ITAA-Zine | Nummer 6 - augustus 2021

-ZIN E Nummer 6 | Augustus 2021

Maandelijkse uitgave – Afgiftekantoor Gent X – P409030

Stopzetting van het “permanent” systeem inzake fiscale en sociale regularisatie Vanaf 31 december 2023 zal de mogelijkheid tot fiscale en sociale regularisatie stopgezet worden.

Dit werd al aangekondigd in het regeerakkoord en is recent door de wet van 16 maart 2021 realiteit geworden. Welk lot staat ‘zwarte’ of ‘grijze’ kapitalen na deze einddatum te wachten?

iStockphoto.com/mapodile.

Colofon Stopzetting van het “permanent” systeem inzake fiscale en sociale regularisatie. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4

ITAA-zine Maandelijks tijdschrift van het ITAA (verschijnt niet in januari en juli) nr. 6/2021

Overgangsregeling octrooiaftrek ten einde: wat zijn de praktische gevolgen?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

ADMINISTRATIE EN REDACTIE ITAA, Emile Jacqmainlaan 135/2, B-1000 Brussel Tel.: +32 2 240 00 00 E-mail: info@itaa.be

De schenking van aandelen en vorderingen na sluiting van de kaasroute. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14

COÖRDINATIE Stéphane De Bremaeker (NL) – stephane.debremaeker@itaa.be Gaëtan Hanot (FR) – gaetan.hanot@itaa.be

14

iStockphoto.com/fizkes.

AFBEELDINGEN iStockphoto

9

VERTALINGEN IGTV, House of Words VERANTWOORDELIJKE UITGEVER B. Van Coile, Emile Jacqmainlaan 135/2, B-1000 Brussel MEDEDELING VOOR DE LEZERS De auteurs, het redactiecomité en de uitgever streven naar betrouwbaarheid van de gepubliceerde informatie, waarvoor ze echter niet aansprakelijk kunnen worden gesteld.

De opinieartikelen vertegenwoordigen de inzichten en de mening van de auteurs en dus niet noodzakelijk die van het Instituut of van het redactiecomité.

Het Instituut van de Belastingadviseurs en Accountants (IBA) is opgericht bij wet van 17 maart 2019. Het IBA gaat door het leven als ITAA, en is het resultaat van een fusie tussen het IAB en het BIBF. Het ITAA wordt bestuurd door een Raad en een Uitvoerend comité.

Voor meer informatie: www.itaa.be.

iStockphoto.com/ARMMY PICCA.

iStockphoto.com/demaerre.

4

REDACTIECOMITÉ Stéphane De Bremaeker, Gaëtan Hanot, Johan De Coster, Chantal Demoor, Sophie Bosschaerts, François Lezaack, Bart Van Coile (voorzitter), Frédéric Delrue (ondervoorzitter), Geert Lenaerts, Eric Steghers

UITGEVER Wolters Kluwer België Motstraat 30, B-2800 Mechelen

WILT U OOK BIJDRAGEN TOT EEN KWALITEITSVOLLE TOEKOMST VOOR HET BEROEP? WENST U IDEEËN EN BEST PRACTICES ROND KANTOORORGANISATIE UIT TE WISSELEN MET CONFRATERS?

ZOEKT TOETSERS 1

Kunt u samen met uw confraters ideeën uitwisselen om de kwalitatieve dienstverlening aan de kmo’s, de zelfstandigen en de vrije beroepen naar een hoger niveau te tillen.

2

ALS TOETSER

Draagt u de principes van het Instituut uit om uw confraters te begeleiden in hun beroepsuitoefening. Dankzij uw ervaring reikt u hen de juiste tools aan voor een sterkere organisatie en een professionele omgeving.

3

Investeert u in de toekomst van het beroep. U bent er dan ook van overtuigd dat de toetsing het best onder de begeleiding van het Instituut gebeurt.

Indien u interesse heeft om toetser te worden, Neem dan contact op met Fabienne Cleymans via fabienne.cleymans@itaa.be De ervaring leert me: goede kwaliteit = happy client = happy me.

Onze kwaliteit kunnen we steeds verbeteren, maar mijn reeds gedane kennis delen met de confraters, was voor mij dé aanzet tot mijn kandidaatstelling.

Kris Vanhinsbergh, gecertificeerd accountant en toetser sinds 2013

De verantwoordelijkheid van de kantoren groeit steeds meer aan belang. Als toetser wil ik mijn confraters helpen bij: 1. een betere organisatie 2. een verhoging van de productiviteit 3. een verbeterde dienstverlening Denis Higny, gecertificeerd accountant en toetser sinds 2016

4

Stopzetting van het “permanent” systeem inzake fiscale en sociale regularisatie Vanaf 31 december 2023 zal de mogelijkheid tot fiscale en sociale regularisatie stopgezet worden.

Dit werd al aangekondigd in het regeerakkoord en is recent door de wet van 16 maart 2021 realiteit geworden. Welk lot staat ‘zwarte’ of ‘grijze’ kapitalen na deze einddatum te wachten?

1. Korte samenvatting EBAquater Belastingplichtigen kunnen inkomsten, of zelfs verjaarde kapitalen, die in het verleden niet belast zijn geweest regulariseren bij het Contactpunt Regularisaties. Na drie eerdere tijdelijke regularisatierondes trad de huidige regularisatieprocedure (ook EBAquater genoemd), op 1 augustus 2016 1 in voege als een ‘permanent’ regularisatiesysteem. Zowel natuurlijke personen als rechtspersonen kunnen een regularisatieaangifte indienen en dit zowel voor inkomstenbelastingen, btw-handelingen als sociale zekerheidsbijdragen. Voor de regularisatie onder de EBAquater van gewestelijke belastingen (de erfbelasting in Vlaanderen – successierechten in het Waalse en Brusselse Hoofdstedelijk Gewest) werden samenwerkingsakkoorden gesloten tussen de federale en gewestelijke overheden en hebben de gewesten hun eigen regelgeving uitgewerkt. Die gewestelijke regelingen voorzagen echter enkel in tijdelijke regularisaties, tot 31 december 2020.

Voor diegenen die hun kans om hun fiscale situatie (volledig) recht te zetten

tijdens vorige regularisatierondes nog niet hadden gegrepen, voorziet de EBAquater in strengere voorwaarden om alsnog te regulariseren. De boetetarieven zijn aanzienlijk hoger dan bij de vorige regularisatierondes. Zo betaalt men thans voor niet-verjaarde inkomsten de belasting die normaal verschuldigd was geweest, verhoogd met 25%. Fiscaal verjaarde kapitalen worden onderworpen aan een tarief van 40%. 2 De EBAquater voorziet bovendien in een verplichting om het fiscaal verjaard kapitaal te regulariseren wanneer dit zijn normale belastingregime nog niet heeft ondergaan. Tijdens vorige regularisatierondes was de regularisatie van verjaard kapitaal hetzij niet voorzien (EBAbis) hetzij een vrijwillige keuze van de aangever (EBAter). De bewijslast van de legale oorsprong van het kapitaal rust bij de EBAquater op de belastingplichtige waarbij enkel schriftelijke stukken in aanmerking komen die bovendien zeer streng worden beoordeeld door het Contactpunt Regularisaties wat leidde tot discussies voor de rechtbanken. 3 Dergelijk bewijs is voor oude kapitalen veelal moeilijk, dan wel onmogelijk, te leveren.

Het hoeft dan ook niet te verbazen dat de huidige regularisatieregeling weinig succes kent. Uit een recent verslag van het Rekenhof4 blijkt dat de verwachte opbrengst van de regularisatie EBAquater systematisch te hoog werd ingeschat in vergelijking met de werkelijke opbrengst. Zo blijkt van 2016 tot 2019 de gerealiseerde opbrengst over de vier jaren zowat de helft lager uit te vallen dan gebudgetteerd, zijnde een totaalbedrag van 408.844.000 euro minder ontvangsten.5 Een van de redenen die het Rekenhof hiervoor aanhaalt, is het grote succes van de vorige regularisatierondes. Daarbij wordt meteen de nuance meegegeven dat bij die vorige regularisatierondes vooral de niet-verjaarde roerende inkomsten werden geregulariseerd en niet de fiscaal verjaarde kapitalen die vervolgens wel mee werden gerepatrieerd naar Belgische banken.

Verder stelt het Rekenhof ook vast dat de doelstelling van de huidige EBAquater die erin bestond om eerdere onvolledige regularisaties te vervolledigen, niet werd gehaald.

Belastingplichtigen zouden immers niet geneigd zijn om de inmiddels naar Belgische rekeningen gerepatrieerde tegoeden nog te regulariseren. Impliciet wordt dit verklaard

1 Wet van 21 juli 2016 tot invoering van een permanent systeem inzake fiscale en sociale regularisatie, BS 29 juli 2016.

2 In 2017 bedroegen de tarieven respectievelijk 20% en 36% en die werden elk jaar verhoogd met 1% tot in 2020.

3 V. DE BRABANTER en D. VAN DEN BLOCK, “Fiscale regularisatie: de rechtbank spreekt zich uit over discussie omtrent vaststelling te regulariseren fiscaal verjaard kapitaal”, Acc.& Fisc. 2020, afl. 34, 3, www.taxwin.be.

4 Verslag van het rekenhof aan de Kamer van Volksvertegenwoordigers van 24 februari 2021, Brussel, https://www.ccrek.be/NL/Publicaties/ Fiche.html?id=3fc02aaa-f4d2-4893-88ae-e94216bcdf4a.

5 Ibid., p. 49.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 6 | Augustus 2021

5 door het vervolgingsbeleid van het parket, wat overigens ook verschilt per rechtsgebied (en meer bepaald Nederlandstalig versus Franstalig).

