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LOGICHE E METODI Parte prima
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La ragioneria: il mondo delle aziende letto mediante i valori
Ogni qualvolta ci si accinge a intraprendere lo studio di una nuova disciplina, le prime domande che di solito ci si pongono riguardano l’utilità, gli scopi, il potenziale utilizzo di questa in termini operativi. In particolare, accingendosi allo studio della ragioneria, si nota molto spesso il disagio degli studenti, convinti di avvicinarsi a una materia noiosa. D’altra parte, anche nel linguaggio comune, quando si vuole fare riferimento a qualcuno che si comporta in modo lineare, prevedibile, calcolatore, ma anche noioso, si suole dire “è un ragioniere”. Viene quasi da pensare che la ragioneria sia un “male necessario”: nessuno può farne a meno (si pensi che i faraoni egiziani disponevano già di primi rudimentali strumenti di rilevazione per monitorare l’andamento della costruzione delle piramidi), ma sarebbe meglio che a occuparsene fossero altri! Si comprendono pertanto le perplessità che assalgono chi, per la prima volta, si avvicina allo studio di una disciplina che, invece, si presenta ricca, densa di contenuti e avvincente, anche se presuppone un bagaglio di conoscenze e di competenze che non possono essere trascurate. Cerchiamo di rispondere quindi a queste prime domande ricorrendo a una serie di esempi. Il piccolo azionista vuole notizie in merito all’andamento di una società della quale possiede alcune partecipazioni, per capire se ha effettuato un buon investimento e se sia il caso di vendere o meno le azioni a suo tempo acquisite; il funzionario di una banca deve valutare lo stato di salute di un’impresa per decidere se concederle credito o meno; anche i lavoratori, i clienti, i fornitori, l’amministrazione finanziaria, gli enti pubblici e, in generale, tutti i soggetti che entrano in contatto con una data azienda possono essere interessati a comprendere “con chi hanno a che fare”. È chiaro che, così come quando si entra in relazione con una persona fisica interessano le sue doti morali, professionali ecc., chi entra in contatto con un’impresa deve conoscere la possibilità di intrattenere con questa relazioni di lungo periodo e ciò è indubbiamente legato alle possibilità di sopravvivenza e di sviluppo aziendali, a loro volta connesse alla capacità di sperimentare risultati economici positivi nel tempo.
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Logiche e metodi
Il management deve poter disporre di strumenti che consentano di verificare la bontà delle scelte operate, la direzione che sta prendendo l’unità produttiva e di poter fondare le scelte su basi razionali. Può inoltre essere necessario disporre di strumenti che consentano di comprendere la validità delle strategie perseguite, magari per prevedere dei bonus (i manager di molte aziende vengono remunerati anche in funzione dei risultati aziendali), per analizzare l’attrattività o meno di un settore (settore in sviluppo, in declino ecc.) e così via. Come si fa, per esempio, a capire se siamo troppo indebitati, se “stiamo andando bene o male”, se conviene finanziare un impianto indebitandosi o facendo ricorso al capitale proprio? Come si fa a capire, in generale, qual è lo stato di salute in cui versa l’azienda? D’altra parte, l’analisi degli andamenti aziendali e il processo di conoscenza delle unità produttive potrebbe non esaurirsi con i fenomeni economici. A noi potrebbero interessare, per esempio, il clima di lavoro, le relazioni sindacali, l’impatto ambientale degli stabilimenti, l’accettazione da parte della comunità, il modo in cui il management contribuisce alla formazione di tecniche innovative, le caratteristiche tecniche di alcuni fattori, quelle merceologiche dei prodotti, gli effetti dei contratti stipulati ecc. Si sa che le aziende non costituiscono oggetto di studio soltanto dei cultori delle discipline economico-aziendali. Ciò che caratterizza questi ultimi, tuttavia, è il modo in cui approcciano lo studio delle unità produttive. L’economia aziendale contemporanea si propone infatti l’elaborazione di teorie, di modelli generalizzanti e indaga l’azienda offrendo differenti chiavi di lettura della sua complessa realtà. Occorre quindi dotarsi di strumenti che permettano di rispondere alle domande precedenti, in particolare sulle vie e sui modi per mezzo dei quali acquisire informazioni utili sull’impresa oggetto di analisi. Conoscenze sull’impresa si potrebbero acquisire, per esempio, facendo riferimento alle caratteristiche dell’imprenditore, alle sue capacità, alla moralità, ai valori etici, al numero dei fattori produttivi utilizzati e alle loro caratteristiche (se sono moderni, innovativi o meno), al numero di dipendenti, alla presenza sul territorio con certe operazioni di supporto (a favore dell’ambiente oppure restauro di monumenti, interventi a favore di particolari categorie disagiate ecc.), al buon andamento o meno dei pagamenti ecc. Tutte queste informazioni, tuttavia, anche se importanti, se prese singolarmente e al di fuori di un quadro complessivo nel quale sono riconsiderate le prospettive economiche, non apporterebbero utili elementi di giudizio e non consentirebbero di valutare completamente lo stato di salute in cui versa l’unità aziendale. Si sa, infatti, che il fine dell’azienda è la produzione di ricchezza, che questa attitudine deve essere costantemente verificata e in questa prospettiva devono essere analizzate le scelte di gestione. Anche un ente senza fini di lucro non può permettersi di trascurare l’ammontare delle risorse acquisibili prima di prendere le decisioni circa la loro distribuzione. Prima di poterla distribuire, la ricchezza deve essere prodotta. A maggior ragione, chi è alla guida di un’unità che fonda sull’autonomia le condizioni di sopravvivenza e di sviluppo, deve sempre avere sotto controllo il quadro complessivo della situazione anche in termini economici, finanziari e patrimoniali.
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Capitolo 1
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Alle domande precedenti si può quindi dare risposta soltanto risolvendo una questione prioritaria: l’unità che consideriamo è o meno in grado di produrre ricchezza nel tempo? Questa, infatti, potrebbe andar bene adesso, ma fondarsi su di un’idea speculativa di breve termine oppure presentare situazioni reddituali del tutto insoddisfacenti e non avere prospettive future. Si pensi all’andamento nei primi anni 2000 di alcune società quotate (o addirittura non più quotate) presso il Nasdaq. Si è visto il prezzo dei loro titoli salire, sulla base dell’opinione che dall’idea imprenditoriale potessero scaturire ottime prospettive reddituali e finanziarie; in molti casi si è valutata l’idea senza fare riferimento alle prospettive economiche e finanziarie; quando queste ultime si sono rivelate poco attrattive o, addirittura, negative, il corso dei titoli è crollato. Questo perché nessuna idea, per quanto innovativa, può sfuggire alla prova del mercato e ogni formula imprenditoriale deve costantemente fare i conti con la possibilità di creare ricchezza, quindi di svilupparsi nel tempo in condizioni di autonomia. Per poter comprendere gli andamenti aziendali occorre disporre di strumenti che consentano di classificare, ricondurre a unità, rappresentare il sistema delle operazioni svolte, per poter poi interpretare questo sistema alla luce dello scopo fondamentale della creazione di ricchezza nel tempo. Come si può notare anche dalla lettura dei quotidiani o dei notiziari, molte tra le informazioni che riguardano l’andamento delle imprese hanno natura economico-finanziaria. Pur con i limiti connaturati ai modelli economico-finanziari (per esempio al modello del bilancio), infatti, poter utilizzare informazioni sull’andamento economico, finanziario e patrimoniale di un’azienda consente di ampliare lo spettro delle conoscenze nella direzione dell’analisi sistematica delle condizioni di economicità, con i conseguenti