ITAA-zine | Nummer 7 - november 2020

-ZIN E Nummer 7 | November 2020

Maandelijkse uitgave – Afgiftekantoor Gent X – P409030

De ‘COVID-19jaarrekening’

iStockphoto.com/cyano66.

De uitbraak van de COVID-19-pandemie stelt heel wat Belgische bedrijven voor grote uitdagingen. Talrijke ondernemingen worden jammer genoeg negatief geïmpacteerd door de huidige crisis en het einde is helaas nog niet onmiddellijk in zicht. Uiteraard zijn er ook heel wat gevolgen voor de boekhouding van ondernemingen en de jaarrekening van de vennootschappen evenals de bij­horende verslaggeving door het bestuursorgaan.

Colofon De ‘COVID-19-jaarrekening’. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 Tax shelter voor startende ondernemingen verder toegelicht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 Quick fixes en intracommunautaire levering: bepaalde harmonisatie maar geen (administratieve) vereenvoudiging? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15

ITAA-zine Maandelijks tijdschrift van het ITAA (verschijnt niet in januari en juli) nr. 7/2020 ADMINISTRATIE EN REDACTIE ITAA, Emile Jacqmainlaan 135/2, B-1000 Brussel Tel.: +32 2 240 00 00 E-mail: info@itaa.be COÖRDINATIE Stéphane De Bremaeker (NL) – stephane.debremaeker@itaa.be Gaëtan Hanot (FR) – gaetan.hanot@itaa.be REDACTIECOMITÉ Stéphane De Bremaeker, Gaëtan Hanot, Johan De Coster, Chantal Demoor, Sophie Bosschaerts, François Lezaack, Bart Van Coile (voorzitter), Frédéric Delrue (ondervoorzitter), Geert Lenaerts, Eric Steghers AFBEELDINGEN iStockphoto

iStockphoto.com/Yumi mini.

3

iStockphoto.com/Geber86.

15

iStockphoto.com/Ivan-balvan.

VERTALINGEN IGTV en House of Words

10

VERANTWOORDELIJKE UITGEVER B. Van Coile, Emile Jacqmainlaan 135/2, B-1000 Brussel MEDEDELING VOOR DE LEZERS De auteurs, het redactiecomité en de uitgever streven naar betrouwbaarheid van de gepubliceerde informatie, waarvoor ze echter niet aansprakelijk kunnen worden gesteld.

De opinieartikelen vertegenwoordigen de inzichten en de mening van de auteurs en dus niet noodzakelijk die van het Instituut of van het redactiecomité.

Het Instituut van de Belastingadviseurs en Accountants (IBA) is opgericht bij wet van 17 maart 2019. Het IBA gaat door het leven als ITAA, en is het resultaat van een fusie tussen het IAB en het BIBF. Het ITAA wordt bestuurd door een Raad en een Uitvoerend comité.

Voor meer informatie: www.itaa.be.

UITGEVER Wolters Kluwer België Motstraat 30, B-2800 Mechelen

3

De ‘COVID-19-jaarrekening’ De uitbraak van de COVID-19-pandemie stelt heel wat Belgische bedrijven voor grote uitdagingen.

Talrijke ondernemingen worden jammer genoeg negatief geïmpacteerd door de huidige crisis en het einde is helaas nog niet onmiddellijk in zicht. Uiteraard zijn er ook heel wat gevolgen voor de boekhouding van ondernemingen en de jaarrekening van de vennootschappen evenals de bij­ horende verslaggeving door het bestuursorgaan. Onderhavige uiteenzetting geeft een overzicht van de mogelijke en verplichte aanpassingen voor jaarrekeningen afgesloten sinds 31 maart 2020, wij noemen deze gemeenzaam de ‘COVID-19-jaarrekening’.

Sinds donderdag 12 maart 2020 bevindt België zich in de ‘federale fase van het crisisbeheer’. Er werden verschillende maatregelen genomen om de verspreiding van het coronavirus te beperken. De tijdelijke lockdown heeft voor bepaalde sectoren en ondernemingen geleid tot een substantiële terugval van de activiteiten. Andere belangrijke effecten zijn onder andere: • (substantiële) daling van de omzet; • verlies van contracten; • onderbreking van de productie; • onbeschikbaarheid van personeel; • ontslagen.

In jaarrekeningen afgesloten vóór 31 maart 2020 worden de gevolgen van de COVID-19-pandemie opgenomen als gebeurtenissen na balansdatum. In dat verband verwijzen we naar het CBN-advies 2018/8 van 9 mei 2018 ‘Gebeurtenissen na afsluitdatum van het boekjaar’.

Onnodig te melden dat het bestuursorgaan moet rekening houden met alle relevante informatie die beschikbaar is tot de datum waarop de jaarrekening wordt vastgelegd.

Er worden in deze bijdrage zoveel mogelijk bijzondere aandachtspunten en aanpassingen opgenomen bijkomend aan de gebruikelijke jaarafsluiting, echter zonder exhaustief te willen zijn.

1. Basisprincipes van de Belgische boekhoud- en jaarrekeningwetgeving Het doel van een boekhouding is de verrichtingen en activiteiten van de vennootschap tot uitdrukking te brengen in de jaarrekening, in het bijzonder haar vermogenstoestand en haar resultaten. Dit impliceert als eerste en fundamentele vereiste dat de boekhouding moet overeenstemmen met het getrouw beeld van de onderneming en dat de daarin opgenomen boekingen de gezamenlijke verrichtingen en feiten uitdrukken die in de boekhouding moeten worden opgenomen en overeenstemmen met de werkelijkheid van de verrichtingen die zij weergeven.

Conform het voorzichtigheidsprincipe in het Belgische boekhoudkundig referentiestelsel moet er rekening worden gehouden met alle kosten en opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren, ongeacht de dag waarop deze kosten en opbrengsten worden betaald of geïnd, behalve indien de effectieve inning van deze opbrengsten onzeker is.

2. De waarderingsregels Het bestuursorgaan van de onderneming bepaalt de regels die gelden voor de waardering van de inventaris rekening houdende met haar eigen kenmerken en bij de vaststelling en toepassing van deze

waarderingsregels wordt ervan uitgegaan dat zij haar bedrijf zal voortzetten.

De vastgelegde waarderingsregels moeten van het ene boekjaar op het andere identiek blijven en stelselmatig worden toegepast. Er bestaan drie mogelijke/verplichte uitzonderingen op deze regel: • Indien de onderneming al dan niet ingevolge een beslissing tot invereffeningstelling, besluit haar bedrijf stop te zetten of indien er niet meer kan van worden uitgegaan dat zij haar bedrijf zal voortzetten, worden de waarderingsregels dienovereenkomstig aangepast (zie alinea 4 hierna).

• Indien in éénmalige uitzonderingsgevallen blijkt dat de toepassing van de wettelijke waarderingsregel niet leidt tot nakoming van het getrouw beeld van de jaarrekening, dan moet daarvan worden afgeweken ten einde te voldoen aan dit getrouw beeld.

• De eerder vastgelegde waarderingsregels worden gewijzigd uit hoofde van belangrijke veranderingen in de activiteiten van de onderneming, in de structuur van haar vermogen of in de economische dan wel technologische omstandigheden, wanneer de vroeger gevolgde waarderingsregels niet langer aan het voorschrift van het getrouw beeld beantwoorden.

Bovenstaande afwijkingen worden bij de waarderingsregels in de toelichting vermeld en verantwoord.

De geraamde invloed ervan op het vermogen, de financiële positie en het

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

4 resultaat van de onderneming wordt vermeld bij de waarderingsregels in de toelichting bij de jaarrekening over het boekjaar waarin de afwijkende waarderingsregel voor het eerst wordt toegepast.

Tot slot zijn de waarderingsregels, in overeenstemming met de wettelijke bepalingen, terug te vinden in het notulen- en inventarisboek. Een samenvatting wordt opgenomen in de toelichting van de jaarrekening.

3. Impact COVID19-pandemie op de boekhouding en jaarrekening Zoals eerder aangegeven zorgen vele onzekerheden zoals de duur van de lockdown, de snelheid waarmee de economie opnieuw zal heropleven, de (financiële) steunmaatregelen van de overheid voor een uitzonderlijke en ongebruikelijke situatie waarbij ontegensprekelijk aanpassingen in de boekhouding en jaarrekening noodzakelijk zijn voor geïmpacteerde bedrijven.

De balans zal voor onderstaande rubrieken en subrubrieken dienen te worden aangepast.

3.1 Activering van rente op vreemd vermogen (artikel 3:16 KB/WVV) In de vervaardigingsprijs van voorraden en bestellingen in uitvoering mag de rente op vreemd vermogen dat wordt gebruikt voor hun financiering worden opgenomen voor zover deze rente betrekking heeft op voorraden of bestellingen waarvan de productie of uitvoering meer dan één jaar bestrijkt en zij op de normale productieperiode van deze voorraden of de normale uitvoeringstermijn van deze bestellingen betrekking heeft.

opschorten, is activering van rente op vreemd vermogen op voorraden en bestellingen in uitvoering niet langer geoorloofd gedurende de afwijkende (verlengde) productieperiode.

3.2 Voorzieningen voor (niet-recurrente) risico’s en kosten (artikel 3:11 en 3:32 KB/WVV) Voorzieningen voor risico’s en kosten moeten worden geboekt voor voorzienbare risico’s, mogelijke verliezen en ontwaardingen, ontstaan tijdens het boekjaar waarop de jaarrekening betrekking heeft of tijdens voorgaande boekjaren, zelfs als deze risico’s, verliezen of ontwaardingen slechts gekend zijn tussen de balansdatum en het ogenblik waarop de jaarrekening door het bestuursorgaan van de onderneming wordt opgesteld.

Enkele praktische voorbeelden: • de verplichtingen die mogelijks op de onderneming rusten over werkloosheid met bedrijfstoeslag; • ontslagvergoedingen; • contractuele schadevergoedingen ingeval laattijdige leveringen; • huurkosten voor winkels die gesloten worden.

De voorzieningen voor risico’s en kosten worden geïndividualiseerd naar gelang van de risico’s en kosten met dezelfde aard die ze moeten dekken.

De boeking van een algemene voorziening voor de COVID-19-pandemie is bijgevolg niet toegestaan.

Het is ook niet toegestaan om, bij gebrek aan objectieve beoordelingscriteria, de waardering van een voorzienbaar risico of een mogelijk verlies te boeken ten laste van de resultatenrekening. De wetgeving spreekt van een aleatoire waardering.

In dat geval volstaat een melding in de toelichting, wanneer de betrokken bedragen belangrijk zijn.

