บริษัท ก สินทรัพย เงินสด สินทรัพยหมุนเวียนอื่น สินทรัพยถาวร คาเสื่อมราคาสะสม เงินลงทุนในบริษัท ข คาความนิยม รวมสินทรัพย หนี้สินและสวนของผูถือหุน เจาหนี้ หนี้สินหมุนเวียนอื่น หุนสามัญ – บริษัท ก กําไรสะสม – บริษัท ก หุนสามัญ – บริษัท ข กําไรสะสม – บริษัท ข สวนของผูถือหุนสวนนอย รวมหนี้สินและสวนของ ผูถือหุน

1,000,000 4,500,000 7,500,000 (1,500,000) 5,000,000

(หนวย:บาท) บริษัท ข 90%

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

1,000,000 1,500,000 4,500,000 (500,000)

2,000,000 6,000,000 12,000,000 (2,000,000) (1) 5,000,000 (1) 1,400,000

16,500,000

6,500,000

2,000,000 2,500,000 10,000,000 2,000,000

1,500,000 1,000,000

3,000,000 1,000,000

1,400,000 19,400,000 3,500,000 3,500,000 10,000,000 2,000,000

(1) 3,000,000 (1) 1,000,000 (1) 400,000

16,500,000

งบดุลรวม

6,500,000

400,000 19,400,000

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทํ าการสํ าหรับงบ ดุลรวม แสดงสวนของผูถือหุนสวนนอย ณ วันซื้อหุน ดังนี้

14

(1) หุนสามัญ 3,000,000 กําไรสะสม 1,000,000 คาความนิยม 1,400,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 5,000,000 สวนของผูถือหุนสวนนอย 400,000 ตั ด บั ญ ชี เ งิ น ลงทุ น และส ว นของผู  ถื อ หุ  น พร อ มกั บ กระจายผลต า ง ระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชีใหคาความนิยม รวมทั้งรับรูสวน ของผูถ อื หุนสวนนอยในสินทรัพยสุทธิของบริษัท ข

งบดุลรวมหลังวันซื้อหุน กลุมกิจการ ดังนั้นรายการเหลานี้ตองถูกตัดออกในการจัด ทํ างบการเงินรวม นอกจากนี้รายการลูกหนี้และเจาหนี้อื่น ๆ ระหวางบริษัทก็ตองถูกตัดออกเชนกัน ขอมูลตอไปนี้นํามาจากงบดุลของบริษัท ก และบริษัท ข ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+3 ซึ่งเปนปแรกหลังการรวมธุรกิจ

15

ขอสมมติ: 1. บริษัท ก ซื้อสวนไดเสีย 90% ในบริษัท ข เปนเงิน 5,000,000 บาท เมื่อวันที่ 1 มกราคม 25+3 ในขณะที่ สวนของผูถือหุนบริษัท ข เทากับ 4,000,000 บาท (ดู ตารางที่ 3-3) 2. เจาหนี้ของบริษัท ข รวมจํานวน 500,000 บาท ที่เปน หนี้บริษัท ก 3. ไมมีการตัดจําหนายคาความนิยม 4. ระหวางป 25+3 บริษัท ข มีกําไร 2,000,000 บาท และ ประกาศจายเงินปนผล 1,000,000 บาท

16

งบดุล ณ วันที่ 31 ธันวาคม (หนวย:บาท) เงินสด เงินปนผลคางรับ สินทรัพยหมุนเวียนอื่น สินทรัพยถาวร คาเสื่อมราคาสะสม เงินลงทุนในบริษัท ข 90% รวมสินทรัพย เจาหนี้ เงินปนผลคางจาย หนี้สินหมุนเวียนอื่น หุนสามัญ กําไรสะสม รวมสวนของทุน

บริษัท ก

บริษัท ข

2,240,000 900,000 4,100,000 7,500,000 (2,000,000) 5,900,000 18,640,000 3,000,000 2,000,000 10,000,000 3,640,000 18,640,000

1,500,000 2,800,000 4,500,000 (800,000) 8,000,000 1,500,000 1,000,000 500,000 3,000,000 2,000,000 8,000,000

ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+3 บัญชีเงินลงทุน ณ วันที่ 1 มกราคม 25+3 บวก: 90% ของกําไรสุทธิ 2,000,000 บาทของบริษัท ข สําหรับป 25+3 หัก: 90% ของเงินปนผลจาย 1,000,000 บาทของ บริษัท ข สําหรับป 25+3 ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุน ณ วันที่ 31 ธค. 25+3

5,000,000 บาท 1,800,000 (900,000) 5,900,000

17

ตารางที่ 3-4 สวนไดเสีย 90% งบรวม 1 ปหลังวันซื้อหุน บริษัท ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบดุลรวม ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+3 บริษัท ก สินทรัพย เงินสด เงินปนผลคางรับ สินทรัพยหมุนเวียนอื่น สินทรัพยถาวร คาเสื่อมราคาสะสม เงินลงทุนในบริษัท ข คาความนิยม รวมสินทรัพย หนี้สินและสวนของผูถือหุน เจาหนี้ เงินปนผลคางจาย หนี้สินหมุนเวียนอื่น หุนสามัญ – บริษัท ก กําไรสะสม – บริษัท ก หุนสามัญ – บริษัท ข กําไรสะสม – บริษัท ข สวนของผูถือหุนสวนนอย รวมหนี้สินและสวนของ ผูถือหุน

2,240,000 900,000 4,100,000 7,500,000 (2,000,000) 5,900,000

(หนวย:บาท) บริษัท ข 90%

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

1,500,000

3,740,000 (2) 900,000 (3) 500,000

2,800,000 4,500,000 (800,000) (1) 1,400,000

1,400,000 20,740,000 4,000,000 100,000 2,500,000 10,000,000 3,640,000

8,000,000

3,000,000

1,500,000 1,000,000 500,000

(3) 500,000 (2) 900,000

3,000,000 2,000,000

(1) 3,000,000 (1) 2,000,000 (1) 500,000

18,640,000

6,400,000 12,000,000 (2,800,000)

(1) 5,900,000

18,640,000

2,000,000 10,000,000 3,640,000

งบดุลรวม

8,000,000

500,000 20,740,000

(1) ตัดบัญชีเงินลงทุนและสวนของผูถือหุนพรอมกับกระจายผลตาง ระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชีใหคาความนิยม รวมทั้งรับรูสวน ของผูถ อื หุนสวนนอยในสินทรัพยสุทธิของบริษัท ข (2) ตัดรายการเงินปนผลจายและเงินปนผลรับระหวางกัน (3) ตัดบัญชีลูกหนี้และเจาหนี้ระหวางบริษัท

รายการปรับปรุงในรูปของสมุดรายวันทั่วไป มีดังนี้

18

(1) หุนสามัญ - บริษัท ข 3,000,000 กําไรสะสม - บริษัท ข 2,000,000 คาความนิยม 1,400,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 5,900,000 สวนของผูถือหุนสวนนอย 500,000 ตั ด บั ญ ชี เ งิ น ลงทุ น และส ว นของผู  ถื อ หุ  น พร อ มกั บ กระจายผลต า ง ระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชีใหคาความนิยม รวมทั้งรับรูสวน ของผูถ อื หุนสวนนอยในสินทรัพยสุทธิของบริษัท ข (2) เงินปนผลคางจาย 900,000 เงินปนผลคางรับ 900,000 ตัดรายการเงินปนผลจายและเงินปนผลรับระหวางกัน (90% ของเงิน ปนผลจาย 1,000,000 บาท ของบริษัท ข) (3) เจาหนี้ 500,000 ลูกหนี้ 500,000 ตัดบัญชีลูกหนี้และเจาหนี้ระหวางบริษัท

การกระจายสวนเกินฯไปยังสินทรัพยสุทธิที่ระบุไดและคา ความนิยม หากมีหลักฐานชี้ชัดวาราคาตามบัญชีสูงกวามูลคายุติธรรม หรือมูลคายุติธรรมสูงกวาราคาตามบัญชี การกระจายสวนเกินฯ ตองกระทําอยางถูกตอง

