Tilisanomat 3/2013

Palkkahallintoon digiterminologiaa

Verolinjaus tehtiin pitkälle tulevaisuuteen

2

Erilaista verohuojennusta

Tilisanomat 3/2013 YRITYSTALOUDEN JA LASKENNAN AMMATTILEHTI 34. VUOSIKERTA

www.tilisano

+ +

VUOSILOMALAKI UUDISTUI PHT-KOULUTUKSELLA MONIOSAAJAKSI

ULKOMAILLE

Kiinteä toimipaikka vai tytäryhtiö?

mat.fi

Fivaldin sähköisessä kokonaisratkaisussa saat kaikki taloushallinnon ydintoiminnot ilman kumulointia, siirtoja tai ylläpitoajoja ja voit liittää asiakkaasi osaksi tilitoimiston järjestelmää.

Täysin selainpohjainen Fivaldi on kehitetty tilitoimistoa ja tilitoimiston asiakasta ajatellen.

Tehokas automaatio ja massakäsittelyt vähentävät oleellisesti työvaiheita ja nopeuttavat tehtävien hoitoa. Asiakas voi omilla tunnuksillaan seurata reaaliajassa taloudellista tilannettaan sekä avoimia laskuja ja porautua kätevällä kirjanpidon selailutoiminnolla aina myyntija ostolaskuille saakka. Voit myös antaa asiakkaallesi mahdollisuuden tehdä osan työvaiheista itse.

Fivaldi tekee töitä puolestasi, jotta sinä voisit palvella asiakastasi paremmin.

PÄ Ä K IR J O I T U S

Markkinoilla arvot vai ahneus kärjellä

”

Tone at the Top” on termi, jolle ei ole suoraa selkeää vastinetta suomen kielessä.

Tone at the Top on määritetty yritysjohdon näkyväksi halukkuudeksi tai sen puutteeksi laittaa yrityksen arvot tärkeysjärjestykseen ja toimia näiden arvojen mukaan sekä päätöksenteossa että yrityksen arjessa. Ylin johto kannustaa esimerkillään ja samalla odottaa kaikkien muidenkin yritysorgani­ saatiossa tekevän samoin.

Aiemmin ajateltiin tämän koskettavan vain suurten globaalien yritysten hallituksen puheenjohtajia tai toimitusjohtajia. Tämä ajattelu ei voisi olla kauem­pana totuudesta. Pienissä ja keskikokoisissa yrityksissä yrittäjän käyt­ täytymisellä on vielä suurempi suora vaikutus liiketoimintakulttuuriin kuin monikansallisen yrityksen toimitusjohtajalla.

Taloustehtävissä ammattilaisina toimiville ulkoisille kirjanpitäjille ja muille taloushallinnon asiantuntijoille, joiden vaikutus neuvon­ annon kautta ulottuu laajalle yrityselämään, on tärkeää omassa pal­ velutoiminnassaan käyttäytyä hyväksyttävien arvojen mukaisesti ja olla esimerkkinä yritystoiminnalle.

Ulkoisten kirjanpitäjien palvelu on esimerkki asiantuntija­ palvelusta, jossa joudutaan pohtimaan kahta kysymystä: pro­ fessionaalisuus vs. liiketaloudellinen tuloksellisuus. Kumpaakin tarvitaan. Ammattilainen ei voi kuitenkaan tinkiä ammatil­ lisista arvoista tienatakseen enemmän. Ammatillisesti kes­ tävään toimintakulttuuriin kuuluu asiakkaiden kunnioitta­ minen kaikissa suhteissa, mutta omista kestävistä arvoista kuitenkin kiinni pitäen.

Ulkoisten kirjanpitäjien toimintakulttuuri ulottuu laa­ jalle ympäristöön ja siinä toimivaan yrittäjäkuntaan. Tone at the Top -ajattelun sisäistäminen on siksi tärkeää – ei vain yritykselle itselleen vaan koko yritystoiminnalle.

Olipa kyse myynnistä, sopimuksista, asiakaspalvelusta tai muusta vuorovaikutuksesta asiakkaan kanssa, toiminnan tulisi perustua kestäviin arvoihin ja toimintakulttuuriin.

Vain kestävillä arvoilla ja toimintakulttuurilla voi­ daan luoda kestävää ja pitkäaikaista menestystä yritys­ toiminnassa. Kaikki muut vaihtoehdot ovat riskipitoi­ sia ja johtavat ennen pitkää helposti suuriin vaikeuksiin tai jopa tuhon tielle.

Tämä on ehkä yksi keskeinen finanssikriisin oppi, jonka isoa laskua maksetaan näköjään vielä pitkään.

Juha Ahvenniemi juha.ahvenniemi@taloushallintoliitto.fi

T I L I S A N O M AT

3/2013

3

AMMATTITAIDON KEHITTÄMINEN

KANNATTAA

Taloushallintoliitto tarjoaa kattavan valikoiman huippulaatuista ja monimuotoista koulutusta, jonka avulla kasvatat osaamistasi ja saavutat tavoitteesi.

Tutustu ohjelmiin osoitteessa koulutus.taloushallintoliitto.fi

Kirjanpito ja tilinpäätös

Verotus

Oman tilitoimiston johtaminen

Yrityksen tulosohjaus ja konsultointi

Palkkahallinto

ASIANTUNTEMUKSESI

HUIPPUKUNTOON LAADUKAS VERKKOKOULUTUKSEMME ALKAA 15.8.2013

ENGLANNIN KIELIKURSSI Kurssi alkaa joka maanantai ympäri vuoden.

KASSAVIRRAT – RAHOITUKSEN RIITTÄVYYS Helsinki 3.9.2013 KESÄPÄIVÄT TALOUSHALLINTOLIITON JÄSENILLE Jyväskylä 3. – 5.6.2013 KIRJANPITÄJÄN KÄYTÄNNÖN PERUSKURSSI Helsinki 25. – 27.9.2013 Tampere 20. – 22.11.2013 KLT–RISTEILY TALLINNAAN Hki-Tallinna-Hki 19. – 21.9.2013 KLT–TENTTI 2012 – KYSYMYKSET JA VASTAUKSET Helsinki 17.9.2013 TAL–SUMMIT2013 Helsinki 30.10.2013 TAL–JET -PÄIVÄ Helsinki

29.5.2013

TAL–PHT -PÄIVÄ Helsinki

22.5.2013

TIETOTEKNIIKKAPÄIVÄ 2013 Helsinki 29.5.2013 TILINPÄÄTÖKSEN LAATIMINEN Tampere 1. – 2.10.2013 Helsinki 2. – 3.12.2013 TILINPÄÄTÖS – KONSERNIT Helsinki 13. – 14.11.2013 TULOVEROTUKSEN ERITYISKYSYMYKSIÄ ASIANTUNTIJOILLE Helsinki 16.10.2013 YRITYSJÄRJESTELYT YRITYKSEN ELINKAARELLA Helsinki 23.10.2013

PITKÄKESTOISET KOULUTUSOHJELMAT TAL–CONTROLLER – JOHDON LASKENTATOIMI Alkaa 16.9.2013 TAL–YJET – YRITYSJOHTAMISEN ERIKOISAMMATTITUTKINTO TILITOIMISTOILLE Alkaa 4.10.2013 TAL–PHT – PALKKAHALLINTO TILITOIMISTOSSA Alkaa 5.9.2013

TAL–VALMENNUS – TULOSTEHOA! Uusi!

Helsinki 27.8.2013 Kaikki koulutukset osoitteessa:

koulutus.taloushallintoliitto.fi koulutus@taloushallintoliitto.fi

Tilisanomat

Sisältö 3/2013 ”

16.5.2013

Rakenneuudistuksiin liittyy aina tavalla tai toisella eturistiriitoja.”

Martti Hetemäki

14 14 ”Verolinjaus tehtiin pitkälle tulevaisuuteen”

40 Joukkovelkakirjasta rahoitusmuoto pk-yritykselle?

Valtiosihteeri Martti Hetemäki sanoo, että budjettiriihen päätökset siirtävät painopistettä laajaan veropohjaan ja alempiin verokantoihin.

Rahoituksesta muodostuu helposti pullonkaula pk-yritykselle. Onko sekä raha että hyvä liikeidea niukka hyödyke?

Jari Jokinen

Aija Kontinen

20 Palkkahallintoon yhtenäinen terminologia

44 Ohjeaikoja ja -arvoja

Digitalisoituminen vaatii palkkahallinnon terminologian yhtenäistämistä. Urakka on suuri.

KILA on intoutunut esittämään konkreettisia, ohjeellisia jaksotusaikoja ja ohjearvoja joihinkin kirjanpidon ongelmiin.

Piia Rekilä

Vallan käytössä ollaan usein tarkkoja omista oikeuksista ja muiden velvollisuuksista.

Kari Lydman

30 Vuosilomalaki uudistui Työntekijällä on oikeus siirtää lomansa heti ensimmäisestä sairauspäivästä lähtien.

Antti Kondelin

36 Bisnesenkelihuojennus Kenelle väliaikainen sijoittajan verohuojennuksen säännöstö sopii ja kuka siitä voi hyötyä?

Kari Alhola

OI KOMMENT kolehdessä juttuja verk nomat.fi www.tilisa 6

Jarmo Leppiniemi Opiskelijakampanjan artikkeli sivu 24

24 Valta ja vastuu

LUKUPAKETTI 48 Kiinteä toimipaikka vai tytäryhtiö ulkomaille

48

Yrityksen kansainvälistymisen peruskysymyksiä on oikeudellisen toimintamuodon valinta.

Seppo Penttilä

51 Kirjanpidon sisällyttäminen pääliikkeen kirjanpitoon Jarmo Leppiniemi professori

53 Kiinteä toimipaikka arvonlisaverotuksessa Nina Sainio johtava veroasiantuntija, alv Sisä-Suomen yritysverotoimisto

3/2013

T I L I S A N O M AT

Anna palautetta ja voita iPad!

s. 71

54

54 Ulkomailla työskentelyn verotus Ulkomaanpalkka verotetaan yleisesti verovelvollisen osalta Suomessa, vaikka työ olisi tehty ulkomailla.

Sari Wulff

58 PHT-koulutuksen avulla palkanlaskennan moniosaajaksi Opintojen käytännönläheisyys osoittaa hyödyllisyytensä päivittäisessä työssä.

Ari Rytsy

PALSTAT 8 Uutiset 66 Johdon laskentatoimen koulu, osa 3 Laskentatoimen menetelmät ja tekniikat Marja-Liisa Tenhunen

72 Liitetiedot KOLUMNIT

60 Kaksi erilaista verohuojennusta Tuotannollisten investointien korotetut poistot ja t&k-lisävähennys tulivat voimaan.

Seppo Penttilä

3 Pääkirjoitus Markkinoilla arvot vai ahneus kärjellä Juha Ahvenniemi

11 Käräjiltä LUE LISÄÄ www.tilisanomat.fi

Harri Vento

12 Vahtera

Yllätykselliset veroratkaisut Pauli K. Mattila

65 Vieraskynä Juhana Vartiainen

24

78 Näkökulma Ripaus iloa tunneskaalaan Jaakko Heinimäki

u JULKAISIJA Taloushallintoliiton Julkaisut Oy yhteistyössä Taloushallintoliiton kanssa, Salomonkatu 17 A, 11. krs, 00100 Helsinki, puhelin 09 685 0570, faksi 09 694 9596 u PÄÄTOIMITTAJA Juha Ahvenniemi, juha.ahvenniemi@taloushallintoliitto.fi, toimitus@tilisanomat.fi u TOIMITUSNEUVOSTO Juha Ahvenniemi, Sirpa Airola, Jari Jokinen Jyrki Lehto, Jarmo Leppiniemi, Mirja Lindgren, Outi Mäkiniemi, Markku Ojala, Tiina Parikka. Erityisasiantuntijat: Markku Järvenoja, Petri Salomaa u TILAUKSET JA OSOITTEENMUUTOKSET Taloushallintoliiton Julkaisut Oy, Marianne Nurminen, puhelin 09 6850 5755, faksi 09 694 9596, tilaukset@tilisanomat.fi u TILAUSHINNAT 2013 Kestotilaus 79 €/vuosi (sis. alv. 10 %), vuositilaus 91 €/vuosi (sis. alv. 10 %), irtonumerot 1–5/2013 17 € (sis. alv. 24 %), 6/2013 28 € (sis alv. 24 %) u ILMOITUSMYYNTI

Media Bookers, Hannu Pyykkö, Horsmakuja 10, 01300 Vantaa, puhelin 09 8869 0000, faksi 09 8869 0009 u TOIMITUS JA ULKOASU MCI Press Oy, Mikonkatu 8 A, 00100 Helsinki, puhelin 09 2525 0250, faksi 09 2525 0251, info@mcipress.fi, www.mcipress.fi u KANNEN KUVA iStockphoto u PAINATUS Scanweb Oy ISSN 0358-111X u LEVIKKI 11 471 (LT 2012), 34. vuosikerta u PALAUTE Kehitämme lehteä edelleen. Lähetä ideoita ja ajatuksia jutuista, mahdollisista ongelmatilanteista ym. sähköpostilla: toimitus@tilisanomat.fi. u 2013 ILMESTYMISPÄIVÄMÄÄRÄT 4/13 22.8., 5/13 17.10., 6/13 12.12. u Kirjoittajien artikkeleissa esittämät mielipiteet ovat heidän omiaan eivätkä välttämättä edusta julkaisijayhteisöjen kantaa.

Artikkelien tiedot perustuvat lähteisiin, jotka lehti on arvioinut luotettaviksi. Julkaisijayhteisöt eivät vastaa mahdollisista vaatimuksista, joita saattaa syntyä artikkelien virheiden tai puutteiden perusteella.

Aikakauslehtien Liiton jäsenlehti T I L I S A N O M AT

3/2013

7

u Valtiontalouden maaliskuinen kehys­ riihi kuumensi osinkoverokeskustelun niin, että huhtikuun alussa hallitus oli jo valmis perääntymään aiemmin sovi­ tusta. Hallitus sopi uutena osinkovero­ linjauksena, että listaamattoman yhtiön jakamasta osingosta on veronalaista pää­ omatuloa 25 prosenttia, jos osinko osuu kahdeksan prosentin haarukkaan osak­ keiden matemaattisesta arvosta las­ kettuna ja osinko on enintään 150 000 euroa. Kun osinko ylittää kahdeksan prosentin tuottohaarukan tai 150 000 euroa, osinko on ylittävältä osin 85 pro­ senttisesti veronalaista pääomatuloa.

Markku Ojala

uutiset

Osinkoverokärhämä kehysriihen jälkipuintina

Valtion ja kuntien elinkeinotoiminta valvontaan

Usein joukkoon halutaan vain sadan prosentin työntekijöitä.

Näin sosiaali- ja terveysministeriö helmikuisessa tiedotteessaan Osatyökykyiset työelämään –hankkeesta.

u Työ- ja elinkeinoministe­ riö antaisi Kilpailu- ja kuluttaja­ virastolle oikeuden puuttua val­ tion ja kuntien harjoittamaan elinkeino­toimintaan, jos se häiritsee tasapuolista kilpailua. Kilpailuvääristy­ miä saattaa syntyä esimerkiksi julkisomistajan­ yhtiölleen tarjoaman edullisen rahoituksen vuoksi. Tällä hetkellä kilpailulaistamme puut­ tuvat riittävät keinot tällaisten vääristymien torjuntaan.

Tietojenvaihto veroasioissa alkaa 2015

Edustusmenoille vähennyskielto u Hallitus kaavailee edustusmenojen­ vähennysoikeudelle täyskieltoa tulovero­ tuksessa ensi vuoden alusta lähtien. Voi­ massa olevan säännön mukaan puolet edustusmenoista ovat vähennyskelpoisia ilman ylärajaa. Arvon­ lisäverotuk­ sessa edustus­ menoja ei voi vähentää.

8

u EU-maiden välillä alkaa vuoden 2015 alusta pakolli­ nen ja automaattinen tietojenvaihto veroasioissa. Vero­ hallinto selvittelee parhaillaan automaattisen tietojenvaih­ don vaatimuksia, tietojenvaihdon toteuttamista ja seurantaa.

Muutoksen taustalla on EU:n uusi virka-apudirektiivi ja sen kansallinen täytäntöönpano. Tietoja tulee vastaisuudessa antaa toisen jäsenvaltion kansalaisen saamista työ- ja eläke­ tuloista, omaisuudesta ja siitä saadusta tulosta sekä eräistä henkivakuutustuotteista.

3/2013

T I L I S A N O M AT

Ratkaisuehdotus palkasta peräkkäisissä perhevapaissa u Työehtosopimuksen määräys ei ole EU-oikeuden vastainen, jos sen mukaan palkkaa ei makseta työntekijälle, joka jää uudelle äitiysvapaalle suoraan pal­ kattomalta hoitovapaalta. Näin arvioi asiaa julkisasiamies helmikuussa anta­ massaan ratkaisuehdotuksessa. EU-tuo­ mioistuin antaa myöhemmin tuomion Suomen työtuomioistuimen teke­ mään ennakkoratkaisukysymykseen.