Bij het aantreden van de nieuwe regering werd in het regeerakkoord aangekondigd dat de EBAquater vanaf 31 december 2023 zal worden opgedoekt. De intentie van de regering werd uiteindelijk bevestigd en uitgewerkt in de wet van 16 maart 2021 houdende bepalingen inzake gezinsfiscaliteit en de stopzetting van het permanent systeem inzake fiscale en sociale regularisatie.6

2. Beweegredenen voor stopzetting EBAquater?

2.1. Budgettaire redenen Vooreerst is er een overduidelijke budgettaire beweegreden te ontwaren achter de stopzetting. De regering hoopt alvast dat de aankondiging dat er nog drie jaar resten om te regulariseren, zal leiden tot een grotere opbrengst dan wat nu jaarlijks geïnd wordt. De regering heeft zelfs al een schatting gemaakt van de opbrengst die zij tijdens deze driejarige “opzeg”termijn, hoopt gerealiseerd te zien: 40 miljoen in 2021, 80 miljoen in 2022 en 120 miljoen in 2023.7 Om deze opbrengst te realiseren, zullen er flankerende maatregelen vereist zijn om het binnenlands potentieel aan kapitaal van onvolledige regularisaties, door het Rekenhof geraamd op ongeveer 42 miljard euro 8 , alsnog over de EBAquater eindstreep te halen.9

De Eenmalige Bevrijdende Aangifte (EBA) is een vorm van amnestie.

Natuurlijke personen en rechtspersonen die de EBA gebruiken om zwarte/grijze kapitalen te regulariseren, krijgen fiscale en sociale amnestie in ruil voor een boete.

In de pro­ gramma­ wet van 20 december 2020 werd die kans meteen gegrepen door de rapporteringsplicht van financiële instellingen aan het Centraal Aanspreekpunt van de Nationale Bank (CAP) uit te breiden10 .

Naast de informatie die het CAP al verkrijgt over rekeningen en verzekeringen in het buitenland, krijgt het CAP nu ook zicht op de saldo’s van binnenlandse bankrekeningen. De Gegevensbeschermingsautoriteit had terecht bedenkingen bij de proportio­ naliteit van deze uitbreiding van het CAP.11 Onder de voorwaarden bepaald in artikel 322, §2 van het WIB 92 kan de fiscale administratie deze gegevens van het CAP raadplegen, onder meer als er aanwijzingen zijn van belastingontduiking. Uit het regeerakkoord alsook uit de beleidsverklaring van de minister van Financiën kan worden afgeleid dat er plannen bestaan om ook datamining toe te passen op de gegevens van het CAP.12

Dergelijke maatregel lijkt ons een brug te ver in het licht van de privacy en rechten van verdediging.

Naast de fiscale administratie hebben ook het Openbaar Ministerie en de Cel voor Financiële Informatieverwerking (CFI) toegang tot het CAP. Bovendien beschikt de CFI, via de mededeling van regularisatie-attesten door het Contactpunt Regularisaties, over informatie betreffende alle uitgevoerde regularisaties. Door een combinatie van die gegevens is het voor deze instanties dan ook niet moeilijk om mogelijke onvolledig geregulariseerde kapitalen bloot te leggen. Men hoopt dat dit nieuwe gegeven belastingplichtigen die in het verleden niet-geregulariseerd kapitaal – na een EBAbis of EBAter – hebben gerepatrieerd naar een Belgische rekening, ertoe zal aanzetten om dit kapitaal alsnog te regulariseren.

2.2. Het internationale kader van fiscale transparantie De stopzetting van de fiscale regularisatie hangt ook nauw samen met de toenemende fiscale transparantie op internationaal vlak via automatische uitwisseling van financiële informatie en administratieve samenwerking tussen de fiscale administraties van verschillende landen. De automatische financiële gegevensuitwisseling wordt voornamelijk bewerkstelligd door de Common Reporting Standards (CRS) en de Amerikaanse Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) die ook

6 Wet van 16 maart 2021 houdende bepalingen inzake gezinsfiscaliteit en de stopzetting van het permanent systeem inzake fiscale en sociale regularisatie, BS 23 maart 2021.

7 Wetsontwerp van 11 februari 2021 houdende bepalingen inzake gezinsfiscaliteit en de stopzetting van het permanent systeem inzake fiscale en sociale regularisatie, Parl.St. Kamer, 2020-21, nr. 1736/3, p. 12.

8 Een totaal van 44,7 miljard euro aan kapitaal waarvan er 2,51 werd geregulariseerd.

9 Verslag van het rekenhof aan de Kamer van Volksvertegenwoordigers van 24 februari 2021, Brussel, https://www.ccrek.be/NL/Publicaties/ Fiche.html?id=3fc02aaa-f4d2-4893-88ae-e94216bcdf4a, p. 57.

10 Zie ook Koninklijk besluit van 6 juni 2021 tot wijziging van het koninklijk besluit van 7 april 2019 betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt van rekeningen en financiële contracten, BS 6 juli 2021.

11 Advies van 26 november 2020 van de Gegevensbeschermingsautoriteit, nr. 122/2020.

12 Regeerakkoord, 30 september 2020, p. 54; Beleidsverklaring 3 november 2020 Financiën en Coördinatie van de fraudebestrijding, Parl.

St. Kamer, 2020-21, nr. 1610/9, p. 31.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 6 | Augustus 2021

6 buitenlandse rekening wel aangeven waardoor zij trachten buiten schot te blijven van deze controleacties en waardoor dit ‘zwarte’ kapitaal voorlopig ongemoeid is gebleven.

iStockphoto.com/fizkes.

in het Belgisch recht werden geïmplementeerd.13 Momenteel zijn er 109 rechtsgebieden waarvan de Belgische fiscale administratie informatie ontvangt via CRS. In de groeiende lijst van deelnemende landen, opgenomen in het koninklijk besluit van 14 juni 2017, worden ook traditionele belastingparadijzen zoals Curaçao, de Britse Maagdeneilanden en de Kaaimaneilanden vermeld.14 Deze automatische gegevensuitwisseling heeft geleid tot heel wat controleacties zowel door de AAFisc (Algemene Administratie van de Fiscaliteit) als door de AABBI (Algemene Administratie van de Bijzondere Belastinginspectie) met betrekking tot buitenlandse

rekeningen, verzekeringsproducten en andere buitenlandse inkomsten zoals aandelenopties of Restricted Stock Units toegekend door voornamelijk Amerikaanse multinationals. Dit resulteerde vooral in de rechtzetting van de roerende inkomsten van deze niet-aangegeven buitenlandse rekeningen en in het geval van de buitenlandse incentive plannen ook tot de op deze buitenlandse rekeningen ontvangen beroepsinkomsten, met toepassing van administratieve sancties (vaak tot 50% belastingverhoging). Uit het hoger vermelde verslag van het Rekenhof blijkt echter dat dit meestal ging over kleinere spaarders. Belastingplichtigen met buitenlandse ‘zwarte’ kapitalen zouden hun roerende inkomsten van deze

Uit de voorbereidende werken bij de wet van 16 maart 2021 blijkt bovendien dat de Belgische wetgever de aanbevelingen indachtig is van de OESO (Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling) en het IMF (Internationaal Monetair Fonds) die hebben vooropgesteld dat fiscale regularisaties – om nuttig te zijn – zich moeten toespitsen op een beperkte doelgroep en beperkt moeten worden in de tijd.15

3. Wat nu?

De mogelijkheid om een fiscale regularisatie in te dienen, zal stopgezet worden op 31 december 2023.

Regularisatieaangiftes kunnen nog tot de allerlaatste dag worden ingediend.

Zo voorziet artikel 5 van de wet van 16 maart 2021 dat regularisatieattesten nog kunnen worden uitgereikt nà de opheffing van de hoofdstukken 2 en 3 van de EBAquater, voor zover de aangifte ingediend werd vóór de opheffing ervan. De vraag rijst wat er na 31 december 2023 zal gebeuren met nog niet-geregulariseerde kapitalen op binnen- en buitenlandse rekeningen.

3.1. Herleven van officieuze regularisaties?

Tijdens de parlementaire besprekingen werd de mogelijkheid geopperd dat de stopzetting van het officiële regularisatiesysteem opnieuw de deur zou openzetten voor de rechtzetting via de lokale controle of de Bijzondere

13 V. DE BRABANTER, “FATCA en CRS geïmplementeerd in Belgisch recht”, Acc. & Fisc. 2016, afl. 9, 4-6; V. DE BRABANTER en L. CASSIMON, “Gegevensuitwisseling in de praktijk: een blik van de practicus”, Acc.& Fisc. 2018, nr.22, www.taxwin.be.

14 Koninklijk Besluit van 14 juni 2017 dat de lijst van de andere aan rapportering onderworpen rechtsgebieden en de lijst van de deelnemende rechtsgebieden vastlegt, met het oog op de toepassing van de wet van 16 december 2015 tot regeling van de mededeling van inlichtingen betreffende financiële rekeningen, door de Belgische financiële instellingen en de FOD Financiën, in het kader van een automatische uitwisseling van inlichtingen op internationaal niveau en voor belastingdoeleinden, BS 19 juni 2017 (laatst gewijzigd door het KB van 2 juni 2020, BS 4 juni 2020).

15 Wetsontwerp van 11 februari 2021 houdende bepalingen inzake gezinsfiscaliteit en de stopzetting van het permanent systeem inzake fiscale en sociale regularisatie, Parl.St. Kamer, 2020-21, nr. 1736/3, p. 4.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 6 | Augustus 2021

7

In de praktijk stellen wij vast dat bepaalde fiscale ambtenaren ingediende verzoeken tot spontane rechtzettingen, zelfs van banale materiële vergissingen, systematisch doorverwijzen naar het Contactpunt Regularisaties. Voor dergelijke doorverwijzingen bestaat echter geen enkele rechtsgrond. De fiscale regularisatie is immers nog steeds een vrijwillige procedure. Fiscale ambtenaren die spontaan in kennis worden gesteld van niet-aangegeven belastbare inkomsten zijn conform het openbare orde karakter van de fiscale wet gehouden om de belasting daarop in te kohieren. Zij kunnen bijkomend een sanctie in de vorm van een belastingverhoging opleggen. Om echter toepassing te kunnen maken van een tarief van 50% moet het bewijs worden geleverd dat de niet-aangifte van de inkomsten gebeurde met het opzet om belastingen te ontduiken.