vantaggi. Ovviamente, si tratta anche di comprendere le finalità dell’azienda alla quale facciamo riferimento: pur essendo sempre di fondamentale importanza la verifica dell’equilibrio economico e finanziario, il processo di interpretazione dell’andamento non può basarsi sugli stessi criteri se viene effettuato rispetto a un’impresa piuttosto che a un’azienda sanitaria, a un museo, a una biblioteca, all’università ecc. Nel presente lavoro faremo specifico riferimento al mondo delle imprese. Anche le informazioni di tipo economico-finanziario, comunque, non possono essere utilizzate in modo isolato e prese singolarmente l’una dall’altra. Informazioni del tipo: l’impresa nel corso del 2005 ha sperimentato un incremento del fatturato superiore al 10%; i costi operativi sono cresciuti per effetto dell’aumento dei prezzi delle materie prime; l’utile dell’esercizio si è ridotto del 40%; gli oneri finanziari incidono per circa il 7% sul fatturato, a causa della grave esposizione finanziaria; sono informazioni che dicono qualcosa sullo stato di salute dell’impresa. È chiaro però che queste, considerate singolarmente, non consentono di dire molto, se non vengono ricomposte a sistema, cioè se non vengono tutte ricondotte a unità e lette nella prospettiva di creazione di ricchezza nel tempo. La rilevazione (o ragioneria) può essere considerata un’area disciplinare all’interno del vasto campo dell’economia aziendale. Il suo scopo principale è rappresentato dalla conversione della dinamica delle operazioni
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aziendali in un linguaggio idoneo a rappresentarle e la successiva riconversione, a fini di interpretazione, del sistema delle operazioni stesse. Ha a che fare quindi con l’attività di quantificazione, misurazione, rappresentazione e interpretazione dei fatti aziendali. Si propone di convertire il sistema delle operazioni aziendali in cifre, per poi ripresentarle in forma idonea e rendere possibile il processo di interpretazione sistematica delle posizioni di equilibrio raggiunte. Si tratta, quindi, di analisi quantitativa o di interpretazione dei fenomeni aziendali; di conversione di questi dallo stato dinamico allo stato di cifre o altri simboli in grado di rappresentarli; di analizzare il sistema delle operazioni aziendali e selezionare quali interessano ai fini dell’analisi che stiamo svolgendo; di utilizzare forme tecniche idonee per procedere al loro esame in relazione agli scopi che ci si propongono. In altri termini, le operazioni aziendali, che si svolgono nelle forme e nei modi più vari, coinvolgendo fattori produttivi e condizioni di gestione disparati, a carattere materiale o immateriale, vengono convertite, seguendo opportune metodologie, in un linguaggio che è idoneo a rappresentarle e a consentire la loro interpretazione in modo sistematico. In un’economia che si basa sugli scambi, è logico che il linguaggio utilizzato sia in prevalenza quello monetario e che l’omogeneizzazione delle operazioni venga operata facendo riferimento al modo in cui queste si riflettono sul sistema dei valori aziendali1. L’informazione aziendale in generale tende alla quantificazione delle grandezze considerate perché ciò facilita i calcoli di convenienza nelle alternative decisorie, ma assoggetta a vaglio critico anche le proprietà “qualitative” che non vanno certamente trascurate. In precedenza si è notato che il problema di conoscere l’andamento aziendale non interessa soltanto i soggetti interni a una qualsiasi impresa, ma anche i soggetti esterni a essa. Per questo gli organi di governo, oltre a doversi dotare di strumenti per comprendere l’andamento aziendale, devono anche poter comunicare le informazioni all’esterno utilizzando strumenti idonei. Il tema della comunicazione economico-finanziaria è estremamente importante: collega l’azienda con il suo ambiente e con numerosi attori del sistema competitivo. La comunicazione economicofinanziaria, se bene impostata, fornisce sicuri vantaggi all’azienda, in termini di possibilità di accesso al finanziamento, di durabilità dei rapporti con gli interlocutori esterni ecc. A puro titolo di esempio, si consideri che è oramai prassi diffusa da parte dei fondi di investimento di non acquistare partecipazioni in società nelle quali il processo di comunicazione esterna non è ritenuto adeguato. Frasi che si leggono sulla stampa come “il mercato non vede chiaro sull’operazione XY” costituiscono una testimonianza di come una strategia può essere male accolta all’esterno anche soltanto perché è stata comunicata nel modo sbagliato. Le società scarsamente trasparenti o che non comunicano le informazioni in modo adeguato vengono di solito penalizzate dagli interlocutori esterni quando a questi 1
Questo, ovviamente, costituirà anche un limite della rilevazione, in quanto potranno sfuggire all’osservazione tutti i fatti e i fenomeni non suscettibili di quantificazione utilizzando il modulo monetario.
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Capitolo 1
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vengono fatte richieste di contributi. Molto spesso, infatti, si presenta la necessità di attrarre risorse dall’esterno, risorse finanziarie (capitale proprio e capitale di credito), umane, di sostegno a dati progetti ecc. Le aziende che instaurano rapporti solidi e all’insegna della correttezza nei confronti dei propri interlocutori esterni, in generale, si attendono di poter contare sul loro apporto nei momenti in cui si rende necessario.
1.1
I metodi
Le rilevazioni si attuano in molti modi, utilizzando gli strumenti che via via si rivelano (o si ritengono) più idonei a rappresentare l’oggetto di analisi. I metodi, pertanto, rappresentano veri e propri strumenti di conoscenza e la loro efficacia è tanto maggiore quanto meglio si adattano alla materia cui si applicano. I metodi di rilevazione sono vari e molteplici, ma sono riconducibili a due grandi classi: metodi contabili e metodi non contabili. I metodi contabili si servono del conto quale strumento principale delle rilevazioni, i metodi non contabili utilizzano invece altri supporti o metodologie. Diciamo da subito che per la rilevazione delle operazioni di gestione il più utilizzato è il metodo contabile. Il processo di creazione di ricchezza nella prospettiva reddituale può essere analizzato, interpretato e controllato, facendo riferimento ai dati quantitativi che si originano osservando la dinamica dei valori che scaturisce da un sistema di operazioni2. Per comprendere le condizioni di redditività occorre analizzare le variazioni, le modificazioni che si realizzano nel sistema di valori dell’azienda in un dato periodo di tempo. È chiaro, però, che una cosa è la singola operazione, la sua materiale esecuzione e il sistema di valori conseguente, un’altra cosa è invece l’interpretazione degli effetti di questa operazione nell’ambito dell’intero sistema aziendale, quindi le motivazioni e gli effetti di questa. Per questo ultimo scopo sarà necessario porre in essere un sistema di rilevazioni che si basi su regole e procedimenti e che consenta di seguire le variazioni che si ritengono utili per osservare gli effetti delle operazioni sulla dinamica dei valori, un sistema che quindi sia finalizzato alla conoscenza delle condizioni di azienda. Il riferimento al sistema implica quindi che i supporti su cui sono rilevate le singole operazioni e che esprimono le diverse quantità semplici (la cassa, la banca, i fattori pluriennali, gli acquisti ecc.) siano tutti collegati tra loro perché sono tutti coordinati con lo scopo di seguire, analizzare, determinare una quantità complessa; inoltre si riferiscono al medesimo periodo e sono espressi nel medesimo modulo monetario. La dinamica aziendale viene quindi analizzata come dinamica dei valori la quale, a sua volta, può essere investigata e controllata mediante un 2
Questo aspetto sarà meglio compreso nel corso del Capitolo 2, dove si illustreranno le principali categorie di operazioni che l’azienda pone in essere e la dinamica dei valori conseguente.