Tilintarkastajien yläikäraja esitetään poistettavaksi u Mikäli työ- ja elinkeinoministe­ riön asettaman Tilitarkastajien tut­ kinnot ja valvonta -työryhmän aja­ tukset toteutuvat, tilintarkastuslaista poistetaan automaattinen ylä­ikäraja.

Tämä tarkoittaa, että tilintarkas­ tajat voisivat halutessaan piden­ tää työuriaan 70 vuotta täytettyään.

Tilintarkastajille kaavaillaan ilmoittamisvelvollisuutta rikosepäilyistä u Hallituksen maaliskuisessa kehysrii­ hessä sovittiin selvitettäväksi, laa­ jennetaanko tilintarkasta­ jien roolia myös rikosepäilyistä ilmoittamiseen. Nykylainsäädän­ nön mukaan tilintarkastajan velvollisuu­ tena on ilmoittaa epäilynsä rahanpesusta ja terroris­ min rahoittamisesta rahanpesun selvittelykeskukselle.

T I L I S A N O M AT

3/2013

Työntekijöiden yhdenvertaisuus selviteltävänä u Mitä tarkoittaa työntekijöiden yhden­ vertainen kohtelu, jos samaa työtä teke­ vät ovat järjestäytyneet kahden eri ammatti­ liiton jäseniksi? Professori Veli-Pekka Viljasen ja varatuomari Pekka Orasmaan pitäisi antaa tästä näkemyksensä ja tar­ vittavat lakimuutosehdotukset kesäkuun loppuun mennessä Työ- ja elinkeinomi­ nisteriön ja valtiovarainministeriön aset­ tamina selvitysmiehinä.

Kysymys juon­ taa juurensa ter­ veydenhuolto­ alan kahteen eri virka- ja työeh­ tosopimukseen ja tähän perustuvaan eripalkkaisuuteen, johon jo apulais­ oikeuskansleri otti kantaa vuoden 2010 alussa ja Korkein oikeus (KKO) viime helmikuussa anta­ massaan ennak­ kopäätöksessä.

KKO ei ratkai­ sussaan pitänyt eripalkkaisuutta syrjivänä tai tasapuo­ lista kohtelua rikkovana.

23

%

Yrityksistä aikoo ottaa heti käyttöön mahdollisuuden vaatia 40 euron kertakorvaus hiemankin myöhässä olevasta yrityssaatavasta.

Lähde: Asiakastieto

9

UUSI

VERKKOKIRJAHYLLY,

ALASI AMMATTIKIRJAT VERKOSSA.

Verkkokirjahyll y

Sanoma Pron ammattikirjat nyt käyttöösi verkossa – milloin tahansa ja missä tahansa. Kirjahylly täydentyy jatkuvasti ja hakutoiminnolla löydät haluamasi tiedon nopeasti.

Sanoma Pro Verkkokirjahyllyn aihealueet: Taloushallinto, Yksityisoikeus, Julkisoikeus, Esimiestyö.

Tutustu ja tilaa ilmaiset koekäyttötunnukset sanomapro.fi/verkkokirjahylly Kysy lisää myynti@sanomapro.fi, p. 020 391 000.

K Ä R Ä JILTÄ

Ulosotto ja turvaamistoimenpide

K

orkein oikeus ratkaisi mielenkiintoisella tavalla tapauksessa 2013:24 ulosoton ja ­turvaamistoimenpiteen välisen juridisen ulottuvuuden. A oli ottanut Selekta-sääs­ töhenkivakuutuksen 4.7.1997. Käräjäoikeus oli 19.8.2005 antamassaan päätöksessä pakko­keinolain nojalla määrännyt A:n omaisuutta hukkaamiskieltoon tai vakuus­ takavarikkoon, koska tämän oli syytä epäillä syyllistyneen kolmeen törkeään veropetokseen (turvaamistoimipäätös).

Kihlakunnanviraston ulosotto-osasto oli päätöksellään 6.9.2005 pannut turvaamistoimi­ päätöksen täytäntöön asettamalla henkivakuutuksen takavarikkoon. Käräjäoikeus oli 8.10.2009 tuomiossaan lukenut A:n syyksi mainitut rikokset ja velvoittanut hänet suorittamaan vero­ virastolle vahingonkorvausta. Takavarikko oli määrätty pysymään voimassa. Ulosottomies oli 16.4.2010 ulosmitannut henkivakuutuksen.

Vakuutussopimuslain mukaan, jos henkivakuutuksessa on vakuutettuna vakuutuksenottaja tai hänen puolisonsa, ei toiselle sopimuksen mukaan kuuluvaa oikeutta saa ulosmitata kum­ mankaan velasta, jos vakuutuksen ottamisesta on kulunut vähintään 10 vuotta. Oliko säästö­ henkivakuutussopimus voitu tässä tapauksessa ulosmitata?

KKO totesi, että pakkokeinolaissa säännellyllä vakuustakavarikolla pyritään ennakolta var­ mistamaan, että esimerkiksi rikoksesta johtuva vahingonkorvaus velvoittavan tuomion anta­ misen ja täytäntöönpanokelpoiseksi tulemisen jälkeen myös maksetaan ja maksu voidaan viime kädessä periä vakuustaka­ varikossa olevasta omaisuudesta ulosotossa. Näin turvaamis­ Turvaamistoimi toimen tarkoituksena on rajoittaa velallisen mahdollisuuksia ja ulosmittaus määrätä omaisuudestaan.

Ulosottokaaressa velallista muun muassa kielletään hukkaa­ ovat eri asioita. masta tai ilman ulosottomiehen lupaa luovuttamasta tai pant­ taamasta tahi muuten määräämästä omaisuudesta. Turvaamis­ toimenpiteen ulosottolainsäädännön mukaiset oikeusvaikutukset koskevat vain toimenpiteen kohteena ­olevan omaisuuden säilyttämistä ja turvaamista. Oikeusvaikutukset koskevat siis vain määrättyjä seikkoja, mutta eivät sitä, että turvaamistoimen täytäntöön­panolle annettaisiin myös muissa suhteissa samat oikeusvaikutukset kuin ulosmittaukselle, sanoi KKO perusteluissa.

Ulosottokaaren lainvalmistelutöissä ei suoraan oteta kantaa, tarkoittiko ulosottokaaren sääntely­muutosta aikaisempaan oikeustilaan. KKO arvioi siten, että jos uudella sääntelyllä olisi tarkoitettu muuttaa oikeusvaikutuksia aikaisemmasta, tämä olisi ilmeisesti tuotu esiin valmistelutöissä. Tämä oikeuttaa päättelemään, että nykyään voimassa oleva sääntely ei ole merkinnyt oikeustilan muuttamista vaan pikemminkin aikaisemman oikeustilan vakiinnut­ tamista ja täsmentämistä.

Edelleen KKO lähti siitä, että samaa kantaa puoltavat myös turvaamistoimen ja ulosmit­ tauksen erilaiset tarkoitukset, oikeusperusteet ja menettelyyn liittyvät seikat. Turvaamistoi­ men täytäntöönpanossa ei ole kysymys velvoitteen täytäntöönpanosta vaan ennakkoturvaa­ vasta toimesta. Vaikka turvaamistoimi on myönnetty, oikeutta, jonka turvaamiseksi se on haettu, ei ole täysimääräisesti tutkittu. Myös menettelyllisesti turvaamistoimi ja ulosmittaus ovat eri asioita. Jotta omaisuudesta tulisi ulosmitattua, velkojan tulee hakea ulosmittausta ja ulos­mittaus pitää toimittaa, korosti KKO. Näillä perusteilla korkein oikeus päätyi siihen, että henkivakuutusta ei olisi vakuutus­ sopimuslain mukaan saanut ulosmitata.

Varsinkin niin sanotulle maallikolle tulee mieleen, että ulosotto ja turvaamistoimenpiteet palvelisivat samaa tarkoitusta eli velkojan oikeuksien toteutumista. Joskus täytyy kuitenkin ottaa erityislainsäädäntö huomioon.

Harri Vento OTT, asianajaja

”

T I L I S A N O M AT

3/2013

11

Jenkki-tv-sarjat poliisikoulun oppimateriaalina

P

itääkö suomalainen talousrikostutkinta jenkkien tvsarjoja esikuvanaan? Katsovatko poliisit niitä innok­ kaasti uusia työmenetelmiä kehittääkseen.

Näin ajatteli suomalainen kirjanpitäjä kävelles­ sään sormenpäät mustina pienen kaupungin poliisilaitokselta työpaikalleen. Kädet oli laitettava taskuun piiloon vastaan­ tulijoilta, koska niin nöyryyttävä tilanne oli. Siinä meni kai­ ken työajan menetyksen lisäksi mustuneet vaatteet vaihtoon.

Paraskaan rikospoliisi ei pysty kaikkia kirjanpidon yksi­ tyiskohtia ymmärtämään kun siihen eivät aina pysty alan ammattilaisetkaan. KLT-tentin läpäisee alle puolet, KHTtentin kolmannes. Joskus poliisi on vedätettävissä. Koska rikostutkinnassa saadaan käyttää kaikki apu ja menetelmät, voidaan paikalle kutsua myös asuntoyhtiön osakasrettelöit­ sijä, jonka elämäntapa on taistella jokaisesta asiasta yhtiössä.

Kun yhteiskunta satsaa harmaan talouden ehkäisyyn eivätkä esiin tulleet tapaukset lähimainkaan vastaa väitet­ tyä yhteiskunnan 4–6 miljardin euron menetystä, on polii­ sille luotu paineet löytää konkursseista rikoksia. Yrittäjä, joka on menettänyt kaiken, myös tulevaisuutensa, saa vielä pääl­ leen rikosepäilyn. Kun kaiken menettäneeltä yrittäjältä ei enää voi ottaa mitään, viedään syyllisten penkille kirjanpitä­ jät. Poliisi saa tutkia vuoden kirjanpitoa, jonka pitämiseen ei voi käyttää vuodessa kuin kymmeniä tunteja ja tarkastami­ seen muutamia tunteja.

Rikoslain kirjanpitorikossäännöstä joudutaan ylitulkitse­ maan, koska muutoin sillä ei voitaisi tuomita juuri ketään.­­ ”... ja siten vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta, hänet on tuomittava kirjanpitorikoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.”

Verotarkastuksissa havaittujen virheiden kirjaaminen kirjan­pitoon harvoin vaikeuttaa mitään muuta kuin vero­ tusta. Kummallisin ratkaisu on tullut hovioikeudesta. Yhtiö meni konkurssiin ennen kuin tilinpäätöstä olisi edes pitänyt laatia. Silti tilitoimistoyrittäjä sai tuolla perusteella rangais­ tuksen, koska ei ollut tehnyt kirjanpitoa maksamattomien laskujen takia. Kirjanpitäjistä on tehty tämän päivän orjia: tee palkatonta työtä tai joudut vankilaan.

Kuulustelumenetelmät Tilitoimiston kirjanpitäjä kutsuttiin kuulusteluun. Vuoden kiireisimmän ajan työt oli järjestettävä uudestaan, kun kuu­ lusteluihin oli mentävä seuraavana päivänä. Vasta paikalle tultuaan kirjanpitäjälle sanottiin, että olisi ollut oikeus ottaa avustaja mukaan. Kirjanpitäjälle ei sanottu, missä asemassa häntä kuullaan. On ihan eri asia kuulla todistajana kuin syyl­ liseksi epäiltynä. Kirjanpitäjä joutui vastaamaan vuosia van­ hoihin asioihin kolmen tunnin ajan ennen kuin hänelle näy­ tettiin yhtään tositetta, pöytäkirjaa tai dokumenttia. Sitten 12

näytettiin yksittäisiä kirjauksia ja kysyttiin niiden taustoja.

Hyvä, kirjanpitäjiksi pitää palkata vain muistineroja.

Ja kun hän vilpittömästi kertoi kaiken, kuulustelun jäl­ keen hän muuttuikin syyllisenä epäillyksi. Kirjanpitoa epäil­ tiin väärin pidetyksi. Sitten otettiinkin jo sormenjäljet, pituus ja paino, jalkaterän malli (!), DNA-näyte ja valokuva edestä ja sivulta. Nöyryytys oli täydellinen.

Kuulustelumenetelmät voivat olla laillisia, mutta kirjan­ pitäjän kannalta ne ovat nöyryyttäviä. Kirjanpitäjä ei ole asianosainen: hänhän vain kirjaa parhaan ammattitaitonsa mukaan yhteisön kirjanpitoaineiston ja laatii tilinpäätöksen.

Yrittäjä ei saa epäonnistua Rakennusalalla toimiva avoin yhtiö oli hyvin tuottava vuonna 2007. Yrityksen maksuvalmius oli kuitenkin tiukka, koska tulos verotettiin osakkaiden ansiotuloina progressiivisesti ja siksi yhtiö muutettiin osakeyhtiöksi 2008.

Tuli lama ja ulkomailta tuleva halpatyövoimakilpailu tuhosi suomalaisten pienten rakennusyhtiöiden markkinat.

Yhtiö meni konkurssiin 2010. Nyt viisi vuotta myöhemmin kirjanpitäjältä tiukataan kuulusteluissa osakeyhtiöksi muut­ tamiseen liittyviä muistikuvia: kenen aloitteesta ja miksi toi­ meen ryhdyttiin? Rikostutkijat yrittävät osoittaa, että osake­ yhtiöksi muuttaminen on ollut valmistelua talousrikoksiin.

Aivan tavalliset asiat voivat muuttua rikostutkinnassa rikoksiksi. Tutkinnassa lähdetään siitä, että yrittäjän ensim­ mäinen tehtävä on hoitaa kaikki byrokratia viimeisen kirjai­ men päälle oikein. Toiseksi tärkein tehtävä on kerätä rahaa valtiolle hyviin tarkoituksiin. Vasta sen jälkeen tulevat asiak­ kaat ja liiketoiminta.

Kyseinen yrittäjä nosti yhtiön pankkikortilla pankkiauto­ maatista rahaa. Osin rahaa käytettiin käteisellä tehtyihin yri­ tyksen hankintoihin. Siltä osin kuin menotositteita ei tullut, tilitoimistossa osakkaan tilin saldo muutettiin viimeistään joulukuussa nettopalkaksi ja tehtiin siihen päälle ennakon­ pidätyksen ja sosiaaliturvamaksun osuus. Oppikirjamaisesti tulkiten näin ei saisi tehdä, mutta harva meistä elää käytök­ sen kultaisen kirjan mukaan. Ja missä rikos?

Kun yhtiö meni syksyllä konkurssiin, vei pesänhoi­ taja kaiken aineiston ja tilitoimiston työ keskeytettiin. Pal­ kaksi muuttaminen jäi tekemättä viimeisiltä nostoilta. Nyt nämä nostot ovat rikoksia, ja kirjanpitäjää epäillään osalli­ seksi rikoksen tekemiseen. Yrittäjät sinänsä totuudenmukai­ sesti sanovat kuulusteluissa, että he eivät ymmärrä kirjanpi­ dosta mitään ja ovat ulkoistaneet kaiken tilitoimistoille. Näin kirjan­pitäjä jää aivan yksin.

Talousrikolliset kiinni ja kyykkyyn Rakennusalan asiakkaani yrittää yksin. Palkata ei tämän päi­ vän Suomessa ketään voi. Siksi hän käyttää alihankkijoita.

3/2013

T I L I S A N O M AT

KOLUMNI

Asiakkaani käyttämä virolainen alihankkija oli antanut vää­ rennetyn verovelkatodistuksen. Hän oli lakalla pyyhkinyt 900 euron verovelan pois, skannannut todistuksen ja lähet­ tänyt sähköpostilla. Asiakkaani sai aluehallintovirastolta 2500 euron sakon virolaisen tekemästä virheestä. Virolai­ nen ei saanut mitään asiakirjaväärennöksestä, koska hän on maahanmuuttaja. Eivätkä maahanmuuttajat voi tuntea Suomen lakeja.

Talousrikollisuus on kitkettävä Suomesta. Muista rikok­ sista viis vaikka raiskaukset lisääntyvät, ihmisten koteja tyh­ jennetään ja väkivallan uhka on iltamyöhän kulkijoilla käsin kosketeltava. Eikä siitäkään välitetä, että kilpailutuksilla ja halvinta hintaa etsimällä julkinen puoli ostaa rakentamisen ja muut tarvitsemansa palvelut veroparatiisiluikureilta, joi­ den taustoja ei ole selvitetty. Ja suosii ulkomaisia toimijoita, joiden ei tarvitse noudattaa sääntöjä samalla tarkkuudella kuin suomalaisten.

