บทที่ 7 กำไรระหว่างบริษัทในหุ้นกู้

⌫  

รายการหุน กูร ะหวางบริษัท กํ าไรหรื อ ขาดทุ น ที่ เ กิ ด ขึ้ น แล ว แต ยั ง ไม รั บ รู  ใ นสมุ ด บั ญ ชี สํ าหรั บ หุ  น กู  ที่ อ อกจํ าหน า ยแล ว บริ ษั ท ที่ อ อกจํ าหน า ยหุ  น กู  สามารถรับรูกํ าไรหรือขาดทุนนี้ไดโดยการไถถอนหุนกู บริษัท ใหญซึ่งทําหนาที่ควบคุมดูแลหนี้สินของกลุมกิจการมีทางเลือกใน การไถถอนหุนกูได 4 วิธีคือ 1. บริษัทที่ออกหุนกู (บริษัทใหญหรือบริษัทยอย) ใช ทรัพยากรที่มีอยูซื้อและไถถอนหุนกูของตนเอง 2. บริษัทที่ออกหุนกู (บริษัทใหญหรือบริษัทยอย) กูยืมเงิน จากหนวยงานภายนอกดวยอัตราดอกเบี้ยทองตลาดและ ใชเงินในการไถถอนหุนกูของตน [ทางเลือกนี้เปนการหา แหลงเงินทุนใหม (Refunding)]

2

3. บริษัทที่ออกหุนกูยืมเงินจากบริษัทในกลุมกิจการและใช เงินในการไถถอนหุนกูของตน 4. บริษัทในกลุมกิจการ (บริษัทใหญหรือบริษัทยอย) ซื้อหุน กูของบริษัทที่ออกจําหนายหุนกู [กรณีนี้หุนกูอนุมานวา ถูกไถถอน (Constructively retirement)]

กําไรหรือขาดทุนโดยอนุมานของหุนกูที่ถือระหวางกัน (1) เปนกําไรและขาดทุนที่รับรูในแงของงบการเงินรวม (2) เกิดขึ้นเมื่อบริษัทหนึ่งซื้อหุนกูของอีกบริษัทหนึ่งในกลุมกิจ การ (3) เกิดขึ้นเมื่อจายซื้อในราคาที่ตางจากราคาตามบัญชีของหุนกู กํ าไรหรือขาดทุนจะไมเกิดขึ้นถาจายซื้อในราคาตามบัญชี หรือซื้อโดยตรงจากบริษัทที่ออกจําหนายหุนกู

การจัดสรรกําไรหรือขาดทุนจากการถือหุนกูระหวางบริษัท มี 4 วิธีคือ 1. กําไรหรือขาดทุนจะจัดสรรระหวางบริษัทที่ซื้อและบริษัทที่ออก หุนกู เรียกวา Par value theory 2. กํ าไรหรือขาดทุนทั้งหมดจะจัดสรรใหกับบริษัทที่ออกหุนเทา นั้น เรียกวา Agency theory

3

3. กําไรหรือขาดทุนทั้งหมดจัดสรรใหกับบริษัทใหญ 4. กําไรหรือขาดทุนทั้งหมดจัดสรรใหกับบริษัทที่ซื้อหุน

การซือ้ หุนกูของบริษัทใหญ ตัวอยางที่ 7-1 บริษัท ก มีสวนไดเสียในบริษัท ข 80% บริษัท ก ออกจําหนายหุนกูมูลคา 2,000,000 บาท อัตราดอกเบี้ย 10% ครบกําหนดไถถอน 10 ป ใหกับสาธารณชนดวยราคามูล คาเมื่อวันที่ 2 มกราคม 25+6 หนึ่งปตอมา ในวันที่ 31 ธันวาคม 25+6 บริษัทยอยซื้อหุนกูที่ออกจําหนายแลวมูลคา 200,000 บาท ในราคา 209,000 บาทจากตลาดหลักทรัพย การซื้อหุนกูของบริษัทยอยมีผลใหเกิดการไถถอนหุนโดย อนุมานมูลคา 200,000 บาท และมีผลขาดทุนโดยอนุมาน 9,000 บาท (ราคาที่จายซื้อ 209,000 บาท หักราคาตามบัญชี 200,000 บาท) บริษัท ก จะปรับปรุง ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+6 เพื่อ บันทึกขาดทุนจากการถือหุนกูระหวางกันตามวิธีสวนไดเสีย ดังนี้ รายไดจากบริษัท ข 9,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 9,000 ปรับปรุงรายไดจากบ.ยอยดวยขาดทุนจากการถือหุนกูระหวางกัน

4

ขาดทุนจากการถือหุนกูระหวางกัน 9,000 บาทจะปรากฎใน งบกําไรขาดทุนรวมของบริษัท ก และบริษัท ข สําหรับป 25+6 หุนกู 10% จะแสดงในงบดุลรวม ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+6 1,800,000 บาท รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการมีดังนี้ ขาดทุนจากการไถถอนหุนกู 9,000 หุนกู 10% 200,000 เงินลงทุนในหุนกู 209,000 บันทึกขาดทุนและตัดจําหนายหุนกูกับเงินลงทุนในหุนกู

กําไรหรือขาดทุนจากการไถถอนหุนกูกอนครบกําหนด (ถา มีนัยสําคัญ) จะแสดงเปนรายการพิเศษในงบการเงินรวม

การซือ้ หุนกูของบริษัทยอย ตัวอยางที่ 7-2 บริษัท ก จะปรับปรุง ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+6 เพื่อ บันทึก 80% ของผลขาดทุนการการถือหุนกูระหวางกัน ดังนี้ รายไดจากบริษัท ข 7,200 เงินลงทุนในบริษัท ข 7,200 ปรับปรุงรายไดจากบ.ยอยดวยขาดทุนจากการถือหุนกูระหวางกัน