In die mate waar ondernemingen hun bedrijfsactiviteiten moesten Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

3.3 Bestaande ­geboekte herwaarderings­ meerwaarden Vanuit het voorzichtigheidsbeginsel moeten de eventueel bestaande herwaarderingsmeerwaarden op materiële vaste activa, deelnemingen en aandelen onder de financiële vaste activa voor jaarrekeningen sinds afsluitdatum 31 maart 2020, bijzonder kritisch geëvalueerd worden. De handhaving van deze geboekte niet-gerealiseerde meerwaarden moet opnieuw getoetst worden aan de stringente wettelijke en normatieve regelgeving.

De herwaarderingsmeerwaarden moeten gerechtvaardigd zijn door een blijvende overeenkomstige productiviteit of rendabiliteit, op grond waarvan het betrokken materieel vast actief voldoende rentabiliteit moet genereren die toelaat de hogere afschrijvingskost ingevolge de herwaardering te dragen. In ditzelfde perspectief wordt bepaald dat zo de betrokken activa onmisbaar zijn voor de voortzetting van het bedrijf van de onderneming, een meerwaarde slechts blijvend mag worden uitgedrukt zo zij steunt op de rentabiliteit van de ondernemingsactiviteit.

Als het bestuursorgaan zou beslissen om bepaalde materiële vaste activa die niet langer noodzakelijk zijn voor de continuïteit van de onderneming buiten gebruik te stellen, dan moet de geboekte herwaarderingsmeerwaarde op niet meer duurzaam tot de activiteit van de vennootschap bijdragende materiële vaste activa om deze reden uitgeboekt worden.

Wat de aandelen betreft die binnen de financiële vaste activa zijn geboekt, kan algemeen gesteld worden dat die rentabiliteit kan worden berekend door het financiële resultaat dat wordt behaald met het betrokken actief (zijnde de financiële opbrengsten) te relateren aan de boekwaarde van het financieel vast actief. Het bekomen resultaat moet een duurzaam karakter hebben en aanvaardbaar blijven in vergelijking met het resultaat dat bekomen wordt zonder rekening

5

iStockphoto.com/NicoElNino.

te houden met de effecten van de herwaardering.

Bij genoteerde aandelen geboekt als financieel vast actief zal de beurskoers een indicatie zijn maar dan moet deze beurskoers op vaststaande en duurzame wijze uitstijgen boven de boekwaarde van de aandelen.

Algemeen gesteld kan de marktwaarde van het geherwaardeerde actief nooit overschreden worden bij het boeken van een herwaarderingsmeerwaarde op het betrokken actief.

Deze periodische evaluaties moeten gebeuren door het bestuursorgaan.

Voorzichtigheid in deze onzekere tijden is hier de basisregel!

3.4 Immateriële vaste activa (artikel 3:38 KB/WVV) Als de onderneming andere dan van derden verworven immateriële vaste activa op haar balans heeft, dan moet het bestuursorgaan opnieuw een geactualiseerde inschatting

maken van de gebruikswaarde of van het toekomstig rendement van deze activa. De boekhoudwetgeving schrijft immers voor dat dergelijke activa tegen vervaardigingsprijs op het actief geboekt worden voor zover die niet hoger is dan een voorzichtige raming van de gebruikswaarde of van het toekomstig rendement voor de onderneming.

3.5 (Niet-recurrente) afschrijvingen (artikel 3:39 en 3:42 KB/WVV) Voor immateriële en materiële vaste activa met beperkte gebruiksduur wordt overgegaan tot aanvullende of niet-recurrente afschrijvingen wanneer, ingevolge hun technische ontwaarding of wegens de wijziging van economische of technologische omstandigheden, hun boekhoudkundige waarde hoger is dan hun gebruikswaarde voor de onderneming.

Deze niet-recurrente afschrijvingen, die in de toekomst niet langer

verantwoord blijken, moeten worden teruggenomen ten belope van het surplus ten opzichte van de oorspronkelijk geplande afschrijvingen.

Niet-recurrente afschrijvingen dienen ook geboekt te worden voor eventueel buiten gebruik gestelde of niet meer duurzaam tot de activiteit van de onderneming bijdragende materiële vaste activa om rekening te houden met de waarschijnlijke realisatiewaarde ervan.

3.6 (Niet-recurrente) waardeverminderingen Waardeverminderingen zijn correcties op de aanschaffingswaarde van de actiefbestanddelen, al dan niet met onbeperkte gebruiksduur, om rekening te houden met al dan niet als definitief aan te merken ontwaardingen of minderwaarden bij het afsluiten van het boekjaar. Binnen het kader van de ‘COVID-19-jaarrekening’ zijn volgende aanpassingen mogelijk aan de orde als ze een duurzaam karakter hebben:

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

6 • Op immateriële vaste activa met onbeperkte gebruiksduur (artikel 3:39, §2 KB/WVV).

• Op materiële vaste activa met onbeperkte gebruiksduur (artikel 3:42, §2 KB/WVV).

• Op deelnemingen en aandelen die in de rubriek ‘Financiële vaste activa’ zijn opgenomen worden (niet-recurrente) waardeverminderingen geboekt in geval van duurzame minderwaarde of ontwaarding, verantwoord door de toestand, de rentabiliteit of de vooruitzichten van de onderneming waarin de deelnemingen of de aandelen worden aangehouden (artikel 3:44, §2 KB/WVV).

Alle intercompany-verrichtingen en -saldi vragen een kritische analyse en evaluatie.

• Op de vorderingen, inclusief de vastrentende effecten, die in de rubriek ‘Financiële vaste activa’ zijn opgenomen, worden waardeverminderingen toegepast, zo er voor het geheel of een gedeelte van de vordering onzekerheid bestaat over de betaling hiervan op de vervaldag (artikel 3:44, §2, tweede lid KB/ WVV).

• Op de vorderingen terugbetaalbaar op méér dan een jaar en op ten hoogste een jaar, zo er voor het geheel of een gedeelte van de vordering onzekerheid bestaat over de betaling hiervan op de vervaldag (artikel 3:46 KB/WVV). Specifiek voor de waardeverminderingen op handelsvorderingen verwijzen we naar de circulaire 2020/C/45 van de FOD Financiën van 20 maart 2020 waarin bevestigd wordt dat de COVID-19-crisis kan worden beschouwd als een bijzondere omstandigheid die de vrijstelling van waardeverminderingen op handelsvorderingen rechtvaardigt.

• Op geldbeleggingen en liquide middelen worden waardeverminderingen toegepast wanneer de realisatiewaarde op de datum van de jaarafsluiting lager is dan de aanschaffingswaarde. Aanvullende waardeverminderingen worden geboekt om rekening te houden hetzij met de evolutie van hun realisatie- of marktwaarde, hetzij met de risico’s inherent aan de aard van de betrokken producten of van de

gevoerde activiteit (artikel 3:52 en 3:53 KB/WVV). Kritische activa zijn de edele metalen en kunstwerken.

3.7 Voorraden (artikel 3:47 en 3:48 KB/WVV) Als gevolg van de COVID-19-­ pandemie zou de marktwaarde van bepaalde grond- en hulpstoffen, gereed product en voor verkoop bestemde onroerende goederen (substantieel) lager kunnen zijn dan de aanschaffingswaarde op afsluitdatum. Deze mogelijke aanpassingen worden geboekt via de subrubriek “voorraadwijzigingen”.

Ten aanzien van de goederen in bewerking worden waardeverminderingen toegepast, als hun vervaardigingsprijs, vermeerderd met het geraamde bedrag van de nog te maken kosten, hoger is dan de nettoverkoopprijs op de datum van de jaarafsluiting.

Er worden aanvullende waardeverminderingen geboekt op bovenvermelde voorraden om rekening te houden hetzij met de evolutie van hun realisatieof marktwaarde, hetzij met de risico’s inherent aan de aard van de betrokken producten of van de gevoerde activiteit. Door de COVID-19-crisis zouden mogelijk bepaalde voorraden onverkoopbaar geworden zijn of is de onderneming genoodzaakt te verkopen tegen een lagere prijs dan de aanschaffingswaarde. Als voorbeeld halen we de kledingsector aan.

3.8 Bestellingen in uitvoering (artikel 3:49 en 3:50 KB/WVV) Ten aanzien van de bestellingen in uitvoering worden waardeverminderingen toegepast, als hun vervaardigingsprijs, vermeerderd met het geraamde bedrag van de nog te maken kosten, hoger is dan de in de overeenkomst bedongen prijs. Er worden aanvullende waardeverminderingen geboekt op de bestellingen in uitvoering, om rekening te houden hetzij met de

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

evolutie van hun realisatie- of marktwaarde, hetzij met de risico’s inherent aan de aard van de betrokken producten of van de gevoerde activiteit.

Voor de risico’s en kosten verbonden aan de verdere uitvoering van deze bestellingen worden voorzieningen gevormd, voor zover deze risico’s niet zijn gedekt door bovenvermelde waardeverminderingen.

3.9 Uitgestelde belastingen (artikel 3:54 KB/WVV) De in onderhavige memo vermelde negatieve aanpassingen in de boekhouding en jaarrekening, evenals bepaalde fiscale steunmaatregelen naar aanleiding van de COVID-19-crisis hebben als gevolg dat de belastbare basis (aanzienlijk) lager zal zijn voor getroffen ondernemingen.

Het gepassiveerde bedrag van de uitgestelde belastingen mag in dit geval aangepast worden ingevolge deze gewijzigde fiscale toestand, voor zover het effectief bedrag van de geraamde uitgestelde belasting waarschijnlijk sterk zal verschillen van het bedrag op de passiefzijde van de balans.

3.10 Leasingcontracten op balans Getroffen ondernemingen hebben vaak tijdelijke werkloosheid voor hun personeel ingeroepen of, al dan niet verplicht, ‘telewerk’ toegepast.

Ondernemingen hebben met de leasinggever mogelijk afwijkende contractuele bepalingen afgesproken: • betalingsuitstel zonder de looptijd van het leasingcontract te verlengen; • verlenging van de initiële looptijd van de contracten, met eenzelfde periodisch te betalen vergoeding.

Naargelang de afspraken moet de boekhouding en jaarrekening als volgt aangepast worden: • aanpassing van de kortlopende leasingschuld naar lange termijn; • verlenging van de afschrijvingstermijn van de leasingcontracten door

7

iStockphoto.com/Yumi mini.

een beslissing van het bestuursorgaan. Noteer dat het geen verplichting is om het actief in leasing af te schrijven over de duurtijd van het leasingcontract.

