บทที่ 8 การเปลี่ยนแปลงในส่วนได้เสียของบริษัทใหญ่

⌫  ⌫⌫ 

อัตราสวนไดเสียในบริษัทยอยอาจมีการเปลี่ยนแปลงเนื่อง มาจากหลายสาเหตุ เชน (1) บริษัทใหญซื้อหุนบริษัทยอยเพิ่มเติม (2) บริษัทใหญขายหุนของบริษัทยอยออกไป (3) บริษัทยอยมีการเปลี่ยนแปลงในสวนของทุนกับบริษัท ใหญหรือหนวยงานภายนอก

การซื้อหุนระหวางงวดบัญชี ถาบริษัทใหญซื้อหุนของบริษัทยอยในระหวางงวดบัญชี จะ ตองทํารายการปรับปรุงเกี่ยวกับ

2

รายไดกอนการซื้อหุน (Preacquisition earnings) หมายถึง รายไดจากบริษัทยอยที่ไดรับกอนการซื้อหุนและ ที่ไดรวมอยูในราคาหุนที่ซื้อ เงิ น ป น ผลก อ นการซื้ อ หุ  น (Preacquisition dividends) ซึ่งหมายถึงเงินปนผลที่จายใหกับผูถือหุน กอนที่บริษัทใหญจะเขาไปลงทุน กําไรกอนการซื้อหุน เมื่อบริษัทใหญซื้อหุนของบริษัทยอยในระหวางงวดบัญชี บริษัทใหญจะมีทางเลือกเกี่ยวกับการแสดงผลการดําเนินงานใน งบกําไรขาดทุนรวมดวยกัน 2 วิธีคือ 1. นํายอดขายและคาใชจายของบริษัทยอยเฉพาะสวนที่เกิด ขึ้นหลังวันซื้อหุนเทานั้นรวมเขาไปในงบการเงินรวม 2. นํายอดขายและคาใชจายของบริษัทยอยรวมเขาไปในงบ การเงินรวมเต็มจํานวน ตัวอยางที่ 8-1 บริษัท ก ซื้อสวนไดเสีย 90% ในบริษัท ข เมื่อวันที่ 1 เมษายน 25+6 เปนเงิน 213,750 บาท บริษัทยอย รายงานกํ าไรสุทธิ เงินปนผลและสวนของผูถือหุน สํ าหรับป 25+6 ดังนี้

3

(บาท) งบกําไรขาดทุน ขาย ตนทุนขาย กําไรสุทธิ เงินปนผล

1 มค. ถึง 1 เมย.

1 เมย. ถึง 31 ธค. 1 มค. ถึง 31 ธค.

25,000 12,500 12,500 10,000

75,000 37,500 37,500 15,000

100,000 50,000 50,000 25,000

(บาท) สวนของผูถือหุน หุนสามัญ กําไรสะสม สวนของผูถือหุน สามัญ

1 มค.

1 เมย.

31 ธค.

200,000 35,000 235,000

200,000 37,500 237,500

200,000 60,000 260,000

สิ้นงวด บริษัท ก จะบันทึกรายไดจากการลงทุนในบริษัท ข ดังนี้ เงินลงทุนในบริษัท ข 33,750 รายไดจากบริษัท ข 33,750 บันทึกรายไดจากบริษัทยอยสําหรับสามไตรมาสสุดทายของป 25+6 (37,500 × 90%)

การบันทึกรายไดจากการลงทุนตามวิธีสวนไดเสียจะทํ าให รายไดของบริษัทใหญเพิ่มขึ้น 33,750 บาท ดังนั้นผลกระทบตอ กําไรขาดทุนรวมจึงเทากับ 33,750 บาท ซึ่งแสดงไดดังนี้

4

ขาย (สามไตรมาสสุดทายของป 25+6) คาใชจาย (สามไตรมาสสุดทายของป 25+6) สวนของผูถือหุนสวนนอย (สามไตรมาสสุดทาย ของป 25+6) ผลกระทบตอกําไรสุทธิรวม

75,000 บาท (37,500) (3,750) 33,750

วิธีที่สองคือการแสดงยอดขายและคาใชจายของบริษัทยอย ตลอดทั้งปในงบกํ าไรขาดทุนรวมและนํ ากําไรกอนการซื้อหุนไป หักออก ซึ่งคํานวณไดดังนี้ ขาย (ตลอดป 25+6) คาใชจาย (ตลอดป 25+6) กําไรกอนการซื้อหุน สวนของผูถือหุนสวนนอยในกําไรสุทธิ ผลกระทบตอกําไรสุทธิรวม

