ITAA-zine | Numéro 4 - Août 2020

-ZIN E Numéro 4 | Août 2020

Édition mensuelle – Bureau de dépôt Gent X – P409030

Déduction anticipée pour perte ou tax loss carry back

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La pandémie de Covid‑19 frappe durement de toutes parts. À l’heure où nous rédigeons cet article, les mesures d’assouplissement des dernières semaines sont supprimées les unes après les autres en prévision de la d ­ euxième vague. Alors que bon nombre d’entre‑ prises ont déjà payé un lourd tribut à la crise, elles doivent se préparer à une aggravation de la situation.

Dans la mesure du pos‑ sible, le législateur tente donc de les soutenir et ce, de différentes manières.

Colophon Déduction anticipée pour perte ou tax loss carry back . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3

ITAA-zine Magazine mensuel de l’ITAA (ne paraît pas en janvier et en juillet) N° 4/2020

Tout ce dont vous avez besoin pour impliquer vos collègues dans votre organisation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

ADMINISTRATION ET RÉDACTION ITAA, Boulevard Emile Jacqmain 135/2, B-1000 Bruxelles Tél. : +32 2 240 00 00 E-mail : info@itaa.be

La nouvelle SRL et la suppression de la notion de capital social sous le prisme de la fiscalité directe. . . . . . . 9

COORDINATION DE LA RÉDACTION Stéphane De Bremaeker (NL) – stephane.debremaeker@itaa.be Gaëtan Hanot (FR) - gaetan.hanot@itaa.be

Le cumul des frais réels et du forfait de charges prévu pour les revenus de droit d’auteur : position du fisc et réfutation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14

COMITÉ DE RÉDACTION Stéphane De Bremaeker, Gaëtan Hanot, Johan De Coster, Chantal Demoor, Sophie Bosschaerts, François Lezaack, Bart Van Coile (Président), Frédéric Delrue (Vice-Président), Geert Lenaerts, Eric Steghers

Littérature professionnelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19

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TRADUCTIONS Joeri Van Liefferinge et House of Words

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ÉDITEUR RESPONSABLE B. Van Coile, Boulevard Emile Jacqmain 135/2, B-1000 Bruxelles AVIS AUX LECTEURS Les auteurs, le comité de rédaction et l’éditeur veillent à la fiabilité des informations publiées, lesquelles ne pourraient toutefois engager leur responsabilité. Les articles représentent les points de vue et les opinions des auteurs et donc pas nécessairement ceux de l’Institut ou du comité de rédaction.

L’Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables (ICE) a été créé par la loi du 17 mars 2019. L’ICE se présente en tant qu’ITAA, et est le résultat d’une fusion entre l’IEC et l’IPCF. L’ITAA est géré par un Conseil et un Comité exécutif. Plus d’informations via : www.itaa.be. ÉDITEUR Wolters Kluwer Belgium Motstraat 30, B-2800 Mechelen

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Déduction anticipée pour perte ou tax loss carry back La pandémie de Covid-19 frappe durement de toutes parts. À l’heure où nous rédigeons cet article, les mesures d’assouplissement des dernières semaines sont supprimées les unes après les autres en prévision de la deuxième vague. Alors que bon nombre d’entreprises ont déjà payé un lourd tribut à la crise, elles doivent se préparer à une aggravation de la situation. Dans la mesure du possible, le législateur tente donc de les soutenir et ce, de différentes manières. Dans le présent article, nous nous penchons sur la déduction anticipée pour perte.

Introduction Dans certains pays européens, les entreprises ont chaque année la possibilité de compenser anticipativement leurs pertes (« tax loss carry back »), certes de manière limitée. La Belgique a elle aussi mis en place un tel mécanisme. Par exemple, les entrepreneurs du secteur agricole peuvent déduire les pertes causées par de mauvaises conditions climatiques des bénéfices de l’exercice précédent. La déduction anticipée pour perte liée au Covid-19 repose sur ce même système. L’idée de base est belle et transparente. Tant les entreprises soumises à l’impôt des personnes physiques que les entreprises soumises à l’impôt des sociétés ont ainsi la possibilité d’évaluer leurs pertes de 2020 et de les déduire de leurs bénéfices de 2019. La plupart d’entre elles n’ont en effet pas encore introduit leur déclaration portant sur les revenus de 2019. Une compensation financière quasi immédiate pourra donc intervenir là où, en temps normal, elles devraient peut-être patienter plusieurs années avant d’éponger les pertes subies.

impossible. Le législateur applique donc une tolérance de 10 %.

Aucune sanction n’est dès lors infligée si les pertes ont été surestimées jusqu’à 10 %.

Impôt des personnes physiques Généralités Comme déjà indiqué, le système est relativement simple pour les entreprises soumises à l’impôt des personnes physiques (les entreprises qui enregistrent des bénéfices ou profits, pas les dirigeants d’entreprise indépendants). En 2019 (exercice d’imposition 2020), il est possible de bénéficier d’une exonération à caractère économique à concurrence des pertes estimées pour 2020, conformément au nouvel article 67sexies CIR92.

Cette exonération peut être appliquée et imputée après les autres exonérations à caractère économique, à l’exception de la déduction pour investissement reportable.

Ce système est relativement simple pour l’impôt des personnes physiques. Mais lorsque le législateur s’est attelé à adapter le système à l’impôt des sociétés, le constat a été assez rapide : les exercices d’imposition ne correspondent pas nécessairement aux années civiles. Une définition a donc été élaborée sur la base de la date de clôture de certains exercices comptables, mais vous découvrirez rapidement que les choses ne sont pas aussi simples.

En pratique, cette exonération équivaut donc à une déduction anticipée pour perte. C’est la raison pour laquelle les entreprises qui ont recours aux bases forfaitaires de taxation sont exclues de ce régime. Seules les entreprises qui déclarent leurs bénéfices/pertes réels peuvent y prétendre.

D’autant qu’on ignore encore à combien s’élèveront les pertes pour l’année 2020. Cela étant, dans la plupart des cas, en ce qui concerne l’impôt des sociétés, certains exercices comptables « à cheval » permettent déjà de connaître ces pertes. Les contribuables sont donc priés d’estimer l’ampleur de leurs pertes pour l’année 2020. Attention : cette estimation n’est pas sans risque, dans la mesure où en cas de surestimation, une sanction est infligée sous la forme d’une cotisation distincte/majoration d’impôt. Il n’est évidemment pas nécessaire d’estimer les pertes au centime d’euro près, ce qui serait d’ailleurs techniquement

La déclaration à l’impôt des personnes physiques pour l’année de revenus 2019, exercice d’imposition 2020 est disponible depuis quelques mois déjà. Il n’est donc plus possible de modifier le formulaire. Cet exercice d’imposition 2020 correspond toutefois à l’année durant laquelle les pertes estimées doivent pouvoir être « déduites » de l’exercice d’imposition 2021. On a appris récemment comment les choses s’organiseront dans la pratique.1

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Procédure

Arrêté royal du 22 août 2020 portant exécution de l’article 67sexies, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, M.B. 27 août 2020.

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4 Une fois ce formulaire introduit, la demande est définitive et irrévocable. S’il s’avère, après quelques mois, que les pertes déduites ont été surestimées, le montant introduit ne peut plus être modifié.

Montant des pertes transférées rétrospectivement Comme nous l’avons déjà évoqué dans l’introduction, il convient d’estimer les pertes de la manière la plus correcte possible. Les pertes (transférées rétrospectivement) déclarées sont considérées comme une exonération en 2019 et sont donc déduites du bénéfice. Bien entendu, les pertes déduites de manière anticipée ne peuvent jamais excéder le bénéfice imposable de 2019. Étant donné que des pertes déterminées ont déjà été mises à charge de 2019, ce montant ne peut évidemment pas générer deux fois un avantage. C’est la raison pour laquelle ces pertes déterminées doivent être imputées sur les bénéfices ou profits réalisés en 2020.

Exemple : en 2019, dans des circonstances normales, le bénéfice s’élève à 50 000 euros. En 2020, des pertes de 10 000 euros sont estimées. Ces 10 000 euros peuvent être déduits du résultat de 2019. Par conséquent 40 000 euros, au lieu de 50 000, seront imposés. Bien entendu, il ne sera plus possible de déclarer ces pertes de 10 000 euros en 2020, car cela signifierait qu’il serait à nouveau possible d’en tirer avantage les années suivantes. C’est pourquoi le résultat (les bénéfices ou profits) de 2020, qui sera en principe négatif, sera augmenté des pertes déduites en 2019.

Imaginons que dans l’exemple ci-dessus, les pertes aient été correctement estimées à l’euro près. Nous avons donc effectivement 10 000 euros de pertes en 2020. Dans ce cas, le résultat (−10 000) sera, conformément à l’article 25 7° CIR92 (bénéfices) ou à l’article 27 7° CIR92 (profits), augmenté des pertes déduites en 2019. Le résultat de −10 000 sera donc augmenté de 10 000.