3.2. Wat dan met verjaarde kapitalen?

Volgens de minister van Financiën zal het parket bevoegd zijn voor het verjaarde kapitaal dat na afschaffing van de regularisatie nog opduikt. Zoals al vermeld, zal dat parket zich voortaan

iStockphoto.com/Ngampol Thongsai.

Belastinginspectie. Daarbij werd verwezen naar praktijken die in het verleden bestonden om via deze kanalen niet enkel de niet-fiscaal verjaarde inkomsten maar ook fiscaal verjaarde kapitalen recht te zetten.16 Dergelijke rechtzettingen verleenden weliswaar geen strafrechtelijke immuniteit maar er werd op gespeculeerd dat het parket niet meer zou vervolgen als de belasting toch al is betaald. De minister van Financiën wijst erop dat de vroegere BBI-instructie door de Raad van State werd vernietigd17 maar erkent dat het altijd mogelijk is om een aangifte (van eender welke belasting) recht te zetten binnen de wettelijke termijnen. Dit geldt dus niet voor verjaarde kapitalen.

kunnen baseren op de recent uitgebreide gegevens van het CAP met de banksaldi (zowel van binnenlandse als buitenlandse rekeningen) alsook met de regularisatie-attesten die door het CFI aan het parket worden overgemaakt in geval er vermoedens zijn dat de geregulariseerde gelden afkomstig zijn van andere misdrijven dan fiscale fraude of uit witwashandelingen (bijvoorbeeld in geval van onvolledige regularisaties).

Wij betwijfelen of de soep wel altijd zo heet zal worden gegeten als ze wordt opgediend. Het debat mist vaak de nodige nuance gelet op de ruime waaier aan mogelijke situaties tussen het geval van de kleine spaarder en dat van het, via illegale praktijken, verzamelde grootkapitaal.

Hoewel bepaalde gerechtelijke dossiers af en toe de media halen, zoals

recent nog het fraudeonderzoek tegen de familie van een West-Vlaamse winkelketen, blijkt uit het verslag van het Rekenhof dat de CFI met betrekking tot de regularisatiedossiers die zij doorspeelde aan het parket nog geen enkele beslissing heeft ontvangen. Er wordt geen systematische feedback gegeven door het parket en enkele dossiers zouden zelfs zijn geseponeerd. Ook in parlementaire onderzoekscommissies werd er reeds op gewezen dat fiscale fraude niet hoog op de agenda van het parket staat omwille van andere prioriteiten en gebrek aan gespecialiseerd personeel.

Zoals aangekondigd in zijn algemene beleidsnota wijst de minister van Financiën in de parlementaire bespreking van de wet die de regularisatie afschaft, er nogmaals op dat het zijn bedoeling is om de samenwerking

16 Cfr. de interne instructie dd. 29 januari 2015 van de BBI. Deze interne instructie werd echter door de Raad van State nietig verklaard in haar arrest van 17 maart 2016.

17 RvS 17 maart 2016, ongepubliceerd.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 6 | Augustus 2021

8 tussen de fiscale administratie en de FOD Justitie te verbeteren, bijvoorbeeld door de versterking van de Multidisciplinaire Onderzoeksteams (MOTEM).

Anders dan in de regularisatieprocedure waar de aangever moet bewijzen dat het kapitaal zijn belastingregime heeft ondergaan, moet in het kader van een strafrechtelijke vervolging voor witwassen het bewijs worden geleverd dat elke legale oorsprong van het kapitaal is uitgesloten.18 In de praktijk zal de beklaagde aannemelijk trachten te maken dat er een regelmatige oorsprong is van de gelden, waardoor er – naar aanleiding van een recent arrest van het Hof van Cassatie – in bepaalde media ten onrechte gewag werd gemaakt van een ‘omkering van de bewijslast’ wat als een ‘fiscale bom’ werd beschouwd.19 In een arrest van 19 november 2019 oordeelde het Hof van Cassatie trouwens nog dat het indienen van een onvolledige regularisatieaangifte niet als valsheid in geschrifte kan worden beschouwd en dat het loutere verzwijgen van een buitenlandse rekening voor de fiscus niet inhoudt dat het saldo op die rekening een vermogensvoordeel is dat voortvloeit uit die verzwijging. 20 Nochtans kan uit dit arrest in geen geval worden afgeleid dat bezitters van gedeeltelijk geregulariseerde kapitalen steeds vrijuit zouden gaan. 21 Bovendien valt, zelfs in geval van vrijspraak, de reputatieschade van een gerechtelijk onderzoek en alle emoties die dit met zich meebrengt niet te onderschatten.

In de meeste gevallen van strafrechtelijke vervolging voor witwas wegens gedeeltelijke regularisatie wordt er een minnelijke schikking getroffen

wanneer de wettelijke voorwaarden daartoe zijn vervuld. 22 Dit houdt in dat verval van de strafvordering kan worden bekomen tegen betaling van een geldsom. Voor fiscale misdrijven is dit enkel mogelijk nadat de verschuldigde belasting werd betaald en de fiscale administratie daarmee heeft ingestemd. 23

3.3. Andere instigatoren voor regularisatie Naast de opvoering van de druk door het stopzetten van de regularisatie, zijn er nog andere aspecten waar bezitters van ‘zwarte’ kapitalen rekening moeten mee houden. Zo wijst het Rekenhof in zijn verslag ook op het compliance beleid van de banken.

Ingegeven door de steeds strenger wordende antiwitwaswetgeving zijn banken zeer waakzaam wanneer bedragen worden gerepatrieerd uit het buitenland 24 . Cliënten worden verzocht om de herkomst van het kapitaal te verklaren en wanneer de legale oorsprong onvoldoende wordt aangetoond, zullen zij aandringen op een regularisatie hetzij de gelden weigeren.

Dezelfde houding wordt trouwens ook bij buitenlandse banken (bijvoorbeeld in Luxemburg, Zwitserland,...) vastgesteld waar de Belgische klanten worden verzocht om EBAter of EBAquater attesten voor te leggen met betrekking tot het kapitaal. In bepaalde gevallen wordt de klantenrelatie zelfs stopgezet en conform de wettelijke verplichtingen van de financiële instelling zal ook de CFI of de respectievelijke buitenlandse toezichthouder worden geïnformeerd. Vaak hebben deze klanten dan ook geen andere optie dan

het kapitaal te regulariseren aangezien ze op dezelfde bezwaren stuiten als ze met hun kapitaal bij een andere financiële instelling gaan aankloppen.

4. It’s now or never?

Het lijkt erop dat de allerlaatste kans wordt geboden aan bezitters van niet of onvolledig geregulariseerde kapitalen waarvan de legale herkomst niet kan worden aangetoond, om zich fiscaal in orde te stellen. Speculeren op toekomstige regularisatierondes is, gelet op de context van internationale fiscale transparantie, een gevaarlijke gok.

Belastingplichtigen die vroegere EBA’s zonder regularisatie van het kapitaal hebben gedaan, laten best hun concrete situatie grondig analyseren om met kennis van zaken een beslissing te kunnen nemen voor de deadline van 31 december 2023.

Tot slot moet er rekening mee worden gehouden dat men de herkomst van zijn kapitaal niet alleen zal moeten verantwoorden ten aanzien van de fiscus en eventueel het parket maar ook ten aanzien van financiële instellingen en andere actoren die gehouden zijn aan meldingsplicht in het kader van de witwaswetgeving.

David Van Den Block Advocaat

Véronique De Brabanter Advocaat

18 Merk op dat de kapitalen daarvoor niet noodzakelijk gerepatrieerd moeten worden. Het louter aanhouden van de rekening is voldoende om te spreken van een witwashandeling.

19 P. DENDOOVEN, “Hof van Cassatie werpt fiscale bom naar zondaars”, De Standaard, 12 april 2021, www.standaard.be.

20 Zie voor een uitgebreide bespreking: P. WAETERINCKX en G.D.GOYVAERTS, “Over de beweerdelijke fiscale valsheid in geschriften ter zake fiscale regularisatie”,TFR 2021/7, nr. 599, p. 315-329.

21 Zie P. WAETERINCKX en G.D. GOYVAERTS, “Over de beweerdelijke fiscale valsheid in geschriften ter zake fiscale regularisatie”,TFR 2021/7, nr. 599, p. 315-329.

22 Art. 216bis Wetboek van Strafvordering.

23 Art. 216bis, §6, 2e lid Wetboek van Strafvordering.

24 Onder impuls van een recente circulaire van de Nationale Bank (NBB_21_12) zal de controle door de banken nog verder worden aangescherpt.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 6 | Augustus 2021

9

Overgangsregeling octrooiaftrek ten einde: wat zijn de praktische gevolgen?

In 2007 introduceerde België de aftrek voor octrooi-inkomsten (“octrooiaftrek”). Als gevolg van het BEPS-initiatief (‘Base Erosion and Profit Shifting’) van de OESO werd de octrooiaftrek vanaf 1 juli 2016 vervangen door de aftrek voor innovatie-inkomsten (“innovatieaftrek”). Er werd evenwel een overgangsregeling voorzien waaronder de octrooiaftrek nog kon worden toegepast ten aanzien van tot en met 30 juni 2021 verkregen octrooi-inkomsten uit octrooien waarvan de aanvragen zijn ingediend vóór 1 juli 2016 of die zijn verworven vóór 1 juli 20161 . Nu de einddatum is gepasseerd, staan we in dit artikel graag even stil bij de concrete gevolgen van de afloop van de overgangsregeling.