100,000 บาท (50,000) (11,250) (5,000) 33,750

เงินปนผลกอนการซื้อหุน ตองนํามาหักออกในการจัดทํางบการเงินรวม เนื่องจากไม เกี่ยวของกับสวนไดเสียที่ซื้อ ในกรณีนี้ ระหวางป 25+6 บริษัท ข จายเงินปนผล 25,000 บาท แตจาย 10,000 บาทไปแลวกอนที่ บริษัท ก จะซื้อหุนบริษัท ข ดังนั้น บริษัท ก จะบันทึกเงินปนผล รับดังนี้

5

เงินสด 13,500 เงินลงทุนในบริษัท ข บันทึกเงินปนผลรับ (15,000 × 90%)

13,500

การจัดสรรกําไรและเงินปนผลของบริษัท ข มีดังนี้

(บาท) กําไรสุทธิของ บริษัท ข เงินปนผลของ บริษัท ข

สวนไดเสีย สวนใหญ (บริษัท ก และ งบการเงินรวม)

สวนไดเสีย สวนนอย (10%)

ตัดรายการ กอน การซื้อหุน

รวม

33,750

5,000

11,250

50,000

13,500

2,500

9,000

25,000

ตารางที่ 8-1 วิธสี วนไดเสีย สวนไดเสีย 80% กําไรและเงินปนผล กอนการซื้อหุน สําหรับปสิ้นสุด 31 ธันวาคม 25+6 บริษัท ก งบกําไรขาดทุน ขาย รายไดจากบริษัท ข คาใชจายรวมตนทุนขาย สวนของผูถือหุนสวนนอย (50,000×.1) กําไรกอนการซื้อหุน กําไรสุทธิ

300,000 33,750 (200,000)

บริษัท ข

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

100,000

400,000 (1) 33,750

(50,000)

(250,000) (3) 5,000 (2) 11,250

133,750

งบรวม

50,000

(5,000) (11,250) 133,750

6 งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. บริษัท ก บริษัท ข กําไรสุทธิยกมา เงินปนผล

266,250 133,750 (100,000)

266,250 35,000 50,000 (25,000)

(2) 35,000

133,750 (1)13,500 (2) 9,000 (3) 2,500

กําไรสะสม 31 ธค. งบดุล สินทรัพยอื่น เงินลงทุนในบริษัท ข

300,000

60,000

(100,000) 300,000

566,000 234,000

260,000

826,000

รวมสินทรัพย หุนสามัญ บริษัท ก บริษัท ข กําไรสะสม สวนของผูถือหุนสวนนอย

800,000

260,000

รวมหนี้สินและสวนของ ผูถือหุน

(1)20,250 (2)213,750

826,000

500,000 300,000

500,000 200,000 60,000

(2) 200,000

300,000 (2) 23,500 (3) 2,500

800,000

260,000

26,000 826,000

รายการปรั บ ปรุ ง และตั ด บั ญ ชี ใ นกระดาษทํ าการสํ าหรั บ ป 25+6 แสดงในรูปของการบันทึกรายการในสมุดรายวัน ไดดังนี้ (1) รายไดจากบริษัท ข 33,750 เงินปนผล – บริษัท ข 13,500 เงินลงทุนในบริษัท ข 20,250 ตัดรายไดจากการลงทุนและเงินปนผลรับจากบริษัท ข และปรับ ปรุงบัญชีเงินลงทุนใหมียอด ณ วันที่ 1 เมย. 25+6

7

(2) กําไรกอนการซื้อหุน 11,250 หุนสามัญ – บริษัท ข 200,000 กําไรสะสม – บริษัท ข 35,000 เงินปนผล – บริษัท ข 9,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 213,750 M.I. - ตนงวด 23,500 ตัดบัญชีเงินลงทุนกั บบัญชีที่แสดงสวนของผูถือหุนเพื่อบันทึก กําไรกอนการซื้อหุนและสวนของผูถือหุนตนงวด และตัดเงิน ปนผลกอนการซื้อหุน (3) M.I. - กําไรสุทธิ 5,000 เงินปนผล 2,500 สวนของผูถือหุนสวนนอย 2,500 บันทึกสวนของผูถือหุนสวนนอยในกําไรสุทธิและเงินปนผลของ บริษัทยอย

การลงทุนซื้อหุนหลายครั้ง ถาการซื้อหุนเกิดขึ้นมากกวาสองครั้ง การกําหนดกําไรสะสม ของบริษัทยอย ณ วันซื้อหุนจะใชวิธีแบบเปนขั้น (Step-by-step basis) บริษัทที่ซื้อหุนตองคํานวณราคาทุนของเงินลงทุนแตละ ครั้ง รวมทั้งมูลคายุติธรรมของสินทรัพยที่ซื้อเพื่อคํานวณผลตาง ระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชีสําหรับการซื้อหุนแตละครั้งที่ เกิดขึ้น