Par conséquent, le résultat final effectif en 2020 sera égal à « 0 ».

Majoration d’impôt Tant que son résultat est inférieur (en cas de sous-estimation des pertes déduites anticipativement) ou équivalent à zéro en 2020, le contribuable n’a aucun problème. Mais à partir du moment où en 2020, dans le cadre de l’application de cette mesure, un résultat imposable apparaît, le contribuable risque une sanction.

Poursuivons l’exemple ci-dessus et imaginons que les pertes de 2020 s’élèvent finalement à 3 000 euros au lieu des 10 000 euros estimés. Dans ce cas, le résultat final de 2020 sera augmenté des pertes déduites anticipativement de 10 000 euros, ce qui correspond à un bénéfice de 7 000 euros (−3 000 + 10 000 = +7 000). Les pertes de 2020 ont donc été surestimées.

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Il n’y a aucun problème tant que cette surestimation n’atteint pas 10 %. Sur quelle base cette sanction est-elle calculée ?

La sanction est calculée sur le montant du bénéfice, après déduction des frais professionnels (donc 7 000 euros dans notre exemple), diminué des 10 % de différence positive entre les pertes postulées (dans ce cas-ci 10 000) et le bénéfice (dans ce cas-ci 7 000). Concrètement, cela signifie : 7 000 − 10 % × (10 000 − 7 000) = 7 000 − 300 = 6 700. La tolérance de 10 % est donc calculée sur les pertes effectives de 2020.

Nous connaissons déjà la base sur laquelle la majoration d’impôt est calculée, mais nous ne savons pas encore à combien cette majoration s’élève précisément.

Plus les pertes sont surestimées, plus la majoration d’impôt est élevée. La majoration est fixée à 9 %, à multiplier par une fraction qui ne peut être supérieure à 2. La majoration correcte se situe donc quelque part entre 0 % et 18 %. Le numérateur de cette fraction est égal au montant sur lequel ce pourcentage sera appliqué. Dans notre exemple, ce montant est donc de 6 700. Le dénominateur est égal au montant des pertes postulées (10 000 dans notre exemple) diminuées du numérateur (6 700). Dans le cas présent, la fraction est donc égale à 6 700/3 300. Soit un résultat supérieur à 2. Comme cette fraction ne peut être supérieure à 2, le pourcentage sera donc égal à 18 % de 6 700 = 1 206 euros de majoration d’impôt.

Impôt des sociétés Nous l’avons déjà mentionné, le système est un peu plus complexe pour les entreprises soumises à l’impôt des sociétés.

D’autant qu’il est difficile de parler en années. Les exercices d’imposition ne correspondent en effet pas toujours aux années civiles. Commençons donc, par souci de facilité, par définir quelques termes. Attention : ces termes ne sont pas définis par la loi. Il s’agit d’une interprétation libre de l’auteur. Nous parlerons donc ci-dessous d’une année bénéficiaire (2019 pour l’impôt des personnes physiques) et d’une année déficitaire (2020 pour l’impôt des personnes physiques). Mais au risque de nous répéter, les exercices comptables dans l’impôt des sociétés ne correspondent pas toujours aux années civiles. Quelle année est donc une année déficitaire et quelle année est une année bénéficiaire ? Dans un premier temps, l’année bénéficiaire avait été définie comme étant l’exercice comptable clôturé à partir du 13 mars 2019 et jusqu’au 12 mars 2020 inclus. (Attention : dans la loi, le terme « entre » est utilisé, mais nous supposons que la première et la dernière date sont incluses dans la période, une autre interprétation serait illogique. Si seulement la loi était claire...). Cela signifierait donc que les exercices comptables qui courent par année civile clôturent leur année bénéficiaire au 31 décembre 2019 et que l’année suivante (31 décembre 2020) est leur année déficitaire. Jusqu’ici, d’accord. Mais qu’en est-il pour une société qui clôture son exercice au 30 juin ? L’année clôturée au 30 juin 2019 est alors l’année bénéficiaire et l’année clôturée au 30 juin 2020 l’année déficitaire. En principe, cette interprétation est acceptable, mais étant donné que le Covid-19 n’a pas encore dit son dernier mot, cela pourrait ne pas être tout à fait correct. Cas encore plus extrême : ce système était

5 totalement absurde pour les sociétés qui clôturent leur exercice au 31 mars. L’année clôturée au 31 mars 2019 serait alors l’année bénéficiaire et l’année clôturée au 31 mars 2020 l’année déficitaire. Je sais très bien que les entreprises ont subi la crise sanitaire de plein fouet, mais transformer toute une année de bénéfices en pertes sur quelques jours (la Belgique est entrée en confinement le 18 mars) me paraît quelque peu excessif.

Les contribuables devront « estimer » l’ampleur de la perte en 2020. Si la surestimation n’excède pas 10 %, aucune cotisation distincte ni majoration d’impôt n’interviendra.

Le législateur a heureusement pris conscience de cet écueil à temps et a donc élargi la règle. Mais dans quelle mesure fallait-il l’élargir ? Le plus grand flou régnait en la matière. L’année bénéficiaire est à présent une année clôturée entre (lire : à partir de ... jusqu’au ... inclus) le 13 mars 2019 et le 30 juin 2020. En théorie, plusieurs sociétés pourront donc avoir deux années bénéficiaires et par conséquent, les deux années suivantes pourront être déficitaires.

Tout cela est décrit dans le nouvel article 194septies CIR92. Le transfert rétroactif de pertes n’est évidemment possible qu’une seule fois.

Réserves exonérées temporaires Pour l’impôt des sociétés, la déduction anticipée pour perte est octroyée sous la forme d’une réserve exonérée temporaire portée en déduction du montant total du bénéfice réservé imposable de la période imposable. Il s’agit d’une réserve exonérée purement fiscale. Elle ne nécessite donc pas d’inscription dans la comptabilité. Elle n’est pas non plus soumise à la condition d’intangibilité. Dans les années bénéficiaires pour lesquelles la déclaration à l’impôt des sociétés doit encore être introduite, cela peut déjà être déclaré, en reprenant une partie du bénéfice non pas dans le cadre des réserves taxées, mais dans les réserves exonérées sous le code 1128.

En ce qui concerne les années bénéficiaires pour lesquelles la déclaration a déjà été introduite (par exemple en cas de clôture au 30 juin 2019), une demande distincte doit être introduite.

Cette exonération ne peut évidemment pas excéder le résultat de la période imposable de l’année bénéficiaire. Le montant de l’exonération est en outre plafonné à 20 millions d’euros.

Mais seules les très grandes entreprises sont concernées par le plafond.

Différence de taux

Travaillons à présent par année civile.

Notre société a enregistré son année bénéficiaire en 2019 et son année déficitaire en 2020. En temps normal, les pertes de 2020 peuvent être déduites les années suivantes à un taux d’imposition des sociétés de 25 %. Le régime exceptionnel actuel permet de déduire la perte des bénéfices de 2019, imposés à un taux d’imposition des sociétés de... 29,58 %, ce qui est nettement plus avantageux. Pour y remédier, la différence de taux a été corrigée. Dans les dépenses non admises (code 1266), la base imposable doit être augmentée d’un montant qui contrebalance cet avantage fiscal. Le calcul exact est très complexe et trop poussé pour être abordé ici.

Conditions Si (pratiquement) aucune condition n’est imposée aux entrepreneurs soumis à l’impôt des personnes physiques qui ont recours à cette mesure, il en va tout autrement pour les entrepreneurs soumis à l’impôt des sociétés.

L’exonération ne s’applique pas aux sociétés qui ont effectué, durant la période du 12 mars 2020 jusqu’au jour de l’introduction de la déclaration à l’impôt des sociétés se rattachant à l’exercice d’imposition 2021 (vers septembre/octobre 2021), une distribution de dividendes, un rachat de parts propres, une réduction de capital ou toute autre distribution de capitaux propres, en ce compris une distribution de réserves de liquidation, des diminutions de capital visées à l’article 537 CIR92 (verrouillage des réserves), etc.

Ce régime n’est pas non plus applicable aux sociétés d’investissement, sociétés coopératives en participation et sociétés de navigation maritime qui sont soumises à l’impôt des sociétés.

Enfin, au cours de la période mentionnée ci-dessus, la société concernée ne peut avoir aucun lien avec une société établie dans un paradis fiscal.

Relevé supplémentaire Si le contribuable veut faire usage de cette déduction anticipée pour perte, il est tenu de joindre à sa déclaration à l’impôt des sociétés un relevé distinct et ce, tant pour l’année bénéficiaire que pour l’année déficitaire. Ce relevé doit donc être joint pendant deux années successives. Le modèle de ce relevé est fixé par arrêté royal. 2 Si la déclaration a déjà été introduite, le contribuable est tenu de faire parvenir ce relevé en complément de la correction sur la déclaration, au plus tard le 30 novembre 2020.