19

ผลกระทบของการกระจายตองบดุลรวม ณ วันซื้อหุน การบันทึกผลตางจะทําในกระดาษทําการเทานั้น จํานวนที่ ปรับปรุงจะปรากฏอยูในงบดุลรวม ตั ว อย า งที่ 3-4 ข อ มู ล ราคาตามบั ญ ชี แ ละมู ล ค า ยุ ติ ธ รรม สําหรับบริษัท ก และบริษัท ข ทันทีกอนการรวมธุรกิจ ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+3 แสดงในตารางที่ 3-5 ตารางที่ 3-5 งบดุลแสดงการเปรียบเทียบราคาตามบัญชีและมูลคา ยุติธรรมกอนการซื้อ บริษัท ก ราคาตามบัญชี มูลคายุติธรรม สินทรัพย เงินสด 6,600,000 ลูกหนี้ – สุทธิ 700,000 สินคาคงเหลือ 900,000 สินทรัพยหมุนเวียนอื่น 600,000 ที่ดิน 1,200,000 อาคาร – สุทธิ 8,000,000 อุปกรณ – สุทธิ 7,000,000 รวมสินทรัพย 25,000,000 หนี้สินและสวนของผูถือหุน เจาหนี้ 2,000,000 ตั๋วเงินจาย 3,700,000 หุนสามัญ มูลคาหุนละ 10 บาท 10,000,000 สวนเกินมูลคาหุน 5,000,000 กําไรสะสม 4,300,000 รวมหนี้สินและสวนของผูถือหุน 25,000,000

บริษัท ข ราคาตามบัญชี มูลคายุติธรรม

6,600,000 700,000 1,200,000 800,000 11,200,000 15,000,000 9,000,000 44,500,000

200,000 300,000 500,000 400,000 600,000 4,000,000 2,000,000 8,000,000

200,000 300,000 600,000 400,000 800,000 5,000,000 1,700,000 9,000,000

2,000,000 3,500,000

700,000 1,400,000 4,000,000 1,000,000 900,000 8,000,000

700,000 1,300,000

บริษัท ก จะบันทึกการรวมธุรกิจในสมุดบัญชีดังนี้

20

เงินลงทุนในบริษัท ข 10,000,000 หุนสามัญ 1,000,000 สวนเกินมูลคาหุน 4,000,000 เงินสด 5,000,000 บันทึกการซือ้ 90% ของหุนสามัญที่ออกจําหนายแลวของบริษัท ข เปน เงิน 5,000,000 บาท พรอมกับออกหุนของบริษัท ก ใหอีก 100,000 หุน ราคาตลาด 5,000,000 บาท เงินลงทุนในบริษัท ข 200,000 สวนเกินมูลคาหุน 100,000 เงินสด 300,000 บันทึกคาใชจายในการรวมธุรกิจกับบริษัท ข

การกระจายสวนเกินระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชี การจัดทํ างบดุลรวมระหวางบริษัทใหญและบริษัทยอยจํ า เปนตองนํ าผลตางระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชีสวนที่ซื้อ กระจายไปยังสินทรัพยและหนี้สินที่ระบุได และกระจายสวนที่ เหลือไปยังคาความนิยม ตารางที่ 3-6 แสดงการกระจายสวน เกินฯไปยังงบดุลรวมของบริษัท ก และบริษัท ข ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+3 ตารางที่ 3-6 แสดงการกระจายผลตางระหวางราคาทุนที่สูงกวา ราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ซื้อ