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sistema di scritture contabili. Il sistema deve essere definito nell’oggetto (oggetto complesso, in quanto risultante dal coordinamento di molteplici oggetti semplici – i conti, come vedremo in seguito) e nell’estensione, oltre che in relazione ai metodi da applicare i quali, a loro volta, devono risultare adeguati per investigare tale oggetto. Il sistema di scritture svolge funzioni caratteristiche di accertamento, prima fra tutte quella di determinare periodicamente il risultato economico e il capitale di funzionamento dell’azienda, ed è parte integrante del sistema informativo aziendale. Abbiamo visto poco fa che le motivazioni per cui si procede alle determinazioni quantitative sono di ordine interno ed esterno. Interno, per esigenze conoscitive e informative, esterno, per porre i terzi a conoscenza della situazione in cui versa l’unità di riferimento. “Raccontare l’azienda” è infatti un problema che non ha a che fare soltanto con la determinazione del risultato di periodo e del capitale di funzionamento oppure con quella di situazioni di economicità particolari utilizzando la logica dei valori. Significa anche utilizzare misure e metodi che consentano di soddisfare la domanda di informazioni per i fruitori interni ed esterni. Ciò presuppone l’utilizzo di tecniche differenziate di rilevazione, rappresentazione e interpretazione dei fatti aziendali. C’è quindi bisogno di un sistema di determinazioni economiche che si basi su concetti ampi e allargati di performance e di valore economico, che vada incontro alle aspettative dei differenti portatori di interessi e che superi le deficienze dei “tradizionali” sistemi di determinazione. Negli ultimi tempi sono state mosse critiche pesanti ai sistemi di rilevazione in grado di elaborare informazioni di natura unicamente finanziaria. Ciò in quanto il linguaggio simbolico quasi mai riesce a cogliere tutti gli aspetti del fenomeno che si propone di rappresentare. Ciò vale per ogni impresa (è chiaro infatti che ogni unità, oltre che obiettivi reddituali e competitivi si pone anche traguardi di sviluppo e di tipo sociale), ma vale in misura maggiore per le aziende che operano nell’interesse pubblico, per le attività del settore pubblico e, in generale, per le unità l’operato delle quali provoca ampie ricadute nell’ambiente esterno. Per queste, infatti, la sola considerazione della dinamica economica, finanziaria e patrimoniale rappresenterebbe un’operazione di scarso rilievo, dati i fini che si propongono. Un museo, per esempio, non può soddisfare le attese dei soggetti esterni soltanto comunicando il risultato economico di periodo e lo stato del capitale di funzionamento. Lo stesso vale per un ateneo, per un comune, una provincia ecc. D’altra parte, l’utilizzo del solo linguaggio dei valori non consente di cogliere aspetti e dimensioni importanti per comprendere l’andamento di qualsiasi unità aziendale. Si pensi, per esempio, all’importanza della conoscenza, delle competenze, alle caratteristiche di immaterialità dei fattori di successo su cui fondano il vantaggio competitivo numerose imprese. È del tutto impossibile cogliere questi aspetti utilizzando il solo metro monetario. Del resto, ogni strumento presenta vantaggi e limiti e deve essere utilizzato nel modo e in relazione agli scopi appropriati. Anche per questo la rilevazione non può essere considerata una disciplina
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fissa e immutabile. Come già rilevato, infatti, essa era già utilizzata nei tempi antichi, poi si è adattata alle compagnie mercantili e, successivamente, a molte tipologie di aziende, sino ai giorni nostri e alle necessità che giornalmente si verificano e richiedono cambiamenti. In questo senso si comprende come, nonostante l’utilizzo dei numeri, la rilevazione non possa essere considerata una scienza naturale: a differenza, per esempio, della matematica non è formata da sistemi numerici i quali, una volta provati, rimangono immutabili nel corso del tempo; piuttosto la rilevazione è dinamica e si adatta ai cambiamenti nel tempo in relazione alle necessità che si presentano, specialmente a quelle di tipo economico. La Figura 1.1 si propone di riassumere, pur con le semplificazioni del caso, i flussi informativi che si dipanano all’interno dell’azienda e tra questa e l’ambiente. Come si può osservare, se da un lato l’ambiente esterno costituisce un’importante fonte informativa per l’analisi delle situazioni aziendali, verso questo l’azienda indirizza un’importante messe di informazioni che possono essere differenziate anche in funzione della categoria di soggetti che interessano. L’informazione inoltre circola ai vari livelli aziendali in forme e modi differenziati e in funzione delle esigenze specifiche dei vari soggetti. La rilevazione farà principale riferimento alla dinamica dei valori. Il supporto informativo aziendale, però, non potrà esaurirsi con questa. Informazioni di altro tipo, infatti, saranno necessarie per soddisfare le attese dei soggetti interni ed esterni. Nel presente volume ci concentreremo sulle informazioni della contabilità generale. Queste costituiscono un’importantissima fonte informativa per i soggetti interni e per i terzi in genere, ma, ovviamente, la contabilità generale non può costituire l’unica fonte di informazioni né per il management, né per l’esterno.
Top management
Middle management
Livelli operativi
Mercati Interlocutori esterni 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.
Soci Finanziatori Clienti Competitor Fornitori Lavoratori Amministrazione finanziaria Altri soggetti pubblici Comunità
Flussi di informazioni interne
Figura 1.1
I flussi di informazioni interne ed esterne (Fonte: Diamond, Flamholtz, Flamholtz, 1990).
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1.2
L’interpretazione delle dinamiche aziendali
La ragioneria non è soltanto una tecnica di rilevazione delle operazioni aziendali, anzi: oltre a occuparsi delle vie logiche della determinazione e della sistemazione nei conti e nei bilanci, deve consentire di chiarire le logiche economiche sottostanti ai fenomeni aziendali, cioè studiare, nell’aspetto economico e finanziario, le operazioni aziendali. La ragioneria, quindi, compone e applica metodi per la rilevazione di valori relativi alle operazioni anche ai fini dell’interpretazione di queste. Il metodo del quale di solito si avvale è di tipo contabile, ma si può far ricorso anche ad altri metodi, in particolare a quelli statistici. Il modo in cui si intende la ragioneria o rilevazione è quindi diverso da quello di altri campi disciplinari. Per esempio, in statistica si parla di rilevazione come di una fase alla quale seguono altre fasi di elaborazione, rappresentazione, interpretazione ecc. In ragioneria, il processo di determinazione quantitativa, di classificazione e sistemazione dei dati in gruppi contabili, di rappresentazione e di interpretazione è un processo che non conosce soluzione di continuità, nel quale le diverse fasi non possono essere considerate in maniera disgiunta l’una dalle altre e che quindi occorre analizzare nella loro compiutezza. La rilevazione fu considerata fine a se stessa soltanto nel Medioevo, nel primo periodo della sua diffusione. I mercanti delle compagnie medievali, infatti, avevano bisogno di uno strumento per rendere il conto delle movimentazioni delle merci e dell’incremento o del decremento del capitale conferito dai proprietari della compagnia. Lo strumento contabile nasce quindi come rappresentazione di specifici elementi, le merci, la cassa, i crediti e i debiti, e l’arte di tenere i conti è finalizzata all’osservazione di questi elementi ritenuti di fondamentale importanza per l’imprenditore di allora. Si applica, in sostanza, un metodo contabile per analizzare l’andamento di alcuni “beni”, ma il processo di rilevazione viene applicato in modo “acritico”, non finalizzato all’interpretazione dei fenomeni che una strumentazione ancora troppo rudimentale non è in grado di evidenziare e di cogliere negli aspetti salienti. D’altra parte, la complessità delle unità aziendali in questa epoca è ancora modesta, scarsi sono gli investimenti in fattori pluriennali e, di solito, le attività economiche sono più improntate su specifici affari, anche se di lunga durata, piuttosto che sull’idea di unità economiche disgiunte e autonome rispetto ai soggetti che a esse hanno dato vita. Con il passare del tempo, specialmente ai giorni nostri, si è compreso che alla rilevazione non può essere attribuito il compito di trascrivere in modo acritico i fatti aziendali. Occorre, piuttosto, considerare l’intero processo di conversione della dinamica aziendale in cifre e di riconversione di queste in andamenti economici in modo unitario, per utilizzare lo strumento nel modo adeguato. Occorre quindi: a) b) c) d)
analizzare i fenomeni osservati; interpretare il loro significato; discriminare i fatti e riferire il loro carattere rispetto al fine perseguito; scegliere i mezzi (cifre o altri simboli) più idonei per rappresentare il materiale discriminato.