2 Arrêté royal du 22 août 2020 déterminant le modèle du relevé visé à l’article 194septies/1, § 5, du Code des impôts sur les revenus 1992, et les modalités visées au même article, M.B. 1er septembre 2020.

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6 Sanction Comme pour l’impôt des personnes physiques, les contribuables soumis à l’impôt des sociétés encourent une sanction en cas de surestimation des pertes. Afin de s’assurer que la réserve exonérée corresponde le plus possible aux pertes effectives, une tolérance de 10 % est prévue ici aussi. Toute surestimation supérieure à 10 % des pertes effectives sera soumise à une cotisation distincte. La pénalité sera d’au moins 2 % et de maximum 40 %. Comme pour l’impôt des personnes physiques, le pourcentage est fixé à 20 %, à multiplier par une fraction, dont le résultat s’élève à minimum 2 % et à maximum 40 %. La méthode de calcul est identique à la méthode appliquée pour l’impôt des personnes physiques.

Entreprises en difficulté Afin d’éviter que les entreprises qui avaient déjà des problèmes avant la pandémie de Covid-19 aient recours à ce régime, il n’est pas applicable aux entreprises déjà qualifiées d’entreprises en difficulté à la date du 18 mars 2020. Ces entreprises ne peuvent donc pas faire usage de ce régime.

Faut-il appliquer cette mesure le plus possible ?

Impôt des personnes physiques : OUI Oui, il s’agit d’une mesure fantastique pour les contribuables soumis à l’impôt des personnes physiques. Pour être honnête, plus il est possible de déduire rapidement les pertes des bénéfices, plus cette application est avantageuse. Donc oui, si une personne exerce son activité dans une entreprise unipersonnelle et prévoit de clôturer l’année 2020 avec des pertes, elle peut essayer d’estimer correctement ces pertes et les déduire des bénéfices de 2019. Je recommanderais personnellement à toute entreprise virtuellement au bord du gouffre d’avoir recours à cette mesure. Les entreprises pour lesquelles cette mesure constituerait un bel avantage, mais pas une nécessité absolue (elles pourraient déduire leurs pertes par la suite et le droit passerelle leur suffit) doivent être particulièrement attentives à estimer correctement les pertes. La sanction en cas de surestimation pourrait menacer gravement leur pérennité.

Impôt des sociétés : PEUT-ÊTRE Oui, cette mesure peut aussi soulager financièrement les entreprises soumises à l’impôt des sociétés qui sont au bord du gouffre. Les sociétés qui ont un besoin important de trésorerie pourront tirer avantage de chaque euro. Et, pour être honnête cette fois encore, c’est MAINTENANT que le besoin de trésorerie se fait sentir. L’an dernier, nous étions bénéficiaires.

Mais quand serons-nous imposés sur ces bénéfices ? Eh oui, MAINTENANT aussi (ou dans quelques mois). Pouvoir déduire dès à présent les pertes des bénéfices de 2019 (ou de l’année Magazine mensuel de l’ITAA | N° 4 | Août 2020

bénéficiaire) est donc une bonne chose : cela évitera de payer maintenant un impôt des sociétés trop élevé qui serait ensuite remboursé.

Mais ne généralisons pas. Car il y a aussi une conséquence très importante pour l’entreprise soumise à l’impôt des sociétés qui veut bénéficier de cette mesure. Elle ne peut pas distribuer de dividendes. Ni de réserves de liquidation. Ces réserves de liquidation qu’elle attend depuis si longtemps (cinq ans pour être exact). Il est vrai que les sociétés au bord du gouffre ne disposent de toute façon pas de liquidités pour distribuer des dividendes. Pire encore, elles ne peuvent plus distribuer de dividendes depuis le 1er janvier 2020 en raison du nouveau test de liquidité qui, dans leur cas, ne s’est pas révélé positif. Mais qu’en est-il si l’entreprise dispose encore de liquidités pour distribuer des dividendes ? Oui, nous sommes frappés par le coronavirus et oui, nous clôturerons probablement l’année 2020 avec des pertes. Mais nous disposons d’une réserve et nous souhaitons distribuer nos réserves de liquidation de l’exercice d’imposition 2015. Dans ce cas, il ne faut pas appliquer la déduction anticipée pour perte. Il s’agit avant tout d’une différence temporelle !

Cette déduction anticipée pour perte n’est pas un avantage fiscal. Il s’agit simplement d’un mécanisme qui permet de bénéficier plus rapidement d’un avantage fiscal. Mais il est appliqué de toute façon.

Il convient également de se demander de combien de temps il s’agit. La plupart des entreprises effectuent des versements anticipés. Il est également vrai qu’en déduisant les pertes de 2020 des bénéfices de 2019, pour lesquels des versements anticipés ont déjà été effectués, il sera possible de récupérer les excédents de versements d’impôt. Il s’agit donc d’un réel avantage financier. Mais quand pourront-ils être récupérés ? Il faut tout d’abord introduire la déclaration à l’impôt des sociétés.

Imaginons qu’elle soit introduite immédiatement. Le fisc a promis une première salve d’enrôlements d’ici fin septembre, ce qui signifie que les premiers avis d’imposition arriveront peut-être en octobre dans les boîtes aux lettres. Le fisc a ensuite deux bons mois pour procéder aux remboursements effectifs. En partant du principe que ces remboursements seront effectués le plus tôt possible, ils ne tomberont pas avant novembre/ décembre.

Il ne reste plus qu’à espérer que nous sortirons rapidement de cette période et que l’année 2021 sera à nouveau placée sous le signe du bénéfice. Si des bénéfices sont réalisés en 2021 (année civile) et si l’entreprise existe depuis un certain temps, il y aura à nouveau tout intérêt à faire des versements anticipés.

Mais si des pertes ont été enregistrées en 2020 et si elles n’ont pas été transférées rétroactivement, mais simplement reportées à l’année suivante, elles pourront être mises à charge de l’année 2021, ce qui signifie qu’il sera possible de déduire du (premier) versement anticipé en 2021 l’avantage financier de ces pertes.

Dans le meilleur des cas, cet avantage financier sera octroyé « seulement » quatre mois plus tard et les dividendes auront pu être distribués.

Roel Van Hemelen Conseiller fiscal

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Toutes les organisations sont confrontées aux mêmes défis et aux mêmes questions. Comment faire en sorte que les connaissances et les compétences restent en interne afin de garantir la continuité ? Comment impliquer tout le monde dans l’organisation ? Comment maintenir notre qualité au niveau souhaité ? Comment nous assurer que nous faisons ce que nous promettons ?

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devez vous assurer que chacun sait où il en est, que l’accès aux connaissances et à l’information est simple. Et surtout, continuez à communiquer sur vos intentions et sur ce que vous voulez réaliser en tant qu’organisation.

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Mettre les gens en contact, les impliquer et veiller à ce que les connaissances de chacun circulent dans toute l’organisation.

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C’est ainsi que vous utilisez un logiciel de gestion de la qualité pour impliquer les collaborateurs Comment faire ? Comment s’assurer que l’intelligence collective est disponible pour l’ensemble de l’organisation ? Un bon logiciel de gestion de la qualité permet d’y parvenir. Mais de nombreux systèmes ne facilitent pas la tâche. Ils sont destinés aux collaborateurs responsables de la qualité. De ce fait, les collaborateurs responsables de la qualité sont surchargés et cela devient trop compliqué pour les collaborateurs sur le lieu de travail.

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C’est pourquoi nous avons développé le système de qualité BeExcellent en 2003. BeExcellent n’est pas un système traditionnel. Il se concentre sur les collaborateurs « ordinaires » et pas seulement sur le collaborateur responsable de la qualité.

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Les propositions de modification sont une autre fonction très utilisée. Cela permet à un employé qui entrevoit une amélioration dans un processus de travail de la mettre en œuvre immédiatement et de l’envoyer au responsable pour contrôle. Cela le rend plus dynamique que les anciens intranets statiques. Les collaborateurs peuvent réfléchir et réagir activement aux processus, descriptions, etc.

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Astuce 1 – Ajouter tous les collaborateurs Commencez par vérifier que tous les collaborateurs ont accès à BeExcellent.

C’est le plus important. Si vous voulez recourir à l’intelligence collective, tout le monde doit y avoir accès. Si seulement une partie des collaborateurs y a accès, l’intelligence collective ne pourra jamais être utilisée.

En outre, un intranet social est peu utile si tout le monde n’y a pas accès.

Cela signifierait que seule une partie des collaborateurs recevrait les informations internes, ou que tous les anniversaires ne seraient pas visibles.

Astuce 2 – Veillez à ce que toute information soit en ligne Lorsque tous les collaborateurs ont accès à BeExcellent, la deuxième astuce est de veiller à ce que toute l’information soit en ligne. Ainsi que d’éviter des erreurs causées par les anciennes versions des documents.