21

บริษัท ก และบริษัทยอย ข 90% เงินลงทุนในบริษัท ข - ราคาทุน 10,200,000 บาท ราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ซื้อ 5,310,000 90%×5,900,000 รวมสวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชี 4,890,000 การกระจายผลตางใหกับสินทรัพยและหนี้สินที่ระบุได มูลคายุติ - ราคาตาม × สวนไดเสีย = สวนเกินที่ ธรรม บัญชี ที่ซื้อ กระจาย สินคาคงเหลือ 600,000 500,000 90% 90,000 ที่ดิน 800,000 600,000 90 180,000 อาคาร 5,000,000 4,000,000 90 900,000 อุปกรณ 1,700,000 2,000,000 90 (270,000) ตั๋วเงินจาย 1,300,000 1,400,000 90 90,000 รวมสวนเกินที่กระจายใหสินทรัพยสุทธิ 990,000 สวนเกินที่เหลือกระจายใหคาความนิยม 3,900,000 รวมสวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชี 4,890,000

การจัดทํ ากระดาษทํ าการเพื่อบันทึกสวนเกินฯในงบดุล รวม การกระจายผลตางระหวางราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชี ของสวนไดเสียที่ซื้อที่แสดงในตารางที่ 3-6 จะถูกนํามาใชในการ จัดทํากระดาษทําการสําหรับงบดุลรวมของบริษัท ก และบริษัท ข ณ วันที่บริษัททั้งสองเกี่ยวของกัน ตามที่แสดงในตารางที่ 3-7

22

ตารางที่ 3-7 แสดงการกระจายสวนเกินฯใหกับสินทรัพยสุทธิ ที่ระบุไดและคาความนิยม สวนไดเสีย 90% บริษัท ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบดุลรวม หลังจากการรวมธุรกิจ ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+3 บริษัท ก สินทรัพย เงินสด ลูกหนี้-สุทธิ สินคาคงเหลือ สินทรัพยหมุนเวียนอื่น ที่ดิน อาคาร-สุทธิ อุปกรณ-สุทธิ เงินลงทุนในบริษัท ข คาความนิยม สวนเกินที่ยังไมตัดจําหนาย รวมสินทรัพย หนี้สินและสวนของผูถือหุน เจาหนี้ ตั๋วเงินจาย หุนสามัญ – บริษัท ก สวนเกินทุน – บริษัท ก กําไรสะสม – บริษัท ก หุนสามัญ – บริษัท ข สวนเกินทุน – บริษัท ข กําไรสะสม – บริษัท ข สวนของผูถือหุนสวนนอย รวมหนี้สินและสวนของ ผูถือหุน

(หนวย:บาท)

บริษัท ข 90%

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

งบดุลรวม

1,300,000

200,000

1,500,000

700,000

300,000

1,000,000

900,000

500,000

600,000 1,200,000 8,000,000 7,000,000 10,200,000

400,000 600,000 4,000,000 2,000,000

(2) 90,000

1,490,000

(2) 180,000 (2) 900,000

1,000,000 1,980,000 12,900,000 8,730,000

(2) 270,000 (1)10,200,000

(2)3,900,000 (1)4,890,000 (2)4,890,000

3,900,000

29,900,000

8,000,000

32,500,000

2,000,000 3,700,000 11,000,000 8,900,000 4,300,000

700,000 1,400,000

2,700,000 5,010,000 11,000,000 8,900,000 4,300,000

4,000,000 1,000,000 900,000

(2) 90,000

(1) 4,000,000 (1) 1,000,000 (1) 900,000 (1) 590,000

29,900,000

8,000,000

590,000 32,500,000

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทํ าการสํ าหรับงบ ดุลรวมแสดงในรูปของการบันทึกรายการในสมุดรายวันไดดังนี้

23

(1) สวนเกินฯที่ยังไมตัดจําหนาย 4,890,000 หุนสามัญ-บริษัท ข 4,000,000 สวนเกินทุน – บริษัท ข 1,000,000 กําไรสะสม-บริษัท ข 900,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 10,200,000 สวนของผูถือหุนสวนนอย 590,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนและสวนของผูถือหุน รับรูสวนของผูถือหุนสวนนอย ในสินทรัพยสุทธิของบริษัท ข และบันทึกสวนเกินฯรวมไวในบัญชีสวน เกินฯที่ยังไมตัดจําหนาย (2) สินคาคงเหลือ 90,000 ที่ดิน 180,000 อาคาร - สุทธิ 900,000 คาความนิยม 3,900,000 ตั๋วเงินจาย 90,000 อุปกรณ - สุทธิ 270,000 สวนเกินฯที่ยังไมตัดจําหนาย 4,890,000 กระจายสวนเกินฯที่ยังไมตัดจําหนายไปยังบัญชีตางๆ ที่เกี่ยวของเพื่อ ปรับราคาตามบัญชีใหเทากับมูลคายุติธรรมตามสวนไดเสียของบริษัท ใหญ