5

สรุป เมื่อบริษัทใหญเปนผูออกจําหนายหุนกู กําไรหรือขาดทุน จากการถือหุนกูระหวางกันไมตองจัดสรร ถาบริษัทยอยเปนผูออกจําหนายหุนกู กําไรหรือขาดทุนจาก การถือหุนกูระหวางกันตองจัดสรรระหวางบริษัทใหญและผูถือ หุนสวนนอยในงบกําไรขาดทุนรวม

บริษทั ยอยซื้อหุนกูของบริษัทใหญ การไถถอนหุนกูโดยอนุมานของบริษัทใหญจะเกิดขึ้นเมื่อ บริษัทยอยซื้อหุนกูที่ออกจําหนายแลวของบริษัทใหญ ตัวอยางที่ 7-3 ราคาตามบัญชีของหุนกูที่ซื้อ [10%×(มูลคา 200,000+ สวนเกิน 2,000)] 20,200 บาท ราคาที่จายซื้อ 19,000 กําไรจากการไถถอนหุนกู 1,200 บริษัท ข จะบันทึกรายการซื้อหุนกูของบริษัท ก ในสมุดบัญชีดังนี้ เงินลงทุนในหุนกู 19,000 เงินสด 19,000 บันทึกการซื้อหุนกูของบริษัท ก ในราคา 190

6

วิธสี วนไดเสีย ถางบการเงินรวมถูกจัดทําทันทีหลังจากการไถถอนหุน ราย การตัดจําหนายหุนกูและเงินลงทุนในหุนกูในกระดาษทําการ จะมี ดังนี้ 1 มกราคม 25+4 หุนกู 10% สวนเกินมูลคาหุนกู เงินลงทุนในหุนกู กําไรจากการไถถอนหุนกู

20,000 200 19,000 1,200

การตัดจําหนายใชวิธีเสนตรง บริษัท ก จะตัดจําหนาย 20% ของสวนเกินและบริษัท ข จะตัดจําหนาย 20% ของสวนลด ดังนี้ บริษัท ก (บริษัทที่ออกหุนกู)

บริษัท ข (บริษัทที่ซื้อหุนกู)

1 กรกฎาคม ดอกเบี้ยจาย 10,000 เงินสด (200,000×10%× ½ ป) 31 ธันวาคม ดอกเบี้ยจาย 10,000 ดอกเบี้ยคางจาย (200,000×10%× ½ ป) 31 ธันวาคม สวนเกินมูลคาหุนกู 400 ดอกเบี้ยจาย (2,000÷5 ป)

1 กรกฎาคม เงินสด 1,000 ดอกเบี้ยรับ 1,000 (20,000×10%× ½ ป) 31 ธันวาคม ดอกเบี้ยคางรับ 1,000 ดอกเบี้ยรับ 1,000 (20,000×10%× ½ ป) 31 ธันวาคม เงินลงทุนในหุนกู 200 ดอกเบี้ยรับ 200 (สวนลด 1,000÷5 ป)

10,000

10,000

400

7

ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+4 สมุดบัญชีของบริษัท ก และ บริษัท ข จะแสดงยอดคงเหลือดังนี้ สมุดบัญชีของบริษัท ก หุนกู 10% สวนเกินมูลคาหุนกู ดอกเบี้ยจาย

200,000 บาท 1,600 19,600

สมุดบัญชีของบริษัท ข เงินลงทุนในหุนกู ดอกเบี้ยรับ

19,200 บาท 2,200

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการ ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+4 เพื่อตัดบัญชีหุนกูระหวางกันจึงมีดังนี้ (1) หุนกู 10% สวนเกินมูลคาหุนกู เงินลงทุนในหุนกู กําไรจากการไถถอนหุนกู (2) ดอกเบี้ยรับ ดอกเบี้ยจาย กําไรจากการไถถอนหุนกู (3) ดอกเบี้ยคางจาย ดอกเบี้ยคางรับ

20,000 160 19,200 960 2,200 1,960 240 1,000 1,000

8

บัญชีรายไดจากบริษัท ข คํานวณไดดังนี้ 70% ของกําไรสุทธิ 4,400 บาทของบริษัท ข บวก: กําไรจากการไถถอนหุนกู หัก: รับรูก าไรจากการไถ ํ ถอนหุนกูบางสวน (1,200÷5 ป) รายไดจากบริษัท ข

3,080 1,200 4,280

บาท

240 4,040

บริษัท ก จะบันทึกรายการรายไดจากบริษัท ข ดังนี้ เงินลงทุนในบริษัท ข 3,080 รายไดจากบริษัท ข บันทึกรายไดจากบริษัท ข (4,400×70%)

3,080

เงินลงทุนในบริษัท ข 1,200 รายไดจากบริษัท ข 1,200 ปรับปรุงรายไดจากบริษัทยอยสําหรับ 100% ของกําไรจากการ ไถถอนหุนกู 1,200 บาท รายไดจากบริษัท ข 240 เงินลงทุนในบริษัท ข 240 ปรับปรุงรายไดจากบริษัท ข สําหรับการรับรูกําไรจากการไถถอน หุนกูบางสวนที่เกิดขึ้นระหวาง ป 25+4 (1,200÷5 ป หรือ ดอกเบี้ยรับ 2,200 บาท หักดอกเบี้ยจาย 1,960 บาท)

9

บริษัท ก จึงตองปรับปรุงรายไดจากบริษัทยอยในแตละป ดังนี้ รายไดจากบริษัท ข เงินลงทุนในบริษัท ข

240 240

ณ วันที่ 1 มกราคม 25+9 ซึ่งเปนวันที่หุนกูครบกําหนด กําไรจากการไถถอนหุนกูจะรับรูเต็มจํานวน และบัญชีเงินลงทุน ในบริษัท ข จะเทากับ 70% ของสวนของเจาของในบริษัท ข

10

ตารางที่ 7-1 วิธีสวนไดเสีย สวนไดเสีย 70% บริษัทยอยซื้อ หุนกูของบริษัทใหญ บริษัท ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบการเงินรวม สําหรับปสิ้นสุด 31 ธันวาคม 25+4 บริษัท ก งบกําไรขาดทุน ขาย รายไดจากบริษัท ข กําไรจากการไถถอนหุนกู ดอกเบี้ยรับ รวม คาใชจายรวมตนทุนสินคา ขาย ดอกเบี้ยจาย รวม กําไรสุทธิ สวนของผูถือหุนสวนนอย (4,400×.3) กําไรสุทธิ งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. บริษัท ก บริษัท ข กําไรสุทธิยกมา กําไรสะสม 31 ธค.