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Non tutto è e può essere oggetto di rilevazione: occorre scegliere cosa seguire, per quali scopi e in funzione di questi ultimi utilizzare gli strumenti e i metodi appropriati per interpretare i fenomeni oggetto di osservazione. La rilevazione, quindi, prende le mosse da un processo di conversione in cifre della dinamica aziendale. Ciò significa, come già accennato, tradurre in termini quantitativi gli effetti delle operazioni per rappresentarle in modo idoneo. Ma una volta convertita la dinamica aziendale in cifre (e compresi possibilità e limiti della rappresentazione effettuata, anche in funzione dell’utilizzo del linguaggio simbolico), è necessario procedere alla riconversione delle cifre in andamenti economici, cioè interpretare la dinamica aziendale in relazione ai riflessi che si sono provocati sul sistema di valori. Ciò implica anche: e) leggere le cifre nel loro significato formale e interpretare il loro significato e le espressioni utilizzate; f) riconnettere il fenomeno considerato con gli altri fenomeni e tutti questi al sistema di cui fanno parte. Nel momento della rilevazione, infatti, i fenomeni aziendali vengono necessariamente considerati in modo isolato, separatamente, e a questi viene attribuito un simbolo. La fase di interpretazione si propone di riconsiderare i fenomeni tra loro, in relazione agli effetti che questi hanno sul sistema di azienda. Le cifre e le espressioni che derivano dal processo di rilevazione, infatti, hanno bisogno di essere integrate da una serie di considerazioni che soltanto la logica può offrire. Interpretare i fenomeni, verificare la loro portata, gli effetti, l’andamento delle operazioni nel periodo che intercorre tra la stesura di due report (documenti consuntivi) ecc., costituiscono tutte operazioni che soltanto l’attività di interpretazione, supportata dalla produzione di idonee informazioni, può consentire. Interpretare le cifre significa pertanto ripercorrere a ritroso il cammino che ha portato alla loro formazione, risalire alle operazioni che hanno dato origine a queste e riconsiderarle in relazione al significato che hanno sul sistema aziendale. L’interpretazione, pertanto, non potrà mai essere considerata un momento disgiunto dalla rilevazione, in quanto la presuppone, così come presuppone la conoscenza delle tecniche, oltre che le competenze gestionali adeguate per comprendere il significato e gli effetti delle operazioni in atto. In questo senso si capisce come il processo di rilevazione e quello di interpretazione debbano essere considerati senza soluzione di continuità. In conclusione, all’inizio ci siamo posti la domanda sul perché si studia la ragioneria e, adesso, possiamo darci una risposta abbastanza fondata: perché costituisce una disciplina che studia gli effetti economici delle operazioni, consente di rappresentarle, utilizzando linguaggi e tecniche adeguate ma, allo stesso modo, fornisce tecniche e strumenti per la rappresentazione e l’analisi dei fenomeni osservati. Permette, quindi, di analizzare il processo di produzione della ricchezza sia negli aspetti particolari, sia ricomponendo sinteticamente a unità il sistema di operazioni che l’azienda ha posto, pone o porrà in essere. Il processo di rilevazione, rappresentazione e interpretazione, infatti, può essere effettuato sia sulla dinamica aziendale passata, sia su quella attuale, sia su quella futura.
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Non è quindi una materia arida, immutabile, che presuppone unicamente scrupolo, precisione e disciplina. Si basa, infatti, su di una solida conoscenza delle tecniche ma, soprattutto, dei fenomeni aziendali che tende a rappresentare e interpretare, fornendo così il più importante supporto al processo di conoscenza in campo aziendale. Conoscere, interpretare, governare in campo aziendale rappresentano pertanto i più importanti output di questa disciplina. Economia aziendale e ragioneria presentano quindi legami stretti e inscindibili: per governare le unità produttive e comprendere i loro andamenti occorre disporre di strumenti idonei; al contempo, la ragioneria, senza solide basi economicoaziendali, si risolve soltanto in un set di technicalities, per niente utili per svolgere funzioni di indirizzo e di governo. Se ci viene passato il paragone, colui che nella vita svolge professioni collegate alla ragioneria opera con le stesse modalità di un critico d’arte. Le aziende, infatti, costituiscono la realizzazione dell’attività di ingegno, della volontà, degli sforzi di uomini che a esse danno vita. Per valutare ed esaminare la validità di queste opere, la loro attitudine a durare nel tempo producendo ricchezza, sono necessari strumenti – e la ragioneria mette a disposizione questo ventaglio di strumenti – ma sono necessarie anche competenze e capacità che affondano le radici nell’economia aziendale. Le applicazioni delle tecniche ragioneristiche sono necessarie in tutte le aziende, sia in quelle private sia in quelle pubbliche. Possono essere utilizzate tecniche e strumentazioni particolari, differenziate in funzione delle caratteristiche dell’unità di riferimento, ma alla base esiste sempre un processo del genere descritto. Si può infatti facilmente comprendere come le informazioni fornite dal sistema informativo siano necessarie anche per il governo di realtà senza fini di lucro, quali per esempio una università, un museo, una chiesa, una biblioteca ecc. Anche in queste realtà gli effetti delle scelte possono essere verificati facendo riferimento alle condizioni economiche, finanziarie e patrimoniali.
1.3
Il sistema informativo e il sistema contabile
La produzione e la diffusione delle informazioni di natura economica si basano su appositi sistemi gestionali. Il sistema informativo rappresenta l’insieme di procedure formali mediante le quali i dati vengono raccolti, trasformati in informazioni e distribuiti agli utenti. Il sistema amministrativo è l’insieme dei meccanismi e delle risorse di rilevazione, elaborazione e comunicazione dei dati derivanti dalle transazioni economiche conseguenti a operazioni di scambio, di produzione, di consumo. L’area delle elaborazioni amministrative comprende due sottoaree: la base dati contabile e l’area dei sistemi direzionali. La base dati contabile è costituita dai sistemi contabili che raccolgono e classificano i dati per natura e/o per destinazione. I valori provenienti dall’area delle elaborazioni amministrative e i dati rilevati attraverso le procedure operative costituiscono la materia che alimenta i processi di rappresentazione
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mediante sintesi governati nell’area della rappresentazione e comunicazione periodica dei risultati o “area del reporting”. Il sistema contabile fa quindi parte del sistema informativo e del sistema amministrativo. Nelle aziende il sistema contabile – cioè quell’insieme di principi, strumenti, metodi e procedure di tipo contabile utilizzati per rilevare, classificare e rappresentare le informazioni per i principali fruitori – può riferirsi a informazioni di natura varia e differenziata. Può infatti riguardare: a) situazioni di economicità globale: è il caso, per esempio, del sistema finalizzato alla determinazione del capitale e del risultato economico di periodo, come sintesi delle condizioni di equilibrio in cui versa l’azienda; b) situazioni parziali: finalizzate all’approfondimento di aspetti particolari dell’attività aziendale, quali per esempio l’andamento dei costi, dei prezzi, delle performance di aree aziendali ecc.; c) situazioni attinenti al rapporto tra l’azienda e le principali categorie di interlocutori esterni: è il caso, per esempio, dei cosiddetti bilanci sociali e dei bilanci ambientali. Per rappresentare i differenti aspetti menzionati molto spesso il solo linguaggio dei valori non è sufficiente. È pur vero, tuttavia, che la conversione delle operazioni in valori facilita la loro interpretazione e analisi. In genere, quindi, si propende per l’utilizzo di strumenti molteplici, per cui il linguaggio contabile, anche se di fondamentale importanza, deve essere integrato con altri in grado di mettere in luce aspetti del fenomeno che rimarrebbero in secondo piano se riguardati unicamente col linguaggio dei valori. Facendo riferimento alla strumentazione contabile, si distingue tradizionalmente tra contabilità generale e contabilità analitica. Questi strumenti si differenziano sotto molteplici profili, primo tra tutti in riferimento agli obiettivi, ma non solo. Vediamo le principali analogie e differenze. • Obiettivi principali: mentre la contabilità generale viene utilizzata in prevalenza per l’accertamento delle posizioni di credito e di debito e per la determinazione del risultato di periodo e del capitale di funzionamento, la contabilità analitica viene utilizzata per la determinazione di risultati particolari (costi di prodotto, di processo, margini di area di affari ecc.). • Soggetti destinatari: le informazioni della contabilità generale si rivolgono anche ai soggetti esterni, mentre quelle della contabilità analitica di solito sono indirizzate ai soggetti interni all’azienda. Ciò si riflette anche sulle modalità e sulle procedure di tenuta nonché sulle interrelazioni che corrono tra i diversi strumenti utilizzati. • Obiettivi correlati: la strumentazione contabile può essere utilizzata con finalità diverse nella stessa azienda. Accanto, infatti, alla tipica finalità informativa, cioè per informare i soggetti interni ed esterni sulle condizioni aziendali, possiamo considerare anche una finalità di tipo “comportamentale”. I risultati contabili, infatti, possono essere utilizzati nell’ambito dei meccanismi operativi di programmazione e controllo per favorire il prodursi di comportamenti congeniali agli obietti-
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vi generali dell’azienda. Per esempio, i responsabili del governo aziendale potrebbero ricollegare al raggiungimento di dati obiettivi economici (per esempio l’utile di esercizio) la corresponsione di gratificazioni ai manager che alla realizzazione di questo risultato hanno contribuito. Collegare schemi di incentivi al raggiungimento di dati obiettivi, di solito, viene considerata operazione che esercita influssi benefici sulla motivazione di coloro che operano in ambito aziendale. Le modalità di funzionamento di questi schemi, a loro volta, contribuiscono al diffondersi di un dato “clima” all’interno delle unità aziendali. • Metodo di tenuta: la contabilità generale viene tenuta utilizzando il metodo contabile, cosa che non sempre avviene per la contabilità analitica. • Obbligatorietà: nelle imprese la contabilità generale è obbligatoria per legge, sulla base delle disposizioni del Codice civile, non la contabilità analitica. Nel corso del lavoro ci occuperemo della contabilità generale utilizzata dalle imprese.