8

ตัวอยางที่ 8-2 บริษัท ก ซื้อสวนไดเสีย 90% ของบริษัท ข ดวย การซื้อหุนหลายครั้งระหวางวันที่ 1 กรกฎาคม 25+3 ถึงวันที่ 1 ตุลาคม 25+5 ขอมูลที่เกี่ยวของมีดังนี้ อัตราสวน ตนทุนของ สวนของทุน ไดเสียที่ซ้อื เงินลงทุน 1 มกราคม 1 กค. 25+3 20% 30,000 100,000 1 เมย. 25+4 40% 74,000 150,000 1 ตค. 25+5 30% 81,000 190,000 วันเดือนป

กําไรสุทธิ สวนของทุน ณ สําหรับป วันที่ซื้อ 50,000 125,000 40,000 160,000 40,000 220,000

สวนของทุน ณ 31 ธค.

150,000 190,000 230,000

การคํานวณคาความนิยมจากการซื้อหุนทั้งสามครั้งมีดังนี้ ป

ตนทุนของเงินลงทุน

25+3

30,000

25+4

74,000

25+5

81,000

ราคาตามบัญชีและมูลคายุติ ธรรมของสวนไดเสียที่ซื้อ (125,000×20%) = 25,000 (160,000×40%) = 64,000 (220,000×30%) = 66,000

คาความนิยม 5,000 10,000 15,000

บริษัท ก จะตองจดบันทึกการลงทุนในหุนแตละครั้ง ดังที่ แสดงในตารางตอไปนี้

ราคาทุน รายไดจากการลงทุน

25+3 25+4 25+5

20% 30,000 4,750 7,500 7,500 49,750

สวนไดเสีย 40% 74,000 11,250 15,000 100,250

รวม 30% 81,000 2,625 83,625

185,000 4,750 18,750 25,125 233,625

9

ตารางที่ 8-2 วิธีสวนไดเสีย สวนไดเสีย 90% การลงทุนซื้อหุน หลายครั้ง สําหรับปสิ้นสุด 31 ธันวาคม 25+5 บริษัท ก งบกําไรขาดทุน ขาย รายไดจากบริษัท ข คาใชจาย (รวมตนทุน ขาย) กําไรกอนการซื้อหุน M.I. (40,000×10%) กําไรสุทธิ งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. บริษัท ก บริษัท ข กําไรสุทธิยกมา กําไรสะสม 31 ธค. งบดุล สินทรัพยอื่น เงินลงทุนในบริษัท ข คาความนิยม รวมสินทรัพย หนี้สิน หุนสามัญ บริษัท ก บริษัท ข กําไรสะสม M.I. - 1 มค.

M.I. – 31 ธค. รวม

บริษัท ข

274,875 150,000 25,125 (220,000) (110,000)

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

424,875 (1) 25,125 (4) 1,875

(331,875)

(2) 9,000 (3) 4,000

80,000

(9,000) (4,000) 80,000

40,000

220,000 80,000 300,000 466,375 233,625

700,000 100,000

220,000 90,000 40,000 130,000

(2) 90,000

80,000 300,000

300,000

766,375 (1) 25,125 (2) 208,500 (2) 28,500 (4) 1,875

300,000 70,000

300,000 300,000

26,625 793,000 170,000 300,000

100,000 130,000

(2) 100,000

300,000 (2) 19,000 (3) 4,000

700,000

งบรวม

300,000

23,000 793,000

10

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการอาจแสดงในรูปของ การบันทึกรายการในสมุดรายวันดังนี้ (1) รายไดจากบริษัท ข 25,125 เงินลงทุนในบริษัท ข 25,125 ตัดบัญชีรายไดจากบริษัท ข และปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข ใหมียอด ณ วันตนป (2) กําไรกอนการซื้อหุน 9,000 กําไรสะสมตนป – บริษัท ข 90,000 หุนสามัญ – บริษัท ข 100,000 คาความนิยม 28,500 เงินลงทุนในบริษัท ข 208,500 สวนของผูถือหุนสวนนอย 1 มค.

19,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข กับบัญชีสวนของผูถือหุนของบริษัท ข และบันทึกรายไดกอนการซื้อหุน คาความนิยมและสวนของผูถือหุน สวนนอย ณ วันตนป (3) สวนของผูถือหุนสวนนอย - กําไรสุทธิ สวนของผูถือหุนสวนนอย 31 ธค. บันทึกกําไรของผูถือหุนสวนนอย

4,000

(4) คาใชจาย คาความนิยม บันทึกการตัดจําหนายคาความนิยม

1,875

4,000

1,875

11

การขายเงินลงทุนในหุนของบริษัทยอย บริ ษั ท ใหญ อ าจใช วิ ธี เ ฉพาะเจาะจง (Specific of identification) หรือใชวิธีเขากอนออกกอน (First in, first out) ในการคํานวณราคาตามบัญชีของหุนที่ขาย ตัวอยางที่ 8-3