Souhaitez-vous que le temps de recherche des informations soit réduit ?

De plus, en raison de la crise du coronavirus et du travail à domicile qui y est associé, nous avons remarqué plus que jamais combien il est important que toutes les informations soient disponibles en un seul endroit, de préférence aussi en ligne, afin que chacun puisse y accéder partout. Les questions auxquelles un collègue a répondu auparavant lorsque vous avez demandé de l’aide au bureau.

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Astuce 3 – Encouragez vos collaborateurs à se connecter Pour faire de BeExcellent un véritable succès, les collaborateurs doivent se connecter quotidiennement pour regarder les dernières nouvelles.

Pour tous les collaborateurs qui ont besoin de BeExcellent dans leur travail quotidien, ce n’est bien sûr pas un problème. Mais les collaborateurs qui ne l’utilisent pas quotidiennement devront être encouragés à se connecter chaque jour.

Plusieurs possibilités s’offrent à vous.

Par exemple, vous pouvez veiller à ce que BeExcellent s’ouvre automatiquement au démarrage du navigateur internet. Mais aussi faire en sorte que les collaborateurs n’ouvrant pas BeExcellent manquent des informations qui sont partagées exclusivement sur BeExcellent.

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La nouvelle SRL et la suppression de la notion de capital social sous le prisme de la fiscalité directe A. Introduction 1. La loi du 23 mars 2019 « introduisant le Code des sociétés et des associations et portant des dispositions diverses » 1 a créé la nouvelle société à responsabilité limitée (ci-après dénommée « SRL ») qui est le fruit de profondes réflexions menées par les auteurs du nouveau Code des sociétés et des associations (ci-après dénommé « CSA »).

Cette nouvelle forme de société a été imaginée pour répondre, d’une part, aux évolutions du monde économique et, d’autre part, aux législations concurrentielles des pays voisins. Sa création s’inscrit ainsi dans une optique de modernisation et de simplification des règles régissant les sociétés.

La nouvelle SRL se démarque et innove sur plusieurs points par rapport à son prédécesseur, la société privée à responsabilité limitée (ci-après dénommée « SPRL »). La suppression de la notion de capital social, la dissociation entre apports, droits de vote et droits patrimoniaux, la possibilité d’effectuer des apports en industrie ne sont que quelques exemples de la flexibilité accrue qui caractérise cette nouvelle forme de société.

Ces nouveautés ont notamment pour objectif de consacrer la SRL comme étant la « société de base », celle-ci devant en quelque sorte servir de référence aux autres sociétés. La SRL endosse à cet égard le rôle de modèle qui était auparavant attribué à la société anonyme (ci-après dénommée « SA »).

Face à ces changements, le législateur devait réagir au plan fiscal. Des adaptations ont donc été apportées aux textes existants pour garantir la neutralité fiscale des nouvelles règles introduites par le CSA 2 .

En parallèle à la réforme du droit des personnes morales, la législation fiscale a ainsi été amendée par une loi du 17 mars 2019 « adaptant certaines dispositions fiscales fédérales au nouveau Code des sociétés et des associations »3 pour tenir compte des modifications et nouveautés apportées par le nouveau CSA.

B. Définition autonome du capital dans le CIR 1992 2. Antérieurement à la loi du 17 mars 2019 précitée, le CIR 1992 ne définissait pas la notion de « capital » et il se référait au droit des sociétés.

En réaction à la suppression partielle de la notion de capital dans le CSA, une définition autonome du « capital » a été insérée dans le CIR 1992 (nouvel article 2, § 1, 6°, a). À cette fin, une distinction est opérée entre les sociétés avec ou sans capital « social » au sens du droit des sociétés.

B.1. Distinction entre les sociétés avec capital et les sociétés sans capital 3. La nouvelle définition inscrite à l’article 2 § 1, 6°, a) du CIR 1992 fait parfaitement état de cette nouvelle distinction entre sociétés avec capital et sans capital.

En ce qui concerne la catégorie des sociétés pour lesquelles le droit belge ou étranger qui les régit prévoit une notion de capital, le législateur renvoie au droit des sociétés applicable, belge ou étranger. Est visé « le capital d’une société anonyme, tel que prévu par le Code des sociétés et des associations, ou, pour une société ayant une autre forme juridique pour laquelle le droit belge ou étranger qui la

1 Publiée au MB du 4 avril 2019, p. 33.239.

2 Sur cette problématique, cf. notamment O. BERTIN, « Les opérations sur le capital : apports, augmentations et réductions de capital – Nouveaux aspects de droit des sociétés et conséquences fiscales », in Incidences fiscales de la réforme du droit des sociétés, L. HERVE et I. RICHELLE (coord.), Tax Institute, Larcier, Bruxelles, 2019, pp. 105 à 118 ; E. von FRENCKELL, G. GALEA et M. DURANT, « Le nouveau CSA et la fiscalité des restructurations », ibid., pp. 135 à 160.

3 Publiée au MB du 10 mai 2019, p. 45.450.

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10 régit prévoit une notion analogue, cette notion telle que prévue dans ce droit ».

La référence au droit étranger constitue une nouveauté et fait écho à l’adoption en droit des sociétés de la théorie du siège statutaire. Désormais, une société soumise à l’impôt sur les revenus en Belgique ne sera plus nécessairement régie par le droit des sociétés belge.

Une société constituée en vertu d’un droit étranger et ayant son siège statutaire à l’étranger pourra à l’avenir répondre à la qualification de société résidente (fiscale). Cette hypothèse est ainsi prise en considération par le législateur dans la nouvelle définition.

Une définition autonome du « capital » a été insérée dans le CIR 1992. À cette fin, une distinction est opérée entre les sociétés avec ou sans capital « social » au sens du droit des sociétés.

Cette référence est également pertinente pour le traitement fiscal de certaines distributions faites par une société de droit étranger, résidente fiscale belge ou non, à des actionnaires résidents belges.

Pour la catégorie des sociétés pour lesquelles le droit belge ou étranger qui les régit ne prévoit pas une notion analogue de capital, le législateur fait référence aux « capitaux propres de la société tels que prévus par le droit belge ou étranger qui régit la société, dans la mesure où ils sont formés par des apports en numéraire ou en nature, autres que des apports en industrie ».

B.3. Exclusion des apports en industrie de la notion de capital fiscal 5. Il résulte de cette nouvelle définition que les apports en industrie ne sont pas pris en considération pour la formation du capital fiscal. Bien que le CSA prévoie la possibilité de consentir de tels apports aux sociétés sans capital, ceux-ci sont exclus du capital fiscal par le législateur.

L’Exposé des motifs de la loi du 17 mars 2019 justifie cette exclusion par le fait que les apports en industrie sont très difficilement évaluables et qu’il existe un risque de surévaluation et d’abus 4 . La constatation que le travail apporté n’est pas inscrit à l’actif du bilan est également avancée.

Une certaine doctrine, dont nous partageons l’analyse, considère que cette exclusion n’est pas du tout justifiée. Ses partisans soulignent que l’apport en industrie est soumis au contrôle du réviseur d’entreprise et qu’à l’instar du marché pour les ventes de bien, il existe également un marché pour les prestations de service, de sorte que des points de référence peuvent être trouvés5 . En outre, en vertu de l’article 184, alinéa 1 du CIR 1992, le capital libéré est formé par des apports « réellement » libérés. Cette référence à de tels apports autorise l’administration, comme par le passé, à ne pas tenir compte des surévaluations 6 .

B.2. Suppression des mots « statutaire » ou « social » accolés au mot « capital » dans le CIR 1992

6. L’exclusion des apports en industrie de la notion de capital fiscal pose problème. Aucune disposition fiscale n’en règle le traitement fiscal.

4. Afin d’adapter le CIR 1992 à la nouvelle définition du capital fiscal, le législateur a systématiquement supprimé les mots « statutaire » ou « social » accolés au mot « capital » dans les différentes dispositions du Code.

Ces apports en industrie entraînent-ils un accroissement d’actif imposable dans le chef de la société bénéficiaire ?

L’apporteur réalise-t-il une plus-value professionnelle ou obtient-il un revenu professionnel ? Les actions reçues en contrepartie ressortent-elles de la sphère privée ou professionnelle de l’apporteur7 ?

Il conviendra ainsi de déterminer, en fonction de la forme de la société concernée, si le capital fiscal se réfère à la notion de capital social au sens du droit des sociétés ou aux capitaux propres résultant des apports effectués par les associés.

Toutes ces questions demeurent sans réponse claire et engendrent une certaine insécurité juridique. Bien que cette problématique n’ait a priori pas relevé de son mandat lors

4 Cf. Exposé des motifs, Doc. Parl., Chambre, n° 54-3367/001, pp. 31 et 32.

5 Cf. O. BERTIN, « Les opérations sur le capital : apports, augmentations et réductions de capital – Nouveaux aspects de droit des sociétés et conséquences fiscales », op. cit., p. 109; X. DIEUX et P. DE WOLF, « Le nouveau Code des sociétés (et des associations) : Capita Selecta », J.T., n° 6779 – 6780, p. 506, n° 33.

