⌫ ⌫⌫
อัตราสวนไดเสียในบริษัทยอยอาจมีการเปลี่ยนแปลงเนื่อง มาจากหลายสาเหตุ เชน (1) บริษัทใหญซื้อหุนบริษัทยอยเพิ่มเติม (2) บริษัทใหญขายหุนของบริษัทยอยออกไป (3) บริษัทยอยมีการเปลี่ยนแปลงในสวนของทุนกับบริษัท ใหญหรือหนวยงานภายนอก
การซื้อหุนระหวางงวดบัญชี ถาบริษัทใหญซื้อหุนของบริษัทยอยในระหวางงวดบัญชี จะ ตองทํารายการปรับปรุงเกี่ยวกับ
2
รายไดกอนการซื้อหุน (Preacquisition earnings) หมายถึง รายไดจากบริษัทยอยที่ไดรับกอนการซื้อหุนและ ที่ไดรวมอยูในราคาหุนที่ซื้อ เงิ น ป น ผลก อ นการซื้ อ หุ น (Preacquisition dividends) ซึ่งหมายถึงเงินปนผลที่จายใหกับผูถือหุน กอนที่บริษัทใหญจะเขาไปลงทุน กําไรกอนการซื้อหุน เมื่อบริษัทใหญซื้อหุนของบริษัทยอยในระหวางงวดบัญชี บริษัทใหญจะมีทางเลือกเกี่ยวกับการแสดงผลการดําเนินงานใน งบกําไรขาดทุนรวมดวยกัน 2 วิธีคือ 1. นํายอดขายและคาใชจายของบริษัทยอยเฉพาะสวนที่เกิด ขึ้นหลังวันซื้อหุนเทานั้นรวมเขาไปในงบการเงินรวม 2. นํายอดขายและคาใชจายของบริษัทยอยรวมเขาไปในงบ การเงินรวมเต็มจํานวน ตัวอยางที่ 8-1 บริษัท ก ซื้อสวนไดเสีย 90% ในบริษัท ข เมื่อวันที่ 1 เมษายน 25+6 เปนเงิน 213,750 บาท บริษัทยอย รายงานกํ าไรสุทธิ เงินปนผลและสวนของผูถือหุน สํ าหรับป 25+6 ดังนี้
3
(บาท) งบกําไรขาดทุน ขาย ตนทุนขาย กําไรสุทธิ เงินปนผล
1 มค. ถึง 1 เมย.
1 เมย. ถึง 31 ธค. 1 มค. ถึง 31 ธค.
25,000 12,500 12,500 10,000
75,000 37,500 37,500 15,000
100,000 50,000 50,000 25,000
(บาท) สวนของผูถือหุน หุนสามัญ กําไรสะสม สวนของผูถือหุน สามัญ
1 มค.
1 เมย.
31 ธค.
200,000 35,000 235,000
200,000 37,500 237,500
200,000 60,000 260,000
สิ้นงวด บริษัท ก จะบันทึกรายไดจากการลงทุนในบริษัท ข ดังนี้ เงินลงทุนในบริษัท ข 33,750 รายไดจากบริษัท ข 33,750 บันทึกรายไดจากบริษัทยอยสําหรับสามไตรมาสสุดทายของป 25+6 (37,500 × 90%)
การบันทึกรายไดจากการลงทุนตามวิธีสวนไดเสียจะทํ าให รายไดของบริษัทใหญเพิ่มขึ้น 33,750 บาท ดังนั้นผลกระทบตอ กําไรขาดทุนรวมจึงเทากับ 33,750 บาท ซึ่งแสดงไดดังนี้
4
ขาย (สามไตรมาสสุดทายของป 25+6) คาใชจาย (สามไตรมาสสุดทายของป 25+6) สวนของผูถือหุนสวนนอย (สามไตรมาสสุดทาย ของป 25+6) ผลกระทบตอกําไรสุทธิรวม
75,000 บาท (37,500) (3,750) 33,750
วิธีที่สองคือการแสดงยอดขายและคาใชจายของบริษัทยอย ตลอดทั้งปในงบกํ าไรขาดทุนรวมและนํ ากําไรกอนการซื้อหุนไป หักออก ซึ่งคํานวณไดดังนี้ ขาย (ตลอดป 25+6) คาใชจาย (ตลอดป 25+6) กําไรกอนการซื้อหุน สวนของผูถือหุนสวนนอยในกําไรสุทธิ ผลกระทบตอกําไรสุทธิรวม
100,000 บาท (50,000) (11,250) (5,000) 33,750
เงินปนผลกอนการซื้อหุน ตองนํามาหักออกในการจัดทํางบการเงินรวม เนื่องจากไม เกี่ยวของกับสวนไดเสียที่ซื้อ ในกรณีนี้ ระหวางป 25+6 บริษัท ข จายเงินปนผล 25,000 บาท แตจาย 10,000 บาทไปแลวกอนที่ บริษัท ก จะซื้อหุนบริษัท ข ดังนั้น บริษัท ก จะบันทึกเงินปนผล รับดังนี้
5
เงินสด 13,500 เงินลงทุนในบริษัท ข บันทึกเงินปนผลรับ (15,000 × 90%)
13,500
การจัดสรรกําไรและเงินปนผลของบริษัท ข มีดังนี้
(บาท) กําไรสุทธิของ บริษัท ข เงินปนผลของ บริษัท ข
สวนไดเสีย สวนใหญ (บริษัท ก และ งบการเงินรวม)
สวนไดเสีย สวนนอย (10%)