1.4
La rilevazione e la regolamentazione mediante standard contabili
Secondo una concezione oramai affermata, la contabilità generale rappresenta quel processo organico di rilevazioni quantitative che utilizza lo strumento contabile e il metodo della partita doppia con i seguenti obiettivi3: 1. la determinazione periodica del risultato di periodo e del capitale di funzionamento; 2. l’accertamento e il controllo delle posizioni finanziarie aziendali. Per quanto riguarda l’obiettivo 1, nel Capitolo 2 vedremo che il risultato di periodo si ottiene dal confronto tra valori positivi e negativi. Detti valori possono essere rappresentati da costi e ricavi che nel periodo sono stati misurati da una variazione finanziaria e da altri valori che rettificano o integrano detti componenti per correggere la mancata coincidenza tra manifestazione finanziaria e competenza economica. La tenuta della contabilità generale consentirà pertanto la produzione dei due prospetti di sintesi fondamentali di fine esercizio: il conto economico e lo stato patrimoniale. Uno degli output fondamentali della contabilità generale sarà quindi il bilancio di periodo, che, sotto il profilo formale, viene redatto secondo gli schemi previsti dalla legge dei singoli Paesi. L’accertamento delle posizioni finanziarie attive e passive aziendali rappresenta un naturale output del sistema di rilevazioni della contabilità generale in quanto, come potremo osservare, la contabilità generale ha come oggetto la rilevazione di tutte le operazioni che mettono in contatto 3
Gli obiettivi presentati sono quelli della contabilità generale all’interno del sistema del risultato economico e del capitale di funzionamento, che verrà illustrato nel Capitolo 2.
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l’azienda con terze economie e in dipendenza delle quali si manifesta una entrata o un’uscita di denaro o di valori a esso assimilati (crediti e debiti di funzionamento). Tra l’altro, durante l’esercizio e prescindendo dalle periodiche esigenze di determinazione del risultato (per ottenere il quale è necessario porre in essere un complesso e articolato procedimento che sarà oggetto di trattazione nella Parte terza), la contabilità generale rileva i fatti di gestione sulla base delle movimentazioni finanziarie, consentendo l’accertamento di cui si discute in ogni momento. La determinazione del risultato, pur rappresentando uno degli obiettivi fondamentali della contabilità generale, rappresenta un’operazione che viene condotta a cadenze periodiche e in relazione alla quale diviene necessario porre in essere una serie di rettifiche e di integrazioni per far sì che il suddetto procedimento risponda a corretti principi amministrativi. Queste rettifiche e integrazioni implicano, in numerosi casi, di affidarsi a valutazioni soggettive; la valutazione delle poste alla fine dell’esercizio deve essere operata in buona fede da parte dei soggetti che redigono il bilancio e si deve basare su principi e criteri che consentano di pervenire a una rappresentazione veritiera e corretta. Nel corso del lavoro ci occuperemo anche dei principi e dei criteri che sovrintendono alla determinazione del risultato di periodo e del capitale di funzionamento. Potremo tra l’altro osservare, nella Parte terza del testo, che tali principi e criteri si basano anche su convenzioni che in buona parte sono dettate dalla cultura e dalla legislazione degli stati in cui questi trovano applicazione. La stessa fissazione di standard per la determinazione del risultato di periodo e del capitale di funzionamento e per la rappresentazione delle operazioni aziendali nel bilancio di esercizio e delle operazioni del gruppo nel bilancio consolidato rappresenta un’operazione alla quale sono interessati sia le aziende che hanno l’obbligo di redigere i conti annuali, sia i soggetti esterni, fruitori delle informazioni divulgate dalle unità aziendali. Al momento, comitati per la stesura degli standard sono attivi in numerosi Paesi, tra i quali ricordiamo gli Stati Uniti, il Canada, il Regno Unito, l’Australia, la Nuova Zelanda, il Messico, i Paesi Bassi, l’Argentina, il Giappone, il Sud Africa, la Francia, la Spagna, la Norvegia, la Svezia e molti altri ancora. Il proposito primario di queste commissioni è quello di promuovere la propagazione di informazioni di tipo economico-finanziario utili per tutti coloro che hanno interesse all’andamento aziendale. Nel tentativo di uniformare a livello internazionale i suddetti principi era stato costituito nel 1973 l’International Accounting Standard Committee (IASC), al quale aderivano gli organi contabili di molte nazioni. La finalità principale dello iasc era quella di elaborare e pubblicare nell’interesse generale principi contabili (gli IAS, International Accounting Standard) da osservare nella redazione del bilancio di esercizio e di promuovere la loro accettazione e adozione nel mondo. Dal 2001 lo IASC è stato “rimodernato” e il Committee è stato sostituito da un Board, in modo da far partecipare alla formazione dei principi contabili internazionali oltre che i rappresentanti delle professioni, anche quelli del mondo accademico, della revisione e dei mercati finanziari. Il
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nuovo organismo prende il nome di IASB (International Accounting Standard Board) sempre con il compito di elaborare principi contabili di generale accettazione (che adesso prendono il nome di International Financial Reporting Standards, IFRS). L’armonizzazione delle legislazioni nazionali in tema di principi di redazione dei conti annuali è inoltre importante per numerose ragioni. Si pensi, per esempio, al contributo che possono dare le pratiche nazionali alle innovazioni in campo contabile. L’Italia, per esempio, ha svolto un ruolo di primo piano nella nascita e nella diffusione del metodo della partita doppia, tanto che molti termini contabili anche in lingua inglese sono derivati dall’italiano. Fu infatti uno dei meriti principali di Luca Pacioli quello di riconoscere dignità scientifica alle scritture in partita doppia delle compagnie mercantili toscane e veneziane, inserendole nella sua Summa (1494), determinando così un’innovazione decisiva nella manualistica abachistica dell’epoca. Ovviamente, nel presente volume ci occuperemo delle pratiche contabili italiane, pur non sottacendo gli aspetti che, di volta in volta, interessano aziende operanti in altri Paesi, anche sulla base di legislazioni differenti e che possono apparire rilevanti. In prima approssimazione4, la diffusione dei principi contabili e la loro corretta applicazione sono finalizzate a garantire una corretta informazione nei confronti dell’esterno. Quando poco fa si poneva l’attenzione sui soggetti esterni interessati all’andamento aziendale, si presupponeva che a questi fossero fornite le informazioni adeguate in modo corretto e ciò può essere garantito soltanto mediante l’applicazione di principi che conducano a una rappresentazione veritiera e corretta della situazione in cui versa l’unità di riferimento. Di qui l’importanza non soltanto di tecniche adeguate per la rilevazione dei fatti di gestione, ma anche di principi e di criteri che conducano alla corretta determinazione del risultato di periodo e del capitale di funzionamento. L’Italia partecipa attivamente alle operazioni dello IASB con propri rappresentanti. In Italia, l’organo preposto alla statuizione dei principi contabili è l’Organismo Italiano di Contabilità; fino a poco tempo fa tale compito era svolto dalla Commissione Nazionale per la Statuizione dei Principi Contabili, gestita dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri5. L’OIC ha quindi sostituito la Commissione Nazionale alla quale accennavamo prima, con il compito principale di curare l’aggiornamento dei principi contabili (per approfondimenti si consulti il box L’Organismo Italiano di Contabilità). L’orientamento dell’Organismo Italiano di Contabilità nella predisposizione dei principi contabili, in gene4
L’argomento dei principi e dei criteri di valutazione verrà ripreso nel Capitolo 15. Quello dei Ragionieri e quello dei Dottori Commercialisti sono gli albi professionali che raccoglievano i professionisti che operano nel campo della contabilità in Italia. L’accesso agli albi è disciplinato da norme specifiche. Il decreto legislativo 28 giugno 2005/n. 139 ha istituito l’Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili, nel quale sono state riunite le varie figure professionali di cui sopra. In generale, possono accedere agli albi coloro che, in possesso di adeguato titolo di studio e dopo un periodo di tirocinio presso un professionista abilitato, superano un apposito esame. L’oggetto della professione è specificato nell’articolo 1 del citato decreto legislativo.