”Mää en muista mitään” Muistaako opettaja kuka lapsista oli poissa liikuntatunnilta vuonna 2008 tammikuun 14. päivänä? Muistaako hitsaaja, miksi hän hitsasi kesäkuun 12. päivänä vuonna 2009 yhden millin liian suuren hitsisauman kahden putken liitokseen?

Ei varmaankaan.

Kirjanpitäjä hoitaa vuodessa 40 yrityksen kirjanpidon, veroilmoitukset ja tilinpäätökset. Tositteita kulkee sormien läpi vuodessa kymmeniä tuhansia. Poliisi kysyy kuulusteluissa jostain tositteesta numero 32 tammikuun 10. päivältä vuo­ delta 2009. Tosite on kirjattu tilitoimistossa maaliskuussa 2009. Jos timantintarkkaa muistikuvaa tilanteesta ja syystä miksi­niin ja niin on kirjattu – ei ole, kuulostaa vastaus Reijo Tanin laululta sanoin ”öh-höh-höö mää en muista mittään”.

Kun saman vastauksen antaa samassa kuulustelussa 30. kerran on poliisi vakuuttunut siitä, että kirjanpitäjä on kim­ passa yrittäjän kanssa tehnyt törkeän kirjanpitorikoksen, veropetoksen. Käräjäoikeus hoitaa loput. Ongelma on siinä, että siellä ei ymmärretä senkään vertaa kirjanpidosta. Oikeus­ tieteellisessä kirjanpidon osaajaksi tulee muutaman kuukau­ den kurssilla. Yksi lautamies voi olla hitsari, toinen voimis­ telunopettaja. Kaikki yrittäjät ovat rikollisia! Näin huusi itä-suomalainen verotarkastaja yrittäjälle, joka oli antanut työmaakuljetuksiin käytetyn kleinbussin yhtenä viikonlop­ puna paikkakunnan nuorten pesäpallojoukkueen pelimatkan käyttöön. Tästä rikoksesta kaikki arvonlisäverovähennykset kolmelta vuodelta pyyhittiin yli.

Toisin kuin yksityishenkilöillä, yrittäjillä erilaisten ilmoi­ tusten pienikin viivästyminen on rikos. Ei liene montakaan yritystä, joka ei olisi saanut verotililtä virhemaksuja arvon­ lisäverojen ja ennakonpidätysten maksuissa, ainakin joskus.

Ja maksuviiveet tilastoidaan talousrikoksiksi.

Yrittäjät lienevät ainoa kansanryhmä, joka maksaa mää­ rätyt maksut säntillisesti. On pakko, koska muutoin yrit­ täminen katkaistaan väkivalloin. Ei tarvita tuomioistuimia.

Riittää, että yritys poistetaan ennakkoperintärekisteristä. Se on siinä.

Jos kaikkia ei saada vankilaan, ollaan jalkapuusta teke­ mässä nettiversio. Ennen rikolliset laitettiin kirkonmäelle T I L I S A N O M AT

3/2013

häpeämään jalkapuuhun kirkonmenojen ajaksi. Nyt häpeä saadaan tekemällä veroveloista nettirekisteri. Kirkonmäen häpeäpaalusta pääsi irti ja kyläläiset unohtivat ajan mittaan rikoksen. Mutta internetin häpeäpaalu seuraa yrittäjää sen­ kin jälkeen kun yrittäjä on tuhkattu.

Tilitoimistotyö perustuu luottamukseen Tili- ja isännöitsijätoimistoilla ja tilintarkastajilla on paljon muitakin asiakkaita kuin kuulustelun kohdeyritys. Heillä on oma perhe, lapset ja asuntovelat, koko elettävä elämä. Jo kuulusteluihin joutuminen voi tuoda luottamukseen särön, joka aiheuttaa asiakaskadon. Mutta toimisto ei vaihtamalla parane, koska sama uhka on kaikilla alan toimijoilla.

Rikostutkinta voi tuhota kirjanpitäjän elämäntyön. 40 työ­ vuoden jälkeen voi tulla eteen rikostutkinta asiakkaan kon­ kurssista. Ihmiset muistavat viimeisen teon ja media vääriste­ lee sen ymmärtämättömyyttään. Tällä tavalla tuhotaan koko kirjanpitäjien ammattikunta, sillä kukapa nyt ehdoin tahdoin valitsisi elämänurakseen työn, josta tätä menoa jokainen jou­ tuu poliisilaitokselle.

Kaikesta huolimatta haluan yhä kunnioittaa poliisin työtä, vaikka uskoni oikeusvaltioon on pahasti murentunut. Voi kun saisi nuo verorahoista palkkansa saavat virkamiehet, järjes­ töjen korkeapalkkaiset byrokraatit ja käräjäoikeuden lauta­ miehet edes kolmeksi kuukaudeksi yrittäjiksi näkemään, kuinka helppoa on joka hetki noudattaa kaikkia eduskun­ nan säätämiä lakeja ja niistä verohallituksen kirjoittamia pikkutarkkoja ohjeita.

Ja kunpa joku vielä uskaltaisi kyseenalaistaa suomalai­ sen oikeusvaltion. Juristit ovat vain ihmisiä siinä kuin kaikki muutkin, eivätkä he ansaitse asemaa, jossa oikeuden päätök­ siä ei saa arvostella. Monet oikeuden ratkaisut ovat elämälle vieraita ja paperin makuisia, joita myrskyn silmässä elävät yrittäjät eivät parhaalla tahdollakaan pysty ymmärtämään.

Jutun esimerkki on koottu seitsemästä eri yrityksestä.

Kalteritango (1966) Viimein virkavalta nappas mut, Jäi haaveeks rikkaus ja miljoonat.

Sain kylmän sellin sekä kalterit Ja käytävillä kaikui tango tää: Nyt mua viedään linnasta linnaan, nyt mua viedään linnasta linnaan...

Kantaen kahleitain.

Irwin Goodman, lyrics Vexi Salmi:

Pauli Vahtera pauli.vahtera@welho.com

13

14

3/2013

T I L I S A N O M AT

Valtiosihteeri Hetemäki:

VEROLINJAUS KANTAA PITKÄLLE TULEVAISUUTEEN Hallituksen kehysriihessä tehtiin merkittävä verolinjaus. Valtiosihteeri Martti Hetemäki sanoo, että nyt siirrytään mataliin verokantoihin ja laajaan veropohjaan.

T I L I S A N O M AT

3/2013

15

Teksti: Jari Jokinen Kuvat: Vesa Tyni

V

altiosihteeri Martti Hetemäestä sanotaan, että hän on Suomen vaikutusvaltaisin virkamies.

Tämä ei näy ainakaan puitteissa, Hetemäki työs­ kentelee edelleen entisessä työhuoneessaan, hän ei ole muuttanut edeltäjältään Raimo Sailakselta vapautuneisiin tiloihin.

Sanansa tarkkaan puntaroiva Hetemäki ei välitä puhua vaikutusvallasta ja korostaa, että valta on poliitikoilla.

– Virkamiesten valta on ollut asiantuntijavaltaa, eikä siihenkään ole mitään monopolia. Asiat eivät ole sellaista salatiedettä, että viisaus olisi vain virkamiehillä. Siksi ase­ maan perustuvasta vallasta ei voi puhua samassa määrin kuin aikaisemmin, hän toteaa lyhyesti.

– Poliittisen päätöksenteon merkitys on kasvanut koko ajan ja niin sen pitääkin olla.

Väittämä vallasta perustuu pitkälti siihen, että valtiova­ rainministeriössä ”istutaan kirstun päällä”, ja sieltä muut ministeriöt hamuavat toimintaansa rahaa. VM:ssä valmis­ tellaan myös toimet, joilla tuota kirstua kartutetaan. Vii­ meksi näin tehtiin hallituksen huhtikuisessa kehysriihessä, jossa vedettiin suuntaviivoja pitkälle eteenpäin.

Huonot rakenteet kostautuvat Valtiotieteen tohtori Hetemäki esiintyy julkisuudessa pal­ jon vähemmän kuin Raimo Sailas, jolta totuttiin kuulemaan ”virallinen totuus”, josta poliitikot eivät halunneet puhua.

Hetemäki puhuu samoista asioista, mutta pehmeämmin.

Hänen puheessaan korostuvat uusi, pitkäjänteinen kasvuura rakenteellisten muutosten kautta ja palkkamaltti.

– Rakenteelliset uudistukset liittyvät yhtäältä talous­ kasvun ja työllisyyden vahvistamiseen. Konkreettisia toi­ mia ovat esimerkiksi verotuksen, ICT-toiminnan, eläkejär­ jestelmän ja asuntopolitiikan uudistaminen. Nämä liittyvät toisaalta julkisten palvelujen tuottavuuden parantamiseen.

Konkreettisia toimia tässä ovat kunta- ja sote-uudistuk­ set. Osa on jo linjattu ja etenemässä lainvalmisteluun, osa vaatii vielä jatkolinjauksia, niputtaa valtiosihteeri isot asiat.

Hetemäki sanoo, että näihin uudistuksiin liittyy pal­ jon herkkyyksiä, ja sen vuoksi suoraviivaisia päätöksiä ei helposti löydy. Suomessa on kunnallinen itsehallinto ja ­valtioneuvoston toimivalta on rajallinen.

– Kuntatasolla voidaan pelätä – oikein tai väärin – lähi­ palvelujen eli kirjastojen, terveydenhuollon ja koulujen puo­ lesta ja se on inhimillistä. Rakenneuudistuksiin liittyy aina tavalla tai toisella eturistiriitoja.

Valtiovarainministeriössä uskotaan, että suomalaiset ymmärtävät uudistusten tarpeen. Niiden tärkeyttä ei ole ehkä vielä sisäistetty. Julkinen keskustelu on oikeastaan ainoa tapa jakaa tietoa ja viedä asioita eteenpäin.

– Avoimen talouden aikana huonot rakenteet kostautu­ vat paljon nopeammin ja rankemmin kuin aikaisemmin. Voi olla, että me näemme eri maiden hyvin erilaisia kohtaloita, kun joku putoaa kelkasta. Niissä maissa, joissa asiat ovat jääneet rempalleen, käy kaikille hyvin huonosti.

16

Suomen tilannetta on helpointa verrata Ruotsiin, joka sel­ visi finanssikriisin alkuvaiheesta helpommalla. Kruunu heik­ keni aluksi, mutta on nyt vahvistunut ja naapurimaan tuore budjettiraami on todella tiukka. Työttömyyden odotetaan kasvavan lähivuosina.

– Suomen ja Ruotsin tapaisilla mailla on enemmän yhtei­ siä haasteita kuin eroja. Pysyvää kilpailuetua valuutan vaih­ telusta ei Ruotsille ole syntynyt.

Hetemäki on hyvin huolissaan Suomen teollisuustuotannon­ tasosta. Nyt ollaan kymmenen vuoden takaisella tasolla ja kil­ pailukyky on heikko. Työllisyystilanne ei ole myöskään häävi, työpaikkoja menetetään jatkuvalla syötöllä.

– Tähän ei ole mitään hokkus pokkus -keinoa. Työstä työhön­siirtyminen pitäisi saada nopeammaksi. Lisäksi kas­ vukeskuksissa pitäisi olla kohtuuhintaisia asuntoja, että nuo­ ret, joilla ei ole sitoumuksia ja jotka ovat halukkaita muut­ tamaan työn perässä, voisivat muuttaa sinne missä töitä on.

– Asumisen kalleuden merkittävimmät syyt löytyvät kaa­ voituksesta ja tonttimaan niukkuudesta. Tampereella ja Hel­ singissä on samanlaiset rakennusmääräykset eikä hintatason ero johdu niistä.

”

Suljettuun talouteen ei ole paluuta.

Syyttävä sormi kohdistuu kaavoituksen osalta kuntiin.

Esimerkiksi pääkaupunkiseudulla ei voi sanoa, että maa-alu­ eesta olisi puutetta. Toinen asia on, että asumisen ja rakenta­ misen tukimuodot eivät ole kohdentuneet aina oikein.

– Näitä asioita on pohdittu ja pohditaan paljon, mutta perusongelma on vielä ratkaisematta.

Hetemäki kuitenkin korostaa, että kaiken työn ei pidä olla kasvukeskuksissa. Nykyteknologia mahdollistaa myös muu­ alla työskentelyn. Toisaalta esimerkiksi palvelualalla tällai­ nen etätyöskentely ei välttämättä onnistu.

– Sekä peruspuurtamista että maailman valloituksia pitää kuitenkin katsoa hyvällä. Maailma on muuttunut siten, että yhä pienemmät yritykset voivat tavoitella globaaleja markkinoita.

Yhteisövero vaikuttaa ilmapiiriin Euroopan komissio muistutti Suomea, että täällä on tehty liian kalliita työmarkkinasopimuksia tuottavuus ja kilpailu­ kyky huomioon ottaen. Maltillisen ratkaisun syntyminen on Martti Hetemäen mielestä monessa suhteessa avainasemassa uuden kasvu-uran löytämiseksi.

– Nyt on odottelevat tunnelmat. Kaikki ovat tietoisia siitä, millaisissa ongelmissa ollaan. Ensimmäiset sopimukset päät­ tyvät kuitenkin vasta syksyllä, ja perinteisesti painetta syntyy riittävästi vasta, kun takarajat lähestyvät. Puolin ja toisin odo­ tetaan lisää tietoa, taloudessa on niin paljon epävarmuutta.

3/2013

T I L I S A N O M AT

Martti Hetemäki kävi nuorena miehenä kesätöissä Ruotsissa maatilalla ja oppi samalla ruotsin kielen.

Hyvä kysymys on, miksi palkat ovat nousseet tuottavuu­ teen suhteutettuna niin nopeasti ja miksi tuottavuus on ollut niin huonoa. Hetemäki sanoo, että joka puolella pitäisi poh­ tia, mitä on tehty väärin.

– Olemmeko löytäneet oikean työnjaon sen suhteen sii­ hen, mitä tehdään Suomessa ja mitä maailmalla? Hyviäkin esimerkkejä löytyy, Kone on selviytynyt tästä hyvin.

Yhteisöveron roima lasku 24,5 prosentista 20:een vai­ kuttaa investointeina vasta aikaisintaan parin vuoden kulut­ tua. Hetemäki kuitenkin uskoo, että se vaikuttaa heti yritys­ ten odotuksiin ja tunnelmiin sekä voitonsiirtoihin eli minne yritykset­voittonsa tulouttavat ja veronsa maksavat.

– Tämä oli tärkeä viesti pitkälle tulevaisuuteen siitä, mil­ laisina Suomen puitteet yritystoiminnalle nähdään. Yritys­ verojen kohdalla on kuitenkin tosiasia, että isot yritykset T I L I S A N O M AT

3/2013

Martti Hetemäki • Syntynyt: 14.9.1956 Helsingissä.

• Asuu: Helsingissä.

• Perhe: Naimisissa, kolme lasta ja mäyräkoira.

Lapsista kaksi asuu vielä kotona.

• Koulutus: Valtiotieteen tohtori Helsingin yliopistosta.

• Ura: Valtiovarainministeriössä koko työuran.

Nuorena kaksi kesää töissä maatilalla EteläRuotsissa opiskelemassa kieltä.

• Harrastukset: Lenkkeily, sulkapallo, squash ja lukeminen laidasta laitaan.

17

”

Uudistuksiin liittyy paljon herkkyyksiä ja suoraviivaisia päätöksiä ei helposti löydy.

maksavat suuren osan yhteisöveron tuotosta. Verokannan lasku hyödyttää kuitenkin kaikkia: yritykseen jätetyn voi­ ton verotus keventyy suhteessa ulos maksettuun voittoon.

Hetemäki uskoo, että kansainvälisellä yhteistyöllä pääs­ tään puuttumaan myös verosuunnitteluun ja veronkiertoon.

Luxemburg päätti suostua automaattiseen tietojen vaihtoon pankkitilien osalta ja tämä on merkittävä suunnanmuutos.

Vastahankaan soutaa ainoastaan Itävalta.

– Nyt ei ole enää pelkkää puhetta verorikoksista, vaan euroalueen maat miettivät ja toimivat löytääkseen keinot toi­ minnan ehkäisemiseksi. Pankkisalaisuus ei ole rikos, mutta sen suojassa voi tapahtua laitonta veronkiertoa.

Martti Hetemäki haluaa, että kohdennettuja verohuojennuksia karsitaan.

Kohti laajaa veropohjaa ja matalia verokantoja Kun Ruotsissa ja Tanskassa yhteisöveroa laskettiin, oli Suomenkin pakko tehdä valinta verokannan ja -pohjan laajuuden välillä.

Nyt pyritään laajaan veropohjaan ja mataliin verokantoi­ hin. Suunnanmuutos oli melkoinen, sillä pitkään oli vallalla linjaus, että kohdennetut verohuojennukset ovat oikea keino.