ตัดรายการ กอน การซื้อหุน
รวม
33,750
5,000
11,250
50,000
13,500
2,500
9,000
25,000
ตารางที่ 8-1 วิธสี วนไดเสีย สวนไดเสีย 80% กําไรและเงินปนผล กอนการซื้อหุน สําหรับปสิ้นสุด 31 ธันวาคม 25+6 บริษัท ก งบกําไรขาดทุน ขาย รายไดจากบริษัท ข คาใชจายรวมตนทุนขาย สวนของผูถือหุนสวนนอย (50,000×.1) กําไรกอนการซื้อหุน กําไรสุทธิ
300,000 33,750 (200,000)
บริษัท ข
ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต
100,000
400,000 (1) 33,750
(50,000)
(250,000) (3) 5,000 (2) 11,250
133,750
งบรวม
50,000
(5,000) (11,250) 133,750
6 งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. บริษัท ก บริษัท ข กําไรสุทธิยกมา เงินปนผล
266,250 133,750 (100,000)
266,250 35,000 50,000 (25,000)
(2) 35,000
133,750 (1)13,500 (2) 9,000 (3) 2,500
กําไรสะสม 31 ธค. งบดุล สินทรัพยอื่น เงินลงทุนในบริษัท ข
300,000
60,000
(100,000) 300,000
566,000 234,000
260,000
826,000
รวมสินทรัพย หุนสามัญ บริษัท ก บริษัท ข กําไรสะสม สวนของผูถือหุนสวนนอย
800,000
260,000
รวมหนี้สินและสวนของ ผูถือหุน
(1)20,250 (2)213,750
826,000
500,000 300,000
500,000 200,000 60,000
(2) 200,000
300,000 (2) 23,500 (3) 2,500
800,000
260,000
26,000 826,000
รายการปรั บ ปรุ ง และตั ด บั ญ ชี ใ นกระดาษทํ าการสํ าหรั บ ป 25+6 แสดงในรูปของการบันทึกรายการในสมุดรายวัน ไดดังนี้ (1) รายไดจากบริษัท ข 33,750 เงินปนผล – บริษัท ข 13,500 เงินลงทุนในบริษัท ข 20,250 ตัดรายไดจากการลงทุนและเงินปนผลรับจากบริษัท ข และปรับ ปรุงบัญชีเงินลงทุนใหมียอด ณ วันที่ 1 เมย. 25+6
7
(2) กําไรกอนการซื้อหุน 11,250 หุนสามัญ – บริษัท ข 200,000 กําไรสะสม – บริษัท ข 35,000 เงินปนผล – บริษัท ข 9,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 213,750 M.I. - ตนงวด 23,500 ตัดบัญชีเงินลงทุนกั บบัญชีที่แสดงสวนของผูถือหุนเพื่อบันทึก กําไรกอนการซื้อหุนและสวนของผูถือหุนตนงวด และตัดเงิน ปนผลกอนการซื้อหุน (3) M.I. - กําไรสุทธิ 5,000 เงินปนผล 2,500 สวนของผูถือหุนสวนนอย 2,500 บันทึกสวนของผูถือหุนสวนนอยในกําไรสุทธิและเงินปนผลของ บริษัทยอย
การลงทุนซื้อหุนหลายครั้ง ถาการซื้อหุนเกิดขึ้นมากกวาสองครั้ง การกําหนดกําไรสะสม ของบริษัทยอย ณ วันซื้อหุนจะใชวิธีแบบเปนขั้น (Step-by-step basis) บริษัทที่ซื้อหุนตองคํานวณราคาทุนของเงินลงทุนแตละ ครั้ง รวมทั้งมูลคายุติธรรมของสินทรัพยที่ซื้อเพื่อคํานวณผลตาง ระหวางราคาทุนและราคาตามบัญชีสําหรับการซื้อหุนแตละครั้งที่ เกิดขึ้น
8
ตัวอยางที่ 8-2 บริษัท ก ซื้อสวนไดเสีย 90% ของบริษัท ข ดวย การซื้อหุนหลายครั้งระหวางวันที่ 1 กรกฎาคม 25+3 ถึงวันที่ 1 ตุลาคม 25+5 ขอมูลที่เกี่ยวของมีดังนี้ อัตราสวน ตนทุนของ สวนของทุน ไดเสียที่ซ้อื เงินลงทุน 1 มกราคม 1 กค. 25+3 20% 30,000 100,000 1 เมย. 25+4 40% 74,000 150,000 1 ตค. 25+5 30% 81,000 190,000 วันเดือนป
กําไรสุทธิ สวนของทุน ณ สําหรับป วันที่ซื้อ 50,000 125,000 40,000 160,000 40,000 220,000
สวนของทุน ณ 31 ธค. 150,000 190,000 230,000
การคํานวณคาความนิยมจากการซื้อหุนทั้งสามครั้งมีดังนี้ ป
ตนทุนของเงินลงทุน
25+3
30,000