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rale, dovrebbe essere quello di uniformarsi per quanto possibile, pur tenendo conto delle specificità delle imprese nazionali e della cultura contabile, ai principi IASB. In Italia, come sarà notato nella successiva Parte terza, vige una normativa (il riferimento è al Codice civile, articoli 2423 e seguenti) sulla base della quale i principi e i criteri per la redazione del bilancio sono stabiliti dal Legislatore nazionale (sul ruolo della normativa si veda comunque il Capitolo 14). La normativa civilistica si basa sulle direttive comunitarie che disciplinano in tema di bilanci di esercizio e consolidati. Fino agli anni più recenti tutte le imprese sono state tenute all’applicazione della normativa civilistica sul bilancio e in tale contesto i principi stabiliti dagli organismi contabili nazionali e internazionali hanno avuto la funzione di integrare la normativa laddove questa si presentava lacunosa o frammentaria oppure addirittura nulla disponeva in merito. La recente evoluzione normativa a livello europeo e nazionale ha però mutato questa situazione. Infatti, a partire dal 2005 alcuni tipi di imprese non devono più attenersi, nella redazione del bilancio, alla normativa civilistica, bensì ai principi contabili internazionali emanati dallo IASB. L’articolo 117 del DL 24 febbraio 1998, n. 58, la cosiddetta Riforma Draghi, già consentiva alle società quotate che desideravano presentarsi sui mercati internazionali di redigere il bilancio secondo i principi IASB. La disposizione è stata comunque superata dall’approvazione del regolamento europeo (1606/2002) che ha previsto: a) l’obbligo per le società quotate UE di presentare i loro bilanci consolidati in base ai principi dello IASB, al più tardi dal 2005; il medesimo obbligo vale anche per le società che si preparano a chiedere l’ammissione alla negoziazione dei loro titoli; b) la possibilità per gli Stati membri di consentire o imporre l’applicazione degli IAS: alle società quotate nei loro bilanci d’esercizio; alle società non quotate; in settori particolarmente importanti come quello bancario o assicurativo, indipendentemente dal fatto che siano quotate o meno. Sulla base di tale regolamento, il decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 prevede l’obbligo, a partire dall’esercizio 2005, di adottare i principi contabili internazionali per la redazione dei bilanci consolidati delle società quotate, delle società emittenti strumenti finanziari ampiamente diffusi sul mercato dei capitali, delle banche, degli enti finanziari vigilati e delle assicurazioni. Tale obbligo corrispondeva a una facoltà per quanto riguardava i bilanci di esercizio che, tuttavia, per queste imprese hanno dovuto essere obbligatoriamente redatti applicando i principi internazionali a partire dal 2006 (vedi Tabella 1.1). In sintesi, i principi IAS riguardano imprese di grandi dimensioni oppure con elevata presenza sui mercati dei capitali, mentre i principi del Codice civile interessano ancora numerose imprese italiane per le quali l’adozione degli 6
Sono ammesse alla redazione del bilancio in forma abbreviata le società che non abbiano emesso titoli negoziati sui mercati regolamentati, quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti: 1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: e 4 400 000; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: e 8 800 000; 3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità.
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diventerà facoltativa o resterà addirittura preclusa, se – a motivo della loro ridotta dimensione6 – sono ammesse alla redazione del bilancio in forma abbreviata. Di qui la scelta che è stata operata nella Parte terza di trattare principalmente i principi del Codice civile, lasciando un paragrafo, alla fine di ogni capitolo, per evidenziare le principali differenze tra i principi contabili stabiliti dal Legislatore italiano e gli IFRS.
IAS
Tabella 1.1. Utilizzo degli IAS/IFRS Obbligatorio • • • •
Società quotate Società con strumenti finanziari diffusi Banche, Sim, Sgr Enti finanziari vigilati
Dal 2005
Dal 2006
Bilancio consolidato
Bilancio d’esercizio individuale
Assicurazioni
Bilanci consolidati
Facoltativo
Dal 2005
Società controllate, anche congiuntamente e collegate di: • Società quotate • Società con strumenti finanziari diffusi • Banche • Enti finanziari vigilati • Società che redigono il consolidato Società diverse dalle precedenti Società che possono redigere il bilancio in forma abbreviata
Bilancio consolidato e individuale
Verranno ammesse in futuro all’uso facoltativo Escluso
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L’Organismo Italiano di Contabilità (Organismo Italiano di Contabilità) Gli standard setter dei singoli Paesi dell’UE stanno assumendo un ruolo determinante sotto il profilo del processo di legislazione contabile in ambito europeo. Essi dovranno essere in grado di incidere in maniera costruttiva sull’attività dello IASC e dell’EFRAG, promuovendo iniziative in grado di essere condivise dai suddetti organismi. L’istituzione di uno standard setter richiede la partecipazione di tutti i soggetti interessati alla materia dei bilanci, quindi non solo professione contabile ma anche imprese, analisti finanziari, organismi di vigilanza, università ecc. In tale contesto era assolutamente imprescindibile dar luogo anche in Italia, soprattutto considerando la rapida evoluzione che la materia sta subendo, a un organismo che potesse presentarsi a livello comunitario con posizioni unitarie. Tale struttura, costituita sotto forma di fondazione privata il 27 novembre 2001, prende il nome di OIC – Organismo Italiano di Contabilità (www.fondazionepacioli.it). L’OIC ha lo scopo di predisporre i principi contabili per la redazione dei bilanci d’esercizio e consolidati delle imprese, nonché dei bilanci preventivi e consuntivi delle aziende non profit e delle amministrazioni pubbliche, nazionali e locali. L’OIC, coordinando i propri lavori con le attività degli altri standard setters europei, nel rispetto delle norme di legge e regolamentari vigenti, fornisce inoltre il supporto tecnico in relazione all’applicazione in Italia dei principi contabili internazionali e delle direttive comunitarie in materia contabile. L’OIC, inoltre, si propone di offrire collaborazione al Legislatore nazionale nell’emanazione delle norme in materia contabile e connesse, al fine di favorire un rapido e puntuale adeguamento della disciplina in materia di bilancio alle direttive europee e ai principi contabili internazionali omologati dalla Commissione Europea. L’OIC si propone infine la promozione della cultura contabile tramite l’emanazione di documenti e ricerche in materia, nonché mediante l’organizzazione di convegni, seminari e incontri di studio. I principali compiti dell’OIC sono: • emanare principi contabili per la redazione dei bilanci delle aziende private, non profit e pubbliche per i quali non è prevista l’applicazione degli IAS; • coadiuvare il Legislatore nell’emanazione della OIC
• • • •
normativa in materia contabile e connessa; fornire supporto all’applicazione in Italia dei principi contabili internazionali; svolgere un ruolo di collaborazione e di stimolo nei confronti dello IASB; operare in stretto contatto con l’EFRAG, di cui è una sorta di “second staff”; promuovere la cultura contabile.