3.11 Schulden Als de onderneming voor haar overheidsschulden, afbetalingsplannen of betalingsuitstel heeft genegotieerd, dan zal de toelichting van de jaarrekening bij voorkeur aanvullende inlichtingen bevatten indien het materiële bedragen betreft. Wij verwijzen bovendien naar artikel 3:82, X., C.1. van het KB/WVV waarbij het bedrag van de vervallen schulden met betrekking tot belastingen en RSZ moet vermeld worden in de toelichting van de jaarrekening van het volledig schema: • VOL-kap 6.9 codes 9072 en 9076 • VOL-inb 6.9 codes 9072 en 9076 Belastingschulden en RSZ-schulden waarvoor een betalingsuitstel werd verkregen worden beschouwd als vervallen schulden…

In het verkort- en microschema worden de vervallen schulden niet afzonderlijk vermeld!

4. Continuïteits­ beoordeling

Bijkomend aandachtspunt is de berekening en boeking van de verwijlinteresten. Hiervoor verwijzen we naar het CBN-advies 146/1 van 1 oktober 1984 – ‘Belastingschulden – Sociale schulden – verwijlinteresten’.

Het Belgische boekhoud- en vennootschapsrecht evenals het insolventierecht bepalen dat het bestuursorgaan permanent de continuïteitsveronderstelling moet beoordelen. Wat het principe van continuïteit betreft, is het aan het bestuursorgaan om te bepalen of de jaarrekening kan worden opgemaakt in “going concern”.

Ons Belgisch boekhoudrecht bepaalt nergens een termijn hiervoor maar algemeen wordt aangenomen dat de continuïteit moet worden beoordeeld over een periode van twaalf maanden te rekenen vanaf de afsluitdatum van het boekjaar.

3.12 Leningen Vele ondernemingen hebben beroep gedaan op de wettelijke regeling tot betalingsuitstel voor hun kapitaalaflossingen.

Afhankelijk van de aangepaste contractuele voorwaarden moeten de grootboekrekeningen onder de (sub) rubrieken 17 en 42 in overeenstemming worden gebracht.

• Betalingsuitstel kapitaalsaflossing met verlenging looptijd lening.

• Betalingsuitstel zonder verlenging looptijd lening (verhoogde aflossingen na uitstelperiode).

We verwijzen hiervoor onder andere naar: • Artikel 2:52 van het WVV Beraadslaging door het bestuursorgaan over maatregelen die moeten worden genomen om de continuïteit van de economische activiteiten te vrijwaren voor een minimum van twaalf maanden. Die verplichte

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

8 toetsing vindt plaats wanneer gewichtige en overeenstemmende feiten de continuïteit van de onderneming in het gedrang kunnen brengen.

• Artikel 3:4 en 3:6, §1, 6° van het WVV Als uit de balans een overgedragen verlies blijkt of uit de resultatenrekening gedurende twee opeenvolgende boekjaren een verlies van het boekjaar blijkt, dan moet het jaarverslag een verantwoording geven van de toepassing van de waarderingsregels in de veronderstelling van continuïteit. Als geen jaarverslag wordt opgemaakt, dan moet deze verantwoording worden opgenomen in de toelichting van de jaarrekening.

• Artikel 5:153 (BV); 6:119 (CV) en 7:228 en 7:229 (NV) van het WVV Toepassing van de alarmbel­ procedure.

• Artikel 3:6, §2, tweede lid van het KB/WVV Als het bestuursorgaan van de onderneming, al dan niet ingevolge een beslissing tot invereffeningsstelling, besluit haar bedrijf (deels) stop te zetten, dan moeten de waarderingsregels aangepast worden.

Deze bepaling is ook van toepassing als er niet langer kan vanuit gegaan worden dat de onderneming haar bedrijf zal voortzetten.

De regels die gelden ingeval van discontinuïteit zijn: – de oprichtingskosten moeten volledig worden afgeschreven; – voor de activa moeten eventueel aanvullende (niet-recurrente) afschrijvingen of waardeverminderingen geboekt worden om de boekwaarde ervan te brengen tot hun vermoedelijke realisatiewaarde; – voorzieningen moeten worden gevormd voor alle kosten verbonden aan de beëindiging van de werkzaamheden (vergoedingen personeel, schadevergoedingen voor huurcontracten die stopgezet worden, opleidingsvergoedingen, afbraakkosten, …).

• Artikel XX 23, § 3 van het WER De economische beroepsbeoefenaar is verplicht de onderneming schriftelijk in te lichten als hij in

de uitoefening van zijn opdracht gewichtige en overeenstemmende feiten vaststelt die de continuïteit van de onderneming in het gedrang kunnen brengen. Als de onderneming niet binnen een termijn van één maand vanaf de ontvangen kennisgeving de nodige maatregelen heeft getroffen om de continuïteit van de economische activiteit voor een minimumduur van twaalf maanden te waarborgen, kan de economische beroepsbeoefenaar de bevoegde ondernemingsrechtbank hierover inlichten. De (mogelijke) gevolgen van het COVID-19-virus op de financiële toestand van de onderneming vormen een ‘knipperlicht’ en brengt aanzienlijke risico’s mee voor uw cliënten. Aarzel dus niet om uw cliënten hiervan op de hoogte te brengen zodat ze de nodige maatregelen kunnen treffen die zich opdringen in het kader van hun deugdelijk bestuur.

5. Overige aandachtspunten 5.1 Volstorting inbreng (BV en CV) of kapitaal (NV) Overeenkomstig artikel 1:9, §1 van het WVV is iedere vennoot aan de vennootschap verschuldigd wat hij beloofd heeft in te brengen.

Indien het bestuursorgaan het niet volstort gedeelte van de inbreng of kapitaal zou opvragen, moeten de overeenstemmende (sub)rubrieken worden aangepast.

5.2 Vergelijkbaarheid van de cijfers Artikel 3:59, tweede lid van het KB/ WVV bepaalt dat de bedragen in de jaarrekening van het boekjaar en het voorafgaande boekjaar vergelijkbaar moeten zijn.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

De boekhoudwet voorziet twee mogelijkheden: • Optie tot aanpassing van de cijfers van het vorig boekjaar met het oog op hun vergelijkbaarheid.

• Als bovenstaande optie niet wordt weerhouden, dan moet de toelichting de nodige gegevens bevatten om een vergelijking mogelijk te maken.

5.3 Volledigheid geboekte financiële steunmaatregelen Voor de duidelijke leesbaarheid van de jaarrekening zijn wij voorstander om de diverse ontvangen financiële steunmaatregelen van de overheid te boeken op een afzonderlijke rekening onder de subrubriek 743 “Diverse bedrijfsopbrengsten” OF 764 onder de subrubriek “Andere niet-recurrente bedrijfsopbrengsten”. Indien van materieel belang, dan moeten aanvullende inlichtingen gegeven worden in de toelichting van de jaarrekening.

5.4 Liquiditeitstest In het kader van deze verplichte uitkeringstest voor de BV en de CV moet het bestuursorgaan een veel groter belang hechten aan de toetsing met de prospectieve gegevens!

De COVID-19-jaarrekening van getroffen ondernemingen zal in de meeste gevallen in vergelijking met voorgaande jaarrekeningen, mindere resultaten en een lager nettoactief tonen, evenals slechtere liquiditeitsen solvabiliteitsratio’s.

5.5 Tenslotte Het bestuursorgaan moet ook de impact op volgende elementen evalueren: • de evolutie van de slotkoersen van de vreemde munten; • de waardering van afgeleide financiële instrumenten; • de berekening van de groottecriteria;

9 • de volledigheid van de rechten en verplichtingen in de boekhouding en jaarrekening (klasse 0 rekeningen).

6. Activering (nietrecurrente) kosten als herstructureringskosten Als de continuïteit van de activiteit geheel of deels gevrijwaard is, dan heeft het bestuursorgaan de mogelijkheid om welbepaalde kosten te activeren als herstructureringskosten onder de rubriek ‘oprichtingskosten’.

In de toelichting van de jaarrekening moet bij de waarderingsregels worden verantwoord dat aan hogervermelde voorwaarden is voldaan.

De geactiveerde herstructureringskosten worden jaarlijks via afschrijvingen in resultaat opgenomen per tranches van ten minste 20%.

Voorbeelden: • niet-recurrente waardeverminderingen en afschrijvingen; • ontslagvergoedingen; • omscholingskosten; • invoering systeem van werkloosheid met bedrijfstoeslag; • verhuiskosten; • financiële kosten.

Bijkomende informatie is terug te vinden in het CBN-advies 2011/24 van 9 november 2011 – ‘Herstructureringskosten – Verwerking in de jaarrekening’.

Alhoewel de activering van dergelijke kosten een positieve impact heeft op

iStockphoto.com/sanjeri.

Artikel 3:36 van het KB/WVV geeft een opsomming van de voorwaarden waaraan voldaan moet worden.

• Uitsluitend welbepaalde uitzonderlijke kosten die verband houden met een ingrijpende wijziging in de structuur of organisatie van de onderneming.

• Deze kosten moeten ertoe strekken een gunstige en duurzame invloed te hebben op de rentabiliteit of activiteit van de onderneming.

de resultaten van de vennootschap, heeft de nettoboekwaarde van de rubriek ‘oprichtingskosten’ een impact op de eventuele uitkeringen van de vennootschap. De artikelen 5:142 (BV), 6:115 (CV) en 7:212 (NV) van het WVV definiëren het nettoactief als het totaalbedrag van de activa, verminderd met de voorzieningen, de schulden en, behoudens in uitzonderlijke gevallen te vermelden en te motiveren in de toelichting bij de jaarrekening, de nog niet afgeschreven bedragen van de oprichtings- en uitbreidingskosten en de kosten voor onderzoek en ontwikkeling.

7. Carry back De carry back-maatregel stelt de vennootschappen in staat om de huidige fiscale verliezen te wijten aan de pandemie, in mindering te brengen van de resultaten van het voorgaand fiscaal jaar.

Deze vrijstelling moet niet op de rekening “132 – Belastingvrije reserves” opgenomen worden, gezien de onaantastbaarheidsvoorwaarde niet vereist wordt door de wetgever.

De vrijstelling moet enkel verrekend worden met de belastbare basis in de fiscale aangifte.

De geraamde belastingschuld geboekt op het jaareinde zal, uit voorzichtigheid, géén rekening houden met deze vrijstelling aangezien het bedrag van de reële verliezen, en bijgevolg de effectieve vrijstelling, nog niet berekend kan worden op de datum van het jaareinde van het desbetreffende boekjaar waarin de vrijstelling wordt gevraagd.

Cel Accountancy ITAA

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

10

Tax shelter voor startende ondernemingen verder toegelicht In 2015 heeft de federale wetgever een tax shelter voor startende ondernemingen in het leven geroepen met de bedoeling om investeringen in startende kmo’s te stimuleren (artikel 145/26 van het WIB92 en artikel 63/12/1 van het KB/WIB92)1. Op 29 mei 2020 is een nieuwe versie van de FAQ rond de tax shelter voor startende ondernemingen gepubliceerd2. De FAQ bevat boeiende verduidelijkingen bij de regelgeving.