25+4
74,000
25+5
81,000
ราคาตามบัญชีและมูลคายุติ ธรรมของสวนไดเสียที่ซื้อ (125,000×20%) = 25,000 (160,000×40%) = 64,000 (220,000×30%) = 66,000
คาความนิยม 5,000 10,000 15,000
บริษัท ก จะตองจดบันทึกการลงทุนในหุนแตละครั้ง ดังที่ แสดงในตารางตอไปนี้
ราคาทุน รายไดจากการลงทุน
25+3 25+4 25+5
20% 30,000 4,750 7,500 7,500 49,750
สวนไดเสีย 40% 74,000 11,250 15,000 100,250
รวม 30% 81,000 2,625 83,625
185,000 4,750 18,750 25,125 233,625
9
ตารางที่ 8-2 วิธีสวนไดเสีย สวนไดเสีย 90% การลงทุนซื้อหุน หลายครั้ง สําหรับปสิ้นสุด 31 ธันวาคม 25+5 บริษัท ก งบกําไรขาดทุน ขาย รายไดจากบริษัท ข คาใชจาย (รวมตนทุน ขาย) กําไรกอนการซื้อหุน M.I. (40,000×10%) กําไรสุทธิ งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. บริษัท ก บริษัท ข กําไรสุทธิยกมา กําไรสะสม 31 ธค. งบดุล สินทรัพยอื่น เงินลงทุนในบริษัท ข คาความนิยม รวมสินทรัพย หนี้สิน หุนสามัญ บริษัท ก บริษัท ข กําไรสะสม M.I. - 1 มค. M.I. – 31 ธค. รวม
บริษัท ข
274,875 150,000 25,125 (220,000) (110,000)
ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต
424,875 (1) 25,125 (4) 1,875
(331,875)
(2) 9,000 (3) 4,000
80,000
(9,000) (4,000) 80,000
40,000
220,000 80,000 300,000 466,375 233,625
700,000 100,000
220,000 90,000 40,000 130,000
(2) 90,000
80,000 300,000
300,000
766,375 (1) 25,125 (2) 208,500 (2) 28,500 (4) 1,875
300,000 70,000
300,000 300,000
26,625 793,000 170,000 300,000
100,000 130,000
(2) 100,000
300,000 (2) 19,000 (3) 4,000
700,000
งบรวม
300,000
23,000 793,000
10
รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการอาจแสดงในรูปของ การบันทึกรายการในสมุดรายวันดังนี้ (1) รายไดจากบริษัท ข 25,125 เงินลงทุนในบริษัท ข 25,125 ตัดบัญชีรายไดจากบริษัท ข และปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข ใหมียอด ณ วันตนป (2) กําไรกอนการซื้อหุน 9,000 กําไรสะสมตนป – บริษัท ข 90,000 หุนสามัญ – บริษัท ข 100,000 คาความนิยม 28,500 เงินลงทุนในบริษัท ข 208,500 สวนของผูถือหุนสวนนอย 1 มค. 19,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข กับบัญชีสวนของผูถือหุนของบริษัท ข และบันทึกรายไดกอนการซื้อหุน คาความนิยมและสวนของผูถือหุน สวนนอย ณ วันตนป (3) สวนของผูถือหุนสวนนอย - กําไรสุทธิ สวนของผูถือหุนสวนนอย 31 ธค. บันทึกกําไรของผูถือหุนสวนนอย
4,000
(4) คาใชจาย คาความนิยม บันทึกการตัดจําหนายคาความนิยม
1,875
4,000
1,875
11
การขายเงินลงทุนในหุนของบริษัทยอย บริ ษั ท ใหญ อ าจใช วิ ธี เ ฉพาะเจาะจง (Specific of identification) หรือใชวิธีเขากอนออกกอน (First in, first out) ในการคํานวณราคาตามบัญชีของหุนที่ขาย ตัวอยางที่ 8-3
การขายหุน ณ วันตนงวด บัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข มียอดคงเหลือ 521,600 บาท ณ 31 ธันวาคม 25+7 ซึ่งคํานวณไดดังนี้ ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุน ณ วันที่ 1 มกราคม 25+7 หัก: ราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ขาย บวก: รายไดหลังหักเงินปนผล (41,600-32,000) ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25+7