La struttura Per consentire il conseguimento dei compiti assegnati, i Fondatori hanno concepito e realizzato un assetto istituzionale in grado di assicurare, negli organi che governano la Fondazione, una equilibrata presenza delle Parti – private e pubbliche – interessate all’informazione contabile e, al contempo, di garantire il soddisfacimento dei requisiti di imparzialità e indipendenza delle scelte rispetto a coloro che provvedono al finanziamento della Fondazione. Del resto, la capacità di uno standard setter di ottenere la necessaria autorevolezza in ambito nazionale e di incidere sulle attività internazionali in materia contabile dell’EFRAG e dello IASB, è tanto maggiore quanto più ampia è la rappresentatività rispetto ai soggetti interessati alla materia contabile (imprese, professione contabile, analisti finanziari, borse valori ecc.), quanto più autorevoli e indipendenti sono i soggetti investiti dei ruoli decisionali, quanto più trasparenti e con garanzia di ampia partecipazione sono le procedure di funzionamento dell’organismo. A tal fine la struttura dell’OIC è formata da: un Collegio dei Fondatori, un Consiglio di Sorveglianza, un Consiglio di Gestione, un Comitato TecnicoScientifico e un Collegio dei Revisori. Collegio dei Fondatori Il Collegio dei Fondatori è costituito dagli Enti, dalle persone fisiche e giuridiche, pubbliche e private, che contribuiscono al patrimonio e al fondo di gestione della Fondazione nelle forme e nelle misure determinate dal Collegio stesso. Categoria: Professione contabile Fondatore • Assirevi (segue)
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Consiglio Nazionali dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili
Categoria: Preparers Fondatore • Abi • Andaf • Ania • Assilea • Assonime • Confapi • Confagricoltura • Confcommmercio • Confcooperative • Confindustria • Lega delle Cooperative Categoria: Analisti e investitori finanziari Fondatore • Aiaf • Assogestioni • Centrale Bilanci Categoria: Mercati mobiliari Fondatore • Borsa Italiana S.p.A. Consiglio di Sorveglianza Il Consiglio di Sorveglianza assolve alla funzione generale di indirizzo e di controllo dell’attività dell’organismo. Ha il compito, tra l’altro, di nominare il Presidente e i membri del Consiglio di Gestione, di approvare le linee generali dell’attività della Fondazione e i relativi obiettivi e programmi, di approvare il preventivo e il consuntivo della Fondazione. Il Consiglio si compone del Presidente e di 16 membri, di cui 6 sono nominati dalla professione contabile, 5 dai preparers, 2 dagli users, 1 dalla Borsa Italiana, 1 dal Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato e 1 da Unioncamere. Consiglio di Gestione Il Consiglio di Gestione è l’organo deputato allo svolgimento dell’attività tecnica e gestoria della Fondazione; nomina i membri del Comitato TecnicoScientifico; approva i principi contabili nazionali e le linee di indirizzo da seguire nei confronti del lavoro degli organismi internazionali ed europei che si occupano di contabilità.
Il Consiglio è composto da nove membri, esperti negli specifici settori economici cui sono destinati i principi contabili. Comitato Tecnico-Scientifico Il Comitato Tecnico-Scientifico svolge l’attività tecnica provvedendo all’elaborazione dei principi contabili nazionali e assumendo un ruolo “pro-attivo” nel processo di formazione dei principi contabili internazionali. Si compone di nove membri scelti tra persone di provata esperienza, competenza e indipendenza. Collegio dei Revisori Il Collegio dei Revisori vigila sul rispetto dei principi di corretta amministrazione e accerta la regolare tenuta della contabilità, la corrispondenza del bilancio alle risultanze dei libri e delle scritture contabili e l’osservanza dei principi di redazione del bilancio. I membri effettivi del Collegio dei Revisori sono tre, di cui il Presidente viene designato da Unioncamere, uno viene designato dalla professione contabile e uno dalla Borsa unitamente agli users. I membri supplenti del Collegio dei Revisori sono due, di cui uno viene designato da Unioncamere e l’altro dalla professione contabile. Staff Gli organi della Fondazione sono assistiti nel loro lavoro da uno staff tecnico e amministrativo. Lo staff è coordinato dal Segretario Generale. Osservatori Partecipano alle riunioni tecniche dell’OIC, in qualità di osservatori, le istituzioni pubbliche di vigilanza o competenti nell’elaborazione di schemi e principi contabili (Ministero dell’Economia, Ministero della Giustizia, Banca d’Italia, Consob e Isvap). L’attività tecnico-contabile svolta Fin dalla costituzione l’OIC ha svolto, da un lato, un’attività consultiva nei confronti di organismi contabili internazionali oltre che del Legislatore nazionale, da altro lato, un’attività interpretativa di specifici provvedimenti legislativi.
A) Attività consultiva nei confronti di organismi contabili internazionali L’OIC ha predisposto note di commento ai documenti di lavoro (Exposure Drafts) elaborati dallo IASB in tema di: (segue)
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“Improvements to International Accounting Standards”, con cui sono state introdotte modifiche a dodici documenti precedentemente emanati ed è stato soppresso lo IAS 15 sulla contabilità per l’inflazione; “Amendments to IAS 32 and IAS 39”, con cui sono state emendate alcune regole in tema di rappresentazione, valutazione e informazione in bilancio degli strumenti finanziari; “First-time adoption of International Financial Reporting Standards” (IFRS 1), con cui sono stati regolamentati i criteri fissati per la prima applicazione dei principi contabili internazionali; “Share based payment” (ED 2), con cui è stato presentato un nuovo principio contabile volto a disciplinare i criteri di iscrizione in bilancio di tutti i rapporti retributivi con i dipendenti regolati con strumenti finanziari partecipativi; “Business Combinations” e “Proposed Amendments to IAS 36 Impairment of Assets, and IAS 38 Intangible Assets” (ED 3), con cui sono state apportate innovazioni in tema di rappresentazione, valutazione e informazione in bilancio in tema di aggregazioni aziendali, svalutazioni e immobilizzazioni immateriali; “Disposal of non-current Assets and Presentation of Discontinued Operations” (ED 4), con cui sono fornite indicazioni relativamente alla cessione di attività non correnti e alla presentazione delle “discontinued operations”; “Insurance Contracts” (ED 5), con cui si fornisce una prima disciplina in tema di operazioni assicurative; “Fair Value Hedge Accounting for a Portfolio Hedge of Interest Rate Risk”, con cui si trattano questioni in tema di operazioni di copertura;
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nonché ai documenti di lavoro elaborati dall’IFRIC in tema di: • •
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“Exploration for and Evaluation of Mineral Resources” (ED 6); “Proposed Amendments to IAS 19 Employee Benefits: Actuarial Gains and Losses, Group Plans and Disclosures”, che prevede alcune limitate novità in tema di benefici ai dipendenti; “Proposed Amendments to IAS 39 and IFRS 4 Financial Guarantee Contracts and Credit insurance”; “Proposed Amendments to IAS 39 Cash Flow Hedge Accounting of Forecast Intragroup Transactions”;
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“Proposed Amendments to IAS 39 Transition and Initial Recognition of Financial Assets and Financial Liabilities”; “Proposed Amendments to IFRS 3 Business Combinations, Proposed Amendments to IAS 27 Consolidated and Separate Financial Statements, IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets and IAS 19 Employee Benefits”, attraverso cui si provvede ad attuare la seconda fase del progetto sulle Business Combinations; SME, dove sono state indicate alcune proposte in materia di principi contabili da applicare alle piccole e medie imprese (questionario IASB/SME); “Memorandum of understanding on the role of Accounting Standard-Setters and their Relationship with the IASB”, ove sono stati affrontati i temi del ruolo e delle competenze dei National StandardSetter nel contesto normativo dei principi contabili internazionali; Discussion Paper “Management Commentary”; “Proposed Amendments to IAS 1 Presentation of Financial Statements: A Revised Presentation”; “Proposed Amendments to IAS 23 Borrowing Costs”; “Proposed Amendments to IFRS 1 First-time Adoption of international Financial Reporting Standards: Cost of an Investment in a Subsidiary”; Discussion Paper “Fair value measurement”; “Proposed Amendments to IAS 24 Related Party Disclosures: State-controlled Entities and the Definition of a Related Party”; “Emission Rigths” (IFRIC 1), in cui sono esplicitate le modalità di contabilizzazione dei diritti a emettere emissioni inquinanti; “Changes in Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities” (IFRIC 2), relativo al trattamento contabile delle variazioni successive intervenute nelle passività per smantellamento cespiti e ripristino siti; “Determining whether an Arrangement contains a Lease” (IFRIC 3), che consente di determinare quando un accordo si debba considerare un contratto d’affitto, così come definito dallo IAS 17, e le modalità di valutazione; “Decommissioning, Restoration and Environmental Rehabilitation Fund” (IFRIC 4), che chiarisce come valutare il finanziamento a un fondo di “de commissioning” e come registrare ulteriori versamenti; “Amendment to SIC 12 – Scope of SIC 12 Consolidation(segue)
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Special Purpose Entities” in tema di aspetti contabili delle società veicolo; “D12 Service Concession Arrangements – Determining the Acounting Model”; “D13 Service Concession Arrangements – the Financial Asset Model”; “D14 Service Concession Arrangements – the Intangible Asset Model”; “Reassessment of Embedded Derivatives” (IFRIC 9); “D18 Interim Financial Reporting and Impairment”; “D20 Customer Loyalty Programmes”.