Om investeringen in startende kmo’s te stimuleren, wordt aan natuurlijke personen in de personenbelasting onder strikte voorwaarden een belastingvermindering toegekend wanneer ze inschrijven op nieuwe aandelen op naam van een startende vennootschap. De inschrijving kan rechtstreeks gebeuren of via een crowdfundingplatform en moet plaatsvinden naar aanleiding van de oprichting van een vennootschap of een kapitaalverhoging ervan binnen de vier jaar na de oprichting. Het moet steeds gaan om inbrengen in geld; inbrengen in natura of quasi-inbrengen komen niet in aanmerking voor de belastingvermindering.

belastingvermindering. Een vennootschap wordt in principe geacht te zijn opgericht op datum van neerlegging van de oprichtingsakte op de griffie van de ondernemingsrechtbank.

Wanneer de activiteit van de startende vennootschap evenwel bestaat uit de voorzetting van een werkzaamheid die voorheen werd uitgeoefend door een natuurlijke persoon of door een andere rechtspersoon, wordt de vennootschap geacht te zijn opgericht ofwel op het ogenblik van de eerste inschrijving in de Kruispuntbank voor Ondernemingen door de natuurlijke persoon, ofwel op het ogenblik van de neerlegging van de oprichtingsakte van die andere rechtspersoon.

De belastingvermindering voor natuurlijke personen die nieuwe aandelen op naam verwerven in een startende kmo is niet van toepassing als de betaling wordt verricht door een bedrijfsleider van de betrokken vennootschap.

De betalingen voor het verwerven van nieuwe aandelen komen in de personenbelasting voor belastingvermindering in aanmerking tot een bedrag van 100.000 euro per belastbaar tijdperk. De belastingvermindering bedraagt 30 procent en wordt verhoogd tot 45 procent als het gaat om een investering in een startende microvennootschap. Op die manier kan de investering in een starter in de huidige economische tijden een interessant alternatief bieden voor het beleggen op de volatiele aandelenmarkt of in laagrentende spaarboekjes.

De voorwaarden om van de belastingvermindering te kunnen genieten, zijn strikt en over de invulling ervan heeft de administratie in een aantal circulaires al heel wat inkt laten vloeien. Een nieuwe versie van de FAQ bevat verduidelijkingen bij de regelgeving.

Investering in een startende vennootschap Enkel investeringen in startende vennootschappen komen in aanmerking om te genieten van de

Nieuw in vergelijking met de vorige FAQ is dat de administratie een aantal criteria oplijst waaruit kan blijken dat de startende vennootschap een werkzaamheid voortzet die voorheen werd uitgeoefend door een natuurlijke persoon of een rechtspersoon: • het feit dat vennootschap Y dezelfde activiteiten uitoefent als de natuurlijke persoon of rechtspersoon X, waarvan zij het geheel of een deel van de activa heeft overgenomen (bijvoorbeeld wanneer de stock van een failliete vennootschap wordt overgekocht, kan dit erop wijzen dat de activiteit dezelfde is); • het feit dat vennootschap Y haar activiteiten op dezelfde locatie uitoefent als de natuurlijke persoon of rechtspersoon X; • het feit dat vennootschap Y en de natuurlijke persoon of rechtspersoon X dezelfde leveranciers hebben; • het feit dat vennootschap Y en de natuurlijke persoon of rechtspersoon X dezelfde klanten hebben (bijvoorbeeld wanneer het handelsfonds van een failliete vennootschap

1 Programmawet van 10 augustus 2015, BS 18 augustus 2015.

2 Circulaire 2020/C/75 van 29 mei 2020 over de belastingvermindering Tax shelter voor startende ondernemingen (vennootschappen).

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

11

iStockphoto.com/Ivan-balvan.

• •

• •

wordt overgekocht, kan dit erop wijzen dat de klanten, minstens gedeeltelijk, dezelfde zijn); het feit dat het personeel wordt overgedragen van de natuurlijke persoon of rechtspersoon X naar de vennootschap Y; het feit dat dezelfde persoon de zakelijke leiding over de twee vennootschappen uitoefent (bijvoorbeeld de zaakvoerder van vennootschap X wordt benoemd als vaste vertegenwoordiger van de vennootschap Y); het feit dat het maatschappelijk doel van beide vennootschappen praktisch identiek is; het feit dat het kapitaal van de nieuw opgerichte vennootschap Y voor 50 procent in handen is van vennootschap X.

Noteer dat vastgoedvennootschappen maar ook vennootschappen die eigenaar zijn van een onroerend goed waarin de bedrijfsleider van de vennootschap woont, hoe dan ook zijn uitgesloten van de toepassing van de tax shelter voor startende ondernemingen. Ook de zuivere managementvennootschappen staan nog steeds op de zwarte lijst; net zoals vzw’s komen zij niet in aanmerking.

Uitsluiting van bedrijfsleiders Naast uitsluitingen die beoordeeld moeten worden in hoofde van de startende vennootschap, heeft de wetgever voorzien in een belangrijke uitsluiting die de persoon van de investeerder viseert. De belastingvermindering is immers niet van toepassing als de betaling wordt verricht door een bedrijfsleider van de betrokken vennootschap. De uitsluiting geldt voor: (1) bedrijfsleiders van de eerste categorie (bestuurder, zaakvoerders, enzoverder) en de tweede categorie (de zogenaamde zelfstandige directeurs), én (2) natuurlijke personen die een mandaat van vaste vertegenwoordiger van een bedrijfsleider-vennootschap uitoefenen.

Tot slot geldt de belastingvermindering evenmin wanneer (3) een belastingplichtige aandelen verwerft in een startende vennootschap, die een managementovereenkomst heeft gesloten met een vennootschap waarvan de belastingplichtige aandeelhouder is en de managementovereenkomst stipuleert dat de laatstgenoemde vennootschap tegen vergoeding een leidende werkzaamheid van dagelijks

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

12

iStockphoto.com/AzmanL.

bestuur, van commerciële, financiële of technische aard op zich neemt in de startende vennootschap.

Deze drie uitsluitingen gelden al van bij het ontstaan van de regeling in 2015. In 2018 en 2019 heeft de wetgever gesleuteld aan de regelgeving, inzonderheid voor wat betreft het beoordelingsmoment van de uitsluitingen.

Eerste uitsluiting Vóór aanslagjaar 2019 moest de uitsluiting worden beoordeeld op het moment van de kapitaalinbreng. De voorwaarde dat men geen bedrijfsleider mocht zijn, gold niet voor de periode ná de inbreng. Het opnemen van een bestuursmandaat ná de inbreng gaf geen aanleiding tot herziening van het belastingvoordeel.

Sinds aanslagjaar 2019 moet de uitsluiting niet enkel worden beoordeeld op het moment van de kapitaalinbreng maar mag de belastingplichtige ook geen bezoldigd bedrijfsleider worden in de 48 maanden ná de inbreng. A contrario kan hieruit worden afgeleid dat niets de belastingplichtige belet om in de 48 maanden die volgen op de inbreng een onbezoldigd mandaat op te nemen in de betrokken vennootschap.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

Tweede en derde uitsluiting Vóór aanslagjaar 2019 moesten deze uitsluitingen worden beoordeeld op het moment van de kapitaalinbreng zodat zij opnieuw niet golden voor de periode ná de inbreng.

Sinds aanslagjaar 2020 gelden de uitsluitingsgronden niet enkel op het moment van de inbreng maar ook gedurende een periode van 48 maanden, te rekenen vanaf de inbreng.

Ook de onbezoldigde mandaten worden uitgesloten.

De echtgenoot van de bedrijfsleider wordt niet uitgesloten en heeft dus recht op de volledige belastingvermindering voor de investeringen waarop hij/zij heeft ingeschreven, mits aan alle voorwaarden voldaan is. Het huwelijksvermogensstelsel moet daarbij niet onder de loep worden genomen, noch wie van de echtgenoten de uitgave effectief heeft gedragen.

Enkele beschouwingen Het WVV biedt bijkomende mogelijkheden De aandeelhouders van een startende onderneming die geld ophalen middels het systeem van de tax shelter

13 moeten uiteraard ook alle gevolgen hiervan aanvaarden.

Aan de investeerders zullen ingevolge hun inbreng in de vennootschap, immers nieuwe aandelen worden toegekend.

Die aandelen geven niet enkel recht op winstdeelname maar ook op stemrecht op de algemene vergadering. Het is niet ondenkbaar dat aandeelhouders van startende vennootschappen hiervoor terugdeinzen en omwille van deze redenen geen gebruik maken van de tax shelter.

Het nieuwe vennootschapsrecht en met name de nieuwe BV kan soelaas bieden. Het Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen (WVV) laat immers toe dat in de statuten van een BV wordt afgeweken van het algemeen principe dat elk aandeel recht geeft op één stem (artikel 5:42 van het WVV).

Er kunnen bijvoorbeeld aandelen zonder stemrecht worden uitgegeven, maar ook aandelen met meervoudig stemrecht of aandelen met voorwaardelijk stemrecht, dat wil zeggen aandelen die enkel onder bepaalde voorwaarden stemrecht hebben.

Daarenboven voorziet het nieuwe vennootschapsrecht in de mogelijkheid om aan aandelen een beperkt winstaandeel toe te kennen.

Door aandelen met verschillende stemrechten te creëren, en bovendien aan deze aandelen een beperkte winstdeelname toe te kennen, kunnen de oorspronkelijke aandeelhouders van de vennootschappen vermijden dat zij al te veel inmenging moeten verdragen van de investeerders en dat zij hun vermogen zouden zien verwateren.

Uiteraard zal dit slechts mogelijk zijn als de investeerders met deze voorwaarden instemmen. We denken vooral aan situaties waarbij bijvoorbeeld familieleden of vrienden investeren. Zij zullen doorgaans niet uit zijn op stemrecht op de algemene vergadering of forse dividenden.

Wel raden we steeds aan om, als een derde toetreedt tot het aandeelhouderschap, goede afspraken te maken onder andere over het bestuur van de vennootschap, de winstverdeling en de exit van aandeelhouders. Die afspraken worden best schriftelijk vastgelegd in een evenwichtige aandeelhoudersovereenkomst.

Corona tax shelter

procent van het geïnvesteerde kapitaal. De corona tax shelter is duidelijk geïnspireerd op de tax shelter voor startende ondernemingen.