1. Vervanging van de octrooiaftrek door de innovatieaftrek De octrooiaftrek werd ingevoerd met ingang van aanslagjaar 20082 . Vanaf aanslagjaar 2008 kon een vennootschap de winst van het belastbare tijdperk verminderen met 80% van de (bruto) octrooi-inkomsten die betrekking hebben op octrooien die niet door de vennootschap, een licentienemer of verbonden onderneming zijn gebruikt voor de verkoop van goederen of diensten aan onafhankelijke derden vóór 1 januari 20073 .

Voor de toepassing van de octrooiaftrek kwamen octrooien in aanmerking die geheel of gedeeltelijk door de vennootschap werden ontwikkeld in een onafhankelijk onderzoekscentrum, alsook door de vennootschap verworven octrooien mits de geoctrooieerde producten of procédés geheel of gedeeltelijk door de vennootschap verder werden verbeterd in een onafhankelijk onderzoekscentrum4 . Kwalificerende octrooi-inkomsten omvatten vergoedingen voor licenties die door de vennootschap zijn verleend op de octrooien en vergoedingen die aan de vennootschap verschuldigd zouden zijn indien de goederen/diensten die door of voor rekening van de vennootschap worden geproduceerd/geleverd, zouden worden geproduceerd/geleverd door een derde 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

op grond van een licentie (zogenaamde ‘ingebedde licentievergoedingen’) 5 . De octrooi-inkomsten met betrekking tot verworven octrooien moesten verminderd worden met de ten laste genomen vergoedingen die zijn verschuldigd aan derden voor deze octrooien en de afschrijvingen op de aanschaffings- of beleggingswaarde ervan 6 .

In het kader van het BEPS-initiatief van de OESO werd de octrooiaftrek in de eerste helft van het jaar 2016 aan een onderzoek onderworpen. Het besluit was dat de octrooiaftrek niet voldeed aan de voorwaarden ter zake, in het bijzonder de vereiste van een substantiële economische activiteit7.

De octrooiaftrek werd dan ook afgeschaft vanaf 1 juli 2016 8 .

Ter vervanging van de octrooiaftrek werd met ingang van 1 juli 2016 de innovatieaftrek ingevoerd9.

Onder toepassing van de innovatieaftrek komen de bruto-inkomsten niet langer in aanmerking, maar enkel het deel dat overblijft na het in mindering brengen van de O&O-kosten10 .

Bovendien moeten deze netto innovatie-inkomsten vermenigvuldigd worden met een breuk die het aandeel weergeeft van de uitgaven voor zelf uitgevoerde O&O-activiteiten of voor aan een niet-verbonden onderneming uitbestede O&O-activiteiten in de totale uitgaven die een vennootschap gedaan of gedragen heeft voor de ontwikkeling van een octrooi, daarin begrepen de uitgaven met betrekking tot de

Art. 543, eerste lid WIB. Art. 86-93 Programmawet van 27 april 2007, BS 8 mei 2007.

Art. 93 Programmawet van 27 april 2007, BS 8 mei 2007; Art. 2051 WIB (oud).

Art. 2052, §1 WIB (oud). Het vereiste onderzoekscentrum werd met ingang van aanslagjaar 2014 geschrapt voor kleine vennootschappen (Wet van 17 juni 2013, BS 28 juni 2013).

Art. 2052, §2 WIB (oud).

Art. 2053, §1 WIB (oud).

Memorie van Toelichting, DOC 54, 1920/001, p. 5.

Art. 4-8 en 11 Wet van 3 augustus 2016 houdende dringende fiscale bepalingen, BS 11 augustus 2016.

Wet van 9 februari 2017 tot invoering van een aftrek voor innovatie-inkomsten, BS 20 februari 2017.

Art. 205/2 WIB.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 6 | Augustus 2021

10 aankoop van een octrooi en uitgaven met betrekking tot aan een verbonden vennootschap uitbestede O&O-activiteiten11 .

Om de competitiviteit van het fiscale kader voor innovatie te behouden, is de innovatieaftrek gevoelig uitgebreider dan de octrooiaftrek op een aantal vlakken: • De innovatieaftrek is niet alleen van toepassing op octrooien, maar ook op andere intellectuele eigendomsrechten, waaronder auteursrechtelijk beschermde computerprogramma’s.

• Een deel van de winst kan reeds vrijgesteld worden vanaf het moment dat een intellectueel eigendomsrecht wordt aangevraagd.

• Het percentage van de innovatieaftrek bedraagt 85%.

• Niet alleen licentievergoedingen en ingebedde licentievergoedingen komen in aanmerking voor de innovatieaftrek, maar ook schadevergoedingen en bedragen verkregen bij de vervreemding van een intellectueel eigendomsrecht. Inkomsten uit procesinnovatie worden tevens uitdrukkelijk vermeld onder de in aanmerking komende innovatie-inkomsten.

• Er wordt voorzien in een neutraliteit bij fiscaal neutrale herstructureringen (zowel met betrekking tot de octrooiaftrek, als m.b.t. de innovatieaftrek).

2. Blijvende toepassing van de octrooiaftrek onder een overgangsregeling De octrooiaftrek werd niet meteen definitief vervangen door de innovatieaftrek vanaf 1 juli 2016. Een vennootschap kon nog de toepassing vragen van de octrooiaftrek ten aanzien van tot en met 30 juni verkregen octrooi-inkomsten uit in aanmerking komende octrooien waarvan de aanvragen zijn ingediend vóór 1 juli 2016 of, in het geval van verworven octrooien of licentierechten, die zijn verworven vóór 1 juli 201612 .

Met betrekking tot vanaf 1 juli 2016 verkregen inkomsten uit octrooien kon een vennootschap dus de octrooiaftrek nog steeds toepassen, indien de octrooien zijn aangevraagd of verworven vóór 1 juli 2016. Daarbij kan verdedigd worden dat de overgangsregeling niet alleen een voortzetting van de toepassing van de octrooiaftrek mogelijk maakt, maar ook

11 12 13 14 15 16 17 18 19

een eerste toepassing van de octrooiaftrek in een belastbaar tijdperk na invoering van de innovatieaftrek binnen de vijfjarige overgangstermijn13 .

Indien de vennootschap de octrooiaftrek overeenkomstig de overgangsregeling toepaste, waren de bepalingen inzake de innovatieaftrek met betrekking tot het betreffende octrooi niet van toepassing voor dat belastbaar tijdperk en de daarop volgende belastbare tijdperken die afsluiten vóór 1 juli 202114 . De keuze voor de overgangsregeling was onherroepelijk15 . Administratieve richtlijnen verduidelijken dat de keuze voor de innovatieaftrek moest worden gemaakt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbaar tijdperk waarin het octrooi voor de eerste keer bruto innovatie-inkomsten opleverde16 .

Om te vermijden dat er binnen een groep van vennootschappen zou geschoven worden met octrooien, met als doel de overgangsregeling te genieten, was de overgangsregeling niet toegestaan voor vanaf 1 januari 2016 rechtstreeks of onrechtstreeks van een verbonden vennootschap verworven octrooien die bij de overdragende vennootschap niet voor de octrooiaftrek of een gelijkaardig buitenlands regime in aanmerking komen17.

3. Einde van de overgangsregeling De overgangsbepaling bleef van toepassing tot en met 30 juni 2021.

Voor het belastbaar tijdperk waarin deze datum valt, kunnen enkel nog de tot en met 30 juni 2021 verkregen inkomsten met betrekking tot een octrooi waarvoor voor de overgangsregeling is geopteerd, in aanmerking blijven komen voor de octrooiaftrek18 . Voor de toepassing van de innovatieaftrek voor datzelfde belastbaar tijdperk worden de innovatie-inkomsten voor het deel van het belastbaar tijdperk waarvoor voor dat octrooi de octrooiaftrek werd toegepast, niet in aanmerking genomen voor de innovatieaftrek. Voor de innovatieaftrek komen dus slechts de innovatie-inkomsten in aanmerking die na 30 juni 2021 zijn verkregen en die betrekking hebben op het deel van het belastbaar tijdperk waarin voor het octrooi de octrooiaftrek niet meer wordt toegepast.

De gelijktijdige toepassing van de octrooiaftrek en de innovatieaftrek met betrekking tot eenzelfde octrooi is in ieder geval uitgesloten19.

Art. 205/3 WIB. Art. 10 Wet van 3 augustus 2016 houdende dringende fiscale bepalingen, BS 11 augustus 2016; Art. 543, eerste lid WIB. B. SPRINGAEL, Aftrek voor innovatie-inkomsten, Gent, Larcier, 2019, p. 202.

Art. 205/4, §4 WIB. FAQ van 26 juli 2018 met betrekking tot de aftrek voor innovatie-inkomsten, nr. 116.

FAQ van 26 juli 2018 met betrekking tot de aftrek voor innovatie-inkomsten, nr. 118.

Art. 543, tweede lid WIB. Memorie van Toelichting, DOC 54, 1920/001, p. 6.

Art. 205/2, §1, eerste lid WIB; Memorie van Toelichting, DOC 54, 2764/001, p. 9; FAQ van 26 juli 2018 met betrekking tot de aftrek voor innovatie-inkomsten, nr. 119.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 6 | Augustus 2021

11 worden afgetrokken, (iii) de berekening van de modified nexus en (iv) de wettelijke documentatieverplichtingen.

(i) Bepaling van de kwalificerende bruto innovatie-inkomsten iStockphoto.com/demaerre.

Voor de toepassing van de innovatieaftrek na de overgangsregeling moeten kosten gedaan of gedragen in een belastbaar tijdperk waarin de vennootschap de octrooiaftrek overeenkomstig de overgangsregeling toepaste, niet in mindering worden gebracht van de bruto innovatie-inkomsten.