การขายหุน ณ วันตนงวด บัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข มียอดคงเหลือ 521,600 บาท ณ 31 ธันวาคม 25+7 ซึ่งคํานวณไดดังนี้ ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุน ณ วันที่ 1 มกราคม 25+7 หัก: ราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ขาย บวก: รายไดหลังหักเงินปนผล (41,600-32,000) ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+7

576,000 บาท 64,000 512,000 9,600 521,600

12

ตารางที่ 8-3 วิธีสวนไดเสีย สวนไดเสีย 80% การขายหุน 10% ของบริษัทยอย ณ วันตนป บริษัท ก

บริษัท ข

งบกําไรขาดทุน ขาย รายไดจากบริษัท ข

1,200,000 41,600

272,000

คาใชจาย (รวมตนทุนขาย)

(1,017,600)

(200,000)

กําไรจากการขาย งลท.

M.I.(72,000×20%) กําไรสุทธิ งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. บริษัท ก บริษัท ข กําไรสุทธิยกมา เงินปนผลจาย กําไรสะสม 31 ธค. งบดุล สินทรัพยอื่น เงินลงทุนในบริษัท ข คาความนิยม รวมสินทรัพย หนี้สิน หุนสามัญ บริษัท ก บริษัท ข กําไรสะสม M.I. - 1 มค.

M.I. - 31 ธค. รวม

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

1,472,000 (1) 41,600 (4) 16,000

(1,233,600)

16,000

16,000 (14,400) 240,000

(3) 14,400

240,000

72,000

420,000 240,000 (160,000)

งบรวม

420,000 200,000 72,000 (40,000)

(2) 200,000

240,000 (1) 32,000 (3) 8,000

500,000

232,000

(160,000) 500,000

1,278,400 521,600

700,000

1,978,400

1,800,000 300,000

(1) 9,600 (2) 512,000 (2) 32,000 (4) 16,000

700,000 68,000

1,000,000 500,000

1,000,000 400,000 232,000

(2) 400,000

500,000 (2) 120,000 (3) 6,400

1,800,000

16,000 1,994,400 368,000

700,000

126,400 1,994,400

13

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการสามารถแสดง ในรูปของการบันทึกรายการในสมุดรายวันดังนี้ (1) รายไดจากบริษัท ข 41,600 เงินปนผลจาย 32,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 9,600 ตัดบัญชีรายไดจากบริษัท ข และปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข ใหมยี อด ณ วันตนปหลังจากขายหุนออกไป 10% (2) หุนสามัญ – บริษัท ข 400,000 กําไรสะสม – บริษัท ข 200,000 คาความนิยม 32,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 512,000 สวนของผูถือหุนสวนนอย 120,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข กับบัญชีสวนของทุน บันทึกคาความ นิยมทีย่ งั ไมตัดบัญชีและสวนของผูถือหุนสวนนอย ณ วันตนป (3) สวนของผูถือหุนสวนนอย - กําไรสุทธิ 14,400 เงินปนผล สวนของผูถือหุนสวนนอย 31 ธค. บันทึกกําไรและเงินปนผลของผูถือหุนสวนนอย (4) คาใชจาย คาความนิยม ตัดจําหนายคาความนิยม

8,000 6,400

16,000 16,000

14

การขายหุนระหวางงวดบัญชี ถาบริษัท ก บันทึกรายการขายหุน ณ วันที่ 1 เมษายน 25+7 กําไรจากการขายเงินลงทุน 14,700 บาท คํานวณไดดังนี้ ราคาขาย 10% ของสวนไดเสีย หัก: ราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ขาย: เงินลงทุน ณ วันที่ 1 มกราคม บวก: สวนไดเสียในกําไร (72,000×1/4 ป × 90%) หัก: คาความนิยมตัดบัญชี (36,000÷2 ป ×1/4 ป) สวนไดเสียที่ขาย กําไรจากการขายเงินลงทุน

80,000 บาท 576,000 16,200 (4,500) 587,700 × 1/9 65,300 14,700

บริษัท ก จะบันทึกรายการในสมุดบัญชีระหวางป 25+7 ดังนี้ 1 เมษายน 25+7 เงินลงทุนในบริษัท ข 11,700 รายไดจากบริษัท ข 11,700 บันทึกกําไรสําหรับไตรมาสแรกของป 25+7 (สวนไดเสียในกําไร 16,200 หักคาความนิยมตัดบัญชี 4,500 บาท)

15

เงินสด เงินลงทุนในบริษัท ข กําไรจากการขายเงินลงทุน บันทึกการขายหุน 10% ของบริษัท ข

80,000 65,300 14,700

1 กรกฎาคม 25+7 เงินสด 32,000 เงินลงทุนในบริษัท ข บันทึกการรับเงินปนผล (40,000×80%) 31 ธันวาคม 25+7 เงินลงทุนในบริษัท ข รายไดจากบริษัท ข

32,000

31,200 31,200

16

บันทึกรายไดสําหรับสามไตรมาสที่เหลือของป 25+7 คํานวณไดดังนี้ 43,200 สวนไดเสียในกําไรสุทธิ 72,000 × ¾ × 80% ตัดจําหนายคาความนิยม: คาความนิยมที่ยังไมไดตัดบัญชี 1 มค.