Hetemäki on ollut pitkään sitä mieltä, että tukia ja huojen­ nuksia pitää karsia.

– Esimerkiksi t&k-vähennys puretaan nyt, sitä lyhennet­ tiin vuodella. Nyt kerätään kokemuksia, onko sillä vaikutusta vai ei. Vuodenvaihteessa oli myös puhe uusista huojennuk­ sista, mutta niitä ei tullut.

Hetemäki korostaa, että verotuksen pystyy nyky­järjestelmän kautta hyvin hahmottamaan. Osinkoverotuskin tapahtuu jat­ kossa pääomatulon kautta.

– Osinkoverotus ei ole vielä kansainvälisestikään katsot­ tuna kireää, sitä nostettiin maltillisesti. Ja maailmalla esi­ merkiksi Warren Buffetin omistama yritys ja Apple ovat olleet tunnettuja siitä, että ne eivät maksa osinkoja. Se ei ole vähentänyt sijoittajien kiinnostusta näitä yrityksiä koh­ taan, ne saavat rahoitusta markkinoilta ja ovat kiinnostavia sijoituskohteita.

– Vähennysten kohdentaminen järkevästi on vaikeaa. Yri­ tykset tietävät itse parhaiten, mitä kannattaa tehdä. Verotus ei saa olla se syy, jonka vuoksi tehdään kehitys- ja tutkimustyötä.

Mistä lisätuottoa eläkejärjestelmään?

Nyt tehty osinkoveropäätös ei ole osakesäästämiselle aina­ kaan piristysruiske. Helsingin pörssi on hiipunut viime vuo­ sina eikä uusia listautumisia ole tullut. Puolet pörssin yri­ tyksistä on sellaisia, joiden liikevoitto on alle viisi prosenttia liikevaihdosta.

18

– Tämä on huono merkki. Mistä se sitten johtuu, on hyvä kysymys. Väittäisin, että takana ovat muut kuin verosyyt.

Ruotsissa ja Tanskassa on kasvuyritysten listautumisia pal­ jon enemmän kuin Suomessa. Miksi yrityksillä ei ole halua kasvaa, pohtii Hetemäki.

– Siihen, miksi tuottavuus on heikkoa, ei oikein löydy­ vastausta.

Hetemäki katsoo tilannetta kokonaisuutena ja miet­ tii, puuttuuko Suomesta sellaisia institutionaalisia sijoitta­ 3/2013

T I L I S A N O M AT

”

Osinkoverotus ei ole vielä kansainvälisestikään katsottuna kireää.

jia, joita on esimerkiksi Ruotsissa. Hän sanoo, että näiden ongelmien kohdalla pitää miettiä, mitkä asiat ovat Suomispesifisiä ja mitkä eurooppalaisia. Valtiosihteeri ei kuiten­ kaan usko, että jatkuva kasvu olisi pysyvämmin hidastumassa ja teknologian hyödyntäminen pysähtynyt.

– Tällaista on ennakoitu jo 1800-luvulta saakka. Suo­ melle on aina löytynyt oma osaamisalue, jota hyödyntämällä olemme selviytyneet, enkä ymmärrä, miksi nytkin ei olisi niin. Olemme kuitenkin paljon vaativammassa tilanteessa paristakin syystä. Suljettuun talouteen ei ole paluuta, elämme avoimien markkinoiden aikaa ja toimimme kansainvälisessä kilpailussa. Toinen asia on, että vanhusväestö kasvaa koko ajan. Tämä ei ole pelkästään eurooppalainen ongelma, se kos­ kee myös joitakin Aasian maita. Meillä tämä tulee kuitenkin nopeammin, koska suuret ikäluokat ovat isoja.

Hetemäki nostaa esimerkiksi huhtikuun puolivälin tilanteen, jolloin eläkejärjestelmään maksettiin vähemmän kuin sieltä otettiin, ja lisätuottojen kerääminen sijoitus­ markkinoilta on vaikeaa. Tilanne on muuttumassa tässä ja nyt.

Päätökset vaikuttavat aiempaa nopeammin Hetemäki katsoo tulevaisuuteen luottavaisin mielin, vaikka vanha sanonta on, että Suomi on lastu globaalin talouden ­laineilla. Näin varmasti onkin, mutta omien päätösten mer­ kitys avoimessa taloudessa on sekä hyvässä että pahassa suu­ rempi kuin aikaisemmin. Kymmenessä vuodessa ehtii tapah­ tua todella paljon.

– Omat päätökset tai niiden tekemättä jättäminen vai­ kuttavat nopeammin. Jos pystymme poistamaan heikkouk­ siamme ennakoivasti ja määrätietoisesti – oli sitten kysy­ mys asumisen hinnasta, tuottavuudesta tai innovaatioiden kääntämisestä tuottaviksi tuotteiksi – me pärjäämme hyvin.

Virka­miehet eivät näitä päätöksiä tee, ne tehdään yrityksissä.

Pitää vain olla puitteet, että nämä asiat voivat toteutua, ynnää Hetemäki ja vakuuttaa, että hän on tätä mieltä myös henki­ lökohtaisesti, ei pelkästään virkansa puolesta.

– Suomessa ollaan käytännönläheisiä. Me emme niin­ kään muuta maailmaa vaan yritämme pärjätä maailmassa.

Olemme ennenkin pystyneet nopeisiin päätöksiin, kun s­ iihen on ollut tarve. Me olemme realisteja.

Hetemäki muistuttaa myös, että Suomella ei ole k­ oskaan ollut muita luontaisia edellytyksiä kuin metsät. Sijainti, ilmasto ja kieli eivät ole otollisia. Täällä on onnistuttu siksi, että on saatu aikaiseksi hyvä koulutus ja toimiva yhteiskunta.

– Nämä ovat tulevaisuudessakin valtteja kuten myös se, että ihmiset luottavat toisiinsa.u T I L I S A N O M AT

3/2013

Ymmärrämme ongelmia, toimitamme ratkaisuja

KEHITY

JOHDON LASKENTATOIMESSA JA TUOTTEISTA SE PALVELUKSI

Seuraava ryhmä aloittaa 16.9.2013!

Tilitoimistojohtajalle ja tilitoimiston muissa asian- tuntijatehtävissä toimiville suunniteltu koulutus kestää 8 kuukautta. Opis kelu tapahtuu työn ohessa sisältäen viisi kahden päivän lähiopintopäivää, itsenäistä opiskelua ja ennakkotehtäviä.

Koulutusohjelma sisältää seuraavaa: • Tuotteistaminen I-III • Kustannus- ja kannattavuuslaskenta • Rahan riittävyys • Viestintä ja vuorovaikutustaidot • Asiantuntijapalveluiden myynti Lisätietoja: elina.panula@taloushallintoliitto.fi tai 09 6850 5733

koulutus.taloushallintoliitto.fi

19

PALKKAHALLINTOON yhtenäinen terminologia Sähköiset tietojärjestelmät vaativat toimiakseen entistä tarkempaa sisällön ja rakenteen määrittelyä.

Palkkahallinnon terminologian yhdenmukaistaminen on uuden työjaoston tärkein tavoite.

20

3/2013

T I L I S A N O M AT

Piia Rekilä

S

erityisasiantuntija Työelämän- ja markkinaosasto (TMO) TEM

e, että kansalaiset ja yritykset saavat asiansa helposti ja vaivattomasti hoidettua ja että tietty tieto tulee toi­ mittaa viranomaiselle vain kerran, on jotain minkä kaikki etujärjestöt ja poliittiset tahot voivat allekir­ joittaa. Se, mitä kaikkea tulee tehdä, jotta tähän tavoitteeseen päästään, onkin jo monimutkaisempi keskustelu. Jos näitä haas­ teita ei tuoda rohkeasti esiin, emme välttämättä koskaan pääse juhlapuheista pidemmälle.

Työ- ja elinkeinoministeriön selvityksen mukaan työn­ antajana toimiminen on suurin hallinnollista taakkaa aiheut­tava osa-alue yritykselle(1). Vuonna 2006 työn­ antajana toimimisen laskennallinen taakka (Stan­ dard Cost Model -menetelmään perustuvan tut­ kimuksen mukaan) oli yli 616 miljoonaa euroa(2).

Palkkahallintoon liittyvän ilmoittamisen voidaan katsoa olevan pääsääntöisesti taakkaa työnantajalle, koska sitä ei tehtäisi ilman lain­ säädännön velvoitetta. Työnantaja joutuu lain­ säädännön tai sopimusten velvoittamana teke­ mään vuosittain noin 60 ilmoitusta tai tilisiirtoa maksamastaan palkasta.

Tällä hetkellä suurin osa työntekijöiden palkka­ tiedoista on olemassa sähköisessä palkanlaskenta­ ohjelmassa. Teknisesti valmiudet kehittää toimin­ tamalli, jossa viranomaisen tarvitsema tieto siirretään suoraan palkanlaskentaohjelmasta viranomaisen järjestel­ mään, ovat olemassa. Toisin sanoen tämä todella paljon taak­ kaa aiheuttava osa-alue (palkkatiedon ilmoittaminen) voi­ taisiin yhteisellä tahtotilalla saada toiminnoksi, jossa koneet hoitavat homman. Kyseessä kun sattuu vielä olemaan sellai­ nen työtehtävä, jonka perään harva palkkahallinnon työn­ tekijä jää suremaan. Yhteinen tahtotila on siis tunnistettu, mutta tavoitteeseen pääseminen vaatii vielä monia päätök­ siä myös lainlaatijalta.

Palkkahallinnon tiedonsiirron kehittämisen yhtenä haas­ teena on nähty aihealueen sanaston ja terminologian erimi­ tallisuus – sama käsite tarkoittaa eri asiaa eri lainsäädännössä.

Tämä aiheuttaa haasteita ainakin kahdesta eri näkökulmasta: palkanlaskijan on hankala löytää tietoa oman työnsä tueksi ja tietoa ei saada kulkemaan tietojärjestelmien välillä.

Kuinka paljon voidaan laittaa palkanlaskijan harteille?

Palkkahallinnon laskennan perusteet ovat tiedon pyytäjästä (verohallinto, Kela, eläkevakuuttaja, työttömyyskassa) riip­ puen niin erimitallisia, että vaatii palkanlaskijalta sekä ohjel­ mistotoimittajilta äärimmäisen hyvää ammattitaitoa ymmär­ tää, mitä tietoa pitää milloinkin mihinkin kohtaan täyttää ja mitä tietoa poimia siirrettävään tiedostoon. Palkanlaskenta­ T I L I S A N O M AT

3/2013

ohjelmaan väärin syötetty tieto aiheuttaa joko sen, että viran­ omainen joutuu tekemään niin sanottua käsityötä pystyäk­ seen tulkitsemaan tietoa päätöksenteon tueksi tai virheellistä tietoa käytetään sellaisenaan. Tämä saattaa myös aiheuttaa eriarvoisuutta päätöksen saajien kohdalla.

Tietojärjestelmien kehittäminen ei voi poistaa niitä ongel­ mia, jotka syntyvät jo silloin, kun tieto syötetään järjestel­ mään. Tähän voidaan vaikuttaa vain keventämällä nykyistä palkkahallinnon käsiteviidakkoa. Ensimmäinen askel on luoda yhteinen terminologia ja käsitteistö, jota palkkahal­ linnossa työskentelijät voisivat käyttää myös oppaana.

Sanastotyö myös tietojärjestelmien yhteentoimivuuden ehtona Tietojen vaihto sähköisesti kahden organisaation välillä edel­ lyttää siirrettävien tietojen sisällön ja rakenteen määrittelyä ja usein silloin hyödynnetään Extensible Markup Language (XML) -tekniikkaa. Tietojärjestelmien määrittelyssä tyypil­ linen vaihe on kuvata järjestelmän käsittelemät ja tuottamat tiedot myös käyttäjien näkökulmasta.

”

Kyseessä kun sattuu vielä olemaan sellainen työtehtävä, jonka perään harva palkkahallinnon työntekijä jää suremaan.

Koska usein siirrettävien tietojen rakenteet määritel­ lään aina projektikohtaisesti, vähenee mahdollisuus useiden eri organisaatioiden tietojärjestelmien yhteentoimivuuteen.

Palkkahallinnon sanastossa kyse on usein myös käsitteestä, jonka lähde on kolmikantaisesti sovittu lainsäädäntö.

Sanastolähtöinen sanomarakenteiden (skeemojen) mää­ rittely perustuu toiminnan tarpeista kuvattujen sanastojen hyödyntämiseen. XML-rakenteiden ja sanaston käsittei­ den välinen yhteys takaa järjestelmien semanttisen yhteen­ toimivuuden konkreettisesti. Tietoja vaihtavat järjestelmät ymmärtävät tiedot samalla tavalla kun sanomarakenteet koodataan ja nimetään systemaattisesti ja niillä on suora vastine sanastossa.

JHS 175 -suositus kuvaa julkisen hallinnon sanastotyö­ prosessin. Prosessissa tuotetaan ja ylläpidetään JHS-sanas­ toa. Suosituksen kuvaamassa sanastotyöprosessissa selkiy­ tetään ja harmonisoidaan jonkin yhteisen kiinnostuksen tai tarpeen pohjalta syntyneen yhteisön käyttämiä käsitteitä.

Osa käsitteistä on yhteisön omia, osa on koko julkiselle hal­ linnolle yhteisiä, jolloin niiden omistajuus kuuluu keskite­ tylle taholle julkisessa hallinnossa. Kaikista JHS-metatieto­ rekisteriin viedyistä käsitteistä muodostuu julkisen hallinnon yhteinen sanasto.

21

Palkkahallinnon yhteentoimivuuden työjaosto Työ- ja elinkeinoministeriö on asettanut Sähköisen asioin­ nin ja demokratian vauhdittamisohjelman (SADe) yhtey­ teen palkkahallinnon yhteentoimivuuden työjaoston, jonka tehtävänä on: • kartoittaa olemassa olevat palkkahallinnossa käytettävät sisällönkuvailun asiasanastot sekä terminologiset sanastot, • koota, yhteen sovittaa ja täydentää erilliset sanastot koko palkkahallinnon yhteiseksi pohjasanastoehdotukseksi, • tunnistaa puuttuvat sanastoalueet, • tunnistaa lainsäädäntöön liittyvät ristiriidat termistön yhteensovittamisessa, • tehdä ehdotus palkkahallintosanaston jatkokehityksen ja ylläpidon hallintamallista, sekä • tunnistaa olemassa olevat käytännöt ja myötävaikuttaa standardien syntymiseen.

Työjaostossa on edustettuna työ- ja elinkeinoministeriö, Kela, KT Kuntatyönantajat, valtiovarainministeriö, verohal­ linto, Ilmarinen, Tapaturmavakuutuslaitosten liitto, Työttö­ myysvakuutusrahasto, Työttömyyskassojen yhteisjärjestö, Keva, Taloushallintoliitto, Elinkeinoelämän keskusliitto, Elä­ keturvakeskus, Helsingin kaupunki sekä Valtion talous- ja henkilöstöhallinnon palvelukeskus (Palkeet). Tämän artik­ kelin kirjoittaja toimii työjaoston puheenjohtajana.

Yhteisen palkkahallintosanaston syntyminen vaatii tuek­ seen organisaatioiden halua sitoutua tavoitteeseen. Koska sanastotyö on vielä hyvin alussa, on tässä vaiheessa han­ kala hahmottaa, kuinka paljon työtä yhteisen palkkahallin­ non sanaston luominen vaatii. Todennäköistä on kuitenkin se, ettei kaikkea lainsäädännöstä kumpuavaa erimitallisuutta pystytä vielä tässä työssä yhtenäistämään. Itse asiassa se ei

22

sellaisenaan ole edes tämän työryhmän mandaatilla mahdol­ lista. Nyt voidaan kuitenkin tunnistaa ne kriittisimmät ongel­ makohdat ja katsoa kuinka paljon vahvalla tahtotilalla pysty­ tään vaikuttamaan niihin, joilla päätösvalta muutokseen on.

Vaikka yhtenäistämisen tavoitteessa ei paljon edistyttäisi, on kuitenkin samoihin kansiin päätynyt sanasto jo sellaise­ naan arvokas. Ja ongelmia voidaan myös pienentää, jos tieto­ jen tallennuksessa pyritään mahdollisimman pieneen yhtei­ seen aikakäsitteeseen, jolloin kullakin vastaanottajalla on tiedot saatavissa tarvitsemallaan tasolla.

Myös yhteistyö itsessään luo edellytyksiä kehitykselle, jossa muutosta lähdetään miettimään työnantajan prosessista käsin. Tämän kaltainen yhteistyö tuo viranomaiset saman pöydän ääreen. Tällöin se, kuinka monimutkaiselta kaikki tämä näyttää työnantajan päässä, näyttäytyy huomattavasti konkreettisemmin myös yksittäiselle viranomaisedustajalle.