Voor het belastbaar tijdperk waarin de overgangsregeling afloopt, dienen enkel de kosten gedaan of gedragen in verhouding tot het deel van het belastbaar tijdperk waarin de octrooiaftrek is toegepast, niet in mindering gebracht te worden van de bruto innovatie-inkomsten20 . De Dienst Voorafgaande Beslissingen bevestigde reeds meerdere malen dat de kosten die ontstaan zijn vóór 30 juni 2021 en verband houden met een octrooi waarvoor tot en met die datum de octrooiaftrek is toegepast, niet in mindering moeten worden genomen van de innovatie-inkomsten voor toepassing van de innovatieaftrek daarna21 .

In antwoord op een parlementaire vraag verduidelijkte de Minister van Financiën dat als een vennootschap opteerde voor de overgangsregeling, alle kosten die vóór en tijdens de overgangsperiode gemaakt worden onder de toepassing van de octrooiaftrek vallen, en niet meetellen voor de innovatie-aftrek. Deze kosten moeten wel meegeteld worden om de zogenaamde modified nexus te bepalen (zie verder).

4. Praktische uitwerking van de innovatieaftrek Tot slot willen we nog even stilstaan bij de toepassing van de innovatieaftrek in de praktijk. Hierbij zijn voornamelijk de volgende elementen van belang: (i) de bepaling van de kwalificerende bruto innovatie-inkomsten, (ii) de bepaling van de in kosten opgenomen globale uitgaven die daarvan moeten

Om de hoogte van de kwalificerende bruto-inkomsten te bepalen, dient op basis van verrekenprijsmethodes te worden vastgesteld welke vergoeding een derde onder normale marktomstandigheden aan een onderneming zou betalen om goederen of diensten te verkopen of een proces te volgen dat betrekking heeft op een kwalificerend intellectueel eigendomsrecht. Daarbij zijn er verschillende methodes mogelijk: • Kostenbenadering (‘cost plus’-methode): De innovatie-inkomsten worden berekend door de kosten van onderzoek en ontwikkeling te verhogen met een rendement op deze kosten. De OESO- richtlijnen raden het gebruik van verrekenprijsmethoden die de waarde van immateriële activa inschatten op basis van de ontwikkelingskost, over het algemeen af. Volgens de OESO is er zelden een correlatie tussen de ontwikkelingskost en de waarde van de immateriële activa.

• Inkomstenbenadering: De transactionele nettomargemethode (TNMM) vergelijkt de netto winstmarge op producten of diensten die beschermd zijn of gebruikmaken van een beschermd proces met de routine netto winstmarge.

De zogenaamde residuele inkomsten ten opzichte van de routine winstgevendheid worden toegewezen aan het intellectuele eigendomsrecht en aangemerkt als innovatie-inkomsten. Deze residuele inkomsten kunnen blijken uit een winstvergelijking of een kostenbesparing. Een winstvergelijking kan gebaseerd zijn op externe vergelijkingspunten (bv. een vergelijking van de EBIT (earnings before interest and tax) van concurrenten in dezelfde sector met de winst van de belastingplichtige) of interne vergelijkingspunten (bv. een vergelijking met de historische winstgevendheid van producten of diensten vóór gebruik van het intellectueel eigendomsrecht, een vergelijking van de EBIT op producten of diensten met en zonder gebruik van het intellectueel eigendomsrecht, een vergelijking van de verkoopprijs van producten of diensten met en zonder gebruik van het intellectueel eigendomsrecht, enz.).

• Marktbenadering: De Comparable Uncontrolled Pricemethode (CUP) zoekt naar vergelijkbare marktreferenties.

Er kan gezocht worden naar interne vergelijkingspunten (licentieovereenkomsten die de vennootschap gesloten heeft met derden – interne CUP) of naar externe vergelijkingspunten (licentieovereenkomsten gesloten tussen onafhankelijke partijen – externe CUP). De interne of externe CUP wordt gebruikt als referentie om de inbegrepen licentievergoeding of procesinnovatie-inkomsten te

20 Art. 205/2, §2, eerste lid WIB; Memorie van Toelichting, DOC 54, 2764/001, p. 9.

21 Voorafgaande beslissing 2020.1905; Voorafgaande beslissing 2020.0995; Voorafgaande beslissing 2020.0215.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 6 | Augustus 2021

12 bepalen. Voor de externe CUP kan een beroep worden gedaan op verschillende databanken (RoyaltyStat, LexisNexis, RoyaltyRange, RoyaltySource, ktMINE, TP CUT, TP Catalyst, enz.). Na doorlichting van meerdere overeenkomsten met betrekking tot vergelijkbare intellectuele eigendomsrechten kan een interval bepaald worden waarbinnen een marktconforme licentievergoeding zich normaliter zou moeten bevinden. Indien er geen bruikbare CUP is, kan volgens OESO-richtlijnen worden teruggegrepen naar de restwinstmethode.

• Restwinstmethode: De restwinstmethode start van de omzet van de producten of diensten waarop het intellectueel eigendomsrecht betrekking heeft. Daarvan worden alle gerelateerde directe kosten en indirecte kosten afgetrokken, met uitzondering van de O&O-kosten (deze kosten worden immers van de bruto innovatie-inkomsten afgetrokken om tot de netto innovatie-inkomsten te komen). Er wordt een marktconforme opslag op de kosten of de omzet in mindering genomen om de routinemarge op bepaalde functies (zoals productie, verpakking, verkoop, distributie, marketing, kwaliteitscontrole, enz.) te elimineren, tenzij die functies uitbesteed worden aan een onafhankelijke partij (desgevallend worden de kosten op zich als marktconform aangemerkt). Ten slotte worden nog de inkomsten van andere immateriële vaste activa (bv. niet-kwalificerende intellectuele eigendomsrechten, zoals vervallen octrooien, het merk, niet-inherente knowhow, enz.) gefilterd. De restwaarde kan in aanmerking worden genomen als een vergoeding voor het intellectueel eigendomsrecht. Volgens bepaalde rulingpraktijk dient nog wel één derde van de residuele winst te worden uitgesloten (ervan uitgaande dat een onafhankelijke licentienemer de volledige additionele marge niet zou afgeven aan een licentiegever).

(zogenaamde recapture) 22 . Indien er sprake is van een immaterieel vast actief wordt niet de aanschaffingswaarde in zijn geheel maar de afschrijvingslast die drukt op het resultaat van het belastbare tijdperk van de bruto-inkomsten van dat jaar afgetrokken23 . Indien de bepaling van de innovatie-inkomsten een negatief resultaat oplevert, wordt dit negatieve resultaat achtereenvolgens van de netto innovatie-inkomsten met betrekking tot hetzelfde intellectueel eigendomsrecht van elk volgend belastbaar tijdperk in mindering gebracht 24 .

De bedoelde kosten die worden afgetrokken van de bruto-inkomsten zijn de in kosten opgenomen “globale uitgaven”. De term “globale uitgaven” wordt ook voor de modified nexus gehanteerd (de uitgaven in het geheel dan, en niet per se de kosten per jaar). Onze toelichting hieronder is dus ook relevant voor de modified nexus.

De in kosten opgenomen globale uitgaven omvatten25: • uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling die rechtstreeks betrekking hebben op het intellectueel eigendomsrecht en die gedaan zijn door de vennootschap voor de door de vennootschap zelf uitgevoerde activiteiten van onderzoek en ontwikkeling; • uitgaven voor onderzoek en ontwikkelling die rechtstreeks betrekking hebben op het intellectueel eigendomsrecht en die door de vennootschap werden betaald (i) aan een niet-verbonden onderneming of (ii) aan een verbonden onderneming voor zover deze onderneming de ontvangen vergoedingen zonder marge doorstort aan een niet-verbonden onderneming; • uitgaven voor de verwerving van het intellectueel eigendomsrecht; • uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling die rechtstreeks betrekking hebben op het intellectueel eigendomsrecht en die aan een verbonden onderneming zijn gedaan.

(ii) Bepaling van de in kosten opgenomen globale uitgaven om de kwalificerende netto-inkomsten te berekenen

Enkel de kosten die rechtstreeks betrekking hebben op het intellectueel eigendomsrecht worden in aanmerking genomen, met uitsluiting dus van intresten, kosten verbonden aan terreinen en gebouwen en elke andere kost die niet kan worden toegerekend aan O&O-activiteiten26 .

In een tweede stap dienen de bruto-inkomsten verminderd te worden met de relevante kosten van onderzoek en ontwikkeling om tot de netto-inkomsten te komen. Concreet betekent dit dat het brutobedrag van de innovatie-inkomsten van een belastbaar tijdperk verminderd moet worden met (i) de kosten gedaan of gedragen in dat belastbaar tijdperk (netting) en (ii) de kosten gedaan of gedragen in vorige belastbare tijdperken eindigend na 30 juni 2016

In het belastbaar tijdperk dat de innovatie-inkomsten voor de eerste maal zijn bepaald, kan de onderneming er onherroepelijk voor opteren de historische kosten lineair te spreiden gedurende een periode van maximaal zeven opeenvolgende belastbare tijdperken27.

22 23 24 25 26

Art. 205/2, §1, eerste en tweede lid WIB. FAQ van 26 juli 2018 met betrekking tot de aftrek voor innovatie-inkomsten, nr. 60.

Art. 205/2, §1, derde lid WIB. Art. 205/2, §2, 5° WIB. Art. 205/2, §2, 5° WIB; Memorie van Toelichting, DOC 54, 2235/001, p. 13; FAQ van 26 juli 2018 met betrekking tot de aftrek voor ­innovatie-inkomsten, nr. 58.