ผลกระทบของการตัดจําหนายสวนเกินฯที่มีตองบดุลรวม หลังวันซื้อหุน ผลกระทบของสวนเกินฯ จํานวน 4,890,000 บาทที่จะตัด จําหนายในงบดุลรวม ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+4 ขึ้นอยูกบั ขอ

24

สมมติเกี่ยวกับการดําเนินงานของบริษัท ก และบริษัท ข ระหวาง ป 25+4 ระยะเวลาการตัดจําหนายของสินทรัพยและหนี้สิน แสดงอยูในตารางที่ 3-8 ขอสมมติตาง ๆ มีดังนี้ กําไรสุทธิป 25+4 กําไรสุทธิของบริษัท ข กําไรสุทธิของบริษัท ก จากการดําเนินงานโดยอิสระ

800,000 บาท 2,523,500

เงินปนผลจายป 25+4 บริษัท ข บริษัท ก

300,000 บาท 1,500,000

การตัดจําหนายสวนเกิน สินคาคงเหลือมีราคาตํ่าไป – ขายในป 25+4 ทีด่ นิ มีราคาตํ่าไป – บริษัท ข ยังถือครองอยู ไมมีการตัดจําหนาย อาคารมีราคาตํ่าไป – อายุการใชงาน 45 ป นับจากวันที่ 1 มกราคม 25+4 อุปกรณมรี าคาสูงไป – อายุการใชงาน 5 ป นับจากวันที่ 1 มกราคม 25+4 ตัว๋ เงินจายมีมูลคาสูงไป – ครบกําหนดชําระในป 25+4 คาความนิยม - ไมมีการตัดจําหนาย

25

รายไดจากบริษัท ข สําหรับป 25+4 คํานวณไดดังนี้ สวนไดเสียในกําไรสุทธิของ บ. ข (800,000×90%) บวก: ตัดจําหนายสวนเกินฯ ที่กระจายใหอุปกรณ (270,000 ÷ 5 ป) หัก: ตัดจําหนายสวนเกินฯ ที่กระจายให: สินคาคงเหลือ (ขายหมดในป 35+4) ที่ดิน อาคาร (900,000 ÷ 45 ป) ตั๋วเงินจาย (ครบกําหนดชําระป 25+4) รายไดจากบริษัท ข

720,000 บาท 54,000 90,000 20,000 90,000 (200,000) 574,000

26

ตารางที่ 3-8 สวนไดเสีย 90% 1 ปหลังวันซื้อหุนและสวนเกินฯ ยังไมตัดจําหนาย บริษัท ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบดุลรวม ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+4 บริษัท ก สินทรัพย เงินสด ลูกหนี้-สุทธิ สินคาคงเหลือ สินทรัพยหมุนเวียนอื่น ที่ดิน อาคาร-สุทธิ อุปกรณ-สุทธิ เงินลงทุนในบริษัท ข คาความนิยม สวนเกินที่ยังไมตัดจําหนาย รวมสินทรัพย หนี้สินและสวนของผูถือหุน เจาหนี้ ตั๋วเงินจาย หุนสามัญ – บริษัท ก สวนเกินทุน – บริษัท ก กําไรสะสม – บริษัท ก หุนสามัญ – บริษัท ข สวนเกินทุน – บริษัท ข กําไรสะสม – บริษัท ข สวนของผูถือหุนสวนนอย รวมหนี้สินและสวนของ ผูถือหุน