Toimijalle, joka ehkä aiemmin on pohtinut asiaa pelkästään oman organisaation tiedontarpeen näkökulmasta.

Tällä hetkellä työ on siinä vaiheessa, että työryhmä on nyt kartoittanut organisaatioiden omia palkkahallinnon sanas­ toja, jottei pyörää tarvitsisi keksiä uudestaan. Myös Tilisa­ nomissakin aikaisemmin esillä ollutta palkkakoodistoa(3) hyödynnetään työryhmän työssä. Syksyllä on tarkoitus käyn­ nistää työpajat, joissa itse konkreettinen työ tehdään. Tarkoi­ tuksena on hyödyntää myös ammattiterminologin osaamista.

Palkka- ja tulokäsitteen yhtenäistäminen Real Time Economy (RTE) -ohjelmaan(4) kuuluvassa FIPhankkeessa(5) on tehty alustavaa kartoitusta palkan käsit­ teistä kuudessa eri laissa, jotka ovat ennakkoperintälaki (1118/1996), tapaturma­vakuutuslaki (608/1948), työnte­ kijän eläkelaki (395/1961), laki työnantajan sosiaaliturva­ maksusta (1114/2005), sairausvakuutuslaki (1113/2005) sekä työttömyysturvalaki (1290/2002). Jotain palkan käsitteiden monimutkaisuudesta kertoo se, että kyseinen taulukko on kahdeksan sivun pituinen.

Esimerkiksi Kelan etuuksien perusteena olevana palkkana­ pidetään ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakon­ pidätyksenalaista palkkaa. Palkkana ei kuitenkaan pidetä 11 luvun 2 §:n 4 momentissa mainittuja eriä. Työntekijän eläkelaissa on vastaava luettelo eläkkeeseen oikeuttavista työansioista ja eduista, joita ei pidetä vastikkeena työstä.

Määritelmissä on kuitenkin jonkin verran eroja, ja koska päivärahaetuudet kartuttavat työeläkettä, olisi suotavaa, että käsitteet olisivat yhtenevät.

Lisäksi Kelan päivärahaetuuksien perusteena käytettävät verotuksessa todetut työtulot perustuvat verohallinnosta saa­ taviin tietoihin. Verotuksessa ei kuitenkaan ole samaa työ­ tulokäsitettä kuin sairausvakuutuslaissa, joten saatuja tie­ toja ei voida käyttää sellaisenaan, vaan Kelan tarvitsema työ­tulotieto lasketaan monimutkaisten laskentakaavojen avulla. Päivärahaetuus siis lain mukaan määräytyy verotuk­ sessa todettujen työtulojen perusteella, mutta määrittely on harhaanjohtava, koska verotuksessa ei määritellä työtuloa.

Kela soveltaa sairausvakuutuslain työtulosäännöksiä kaik­ kiin sairausvakuutuslain mukaisiin päivärahaetuuksiin (sai­ rauspäiväraha, osasairauspäiväraha, erityishoitoraha, äitiys-, isyys- ja vanhempainraha, erityisäitiysraha, luovutuspäiväraha ja tartuntatautipäiväraha) sekä kuntoutusrahaan. Säännökset 3/2013

T I L I S A N O M AT

”

Työnantajien palkkaraportointi on haasteellista sosiaaliturvaetuuksien erilaisten palkkakäsitteiden johdosta.

ovat pysyneet pääosin samanlaisina kuin ne olivat sairausva­ kuutuslain tullessa voimaan vuonna 1964. Käsitys 40-vuo­ tisesta työurasta samassa työpaikassa on kuitenkin muuttu­ nut paljonkin.

Työnantaja selvittää Kelalle työntekijöiden palkat työstä poissaolon ajalta. Työnantaja hakee päivärahaa useimmiten kuuden kuukauden työtuloilla, koska työntekijän verotuk­ sessa todetun työtulon määrä ei ole työnantajan tiedossa.

Kuuden kuukauden palkkatietojen ohjelmallinen poiminta on toteutettu eri tavoin eri palkkaohjelmissa. Tiedoissa on kuitenkin puutteita epäselvien ja tulkinnallisten säännösten vuoksi, kuten muun muassa se, mitkä palkan erät kuuluvat kuuden kuukauden ansioon. Ratkaisun tekemiseksi tarvi­ taan myös esimerkiksi tietoja työmatkakustannuksista, joi­ den saamiseen tarvitaan työntekijää itseään. Lisäselvitysten pyytäminen työnantajalta ja työntekijältä viivästyttää hake­ musten käsittelyä. Työnantajien palkkaraportointi on haas­ teellista sosiaaliturvaetuuksien erilaisten palkkakäsitteiden johdosta. Lisäksi on epäselvää, miten työnantajan päivära­ hapäätökset voidaan perustella.

Jos työtulojen esittämiseen voitaisiin kehittää esimerkiksi kuukausituloihin perustuva malli, voitaisiin kahden vuoden takaisten verotietojen käytöstä luopua. Näin voitaisiin päästä eroon yksittäisistä työnantajille tehdyistä tietopyynnöistä ja tietojen käsin poimimisesta. Tällainen malli parantaisi myös tietosuojaa, kun esimerkiksi työntekijän ei tarvitsisi enää pyy­ tää tulotietoja entiseltä työnantajaltaan. u Työ- ja elinkeinoministeriön tilannekatsaus hallinnollisen taakan toimintaohjelmaan, http://www.tem.fi/files/29230/Taakan_tilannekatsaus_9.2.2011.pdf (2) Selvitys yrityksille aiheutuvista hallinnollisista kustannuksista - työnantaja velvoitteet, http://www.tem.fi/files/27455/ TEM_7_2010_web.pdf (3) http://www.raportointikoodisto.fi/ (4) Reaaliaikainen talous (real-time economy) on ympäristö, jossa kaikki organisaatioden väliset transaktiot ovat digitaalisessa muodossa, enenevässä määrin automaattisesti luotuja, ja tapahtuvat reaaliaikaisesti, niin liiketoiminnan kuin IT prosessien näkökulmasta, http://biz.aalto.fi/fi/research/projects/rte/ (5) FIP-palkkakoodisto kokoaa yhteen tärkeimmät viranomaisten vaatimat palkka- ja henkilöstöhallinnon raportoinnin minimi­ tietovaatimukset. Koodisto on toteutettu osana Real-Time Economy -ohjelman Fully Integrated Payroll (FIP) -osahanketta yhteistyössä laajan sidosryhmäverkoston kanssa, http://www.raportointikoodisto.fi/fip-palkkakoodisto/ (1)

T I L I S A N O M AT

3/2013

Palkkahallinto tilitoimistossa on oma taitolajinsa

OPISKELE

NYT PALKANLASKIJASTA PALKKAHALLINNON OSAAJAKSI Seuraava ryhmä aloittaa 5.9.2013!

Koulutuksen kesto on 12 kuukautta ja opiskelu tapahtuu työn ohessa sisältäen luentoja sekä itsenäistä opiskelua. Koulutusohjelmassa on 15 lähiopintopäivää, etätehtäviä, case-tehtäviä ja tentti.

Koulutusohjelma sisältää seuraavaa:

• Johdanto • Työsopimuslainsäädäntö • Työaikalaki • Vuosilomalaki • Ennakkoperintä • Työmarkkinat (TES) • Eläkkeet, sosiaalivakuutukset, kansainväliset asiat, raportointi • Case ja tentti Lisätietoja: elina.panula@taloushallintoliitto.fi tai 09 6850 5733

koulutus.taloushallintoliitto.fi

23

VALTA JA VASTUU Ei ole valtaa ilman vastuuta eikä vastuuta voi olla ilman valtaa. Valtaa käytetään mielellään, vastuuta kartetaan. Omista oikeuksista ollaan tarkkoja. Ja muiden velvollisuuksista.

Kari Lydman KHT Tilintarkastustoimisto Lydman Oy

I

hmisen perusoikeuksiin kuulu yhdenvertaisuus, jonka mukaan kenelläkään ei ole ihmisenä valtaa toi­ seen ihmiseen, hänen ihmisyyteensä. Myös oikeuden­ mukaisuus, oikeamielisyys, on lainsäädännön perusta.

Liike­toiminnassa ja yleensä työyhteisöissä tämän pitäisi olla toiminnan perusta henkilökohtaisen edun yksipuolisen tavoittelun sijaan.

Asialla pitäisi olla aina enemmän painoarvoa kuin muo­ dolla. Asiain todellisen tilan pitäisi olla ratkaisevampaa kuin sen, miltä asiat muodollisesti näyttävät. Joskus taas ei riitä, että asiat ovat niin kuin ne ovat, jos ne näyttävät olevan joten­ kin muuten. On sinänsä ymmärrettävää, että tuomioistui­ met toimivat paljolti muodon perusteella – muoto on hel­ pompi näyttää kuin asia. Tilanne on optimaalinen, kun asia on niin kuin se näyttää olevan. Asian ja muodon välistä ris­ tiriitaa tulee välttää kaikin keinoin.

Moraalia on kuvattu etiikan käytännön tasoksi. On turha puhua arvoista yms., jos niitä ei näe käytännöissä. Tämä voi olla monen konsernin, yrityksen, yhdistyksen ja säätiön ongelma.

Koska organisaatioilla ei ole koskaan mitään ongelmia, ongelma on niissä toimivien ihmisten tai niiden sidosryhmiin kuuluvien ihmisten ongelma. Sama koskee julkituotuja visi­ oita ja missioita, jotka ovat herkästi pelkkää sanahelinää, ellei aivan ylin johto näytä teoillaan esimerkkiä. Nykyinen paavi on ehkä oivaltanut asian merkityksen ja yrittää siksi sitä näyttää.

Kun toimitaan oikeushenkilönä, takana on aina lopulta luonnollinen henkilö eli ihminen. Vastaavasti toiminnan kohteena on lopulta aina ihminen. Asiat eivät koskaan rii­ tele keskenään. Jos eettinen pohja on epäselvä ja moraali hor­ juva, herkästi tai aina omalta kannalta sopivinta suosiva, niin luottamusta on vaikea ansaita ja säilyttää.

24

Vastuun ottamisen pelko on ylikorostunut. Katso tilin­ tarkastus-, kirjanpito-, asianajo- ja konsulttitoimistojen sekä pankkien toimeksiantosopimuksia ja muistioita, vahvistuk­ sian ym: kukaan ei vastaa mistään.

Osakeyhtiölainsäädännön peruspilari on osakkeenomis­ tajien yhdenvertaisuus, ei enemmän omistavien yhdenvertai­ suus keskenään ja pienosakkeenomistajien yhdenvertaisuus omassa joukossaan vaan enemmistöomistajan ja pienomista­ jan yhdenvertaisuus omistuksen määrästä riippumatta. Tämä on lain lähtökohta, vaikka suurin osa asioista voidaan laillisesti ratkaista enemmistöpäätöksin. Vähemmistön kaltoin kohtele­ misen suojaksi on laissa säädöksiä, joilla on liian harvoin käy­ tännön merkitystä; toisaalta vähemmistön motiivitkin voivat olla kyseenalaisia.

Epäoikeutetun edun hankkiminen yhtiön tai toisen osak­ keenomistajan kustannuksella on kielletty sekä enemmistö­ omistajalta että vähemmistöomistajalta.

Osakeyhtiön toimielimistä, kompetenssista ja jääviydestä Vastuu tilintarkastajan valinnasta on osakkeenomistajilla ja yhdistyksessä sen jäsenillä. Valta valinnasta on usein käytän­ nössä toimivalla johdolla, jonka motiivit asiassa voivat olla joskus epäselvät. Halu päästä vaikuttamaan siihen, kuka tar­ kastaa valitsijan omia tekosia ja kuinka paljon, on sinänsä ymmärrettävää.

Kuinka paljon tai hyvin tilintarkastaja tarkastaa on pitkässä juoksussa kiinni siitä, paljonko tarkastukselle on syytä uhrata tarkastuskuluja suhteessa työstä saatavaan palkkioon. Tilin­ tarkastusala on kilpailtu ja kilpailuaseman säilyttämisessä tai paremman aseman saavuttamisessa tehdyissä ylilyönneissä on paljon alan omaa syytä. Jos tilintarkastajan valinta perustuu paljon tai lopulta vain hintaan, valitsijan on syytä odottaa vain sitä mitä on tilannut. Tilintarkastaja ei kuitenkaan tingi hyvän tilintarkastustavan noudattamisesta työssään, mutta mitään muuta, oikeaa ja hyödyllistä hän ei varmasti ehdi tehdä, jos palkkio on rajoite.

Tilanne on lähtökohdiltaan samanlainen hallituksen jäsen­ ten palkkioista päätettäessä, jopa hallituksen jäsenen henki­ löstä päätettäessä. Hallituksen jäseneltä on oikeus odottaa pal­ jon, jos hän suostuu tehtävään, ja hänelle pitää maksaa riittävä palkkio työstään.

Osakeyhtiöissä osakkeenomistajat käyttävät ylintä päätös­ valtaa, yhdistyksissä jäsenet. Säätiöissä ylintä päätösvaltaa käyt­ tää hallitus, mutta vain niissä rajoissa, jotka päämies, säätäjä, 3/2013

T I L I S A N O M AT

on säännöissä sanellut. Nämä ovat kiveen hakatut perusasetel­ mat, annettuja asioita, jotka eivät muuksi pohdinnoilla muutu.

Osakeyhtiön omistajien tulee kiinnittää erityistä huomiota hallituksen jäsenten valintaan.

Käytännössä omistajat usein valvovat omistuksiaan niin sanottujen mandaattihallituspaikkojen avulla, joka on jos­ sain määrin ymmärrettävää. Osakkeenomistajien yhdenver­ taisuudesta ja oikeudenmukaisuudesta lipsuminen ei ole kui­ tenkaan koskaan hyväksyttävää eikä pelkkä omistaminen tuo kyvykkyyttä toimia yhtiön tai omistajan itsensä kannalta hyö­ dyllisenä hallituksen jäsenenä.

Osakkeenomistajissa on sekä enemmän että vähemmän omistavia, lyhyen tähtäimen voiton tavoittelijoita ja pidem­ mällä tähtäimellä tasaista tuottoa haluavia. Osakeyhtiön tar­ koitus on lain mukaan tuottaa voittoa osakkeenomistajille, ellei yhtiöjärjestyksessä muuta säädetä – eikä yleensä säädetä.

Yhtiön etu, menestys, on pääsääntöisesti kaikkien sen sidosryhmien etu: kun yhtiöllä menee hyvin, hyvin menee myös omistajilla, velkojilla, työntekijöillä, verottajalla, tilin­ tarkastajilla ja yleisellä edulla.

Epäoikeudenmukaisuuden harjoittaminen jotakin sidos­ ryhmää kohtaan lojaaliudesta toista sidosryhmää kohtaan ei ole yhtiön edun mukaista. Siksi henkilö, joka ei ole hyödyl­ linen suoraan yhtiölle, ei saa hakeutua tai suostua hallituk­ sen jäseneksi eikä toimitusjohtajaksi.

Hallituksen jäsenen on syytä muistaa toimeen ryhtyes­ sään, että hän ei voi delegoida vastuutaan eikä väistää sitä.

On esitetty, että osakeyhtiö hallituksella ei ole lain perus­ teella vastuuta valvonnasta vaan ainoastaan valvonnan järjes­ tämisestä. Tällainen olisi esimerkki vallasta ilman vastuuta ja muodosta ennen asiaa. Asiallisesti valvonnan järjestäminen sisältää vastuun myös itse valvonnan suorittamisesta.

”

Jos tyytyy vain omistamaan, on myös tyydyttävä siihen mitä sattuu tulemaan.

Valvonta ei ole kuitenkaan hallituksen tärkein tehtävä.

Tärkein tehtävä on ylimmän johdon valitseminen ja tuke­ minen, joista valitseminen on tietysti tärkeämpi tehtävä kuin huonon valinnan tukeminen.

Yhdistyksissä ja säätiöissä hallituksen jäseniä ei aina valita yhdistyksen ja säätiön etua silmällä pitäen, vaan motiivit ovat moninaisia. Hallituksen jäsenellä tulee olla riittävä ymmär­ rys aatteen lisäksi myös taloudellisista realiteeteista, tietämät­ tömyyteen tai vähäiseen ymmärrykseen hallituksen jäsen ei voi vedota. Säätiöt ovat oma, haastava lukunsa jo sen vuoksi, että niissä hallitukset ovat itseään täydentäviä ellei säätiön säännöistä muuta johdu.

Joskus kuulee kommentteja osakeyhtiön toimivalta joh­ dolta, että yhtiöllä on esimerkiksi jollakin tavalla huonot omistajat, ymmärtämättömät, paikalleen jämähtäneet tai muuta vastaavaa. Tällaisen kommentin ymmärtää vain sil­ T I L I S A N O M AT

3/2013

loin, kun toimiva johto on itse merkittävä osakkeenomis­ taja. Omistaja on osakeyhtiössä kuningas.