Dankzij de corona tax shelter kan een vennootschap tot 250.000 euro ophalen. Voor eenzelfde uitgave is geen cumul mogelijk met de tax shelter voor startende ondernemingen. Wel kan een vennootschap een eerste kapitaalverhoging van 250.000 euro organiseren via de corona tax shelter en een tweede kapitaalinjectie genieten via de tax shelter voor startende ondernemingen. Een starter kan op die manier 500.000 euro ophalen op fiscaalvriendelijke wijze.

Argument om als natuurlijke persoon te investeren in plaats van met holding De betalingen voor het verwerven van nieuwe aandelen komen in de personenbelasting voor een belastingvermindering in aanmerking tot een bedrag van 100.000 euro per belastbaar tijdperk. De belastingvermindering bedraagt 30 procent en wordt verhoogd tot 45 procent indien het gaat om een investering in een startende microvennootschap, zoals we al hierboven vermeld hebben.

Waar klassiek in vennootschappen wordt geïnvesteerd met een holding om vervolgens te kunnen genieten van de DBI-aftrek bij uitkering van dividenden, kan de substantiële belastingvermindering ingevolge de corona tax shelter een goed argument zijn om voortaan een investering als natuurlijke persoon te overwegen.

Antwoord op spaarrekening met lage interestvoet Nu de opbrengst van de spaarboekjes heel laag blijft, kan deze belastingvermindering voor beleggers een alternatief zijn.

Isabelle Montmorency Fiscaal accountant Tomas Dujardin Advocaat

Om kleine vennootschappen die hun omzet ingevolge de coronacrisis sterk zagen dalen (met minstens 30 procent) en nood hebben aan bijkomende middelen financieel te ondersteunen, voorziet de Coronawet III 3 in een federale belastingvermindering voor particulieren die investeren in deze vennootschappen. Enkel rechtstreekse investeringen in geld tussen 14 maart 2020 en 31 december 2020 komen in aanmerking. De belastingvermindering bedraagt 20

3 Wet van 15 juli 2020 houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID-19-pandemie (CORONA III), BS 23 juli 2020.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

UW ONLINE JAARAFSLUITING CaseWare automatiseert de jaarafsluiting, volledig online, en dit in nauwe samenwerking met BBB vzw, VABF vzw en LVAB vzw.

Dankzij de uitgebreide integratie met FID-Manager en uw online boekhoudpakket gaat u nu 100% online met uw kantoor.

Intelligente checklists

Automatische rapportering

Jaarrekening XBRL opstellen

Koppeling met FID-Manager

Geïntegreerde notulen en verslagen

WCO checklist meldingsbrief

Geïntegreerde portal voor klant

Coming soon: aangifte VenB XBRL

met de steun van

VZW

VZW

VZW

Bezoek onze webpagina

www.caseware.be/nl/uw-online-kantoor-beroepsvereniging

15

Quick fixes en intracommunautaire levering: bepaalde harmonisatie maar geen (administratieve) vereenvoudiging?

Met de zogenaamde ‘quick fixes’ werden een aantal maatregelen doorgevoerd voor grensoverschrijdend goederenverkeer, meer bepaald voor de intracommunautaire transacties. Deze ‘snelle’ maatregelen werden genomen in afwachting van de invoering van het ‘definitief’ btw-stelsel, waarbij als principe geldt: belastingheffing in de lidstaat van bestemming.1 Het doel van deze maatregelen is om al een zekere vereenvoudiging en harmonisering van de btw-regelgeving in de verschillende lidstaten te bewerkstelligen alsook om fiscale fraude te bestrijden. In deze bijdrage gaan we in op de materiële voorwaarden voor de vrijstelling van intracommunautaire leveringen en de toewijzing van het intracommunautair vervoer bij kettingverkopen (eerste drie quick fixes).

1. Oorsprong quick fixes De quick fixes werden ingevoerd door de Richtlijn 2018/1910/EU van de raad van 4 december 2018 tot wijziging van de richtlijn 2006/112/EG en de Uitvoeringsverordening EU/1912/2018 van de raad van 4 december 2018 tot wijziging van uitvoeringsverordening EU/282/2011. Daarnaast heeft de Europese Commissie ook een toelichting gepubliceerd die weliswaar niet bindend is, maar de maatregelen vanuit verschillende praktische invalshoeken benadert en als leidraad voor de lidstaten kan dienen. 2 De maatregelen hebben betrekking op: 1. Het geldig btw-identificatienummer van de afnemer als vereiste voor de vrijstelling van de intracommunautaire levering (quick fix 1) 2. Een geharmoniseerd vermoeden inzake het bewijs van het transport voor de vrijstelling van de intracommunautaire levering (quick fix 2) 3. Vereenvoudigingen voor het toewijzen van het intracommunautair transport bij kettingverkopen (quick fix 3) 4. Een uniforme, vereenvoudigde regeling voor het aanhouden van een voorraad op afroep in een andere lidstaat (quick fix 4)

In België werden deze quick fixes door de wet van 3 november 2019 geïmplementeerd in het Belgische Btw-Wetboek.

Tegelijk werden een aantal koninklijke besluiten gewijzigd via een Koninklijk Besluit van 11 december 2019. De nieuwe maatregelen zijn in werking getreden op 1 januari 2020.

Een Circulaire 2020/C/50 van 2 april 2020 licht de nieuwe maatregelen verder toe, en maakt van de gelegenheid gebruik maakt om een hele resem eerdere administratieve toelichtingen en Europese rechtspraak te integreren.

2. Btw-identificatienummer afnemer en indiening intracommunautaire opgave als vereiste voor vrijstelling intracommunautaire levering 2.1 Voorwaarden voor vrijstelling Een intracommunautaire levering van goederen wordt vrijgesteld van btw wanneer de goederen door de verkoper, door de afnemer of voor hun rekening worden verzonden of vervoerd buiten België maar binnen de Gemeenschap én ze wordt verricht voor een belastingplichtige (of een niet-belastingplichtige rechtspersoon) die in een andere lidstaat voor

1

Voorstel van de Europese Commissie met betrekking tot de invoering van de nadere technische maatregelen voor de werking van het definitieve btw-stelsel voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten, COM 2018/329, 25 mei 2018.

2 Explanatory notes ‘quick fixes’, 20 december 2019, TAXUD. (https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/ explanatory_notes_2020_quick_fixes_nl.pdf)

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

16

iStockphoto.com/alvarez.

btw-doeleinden is geïdentificeerd en dit btw-identificatienummer meedeelt aan zijn leverancier (artikel 39bis, eerste lid, 1° Btw-Wetboek).

De vrijstelling geldt niet als de verkoper niet voldoet aan de verplichting om de intracommunautaire opgave in te dienen, of als de door hem ingediende opgave niet de correcte informatie over de levering bevat, tenzij hij de tekortkoming aan die verplichtingen terdege kan verantwoorden (artikel 39bis, tweede lid Btw-Wetboek).

2.2 Voorwaarde btw-identificatienummer van afnemer Met betrekking tot de voorwaarde van de belastingplichtige koper was tot eind 2019 enkel vereist dat deze ertoe gehouden moest zijn om in een andere lidstaat zijn intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen.

De opgave van het btw-identificatienummer van de afnemer was dus geen materiële voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling (slechts een ‘vormvoorwaarde’).

Sinds 1 januari 2020 moet de leverancier wel beschikken over het geldige btw-identificatienummer van de afnemer dat aan hem is toegekend door een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de goederen (als ‘materiële voorwaarde’). Wanneer niet voldaan is aan deze nieuwe grondvoorwaarde, wordt de vrijstelling geweigerd.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

Voor de toepassing van de vrijstelling is wel niet vereist dat het meegedeelde btw-identificatienummer van de afnemer werd toegekend door de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen. Wanneer bijvoorbeeld de goederen werden geleverd van België naar Frankrijk, dan kan de leverancier de vrijstelling ook toepassen wanneer de afnemer zijn Duits btw-identificatienummer heeft opgegeven.

De loutere mededeling door de afnemer van een btw-identificatienummer in een andere lidstaat, vormt op zich wel geen voldoende bewijs. Er moet ook worden aangetoond dat (1) dit btw-identificatienummer ook daadwerkelijk is toegekend aan die afnemer en (2) dit btw-identificatienummer geldig is op het tijdstip van de levering.

• Het is aangewezen dat de leverancier zich telkens vergewist van de identiteit van de persoon aan wie ze met vrijstelling van btw levert (identiteitskaart, paspoort, kredietkaart,...), vooral als de goederen meegenomen worden door de koper.

• Bevestiging of ontkenning van de geldigheid van het btw-identificatienummer én dat dit nummer ook toebehoort aan de (met naam en adres) opgegeven persoon kan bekomen worden bij de Dienst Internationale Betrekkingen, Central Liaison Office btw (hierna CLObtw) van Financiën. Op verzoek bevestigt de dienst

17 CLO-btw haar antwoord schriftelijk. De bevestiging geldt slechts voor het moment van de raadpleging. 3 • De bevestiging van de geldigheid van btwidentificatie­nummers kan ook bekomen worden via de website van de Europese Commissie, directoraat TAXUD (zogenaamde VIES): http://ec.europa.eu/ taxation_customs/vies/vieshome.do. VIES kan ook een schriftelijke bevestiging afleveren als een belasting­ plichtige die de validatie aanvraagt, zijn eigen btw-identificatienummer meedeelt. Maar in tegenstelling tot een aanvraag tot bevestiging via de dienst CLO-btw, kan via deze website voor de meeste lidstaten niet nagegaan worden of het btw-identificatie­ nummer effectief werd toegekend aan die betreffende klant.

De vrijstelling zal niet worden geweigerd als na de intracommunautaire levering, het btw-identificatienummer van de afnemer in de andere lidstaat met terugwerkende kracht zou geschrapt worden, voor zover de leverancier te goeder trouw handelt en voldoet aan zijn bewijsverplichting.

Wat met de situatie waarin de (Belgische) leverancier op het tijdstip van de intracommunautaire levering in eerste instantie geen btw-identificatienummer van een andere lidstaat van de afnemer heeft verkregen, maar later wel?

• De koper had een geldig btw-identificatienummer van een andere lidstaat, maar had dit door vergissing of onzorgvuldigheid niet meegedeeld aan de leverancier (eerste geval).

• Het btw-nummer van de afnemer was in aanvraag op het tijdstip van de leverring (of was al toegekend, maar nog niet raadpleegbaar via de VIES-website) (tweede geval).

• De afnemer had op het tijdstip van de levering geen btw-nummer en had dit ook nog niet aangevraagd (derde geval).