Le note di commento elaborate dall’OIC, oltre a essere inviate allo IASB, sono trasmesse anche all’EFRAG in modo da favorire l’instaurarsi di uno stretto rapporto collaborativo con tale organismo. Sotto questo profilo, va ricordata la nomina in data 3 ottobre 2002 tra i componenti dell’EFRAG di un esperto italiano della materia, candidato proprio dall’OIC, il dott. Ugo Marinelli. Si segnala altresì l’invio all’EFRAG di una nota di commento alla “endorsement letter" in tema di IFRS 1. L’OIC ha svolto la propria attività consultiva anche nei confronti di altri organismi internazionali. Al riguardo si ricordano le osservazioni e i commenti formulati in relazione: •
•
la Consultation Paper CESR “Proposed Statement of Principles of Enforcement of Accounting Standards in Europe”, sul tema dell’enforcement degli Ias in Europa; al documento intitolato “Accounting and financial reporting Guidelines for Small and Mediumsized Enterprises (SMEGA)” elaborato dall’ISAR (UNCTAD), sul tema dell’applicazione dei principi contabili internazionali per le PMI.
La Fondazione ha infine svolto un’attività di ausilio all’UE provvedendo al riscontro della traduzione italiana dei documenti IASC (IFRS da 1 a 6, IAS da 1 a 41, interpretazioni IFRIC 1, 2, 4 e 5 e SIC da 1 a 33) in vista della loro pubblicazione avvenuta sulla Gazzetta Ufficiale delle Comunità Europee.
B) Attività consultiva nei confronti del Legislatore italiano In primo luogo, l’OIC ha presentato alle competenti
Commissioni Parlamentari le proprie osservazioni sullo schema di decreto legislativo di riforma del diritto societario. Le osservazioni sono state inviate sia alle competenti Commissioni parlamentari, sia al Ministero della Giustizia (e in particolare al Sottosegretario on. Vietti). In secondo luogo, ha presentato alla “Commissione di studio per il coordinamento tra i contenuti della riforma in materia di diritto societario e la connessa disciplina fiscale“, presieduta dal prof. Franco Gallo, le proprie osservazioni sugli adattamenti della disciplina fiscale per effetto dell’intervenuta riforma societaria. In terzo luogo, ha predisposto un documento, inviato ai competenti Ministeri, contenente la posizione dell’OIC sul tema dell’applicazione in Italia dei principi contabili internazionali e della riforma della disciplina del bilancio. Nella redazione del documento si è anche tenuto conto delle considerazioni al riguardo formulate dalle autorità di settore e dai Fondatori.
C) Attività interpretativa di specifici provvedimenti legislativi L’OIC ha predisposto documenti interpretativi di specifici provvedimenti legislativi in modo da garantire agli operatori nazionali di avere, tempestivamente, un esame approfondito degli argomenti di interesse contabile. I documenti interpretativi hanno riguardato: • i profili contabili della disciplina per la definizione agevolata dei rapporti tributari: c.d. condono fiscale (artt. 7-16 della legge 27 dicembre 2002, n. 289. Documento interpretativo n. 1). • i criteri per la rilevazione in bilancio delle svalutazioni dei diritti pluriennali delle prestazioni degli sportivi professionisti in relazione al disposto dell’art. 18-bis l. 23/3/1981, n. 91 (c.d. “legge salvacalcio”). Documento interpretativo n. 2;
Attività interpretativa di specifici provvedimenti legislativi Per quanto riguarda l’attività connessa all’emanazione di principi contabili per la redazione dei bilanci delle aziende private, non profit e pubbliche per i quali non è prevista l’applicazione degli IAS l’ OIC ha finora pubblicato sul suo sito i seguenti documenti:
(segue)
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(continua) OIC 1 - I PRINCIPALI EFFETTI DELLA RIFORMA DEL DIRITTO SOCIETARIO SULLA REDAZIONE DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
Documento
OIC
APPENDICE
OIC 1
Documento
OIC
E FINANZIAMENTI DESTINATI A UNO SPECIFICO
Documento
OIC
Documento
OIC
OIC 2 AFFARE
DI AGGIORNAMENTO AL PRINCIPIO CONTABILE
PATRIMONI
OIC 3 - LE INFORMAZIONI SUGLI STRUMENTI FINANZIARI DA INCLUDERE NELLA NOTA INTEGRATIVA E NELLA RELAZIONE SULLA GESTIONE (ARTT. 2427-BIS E 2428, COMMA 2, N. 6-BIS C.C.) OIC
4 - FUSIONE
E SCISSIONE
Documento
OIC
OIC
5 - BILANCI
DI LIQUIDAZIONE
Documento
OIC
PRINCIPIO CONTABILE POSTULATI
11 - BILANCIO D’ESERCIZIO,
PRINCIPIO CONTABILE 12 - COMPOSIZIONE CIO D’ESERCIZIO
FINALITÀ E
E SCHEMI DEL BILAN-
Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario
DOCUMENTO INTERPRETATIVO 1 DEL PRINCIPIO CONTABILE 12 CLASSIFICAZIONE NEL CONTO ECONOMICO DEI COSTI E RICAVI
Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario
PRINCIPIO
CONTABILE
13 - LE
Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario
PRINCIPIO
CONTABILE
14 - DISPONIBILITÀ
PRINCIPIO
CONTABILE
15 - I
PRINCIPIO
CONTABILE
16 - LE
PRINCIPIO
CONTABILE
17 - IL
PRINCIPIO
CONTABILE
18 - RATEI
RIMANENZE DI MAGAZZINO
LIQUIDE
CREDITI
IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
BILANCIO CONSOLIDATO
E RISCONTI
PRINCIPIO
Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario
CONTABILE 19 - FONDI PER RISCHI E ONERI, TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO DI LAVORO SUBORDINATO, I DEBITI
Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario
PRINCIPIO
CONTABILE
20 - TITOLI
Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario
PRINCIPIO
CONTABILE
22 - CONTI D’ORDINE
Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario
PRINCIPIO
CONTABILE
23 - LAVORI
Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario
PRINCIPIO
CONTABILE
24 - LE
E PARTECIPAZIONI
IN CORSO SU ORDINAZIONE
IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario (segue)
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24
13-09-2010
Parte prima
7:30
Pagina 24
Logiche e metodi
(continua)
PRINCIPIO
CONTABILE 25 IMPOSTE SUL REDDITO
PRINCIPIO
- IL
TRATTAMENTO CONTABILE DELLE
CONTABILE
26 - OPERAZIONI
CONTABILE
28 - IL
E PARTITE IN MONETA
ESTERA
PRINCIPIO
PATRIMONIO NETTO
PRINCIPIO
Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario
CONTABILE 29 - CAMBIAMENTI DI PRINCIPI CONTABILI, CAMBIAMENTI DI STIME CONTABILI, CORREZIONE DI ERRORI, EVENTI E OPERAZIONI STRAORDINARI, FATTI INTERVENUTI DOPO LA DATA DI CHIUSURA DELL’ESERCIZIO
Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario
PRINCIPIO
Modificato dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario
CONTABILE
30 - I
BILANCI INTERMEDI
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13-09-2010
7:30
Pagina 25
Capitolo 1
La ragioneria: il mondo delle aziende letto mediante i valori
Domande di riepilogo 1. Qual è l’oggetto di studio della ragioneria? 2. Cosa significa dire che il processo di rilevazione, rappresentazione e interpretazione è un processo continuo e fa riferimento all’azienda nel complesso? 3. Perché in tema di destinatari delle informazioni si parla di soggetti interni ed esterni all’azienda? Che interesse hanno questi soggetti alle informazioni sull’andamento economico, finanziario e patrimoniale? 4. Perché l’andamento delle aziende può essere rilevato ricorrendo a valori? 5. Che differenza c’è tra metodi contabili e metodi non contabili? 6. Chi sono i soggetti esterni interessati alle informazioni aziendali? 7. Che differenza c’è tra analisi di situazioni di economicità globale e parziale? 8. Quali sono gli obiettivi della contabilità generale? 9. Quali sono i motivi per cui la tenuta della contabilità generale è obbligatoria per legge? 10. Perché esistono organismi deputati alla fissazione di standard di rilevazione, di valutazione e di rappresentazione nel bilancio di esercizio? 11. Qual è la fonte normativa principale di riferimento in Italia per quanto riguarda il bilancio? 12. Cos’è l’Organismo Italiano di Contabilità (OIC)?
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Altri materiali didattici sono disponibili sul sito www.ateneonline.it/cerbioni4e