27 Art. 205/2, §2, derde lid WIB.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 6 | Augustus 2021

13 (iii) De modified nexus In een volgende fase worden de netto innovatie-inkomsten met betrekking tot een intellectueel eigendomsrecht vermenigvuldigd met de modified nexus, een breuk die het aandeel weergeeft van de kwalificerende uitgaven in de globale uitgaven, zoals hiervoor gedefinieerd. Van de globale uitgaven kwalificeren de volgende uitgaven: • uitgaven voor O&O die rechtstreeks betrekking hebben op het intellectueel eigendomsrecht en die gedaan zijn door de vennootschap voor de door de vennootschap zelf uitgevoerde activiteiten van onderzoek en ontwikkeling; en • uitgaven voor O&O die rechtstreeks betrekking hebben op het intellectueel eigendomsrecht en die door de vennootschap werden betaald (i) aan een niet-verbonden onderneming of (ii) aan een verbonden onderneming voor zover deze onderneming de ontvangen vergoedingen zonder marge doorstort aan een niet-verbonden onderneming.

De andere globale uitgaven kwalificeren daarentegen niet, met name: • uitgaven voor de verwerving van het intellectueel eigendomsrecht; en • uitgaven voor O&O die rechtstreeks betrekking hebben op het intellectueel eigendomsrecht en die aan een verbonden onderneming zijn gedaan.

De kwalificerende uitgaven worden verhoogd met 30%, met als maximum het bedrag van de globale uitgaven.

De modified nexus is dus als volgt: Kwalificerende uitgaven vermeerderd met 30% Globale uitgaven We herinneren eraan dat, anders dan voor de bepaling van de netto innovatie-inkomsten, de gehele uitgaven (dus de aanschaffingswaarde, en niet de jaarlijkse afschrijvingslast, in geval van activering) in aanmerking worden genomen bij toepassing van de modified nexus. Om op ieder moment een correcte weergave van de verhouding te krijgen, worden de kwalificerende uitgaven en globale uitgaven gecumuleerd over de jaren heen28 . Waar voor de berekening van de netto innovatie-inkomsten bovendien wordt teruggegaan tot de belastbare tijdperken eindigend na 30 juni 2016, voorziet de wet niet in een dergelijke beperking in de tijd voor de bepaling van de modified nexus. In principe moeten voor de berekening van de modified nexus dus de uitgaven worden gecumuleerd van het belastbaar tijdperk waarin de innovatieaftrek wordt toegepast en alle voorgaande belastbare tijdperken tijdens hetwelk het betreffende intellectueel eigendomsrecht is ontwikkeld.

28 29 30 31 32

Indien de onderneming aantoont dat de modified nexus omwille van uitzonderlijke omstandigheden niet overeenstemt met de toegevoegde waarde van de zelf uitgevoerde O&O-activiteiten in verhouding tot het geheel van O&Oactiviteiten, kan zij afwijken van de normale berekeningsformule en kan zij de breuk bepalen op basis van de toegevoegde waarde van de zelf uitgevoerde O&O-activiteiten; op voorwaarde dat de normale berekening van de modified nexus, vóór de toepassing van de verhoging van de kwalificerende uitgaven met 30%, minstens 25% bedraagt 29.

Deze afwijking moet het voorwerp uitmaken van een fiscale ruling30 .

(iv) Documentatie Ten slotte staan we nog even stil bij de wettelijke documentatieverplichtingen ter zake. De belastingplichtige dient met name bewijsstukken ter beschikking te houden van de administratie die per intellectueel eigendomsrecht (of per product of dienst, of per groep van producten of diensten indien de bepaling van de innovatie-inkomsten per intellectueel eigendomsrecht praktisch niet uitvoerbaar is) de vaststelling mogelijk maken van31: • de werkelijke waarde van de van een verbonden onderneming verworven intellectuele eigendomsrechten waaruit het intellectueel eigendomsrecht is ontstaan; • de bruto innovatie-inkomsten die uitsluitend betrekking hebben op het intellectueel eigendomsrecht; • de van de innovatie-inkomsten in mindering gebrachte kosten om tot de netto-inkomsten te komen; • de kwalificerende uitgaven die rechtstreeks betrekking hebben op het intellectueel eigendomsrecht; • de globale uitgaven die rechtstreeks betrekking hebben op het intellectueel eigendomsrecht.

De belastingplichtige moet vervolgens bij zijn aangifte in de inkomstenbelastingen een opgave (formulier 275INNO) voegen voor elk aanslagjaar waarvoor de innovatieaftrek wordt toegepast, de termijn van de lineaire spreiding van historische kosten nog niet is vervallen (tenzij de innovatieaftrek niet langer wordt toegepast) of de herbeleggingstermijn na de vervreemding van een intellectueel eigendomsrecht nog niet is vervallen32 .

Tom Wallyn Gecertificeerd belastingadviseur

Inge Rys Stagiair gecertificeerd belastingadviseur

Memorie van Toelichting, DOC 54, 2235/001, p. 19.

Art. 205/3, §2, eerste lid WIB. Art. 205/3, §2, derde lid WIB. Art. 205/4, §1 WIB. Art. 205/4, §3 WIB.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 6 | Augustus 2021

14

De schenking van aandelen en vorderingen na sluiting van de kaasroute Sinds 15 december 2020 is het einde van de zogenaamde kaasroute een feit. Sindsdien moeten buitenlandse notariële schenkingsaktes verplicht geregistreerd worden in België. Deze wets­wijziging beoogde een einde te maken aan de praktijk waarbij schenkingsakten verleden werden voor een buitenlandse notaris (bijvoorbeeld in Zwitserland of Nederland). Deze akten waren namelijk niet verplicht registreerbaar in België en dus ook niet onderworpen aan enig schenkingsrecht of schenkbelasting. Mits de schenker niet kwam te overlijden binnen een risicoperiode van drie jaar na de schenking (zeven jaar voor familiale vennootschappen of ondernemingen) was de verkrijging vrij van enige schenk- of erfbelasting. In de circulaire 2021/C/27 van 16 maart 2021 verduidelijkt de FOD Financiën de praktische uitwerking van deze nieuwe registratieverplichting.1 We vatten deze hierna kort samen om nadien stil te staan bij de mogelijke alternatieven voor de buitenlandse notariële schenkingsakte. We focussen daarbij in het bijzonder op de schenking van vorderingen/leningen toegestaan aan een vennootschap en aandelen op naam.

1. Praktische uitwerking van de registratieverplichting Toepassingsgebied. De registratieverplichting betreft notariële akten verleden voor een buitenlandse notaris houdende een schenking tussen levenden van roerende goederen door een Belgische rijksinwoner. Valt dus buiten het toepassingsgebied: de schenking door een rijksinwoner van een (buitenlands) onroerend goed of de schenking door een niet-rijksinwoner, zelfs indien de begiftigde wel een Belgische rijksinwoner is of de schenking goederen gelokaliseerd in België betreft.

Het begrip rijksinwoner moet begrepen worden zoals dat wordt erkend in de rechtsleer en wordt beoordeeld door de Belgische hoven en rechtbanken (te weten de persoon die zijn werkelijke, effectieve en voortdurende woonplaats in België heeft). De 1

beoordeling moet gebeuren op het moment van het verlijden van de buitenlandse schenkingsakte.

De plaats waar men ingeschreven is in het bevolkingsregister of in een gelijkaardig buitenlands register wordt meestal als vertrekpunt bij de beoordeling genomen, maar is niet doorslaggevend zonder andere ondersteunende elementen zoals bijvoorbeeld: bankrekeningen, lidmaatschapsrechten van lokale verenigingen, abonnementen nutsvoorzieningen, geldafhalingen, enzovoort.

Welk document moet worden geregistreerd? Mogen naar keuze van de betrokkenen ter registratie worden aangeboden: uitgiften, afschriften of uittreksels van de buitenlandse notariële akte. De mogelijkheid om een uittreksel te registreren is met name van belang wanneer de buitenlandse schenkingsakte ook een andere overeenkomst zou bevatten die niet verplicht te registreren is. In dergelijk

geval volstaat het om een beknopt uittreksel, door de betrokkenen gewaarmerkt, ter registratie aan te bieden waarin alleen melding wordt gemaakt van de schenking.

Op wie rust de registratieverplichting? De verplichting rust ondeelbaar op de contracterende partijen, zijnde schenker(s) en begiftigde(n).

Zij richten zich daartoe tot een Kantoor Rechtszekerheid (van de Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie) naar keuze. De buitenlandse notaris is dus niet tot registratie verplicht (in tegenstelling tot de Belgische notaris voor wiens ambt een schenkingsakte wordt verleden).

Termijn. De buitenlandse schenkingsakte dient binnen de vier maanden na het verlijden ervan ter registratie aangeboden te worden. Dit geldt ook wanneer het een schenking onder opschortende voorwaarde betreft.

In dat laatste geval zal de registratie

Circulaire 2021/C/27 inzake de gewone wet van 03.12.2020 en de bijzondere wet van 13.12.2020 inzake registratierechten.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 6 | Augustus 2021

15

iStockphoto.com/ARMMY PICCA.

slechts aanleiding geven tot het algemeen vast recht, dat momenteel 50 euro bedraagt. Van zodra de voorwaarde zich heeft gerealiseerd, dient een verklaring ter registratie worden aangeboden waarna de schenkingsrechten/-belasting opeisbaar wordt.

Deze wordt dan berekend volgens het tarief op het moment van de registratie van de schenkingsakte. Dit tarief wordt toegepast op de belastbare grondslag (naar aard van de goederen en naar waarde) op het moment van het zich realiseren van de opschortende voorwaarde.

zal op eigen initiatief het aangeboden document bezorgen aan het bevoegde gewest. Dit is het gewest waar de schenker zijn fiscale woonplaats heeft.

Indien de schenker evenwel gedurende de vijf jaar voor de schenking in meerdere gewesten heeft gewoond, is het gewest waar hij de langste tijd zijn fiscale woonplaats had, bevoegd.