36,000 คาความนิยมตัดบัญชีระหวาง วันที่ 1 มกราคม – 1 เมษายน 4,500 คาความนิยมที่ยังไมไดตัดบัญชี 31,500 1 เมษายน กอนการขายหุน หัก: คาความนิยมของสวนไดเสียที่ขาย 3,500 (31,500÷9) คาความนิยมที่ยังไมไดตัดบัญชี 28,000 1 เมษายน หลังการขายหุน คาความนิยมตัดบัญชี 1 เมษายน – 31 ธันวาคม 12,000 (28,000÷21 เดือน) ×9 เดือน รายไดจากบริษัท ข 31,200 ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุน ณ วันที่ 1 มกราคม หัก: ราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ขาย บวก: รายไดหลังหักเงินปนผล (42,900-32,000) ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุน ณ วันที่ 31 ธันวาคม

576,000 บาท 65,300 510,700 10,900 521,600

17

ผลกระทบตอรายไดภายใตขอสมมติที่ตางกัน มีดังนี้

กําไรจากการขายเงินลงทุน รายไดจากบริษัท ข รวมผลกระทบตอรายได

ขายหรือสมมติวาขาย ณ วันตนป 16,000 41,600 57,600

ขายในระหวางงวดบัญชี 14,700 42,900 57,600

ตารางที่ 8-4 วิธสี ว นไดเสีย สวนไดเสีย 80% การขายหุน 10% ของ บริษัทยอยในระหวางงวดบัญชี บริษัท ก งบกําไรขาดทุน ขาย รายไดจากบริษัท ข คาใชจาย (รวมตนทุนขาย) กําไรจากการขายงลท. สวนของผูถือหุนสวน นอย กําไรสุทธิ งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. บริษัท ก บริษัท ข กําไรสุทธิยกมา เงินปนผลจาย กําไรสะสม 31 ธค.

1,200,000 42,900 (1,017,600) 14,700

บริษัท ข

ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต

272,000

1,472,000 (1) 42,900

(200,000) (4) 16,500

(1,234,100) 14,700 (12,600)

(3) 12,600

240,000

72,000

240,000

420,000 240,000 (160,000) 500,000

งบรวม

420,000 200,000 (2)200,000 72,000 (40,000) 232,000

240,000 (1) 32,000 (3) 8,000

(160,000) 500,000

18

งบดุล สินทรัพยอื่น เงินลงทุนในบริษัท ข คาความนิยม รวม หนี้สิน หุนสามัญ กําไรสะสม M.I. - 1 มค.

M.I. - 1 เมย.

M.I. - 31 ธค. รวม

1,278,400 521,600

1,800,000 300,000 1,000,000 500,000

700,000

1,978,400 (1) 10,900 (2)510,700 (2) 32,500 (4) 16,500

700,000 68,000 400,000 (2)400,000 232,000

1,000,000

500,000 (2) 60,000 (2) 61,800 (3) 4,600

1,800,000

16,000 1,994,400 368,000

700,000

126,400 1,994,400

* (72,000 × 10% × 1 ป) + (72,000 × 10% × ¾ ป)

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการ (1) รายไดจากบริษัท ข 42,900 เงินปนผลจาย 32,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 10,900 ตัดบัญชีรายไดจากบริษัท ข และปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข ให มียอด ณ วันตนป

19

(2) หุนสามัญ – บริษัท ข 400,000 กําไรสะสม – บริษัท ข 200,000 คาความนิยม 32,500 เงินลงทุนในบริษัท ข 510,700 M.I. – 1 มกราคม 60,000 M.I. – 1 เมษายน 61,800 ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข กับบัญชีสวนของทุน บันทึกคาความนิยม ทีย่ งั ไมไดตัดบัญชีและสวนของผูถือหุนสวนนอย (3) สวนของผูถือหุนสวนนอย เงินปนผล M.I. – 31 ธค. บันทึกกําไรของผูถือหุนสวนนอย