(หนวย:บาท) บริษัท ข 90%

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

งบดุลรวม

253,500

100,000

353,500

540,000

200,000

740,000

1,300,000

600,000

1,900,000

800,000 1,200,000 9,500,000 8,000,000 10,504,000

500,000 600,000 (2) 180,000 3,800,000 (2) 880,000 1,800,000

(2) 216,000

1,300,000 1,980,000 14,180,000 9,584,000

(1)10,504,000

(2)3,900,000 (1)4,744,000

3,900,000 (2)4,744,000

32,097,500

7,600,000

33,937,500

2,300,000 4,000,000 11,000,000 8,900,000 5,897,500

1,200,000

3,500,000 4,000,000 11,000,000 8,900,000 5,897,500

4,000,000 (1) 4,000,000 1,000,000 (1) 1,000,000 1,400,000 (1) 1,400,000 (1) 640,000

32,097,500

7,600,000

640,000 33,937,500

27

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในรูปของการบันทึกรายการใน สมุดรายวันไดดังนี้ (1) หุนสามัญ-บริษัท ข 4,000,000 สวนเกินทุน – บริษัท ข 1,000,000 กําไรสะสม-บริษัท ข 1,400,000 สวนเกินฯที่ยังไมตัดจําหนาย 4,744,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 10,504,000 สวนของผูถือหุนสวนนอย 640,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนและสวนของผูถือหุน รับรูสวนของผูถือหุนสวนนอยในสิน ทรัพยสุทธิของบริษัท ข และบันทึกสวนเกินฯรวมไวในบัญชีสวนเกินฯที่ยัง ไมตัดจําหนาย (2) ที่ดิน อาคาร - สุทธิ คาความนิยม อุปกรณ - สุทธิ สวนเกินฯที่ยังไมตัดจําหนาย

180,000 880,000 3,900,000

216,000 4,744,00 0 กระจายสวนเกินฯที่ยังไมตัดจําหนายไปยังสินทรัพยที่ระบุไดและคาความ นิยม

28

ตารางเพื่อประกอบการจัดทํากระดาษทําการในตารางที่ 3-8

สินคาคงเหลือ ที่ดิน อาคาร – สุทธิ อุปกรณ - สุทธิ ตั๋วเงินจาย คาความนิยม

สวนเกินฯ ที่ยังไม การตัดจําหนายป สวนเกินฯ ที่ยังไม 25+4 ตัดจําหนาย ตัดจําหนาย 31 ธันวาคม 31 ธันวาคม 25+4 25+3 90,000 90,000 180,000 180,000 900,000 20,000 880,000 (270,000)* (54,000)* (216,000)* 90,000 90,000 3,900,000 3,900,000 4,890,000 146,000 4,744,000

* สวนเกินระหวางราคาตามบัญชีที่สูงกวามูลคายุติธรรม

ระหวางป 25+4 บริษัท ก บันทึกรายการที่เกี่ยวของกับเงินลงทุน ในบริษัท ข ดังนี้ เงินลงทุนเริ่มแรก – 31 ธันวาคม 25+3 90% ของกําไรสุทธิของบริษัท ข 90% ของเงินปนผลของบริษัท ข ตัดจํ าหนายสวนเกินฯ ของราคาทุนและราคา ตามบัญชี ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+4

10,200,000 บาท 720,000 (270,000) (146,000) 10,504,000

29

งบกําไรขาดทุนรวม ผลตางระหวางงบกําไรขาดทุนรวมและงบกําไรขาดทุนของ บริษัทใหญอยูที่รายละเอียดที่นําเสนอ ไมไดอยูที่จํานวนกําไรสุทธิ ดังที่แสดงอยูในตารางที่ 3-9 (เปรียบเทียบงบกําไรขาดทุนแยก โดยอิสระของบริษัท ก กับงบกําไรขาดทุนรวมของบริษัท ก และ บริษัทยอย) สวนเกินฯ ตัดจําหนายสุทธิจะมีผลตองบกําไรขาดทุนรวม ดังนี้ • เพิ่มตนทุนสินคาขาย 90,000 บาท จากสวนเกินฯ ที่ กระจายใหสินคาคงเหลือที่มีราคาตํ่ าไปและสินคานี้ขาย หมดไปในป 25+4 • เพิ่มคาเสื่อมราคาอาคาร 20,000 บาท จากสวนเกินฯ ที่ กระจายใหอาคารที่มีราคาตํ่าไป • ลดคาเสื่อมราคาอุปกรณลง 54,000 บาท จากสวนเกินฯ ที่กระจายใหอุปกรณที่มีราคาสูงไป • เพิ่มดอกเบี้ยจาย 90,000 บาท จากสวนเกินฯ ที่กระจาย ให ตั๋ ว เงิ น จ า ยที่ มี มู ล ค า สู ง ไปและครบกํ าหนดชํ าระป 25+4