576,000 บาท 64,000 512,000 9,600 521,600
12
ตารางที่ 8-3 วิธีสวนไดเสีย สวนไดเสีย 80% การขายหุน 10% ของบริษัทยอย ณ วันตนป บริษัท ก
บริษัท ข
งบกําไรขาดทุน ขาย รายไดจากบริษัท ข
1,200,000 41,600
272,000
คาใชจาย (รวมตนทุนขาย)
(1,017,600)
(200,000)
กําไรจากการขาย งลท. M.I.(72,000×20%) กําไรสุทธิ งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. บริษัท ก บริษัท ข กําไรสุทธิยกมา เงินปนผลจาย กําไรสะสม 31 ธค. งบดุล สินทรัพยอื่น เงินลงทุนในบริษัท ข คาความนิยม รวมสินทรัพย หนี้สิน หุนสามัญ บริษัท ก บริษัท ข กําไรสะสม M.I. - 1 มค. M.I. - 31 ธค. รวม
ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต
1,472,000 (1) 41,600 (4) 16,000
(1,233,600)
16,000
16,000 (14,400) 240,000
(3) 14,400
240,000
72,000
420,000 240,000 (160,000)
งบรวม
420,000 200,000 72,000 (40,000)
(2) 200,000
240,000 (1) 32,000 (3) 8,000
500,000
232,000
(160,000) 500,000
1,278,400 521,600
700,000
1,978,400
1,800,000 300,000
(1) 9,600 (2) 512,000 (2) 32,000 (4) 16,000
700,000 68,000
1,000,000 500,000
1,000,000 400,000 232,000
(2) 400,000
500,000 (2) 120,000 (3) 6,400
1,800,000
16,000 1,994,400 368,000
700,000
126,400 1,994,400
13
รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการสามารถแสดง ในรูปของการบันทึกรายการในสมุดรายวันดังนี้ (1) รายไดจากบริษัท ข 41,600 เงินปนผลจาย 32,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 9,600 ตัดบัญชีรายไดจากบริษัท ข และปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข ใหมยี อด ณ วันตนปหลังจากขายหุนออกไป 10% (2) หุนสามัญ – บริษัท ข 400,000 กําไรสะสม – บริษัท ข 200,000 คาความนิยม 32,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 512,000 สวนของผูถือหุนสวนนอย 120,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข กับบัญชีสวนของทุน บันทึกคาความ นิยมทีย่ งั ไมตัดบัญชีและสวนของผูถือหุนสวนนอย ณ วันตนป (3) สวนของผูถือหุนสวนนอย - กําไรสุทธิ 14,400 เงินปนผล สวนของผูถือหุนสวนนอย 31 ธค. บันทึกกําไรและเงินปนผลของผูถือหุนสวนนอย (4) คาใชจาย คาความนิยม ตัดจําหนายคาความนิยม
8,000 6,400
16,000 16,000
14
การขายหุนระหวางงวดบัญชี ถาบริษัท ก บันทึกรายการขายหุน ณ วันที่ 1 เมษายน 25+7 กําไรจากการขายเงินลงทุน 14,700 บาท คํานวณไดดังนี้ ราคาขาย 10% ของสวนไดเสีย หัก: ราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ขาย: เงินลงทุน ณ วันที่ 1 มกราคม บวก: สวนไดเสียในกําไร (72,000×1/4 ป × 90%) หัก: คาความนิยมตัดบัญชี (36,000÷2 ป ×1/4 ป) สวนไดเสียที่ขาย กําไรจากการขายเงินลงทุน
80,000 บาท 576,000 16,200 (4,500) 587,700 × 1/9 65,300 14,700
บริษัท ก จะบันทึกรายการในสมุดบัญชีระหวางป 25+7 ดังนี้ 1 เมษายน 25+7 เงินลงทุนในบริษัท ข 11,700 รายไดจากบริษัท ข 11,700 บันทึกกําไรสําหรับไตรมาสแรกของป 25+7 (สวนไดเสียในกําไร 16,200 หักคาความนิยมตัดบัญชี 4,500 บาท)
15
เงินสด เงินลงทุนในบริษัท ข กําไรจากการขายเงินลงทุน บันทึกการขายหุน 10% ของบริษัท ข