6 Cf. M. DHAENE, “Het nieuwe Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen en het Wetboek Inkomstenbelastingen”, T.F.R., juin 2019, n° 563, p. 545.

7 Quelques éléments de réponse sont apportés par G. DELFOSSE et I. PANIS dans « Aspects fiscaux du nouveau Code des sociétés et associations », R.G.F.C.P., 2019/6, pp. 31 – 32.

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de l’élaboration de la loi du 17 mars 2019, le législateur ferait bien d’y remédier rapidement 8 .

C. Adaptation de la notion de « capital libéré » 7. Contrairement à la notion de « capital », la notion de « capital libéré » était déjà définie dans le CIR 1992. L’ancien article 2, § 1, 6° faisait état du « capital social réellement libéré au sens de ce qui est prévu en matière d’impôt des sociétés » et renvoyait implicitement pour le surplus à l’article 184 du CIR 1992.

La loi du 17 mars 2019 conserve cette définition et ajoute que celle-ci s’applique aux opérations impliquant tant une société résidente qu’une société étrangère (nouvel article 6, § 1er, 6°, b) du CIR 1992).

La prise en considération des sociétés étrangères dans la définition du capital libéré était déjà en partie réalisée à l’article 18, dernier alinéa du CIR 1992 pour les opérations de réduction de capital exécutées conformément à l’alinéa 1, 2° et 2°bis du même article.

L’assimilation des sociétés étrangères aux sociétés résidentes dans la définition générale du capital libéré a pour conséquence que cette assimilation n’est plus limitée aux opérations visées à l’article 18, alinéa 1, 2° et 2°bis du CIR 1992 mais qu’elle vaut pour toutes les opérations qui sont effectuées conformément au CIR 1992 et dont le régime fiscal dépend de la notion de « capital libéré », par exemple l’acquisition d’actions propres ou le partage total ou partiel de l’avoir social.

La loi du 17 mars 2019 adapte l’article 184 du CIR 1992 en remplaçant les deux premiers alinéas par trois nouveaux alinéas.

C.1. Exclusion des apports en industrie – remboursement ou réduction 8. L’ancien alinéa 1 de l’article 184 du CIR 1992 stipulait que le capital libéré « est le capital statutaire dans la mesure où celui-ci est formé par des apports réellement libérés et où il n’a fait l’objet d’aucune réduction ». La majeure partie de ce texte est conservée, mais elle est complétée par l’exclusion des apports en industrie de la notion de capital libéré : « Le capital libéré est le capital dans la mesure où celui-ci

8 Cf. L. DE BROE et M. PEETERS, « Conséquences fiscales de la nouvelle notion de capital dans le CSA », Fiscologue, n° 1609, 26 avril 2019.

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12 est formé par des apports réellement libérés en numéraire ou en nature, autres qu’en industrie, et où il n’a fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction » (nouvel article 184, alinéa 1 du CIR 1992). À cet égard, on soulignera l’apparition du mot « remboursement » dans la nouvelle définition, outre le mot « réduction ».

Il s’agit d’une simple précision terminologique.

C.2. Les primes d’émission et parts bénéficiaires 9. L’ancien article 184, alinéa 2 du CIR 1992 assimilait les primes d’émission et les sommes souscrites à l’occasion de l’émission de parts bénéficiaires au capital libéré lorsque ces dernières étaient comptabilisées dans un compte distinct du passif et que les statuts prévoyaient que ces sommes ne pouvaient être réduites que par une décision régulière de l’assemblée générale prise conformément aux règles applicables aux modifications des statuts.

Le nouvel alinéa 2 de cette disposition maintient la condition de comptabilisation distincte, mais il supprime la condition relative à l’indisponibilité statutaire des sommes.

La disparition de la condition relative à l’indisponibilité statutaire est justifiée par le fait que tous les apports ont en principe le même statut dans les sociétés sans capital. La possibilité de prévoir une clause d’indisponibilité statutaire existe certes toujours, mais celle-ci sera probablement peu utilisée et fera figure d’exception. En outre, la condition actuelle d’indisponibilité statutaire se heurte au cas où des sociétés régies par un droit étranger font des distributions à des résidents belges. Certains droits étrangers ne connaissent en effet pas cette condition10 .

Les primes d’émission ne présentent guère d’intérêt pour la SRL, étant donné que le CSA prévoit, pour les sociétés sans capital, la possibilité de déterminer librement le prix d’émission des actions.

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Selon l’Exposé des motifs, le terme « réduction » vise « la réduction formelle du capital à la suite d’une compensation des pertes dans laquelle il n’y aucun remboursement effectif à l’actionnaire », tandis que le terme « remboursement » vise « la situation dans laquelle la société réduit son capital par un remboursement effectif à l’actionnaire en espèces ou ne procède pas immédiatement à un remboursement effectif mais reste débitrice du montant envers l’actionnaire9 ».

Le même constat vaut pour les parts bénéficiaires. L’Exposé des motifs précise que « les auteurs du CSA ne s’attendent pas à ce qu’une société à responsabilité limitée (SRL) procédera à l’émission de parts bénéficiaires étant donné que la notion de capital n’existe plus pour cette forme de société et que la société dispose d’une grande souplesse dans l’attribution des droits qu’elle entend attacher à ses titres11 ».

C.3. Sociétés résidentes et sociétés étrangères 10. Comme évoqué ci-avant, la nouvelle définition du capital libéré s’applique désormais aux sociétés résidentes qui sont régies par un droit étranger. L’article 184, alinéa 2 nouveau du CIR 1992 prévoit également que « les autres sommes souscrites par des apports réellement libérés » peuvent être assimilées à du capital libéré. L’assimilation vaut non seulement pour les sommes apportées à l’occasion de l’émission de parts bénéficiaires, mais aussi pour les sommes apportées à l’occasion de l’émission d’actions ou de parts, dans la mesure où ces sommes ne sont pas déjà

9 Cf. Exposé des motifs, Doc. Parl., Chambre, n° 54-3367/001, p. 32 et 33.

10 Cf. à cet égard les décisions anticipées du SDA n° 2016.536 du 18 octobre 2016, n° 2013.626 du 29 avril 2014, n° 2011.564 du 24 janvier 2012, n° 800.343 du 25 novembre 2008, etc.

11 Cf. Exposé des motifs, Doc. Parl., Chambre, n° 54-3367/001, p. 34.

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13 visées par l’alinéa 1 de l’article 184 du CIR 199212 - 13 . Les critères à ne pas dépasser pour pouvoir qualifier une société de « petite société » sont désormais fixés à l’article 1:24, §§ 1 à 5 du CSA (qui n’ont pas subi de modification de fond).

En définitive, la distinction entre le capital libéré, les réserves taxées et les réserves exonérées demeure inchangée. La suppression de la notion de capital pour la SRL n’a donc qu’un effet limité en droit fiscal.

D. Le régime VVPRbis 11. Le régime VVPRbis prévu à l’article 269, § 2 du CIR 1992 permet aux actionnaires de bénéficier d’un taux réduit de précompte mobilier (20 % ou 15 % pour les répartitions bénéficiaires des troisième exercice comptable et suivants) sur les dividendes qu’ils recueillent en rémunération des apports en numéraire qu’ils ont effectués au profit d’une PME, à l’occasion de la constitution de la société ou ultérieurement (à partir du 1er juillet 2013), moyennant le respect de certaines conditions que nous ne rappellerons pas ici.

Ce régime est ouvert seulement aux sociétés qui sont considérées comme des PME. Les critères à ne pas dépasser pour pouvoir qualifier une société de « petite société » sont désormais fixés à l’article 1:24, §§ 1 à 5 du CSA (qui n’ont pas subi de modification de fond).

Une exclusion était cependant prévue pour les sociétés sans capital social minimum, telle la SPRL starter, « sauf si, après l’apport en nouveau capital, le capital social de cette société est au moins égal au capital social minimum d’une SPRL », à savoir 18.550 EUR (ancien article 269, § 2, al. 3 du CIR 1992).

La loi du 17 mars 2019 a abrogé cette dernière exclusion.

Depuis le 1er mai 2019, les apports en numéraire effectués au profit de sociétés sans capital minimum peuvent également bénéficier du régime VVPRbis (sous réserve du respect des autres conditions), même si après ces apports, le capital est et reste inférieur à 18.500 EUR (nouvel article 269, § 2 du CIR 1992).

Cet assouplissement s’explique par le fait que le CSA n’exige plus de capital minimum pour la plupart des sociétés. Face à ce constat, le législateur a jugé opportun de supprimer la limite précitée, dès lors que le droit fiscal repose sur le droit des sociétés. Comptablement, le capital libéré

est, le cas échéant, de plein droit converti en « apport indisponible » et le capital non appelé est converti en « apport indisponible non appelé » 14 .