30

ตารางที่ 3-9 งบกําไรขาดทุนรวมและงบกําไรสะสมรวม บริษัท ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบกําไรขาดทุนรวมและงบกําไรสะสมรวม สําหรับปสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 25+4 งบแยกโดยอิสระ บริษัท ก บริษัท ข ขาย 9,523,500 2,200,000 รายไดจากการลงทุนในบริษัท ข 574,000 รวมรายได 10,097,500 2,200,000 หัก: คาใชจายในการดําเนินงาน ตนทุนสินคาขาย 4,000,000 700,000 คาเสื่อมราคา – อาคาร 200,000 80,000 คาเสื่อมราคา – อุปกรณ 700,000 360,000 คาใชจายอื่น 1,800,000 120,000 รวมคาใชจายดําเนินงาน 6,700,000 1,260,000 กําไรจากการดําเนินงาน 3,397,500 940,000 คาใชจายที่ไมเกี่ยวของกับการ ดําเนินงาน ดอกเบี้ยจาย 300,000 140,000 กําไรสุทธิ 3,097,500 800,000

(หนวย:บาท) งบรวม 11,723,500 11,723,500 4,790,000 300,000 1,006,000 1,920,000 8,016,000 3,707,500

530,000 3,177,500

หัก: สวนของผูถือหุนสวนนอยใน กําไรสุทธิ (800,000×10%) กําไรสุทธิรวม กําไรสะสม 31 ธันวาคม 25+3 หัก: เงินปนผล กําไรสะสม 31 ธันวาคม 25+4

4,300,000 7,397,500 1,500,000 5,897,500

900,000 1,700,000 300,000 1,400,000

80,000 3,097,500 4,300,000 7,397,500 1,500,000 5,897,500

31

การบัญชีสําหรับเงินลงทุนในบริษัทยอย เงินลงทุนในกิจ การที่ควบคุมรวมกัน และเงินลงทุนในบริษัทรวมในงบ การเงินเฉพาะกิจการ หากบริษัทใหญเลือกที่จะไมนําเสนองบการเงินรวม บริษัท ใหญสามารถนําเสนอเฉพาะงบการเงินเฉพาะกิจการ มาตรฐาน การบัญชีฉบับที่ 44 (ปรับปรุง 2550) กําหนดใหบริษัทใหญตอง บันทึกบัญชีเงินลงทุนในบริษัทยอย เงินลงทุนในกิจการที่ควบคุม รวมกัน และเงินลงทุนในบริษัทรวม ดวยวิธีใดวิธีหนึ่ง ดังนี้ 1. ราคาทุน หรือ 2. วิ ธี ก ารบั ญ ชี ต ามที่ กํ าหนดในรา งมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 40 (ปรับปรุง 2547) เรื่อง การบัญชีสําหรับ เงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุน ทั้งนี้ กิจการ ตองใชวิธีการบัญชีเดียวกันสํ าหรับเงินลงทุนประเภท เดียวกัน