80,000 65,300 14,700
1 กรกฎาคม 25+7 เงินสด 32,000 เงินลงทุนในบริษัท ข บันทึกการรับเงินปนผล (40,000×80%) 31 ธันวาคม 25+7 เงินลงทุนในบริษัท ข รายไดจากบริษัท ข
32,000
31,200 31,200
16
บันทึกรายไดสําหรับสามไตรมาสที่เหลือของป 25+7 คํานวณไดดังนี้ 43,200 สวนไดเสียในกําไรสุทธิ 72,000 × ¾ × 80% ตัดจําหนายคาความนิยม: คาความนิยมที่ยังไมไดตัดบัญชี 1 มค. 36,000 คาความนิยมตัดบัญชีระหวาง วันที่ 1 มกราคม – 1 เมษายน 4,500 คาความนิยมที่ยังไมไดตัดบัญชี 31,500 1 เมษายน กอนการขายหุน หัก: คาความนิยมของสวนไดเสียที่ขาย 3,500 (31,500÷9) คาความนิยมที่ยังไมไดตัดบัญชี 28,000 1 เมษายน หลังการขายหุน คาความนิยมตัดบัญชี 1 เมษายน – 31 ธันวาคม 12,000 (28,000÷21 เดือน) ×9 เดือน รายไดจากบริษัท ข 31,200 ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุน ณ วันที่ 1 มกราคม หัก: ราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ขาย บวก: รายไดหลังหักเงินปนผล (42,900-32,000) ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุน ณ วันที่ 31 ธันวาคม
576,000 บาท 65,300 510,700 10,900 521,600
17
ผลกระทบตอรายไดภายใตขอสมมติที่ตางกัน มีดังนี้
กําไรจากการขายเงินลงทุน รายไดจากบริษัท ข รวมผลกระทบตอรายได
ขายหรือสมมติวาขาย ณ วันตนป 16,000 41,600 57,600
ขายในระหวางงวดบัญชี 14,700 42,900 57,600
ตารางที่ 8-4 วิธสี ว นไดเสีย สวนไดเสีย 80% การขายหุน 10% ของ บริษัทยอยในระหวางงวดบัญชี บริษัท ก งบกําไรขาดทุน ขาย รายไดจากบริษัท ข คาใชจาย (รวมตนทุนขาย) กําไรจากการขายงลท. สวนของผูถือหุนสวน นอย กําไรสุทธิ งบกําไรสะสม กําไรสะสม 1 มค. บริษัท ก บริษัท ข กําไรสุทธิยกมา เงินปนผลจาย กําไรสะสม 31 ธค.
1,200,000 42,900 (1,017,600) 14,700
บริษัท ข
ปรับปรุงและตัดบัญชี เดบิต เครดิต
272,000
1,472,000 (1) 42,900
(200,000) (4) 16,500
(1,234,100) 14,700 (12,600)
(3) 12,600
240,000
72,000
240,000
420,000 240,000 (160,000) 500,000
งบรวม
420,000 200,000 (2)200,000 72,000 (40,000) 232,000
240,000 (1) 32,000 (3) 8,000
(160,000) 500,000
18
งบดุล สินทรัพยอื่น เงินลงทุนในบริษัท ข คาความนิยม รวม หนี้สิน หุนสามัญ กําไรสะสม M.I. - 1 มค. M.I. - 1 เมย. M.I. - 31 ธค. รวม
1,278,400 521,600
1,800,000 300,000 1,000,000 500,000
700,000
1,978,400 (1) 10,900 (2)510,700 (2) 32,500 (4) 16,500
700,000 68,000 400,000 (2)400,000 232,000
1,000,000
500,000 (2) 60,000 (2) 61,800 (3) 4,600
1,800,000
16,000 1,994,400 368,000
700,000
126,400 1,994,400
* (72,000 × 10% × 1 ป) + (72,000 × 10% × ¾ ป)
รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทําการ (1) รายไดจากบริษัท ข 42,900 เงินปนผลจาย 32,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 10,900 ตัดบัญชีรายไดจากบริษัท ข และปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข ให มียอด ณ วันตนป
19
(2) หุนสามัญ – บริษัท ข 400,000 กําไรสะสม – บริษัท ข 200,000 คาความนิยม 32,500 เงินลงทุนในบริษัท ข 510,700 M.I. – 1 มกราคม 60,000 M.I. – 1 เมษายน 61,800 ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข กับบัญชีสวนของทุน บันทึกคาความนิยม ทีย่ งั ไมไดตัดบัญชีและสวนของผูถือหุนสวนนอย (3) สวนของผูถือหุนสวนนอย เงินปนผล M.I. – 31 ธค. บันทึกกําไรของผูถือหุนสวนนอย