Osakkeenomistajat käyttävät valtaansa yhtiökokouksissa.

Usein hallitus valmistelee yhtiökokousasiat, se on sen tehtä­ väkin osakeyhtiölain mukaan. Jotta muodollinen jääviys tulisi tässä vältetyksi ja omistajat itse valmistelisivat heille kuu­ luvat päätökset, voi ajatus omistajien nimitysvaliokunnasta tai vastaavasta elimestä olla perusteltu ainakin hajanaisem­ min omistetuissa (pörssi)yhtiöissä. Omistajilla on velvolli­ suus harjoittaa ohjausta asioissa, jotka kuuluvat heidän pää­ tösvaltaansa. Jos tyytyy vain omistamaan, on myös tyydyttävä siihen mitä sattuu tulemaan.

Konsernihallinto Emoyhtiön hallitus ei voi muodollisesti päättää tytäryhtiön hallitukselle kuuluvista asioista eikä tytäryhtiön yhtiökoko­ ukselle kuuluvista asioista. Klassinen, edelleen silloin tällöin vastaan tuleva esimerkki on tytäryhtiön yhtiökokous, jossa tytäryhtiön hallituksen puheenjohtaja käyttää omistajavaltaa ja vahvistaa itse laatimansa tilinpäätöksen ja myöntää itsel­ leen vastuuvapauden – muoto täyttyy, asia ei välttämättä. Toi­ nen esimerkki vastaavasta tilanteesta on, kun yhtiökokouk­ sessa päätösvaltaa käyttää henkilö, joka on päätoimessaan hallituksen jäsenen alainen.

Konsernin tilinpäätösmäärittelyssäkin ratkaisee määräys­ valta. Se määrää, jolla on valta ja sen jolla on määräysvalta, tulee laatia konsernitilinpäätös emoyrityksenä. Emoyritys voi olla myös yhdistys tai säätiö.

Valitettavasti lainsäädäntö näyttäisi olevan jossain mää­ rin aseeton tosiasiallisen määräysvallan edessä. Osakassopi­ mukset, kassakaappisopimukset ja muut piilo- tai näennäis­ sopimukset eivät näy tilinpäätöksissä, vaikka niissä voidaan säädellä yksityiskohtaisestikin konsernia koskevista ydinasi­ oista, muun ohessa siitä, kenellä on todellinen valta. Näistä sopimuksista ei tiedä tilintarkastajakaan.

Tietojen antamista tilinpäätöksessä lähipiiriasioista on kyllä pyritty lisäämään, mutta puutteena on se, että vain lähi­ piiriläinen itse tietää koko lähipiirinsä ja oman halunsa olla asiassa avoin.

Kun puhutaan konsernihallinnosta, on syytä muistaa, että konserni on usein vain emoyrityksen tapa toimia. Yleensä mikään ei estä toimimista yhden organisaation sisällä esimer­ kiksi erillisinä seuranta-, laskenta- ja tulosyksikköinä. Orga­ nisaation hallitus on usein vain päätynyt siihen, että halutaan toimia erillisten yhtiöitten kautta. Alkuperäisen organisaa­ tion hallituksen vastuu ja valta eivät ole mitenkään muuttu­ neet perusasetelmaltaan vaikka hallitusta sitten nimitetään konsernin hallitukseksi.

Konserni ei ole kuitenkaan oikeushenkilö, emo- ja tytär­ yritykset sen sijaan ovat. Jokaisen konserniin kuuluvan yri­ tyksen tulee noudattaa sitä koskevaa lainsäädäntöä ikään kuin se ei toimisi (vain) osana konsernia. Konsernihallinnon kan­ nalta taas tytäryritys on vain osa konsernia eikä itsessään vält­ tämättä kovin tärkeä.

Liiketoimi voi olla konsernin kannalta mielekäs, mutta erillistarkastelussa yksittäisen osakeyhtiön kannalta perus­ teeton ja sen vuoksi kyseenalainen. Tästä hyvänä esimerkkinä on annettu konserniavustus, jota on erittäin vaikea perus­ tella sekä osakeyhtiö- että kirjanpitolain valossa. Myös siirto­ 25

hinnoittelussa konsernin ja yksittäisen yhtiön intressit voi­ vat olla usein lähtökohdiltaan toisistaan poikkeavat. Jokaisen osakeyhtiön tarkoitus on voiton tuottaminen osakkeenomis­ tajilleen, mutta varojen jakaminen osakeyhtiöstä on tarkoin säännelty osakeyhtiölaissa. Yksittäisen osakeyhtiön kannalta mitään konserni-intressiä ei ilman muuta ole.

Asetelma ruokkii epävarmuutta valta- ja vastuusuhteissa konsernin sisällä, ja edellyttää siksi asian erikseen huomioon ottamista konsernin hallitukselta päätöksenteossa ja tilintar­ kastajalta päätösten lainmukaisuuden tarkastelussa.

Yhdistystoiminnassa jäsenjärjestöjen perustamasta kes­ kusjärjestöstä, jonka tehtävä on palvella jäsenjärjestöjä, tulee helposti ja huomaamatta omasta mielestään kaiken keskus, jota jäsenjärjestöt palvelevat. Yhdistys on aina jäsentensä yhdistys, yhdistys on jäseniä varten eikä päinvastoin.

Tilintarkastajan valta Tilintarkastajalla ei ole mitään valtaa, eikä saakaan olla.

Tilintarkastaja on pahasti hakoteillä, jos hän alkaa vallan­ käyttäjäksi. Tilintarkastajalla on velvollisuuksia ja oikeuksia.

Hän on velvollinen tilintarkastamaan yhteisön tai säätiön tilikauden kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuk­ sen sekä hallinnon.

Konsernissa emoyrityksen tilintarkastaja on velvollinen tilintarkastamaan myös konsernitilinpäätöksen sekä var­ mistumaan siitä, että konserniin kuuluvien yritysten tilin­ tarkastajat ovat suorittaneet tilintarkastuksen asianmukai­ sesti. Ehkä tämän varmistumisen vuoksi on säädetty, että tytäryrityksen tilintarkastajaksi on valittava vähintään yksi emoyrityksen tilintarkastaja.

Tilintarkastajan velvollisuus on suorittaa tilintarkastus ammattitaitoisesti, rehellisesti, objektiivisesti ja huolellisesti yleinen etu huomioon ottaen. Tilintarkastaja on velvollinen noudattamaan hyvää tilintarkastustapaa tilintarkastuksen suorittamisessa. Voidakseen noudattaa hyvää tilintarkastus­ tapaa, hallituksen ja toimitusjohtajan taikka vastaavien toimi­ elinten on varattava tilintarkastajalle tilaisuus toimittaa tar­ kastus siinä laajuudessa kuin tämä katsoo sen tarpeelliseksi sekä annettava sellaista selvitystä ja apua, jota tilintarkas­ taja pyytää. Tilintarkastajalla on tähän lakisääteinen oikeus.

Konsernissa tytäryrityksen hallituksella ja toimitusjohta­ jalla tai vastaavalla toimielimellä on sama velvollisuus emo­ yrityksen tilintarkastajaa kohtaan.

Tilintarkastus ei ole tarkoituksenmukaisuuden vaan lainmukaisuuden tarkastamista, kohtuullista varmistumista siitä, että hallituksen ja toimitusjohtajan laatimat emoyri­ tyksen tilinpäätös ja konsernitilinpäätös eivät anna olen­ naisesti vääriä tai riittämättömiä tietoja emoyrityksen ja konsernin tilikauden tuloksesta ja taloudellisesta asemasta tilikauden päättyessä.

Hallinnon tilintarkastuksen kohde on määrätty laissa.

Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskerto­ muksessa, jos yhteisön tai säätiön hallituksen, hallintoneu­ voston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai vara­puheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvel­ vollinen on 1) syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai sää­ tiötä kohtaan; tai 2) rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä tai sääntöjä.

26

”

Vastuu tilintarkastajan valinnasta on osakkeenomistajilla ja yhdistyksessä sen jäsenillä.

Laki ei tunne mitään erityistä konserniulottuvuutta hallin­ non tilintarkastuksessa. Aikaisemmin tilintarkastajan piti lain mukaan tarkastaa konsernitilinpäätös ja muutoinkin kon­ serniin kuuluvien yritysten keskinäisiä suhteita. Nykyäänkin tilintarkastajan on hyvä kiinnittää huomiota näiden suhtei­ den ja suhteissa tapahtuvien liiketoimien lainmukaisuuteen.

Konserni ei ole oikeushenkilö eikä laki tunne mitään konsernihallintoa. Siksi tilintarkastajan hallinnon tarkas­ tus voi vain keskittyä erikseen jokaiseen konserniyritykseen, ei konserniin kokonaisuutena. Tilintarkastaja ottaa kyllä huomioon, että yksittäinen yritys on (vain) osa suurempaa kokonaisuutta, konsernia, mutta ainoa mahdollinen lähes­ tyminen konsernin tilintarkastuksessa on edellä mainitun lain rikkomisen ja syyllisyyskysymyksen arviointi jokaisessa konserniyrityksessä erikseen.

Kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa ja kansainväli­ sissä tilintarkastusstandardeissa on kummassakin sama puute – niistä voi olla enemmän haittaa kuin hyötyä.

Tilinpäätösstandardien noudattaminen on tehty äärim­ mäisen suuritöiseksi ja tiedollisesti haastavaksi. Hallitus ja toimitusjohtaja kantavat vastuun tilinpäätösstandardien noudattamisesta samaan aikaan kun heidän pitäisi keskit­ tyä pääasiaan eli yrityksen liiketoimintaan. Korkeaotsaisim­ pien mielestä tilintarkastajakaan ei saa auttaa heitä noudat­ tamaan standardeja menettämättä riippumattomuuttaan.

Loppu­tuloksena on joka tapauksessa monitulkintainen tilin­ päätöstiiliskivi, josta olennaisten asioiden havaitseminen on ainakin piensijoittajalle lähes mahdotonta.

Alun perin tilintarkastusfunktio on luotu osakkeenomis­ tajien välineeksi varmistua siitä, että asiat yrityksessä eivät ole aivan retuperällä. Nykyään osakkeenomistajien sijaan tun­ tuu tulleen mystinen yleinen etu, joka pyrkii kansainväli­ siä tilinpäätös- ja tilintarkastusstandardeja lisäämällä pois­ tamaan tilintarkastajalta mahdollisuuden keskittyä vain sen kohtuulliseen varmistamiseen, että tilinpäätösinformaatiossa keskeiset seikat ovat olennaisesti oikein.

Sekä kansainvälisissä tilinpäätös- että tilintarkastusstan­ dardeissa muoto on syrjäyttänyt asian. Väärinkäyttäytymisiä on esiintynyt ennen niin sanottuja enroneita ja niiden jäl­ keen, joten lisääntyneellä sääntelyllä on vaikea nähdä olleen olennaista merkitystä esimerkiksi finanssikriisien syntymi­ sen ehkäisemiseen tai yleisen luottamuksen lisääntymiseen markkinoilla.

Ehkä yleisellä edulla ei ole muuta keinoa kuin yrittää lisätä edelleen sääntelyä ja (näennäis)valvontaa, mikä on näköalana kyllä melko lohduton. Yhä useampi ihminen tuntuu ole­ van korostuneen huolestunut omasta yhdenvertaisuudestaan, omasta tasa-arvoisuudestaan, oikeudenmukaisuudesta itse­ ään kohtaan ja muiden suvaitsevaisuudesta. Maailma olisi aina hetken hieman parempi, jos tätä fokusta muistaisi vaih­ taa edes silloin tällöin.u 3/2013

T I L I S A N O M AT

TALOUSHALLINNON AMMATTILAISELLE

TILINPÄÄTTÄJÄN KATTAVA TIETOPAKETTI

PAKETOI YDINPALVELUSI TUOTTEIKSI

Hyvä tilinpäätöstapa pienille yrityksille on täysin uudistettu yhdeksäs painos.

Käytännönläheinen käsikirja ohjaa asiantuntevasti kirjanpitäjän ja tilinpäättäjän työtä.

Pienen osakeyhtiön esimerkkitilinpäätös on ilmestynyt päivitettynä seitsemännen kerran.

Havainnollinen tilinpäätösmalli on oiva työkalu tilinpäätöksen laatimisessa sekä hyvän kirjanpito- ja tilinpäätöstavan edistämisessä.

• Reilut 200 sivua ohjeita, suosituksia ja sovelluksia • Selkeitä numeerisia esimerkkejä • Tilinpäätöksen tarkistuslista

• Malliyritys Oy:n tasekirja • Tase- ja liitetietojen erittelyt • Erilliset mallit toimintakertomuksesta, rahoituslaskelmasta sekä oman pääoman lisäykset –laskelmasta

49€ (sis. alv 10 %)

Nämä toisiaan täydentävät oppaat

SAAT PAKETTINA YHTEISHINTAAN

23€ (sis. alv 10 %)

65

€

Tuotteistajan opas on ensimmäinen suomenkielinen opaskirja tuotteistamisesta taloushallinnon asiantuntijoille ja asiantuntijaorganisaatioille.

Kirjan kirjoittaja, tuotteistaja ja gurumarkkinoija Antti Apunen toimii mm. Taloushallintoliiton TALController koulutusohjelman yhtenä pääkouluttajana.

Käytännönläheisen oppaan avulla • kartoitat asiakkaasi vaatimukset • luot oman yksilöllisen tuotteistusmallisi • teet palvelustasi ainutlaatuisen

42

€

(sis. alv 10 %)

(sis. alv 10 %)

TILAA ASIANTUNTEVAT OPPAAT JO TÄNÄÄN! Toimituskulut lisätään hintaan. tilaukset@taloushallintoliitto.fi I www.taloushallintoliitto.fi/tilaus I puh. 09 685 0570

Taloushallintoliiton Julkaisut Oy

– Emeritustilintarkastaja lyödään ällikällä, osa 2 –

”Kun tässä ollaan nyt yhtäkkiä vapaita kaikesta, niin kuka nämä työt sitten hoitaa?” puistelee Hellström päätään.

Kun emeritustilintarkastaja Hellström joku aika sitten osallistui uuden ohjelmistomme esittelytilaisuuteen, voi todeta, että se alkoi ja päättyi syvään huokailuun. Ja vaikkei hän omien sanojensa mukaan vieläkään usko tätä kaikkea, halusi hän nostaa esiin kolme erityisen epäilyttävää seikkaa ProCountorin sähköisistä taloushallinnon pilvipalveluista: 1. Internetissä toimiva pilvipalvelu?

Pah, jos ohjelmisto toimii internetin yli ja vapauttaa ahkerimmatkin talousihmiset tekemään työtään käytännössä missä ja milloin vain, niin Hellström sanoo suoraan, että kyse on ”skolkareista ja humpuukista” – ei maailmassa ole ilmaisia lounaita, sen olen oppinut ihan ensimmäisten asioiden joukossa!

2. Automaattiset ohjelmistopäivitykset?

Sen verran Hellströmkin ymmärtää päivitysten tärkeyden päälle, että tietää operaation kysyvän aikaa, kokemusta ja vastuuntuntoa. Jo pelkkä ajatus siitä, että joku muu hoitaa sinulle määrätyt tärkeät tehtävät, nostaa tunteet pintaan: ”Aldrig i livet!”

3. Varmuuskopiot löytyvät aina?

Kun Hellströmille kerrottiin järjestelmän huolehtivan varmuuskopioinneista ilman, että tarvitsee panna tikkua ristiin, otti hän lipan päästään ja katsoi kouluttajaa syvälle silmiin: ”Skojjaat, eikö niin?” Sen jälkeen hän asteli ulos kokoushuoneesta vaatien isoon ääneen koko alalle ryhtiliikettä. ”Man måste jobba att klara sig!”

Sittemmin olemme Hellströmin kanssa koonneet kiinnostavia faktoja palvelustamme osoitteeseen: www.procountor.com/hellstrom – kannattaa tutustua, samalla voi nimittäin tilata kätevät testitunnukset, joilla pääsee omakohtaisesti tutustumaan ylistettyyn palveluun.

Kotisivuiltamme voi tilata myös veloituksettoman etäesittelyn, jossa asiantuntijamme henkilökohtaisesti opastaa hieman syvemmälle palvelun saloihin. Olkoonkin, että yksi kehutuimmista seikoista palvelussamme on aina ollut juuri helppokäyttöisyys. Hjärtligt välkommen! p.s. Tästä pääsee modernisti suoraan asiaan.

Advertising Man

Loma-ajan sairausloman

KARENSSIPÄIVÄT POISTUVAT Uuden vuosilomalain myötä työntekijällä on oikeus siirtää lomaa heti ensimmäisestä sairauspäivästä lähtien. Muutos tulee voimaan lokakuun alussa.