80,000 4,040

84,040 38,200 19,600 57,800 26,240

หนวย: บาท บริษัท ข

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

40,000

120,000 (3) 4,040

124,240

960

(2)

240

37,800 4,400

4,400

1,200 121,200 76,000

(2) 1,960

98,000 26,240

(1)

2,200 (2) 2,200 42,200 37,800

(4) 1,320

26,240

งบรวม

17,640 93,640 27,560 (1,320) 26,240

98,000 80,000 (5) 80,000 4,400 84,400

26,240 124,240

11

(ตอ)

งบดุล สินทรัพยอื่น ดอกเบี้ยคางรับ เงินลงทุนในบริษัท ข

บริษัท ก

บริษัท ข

797,600

382,000 1,000

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

งบรวม

1,179,600

130,040

(6)

1,000

(3)

4,040

(5) 126,000

เงินลงทุนในหุนกู 10% รวม หนี้สินอื่น ดอกเบี้ยคางจาย หุนกู 10% สวนเกินมูลคาหุนกู หุนสามัญ บริษัท ก บริษัท ข กําไรสะสม สวนของผูถือหุนสวนนอย

927,640 191,800 10,000 200,000 1,600

(1) 19,200

19,200 402,200 217,800

1,179,600 409,600 9,000 180,000 1,440

(6) 1,000 (1) 20,000 (1)

160

400,000 124,240

400,000 100,000 (5)100,000 84,400

124,240 (4)

1,320

(5) 54,000

รวม

927,640

402,200

55,320 1,179,600

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีมีดังนี้ (1) หุนกู 10% 20,000 สวนเกินมูลคาหุนกู 160 กําไรจากการไถถอนหุนกู 960 เงินลงทุนในหุนกู 19,200 บันทึกกําไรและตัดจําหนายหุนกูและเงินลงทุนในหุนกู

12

(2) ดอกเบี้ยรับ 2,200 ดอกเบี้ยจาย 1,960 กําไรจากการไถถอนหุนกู 240 ตัดจําหนายดอกเบี้ยรับและดอกเบี้ยจายระหวางกัน (3) รายไดจากบริษัท ข 4,040 เงินลงทุนในบริษัท ข 4,040 ปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข ใหมียอด ณ วันตนป (4) M.I. - กําไรสุทธิ 1,320 สวนของผูถือหุนสวนนอย 1,320 บันทึกสวนของผูถือหุนสวนนอยในกําไรสุทธิของบริษัทยอย (5) กําไรสะสมตนป – บริษัท ข 80,000 หุนสามัญ – บริษัท ข 100,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 126,000 สวนของผูถือหุนสวนนอย 54,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนในหุนสามัญกับบัญชีที่แสดงสวนของผูถือหุน พรอมกับบันทึกสวนของผูถือหุนสวนนอยตนป (6) ดอกเบี้ยคางจาย 1,000 ดอกเบี้ยคางรับ ตัดดอกเบี้ยคางจายและดอกเบี้ยคางรับระหวางกัน

1,000

13

ผลกระทบตองบการเงินรวมในปถัดมา ตารางที่ 7-2 ยอดคงเหลือ ณ วันสิ้นปของบัญชีที่เกี่ยวของ กับหุนกู 25+5 สมุดบัญชีของบริษัท ก ดอกเบี้ยจาย 19,600 ดอกเบี้ยคางจาย 10,000 หุนกู 200,000 สวนเกินมูลคาหุนกู 1,200 สมุดบัญชีของบริษัท ข ดอกเบี้ยรับ 2,200 ดอกเบี้ยคางรับ 1,000 เงินลงทุนในหุนกู 19,400

31 ธันวาคม 25+6 25+7

25+8

19,600 10,000 200,000 800

19,600 10,000 200,000 400

19,600 10,000 200,000 -

2,200 1,000 19,600

2,200 1,000 19,800

2,200 1,000 20,000

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการสําหรับป 25+5 ดอกเบี้ยรับ ดอกเบี้ยคางจาย หุนกู สวนเกินมูลคาหุนกู ดอกเบี้ยจาย ดอกเบี้ยคางรับ เงินลงทุนในหุนกู เงินลงทุนในบริษัท ข

2,200 1,000 20,000 120 1,960 1,000 19,400 960

14

วิธรี าคาทุน จากตัวอยางที่ 7-3 ถาบริษัท ก ใชวิธีราคาทุนในการบันทึก การลงทุนในบริษัท ข งบการเงินเฉพาะของบริษัท ก จะแสดง ยอดคงเหลือที่แตกตางจากงบการเงินที่แสดงเงินลงทุนตามวิธี สวนไดเสีย ดังนี้ งบการเงินที่แสดงเงินลงทุน ตามวิธีสวนไดเสีย งบกําไรขาดทุน รายไดจากบริษัท ข กําไรสุทธิของบริษัท ก