Bevoegde gewest. Het Kantoor Rechtszekerheid waar de buitenlandse schenkingsakte wordt aangeboden,

Het fiscale gevolg van de verplichte registratie, is dat de schenking die in de buitenlandse akte is opgenomen,

2. Alternatieven voor de buitenlandse notariële schenkingsakte

belastbaar wordt met schenkingsrechten/-belasting. 2 Omdat het bloed van de fiscale adviseur vaak kruipt waar het niet gaan kan, wordt volop nagedacht over alternatieven om tot een geldige schenking van roerende goederen te komen, zonder tussenkomst van een notaris. Enkel zo kan belastbaarheid worden vermeden, tenzij men beroep kan doen op de vrijstelling voor familiale vennootschappen en ondernemingen.

Ondanks de uitdrukkelijke wettelijke bewoordingen dat een schenking een plechtige overeenkomst is die verleden wordt voor een notaris, nemen rechtsleer en rechtspraak unaniem aan dat een schenking in

2 Het tarief verschilt per gewest en is daarbij afhankelijk van de verwantschap tussen de schenker en begiftigde en de aard van de roerende goederen (familiale vennootschap/onderneming of niet).

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 6 | Augustus 2021

16 bepaalde gevallen toch tot stand kan komen zonder notariële akte en de daarbij horende formaliteiten.

Typevoorbeelden hiervan zijn de handgiften en de onrechtstreekse schenkingen.

2.1. De onrechtstreekse schenking Om het onderscheid tussen een rechtstreekse en onrechtstreekse schenking te duiden, past het eerst stil te staan bij de vraag wanneer er sprake is van een rechtstreekse schenking. 3 Daarvan is er sprake wanneer volgende elementen aanwezig zijn: • een rechtstreekse verarming van de schenker en een correlerende verrijking van de begiftigde; • die gebeurt met begiftigingsinzicht (“animus donandi”); • de schenking moet aanvaard zijn door de begiftigde; • dit gebeurde allemaal tijdens het leven van de schenker; • er is een volledige overeenstemming tussen het goed dat uit het vermogen van de schenker verdwijnt en het goed dat de begiftigde ontvangt.

Een rechtstreekse schenking vereist een notariële akte of een handgift. In het geval van een notariële schenking vindt de schenking plaats door het verlijden van de akte. De effectieve overdracht of levering van het geschonken goed, is daar slechts de uitwerking van. In het geval van een handgift vindt de schenking plaats door de overdracht van het geschonken goed. Hier is de overdracht dus een essentieel element, zonder dewelke er geen geldige schenking is tot stand gekomen (zie infra).

Een onrechtstreekse schenking verschilt van de rechtstreekse schenking op de volgende punten:

• de aanvaarding moet niet noodzakelijk tijdens het leven van de schenker gebeuren, denk maar aan de uitkering van een levensverzekering na het overlijden van de verzekeringsnemer/verzekerde; • het goed dat verdwijnt uit het vermogen van de schenker en het goed dat de begiftigde ontvangt, zijn niet identiek; • de begiftigde verkrijgt dit (onrechtstreeks) voordeel via een neutraal instrument of vehikel zoals een levensverzekering of een overschrijving.4 Uiteraard moet ook de onrechtstreekse schenking gebeuren met begiftigingsinzicht.

Een gekend voorbeeld van een onrechtstreekse schenking is de bankgift. Op het eerste zicht lijkt het hier om een identiek goed te gaan dat van de schenker overgaat op de begiftigde (identieke geldsom). Dit is echter niet zo. Vanuit juridisch oogpunt doet de schenker, ten belope van het geldbedrag dat hij (onrechtstreeks) wenst te schenken, afstand van de schuldvordering die hij heeft op de bank waar hij de rekening aanhoudt.

De begiftigde verkrijgt een overeenkomstige schuldvordering op de bank waar hij titularis van de ontvangende rekening is. De schuldvordering van de begiftigde is niet dezelfde als de schuldvordering die de schenker had.

Zowel schenker als begiftigde hebben elk een eigen contractuele relatie met hun bank. De overschrijvingsopdracht van rekening naar rekening is dan het neutraal instrument waarmee de begiftigde het voordeel verkrijgt.

Hierna passen we de mogelijkheid tot onrechtstreekse schenking toe op vorderingen/leningen toegestaan aan een vennootschap en aandelen op naam.

2.1.1. Onrechtstreekse schenking van een vordering/ lening toegestaan aan een vennootschap Ons inziens is het mogelijk om een vordering of een lening op een vennootschap via een onrechtstreekse schenking over te dragen. Daartoe informeert de schuldeiser de vennootschap-schuldenaar dat zij het openstaand saldo niet langer aan hemzelf moet terugbetalen maar wel aan een door hem aangeduide derde (de begiftigde). De begiftigde verkrijgt aldus een eigen schuldvordering op de vennootschap-schuldenaar. De initiële schuldvordering van de schuldeiser verdwijnt.

Opdat de kwalificatie als onrechtstreekse schenking zou standhouden, moet boekhoudkundig consequent gehandeld worden. De initiële vordering/lening moet worden weggeboekt en een nieuwe vordering op naam van de begiftigde moet worden geopend.

Vervolgens kunnen tussen de vennootschap-schuldenaar en de nieuwe schuldeiser (begiftigde) nieuwe afspraken gemaakt worden inzake de terugbetaling (termijn, interest, enzovoort).

Juridisch maakt deze werkwijze een beding ten behoeve van een derde uit 5 .

2.1.2. Onrechtstreekse schenking van aandelen op naam De vraag stelt zich of aandelen op naam kunnen worden geschonken via loutere inschrijving in het aandelenregister. Het is een praktijk die in het verleden regelmatig werd toegepast maar enigszins naar de achtergrond was verdwenen door de populariteit van de kaasroute. De techniek is heel eenvoudig. De aandelen worden in het

3 H. CASMAN, A. VERBEKE, N. NIJBOER & B. VERDIKT, “Nieuw leven voor alternatieve schenkingstechnieken?”, Notariaat 2021, nr. 4, 1-7.

4 Met neutraal wordt bedoeld dat het instrument ook voor andere doeleinden dan een schenking gebruikt kan worden, zoals bijvoorbeeld de dekking van een krediet, de aflossing van een schuld, …

5 Voor verdere uiteenzetting en juridische onderbouw verwijzen wij naar volgend artikel: H. CASMAN, A. VERBEKE, N. NIJBOER & B. VERDIKT, “Nieuw leven voor alternatieve schenkingstechnieken?”, Notariaat 2021, nr. 4, 1-7.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 6 | Augustus 2021

17 aandelenregister uitgeschreven op de folio van de schenker en ingeschreven op de folio van de begiftigde.

Is deze techniek rechtsgeldig? Wij menen van niet. Er zijn twee grote strekkingen in de rechtsleer en de rechtspraak. De discussie gaat terug op de dubbelzinnige formulering van het oude Wetboek van Vennootschappen dat bepaalde dat “de overdracht van effecten op naam geschiedt door een verklaring van overdracht, ingeschreven in het register van de betrokken effecten, gedagtekend en ondertekend door de overdrager en de overnemer of door hun gevolmachtigden.”6 Een eerste (meerderheids)strekking is van mening dat dit artikel louter de tegenstelbaarheid regelt en is bijgevolg van oordeel dat deze techniek ongeldig is.7 Volgens deze strekking kunnen aandelen op naam enkel rechtsgeldig via notariële akte geschonken worden. 8 Het aandelenregister wordt nadien, in uitvoering van de notariële schenking, aangepast. Een tweede strekking meent dat de overschrijving zelf een (onrechtstreekse) schenking kan uitmaken. Een voorafgaande notariële schenking is niet vereist.9 Sinds de inwerkingtreding van het nieuwe Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen op 1 mei 2019 is de betrokken bepaling evenwel aangepast.

“De overdracht en overgang van effecten gebeurt volgens de regels van het gemeen recht.

Een overdracht of overgang van effecten op naam kan aan de vennootschap en aan derden slechts worden

tegengeworpen door een verklaring van overdracht, ingeschreven in het register van de betrokken effecten en gedagtekend en ondertekend door de overdrager en de overnemer of door hun gevolmachtigden in geval van overdracht onder de levenden, en door een lid van het bestuursorgaan en de rechtsverkrijgenden of door hun gevolmachtigden in geval van overgang wegens overlijden. […]”10 Op basis van de nieuwe duidelijke bepaling in het vennootschapsrecht moet naar het burgerlijk recht, meer in het bijzonder het schenkingsrecht, worden gegrepen om de vraag te beantwoorden of en hoe aandelen op naam voorwerp kunnen uitmaken van een onrechtstreekse schenking.

Daarbij is slechts één conclusie mogelijk: de schenking van aandelen op naam is een rechtstreekse schenking en kan geen onrechtstreekse schenking uitmaken, gezien het overgedragen goed identiek is. Het zijn dezelfde aandelen die ontvangen worden door de begiftigde dan diegene die verdwijnen uit het vermogen van de schenker.

Dit heeft tot gevolg dat een schenking van aandelen enkel geldig kan via een notariële akte of handgift. Het nieuwe Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen bevestigt dus duidelijk de meerderheidsstrekking.

2.2. De handgift De oudste alternatieve schenkingsvorm is zonder twijfel de handgift.

De handgift kan eenvoudig worden omschreven als de overdracht van de geschonken zaak aan de begiftigde,

met het oogmerk om deze te bevoordelen.

Klassiek kan men vier voorwaarden onderscheiden om te spreken van een geldige handgift: • er moet een materiële afgifte geweest zijn; • deze gebeurde met begiftigingsinzicht; • de schenking moet aanvaard zijn door de begiftigde; • dit gebeurde allemaal tijdens het leven van de schenker.

Een handgift komt dan ook tot stand zonder enig geschrift (wel is het meestal aangeraden -al is het maar om familiale discussie te vermijden; een schenking wordt immers niet vermoed- om een bewijsdocument op te maken).