Antti Kondelin työmarkkinasektorin asiantuntija Elinkeinoelämän keskusliitto

E

duskunta on hyväksynyt vuosilomalakiin tehdyt muutokset lailla (276/2013). Lakimuutokset kos­ kevat kuukausipalkkaisen lomapalkan ja lomakor­ vauksen laskentaa sekä työntekijän oikeutta siirtää vuosilomaa heti ensimmäisestä sairauspäivästä työkyvyt­ tömyyden vuoksi. Lakimuutosten taustalla ovat Euroopan unio­nin tuomioistuimen antamat päätökset (C-78/11 Anged ja C-486/08 Land Tirol).

Jatkossa työntekijällä on oikeus siirtää lomaa heti ensim­ mäisestä sairauspäivästä riippumatta siitä, sairastuuko ennen loman alkua vai loman aikana. Sairastumisesta loman aikana ei enää seuraa seitsemän päivän karenssi. Karenssipäivien poistamista koskeva muutos tulee voimaan 1.10.2013. Muu­ tos ei siten koske tulevan lomakauden vuosilomia.

30

Kuukausipalkkaisen lomapalkan laskenta muuttuu tilanteissa, joissa työntekijän työaika ja palkka ovat muuttuneet lomanmääräytymisvuoden aikana. Tällöin työntekijän lomapalkka lasketaan prosenttiperusteisesti. Jos työntekijän työaika on muuttunut ansaintavuoden jälkeen ennen loman alkua, lomapalkka lasketaan ansaintavuoden työaikaa ­vastaavasta kuukausipalkasta. Lomapalkan muutosta sovelletaan 1.4.2013 lukien ansaittaviin vuosilomiin. Tämä tarkoittaa sitä, että lomakorvaus työsuhteen päättyessä voidaan laskea uusien säännösten mukaan 1.4.2013 jälkeen ansaitusta lomaoikeudesta.

Muutosten yhteydessä vuosilomalain 17 §:ään on lisätty kuukausipalkan vakiojakaja 25. Työsuhteen päättyessä ­kuukausipalkkaa saavan lomakorvaus lasketaan kertomalla lomapäivän palkka korvattavien lomapäivien lukumäärällä.

Uuden säännöksen mukaan lomapäivän palkka lasketaan jakamalla kuukausipalkka luvulla 25 ja viikkopalkka luvulla 6.

Työehtosopimuksella lomakorvauksen laskemisesta voidaan sopia toisin. Tämä lainmuutos tulee voimaan 1.5.2013.

3/2013

T I L I S A N O M AT

Siirtymäsäännöksen mukaan työnantaja saa soveltaa ennen lain voimaantuloa tehtyjen työ- tai virkaehtosopi­ musten määräyksiä kuluvan sopimuskauden loppuun saakka.

Siirtymäsäännös koskee sekä vuosiloman siirtämistä että lomapalkan ja lomakorvauksen laskentaa.

Loman siirto-oikeus ei koske lomarahanvaihtovapaita.

Lomarahanvaihtovapaat kuluvat sairausaikana, jos vapaasta on sovittu ennen sairastumista eikä vapaan siirtämisestä ­sairauden johdosta ole sovittu. Niin ikään loman siirto-oikeus ei koske sairaan lapsen tilapäistä hoitovapaata.

Työkyvyttömyys vuosiloman alkaessa tai aikana

Luotettava selvitys työkyvyttömyydestä

Uudistetun vuosilomalain 25 §:n mukaan, jos työntekijä on vuosilomansa alkaessa tai aikana työkyvytön, loma on ­työntekijän pyynnöstä siirrettävä myöhempään ajankohtaan.

Työkyvyttömyys voi johtua sairaudesta tai tapaturmasta. Poik­ keustapauksessa työkyvyttömyys voi johtua ennenaikaisesta synnytyksestä.

Työntekijällä on oikeus loman siirtämiseen myös silloin, kun ennen loman alkua on tiedossa, että työntekijä joutuu lomansa aikana sellaiseen sairaanhoitoon, jonka aikana hän on työkyvytön.

Vuosilomalain 25 §:n säännös on rajattu koskemaan vain lakisääteisiä vuosilomia. Tästä syystä loman siirto-oikeus kos­ kee enintään 30 lomapäivää yli vuoden jatkuneissa työsuhteissa ja 24 lomapäivää alle vuoden kestäneissä työsuhteissa. Työ- ja virkaehtosopimuksella on mahdollista sopia karenssipäivistä lakisääteisen lomaoikeuden ylittävien lomapäivien osalta.

Loma siirtäminen edellyttää työntekijän nimenomaista pyyntöä. Ilman työntekijän pyyntöä lomaa ei tarvitse siirtää.

Työntekijän tulee pyytää loman siirtämistä ilman aiheetonta viivytystä. Laissa ei kuitenkaan ole tarkkaa aikarajaa, jonka kuluessa siirtopyyntö on esitettävä. Siirtopyynnön osalta voidaan noudattaa työehtosopimuksen sairausajan palkan­ maksua koskevia määräyksiä sekä niitä täydentäviä työn­ antajan antamia ohjeita. Työnantajan tulee antaa työnteki­ jöille s­ elkeät ohjeet siitä, miten ja kenelle työkyvyttömyydestä loman aikana ilmoitetaan.

Työntekijän on työnantajan pyynnöstä esitettävä luotet­ tava selvitys työkyvyttömyydestään. Lähtökohtaisesti työ­ kyvyttömyys osoitetaan työehtosopimuksen määräysten mukaisesti samalla tavalla kuin sairausajan palkkaa mak­ settaessa. Asianmukaisena selvityksenä voidaan pitää työ­ terveyslääkärin tai muun lääkärin todistusta.

T I L I S A N O M AT

3/2013

31

”

Lomapalkan muutosta sovelletaan 1.4.2013 lukien ansaittaviin vuosilomiin.

Työnantaja saa ratkaista, osoitetaanko työkyvyttömyys lääkärintodistuksella vai muulla luotettavalla selvityksellä kuten työterveyshoitajan todistuksella. Työnantaja saa myös yksipuolisesti päättää käytännöstä, ettei lääkärintodistusta tarvitse esittää lyhyissä sairauspoissaoloissa. Käytäntö kos­ kee lyhyitä, yleensä enintään kolmen päivän sairauspoissa­ oloja, joiden perustetta ei ole syytä epäillä. Työnantaja voi kuitenkin aina vaatia lääkärintodistuksen esittämistä, kun työn­tekijä pyytää loman siirtämistä.

Lomapalkan oikaiseminen sairausajan palkaksi Sairausajalta työntekijällä on oikeus saada sairausajan palk­ kaa työehtosopimuksen tai työsopimuslain perusteella. Kun työntekijä pyytää loman siirtämistä, siirrettyjen lomapäivien lomapalkka tulee palkkakirjanpidossa ja palkkalaskelmalla muuttaa sairausajan palkaksi. Palkkatapahtumat oikaistaan siten, että seuraavassa palkanmaksussa: • vähennetään siirrettyjen lomapäivien palkka • lisätään sairausajan palkka siirretylle lomajaksolle o­ suvilta työpäiviltä • vähennetään siirrettyjen lomapäivien lomaraha.

Lomarahan käsittelystä on syytä sopia työntekijän kanssa.

Lomaraha voidaan oikaista silloin, kun osa lomarahasta maksetaan ennen loman alkamista ja osa loman jälkeisessä palkan­maksussa. Lomarahan takaisinperintä ei ole tarkoi­ tuksenmukaista, jos lomaraha maksetaan yhdessä erässä koko lomaoikeuden osalta.

Kela maksaa sairauspäivärahaa työnantajalle, jos työn­ antaja maksaa siirretyn loman osalta sairausajan palkkaa.

On kuitenkin huomattava, että Kela maksaa sairauspäivära­ haa yleensä vasta yhdeksän arkipäivän omavastuuajan kulut­ tua. Jos työntekijä ei pyydä loman siirtämistä, sairauspäivä­ raha maksetaan työntekijälle. Tällöin työntekijä saa samalta ajalta lomapalkkaa ja sairauspäivärahaa.

Siirretyn vuosiloman ajankohta Sairauden päätyttyä loma jatkuu ennalta ilmoitetun lomaajan. Siirrettävät lomapäivät eivät jatka jo aloitettua vuosi­ lomaa. Lomaa voidaan jatkaa siirretyillä lomapäivillä siinä tapauksessa, että työnantaja ja työntekijä erikseen sopivat loman jatkumisesta.

Siirretyn loman ajankohdasta voidaan sopia työntekijän kanssa. Tällöinkin 12 päivän yhdenjaksoinen loma on pidet­ tävä seuraavan lomakauden alkuun mennessä (30.4). Sen yli­ menevä osa lomasta voidaan sopia pidettäväksi seuraavan lomakauden loppuun mennessä (30.9.).

Jos työnantaja määrää loman ajankohdan, siirretty kesä­ 32

loma on annettava myöhemmin saman lomakauden aikana.

Siirretty kesäloma voidaan vain poikkeuksellisesti jakaa lomakaudella osiin tai antaa lomakauden ulkopuolella. Kesä­ loma voidaan antaa saman kalenterivuoden loppuun men­ nessä, jos loman antaminen lomakaudella ei ole mahdollista joko työn järjestelyistä johtuvista syistä tai työntekijän sai­ rauden jatkumisen vuoksi.

Jos työnantaja määrää loman ajankohdan, siirretty talvi­ loma voidaan lähtökohtaisesti antaa viimeistään lomakautta seuraavan lomakauden (30.4.) alkuun mennessä. Jos tämä ei ole mahdollista, talviloma voidaan antaa seuraavan kalenteri­ vuoden loppuun mennessä.

Työnantajan on ilmoitettava siirretyn loman ajankohta kahta viikkoa ennen loman alkamista. Jos tämä ei ole mah­ dollista, lomasta on ilmoitettava viimeistään viikkoa ennen loman alkamista.

Pitämättä jäänyt loma korvataan lomakorvauksella, jos loman antaminen yllä mainituissa määräajoissa ei työkyvyt­ tömyyden jatkumisen vuoksi ole mahdollista.

Lomapalkan laskenta palkkaustavan muuttuessa Lomapalkan laskentatapa määräytyy sen palkkaustavan ja ansaintasäännön perusteella, joita työntekijään sovelletaan lomanmääräytymisvuoden päättyessä (31.maaliskuuta).

Lomanmääräytymisvuoden päättymisen jälkeen tapahtu­ neilla palkkaustavan tai työajan muutoksilla ei ole vaiku­ tusta lomapalkan laskentatapaan. Lomapalkan laskenta­ säännön määräytymisestä voidaan sopia toisin työ- tai virkaehtosopimuksella.

”

Uutta säännöstä sovelletaan periaatteessa aina, kun työajan ja kuukausipalkan muutoksesta sovitaan työnantajan ja työntekijän kesken.

Pääsääntö on edelleen se, että kuukausipalkkaisella työn­ tekijällä on oikeus saada vuosilomansa ajalta sama kuukausi­ palkka, jonka hän olisi saanut työssä ollessaan. Lomapalkka on siten lomallelähtötilanteen kuukausipalkka (niin sanottu juokseva palkka). Muuttuvista palkanosista lomapalkka las­ ketaan keskipäiväpalkkaan perustuvalla laskentasäännöllä.

Uuden säännöksen mukaan lomapalkka lasketaan prosentti­perusteisesti, jos työntekijän työaika ja vastaavasti palkka ovat muuttuneet lomanmääräytymisvuoden aikana.

Niin ikään lomapalkka lasketaan prosenttiperusteisesti, jos 35 tunnin ansaintasäännön piiriin kuuluva työntekijä ei ansaitse täyttä lomaoikeutta sovitun työaikansa perusteella.

3/2013

T I L I S A N O M AT

Toinen muutos on, että jos työntekijän työaika on muuttu­ nut ansaintavuoden jälkeen ennen loman alkua, lomapalkka lasketaan ansaintavuoden työaikaa vastaavasta kuukausi­ palkasta. Nykylainkin mukaan jos työntekijä on ansainta­ vuoden lopussa ollut kuukausipalkkainen, mutta siirtynyt ennen loman alkamista tuntipalkkaiseksi, lomapalkka laske­ taan kuukausipalkkaa koskevalla laskentasäännöllä. Molem­ missa tapauksissa lomapalkka voidaan käytännössä määritellä työntekijälle viimeisen, ennen muutosta maksetun kuukausi­ palkan mukaan. Lisäksi lomapalkkaa kertyy myös muuttu­ vista lisäpalkoista. Tämä osa lomapalkasta lasketaan ansainta­ vuoden keskipäiväpalkan ja kertoimen perusteella.

Säännöksen soveltaminen työaikamuutoksissa Muutokset lomapalkan laskennassa koskevat kuukausipalk­ kaisia työntekijöitä, joiden työaika ja vastaavasti palkka on muuttunut lomanmääräytymisvuoden aikana tai sen jälkeen ennen loman alkua. Muutos koskee myös alun perin tunti­ palkkaisia työntekijöitä, joiden palkkaustapa on ansainta­ vuoden aikana muuttunut kuukausipalkaksi edellyttäen, että myös sovitussa työajassa on tapahtunut muutos.

Todettakoon tässä, että uuden säännöksen soveltaminen ei edellytä loman ansaintasäännön muutosta. Näin ollen uutta säännöstä sovelletaan esimerkiksi silloin, kun työn­ tekijä siirtyy osittaiselle hoitovapaalle ja työajaksi on sovittu kuusi tuntia päivässä.

Uutta säännöstä sovelletaan periaatteessa aina, kun työ­ ajan ja kuukausipalkan muutoksesta sovitaan työnantajan ja työntekijän kesken. Niin ikään uutta säännöstä sovelletaan, kun työntekijä osa-aikaistetaan TSL 7:10 §:n tarkoittamalla tavalla. Osa-aikatyöhön siirtymisestä sovitaan muun muassa seuraavissa tilanteissa: • osittainen hoitovapaa • osa-aikaeläke • osatyökyvyttömyyseläke • työaikalain mukainen osa-aikatyö sosiaalisista ­ ja terveydellisistä syistä • työllisyysasetuksen mukainen osa-aikalisä • osa-aikatyö osasairauspäivärahakaudella.

Sen sijaan tilapäisesti lomautetulla tai lomautuksen vuoksi lyhennettyä työaikaa tekevällä työntekijällä on oikeus saada loman ajalta kokoaikatyötä vastaavaa kuukausipalkkaa.

Muutokset eivät koske tuntipalkkaisia työntekijöitä, joi­ den lomapalkka lasketaan keskipäiväpalkkaan tai prosentti­ perusteiseen lomapalkkaan perustuvalla laskentasäännöllä.

Myöskään teollisuuden lomapalkkasopimuksen mukaista loma­palkan laskentaa muutos ei koske.

Prosenttiperusteinen lomapalkka kuukausipalkkaisella Prosenttiperusteinen lomapalkka on 9 tai 11,5 prosenttia lomanmääräytymisvuoden aikana työssäolon ajalta makse­ tusta tai maksettavaksi erääntyneestä palkasta. Prosentti on 11,5, jos työsuhde on kestänyt vähintään vuoden maaliskuun loppuun mennessä.

Prosenttiperusteisen lomapalkan laskenta perustuu lomanmääräytymisvuoden aikana työssäolon ajalta mak­ settuihin palkkoihin. Merkitystä ei ole sillä, maksetaanko muuttuvia lisäpalkkoja säännöllisesti vai tilapäisesti teh­ dystä työstä. Palkka­summaan luetaan kuukausipalkan lisäksi myös kaikki tehdyltä työajalta maksetut muuttuvat lisäpal­ kat. Näin ollen lisäpalkoista ei erikseen lasketa lomapalkkaa keskipäivä­palkan ja kertoimen tulona.

Työssäoloajalta maksettuun palkkasummaan ei lueta hätä­ työstä eikä lain tai sopimuksen mukaisesta ylityöstä makset­ tavaa korotusosaa. Sen sijaan lisä-, yli- ja hätätöistä maksetta­ vat peruspalkat lisätään lomapalkkapohjaan. Niin ikään muut korotukset kuten sunnuntaityökorotus, viikkovapaakorvaus ja arkipyhänä tehdystä työstä maksettu korotus luetaan mukaan lomapalkkapohjaan.

Työntekijällä on oikeus vuosilomaan ja lomapalkkaan myös työssäolon veroiselta poissaoloajalta. Tämän vuoksi lomapalkan laskentapohjaan on lisättävä poissaoloajoilta maksettuja tai saamatta jääneitä palkkoja. Vuosilomalain mukaan palkkaperusteeseen tehdään laskennallisia lisäyksiä­ seuraavilta poissaoloajoilta: • äitiys-, erityisäitiys-, isyys- tai vanhempainvapaa • sairaan lapsen tilapäinen hoitovapaa • pakottavasta perhesyystä johtuva vapaa • sairaus tai tapaturma, kuitenkin enintään 105 kalenteri­­päivältä • kuntoutus, kuitenkin enintään 105 kalenteripäivältä • lomautus, kuitenkin enintään 42 kalenteripäivältä • karanteeni.