12,600

(4) คาใชจาย คาความนิยม ตัดจําหนายคาความนิยม

16,500

8,000 4,600

16,500

20

การคํานวณสวนของผูถือหุนสวนนอย สวนของผูถือหุนสวนนอยประกอบดวย 2 สวนคือ 1. สวนไดเสีย 10% ณ วันตนป (สวนของทุนของบริษัท ข ณ วันที่ 1 มกราคม 600,000 ×10%) 2. สวนไดเสีย 10% ของราคาตามบัญชีที่เพิ่มขึ้นจากนับตั้ง แตวันที่ขายหุนออกไป 1 เมษายน (สวนของทุนของ บริษัท ข ณ วันที่ 1 เมษายน 618,000 × 10%) สวนของผูถือหุนสวนนอยในกําไรสุทธิสําหรับการขายหุนใน ระหวางงวดบัญชีก็ประกอบดวย 2 สวนคือ (72,000 × 10% × 1 ป) + (72,000 × 10% × ¾ ป)

การเปลีย่ นแปลงในสวนไดเสียจากหุนของบริษัทยอย สวนไดเสียของบริษัทใหญในบริษัทยอยอาจเปลี่ยนแปลงไป อันเปนผลมาจากบริษัทยอยออกจําหนายหุนเพิ่มเติมหรือบริษัท ยอยซื้อหุนของตนที่ออกจําหนายไปแลวกลับคืนมา บริษัทยอยออกจําหนายหุนเพิ่มเติม หากบริษัทยอยออกจําหนายหุนเพิ่มเติม จะแบงออกเปน สองกรณีคือบริษัทยอยขายหุนใหบริษัทใหญและบริษัทยอยขาย หุนใหบุคคลภายนอก

21

ตัวอยางที่ 8-4 สมมติวาบริษัท ก เปนเจาของสวนไดเสีย 80% ในบริษัท ข ซึ่งบริษัท ก มีเงินลงทุนในบริษัท ข ณ วันที่ 1 มกราคม 25+7 180,000 บาท สวนของผูถือหุนของบริษัท ข ณ วันนี้ ประกอบดวย หุนสามัญ ราคามูลคาหุนละ 10 บาท สวนเกินมูลคาหุน กําไรสะสม รวมสวนของผูถือหุน

100,000 บาท 60,000 40,000 200,000

บริษัทยอยขายหุนใหบริษัทใหญ 1. ขายดวยราคาตามบัญชี ถาบริษัท ข ขายหุนเพิ่มเติมทั้งหมด 2,000 หุนใหกับบริษัท ใหญเทากับราคาตามบัญชี 20 บาทตอหุน (บาท) สวนของผูถือหุนบริษัท ข อัตราสวนไดเสียของบริษัท ก สวนของผูถือหุนบริษัท ข คาความนิยม ยอดคงเหลื อ ของบั ญ ชี เ งิ น ลง ทุนในบริษัท ข

1 มกราคม กอนการขาย 200,000 80% 160,000 20,000

2 มกราคม หลังการขาย 240,000 83 1/3 % 200,000 20,000

180,000

220,000

22

2. ขายดวยราคาที่สูงกวาราคาตามบัญชี หากบริษัท ข ขายหุนใหกับบริษัท ก ในราคาหุนละ 35 บาท เงินลงทุนในบริษัท ข จะเพิ่มขึ้นเปน 250,000 บาท (180,000 บาท + เงินลงทุนเพิ่ม 70,000 บาท) สวนเกินที่เพิ่มขึ้น 5,000 บาท วิเคราะหไดดังนี้ 70,000 บาท ราคาที่จายซื้อ (2,000 หุน × 35 บาท) ราคาตามบัญชีที่ซื้อ ราคาตามบัญชีหลังการซื้อหุน 225,000 (200,000 + 70,000) × 83 1/3 % ราคาตามบัญชีกอนการซื้อหุน 160,000 (200,000 × 80 %) ราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ซื้อ 65,000 สวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชี 5,000

สวนเกินฯ 5,000 บาทนี้จะกระจายใหกับสินทรัพยหรือคาความ นิยมทีร่ ะบุไดและตัดจําหนายภายในอายุที่เหลืออยูของสินทรัพย

3. ขายดวยราคาที่ตํ่ากวาราคาตามบัญชี หากบริษัท ข ขายหุน 2,000 หุนใหกับบริษัท ก ในราคา 15 บาทตอหุน ราคาตามบัญชีของหุนสวนที่ซื้อจะสูงกวาเงินลง ทุนดังนี้

23

30,000 บาท ราคาที่จายซื้อ (2,000 หุน × 15 บาท) ราคาตามบัญชีที่ซื้อ ราคาตามบัญชีหลังการซื้อหุน 191,667 (200,000 + 30,000) × 83 1/3 % ราคาตามบัญชีกอนการซื้อหุน 160,000 (200,000 × 80 %) ราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ซื้อ 31,667 สวนเกินของราคาตามบัญชีที่สูงกวาราคาทุน 1,667

สวนเกินของราคาตามบัญชีที่สูงกวาราคาทุน 1,667 บาท จะนําไปลดมูลคาสินทรัพยที่มีราคาสูงไป หรือในทางปฏิบัติอาจ นําไปลดคาความนิยมจากเงินลงทุนในหุนของบริษัทเดียวกัน