12,600
(4) คาใชจาย คาความนิยม ตัดจําหนายคาความนิยม
16,500
8,000 4,600
16,500
20
การคํานวณสวนของผูถือหุนสวนนอย สวนของผูถือหุนสวนนอยประกอบดวย 2 สวนคือ 1. สวนไดเสีย 10% ณ วันตนป (สวนของทุนของบริษัท ข ณ วันที่ 1 มกราคม 600,000 ×10%) 2. สวนไดเสีย 10% ของราคาตามบัญชีที่เพิ่มขึ้นจากนับตั้ง แตวันที่ขายหุนออกไป 1 เมษายน (สวนของทุนของ บริษัท ข ณ วันที่ 1 เมษายน 618,000 × 10%) สวนของผูถือหุนสวนนอยในกําไรสุทธิสําหรับการขายหุนใน ระหวางงวดบัญชีก็ประกอบดวย 2 สวนคือ (72,000 × 10% × 1 ป) + (72,000 × 10% × ¾ ป)
การเปลีย่ นแปลงในสวนไดเสียจากหุนของบริษัทยอย สวนไดเสียของบริษัทใหญในบริษัทยอยอาจเปลี่ยนแปลงไป อันเปนผลมาจากบริษัทยอยออกจําหนายหุนเพิ่มเติมหรือบริษัท ยอยซื้อหุนของตนที่ออกจําหนายไปแลวกลับคืนมา บริษัทยอยออกจําหนายหุนเพิ่มเติม หากบริษัทยอยออกจําหนายหุนเพิ่มเติม จะแบงออกเปน สองกรณีคือบริษัทยอยขายหุนใหบริษัทใหญและบริษัทยอยขาย หุนใหบุคคลภายนอก
21
ตัวอยางที่ 8-4 สมมติวาบริษัท ก เปนเจาของสวนไดเสีย 80% ในบริษัท ข ซึ่งบริษัท ก มีเงินลงทุนในบริษัท ข ณ วันที่ 1 มกราคม 25+7 180,000 บาท สวนของผูถือหุนของบริษัท ข ณ วันนี้ ประกอบดวย หุนสามัญ ราคามูลคาหุนละ 10 บาท สวนเกินมูลคาหุน กําไรสะสม รวมสวนของผูถือหุน
100,000 บาท 60,000 40,000 200,000
บริษัทยอยขายหุนใหบริษัทใหญ 1. ขายดวยราคาตามบัญชี ถาบริษัท ข ขายหุนเพิ่มเติมทั้งหมด 2,000 หุนใหกับบริษัท ใหญเทากับราคาตามบัญชี 20 บาทตอหุน (บาท) สวนของผูถือหุนบริษัท ข อัตราสวนไดเสียของบริษัท ก สวนของผูถือหุนบริษัท ข คาความนิยม ยอดคงเหลื อ ของบั ญ ชี เ งิ น ลง ทุนในบริษัท ข
1 มกราคม กอนการขาย 200,000 80% 160,000 20,000
2 มกราคม หลังการขาย 240,000 83 1/3 % 200,000 20,000
180,000
220,000
22
2. ขายดวยราคาที่สูงกวาราคาตามบัญชี หากบริษัท ข ขายหุนใหกับบริษัท ก ในราคาหุนละ 35 บาท เงินลงทุนในบริษัท ข จะเพิ่มขึ้นเปน 250,000 บาท (180,000 บาท + เงินลงทุนเพิ่ม 70,000 บาท) สวนเกินที่เพิ่มขึ้น 5,000 บาท วิเคราะหไดดังนี้ 70,000 บาท ราคาที่จายซื้อ (2,000 หุน × 35 บาท) ราคาตามบัญชีที่ซื้อ ราคาตามบัญชีหลังการซื้อหุน 225,000 (200,000 + 70,000) × 83 1/3 % ราคาตามบัญชีกอนการซื้อหุน 160,000 (200,000 × 80 %) ราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ซื้อ 65,000 สวนเกินของราคาทุนที่สูงกวาราคาตามบัญชี 5,000
สวนเกินฯ 5,000 บาทนี้จะกระจายใหกับสินทรัพยหรือคาความ นิยมทีร่ ะบุไดและตัดจําหนายภายในอายุที่เหลืออยูของสินทรัพย
3. ขายดวยราคาที่ตํ่ากวาราคาตามบัญชี หากบริษัท ข ขายหุน 2,000 หุนใหกับบริษัท ก ในราคา 15 บาทตอหุน ราคาตามบัญชีของหุนสวนที่ซื้อจะสูงกวาเงินลง ทุนดังนี้
23
30,000 บาท ราคาที่จายซื้อ (2,000 หุน × 15 บาท) ราคาตามบัญชีที่ซื้อ ราคาตามบัญชีหลังการซื้อหุน 191,667 (200,000 + 30,000) × 83 1/3 % ราคาตามบัญชีกอนการซื้อหุน 160,000 (200,000 × 80 %) ราคาตามบัญชีของสวนไดเสียที่ซื้อ 31,667 สวนเกินของราคาตามบัญชีที่สูงกวาราคาทุน 1,667