Gezien er een materiële afgifte vereist is, kan een handgift enkel voor goederen die fysiek overhandigd kunnen worden zoals kunst, collecties, oldtimers, … of onlichamelijke roerende goederen die in een titel vervat zitten zoals de afgeschafte aandelen aan toonder of bankbiljetten. De voorwaarde van een materiële afgifte is wel geëvolueerd en wordt door een deel van de rechtspraak en de rechtsleer intussen ruimer ingevuld, in de zin dat het voldoende is dat de feitelijke controle over een goed wordt overgedragen en niet het goed zelf. Mogelijke voorbeelden hiervan zijn de afgifte van de sleutels en de boorddocumenten van een voertuig; en de sleutels of code van een kluis of wijnkelder. Maar dan nog blijven de toepassingsmogelijkheden van de handgift in de huidige samenleving beperkt.

6 Oud art. 504 W. Venn. voor wat betreft de NV en oud art. 249-250 W.Venn. voor wat betreft de BVBA. 7 L. LEMMENS & M. DELBOO, “Onrechtstreekse schenking van aandelen: de derde weg”, TFR 2021, nr. 597, 193-200.

8 E. SPRUYT, “Naar meer rechtszekerheid bij overdracht van aandelen op naam: voorstellen van oplossing”, RW 2009-10, nr. 37, 1546 -1551.

9 Enkele auteurs verdedigen op basis van een arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen van 12 juni 2019 nog een derde strekking.

Deze strekking is het eens met de meerderheidsstrekking dat de inschrijving in het aandelenregister louter de tegenstelbaarheid naar de vennootschap bewerkstelligt. Zij menen evenwel, net als het Hof van Beroep te Antwerpen, dat een rechtstreekse schenking ook louter consensueel tot stand kan komen. In deze redenering volstaat het dat de schenker en de begiftigde het onderling eens zijn om te schenken. Een notariële akte of materiële overdracht (handgift) is niet vereist. Deze stelling, net als het arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen, wordt sterk bekritiseerd. Wij onderschrijven deze kritiek en gaan op deze reden hier niet verder op in. Vermoedelijk hebben billijkheidsoverwegingen in het concrete dossier bijgedragen tot de uitspraak door het Hof van Beroep te Antwerpen.

10 Art. 5:61 en 7:73-7:74 WVV.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 6 | Augustus 2021

18

iStockphoto.com/milanvirijevic.

Mogelijks biedt de modernisering van het goederenrecht, dat vanaf 1 september 2021 in werking treedt, nieuwe toepassingen voor de bankgift. De goederen die door middel van handgift geschonken kunnen worden zijn vervat in artikel 2279 van het oud BW. Dit zijn zoals hoger geschetst de lichamelijke roerende goederen en de onlichamelijke roerende goederen die in een titel geïncorporeerd zijn.

Artikel 2279 van het oud BW zal vervangen worden door 3.24, j° 3.18 en 3.28 van het BW. Deze nieuwe bepalingen gelden expliciet voor alle roerende goederen waardoor ook onlichamelijke goederen die niet in

een titel geïncorporeerd zijn voortaan onder deze nieuwe bepalingen vallen.

Conform de nieuwe wetsbepalingen geldt een vermoeden van eigendom op grond van een ongestoorde, openbare, ondubbelzinnige en voortdurende uitoefening van de feitelijke macht op een goed. Het bezit wordt gekoppeld aan de feitelijke macht over het goed, waardoor de overhandiging of materiële afgifte als vereiste voor een handgift, zou kunnen uitgebreid worden naar het verlenen van de feitelijke macht op het overgedragen goed.

Indien deze redenering gevolgd kan worden, zou voor aandelen de

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 6 | Augustus 2021

inschrijving in het aandelenregister op naam van de begiftigde mogelijks wel een rechtsgeldige schenking kunnen uitmaken. Niet als onrechtstreekse schenking, maar wel als handgift en dus als rechtstreekse schenking. Door de inschrijving in het aandelenregister verkrijgt de begiftigde immers de feitelijke macht over de aandelen waardoor een handgift is ontstaan.

We benadrukken dat deze piste op vandaag onvoldoende is uitgeklaard en nog bijkomend onderzoek verdient vooraleer ze in de praktijk wordt toegepast.

19 2.3. Beperkingen van de onrechtstreekse schenking en de handgift Hoewel het fiscale voordeel om via alternatieve weg een schenking te bewerkstelligen evident is (tenzij kan genoten worden van de vrijstelling van schenkingsrechten/-belasting voor de schenking van familiale vennootschappen of ondernemingen), dient ons inziens één en ander goed afgewogen te worden. Belangrijke modaliteiten die aan een notariële schenking kunnen worden verbonden, zijn immers niet mogelijk via een onrechtstreekse schenking of een handgift.

We denken bijvoorbeeld aan een restschenking of fideï-commis de ­residuo. Dit is een mechanisme waarbij de schenker via schenking tweemaal over hetzelfde vermogen beschikt. De eerste schenking heeft ogenblikkelijke uitwerking.

Het geschonken vermogen gaat per direct over naar de begiftigde.

De tweede schenking kent pas uitwerking bij overlijden van de eerste begiftigde. De schenker bepaalt op die manier aan wie het geschonken vermogen toekomt na het overlijden van de eerste begiftigde. Belangrijk is dat de eerste begiftigde vrij is om het geschonken vermogen te verteren. De mogelijkheden om er bij schenking of testament vrij over te beschikken, kunnen worden ingeperkt. Het is slechts hetgeen ervan rest (het ‘residu’) bij overlijden van de eerste begiftigde dat toekomt aan de tweede begiftigde.

Fiscaal wordt de overgang van het ‘residu’ van de eerste naar de tweede begiftigde beschouwd als een schenking van de initiële schenker aan de tweede begiftigde, en dus niet als een erfrechtelijke overgang van de eerste begiftigde aan de tweede begiftigde. Bij het overlijden van de eerste begiftigde moet op het geschonken vermogen dan ook geen erfbelasting/successierechten worden betaald, maar wel schenkingsrechten/-belasting. In de regel zullen(zal) de schenkingsrechten/-belasting veel

minder bedragen dan de erfbelasting/ successierechten. Daarnaast worden de erfrechtelijke aanspraken van de eventuele echtgenote of kinderen van de eerste begiftigde rechtsgeldig uitgesloten. Noch via een onrechtstreekse schenking noch via een handgift is dergelijke restschenking mogelijk.

voorafgaandelijk een rechtstreekse (en dus notariële) schenking heeft plaats gevonden. Deze fictiebepaling is overigens niet gebonden aan enige risicotermijn. Van zodra er bij een overlijden een gesplitste inschrijving voorligt, is het vermoeden van toepassing ongeacht wanneer de gesplitste inschrijving is ontstaan.

Ook een voorbehoud van vruchtgebruik zal vaak problematisch zijn.

Voor wat betreft handgiften is een voorbehoud van vruchtgebruik niet mogelijk aangezien dit niet in overeenstemming kan worden gebracht met de vereiste van materiële afgifte.

Het is niet mogelijk om een goed materieel over te dragen aan een begiftigde en om zich tegelijk het recht voor te behouden om er zelf nog gebruik van te maken. Het is het één of het ander.

We wijzen tot slot nog op een andere en meer gekende fictiebepaling. Het vermogen dat door de overledene binnen de drie jaar voor zijn overlijden via een niet-geregistreerde schenking werd overgedragen, wordt fictief aan zijn nalatenschap toegevoegd zodat er nog erfbelasting/ successierechten verschuldigd is/zijn.

Deze risicotermijn geldt zowel voor handgiften, onrechtstreekse schenkingen als bedingen ten behoeve van een derde. De termijn wordt verlengd tot zeven jaar wanneer het voorwerp van de niet-geregistreerde schenking de aandelen van een familiale vennootschap of een familiale onderneming betreft.

Bij een onrechtstreekse schenking is een voorbehoud van vruchtgebruik juridisch wel mogelijk. Fiscaal zal dit evenwel niet aangewezen zijn, minstens ernstige risico’s inhouden, gelet op de fictiebepalingen inzake erfbelasting/successierechten. We wijzen specifiek op de fictiebepaling inzake de gesplitste inschrijving van vruchtgebruik/blote eigendom.

Volgens deze fictiebepaling worden geldbeleggingen en effecten (zoals aandelen) die bij het overlijden van de erflater zijn ingeschreven voor het vruchtgebruik op naam van de overledene en voor de blote eigendom op naam van een derde, vermoed nog voor de volle eigendom tot het vermogen van de overledene te behoren om als legaat toe te komen aan de derde/blote eigenaar. Die derde/ blote eigenaar wordt dan ook belast met erfbelasting/successierechten.

Bedoeld wordt de inschrijving in een aandelenregister, geld- of effectenrekening, enzovoort.

Tegenbewijs van dit vermoeden is mogelijk door aan te tonen dat de verhouding vruchtgebruik/blote eigendom niet is ontstaan door de inschrijving in het aandelenregister of de geld- of effectenrekening zelf. In de praktijk betekent dit dat er moet kunnen worden aangetoond dat er

3. Conclusie De afschaffing van de kaasroute is ongetwijfeld een gamechanger in de Belgische estate planningspraktijk.

De zoektocht naar alternatieven is ingezet. De fiscale adviseur wordt verplicht zijn denkpatroon aan te passen en dient daarbij vaker als vroeger een afweging te maken tussen de fiscale kostprijs enerzijds en de burgerrechtelijke doelstellingen die moeten verwezenlijkt worden anderzijds.

Thomas Storme Jurist

Thomas Verlinden Jurist

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 6 | Augustus 2021

eStox, uw beveiligde digitale effectenregister

Discretie verzekerd

UBO-verplichtingen worden automatisch nagekomen

Altijd en overal beschikbaar

Een digitaal register met talrijke voordelen, aangeboden door de notarissen, de accountants en de belastingadviseurs.

www.estox.be

Powered by