4,040 26,240

บาท

งบการเงินเฉพาะกิจการ ตามวิธีราคาทุน 22,200

งบกําไรสะสม กําไรสะสมตนงวด 1 มค. 25+4 กําไรสุทธิ กําไรสะสมปลายงวด 31 ธค. 25+4

98,000 26,240 124,240

84,000 22,200 106,200

งบดุล เงินลงทุนในบริษัท ข กําไรสะสมปลายงวด 31 ธค. 25+4

130,040 124,240

112,000 106,200

บาท

การแปลงจากวิธีราคาทุนเปนวิธีสวนไดเสียในกระดาษทํ า การ มีดังนี้ เงินลงทุนในบริษัท ข 18,040 กําไรสะสมตนป-บริษัท ก 14,000 รายไดจากบริษัท ข 4,040 ปรับปรุงยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุนใหเปนวิธีสวนไดเสีย

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการที่เหลือ จะ เหมือนกับรายการในตารางที่ 7-1ตามวิธีสวนไดเสีย

15

บริษทั ใหญซื้อหุนกูของบริษัทยอย ตัวอยางที่ 7-4

วิธสี วนไดเสีย บริษัท ข รายงานกําไรสุทธิประจําป 25+4 เทากับ 15,000 บาท บริษัท ก คํานวณรายไดจากบริษัท ข ดังนี้ 90% ของกําไรสุทธิ 15,000 บาท 13,500 บาท หัก: ขาดทุนจากการไถถอนหุนกู (6,000×90%) (5,400) บวก: รับรูข าดทุนจากการไถถอนหุนกูบางสวน (1,200×90%) 1,080 เงินลงทุนในบริษัท ข 9,180

บริษัท ก จะบันทึกรายการในสมุดบัญชีสําหรับการลงทุนใน บริษัท ข ดังนี้ 31 ธันวาคม 25+4 เงินลงทุนในบริษัท ข 13,500 รายไดจากบริษัท ข บันทึก 90% ของกําไรสุทธิของบริษัท ข สําหรับป 25+4

13,500

16

31 ธันวาคม 25+4 รายไดจากบริษัท ข 5,400 เงินลงทุนในบริษัท ข 5,400 ปรับปรุงรายไดจากบ. ข ดวย 90% ของขาดทุนจากการไถถอนหุนกู 31 ธันวาคม 25+4 เงินลงทุนในบริษัท ข 1,080 รายไดจากบริษัท ข 1,080 ปรับปรุงรายไดจากบริษัท ข ดวย 90% ของขาดทุน 1,200 บาทที่รับ รูบางสวน ในป 25+4

บัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+4 มี ยอดคงเหลือ 211,680 บาท ซึ่งคํานวณไดดังนี้ เงินลงทุนในบริษัท ข ณ วันที่ 1 มกราคม 25+4 (225,000×90%) 202,500 บาท บวก: รายไดจากบริษัท ข 9,180 เงินลงทุนในบริษัท ข ณ 31 ธค. 25+4 211,680

17

ผลกระทบของขาดทุนจากการไถถอนหุนกูตอกํ าไรสุทธิ ของผูถ อื หุน สวนนอยและกําไรสุทธิรวม ผลของขาดทุนจากการไถถอนหุนกูจะทํ าใหกํ าไรสุทธิรวม สําหรับป 25+4 ลดลง 4,320 บาท วิเคราะหสาเหตุไดดังนี้ กําไรสุทธิรวม – ป 25+4 ลดลงดวย: ขาดทุนจากการไถถอนหุนกู ตัดจําหนายดอกเบี้ยรับ รวมยอดที่ลดลง เพิ่มขึ้นดวย: ตัดจําหนายดอกเบี้ยจาย ลดกําไรของผูถือหุนสวนนอย รวมยอดที่เพิ่มขึ้น ผลกระทบตอกําไรสุทธิรวม ป 25+4

6,000 9,400 15,400 10,600 480 11,080 4,320

ตารางที่ 7-3 วิธีสวนไดเสีย สวนไดเสีย 90% บริษัทใหญซื้อ หุนกูของบริษัทยอย บริษัท ก งบกําไรขาดทุน ขาย รายไดจากบริษัท ข ดอกเบี้ยรับ รวม

บริษัท ข

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

515,000 285,000 (3) 9,180 9,180 (2) 9,400 9,400 533,580 285,000

งบรวม

800,000

800,000

18

(ตอ)

บริษัท ก

คาใชจายรวมตนทุนขาย ดอกเบี้ยจาย ขาดทุนจากการไถถอนหุนกู

433,580 248,800 21,200

รวม กําไรสุทธิ สวนของผูถือหุนสวนนอย กําไรสุทธิ งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. กําไรสุทธิยกมา กําไรสะสม 31 ธค. งบดุล สินทรัพยอื่น ดอกเบี้ยคางรับ เงินลงทุนในบริษัท ข เงินลงทุนในหุนกู 10% รวม หนี้สินอื่น ดอกเบี้ยคางจาย หุนกู 10% สวนลดมูลคาหุนกู หุนสามัญ บริษัท ก บริษัท ข กําไรสะสม สวนของผูถือหุนสวนนอย รวม

บริษัท ข

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต (2) 10,600 (1) 4,800 (2) 1,200

งบรวม 682,380 10,600

100,000

15,000

6,000 698,980 101,020 (1,020) 100,000

260,000 100,000 360,000

25,000 (4) 25,000 15,000 40,000

260,000 100,000 360,000

433,580 270,000 100,000 15,000 (5) 1,020

680,920 500,000 5,000 211,680

1,180,920 (6) 5,000 (3) 9,180 (4) 202,500 (1) 102,400

102,400 1,000,000 500,000 1,180,920 240,000 54,800 294,800 10,000 (6) 5,000 5,000 200,000 (1)100,000 100,000 (4,800) (2,400) (1) 2,400 400,000