In al deze gevallen moet in eerste instantie btw worden aangerekend. Achteraf kan de situatie eventueel worden rechtgezet via een verbeterend stuk of door een volledige creditering van de oorspronkelijke factuur met uitreiking van een nieuwe factuur. Die rechtzetting is slechts mogelijk via een periodieke btw-aangifte ingediend uiterlijk op 31 december van het ‘derde kalenderjaar’ volgend op het jaar waarin de initieel aangerekende btw opeisbaar is geworden.

Ook moet de handeling nog worden opgenomen in de intracommunautaire opgave die betrekking heeft op de periode waarin de rechtzetting plaatsvindt.

In het eerste geval (koper had een btw-nummer in andere lidstaat) is de rechtzetting mogelijk op het tijdstip dat de koper vooralsnog zijn geldig btw-nummer meedeelt aan de verkoper.

In de andere twee gevallen (btw-nummer in aanvraag of nog niet aangevraagd) moet de koper aantonen ofwel dat het btw-nummer werd toegekend met terugwerkende kracht tot op het tijdstip van de levering ofwel wanneer dat niet het geval is, moet hij aan de verkoper overleggen: • een schriftelijk bewijs van indiening van de aanvraag van het btw-nummer op het tijdstip van de levering; • (indien voorgaande niet kan worden aangeleverd) een bewijs van aangifte van de intracommunautaire verwerving van de goederen in de lidstaat van aankomst; • (indien voorgaande niet kan worden aangeleverd) moet de koper aantonen dat hij de hoedanigheid had van btw-belastingplichtige (of van als zodanig handelende niet-belastingplichtige rechtspersoon) aan de hand van elk bewijskrachtig stuk (zoals de jaarrekening, uittreksel van handelsregister klant, contracten, facturen, bestelbonnen uit de betreffende periode van de levering, enzovoort).

Ondernemingen moeten in hun CRM-systeem de geldigheid van het (buitenlandse) btw-identificatienummer van hun klant kunnen garanderen. Dit betekent niet alleen dat er een validatie van het btw-nummer moet gebeuren bij de creatie van de klant maar ook later in het kader van een periodieke opvolging in het CRM-systeem. Telkens moet het bewijs (document) van deze validatie (via de VIES of CLO) worden gearchiveerd in het CRM-systeem (of gekoppeld Document Management Systeem).

2.3 Aanvullende voorwaarde van rapportering in intracommunautaire opgave Naast het btw-identificatienummer van de klant voegen de quick fixes een tweede nieuwe materiële voorwaarde voor de vrijstelling van de intracommunautaire levering toe, met name dat de verkoper de intracommunautaire opgave tijdig moet indienen en dat die opgave de vereiste correcte informatie moet bevatten. Als de verkoper niet voldoet aan deze verplichtingen, vervalt de vrijstelling tenzij hij de tekortkoming aan die verplichtingen terdege kan verantwoorden (artikel 39bis, tweede lid Btw-Wetboek).

Omdat er een zeker tijdsverloop plaatsvindt tussen het ogenblik van de levering en het tijdstip van de indiening van de intracommunautaire opgave (20ste van de maand volgend op de aangifteperiode), zal de vrijstelling in eerste instantie al op het tijdstip van de levering kunnen worden toegepast als de voorwaarden daartoe vervuld zijn. De vrijstelling kan dan wel met terugwerkende kracht worden ingetrokken wanneer blijkt dat de verplichtingen met betrekking tot de opgave niet werden nageleefd.

3 Federale Overheidsdienst Financiën, ‘Internationale Betrekkingen’ – CLO-btw. North Galaxy, Koning Albert II-laan 33 bus 25, 1030 Brussel. Tel. 0257/740 30 (alle werkdagen van 8u tot 16u). Fax 0257/963 57. E-mail: vat.validation@minfin.fed.be

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

18 Bij verval van de vrijstelling louter op basis van deze verplichting, zal ons inziens de verkoper de verschuldigde btw niet kunnen navorderen bij de koper, deze laatste heeft immers niets te maken met deze verplichting van de verkoper.

De voorwaarde met betrekking tot het indienen van de intracommunautaire opgave mag evenwel niet te strikt worden toegepast en geldt niet wanneer de leverancier ter goeder trouw handelt, wat inhoudt dat hij de tekortkomingen kan verantwoorden ten aanzien van de administratie. Dit is een feitenkwestie die geval per geval wordt onderzocht.

De vrijstelling zal dus niet verworpen worden in geval van (1) toevallige vergissing of weglating van de informatie met betrekking tot de levering in kwestie en dit wordt onmiddellijk rechtgezet na vaststelling door de verkoper of de administratie, (2) toevallige laattijdige indiening van de betreffende opgave, (3) toevallige niet-indiening van de betreffende opgave en dit wordt onmiddellijk rechtgezet na vaststelling door de verkoper of de administratie en (4) overmacht (zoals een ramp, brand, computerhacking, enzovoort) en de rechtzettingen worden zo snel mogelijk doorgevoerd.

3. Bewijs grensoverschrijdend vervoer 3.1 Algemene regel niet gewijzigd Naast het geldig btw-identificatienummer van de afnemer moet de verkoper ook kunnen aantonen dat de goederen

door de verkoper, door de afnemer of voor hun rekening worden verzonden of vervoerd buiten België maar binnen de Gemeenschap (artikel 39bis, 1° Btw-Wetboek).

Het aantonen van het vervoer van de goederen naar een andere lidstaat is een materiële voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen.

De bewijslast ligt bij de leverancier.

In België is de bewijsregeling van dit grensoverschrijdend vervoer opgenomen in Koninklijk Besluit nr. 52. Daarin staat dat de leverancier steeds in het bezit moet zijn van alle documenten waaruit de echtheid van de verzending of het vervoer van de goederen vanuit België naar een andere lidstaat blijkt. “Die documenten omvatten onder meer de ‘vervoersdocumenten’, de ‘facturen van vervoerders’, de ‘verzekeringsdocumenten’ en de ‘betalingsdocumenten’ met betrekking tot het vervoer” (artikel 3, §1 KB nr. 52).

Zo moet het bewijs worden geleverd via een geheel van gebruikelijke en overeenstemmende handelsstukken. Elk bewijsdocument is toegelaten, maar geen enkel bijzonder document is op zich voldoende of onmisbaar (Btw-hand­ leiding nr. 310/12 en Circulaire 2020/C/50 van 2 april 2020).

De leverancier die ter goeder trouw heeft gehandeld en een geheel van bewijzen heeft aangeboden waardoor zijn recht op vrijstelling voor een intracommunautaire levering op het eerste zicht wordt gestaafd, zal wel niet worden verplicht tot nabetaling van de verschuldigde btw in geval van fraude door de afnemer.

iStockphoto.com/Geber86.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

19 Deze algemene bewijsregel blijft ook na 1 januari 2020 van toepassing in België.

3.2 Vermoeden 1: introductie via quick fixes Omdat het gebrek aan harmonisatie in de bewijsregeling tussen de verschillende lidstaten tot heel wat rechtsonzekerheid leidde en voor discussies zorgde in verschillende Europese lidstaten, heeft de Europese wetgever via de ‘quick fixes’ hieraan willen tegemoet komen door de invoering van een (weerlegbaar) vermoeden (artikel 45bis van de Uitvoeringsverordening nr. 282/2011). Dit werd in België overgenomen in KB nr. 52 en becommentarieerd in Circulaire 2020/C/50 van 2 april 2020.

Dit weerlegbaar vermoeden bestaat trouwens de facto uit twee vermoedens, afhankelijk of de verkoper dan wel de koper instaat voor het vervoer. Voor de toepassing van de hierna besproken vermoedens worden volgende documenten aanvaard als bewijs: Categorie 1 • Ondertekende CMR • Ondertekende CMR-vrachtbrief • Cognossement • Factuur voor het luchtvrachtvervoer • Factuur van de vervoerder Categorie 2 • Verzekeringsdocument voor de verzending of het vervoer van de goederen of bankdocumenten die de betaling van de verzending of het vervoer of de verzending staven • Officiële documenten uitgereikt door een openbare instantie, zoals een notaris, waarin de aankomst van de goederen in de lidstaat wordt bevestigd • Een ontvangstbewijs van een entrepothouder afgegeven in de lidstaat van bestemming waarin de opslag van de goederen in die lidstaat wordt bevestigd

De leverancier staat in voor het vervoer • in dat geval moet de leverancier in het bezit zijn van ten minste twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken van categorie 1, afgegeven door twee verschillende partijen die onafhankelijk zijn van elkaar, van de leverancier en van de afnemer; ofwel • de leverancier is in het bezit van één niet-tegenstrijdig bewijsstuk van categorie 1, samen met één niet-tegenstrijdig bewijsstuk van categorie 2, die de verzending of het vervoer bewijzen en die zijn uitgereikt door twee verschillende partijen die onafhankelijk zijn van elkaar, van de verkoper en van de afnemer.

De afnemer staat in voor het vervoer • in dat geval moet de leverancier in het bezit zijn van dezelfde bewijsstukken als wanneer hij zelf instaat voor het vervoer (zie hierboven); én • de leverancier moet in het bezit zijn van een schriftelijke verklaring van de afnemer waarin hij bevestigt dat de goederen door hem of voor zijn rekening zijn vervoerd en waarin de lidstaat van bestemming van de goederen is vermeld. De afnemer moet deze verklaring uiterlijk de tiende dag van de maand volgend op de levering aan de koper bezorgen.

Wanneer de ‘leverancier’ of de ‘afnemer’ zelf met eigen transportmiddelen het vervoer verricht, dan kunnen deze vermoedens in principe niet worden toegepast. Er wordt dan immers niet voldaan aan de vereiste dat de niet-tegenstrijdige bewijsstukken moeten worden afgegeven door twee verschillende partijen die onafhankelijk zijn van elkaar, van de verkoper en van de koper.

Bovendien kan worden vastgesteld dat de bewijsstukken uit categorie 1 allemaal documenten zijn die worden uitgereikt door de transporteur (en dus niet door twee onafhankelijke partijen), waardoor in principe tevens een bewijsstuk uit categorie 2 vereist zal zijn. Welnu, in de praktijk zijn de meeste bewijsstukken uit categorie 2 niet haalbaar en komt wellicht enkel het bewijs van de betaling van het transport in aanmerking.

De vermoedens leiden tot een omkering van de bewijslast met betrekking tot de verzending of het vervoer van de goederen buiten België naar een andere lidstaat. Om het toegepaste vermoeden te weerleggen moet de administratie aantonen dat de goederen niet werden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat. Dit verschilt van de situatie waarin de administratie kan aantonen dat één van de voorgelegde documenten onjuiste informatie bevat of vals is. In dat geval kan de leverancier zich niet langer beroepen op het vermoeden. Maar het is dan wel nog steeds mogelijk dat de leverancier andere documenten zou voorleggen die hem toelaten van het vermoeden te genieten of dat hij het bewijs van vervoer kan verschaffen aan de hand van een geheel van bewijsstukken, volgens de algemene regel (zie hierboven 3.1).