Le régime VVPRbis peut donc être appliqué aux sociétés créées à partir du 1er mai 2019 sans restriction mais aussi aux sociétés déjà constituées, pour les nouveaux apports dont elles bénéficieront après cette date 15 . Concernant ces dernières sociétés, une distinction pourra être opérée entre les dividendes correspondant au capital existant au 1er mai 2019 et les dividendes se rapportant aux nouveaux apports en numéraire effectués après cette date, l’exigence d’un nouvel apport en numéraire demeurant requise.

Dans deux décisions récentes16 , le Service des Décisions Anticipées (SDA) a confirmé qu’une SPRL constituée avant le 1er mai 2019 qui a dispensé ses actionnaires de libérer l’intégralité du capital pourra néanmoins, suite à la modification de ses statuts pour les adapter aux règles applicables aux SRL après avoir réduit son « capital » jusqu’à un minimum de 1,00 EUR, attribuer des dividendes permettant l’octroi du régime VVPRbis. La société pourra ainsi bénéficier du précompte mobilier réduit sur la totalité des dividendes distribués, qu’ils soient issus de bénéfices, réservés ou non, antérieurs ou postérieurs à la modification de ses statuts17.

En définitive, seule compte la libération complète du capital, en l’espèce suite à la réduction de celui-ci, au plus tard au moment de l’assemblée générale décrétant le paiement ou l’attribution de dividendes, ce qui, selon le SDA, est conforme aux objectifs du nouveau droit des sociétés ainsi qu’à ceux de la loi du 17 mars 2019 visant à assurer la neutralité fiscale. Toutes les autres conditions prévues par l’article 269, § 2 du CIR 1992 doivent bien entendu être rencontrées. Et le SDA de conclure que l’ensemble des actes décrits dans la demande n’est pas constitutif d’abus fiscal au sens de l’article 344, § 1 du CIR 1992, les opérations envisagées étant seulement de nature à éviter que la société dispose de fonds propres qui ne sont pas nécessaires à son activité, en bénéficiant de la flexibilité offerte par le CSA. Nonobstant ce qui précède, une intervention législative relative à ce dernier point demeure souhaitable, en vue d’adopter une norme générale s’imposant à tous sans ambiguïté. (à suivre) Luc Herve Avocat

12 Cf. Exposé des motifs, Doc. Parl., Chambre, n° 54-3367/001, p. 34.

13 Cf. L. DE BROE et M. PEETERS, « Conséquences fiscales de la nouvelle notion de capital dans le CSA », op. cit.

14 Cf. Avis de la Commission des Normes Comptables, n° 2019/14, 16 octobre 2019, « Passage de la SPRL à capital à la SRL sans capital », p. 2.

15 Cf. en ce sens, la réponse du ministre des Finances à Quest.Parl. Mme G. SMAERS, n° 2539, 14 février 2019.

16 Cf. SDA, Décisions n° 2020.0114 et n° 2020.0178 du 21 avril 2020, Fisconetplus, 30 juin 2020.

17 Pour un commentaire de ces décisions, cf. Y. DEWAEL, « VVPRbis et exigence de capital libéré pour les sociétés existantes », L.F.B., n° 365, pp. 9 à 12.

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Le cumul des frais réels et du forfait de charges prévu pour les revenus de droit d’auteur : position du fisc et réfutation Suivant une position récente de l’administration fiscale (instruction interne), un contribuable (exerçant en personne physique) qui effectue à la fois un travail artistique et un travail technique ne peut imputer la totalité des frais à une seule activité professionnelle mais doit les répartir entre les deux activités.

A défaut de preuve de frais liés à l’activité artistique, il est, selon elle, « arbitraire » d’imputer la totalité des frais à cette seule activité technique.

Comme l’article 17 § 1er, 5° du CIR 1992 est un régime dérogatoire à l’article 22 du CIR 1992, il oblige le contribuable qui veut s’en prévaloir à justifier le pourcentage de frais nécessaires à l’obtention des revenus de droits d’auteur.

Cette preuve n’étant pas établie, la proratisation se justifie, suivant le fisc.

L’administration enjoint donc à ses agents de ne pas admettre, pour des personnes physiques, le cumul des frais réels (article 49 CIR 1992) et du forfait légal propre aux droits d’auteur de 50 % jusque 10.000 EUR non indexés (article 4 de l’AR/CIR 1992).

Cette argumentation qui semble à première vue très simple ne peut pas être suivie car elle repose sur des fondements juridiques inexacts.

La structure de l’AR/CIR 1992 est extrêmement claire à ce sujet puisque le forfait des droits d’auteur est repris dans la Section 3 de l’AR/CIR 1992 (Évaluation forfaitaire des frais déductibles du revenu brut de la location, de l’affermage, de l’usage, de la concession de biens mobiliers et de droits d’auteur – articles 3 à 5), alors que les règles relatives aux frais professionnels se trouvent à la Section 4 (Détermination du montant net des revenus professionnels – articles 6 à 11). Il est essentiel de préciser que la règle préconisée par le fisc, à savoir la possibilité de proratiser, n’est toutefois prévue que dans le seul contexte de cette Section 4.

En effet on peut lire à l’article 7, § 4 de l’AR/CIR 1992 : « les frais professionnels qui sont communs à diverses activités professionnelles ou qui grèvent (...) des revenus recueillis dans différents pays, sont répartis au moyen de justifications requises »

1.

Le § 6 poursuit : « lorsque le contribuable exerce différentes activités dont les revenus sont à ranger dans une même catégorie de revenus visée aux articles 27 et 31 à 33, du même code, les frais professionnels (...) sont calculés sur l’ensemble des revenus provenant de ces activités, mais à l’exclusion des indemnités dont il est question à l’article 51 (...) du même code ».

Avant toutes choses, il convient d’emblée de ne pas confondre les frais professionnels liés à une activité professionnelle, et le forfait de charges lié à une activité mobilière. Dans un arrêt du 10 novembre 2017 (Rôle n° F.14.0076.F_F.14.0079.F), la Cour de cassation a rappelé que « la nature fiscale des revenus tirés par la demanderesse de la concession de ses droits d’auteur a pour effet que les frais forfaitaires prévus aux articles 3 et 4 de l’arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 concernent les revenus mobiliers taxables à ce titre, à l’exclusion des revenus mobiliers à caractère professionnel visés à l’article 37 de ce code, qui en est la suite. »

Il se dégage de la lecture de ces textes légaux que : 1. la proratisation ne se conçoit pas entre des revenus professionnels et des revenus non professionnels puisque l’article 7 § 4 n’a introduit cette règle de proratisation que pour des activités professionnelles. Le fisc évoque dans ses avis de rectification la notion d’activité artistique et technique. Or le texte de loi ne retient en revanche que la notion d’« activité professionnelle ». La nuance est tout sauf négligeable ; 2. l’article 7 § 6 ne permet la proratisation que pour des revenus visés à l’article 27 du CIR 1992 (les profits) ou 31 à 33 du CIR 1992 (les rémunérations). À aucun moment,

Plusieurs arguments peuvent être opposés à cette position.

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15 il n’est question de proratisation possible avec des revenus mobiliers visés à l’article 17 du CIR 1992 ; 3. aucune règle de proratisation n’est envisagée dans la section 3 sur les frais déductibles des revenus mobiliers ; 4. on ne trouve nulle part ailleurs dans le Code ou les arrêtés royaux une quelconque autre allusion à la possibilité de procéder à une proratisation.

Des revenus provenant de la cession ou de la concession des droits d’auteur et des revenus d’une activité créative appartiennent à différentes catégories de revenus.

Dès lors, à moins de ne pas accorder au texte de loi le moindre respect ou, pire, de se livrer à une interprétation par analogie (ce qui est formellement interdit en droit fiscal belge, les lois et arrêtés royaux étant d’interprétation stricte), l’administration ne dispose d’aucune base légale pour appliquer une proratisation.

C’est d’autant plus clair que l’arrêté royal (article 7 § 6), rappelle que les revenus doivent être rangés « dans une même catégorie de revenus ». Il écarte dès lors toute possibilité de dérive visant à « traverser » des catégories de revenus pour appliquer cette règle proportionnelle.

Il est évident que revenus mobiliers et revenus professionnels ne font pas partie d’une même catégorie de revenus.

Une telle proratisation ne peut s’envisager que si le fisc considère que les revenus de droits d’auteur doivent être requalifiés en revenus professionnels.

Sébastien Watelet confirme cette analyse : « La confusion que réalise l’administration fiscale découle directement du fait que la protection du droit d’auteur peut, dans certains cas, s’appliquer à une œuvre qui a été créée dans le cadre de l’exercice de l’activité professionnelle. Or, il est important de ne pas confondre deux situations différentes : la situation du « contribuable qui exerce deux ou plusieurs activités pour lesquelles les frais professionnels sont respectivement fixés au montant réel et à un montant forfaitaire » pour lequel on peut concevoir qu’il pourrait y avoir une forme de double emploi, et celle du contribuable qui perçoit des revenus mobiliers (tels que des droits d’auteur) d’une part, et des revenus professionnels d’autre part.1

2.