400,000

200,000 (4)200,000 360,000 40,000

360,000 (5) 1,020 (4) 22,500

1,000,000 500,000

23,520 1,180,920

19

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการ แสดงในรูปของ การบันทึกรายการในสมุดรายวัน ไดดังนี้ (1) หุนกู 10% 100,000 ขาดทุนจากการไถถอนหุนกู 4,800 สวนลดมูลคาหุนกู 2,400 เงินลงทุนในหุนกู 102,400 บันทึกขาดทุนและตัดจําหนายหุนกูกับเงินลงทุนในหุนกู (2) ดอกเบี้ยรับ 9,400 ขาดทุนจากการไถถอนหุนกู 1,200 ดอกเบี้ยจาย 10,600 ตั ด จํ าหน า ยดอกเบี้ ย รั บ และดอกเบี้ยจาย ระหวางกัน (3) รายไดจากบริษัท ข 9,180 เงินลงทุนในบริษัท ข 9,180 ปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข ใหมียอด ณ วันตนป (4) กําไรสะสมตนป – บริษัท ข 25,000 หุนสามัญ – บริษัท ข 200,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 202,500 สวนของผูถือหุนสวนนอย 22,500 ตัดบัญชีเงินลงทุนในหุนสามัญกับบัญชีที่แสดงสวนของผูถือหุนพรอม กับบันทึกสวนของผูถือหุนสวนนอยตนป (5) สวนของผูถือหุนสวนนอย - กําไรสุทธิ 1,020 สวนของผูถือหุนสวนนอย 1,020 บันทึกกําไรของผูถือหุนสวนนอย

20

(6) ดอกเบี้ยคางจาย 5,000 ดอกเบี้ยคางรับ ตัดดอกเบี้ยคางจายและดอกเบี้ยคางรับระหวางกัน

5,000

รายการที่ (1) และ (2) ในกระดาษทําการสามารถนํามา รวมกันและบันทึกเปนรายการเดียวไดดังนี้ ขาดทุนจากการไถถอนหุนกู ดอกเบี้ยรับ หุนกู 10% สวนลดมูลคาหุนกู เงินลงทุนในหุนกู ดอกเบี้ยจาย

6,000 9,400 100,000 2,400 102,400 10,600

วิธรี าคาทุน จากตัวอยางที่ 7-4 ถาบริษัท ก ใชวิธีราคาทุนในการบันทึก การลงทุนในบริษัท ข งบการเงินเฉพาะของบริษัท ก สําหรับป 25+4 แสดงยอดคงเหลือ ดังนี้ งบการเงินที่แสดงเงินลงทุนตาม วิธสี วนไดเสีย งบกําไรขาดทุน รายไดจากบริษัท ข กําไรสุทธิของบริษัท ก งบกําไรสะสม กําไรสะสมตนงวด 1 มค. 25+4 กําไรสุทธิ กําไรสะสมปลายงวด 31 ธค.25+4 งบดุล เงินลงทุนในบริษัท ข กําไรสะสมปลายงวด 31 ธค.25+4

9,180 100,000

บาท

งบการเงินเฉพาะกิจการ ตามวิธีราคาทุน 90,820

260,000 100,000 360,000

242,000 90,820 332,820

211,680 360,000

184,500 332,820

บาท

21

การแปลงจากวิธีราคาทุนเปนวิธีสวนไดเสียในกระดาษทํ า การ สําหรับป 25+4 มีดังนี้ เงินลงทุนในบริษัท ข 27,180 กําไรสะสมตนป-บริษัท ก 18,000 รายไดจากบริษัท ข 9,180 ปรับปรุงยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุนใหเปนวิธีสวนไดเสีย

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการที่เหลือ จะ เหมือนกับรายการในตารางที่ 7-3 ตามวิธีสวนไดเสีย

ผลกระทบตองบการเงินรวมในปถัดมา รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทํ าการสํ าหรับป 25+5 ซึ่งแสดงเปนรายการเดียว มีดังนี้ เงินลงทุนในบริษัท ข กําไรสะสมตนป – บริษัท ข หุนกู 10% ดอกเบี้ยรับ สวนลดมูลคาหุนกู เงินลงทุนในหุนกู ดอกเบี้ยจาย

4,320 480 100,000 9,400 1,800 101,800 10,600

22

ผลกระทบของการถือหุนกูระหวางกันที่มีตอกํ าไรสุทธิรวม สําหรับป 25+5 จนถึงป 25+8 การคํานวณผลกระทบตอกําไร สุทธิรวมสําหรับป 25+5 ถึงป 25+8 มีดังนี้ กําไรสุทธิรวม – ป 25+5 ถึงป 25+8 เพิ่มขึ้นดวย: ตัดจําหนายดอกเบี้ยจาย ลดลงดวย: ตัดจําหนายดอกเบี้ยรับ การเพิม่ ขึน้ ของกําไรสุทธิของผูถือหุนสวนนอย (ขาดทุนที่รับรูบางสวน 1,200 × 10%) รวมยอดที่ลดลง ผลกระทบตอกําไรสุทธิรวม

10,600 9,400 120 9,520 1,080

ตารางที่ 7-4 ยอดคงเหลือ ณ วันสิ้นปของบัญชีที่เกี่ยวของ กับหุนกู สรุปยอดคงเหลือของบัญชีหุนกูระหวางบริษัท 25+5 สมุดบัญชีของบริษัท ก เงินลงทุนในบริษัท ข ดอกเบี้ยรับ ดอกเบี้ยคางรับ สมุดบัญชีของบริษัท ข หุนกู 10% สวนลดมูลคาหุนกู ดอกเบี้ยจาย ดอกเบี้ยคางจาย

31 ธันวาคม 25+6 25+7

25+8

101,800 9,400 5,000

101,200 9,400 5,000

100,600 9,400 5,000

100,000 9,400 5,000

200,000 3,600 21,200 10,000

200,000 2,400 21,200 10,000

200,000 1,200 21,200 10,000

200,000 21,200 10,000

23

สรุปรายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการ 31 ธันวาคม 25+5 25+6 25+7 เดบิต เงินลงทุนในบริษัท ข (90%) กําไรสะสมตนป–บ. ข(10%) ดอกเบี้ยรับ หุนกู 10% ดอกเบี้ยคางจาย เครดิต สวนลดมูลคาหุนกู เงินลงทุนในหุนกู ดอกเบี้ยจาย ดอกเบี้ยคางรับ