32

การเปดเผยขอมูล กิจการตองเปดเผยขอมูลดังตอไปนี้ในงบการเงินรวม 1.ลักษณะของความสัมพันธระหวางบริษัทใหญและบริษัท ยอย ในกรณีที่บริษัทใหญไมมีอํานาจในการออกเสียงในบริษัท ยอยนั้นเกินกวากึ่งหนึ่ง ไมวาจะเปนทางตรงหรือทางออมโดยผาน กิจการหรือบริษัทยอยอื่น 2.เหตุผลที่กิจการไมมีอํานาจในการควบคุมกิจการอื่นทั้งที่ กิจการมีอํานาจในการออกเสียงหรืออํานาจในการออกเสียงที่จะ เกิดขึ้น (Potential voting power) ในกิจการนั้นไมวาจะเปนทาง ตรงหรือทางออมโดยผานกิจการหรือบริษัทยอยอื่นเกินกวากึ่ง หนึ่ง 3.วันที่ในงบการเงินของบริษัทยอย เมื่องบการเงินของ บริษัทยอยซึ่งรวมอยูในงบการเงินรวมมีวันที่ในงบการเงินแตก ตางจากวันที่ในงบการเงินของบริษัทใหญ รวมทั้งเหตุผลในการใช วันที่ในงบการเงินหรืองวดบัญชีที่แตกตางกัน 4.ลักษณะและขอบเขตของขอจํากัดใด ๆ ที่มีสาระสําคัญ เชน ผลจากภาระผูกพันในการกูยืมหรือเงื่อนไขทางกฎหมาย ตอ ความสามารถของบริษัทยอยในการโอนเงินทุนใหแกบริษัทใหญ ไมวาจะอยูในรูปของเงินปนผล หรือการจายคืนเงินกูยืมหรือเงิน ทดรองจายลวงหนา

33

หากบริษัทใหญเลือกที่จะไมนําเสนองบการเงินรวม บริษัท ใหญตองเปดเผยขอมูลตอไปนี้ในงบการเงินเฉพาะกิจการของ บริษัทใหญ 1.ขอเท็จจริงที่บริษัทใหญนําเสนองบการเงินเฉพาะกิจการ ขอเท็จจริงที่บริษัทใหญเลือกที่จะไมจัดทํางบการเงินรวมเนื่องจาก เข า เงื่ อ นไขข อ ยกเว น ที่ กํ าหนด ชื่ อ บริ ษั ท และประเทศที่ จ ด ทะเบียนจัดตั้งบริษัทหรือสถานประกอบการของบริษัทที่มีการจัด ทํางบการเงินรวมตามมาตรฐานการบัญชีที่รับรองทั่วไปเพื่อเปด เผยตอสาธารณชน รวมทั้งที่อยูที่บุคคลภายนอกสามารถติดตอ ของบการเงินรวมดังกลาวได 2.รายละเอียดของเงินลงทุนในบริษัทยอย เงินลงทุนในกิจ การที่ควบคุมรวมกัน และเงินลงทุนในบริษัทรวมที่สําคัญ รวมทั้ง รายชื่อของกิจการที่ไปลงทุนดังกลาว ประเทศที่จดทะเบียนจัดตั้ง บริษัทหรือสถานประกอบการ สัดสวนของความเปนเจาของ และ สัดสวนของอํานาจในการออกเสียงในกรณีที่ตางจากสัดสวนของ ความเปนเจาของ และ 3. คําอธิบายวิธีการทางบัญชีที่ใชในการบันทึกบัญชีเงินลง ทุน

34

หากบริษัทใหญ ผูรวมคาที่มีสวนไดเสียในกิจการที่ควบคุม รวมกัน หรือผูลงทุนในบริษัทรวม ไดจดั ทํางบการเงินเฉพาะกิจ การเพิ่มเติมจากงบการเงินรวม งบการเงินเฉพาะกิจการดัง กลาวตองเปดเผยขอมูลตอไปนี้ 1.ขอเท็จจริงที่งบการเงินที่นําเสนอนั้นเปนงบการเงินเฉพาะ กิจการ 2.รายละเอียดของเงินลงทุนในบริษัทยอย เงินลงทุนในกิจ การที่ควบคุมรวมกัน และเงินลงทุนในบริษัทรวมที่สําคัญ 3.คํ าอธิบายวิธีการทางบัญชีที่ใชในการบันทึกบัญชีเงินลง ทุน