Het Europese vermoeden heeft zeker de verdienste dat het als het ware de ‘maximale’ bewijslast in de diverse lidstaten vastlegt en op die manier voor rechtszekerheid zorgt. Maar tegelijk kunnen er vragen gesteld worden bij de praktische haalbaarheid van de vereiste bewijsstukken in het geval dat de afnemer instaat voor het vervoer. Zo zal bijvoorbeeld een afnemer die optreedt als tussenpersoon, omwille van zijn commerciële belangen niet geneigd zijn vervoerdocumenten over te leggen aan de leverancier, waaruit de identiteit van zijn eigen klant kan worden afgeleid. Het risico zou dan bestaan dat de leverancier rechtstreeks deze klant zou benaderen. Desgevallend zal een btw-registratie in de betreffende lidstaat van vertrek de enige oplossing zijn voor deze afnemer.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

20 De leverancier is niet verplicht om zich te beroepen op het vermoeden en mag voor elke afzonderlijke intracommunautaire levering kiezen of hij zich er op beroept. In België kan de leverancier zich nog steeds beroepen op de algemene bewijsregeling (zie hierboven) of op het vermoeden van het bestemmingsdocument (zie hierna). Ook in de andere lidstaten blijft de bewijsregeling dezelfde als tevoren, wanneer het vermoeden niet van toepassing is. Er zal dan wel nog steeds moeten nagegaan worden welke alternatieve bewijsregeling de betreffende nationale btw-wetgeving toelaat en bijgevolg welke bewijsstukken de klant aan de leverancier zal moeten bezorgen opdat hem geen (buitenlandse) btw zou worden aangerekend….

3.3 Vermoeden 2: bestemmingsdocument In de Belgische regeling is er buiten de quick fixes nog een bijkomend wettelijk (weerlegbaar) vermoeden opgenomen in KB nr. 52 (artikel 3, §3, eerste lid): het zogenaamde ‘bestemmingsdocument’. Dergelijk document bestond al door de Administratieve beslissing E.T. 129.460 van 1 juli 2016 (die nu overbodig wordt en vervangen wordt door het nieuwe artikel).

Ook in enkele van de ons omringende landen worden soortgelijke documenten aanvaard als bewijsstuk voor het grensoverschrijdend vervoer, zoals bijvoorbeeld in Nederland (Afhaalverklaring) en in Duitsland (Gelangenbestätigung).

Dit weerlegbaar vermoeden kan worden toegepast ongeacht of het vervoer of de verzending gebeurt door de leverancier of de afnemer zelf (met eigen transportmiddelen), dan wel voor hun rekening.

Goederen worden geacht te zijn verzonden of vervoerd vanuit België naar een andere lidstaat, wanneer de leverancier in het bezit is van: • een bestemmingsdocument met betrekking tot de goederen; en • als de goederen voor rekening van de leverancier werden vervoerd: de factuur met betrekking tot het vervoer.

De administratie behoudt wel de mogelijkheid om bepaalde documenten (onder meer contracten, bestelbonnen, facturen en betalingsstukken) op te vragen om de echtheid van de transactie te controleren.

Er mag een geglobaliseerd bestemmingsdocument worden opgesteld voor alle (vrijgestelde) leveringen die werden gedaan voor eenzelfde afnemer gedurende een periode van maximaal drie opeenvolgende kalendermaanden. Die periode moet op het bestemmingsdocument worden vermeld en de vereiste gegevens moeten per levering worden opgegeven.

Het bestemmingsdocument wordt opgesteld door de leverancier, de afnemer of een persoon die door één van hen

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

naar behoren werd gemachtigd. Het moet worden gedateerd en ondertekend door: • de afnemer (of een door hem gemachtigd persoon binnen zijn onderneming en die op het bestemmingsdocument de melding ‘in naam van de afnemer’ aanbrengt alsook zijn naam en functie binnen de onderneming); én eveneens • in geval dat de goederen niet naar een inrichting van de afnemer worden verzonden of vervoerd (maar bijvoorbeeld naar een magazijn van een derde-entrepothouder waar de goederen voor rekening van de afnemer worden opgeslagen of rechtstreeks naar de volgende koper bij een ketenverkoop worden verzonden): door een persoon van wie de functie hem toelaat om binnen die inrichting te attesteren dat de goederen wel degelijk zijn aangekomen (bijvoorbeeld medewerker van de derde-entrepothouder of werknemer van de volgende koper in de keten). Hij brengt op het bestemmingsdocument de melding ‘in naam van de afnemer’ én zijn naam, functie en de naam van de onderneming die de inrichting uitbaat.

Het bestemmingsdocument moet volgende gegevens vermelden (artikel 4, §1 KB nr. 52): 1. Naam, adres en Belgisch btw-identificatienummer van de leverancier.

2. Naam en adres (in andere lidstaat) van de afnemer en btw-identificatienummer waaronder de afnemer de intracommunautaire verwerving heeft verricht.

3. Bevestiging dat het bestemmingsdocument betrekking heeft op de aankomst van de goederen die het voorwerp uitmaken van een vrijgestelde intracommunautaire levering.

4. Plaats van aankomst van de goederen, namelijk het adres in de lidstaat van aankomst (andere dan België).

5. De gebruikelijke benaming en de hoeveelheid van de goederen (en het identificatienummer als het vervoermiddelen betreft).

6. Datum van uitreiking van de factuur evenals het opeenvolgend nummer dat de factuur op eenduidige wijze identificeert of, wanneer de factuur nog niet is uitgereikt, een andere tussen de partijen gebruikte referentie die ondubbelzinnig aan de factuur is verbonden (bijvoorbeeld ordernummer, nummer leveringsbon, nummer pro-formafactuur), op voorwaarde dat zowel de leverancier als de afnemer in het bezit zijn van een exemplaar van het document met die referentie.

7. De datum van ontvangst van de geleverde goederen.

Het bestemmingsdocument moet aan de leverancier worden bezorgd uiterlijk binnen de drie maanden na het verstrijken van de periode waarop het document betrekking heeft (artikel 4, §2 KB nr. 52).

Er moet worden vastgesteld dat ook dit bestemmings­ document omwille van de verplichte gegevens en de vereiste ondertekening door de onderneming waar de goederen aankomen, geen soelaas biedt aan een koper die

21 optreedt als tussenpersoon en de identiteit van zijn eigen klant wil afschermen uit vrees dat anders de verkoper rechtstreeks zijn klant zou kunnen benaderen.

Het bestemmingsdocument kan per e-mail of op een andere elektronische wijze worden verstuurd en bevestigd, voor zover de authenticiteit van de ondertekenaar gegarandeerd blijft. De uitwisselingsdocumenten moeten ook als zodanig worden bewaard (artikel 4, §3 KB nr. 52 en Circulaire 2020/C/50 van 2 april 2020).

De leverancier kan zich niet langer beroepen op het vermoeden wanneer het bestemmingsdocument niet alle vereiste vermeldingen zou bevatten of het bestemmingsdocument/vervoersfactuur onjuiste informatie bevat of vals is.

Maar het is dan wel nog steeds mogelijk voor de leverancier om het bewijs van het vervoer te verschaffen aan de hand van een geheel van bewijsstukken (volgens de algemene regel onder 3.1 of op basis van het Europese vermoeden onder 3.2).

Ondernemingen zullen moeten bepalen welke documenten zij als verkoper zelf in hun bezit hebben en welke zij systematisch zullen opvragen bij hun klanten in het kader van de bewijsvoering van het grensoverschrijdend vervoer. De verzamelde sets van documenten moeten in een Document Management Systeem (DMS) van de verkoper worden gearchiveerd, waarbij tevens een link naar de betreffende verkoopfactuur wordt gemaakt. De omvang van de bewijsvoering zal per afzonderlijke nationale wetgeving (lidstaat van vertrek van de goederen) moeten beoordeeld worden. Wil de onderneming meer rechtszekerheid, dan moet ze nakijken of de documenten onder het Europese vermoeden kunnen verzameld worden. Wanneer de koper instaat voor het vervoer is het bovendien aangewezen om de voorlegging van de gevraagde documenten contractueel vast te leggen, in een proces van opvolging te voorzien en eventueel contractuele sancties te bepalen bij niet-voorlegging (en/of in eerste instantie btw aan te rekenen).

4. Toewijzing intracommunautair transport bij kettingverkopen: vereenvoudigingen 4.1 Situering vraagstuk Als goederen het voorwerp uitmaken van opeenvolgende leveringen (ketentransacties), maar waarbij er slechts

één intracommunautair vervoer plaatsvindt (met name rechtstreeks van bij de eerste verkoper in de keten naar de laatste koper in de keten in een andere lidstaat), dan kan slechts één levering uit de keten worden vrijgesteld als intracommunautaire levering. De andere leveringen zijn dan noodzakelijkerwijze (lokale) leveringen zonder vervoer.

Bij dergelijke ketentransacties is het bijgevolg belangrijk om te bepalen aan welke relatie het vervoer moet worden toegewezen.4

Lidstaat 4 Onderneming D Lidstaat 1 Onderneming A Lidstaat 3 Onderneming C Lidstaat 2 Onderneming B

factuur

• Wanneer het vervoer wordt verricht door of voor rekening van onderneming A, dan is het vervoer zonder enige twijfel verbonden aan de relatie ‘A’ – ‘B’, aangezien onderneming B de enige is waarmee onderneming A contracteert.

Onderneming A verricht dan een (vrijgestelde)intracommunautaire levering in lidstaat 1 en die in hoofde van onderneming B geeft aanleiding tot een intracommunautaire verwerving in lidstaat 4. De daaropvolgende leveringen tussen ondernemingen B en C en tussen ondernemingen C en D zijn dan lokale leveringen zonder vervoer die plaatsvinden in lidstaat 4. Ondernemingen B en C moeten zich mogelijkerwijze laten registreren voor btw in lidstaat 4 of er andere btw-verplichtingen voldoen.

• Wanneer het vervoer wordt verricht door of voor rekening van onderneming D (eindafnemer), dan is het vervoer zonder enige twijfel verbonden aan de relatie ‘C’ – ‘D’, aangezien onderneming C de enige is waarmee onderneming D contracteert.