25+8

4,320 480 9,400 100,000 5,000

3,240 380 9,400 100,000 5,000

2,160 240 9,400 100,000 5,000

1,080 120 9,400 100,000 5,000

1,800 101,800 10,600 5,000

1,200 101,200 10,600 5,000

600 100,600 10,600 5,000

100,000 10,600 5,000

งบการเงินรวมในปถัดจากปที่ซื้อหุนกูตามวิธีสวนไดเสีย และวิธีราคาทุน ตัวอยางที่ 7-5 บริษัท ก ซื้อสวนไดเสีย 80% ในบริษัท ข เมื่อวันที่ 1 มกราคม 25+6 ในราคาตามบัญชี 12,000 บาท สวนของผูถือหุนของบริษัท ข ประกอบดวยหุนสามัญ 10,000 บาทและกําไรสะสม 5,000 บาท

24

วันที่ 31 ธันวาคม 25+6 บริษัท ข ซื้อ 75% ของหุนกูมูล คา 1,000 บาท อัตราดอกเบี้ย 10% ของบริษัท ก เปน เงิน 700 บาท บริษัท ก ออกจําหนายหุนกูในราคาเทากับ มูลคาและกําหนดชําระคืนอีกหาป ในวันที่ 31 ธันวาคม 25+11 ระหวางป 25+6 บริษัท ข รายงานกําไรสุทธิ 2,500 บาท และจายเงินปนผล 2,000 บาท ตามวิธีสวนไดเสีย รายไดจากบริษัท ข ในป 25+6 เทากับ 2,050 บาท และเงินลงทุนในบริษัท ข มียอดคงเหลือ ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+6 เทากับ 12,450 บาท รายการในงบการเงินของบริษัท ก ตามวิธีสวนไดเสียและวิธี ราคาทุน มีดังนี้ งบการเงินที่แสดงเงินลงทุน ตามวิธีสวนไดเสีย งบกําไรขาดทุน รายไดจากบริษัท ข เงินปนผลรับจากบริษัท ข งบดุล เงินลงทุนในบริษัท ข 80%

2,050 12,450

บาท

งบการเงินเฉพาะกิจการ ตามวิธีราคาทุน 1,600

บาท

12,000

ตอไปนี้เปนการเปรียบเทียบบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข ตั้ง แตวันซื้อหุนจนถึงวันที่ 31 ธันวาคม 25+7 ตามวิธีสวนไดเสีย และวิธีราคาทุน

25 งบการเงินที่แสดง เงินลงทุนตามวิธีสวนไดเสีย

เงินลงทุนในบริษัท ข 1 มค. 25+6 รายไดจากบริษัท ข – 25+6 เงินปนผลรับ เงินลงทุนในบริษัท ข 31 ธค. 25+6 รายไดจากบริษัท ข – 25+7 สวนไดเสียในกําไรของบริษัท ข รับรูกําไรจากหุนกูบางสวน เงินปนผล เงินลงทุนในบริษัท ข 31 ธค. 25+7

12,000 2,050 (1,600)

งบการเงินเฉพาะกิจการ ตามวิธีราคาทุน บาท 12,000 บาท -

12,450

12,000

2,400 (10) (1,600)

-

13,240

12,000

วิธสี วนไดเสีย ตารางที่ 7-5 แสดงงบการเงินรวมในปถัดจากปที่ซื้อหุน กรณีบริษัทใหญใชวิธีสวนไดเสีย

26

ตารางที่ 7-5 วิธสี ว นไดเสีย สวนไดเสีย 80% บริษัทยอยซื้อหุนกูของ บริษัทใหญ บริษทั ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบการเงินรวม สําหรับปสิ้นสุด 31 ธันวาคม 25+7 หนวย: บาท บริษัท ก งบกําไรขาดทุน ขาย รายไดจากบริษัท ข ดอกเบี้ยรับ ดอกเบี้ยจาย คาใชจายอื่น สวนของผูถือหุนสวนนอย กําไรสุทธิ งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. บริษัท ก บริษัท ข กําไรสุทธิยกมา เงินปนผล กําไรสะสม 31 ธค. งบดุล เงินลงทุนในบริษัท ข

20,000 2,390

รวมหนี้สินและสวนของ ผูถือหุน

29,915 (2) 2,390 (1) 85 (1)

75

(7,000) (3)

8,000

งบรวม

9,915 85

(100) (14,290)

600

3,000

10,000 8,000 (6,000) 12,000

6,500

(4) 5,500 8,000 (2) 1,600 (3) 400

13,240

36,760 50,000 1,000 17,000

710 17,290 18,000 (1)

54,050 54,050 250 18,500

750

1,500

20,000 10,000 6,500

(4) 10,000 12,000 (3) (4)

50,000

(6,000) 12,000

(1) 50 (2) 790 (4) 12,400 (1) 710

20,000 12,000

(25) (21,290) (600) 8,000

10,000 5,500 3,000 (2,000)

เงินลงทุนในหุนกูของบริษัท ก

สินทรัพยอื่น รวมสินทรัพย หุนกู 10% หนี้สินอื่น หุนสามัญ บริษัท ก บริษัท ข กําไรสะสม สวนของผูถือหุนสวนนอย

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

บริษัท ข (80%)