La qualification des revenus est une question de droit. Selon la Cour de cassation, un revenu est imposable quand et dans la mesure où il est retiré par le contribuable d’une source citée par la loi. À moins que la loi ne le prévoie expressément, un revenu ne peut être qualifié à la fois de revenu mobilier et de revenu professionnel. 2 Dans cette affaire, l’administration fiscale soutenait pouvoir imposer, à titre de revenus divers, des redevances qualifiées de mobilières.

Or, les revenus ne peuvent donc, selon la Cour, être disqualifiés et doivent conserver leur nature originelle de revenus mobiliers.

Il ressort clairement de la volonté du législateur que les revenus résultant des deux catégories décrites ci-dessus constituent des revenus mobiliers. L’article 37 alinéa 1er du CIR 1992 énonce néanmoins que lesdits revenus sont considérés comme des revenus professionnels lorsque les avoirs à l’origine des revenus sont affectés à l’activité professionnelle.

La jurisprudence a confirmé à de nombreuses reprises que « lorsque l’administration entend imposer les revenus issus de biens mobiliers au titre de revenus mobiliers en tant que revenus professionnels, en application de l’article 37 du CIR 1992, c’est à elle qu’il appartient de démontrer que lesdits biens sont affectés à l’activité professionnelle du contribuable concerné »3 .

L’administration fiscale supporte une double charge de la preuve : d’une part, elle doit prouver l’existence d’une activité professionnelle au sens de l’article 23 du CIR 1992 et, d’autre part, elle doit démontrer que les droits à l’origine des revenus ont été affectés par le contribuable à l’exercice de cette activité professionnelle.

Pour cette seconde condition, elle doit donc démontrer que les droits d’auteur sont utilisés par le contribuable dans l’exercice d’une activité professionnelle.

La jurisprudence estime qu’il ne peut être question d’une « affectation » au sens de l’article 37 du CIR 1992 que pour autant que les droits patrimoniaux de l’auteur soient utilisés par celui-ci dans le cadre d’une activité professionnelle. Le tribunal de première instance de Namur a notamment jugé que « le fait que les droits d’auteur pourraient résulter de

1 S. WATELET, Le régime de taxation forfaitaire des droits d’auteur : dix ans déjà ! – R.G.F.C.P., 2018/9, p. 5.

2 Cass., 22 janvier 2010, www.juridat.be 3 Civ. Namur (11ème ch.), 22 octobre 2014, R.G. n° 12/429/A, Cour. Fisc., 2015, pp. 779-782 (jugement définitif) ; Civ. Namur (11ème ch.), 27 avril 2017, R.G.).

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16 l’activité professionnelle du contribuable ne suffit pas pour conclure que les droits d’auteur en question sont nécessairement utilisés pour son activité professionnelle »4 .

Dans une affaire impliquant une actrice de la VRT, la Cour d’appel d’Anvers a également confirmé que le critère pour pouvoir procéder à la requalification d’un revenu est l’utilisation ou non des droits voisins dans le cadre de l’exercice de l’activité professionnelle 5 .

Les droits doivent être utilisés comme « moyens de production ». Ainsi, le tribunal de première instance de Bruxelles a considéré que les droits intellectuels d’un contribuable ne sont pas utilisés comme moyens de production lorsque celui-ci a concédé lesdits droits à un tiers.

La Cour d’appel de Bruxelles, dans une autre affaire, a tenu le même raisonnement et confirmé que lorsque l’exploitation d’une marque est cédée à un tiers, les droits du titulaire ne sont pas affectés à l’activité professionnelle de celui-ci 6 .

Enfin, la Cour de cassation déjà citée, a récemment confirmé qu’« il ne suit (découle) pas de cette disposition [l’article 37 du CIR 1992] que des avoirs mobiliers productifs de revenus sont affectés à l’exercice de l’activité professionnelle du contribuable du seul fait que ces avoirs ont été produits par cette activité ». La Cour a ainsi écarté le raisonnement consistant à déduire du seul fait que les droits d’auteur ont été produits par une activité professionnelle, qu’ils sont (nécessairement ou automatiquement) affectés à l’exercice d’une activité professionnelle justifiant que les revenus qu’elle génère soient requalifiés en revenus professionnels.

L’enseignement de la Cour de cassation permet de soutenir que les revenus résultant de la cession ou de la concession de droits d’auteur et de droits voisins à un tiers qui obtient ainsi le droit d’exploiter la propriété intellectuelle de l’auteur ou de l’artiste, ne sont, en pratique, pas susceptibles de requalification sur pied de l’article 37 du CIR 1992 au motif que l’opération en question a justement pour objectif de transférer l’utilisation audit tiers, de sorte que le bénéficiaire des revenus n’affecte nullement ses droits à l’exercice de son activité professionnelle.

Il convient d’ajouter qu’il serait pour le moins curieux de considérer que l’auteur aurait affecté un avoir à son activité professionnelle alors que ce même avoir a définitivement – par la cession – ou temporairement – par la concession – quitté son patrimoine.

3.

En l’absence de pièces justificatives, le Roi autorise l’application d’un forfait. Aucune disposition légale ne prévoit que les frais professionnels revendiqués par le contribuable devraient être amputés dudit forfait. L’article 22, § 3 du CIR 1992 est libellé comme suit : « § 3. Sans préjudice des dispositions du § 2, le revenu net de la location, de l’affermage, de l’usage, de la concession de tous biens mobiliers visés à l’article 17, § 1er, 3°, et de la cession ou de la concession de droits d’auteur et de droits voisins visées à l’article 17, § 1er, 5°, s’entend du montant brut diminué des frais exposés en vue d’acquérir ou de conserver ces revenus ; à défaut d’éléments probants, ces frais sont évalués forfaitairement suivant des pourcentages fixés par le Roi ». Il est donc établi que le contribuable peut parfaitement faire l’économie de la preuve de frais réels puisque la loi y pallie par un forfait (en l’occurrence le forfait de 50 % prévu par l’article 4 de l’AR/ CIR 1992). En refusant le droit au forfait, l’administration ne respecte pas le prescrit légal et ajoute une condition à la loi. Le forfait de 50 % est donc prévu lorsqu’on n’a pas établi la preuve des frais réels. Ce n’est que dans le cas où le contribuable entend postuler pour ces revenus mobiliers un montant de frais supérieur au forfait de 50 % qu’il doit le prouver. Il ne faut donc pas lire le texte de loi comme une obligation générale de preuve, car aucun bénéficiaire de revenus de droits d’auteur ne peut être contraint à justifier ce forfait.

4.

Le postulat de base sur lequel se fonde l’administration est que les frais qui ont permis la production de revenus professionnels, à savoir les frais de location, de matériel, de déplacement, d’amortissement de matériel, ... sont identiques à ceux qui ont permis la matérialisation de l’œuvre justifiant les droits d’auteur. Ce raisonnement repose sur une erreur conceptuelle qui vise à confondre les deux sources de revenus pourtant différentes. Les activités ne sont pas les mêmes.

Les revenus résultant de la cession de droits d’auteur ne sont pas liés à une prestation de service (ou à un savoir-faire même s’il est entendu que l’œuvre doit avoir une forme pour bénéficier de protection), car la cession de droit est de nature incorporelle et rémunère une œuvre de l’esprit.

En revanche, l’exécution du travail ou le savoir-faire technique est facturé comme revenu professionnel classique avec 21 % de TVA et cette partie demande bien évidemment des frais (matériel de montage, studio, frais en tout genre, déplacements, restaurants, etc.).

4 Bruxelles, 20 mars 2014, Cour. Fisc., 2014, pp. 411-415 ; Gand, 10 décembre 2013, F.J.F., 2014/9, pp. 1002-1004.

5 Anvers, 5 mai 2009, T.F.R., 2010, n° 384, p. 601, disponible sur https://expert.taxwin.be/fr 6 Bruxelles, 20 mars 2014, Cour. Fisc., 2014, pp. 411-415.

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 4 | Août 2020

17 La jurisprudence (Cour de cassation) a été amenée à définir ce qu’est une œuvre de l’esprit : « Il faut mais il suffit qu’elle [l’œuvre] soit l’expression de l’effort intellectuel de son auteur, condition indispensable pour donner à l’œuvre le caractère d’individualité nécessaire pour qu’il y ait création » (Cass. 27 avril 1989, Pas I, p. 908). Dans leur Précis sur les droits d’auteur et droits voisins, Fernand de Visscher et Benoît Michaux indiquent que « La Cour [de cassation] précise d’ailleurs bien que ce qui compte en définitive, c’est l’expression de l’effort intellectuel et non la réalité ou l’intensité de celui-ci ».7 Il convient donc de préciser ce que recouvrent ces droits de propriété intellectuelle. Ceux-ci ne sont en effet pas définis par la législation fiscale, mais bien par une loi particulière, la loi du 30 juin 1994 relative aux droits d’auteur et aux droits voisins, remplacée par le Titre 5 du Livre XI du Code de droit économique (articles XI 164 à XI 293). En vertu de cette loi, l’auteur d’une œuvre littéraire ou artistique dispose à la fois de droits patrimoniaux et moraux sur son œuvre, communément appelés « droits d’auteur ».