Onderneming C verricht dan een (vrijgestelde) intracommunautaire levering in lidstaat 1 en die in hoofde van onderneming D geeft aanleiding tot een intracommunautaire verwerving in lidstaat 4. De voorgaande leveringen

4 H.v.J. 6 april 2006, C-245/04, EMAG; H.v.J. 16 december 2010, C-430/09, EURO TYRE; H.v.J. 26 juli 2017, C-386/16, TORIDAS en H.v.J. 23 april 2020, C-401/18, HERST.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

22 tussen ondernemingen A en B en tussen ondernemingen B en C zijn dan lokale leveringen zonder vervoer die plaatsvinden in lidstaat 1. Ondernemingen B en C moeten zich mogelijkerwijze laten registreren voor btw in lidstaat 1 of er andere btw-verplichtingen voldoen.

De vraag aan welke relatie het vervoer moet worden toegewezen, speelt bijgevolg enkel wanneer het intracommunautair vervoer naar de eindafnemer wordt verricht door of voor rekening van een/van de tussenpersonen in de keten (onderneming B of C). In dat geval moet immers worden bepaald of het vervoer moet worden toegerekend aan de levering die de tussenpersoon ontvangt of de levering die hij zelf verricht.

Om te voorkomen dat lidstaten een verschillende aanpak zouden volgen en om de rechtszekerheid te vergroten heeft de Europese wetgever quick fixes bepaald aan de hand waarvan de levering wordt bepaald waaraan het vervoer wordt toegerekend. Deze nieuwe regels werden opgenomen in het nieuwe artikel 36bis van Richtlijn 2006/112/EG dat werd omgezet in artikel 14, §5 van het Btw-Wetboek.

We merken op dat het bewijs van de toerekening van het vervoer losstaat van het bewijs van het vervoer dat de leverancier moet leveren in het kader van de vrijstelling van de intracommunautaire levering overeenkomstig artikel 39bis van het Btw-Wetboek (zie hoger onder 3.).

4.2 Vervoer door of voor rekening tussenhandelaar: vermoeden van toewijzing In het geval een tussenpersoon (onderneming B of C) instaat voor het vervoer, stelde de Belgische administratie al dat enkel een grondig onderzoek van de contracten en algemene verkoopvoorwaarden het mogelijk maakt te bepalen in welke relatie het vervoer verricht wordt. Maar als dit onderzoek geen uitsluitsel geeft, dan werden er bepaalde vermoedens gehanteerd (Circulaire E.T. 108.031 van 28 augustus 2006).

Gelijkaardige vermoedens worden nu via de quick fixes opgenomen in de nieuwe regeling van artikel 14, §5 van het Btw-Wetboek. In deze nieuwe regeling staat het begrip ‘tussenhandelaar’ centraal: “een andere leverancier in de keten dan de eerste leverancier in de keten, die de goederen ofwel zelf verzendt of zelf vervoert ofwel voor zijn rekening door een derde laat vervoeren of verzenden”.

• Als algemene regel geldt dat het vervoer in het kader van dergelijke kettingverkopen moet toegeschreven worden aan de levering ‘aan de tussenhandelaar’ (artikel 14, §5 lid 1 Btw-Wetboek). Om die levering ook daadwerkelijk te kunnen (laten) vrijstellen, zal de tussenhandelaar wel nog een btw-identificatienummer van een andere lidstaat moeten meedelen aan de leverancier.

• In afwijking op deze regel moet het vervoer worden toegeschreven aan de levering ‘door de tussenhandelaar’ wanneer de tussenhandelaar aan de leverancier een Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

btw-identificatienummer van de lidstaat van vertrek meedeelt (artikel 14, §5 lid 2 Btw-Wetboek).

We hernemen de bovenstaande situatie waarbij we ervan uitgaan dat het intracommunautair vervoer van lidstaat 1 (bijvoorbeeld Nederland) naar lidstaat 4 (bijvoorbeeld Frankrijk) wordt verricht door of voor rekening van onderneming B, die gevestigd is in België (lidstaat 2). ‘aan’

Nederland Onderneming A

tussenhandelaar

België Onderneming B

‘door’

Frankrijk Onderneming C

Vervoer door of voor rekening van onderneming B Duitsland Onderneming D

Bij toepassing van het algemeen vermoeden in artikel 14, §5 lid 1 van het Btw-Wetboek wordt het vervoer toegeschreven aan de levering ‘aan’ de tussenhandelaar, dit is aan onderneming B en dus aan de relatie ‘A’ – ‘B’. Dit betekent dat onderneming A wordt geacht een (vrijgestelde) levering te verrichten in Nederland en dat de Belgische onderneming B een intracommunautaire verwerving moet rapporteren in Duitsland, waar de goederen aankomen. Daartoe zal onderneming B bepaalde btw-verplichtingen moeten nakomen in Duitsland. De daaropvolgende leveringen tussen ondernemingen B en C en tussen ondernemingen B en D zijn dan als lokale Duitse leveringen in principe onderworpen aan Duitse btw.

Als daarentegen onderneming B ook over een Nederlands btw-identificatienummer beschikt en dit nummer meedeelt aan de Nederlandse onderneming A, dan wordt het vervoer toegeschreven aan de levering ‘door’ de tussenhandelaar, dit is door onderneming B. In dat geval is de levering door de Nederlandse onderneming A aan de Belgische onderneming B een lokale levering zonder vervoer in Nederland.

Onderneming B wordt dan geacht een (vrijgestelde) levering te verrichten in Nederland en de Franse onderneming C moet een intracommunautaire verwerving rapporteren in Duitsland, waar de goederen aankomen (en moet er bepaalde btw-verplichtingen voldoen). De levering van onderneming C aan onderneming D is dan een lokale levering van goederen in Duitsland.

23 4.3 Toewijzing vervoer in kader ‘vereenvoudigd’ driehoeksverkeer Een bijzondere vorm van een kettingverkoop is het driehoeksverkeer. Dit verwijst naar de situatie waarbij een onderneming A goederen verkoopt aan een tweede onderneming B, die de betreffende goederen vervolgens doorverkoopt aan een derde onderneming C en waarbij de goederen rechtstreeks worden vervoerd van A naar C. De drie ondernemingen zijn gevestigd en/of voor de btw geregistreerd in drie verschillende lidstaten.

De toewijzingsregels zijn hier belangrijk om te bepalen of een vereenvoudiging kan worden toegepast (zogenaamde vereenvoudigd driehoeksverkeer).

Lidstaat 1 Onderneming A

Lidstaat 2 Onderneming B

Lidstaat 3 Onderneming C

factuur

Zoals aangehaald is de btw-behandeling van (twee) opeenvolgende verkopen afhankelijk van de relatie waarin het vervoer van de goederen gebeurt. Indien het vervoer gebeurt in de relatie ‘A’ – ‘B’, zal A in principe een (vrijgestelde) intracommunautaire levering verrichten in lidstaat 1 en moet onderneming B een intracommunautaire verwerving verrichten in lidstaat 3. De daaropvolgende verkoop aan onderneming C is dan een lokale levering in lidstaat 3 die daar aan de btw is onderworpen (eerste geval). Als daarentegen het vervoer gebeurt in de tweede relatie ‘B’ – ‘C’, zal B een intracommunautaire levering verrichten in lidstaat 1 en is de voorafgaande verkoop van onderneming A aan B een lokale levering in lidstaat 1 (tweede geval).

Naargelang het geval zou onderneming B zich moeten registreren voor btw in lidstaat 1 (tweede geval) of in lidstaat 3 (eerste geval).

Enkel voor het eerste geval waarbij het vervoer kan worden toegeschreven aan de eerste relatie ‘A’ – ‘B’, bestaat er een vereenvoudiging voor het driehoeksverkeer.

Daarbij zal onderneming B een registratie in lidstaat 3 kunnen vermijden en wordt de voldoening van de btw op de daaropvolgende levering verlegd naar onderneming C. In België is dit de toepassing van artikel 25quinquies, §3, derde lid van het Btw-Wetboek (België is lidstaat 2) en van artikel 25ter, §1, tweede lid, 3° van het Btw-Wetboek (België is lidstaat 3).

Bij het opzetten van de tax codes in het ERP-systeem moeten ondernemingen die optreden als ‘tussenpersoon’ bij intracommunautaire verkopen rekening houden met deze regels. Hierbij is het belangrijk dat de master data in het ERP-systeem correct en consistent zijn. Naast een aantal parameters zoals ‘ship from’, ‘ship to’, ‘klantidentificatie’, ‘leveranciersidentificatie’ en ‘wie instaat voor het vervoer’, moet ook worden bepaald in welke relatie het vervoer plaatsvindt. Dit werd beoordeeld op basis van ondermeer het tijdstip van de juridische eigendomsoverdracht, de leveringsvoorwaarden en het tijdstip van het transport, wat niet altijd eenvoudig was en waarbij bovendien niet alle lidstaten dezelfde standpunten innamen. Door de nieuwe toewijzingsregels wordt het nu bij kettingverkopen duidelijker of de onderneming bepaalde btw-verplichtingen heeft in de lidstaat van vertrek of aankomst van het vervoer dan wel of er eventueel sprake is van vereenvoudigd driehoeksverkeer.

5. Algemene conclusie: harmonisatie en duidelijkheid, maar geen vereenvoudiging, wel verstrenging?

De wijzigingen via de quick fixes hebben de verdienste dat ze leiden tot een zekere harmonisatie en uniforme aanpak van de regels voor intracommunautaire transacties binnen Europa. Voor België verandert er evenwel niet veel en is het op sommige punten zelfs een loutere bevestiging van de administratieve praktijk. Weliswaar wordt er meer duidelijkheid gebracht, maar een echte vereenvoudiging lijkt het niet.

Op basis van deze verduidelijking en harmonisatie zullen ondernemingen wijzigingen kunnen aanbrengen aan hun bestaande (boekhoud)systemen en hernieuwde procedures opzetten voor hun intracommunautaire transacties (bijvoorbeeld in het kader van bewijs van vervoer).

Tegelijk met deze verduidelijkingen en de tendens naar harmonisatie en uniformiteit tussen de lidstaten, valt te verwachten dat de btw-administraties in de lidstaten de vernieuwde regels stringenter zullen toepassen en controleren en daartoe eventueel ook zullen (moeten) samenwerken met andere lidstaten.

Lode Agache Gecertificeerd belastingadviseur

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 7 | November 2020

Komt uw klant regelmatig met HR, of sociaaljuridische vraagstukken?

Exclusief voor accountants

Ondernemers zullen steeds vaker een beroep doen op uw kennis, ervaring en advies.

Gebrek aan tijd en de complexiteit van snel veranderende wet- en regelgeving spelen hierbij niet in uw voordeel.

Dan is het ideaal om een vast aanspreekpunt te hebben waar u snel en doeltreffend antwoorden en oplossingen krijgt aangereikt.

De Accountant Desk van Partena Professional staat voor u klaar!

Heeft u vragen?

Contacteer ons via accountantdesk@partena.be of via 078 78 78 21

www.partena-professional.be