18,000

200 3,100

3,300 54,050

27

รายการปรับปรุงในรูปของสมุดรายวัน มีดังนี้ (1) ดอกเบี้ยรับ 85 หุนกู 10% 750 ดอกเบี้ยจาย 75 เงินลงทุนในหุนกูของบริษัท ก 710 เงินลงทุนในบริษัท ข 50 ตัดรายการดอกเบีย้ ระหวางบริษัท เงินลงทุนในหุนกูและหุนกู และ ลดเงินลงทุนในบริษัท ข ลงดวยกําไรจากการไถถอนหุนกูที่ยังไมรับรู 50 บาท [(1,000x75%)-700] ในงบการเงินเฉพาะของบริษัท ก และบริษัท ข ณ วันตนป (2) รายไดจากบริษัท ข 2,390 เงินปนผลจาย 1,600 เงินลงทุนในบริษัท ข 790 ตัดรายไดจากบริษัท ข และ 80% ของเงินปนผลที่บริษัท ข จายและ ปรับปรุงเงินลงทุนในบริษัท ข ใหมียอด ณ วันตนปที่ทํางบ (3) สวนของผูถือหุนสวนนอย - กําไรสุทธิ 600 เงินปนผลจาย 400 สวนของผูถือหุนสวนนอย 200 รับรูด อกเบีย้ จายและเงินปนผลที่เปนของผูถือหุนสวนนอย (4) กําไรสะสมตนป – บริษัท ข 5,500 หุนสามัญ – บริษัท ข 10,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 12,400 สวนของผูถือหุนสวนนอย 3,100 ตัดบัญชีเงินลงทุนในหุนสามัญกับบัญชีทุนพรอมกับบันทึกสวนของผู ถือหุนสวนนอย

28

วิธรี าคาทุน: การแปลงเปนวิธีสวนไดเสีย (Conversion to equity method) ตารางที่ C7-5 แสดงการคํานวณเพื่อแปลงจากวิธีราคาทุน ใหเปนวิธีสวนไดเสีย ตัวเลขที่ไดจากการคํานวณจะนําไปปรับปรุง ในกระดาษทําการ ซึ่งแสดงในรูปของสมุดรายวันทั่วไป ดังนี้ (1) เงินปนผลรับ 1,600 เงินลงทุนในบริษัท ข 1,240 กําไรสะสมตนป-บริษัท ก 450 รายไดจากบริษัท ข 2,390 ปรับปรุงยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุนใหเปนวิธีสวนไดเสีย

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการที่เหลือ จะ เหมือนกับรายการในตารางที่ 7-5ตามวิธีสวนไดเสีย ตารางที่ C7-5 แสดงการแปลงวิธีราคาทุนเปนวิธีสวนไดเสีย (Conversion to equity method) ของบริษัท ก และบริษัทยอย ข หนวย:บาท ผลกระทบปกอน 80% ของกําไรบริษัท ข ที่ยังไมจัดสรร 5,000 บาท กําไรจากการไถถอนหุนกูสําหรับป 25+6 ผลกระทบปนี้ จัดสรรเงินปนผลรับใหมโดยนําไปลดเงินลงทุน สวนไดเสียในกําไรของบริษัท ข (3,000x80%) รับรูกําไรบางสวน (50/5 ป หรือ ดอกเบี้ยรับ 85-ดอกเบี้ยจาย 75) รายการปรับปรุงของป 25+7 ในกระดาษทําการ เพื่อแปลงวิธีราคาทุนเปนวิธีสวนไดเสีย

กําไรสะสมตนป ของบริษัท ก

เงินลงทุนใน บริษัท ข

400 50

400 50

450

รายไดจาก บริษัท ข

(1,600) 2,400

2,400

(10)

(10)

1,240

2,390

เงินปนผลรับ

(1,600)

(1,600)

29

ตารางที่ C7-5 วิธีราคาทุน สวนไดเสีย 80% (Conversion to equity method) บริษัท ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบการเงินรวม สําหรับปสิ้นสุด 31 ธันวาคม 25+7 บริษัท ก งบกําไรขาดทุน ขาย เงินปนผลรับ รายไดจากบริษัท ข ดอกเบี้ยรับ ดอกเบี้ยจาย คาใชจายอื่น สวนของผูถือหุนสวนนอย กําไรสุทธิ งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. บริษัท ก บริษัท ข กําไรสุทธิยกมา เงินปนผล กําไรสะสม 31 ธค. งบดุล เงินลงทุนในบริษัท ข

20,000 1,600

รวมหนี้สินและสวนของ ผูถือหุน

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

29,915 (1) 1,600 (3) 2,390 (2) 85

2,390

(2)

75

(25) (21,290) (600) 8,000

(1)

450

10,000

600

3,000

9,550 7,210 (6,000)

5,500 3,000 (2,000)

10,760

6,500

12,000

36,760 48,760 1,000 17,000

(1)

(7,000) (4)

7,210

งบรวม

9,915

85 (100) (14,290)

เงินลงทุนในหุนกูของบริษัท ก

สินทรัพยอื่น รวมสินทรัพย หุนกู 10% หนี้สินอื่น หุนสามัญ บริษัท ก บริษัท ข กําไรสะสม สวนของผูถือหุนสวนนอย

บริษัท ข (80%)

หนวย: บาท

(5) 5,500 8,000 (3) 1,600 (4) 400

(1) 1,240

710 17,290 18,000 (2)

(2) 50 (3) 790 (5) 12,400 (2) 710 54,050 54,050 250 18,500

750

1,500

20,000 10,760

20,000 10,000 6,500

(5) 10,000 12,000 (4) (5)

48,760

(6,000) 12,000

18,000

200 3,100

3,300 54,050

30

วิธีราคาทุน: การใชธรรมเนียมปฏิบัติ (Traditional method) ตารางที่ T7-5 แสดงรายการปรับปรุงและตัดบัญชีใน กระดาษทําการสําหรับงบการเงินรวมของบริษัท ก และบริษัท ยอย ข เมื่อบริษัท ก ใชวิธีราคาทุน ตารางที่ T7-5 วิธีราคาทุน สวนไดเสีย 80% (Traditional method) บริษัท ก และบริษัทยอย ข กระดาษทําการสําหรับงบการเงินรวม สําหรับปสิ้นสุด 31 ธันวาคม 25+7 บริษัท ก งบกําไรขาดทุน ขาย เงินปนผลรับ ดอกเบี้ยรับ ดอกเบี้ยจาย คาใชจายอื่น สวนของผูถือหุนสวนนอย กําไรสุทธิ งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. บริษัท ก บริษัท ข กําไรสุทธิยกมา เงินปนผล กําไรสะสม 31 ธค.