Les droits patrimoniaux visent le droit de reproduire l’œuvre ou d’en autoriser la reproduction, ce qui comprend le droit exclusif d’en autoriser l’adaptation, la traduction, la location ou le prêt. L’auteur a également seul le droit de communiquer l’œuvre au public par un procédé quelconque, ainsi que d’en autoriser la distribution au public. Ces droits

patrimoniaux sont mobiliers, cessibles et transmissibles. Les droits moraux de l’auteur, en revanche, sont inaliénables. Ils comportent le droit de divulguer l’œuvre, d’en revendiquer ou refuser la paternité et de s’opposer à toute modification de celle-ci. L’artiste-interprète ou exécutant dispose également de droits patrimoniaux et moraux, communément appelés « droits voisins ». Les droits patrimoniaux visent le droit de reproduire sa prestation ou d’en autoriser la reproduction, de quelque manière et sous quelque forme que ce soit, ce qui comprend notamment le droit exclusif d’en autoriser la location ou le prêt. 8 L’artiste-interprète ou exécutant a seul le droit de communiquer sa prestation au public.

Les droits moraux de l’artiste-interprète, inaliénables, visent le droit à la mention de son nom conformément aux usages honnêtes de la profession, le droit d’interdire une attribution inexacte, ainsi que le droit de s’opposer à toute déformation, mutilation ou autre modification de sa prestation ou à toute autre atteinte à celle-ci, préjudiciables à son honneur ou à sa réputation.

Le régime des droits d’auteur vise dès lors uniquement à protéger ce qui est le reflet de la personnalité de son auteur, l’expression de son effort intellectuel et non un service rendu. Nulle protection pour ce qui n’est que le fruit d’un savoir-faire, fût-il exceptionnel. L’originalité est absente lorsqu’on a affaire à un simple processus révélant avant tout une connaissance technique, avec un outil de travail,

7 F. DE VISSCHER et B. MICHAUX, Précis du droit d’auteur et des droits voisins, Bruylant, 2000, p. 9.

8 V. DECKERS et E. TRAVERSA, La réforme de la fiscalité des droits d’auteur, JT, n° 6353 du 16 mai 2009, p. 333.

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18 Conformément à l’article 22, § 3 du CIR 1992, seul le revenu « net » est imposable, c’est-à-dire, le « montant brut diminué des frais exposés en vue d’acquérir ou de conserver ces revenus ». La loi autorise donc le contribuable à déduire les frais qu’il a exposés en raison de l’opération de cession ou de concession de ses droits patrimoniaux. Il s’agit, par exemple, des honoraires de l’avocat qui a rédigé la convention de cession ou de concession. À aucun moment, il ne s’agit des frais liés au processus de création de l’œuvre.

En revanche, les frais exposés dans le cadre du processus de création de l’œuvre – si celui-ci intervient dans le cadre d’une activité professionnelle – constitueront des frais professionnels. Ainsi, le coût d’acquisition d’un appareil photo exposé par un photographe professionnel constitue une charge professionnelle. Cette dépense ne présente aucun lien avec l’opération de cession ou de concession des droits de ce même photographe à son éditeur.

5.

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certes parfois très élaboré. Ces outils, modes d’emploi, expressions d’un savoir-faire ne peuvent être assimilés à des créations propres à leur auteur, à des expressions originales de l’esprit humain, à des choix libres et créatifs de l’auteur.

Certains auteurs considèrent d’ailleurs que le critère essentiel pour caractériser l’originalité est le « choix arbitraire original de l’auteur ». C’est aussi le point de vue de la Cour de Justice de l’Union européenne qui juge originale « toute création, forcément nouvelle, qui exprime la personnalité de son auteur à travers des choix qui lui sont propres ».

Il résulte de ces principes qu’on ne peut prétendre que les frais d’une activité technique font double emploi avec les frais liés à une création intellectuelle, car tant la nature de l’activité que la qualification des revenus sont différentes.

C’est d’ailleurs face à cette difficulté d’identifier de tels frais pour un auteur que le Roi a admis un forfait incontestable et incompressible de 50 % (article 4 de l’AR/CIR 1992).

On peut donc considérer que les revenus visés à l’article 17 § 1er, 5° du CIR 1992 sont ceux que l’auteur perçoit en raison de la cession ou de la concession de tous ou partie de ses droits patrimoniaux sur l’œuvre.

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Enfin, s’il fallait d’ailleurs suivre la position du fisc consistant à répartir les frais entre les deux activités (création et services), on devrait aussi, par analogie, les limiter dans le chef des très nombreux dirigeants de sociétés (informaticiens, architectes, graphistes, designers, publicitaires, ...) qui exercent en société et qui retirent de leur société un pourcentage de droits d’auteur (souvent fixé à 15 % maximum de leur chiffre d’affaires). En effet la société dont ces contribuables sont dirigeants déduit aussi intégralement les frais liés à l’activité de services. Or, il n’a jamais été question de limiter ce forfait de charges de 50 % sur les droits d’auteur dans le chef de tels dirigeants. Il y a donc incontestablement une rupture du principe d’égalité entre contribuables selon qu’ils exercent en personne physique ou en société. Nul doute que la Cour constitutionnelle aurait tôt fait de considérer cette situation comme parfaitement discriminatoire.

D’autres arguments peuvent être avancés pour contester cette instruction interne.

En tous les cas, nous ne pouvons qu’inviter les contribuables confrontés à des redressements basés sur cette instruction à ne pas courber l’échine.

Méfions-nous des raccourcis hasardeux qui semblent à première vue pertinents. Ils ne résistent bien souvent pas à une analyse juridique indispensable ou à une lecture attentive des dispositions fiscales.

Pierre-François Coppens Conseiller fiscal

19

Littérature professionnelle Principes de comptabilisation.

Les principes d’une comptabilité efficace et rapide N. Claes, E. De Lembre, E. De Wielemaker et autres Wolters Kluwer, 2019. 800 p.

Cet ouvrage explique, schémas et exemples à l’appui, les principes d’une comptabilité efficace et rapide. Il aborde l’ensemble du système comptable en insistant sur les situations clés. Ce manuel regorge de renseignements utiles qui permettent de faire face à la variété de procédés et techniques comptables utilisés dans les entreprises, tout en respectant les dispositions comptables.

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Thierry Blockerye

Claude Devoet.

2 e édition refondue

Anthemis, 2020. 606 p.

(Collection de l’ESSF) Cet ouvrage constitue la troisième mise à jour de la première édition de 2012, une actualisation devenue urgente à la suite des nombreuses modifications et nouveautés introduites par les lois de réforme fiscale de 2016 et 2017, la loi fiscale CSA du 17 mars 2019, la refonte du droit des sociétés, sans oublier le nouvel arrêté royal comptable du 29 avril 2019.

L’auteur réalise un tour d’horizon systématique de la matière et dresse un parallélisme entre le nouveau droit des sociétés, le droit comptable et la fiscalité.

Il analyse tour à tour les dispositions fiscales régissant les acquisitions d’actifs ou de sociétés, la réconciliation des fonds propres comptables et fiscaux, le rachat d’actions, les opérations taxées, les fusions, les scissions, les apports de branche d’activité et d’universalité, les transferts de siège social et les opérations de réorganisation transfrontalière. Avec une approche pratique, et en recourant à de nombreux exemples, il présente les positions de la doctrine, de l’administration fiscale, de la jurisprudence et du Service des décisions anticipées.

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Depuis la première édition de cet ouvrage, en 2014, beaucoup d’initiatives législatives touchant les pensions complémentaires professionnelles ont vu le jour comme le renouvellement de la réglementation de contrôle des organismes de pension, le traitement des pensions complémentaires des agents contractuels des services publics, la révision des conditions de la garantie de rendement des engagements de pension de travailleurs salariés, la résorption progressive des différences de traitement entre ouvriers et employés. Sont à souligner la généralisation des pensions complémentaires dites du second pilier et l’accentuation de leur caractère professionnel.

Le paysage des pensions complémentaires professionnelles s’est complété par la pension libre complémentaire des travailleurs indépendants opérant en personne physique (hors engagement de pension pour dirigeant d’entreprise) et la pension libre complémentaire des travailleurs salariés qui ne disposent pas (ou plus) d’un engagement de pension sectoriel ni d’entreprise.

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