บริษัทยอยขายหุนใหบุคคลภายนอก บริษัท ข ขายหุนที่ออกจําหนายเพิ่มเติม 2,000 หุนใหกับ บุคคลภายนอก โดยไมตองคํานึงถึงราคาขายของหุน อัตรา สวนไดเสียของบริษัท ข จะลดลงจาก 80% เหลือเพียง 66 2/3% ผลกระทบตอเงินลงทุนในบริษัท ข ขึ้นอยูกับราคาหุนที่ บริษัท ข ขายใหบุคคลภายนอก

24

ผลกระทบของราคาขายตอสวนไดเสียในบริษัท ข โดย สมมติราคาขายหุนเทากับ 20 บาท 35 บาทและ 15 บาทตอ หุน

สวนของผูถือหุนของบ. ข อัตราสวนไดเสียในบ. ข สวนของผูถือหุนของบ. ข ภายหลังการจําหนายหุน สวนของผูถือหุนของบ. ข กอนการจําหนายหุน สวนไดเสียในบ. ข เพิ่มขึ้น (ลดลง)

2 มกราคม 25+7 ภายหลังการขายหุน ราคาขาย 20 บาท ราคาขาย 35 บาท ราคาขาย 15 บาท 240,000 270,000 230,000 66 2/3% 66 2/3% 66 2/3% 160,000

180,000

153,333

160,000

160,000

160,000

0

20,000

(6,667)

วิธีการบัญชีของบริษัทใหญเพื่อบันทึกผลกระทบของอัตราสวนได เสียในบริษัทยอยที่ลดลงมี 2 วิธี คือ 1. นําผลตางไปปรับ “สวนเกินทุน” และ “เงินลงทุนในบริษัท ยอย” ขายหุนในราคาหุนละ 20 บาท (เทากับราคาตามบัญชี) ไมมีการบันทึกบัญชี ขายหุนในราคาหุนละ 35 บาท (สูงกวาราคาตามบัญชี) เงินลงทุนในบริษัท ข 20,000 สวนเกินทุน 20,000

25

ขายหุนในราคาหุนละ 15 บาท (ตํ่ากวาราคาตามบัญชี) สวนเกินทุน 6,667 เงินลงทุนในบริษัท ข

6,667

2. การลดลงในสวนของผูถือหุนเสมือนเปนการขายและรับรู กําไรหรือขาดทุนดวยผลตางระหวางราคาทุนของเงินลงทุนสวนที่ ขายและสวนของบริษัทใหญในหุนของบริษัทยอยที่ออกจําหนาย ขายหุนในราคาหุนละ 20 บาท (เทากับราคาตามบัญชี) ขาดทุนจากการจําหนายหุน 3,333 เงินลงทุนในบริษัท ข (40,000 × 66 2/3%) – (180,000 × 16 2/3%)

3,333

ขายหุนในราคาหุนละ 35 บาท (สูงกวาราคาตามบัญชี) เงินลงทุนในบริษัท ข 16,667 กําไรจากการจําหนายหุน 16,667 (70,000 × 66 2/3%) – (180,000 × 16 2/3%) ขายหุนในราคาหุนละ 15 บาท (ตํ่ากวาราคาตามบัญชี) ขาดทุนจากการจําหนายหุน 10,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 10,000 (30,000 × 66 2/3%) – (180,000 × 16 2/3%)

26

บริษัทยอยซื้อหุนกลับคืนมา ทําใหสวนไดเสียในบริษัทยอยและจํานวนหุนที่ออกจําหนาย แลวของบริษัทยอยลดลง ถาซื้อหุนกลับคืนมาในราคาตามบัญชี สวนไดเสียของบริษัท ใหญในบริษัทยอยจะไมเปลี่ยนแปลง ถาซื้อหุนกลับคืนมาจากผูถือหุนสวนนอยในราคาที่สูงหรือ ตํ่ากวาราคาตามบัญชี สวนไดเสียในบริษัทยอยจะลดลงหรือ เพิ่มขึ้น ในขณะเดียวกันเปอรเซ็นตสวนไดเสียของบริษัทใหญ ในบริษัทยอยจะเพิ่มขึ้น ตัวอยางที่ 8-5 ในวันที่ 1 มกราคม 25+8 บริษัท ข ซื้อหุน 400 หุนกลับคืนมาจากผูถือหุนสวนนอย ผลกระทบจากการซื้อหุนคืน ดวยราคาที่แตกตางกัน 3 กรณี มีดังนี้ หลังซื้อหุนกลับคืนมา 400 หุน กอนซื้อ หุน ราคาหุนละ ราคาหุนละ ราคาหุนละ 15 กลับคืนมา 20 บาท 30 บาท บาท หุน สามัญ มูลคาหุนละ 10 บ. กําไรสะสม หัก: หุน ซื้อคืน (ราคาทุน) รวมสวนของผูถือหุน สวนไดเสียของบริษัท ก สวนไดเสียของบริษัท ก ในราคาตามบัญชีของบ. ข