สวนเกินของราคาตามบัญชีที่สูงกวาราคาทุน 1,667 บาท จะนําไปลดมูลคาสินทรัพยที่มีราคาสูงไป หรือในทางปฏิบัติอาจ นําไปลดคาความนิยมจากเงินลงทุนในหุนของบริษัทเดียวกัน
บริษัทยอยขายหุนใหบุคคลภายนอก บริษัท ข ขายหุนที่ออกจําหนายเพิ่มเติม 2,000 หุนใหกับ บุคคลภายนอก โดยไมตองคํานึงถึงราคาขายของหุน อัตรา สวนไดเสียของบริษัท ข จะลดลงจาก 80% เหลือเพียง 66 2/3% ผลกระทบตอเงินลงทุนในบริษัท ข ขึ้นอยูกับราคาหุนที่ บริษัท ข ขายใหบุคคลภายนอก
24
ผลกระทบของราคาขายตอสวนไดเสียในบริษัท ข โดย สมมติราคาขายหุนเทากับ 20 บาท 35 บาทและ 15 บาทตอ หุน
สวนของผูถือหุนของบ. ข อัตราสวนไดเสียในบ. ข สวนของผูถือหุนของบ. ข ภายหลังการจําหนายหุน สวนของผูถือหุนของบ. ข กอนการจําหนายหุน สวนไดเสียในบ. ข เพิ่มขึ้น (ลดลง)
2 มกราคม 25+7 ภายหลังการขายหุน ราคาขาย 20 บาท ราคาขาย 35 บาท ราคาขาย 15 บาท 240,000 270,000 230,000 66 2/3% 66 2/3% 66 2/3% 160,000
180,000
153,333
160,000
160,000
160,000
0
20,000
(6,667)
วิธีการบัญชีของบริษัทใหญเพื่อบันทึกผลกระทบของอัตราสวนได เสียในบริษัทยอยที่ลดลงมี 2 วิธี คือ 1. นําผลตางไปปรับ “สวนเกินทุน” และ “เงินลงทุนในบริษัท ยอย” ขายหุนในราคาหุนละ 20 บาท (เทากับราคาตามบัญชี) ไมมีการบันทึกบัญชี ขายหุนในราคาหุนละ 35 บาท (สูงกวาราคาตามบัญชี) เงินลงทุนในบริษัท ข 20,000 สวนเกินทุน 20,000
25
ขายหุนในราคาหุนละ 15 บาท (ตํ่ากวาราคาตามบัญชี) สวนเกินทุน 6,667 เงินลงทุนในบริษัท ข
6,667
2. การลดลงในสวนของผูถือหุนเสมือนเปนการขายและรับรู กําไรหรือขาดทุนดวยผลตางระหวางราคาทุนของเงินลงทุนสวนที่ ขายและสวนของบริษัทใหญในหุนของบริษัทยอยที่ออกจําหนาย ขายหุนในราคาหุนละ 20 บาท (เทากับราคาตามบัญชี) ขาดทุนจากการจําหนายหุน 3,333 เงินลงทุนในบริษัท ข (40,000 × 66 2/3%) – (180,000 × 16 2/3%)
3,333
ขายหุนในราคาหุนละ 35 บาท (สูงกวาราคาตามบัญชี) เงินลงทุนในบริษัท ข 16,667 กําไรจากการจําหนายหุน 16,667 (70,000 × 66 2/3%) – (180,000 × 16 2/3%) ขายหุนในราคาหุนละ 15 บาท (ตํ่ากวาราคาตามบัญชี) ขาดทุนจากการจําหนายหุน 10,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 10,000 (30,000 × 66 2/3%) – (180,000 × 16 2/3%)
26
บริษัทยอยซื้อหุนกลับคืนมา ทําใหสวนไดเสียในบริษัทยอยและจํานวนหุนที่ออกจําหนาย แลวของบริษัทยอยลดลง ถาซื้อหุนกลับคืนมาในราคาตามบัญชี สวนไดเสียของบริษัท ใหญในบริษัทยอยจะไมเปลี่ยนแปลง ถาซื้อหุนกลับคืนมาจากผูถือหุนสวนนอยในราคาที่สูงหรือ ตํ่ากวาราคาตามบัญชี สวนไดเสียในบริษัทยอยจะลดลงหรือ เพิ่มขึ้น ในขณะเดียวกันเปอรเซ็นตสวนไดเสียของบริษัทใหญ ในบริษัทยอยจะเพิ่มขึ้น ตัวอยางที่ 8-5 ในวันที่ 1 มกราคม 25+8 บริษัท ข ซื้อหุน 400 หุนกลับคืนมาจากผูถือหุนสวนนอย ผลกระทบจากการซื้อหุนคืน ดวยราคาที่แตกตางกัน 3 กรณี มีดังนี้ หลังซื้อหุนกลับคืนมา 400 หุน กอนซื้อ หุน ราคาหุนละ ราคาหุนละ ราคาหุนละ 15 กลับคืนมา 20 บาท 30 บาท บาท หุน สามัญ มูลคาหุนละ 10 บ. กําไรสะสม หัก: หุน ซื้อคืน (ราคาทุน) รวมสวนของผูถือหุน สวนไดเสียของบริษัท ก สวนไดเสียของบริษัท ก ในราคาตามบัญชีของบ. ข
100,000 100,000 200,000 200,000 4/5*