20,000 1,600

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

บริษัท ข (80%)

29,915 (4) 1,600 (3) 85

10,760

75

(25) (21,290) (600) 8,000

(1) (2) (3)

400 40 10

10,000

600

3,000

9,550

7,210 (6,000)

(3) (7,000) (5)

7,210

งบรวม

9,915 85

(100) (14,290)

หนวย:บาท

5,500 3,000 (2,000) 6,500

(6) 5,500 8,000 (4) 1,600 (5) 400

(6,000) 12,000

31 (ตอ) งบดุล เงินลงทุนในบริษัท ข

บริษัท ก 12,000

เงินลงทุนในหุนกูของบริษัท ก

สินทรัพยอื่น รวมสินทรัพย หุนกู 10% หนี้สินอื่น หุนสามัญ บริษัท ก บริษัท ข กําไรสะสม สวนของผูถือหุนสวนนอย รวมหนี้สินและสวนของ ผูถือหุน

บริษัท ข (80%)

36,760 48,760 1,000 17,000

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต (1)

400

710 17,290 18,000 (2)

(6) 12,400 (2) 710 54,050 54,050 250 18,500

750

1,500

20,000 10,760

20,000 10,000 6,500

(6) 10,000 12,000 (5) (6)

48,760

งบรวม

18,000

200 3,100

3,300 54,050

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทํ าการสํ าหรับป 25+7 ในตารางที่ T7-5 แสดงในรูปของการบันทึกรายการใน สมุดรายวัน ไดดังนี้ (1) เงินลงทุนในบริษัท ข 400 กําไรสะสมตนงวด-บริษัท ก 400 ปรับปรุงเงินลงทุนในบริษัท ข ดวยกําไรของบริษัท ข ที่ยังไมจัดสรร (5,000x0.8) (2) หุนกู 10% 750 กําไรสะสมตนงวด-บริษัท ก 40 เงินลงทุนในหุนกูของบริษัท ก 710 ตัดบัญชีเงินลงทุนในหุนกู (3) ดอกเบี้ยรับ 85 ดอกเบี้ยจาย 75 กําไรสะสมตนงวด-บริษัท ก 10 ตัดบัญชีดอกเบี้ยรับและดอกเบี้ยจายระหวางกัน

32

(4) เงินปนผลรับ 1,600 เงินปนผลจาย 1,600 ตัดบัญชีเงินปนผลรับและเงินปนผลจาย (5) สวนของผูถือหุนสวนนอย-กําไรสุทธิ 600 เงินปนผลจาย 400 สวนของผูถือหุนสวนนอย-31 ธค.

200 บันทึกสวนของผูถือหุนสวนนอยในกําไรสุทธิและตัดเงินปนผลของ บริษัทยอย (6) กําไรสะสมตนงวด-บริษัท ข 5,500 หุนสามัญ-บริษัท ข 10,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 12,400 สวนของผูถือหุนสวนนอย 3,100 ตัดบัญชีเงินลงทุนกับสวนของผูถือหุน

ตัวอยางสรุปการเปรียบเทียบผลของกําไรและขาดทุนจากการ ไถถอนหุนกูระหวางกัน ตัวอยางที่ 7-6 1. กําไรสุทธิของบริษัทใหญ ไมรวมรายไดจากบริษัทยอย เทากับ 200,000 บาทในป 25+6 2. บริษัทยอยที่บริษัทใหญมีสวนไดเสีย 90% รายงานกําไร สุทธิประจําป 25+6 100,000 บาท

33

3. หุนกู 10% มูลคา 200,000 บาทเปนหุนที่ออกจําหนาย แลวและมีสวนเกินที่ยังไมไดตัดจําหนาย 12,000 บาท ในวันที่ 1 มกราคม 25+6 4. หุนกูมูลคา 100,000 บาทถูกซื้อในราคา 103,000 บาท เมื่อวันที่ 2 มกราคม 25+6 5. หุนกูครบกําหนดไถถอนในวันที่ 1 มกราคม 25+9 บริษัท ข ซื้อหุนกู บริษัท ก ซื้อหุน บริษัท ก กูบริษัท ข (Downstream) (Upstream) กําไรสุทธิของบริษัทใหญ-วิธีสวนไดเสีย กําไรสุทธิของบริษัทใหญจากการดําเนินงาน โดยอิสระ สวนไดเสียในกําไรสุทธิของบริษัท ข บวก: กําไรจากการไถถอนหุนกู (106,000-103,000) ×100% (106,000-103,000) ×90% หัก: กําไรจากการไถถอนหุนกูที่รับรูบางสวน (กําไร 3,000÷3 ป) ×100% (กําไร 3,000÷3 ป)×90% กําไรสุทธิของบริษัทใหญ

200,000 90,000

200,000 90,000

3,000 2,700 (1,000) 292,000

(900) 291,800

34

บริษัท ข ซื้อหุนกู บริษัท ก ซื้อหุน บริษัท ก กูบริษัท ข (Downstream) (Upstream) กําไรสุทธิรวม กํ าไรสุ ทธิข องบ.ใหญ บ วกกํ าไรสุทธิของบ. ยอย บวก: กําไรจากการไถถอนหุนกู หัก: ดอกเบี้ยจาย (เพิ่มขึ้น) ดอกเบี้ยรับ (ลดลง) รวมกําไรที่เกิดขึ้นแลว หัก: สวนของผูถือหุนสวนนอยในกําไรสุทธิ (100,000×10%) (100,000+3,000-1,000)×10% กําไรสุทธิรวม

300,000

300,000

3,000 8,000 (9,000) 302,000

3,000 8,000 (9,000) 302,000

(10,000) 292,000

(10,200) 291,800