100,000 100,000 200,000 200,000 4/5*

100,000 100,000 200,000 8,000 192,000 5/6**

100,000 100,000 200,000 12,000 188,000 5/6**

100,000 100,000 200,000 6,000 194,000 5/6**

160,000

160,000

156,667

161,667

* 8,000 / 10,000 หุน

** 8,000 / 9,600 หุน

27

ถาบริษัท ข ซื้อหุน 400 หุนกลับคืนมาในราคาหุนละ 30 บาท บริษัท ก จะบันทึกการลดลงของสวนไดเสียในสมุดบัญชีดัง นี้ สวนเกินทุน 3,333 เงินลงทุนในบริษัท ข 3,333 บันทึกเงินลงทุนลดลงจากการซื้อหุนคืนของบริษัทยอยในราคาที่ สูงกวาราคาตามบัญชี

แตถาบริษัท ข ซื้อหุน 400 หุนกลับคืนมาในราคาหุนละ 15 บาท (ตํ่ากวาราคาตามบัญชีหุนละ 5 บาท) บริษัท ก จะบันทึก การเพิ่มขึ้นในสมุดบัญชีดังนี้ เงินลงทุนในบริษัท ข 1,667 สวนเกินทุน 1,667 บันทึกเงินลงทุนเพิ่มขึ้นจากการซื้อหุนคืนของบริษัทยอยในราคา ตํ่ากวาราคาตามบัญชี

บริษัทยอยออกหุนปนผลและการแยกหุน การแยกหุนโดยบริษัทยอยทําใหจํานวนหุนที่ออกจําหนายมี ปริมาณมากขึ้นแตก็ไมมีผลกระทบตอสินทรัพยสุทธิของบริษัท ยอยหรือบัญชีที่แสดงสวนของผูถือหุน

28

การออกหุนปนผลของบริษัทยอย บัญชีที่แสดงสวนของผู ถือหุนจะเปลี่ยนแปลงไป แมเหตุการณดังกลาวจะไมมีผลกระทบ ตอการบัญชีของบริษัทใหญ แตสําหรับการจัดทํางบการเงินรวม จํานวนเงินที่ตัดหุนสามัญ สวนเกินทุนและกําไรสะสมจะเปลี่ยน แปลงไป ตัวอยางที่ 8-6 บริษัท ก ซื้อสวนไดเสีย 80% ในหุนสามัญที่ ออกจําหนายแลวของบริษัท ข เมื่อวันที่ 1 มกราคม 25+5 เปน เงิน 160,000 บาท สวนของผูถือหุนของบริษัท ข ณ วันนั้น ประกอบดวย หุนสามัญ หุนละ 10 บาท สวนเกินทุน กําไรสะสม สวนของผูถือหุน

100,000 20,000 80,000 200,000

บาท

รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทํ าการสํ าหรับงบ การเงินรวมของป 25+5 มีดังนี้ รายไดจากบริษัท ข 24,000 เงินปนผล 8,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 16,000 ตัดบัญชีรายไดจากบริษัท ข และปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนใน บริษัท ข ใหมียอด ณ วันตนป

29

หุนสามัญ – บริษัท ข 100,000 สวนเกินทุน – บริษัท ข 20,000 กําไรสะสม – บริษัท ข 80,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 160,000 M.I. – 1 มกราคม 40,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข กับบัญชีสวนของทุน ถาบริษัท ข ประกาศและออกหุนปนผล 10% ในวันที่ 1 ธันวาคม 25+5 เมื่อราคาตลาดของหุนสามัญเทากับ 40 บาทตอ หุน บริษัท ข จะบันทึกการออกหุนปนผลในสมุดบัญชี ดังนี้ หุนปนผล หุนสามัญ @ 10 บาท สวนเกินทุน บันทึกการออกหุนปนผล

40,000 10,000 30,000

หุนปนผลไมมีผลกระทบตอบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข แต จะมีผลกระทบตองบการเงินรวม

30

กรณีบริษัทยอยออกหุนปนผล จึงมีดังนี้ รายไดจากบริษัท ข 24,000 เงินปนผล 8,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 16,000 ตัดบัญชีรายไดจากบริษัท ข และปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนใน บริษัท ข ใหมียอด ณ วันตนป หุนสามัญ – บริษัท ข 110,000 สวนเกินทุน – บริษัท ข 50,000 กําไรสะสม – บริษัท ข 80,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 160,000 M.I. – 1 มกราคม 40,000 หุนปนผล 40,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข กับบัญชีสวนของทุน