100,000 100,000 200,000 8,000 192,000 5/6**
100,000 100,000 200,000 12,000 188,000 5/6**
100,000 100,000 200,000 6,000 194,000 5/6**
160,000
160,000
156,667
161,667
* 8,000 / 10,000 หุน
** 8,000 / 9,600 หุน
27
ถาบริษัท ข ซื้อหุน 400 หุนกลับคืนมาในราคาหุนละ 30 บาท บริษัท ก จะบันทึกการลดลงของสวนไดเสียในสมุดบัญชีดัง นี้ สวนเกินทุน 3,333 เงินลงทุนในบริษัท ข 3,333 บันทึกเงินลงทุนลดลงจากการซื้อหุนคืนของบริษัทยอยในราคาที่ สูงกวาราคาตามบัญชี
แตถาบริษัท ข ซื้อหุน 400 หุนกลับคืนมาในราคาหุนละ 15 บาท (ตํ่ากวาราคาตามบัญชีหุนละ 5 บาท) บริษัท ก จะบันทึก การเพิ่มขึ้นในสมุดบัญชีดังนี้ เงินลงทุนในบริษัท ข 1,667 สวนเกินทุน 1,667 บันทึกเงินลงทุนเพิ่มขึ้นจากการซื้อหุนคืนของบริษัทยอยในราคา ตํ่ากวาราคาตามบัญชี
บริษัทยอยออกหุนปนผลและการแยกหุน การแยกหุนโดยบริษัทยอยทําใหจํานวนหุนที่ออกจําหนายมี ปริมาณมากขึ้นแตก็ไมมีผลกระทบตอสินทรัพยสุทธิของบริษัท ยอยหรือบัญชีที่แสดงสวนของผูถือหุน
28
การออกหุนปนผลของบริษัทยอย บัญชีที่แสดงสวนของผู ถือหุนจะเปลี่ยนแปลงไป แมเหตุการณดังกลาวจะไมมีผลกระทบ ตอการบัญชีของบริษัทใหญ แตสําหรับการจัดทํางบการเงินรวม จํานวนเงินที่ตัดหุนสามัญ สวนเกินทุนและกําไรสะสมจะเปลี่ยน แปลงไป ตัวอยางที่ 8-6 บริษัท ก ซื้อสวนไดเสีย 80% ในหุนสามัญที่ ออกจําหนายแลวของบริษัท ข เมื่อวันที่ 1 มกราคม 25+5 เปน เงิน 160,000 บาท สวนของผูถือหุนของบริษัท ข ณ วันนั้น ประกอบดวย หุนสามัญ หุนละ 10 บาท สวนเกินทุน กําไรสะสม สวนของผูถือหุน
100,000 20,000 80,000 200,000
บาท
รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทํ าการสํ าหรับงบ การเงินรวมของป 25+5 มีดังนี้ รายไดจากบริษัท ข 24,000 เงินปนผล 8,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 16,000 ตัดบัญชีรายไดจากบริษัท ข และปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนใน บริษัท ข ใหมียอด ณ วันตนป
29
หุนสามัญ – บริษัท ข 100,000 สวนเกินทุน – บริษัท ข 20,000 กําไรสะสม – บริษัท ข 80,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 160,000 M.I. – 1 มกราคม 40,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข กับบัญชีสวนของทุน ถาบริษัท ข ประกาศและออกหุนปนผล 10% ในวันที่ 1 ธันวาคม 25+5 เมื่อราคาตลาดของหุนสามัญเทากับ 40 บาทตอ หุน บริษัท ข จะบันทึกการออกหุนปนผลในสมุดบัญชี ดังนี้ หุนปนผล หุนสามัญ @ 10 บาท สวนเกินทุน บันทึกการออกหุนปนผล
40,000 10,000 30,000
หุนปนผลไมมีผลกระทบตอบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข แต จะมีผลกระทบตองบการเงินรวม
30
กรณีบริษัทยอยออกหุนปนผล จึงมีดังนี้ รายไดจากบริษัท ข 24,000 เงินปนผล 8,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 16,000 ตัดบัญชีรายไดจากบริษัท ข และปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนใน บริษัท ข ใหมียอด ณ วันตนป หุนสามัญ – บริษัท ข 110,000 สวนเกินทุน – บริษัท ข 50,000 กําไรสะสม – บริษัท ข 80,000 เงินลงทุนในบริษัท ข 160,000 M.I. – 1 มกราคม 40,000 หุนปนผล 40,000 ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัท ข กับบัญชีสวนของทุน