Prosentuaalisen vuosilomapalkan laskentapohja muodostuu siten kolmesta osasta: 1. työssäolon ajalta maksetusta palkasta 2. poissaoloajalta maksetusta palkasta 3. poissaolon ajalta saamatta jääneestä laskennallisesta palkasta.

Jos työnantaja on maksanut poissaoloajalta säännön­ mukaista palkkaa, se lisätään suoraan lomapalkkapohjaan.

Tässä tilanteessa laskennallisen palkan määrittely ei ole tarpeen.

Jos poissaoloajalta palkka on maksettu säännönmu­

ESIMERKKI. OSITTAINEN HOITOVAPAA JA LOMAPALKKA Työntekijä on osittaisella hoitovapaalla 1.5.2013–31.12.2016 Osittainen hoitovapaa vaikuttaa lomapalkan laskentaan seuraavasti: Ansainta­vuosi

Loma­kausi

Työaika ansaintavuonna

Lomapalkka

1.4.2012–31.3.2013

2013

Kokoaikatyö

Osa-aikatyön kuukausipalkka

1.4.2013–31.3.2014

2014

Kokoaikatyöstä osa-aikatyöhön

Prosenttiperusteinen lomapalkka

1.4.2014–31.3.2015

2015

Osa-aikatyö

Osa-aikatyön kuukausipalkka

1.4.2015–31.3.2016

2016

Osa-aikatyö

Osa-aikatyön kuukausipalkka

1.4.2016–31.3.2017

2017

Osa-aikatyöstä kokoaikatyöhön

Prosenttiperusteinen lomapalkka

T I L I S A N O M AT

3/2013

33

kaista palkkaa pienempänä, saamatta jäänyt palkka on ­laskennallisesti lisättävä palkkapohjaan. Esimerkiksi jos työnantaja maksaa työntekijälle sairausajalta täyden palkan ja sairauspäivärahan erotuksen, sairauspäiväraha tulee lasken­ nallisesti lisätä lomapalkan laskentaperusteeseen. Vastaavan­ lainen tilanne voi esiintyä äitiysajan palkkaa maksettaessa.

Niin ikään laskennallista palkkaa tulee lisätä palkkapohjaan sairausajan karenssipäivältä, alle 10 vuotiaan sairaan lapsen palkattoman hoitovapaapäivän osalta sekä tilanteessa, jossa työntekijälle on sairausajalta maksettu 50 prosenttia palkasta alle kuukauden kestäneessä työsuhteessa.

Laskennallinen palkka Laskennallisen palkan suuruus määräytyy poissaolon alkamis­hetken palkan mukaan. Säännöstä on käytännössä tulkittava siten, että palkan suuruus määräytyy samalla tavalla kuin sairausajan palkkaa maksettaessa. Pitkäaikaisissa poissa­ oloissa on otettava huomioon myös palkankorotukset, jotka työntekijä olisi työssä ollessaan saanut.

Lomapalkkapohjaan lisätään laissa säädetyiltä poissa­ oloajoilta saamatta jäänyt kuukausipalkka. Myös poissa­ oloajoilta saamatta jääneet muuttuvat palkanosat kuten myynti­provisiot on lisättävä lomapalkkapohjaan, jos ne ote­ taan huomioon sairausajan palkkaa laskettaessa.

Laskennallisen palkan määrit­ tely edellyttää poissa­oloajalta toteutumatta jääneiden työtuntien selvittämistä.

Laskennalliset lisäyk­ set lomapalkkapohjaan tehdään niiltä tunneilta, jotka ilman poissaoloa olisivat olleet työntekijän työtunteja. Poissaoloaikaan kohdistuvat työtunnit selvi­ tetään samalla tavalla kuin sairausajan palkkaa makset­ taessa. Kuukausipalkkaisella laskelmat voidaan tehdä työ­ päivien tarkkuudella.

Laskennallisen palkan las­ kentatekniikasta voidaan sopia työehtosopimuksella tai työn­ antajan ja työntekijän keskinäi­ sellä sopimuksella. Jos poissa­ oloajan palkan laskemisesta ei ole

” 34

Pitkäaikaisissa poissaoloissa on otettava huomioon myös palkankorotukset, jotka työntekijä olisi työssä ollessaan saanut.

sovittu, työtuntien laskentapohjana ovat työntekijän työvuo­ roluettelon mukaiset tunnit, työsopimuksen mukaiset työtun­ nit tai keskimääräiset viikko­työtunnit 12 edeltävältä viikolta.

Esimerkki.

Työntekijä siirtyy osa-aikatyöhön Työntekijä jää osittaiselle hoitovapaalle 2.1.2014 lähtien. Osa-aikatyössä työajaksi on sovittu kolme työpäivää viikossa. Työntekijän kuukausipalkka on kokoaikatyössä ollut 3 500 euroa ja osa-aikatyössä 2 100 euroa.

Miten työntekijän lomapalkka ja tehdyn työajan palkka lasketaan, kun lomaa pidetään heinäkuussa 2014?

Lomanmääräytymisvuoden aikana työntekijälle on kertynyt seuraavia palkkaeriä: Työssäoloajalta kertyneet palkat • kuukausipalkkoja huhti–joulukuussa 31 500 euroa • kuukausipalkkoja tammi–maaliskuussa 6 300 euroa • tuotantopalkkiota 1 000 euroa • vuorotyölisiä 500 euroa • sunnuntaityökorvauksia 300 euroa • lisä- ja ylityön perusosapalkkoja 400 euroa • lisä- ja ylityön korotusosia 150 euroa • lomapalkkapohjaan luetaan seuraavat palkkaerät = 31500+6300+1000+500+300+400 = 40 000 euroa.

Työntekijä ei ole ansaintavuoden aikana ollut poissa työstä, joten lomapalkka lasketaan työssäoloajalta kertyneistä palkkaeristä.

Prosenttiperusteinen lomapalkka • lomapalkka (11,5 %) = 40000 x 0,115 = 4 600 euroa.

Työntekijä on heinäkuussa lomalla 24 arkipäivää.

Työntekijä on ansainnut 30 päivää lomaa. Työssäoloajan palkka lasketaan osa-aikatyön kuukausipalkasta. Heinäkuussa työntekijällä olisi ollut 15 työpäivää, joista hän työskenteli kolmena päivänä.

Lomapalkka ja tehdyn työajan palkka heinäkuussa • lomapalkka = 4600x24/30 = 3 680 euroa • tehdyn työajan palkka = 3x2100/15 = 420 euroa.

Työajan muutos lomanmääräytymisvuoden jälkeen ennen lomaa Jos kuukausipalkkaisen työaika ja palkka muuttuvat loman­ määräytymisvuoden jälkeen ennen loman pitämistä, loma­ palkan perusteena on lomanmääräytymisvuoden työ­aikaa vastaava kuukausipalkka. Käytännössä lomapalkka las­ ketaan ennen työajan muuttumista viimeksi maksetun kuukausipalkan perusteella. Ennen loman alkua tapah­ tuneet palkan­k orotukset on otettava kuukausipalkan suuruudessa huomioon.

3/2013

T I L I S A N O M AT

Käytännössä muutos merkitsee sitä, että lomapalkka ja tehdyn työajan palkka pitää laskea erikseen, koska ne laske­ taan erisuuruisesta kuukausipalkasta. Niin ikään päiväpalk­ kaa laskettaessa kuukausipalkan jakajana olevia työpäiviä voi olla eri määrä osa- ja kokoaikatyössä. Ero johtuu siitä, että osa-aikatyössä kuukausipalkka maksetaan osa-aikatyötä kos­ kevan sopimuksen mukaisilta työpäiviltä. Sen sijaan loma­ päivän palkka lasketaan kalenterikuukauden säännöllisten työpäivien perusteella.

Lomapalkkaa kertyy myös muuttuvista lisäpalkoista.

Tämä osa lomapalkasta lasketaan keskipäiväpalkkaan perus­ tuvalla laskentasäännöllä.

Vuosilomalaki ei kuitenkaan estä sitä, että työnantaja ja työntekijä sopivat lomapalkan laskemisesta lomallelähtö­ hetken kuukausipalkasta, jos se on vähintään yhtä suuri kuin prosenttiperusteinen lomapalkka. Näin ollen osa-aika­ työstä kokoaikatyöhön siirtyneen työntekijän lomapalkan perusteeksi voidaan sopia ansaintavuoden ansioita suurempi kuukausi­palkka.u

Esimerkki.

Työntekijä siirtyy lomakaudella osa-aikatyöhön Kuukausipalkkainen työntekijä siirtyy osa-aikaeläkkeelle 1.5.2014 alkaen. Hänen kuukausipalkkansa on ennen osa-aikaeläkkeelle siirtymistä 4 000 euroa ja eläkkeelle siirtymisen jälkeen 2 000 euroa. Lomanmääräytymisvuoden aikana työntekijä on saanut vuorotyölisiä 3 000 euroa ja tuotantopalkkioita 2 000 euroa. Päättyneen ansaintavuoden aikana tehtyjä työpäiviä on ollut 200.

Miten työntekijän lomapalkka ja tehdyn työajan palkka lasketaan, kun lomaa pidetään heinäkuussa 2014?

Lomapalkka muuttuvista lisäpalkoista lasketaan keskipäiväpalkkaan perustuvalla laskentasäännöllä.

Lomaa pidettäessä bruttolomapalkasta maksetaan loman pituutta vastaava osa (18/30). Lomapalkka lasketaan seuraavalla tavalla: • muuttuvat lisäpalkat yhteensä = 3000+2000 = 5 000 euroa • työpäivien lukumäärä = 200 • lomaoikeutta vastaava kerroin 27,8 • lomapalkka = (5000/200)x27,8 = 695 euroa • heinäkuussa maksettava osuus lomapalkasta = 695x18/30 = 417 euroa.

Tehdyn työajan palkka lasketaan osa-aikatyön kuukausipalkasta. Heinäkuussa työntekijällä olisi ollut 13 työpäivää, joista hän työskenteli kolmena päivänä.

Työntekijä on ollut lomalla 18 arkipäivää, joista 15 kohdistuisi kokoaikatyössä säännöllisille työpäiville.

Työntekijälle maksetaan heinäkuussa lomapalkkaa ja tehdyn työajan palkkaa seuraavasti: • lomapalkka kokoaikatyötä vastaavasta kuukausipalkasta = 15x4000/23 = 2 608,70 euroa.

• lomapalkka muuttuvista lisäpalkoista = 417 euroa • tehdyn työajan palkka = 3x2000/13 = 461,54 euroa.

BJL

BERGMANN

Asianajotoimisto

Kansainvälisille markkinoille räätälöityjä juridisia asiantuntijapalveluja

BJL Bergmann Attorneys at Law Eteläranta 4 B 9 00130 Helsinki p. +358 9 696207 0 f. +358 9 696207 10 helsinki@bjl-legal.com

www.bjl-legal.com

“...rajat ylittävän liiketoiminnan tarpeisiin” “Huomio asiakkaan liiketoimintaideassa ja päämäärissä”

OSAAMINEN TUOTTAA TULOSTA KOULUTTAUDU taloushallinnon osaajaksi joustavasti työn ohessa.

Taloushallinnon ammaTTiTuTkinTo kirjanpitäjän osaamisala Palkanlaskijan osaamisala Talousassistentin osaamisala mERkonomi, liikETaloudEn PERusTuTkinTo Talous- ja toimistopalveluiden osaamisala kysy myös kiinteistöalalle suunnattua koulutusta muista myös lyhytkoulutuksemme mm. konsernitilinpäätöksestä ja palkanlaskennasta. asiakaspalvelu puh. 010 80 80 90, asiakaspalvelu@amiedu.fi Valimotie 8, 00380 helsinki

amiedu.fi T I L I S A N O M AT

3/2013

35

BISNESENKELIHUOJENNUS

Kenelle väliaikainen sijoittajan verohuojennuksen säännöstö sopii ja kuka siitä voi hyötyä?

36

Kari Alhola

T

KTM, toimitusjohtaja, tax partner Fiscales Oy

ilitoimistot ovat paljon vartijoina, kun niin kutsu­ tun bisnesenkeli­huojennuksen (Laki sijoitustoimin­ nan verohuojennuksesta verovuosina 2013 – 2015) (1) yksityiskohtia selvitetään yrittäjille ja yrityksille ja toi­ saalta viestitään itse sijoittajien roolia säännöksiä sovellettaessa.

Uusi laki soveltuu tilanteessa, jossa Suomessa yleisesti verovelvollinen luonnollinen henkilö sijoittaa pieneen osake­ yhtiöön uutta osakepääomaa rahana.

Kohdeyhtiöllä eli yhtiöllä, jonne lainmukainen sijoitus voidaan tehdä, tarkoitetaan: 3/2013

T I L I S A N O M AT

”

Huomionarvoista onkin, että veronhuojennus ei ole lopullinen, vaan veronhuojennuksen verovähennys palautuu myöhemmin.

Vähennyksen tekeminen, määrä ja rajoitukset

• Pientä osakeyhtiötä tai sitä oikeudelliselta muodoltaan vastaavaa Euroopan talousalueella rekisteröityä pää­ omayhtiötä, joka on velvollinen suorittamaan tuloveroa ja joka ei ole julkisesti noteerattu yhtiö ja jolla on kiinteä toimipaikka Suomessa.

• Pienellä yrityksellä taas tarkoitetaan yritystä, jonka pal­ veluksessa on vähemmän kuin 50 henkilöä, jonka liike­ vaihto on enintään kymmenen miljoonaa euroa tai taseen loppu­summa enintään kymmenen miljoonaa euroa, ja joka täyttää mikroyritysten sekä pienten ja keskisuurten yri­ tysten määritelmästä annetussa komission suosituksessa 2003/361/EY tarkoitetut yrityksen riippumattomuutta kuvaavat ja muut suositukseen sisältyvät pienen yrityk­ sen tunnusmerkit.

T I L I S A N O M AT

3/2013

Kohdeyhtiöstä riippumaton (katso lain 5 §) yksityi­ nen sijoittaja voi vähentää pääomatulostaan 50 prosent­ tia vuosina 2013–2015 kohdeyhtiöön rahana sijoittamansa osakepääoman määrästä.

Vähennyksen vähimmäismäärä on 5 000 euroa (vastaa 10 000 euron sijoitusta) ja enimmäismäärä 75 000 euroa (vas­ taa 150 000 euron sijoitusta) verovuodessa. Yksittäinen sijoit­ taja voi tehdä sijoituksia myös useampiin kohdeyrityksiin, jolloin vähennyksen enimmäismäärä on yhteensä 150 000 euroa (vastaa 300 000 euron sijoitusta) verovuodessa. Vero­ vähennystä on vaadittava ennen sen verovuoden verotuk­ sen päättymistä, jolloin vähennykseen oikeuttava sijoitus on tehty (käytännössä siis seuraavan vuoden lokakuun loppuun mennessä).

Vähennyksen edellytyksenä on, että sijoittajalla ei ole ollut omistuksia eikä myöskään niin sanottuja lähipiiriomistuksia­ kohdeyhtiössä kolmen kalenterivuoden aikana ennen sijoitus­vuotta. Tämä rajoitus ei koske sijoittajaa ensimmäi­ sen sijoituksen jälkeen eli sijoittaja voi tehdä lisäsijoituksia uuden lain puitteissa myös samaan kohdeyhtiöön. Sijoitus ei saa kuitenkaan johtaa välittömään eikä myöskään välilli­ seen määräysvaltaan kohdeyhtiössä. Vähennykseen oikeut­ tavan sijoituksen on jäätävä alle 50 prosentin kohdeyhtiön osakepääomasta sijoituksen jälkeen. Toisaalta sijoittajalle ei saa muodostua sijoituksesta myöskään poikkeavia oikeuksia (esimerkiksi osinkoon tai jako-osuuteen).

Sijoituksen kohdeyhtiö Kohdeyhtiön on oltava edellä mainitulla tavalla pien­yhtiö.

Sen on oltava EVL-yhtiö, eikä sitä ole vapautettu tulo­ verotuksesta. Yhtiö ei saa olla pääasiallisesti kiinteistö­ liiketoimintaa, sijoitustoimintaa eikä arvopaperikauppaa har­ joittava yhtiö (2). Toisaalta kohdeyhtiön on oltava uudehko yritys. Tämä on määritelty laissa siten, että yhtiön merkitse­ misestä kaupparekisteriin tai vastaavaan ulkomaiseen rekis­ teriin voi olla sijoituksen tekemisen hetkellä kulunut enin­ tään kuusi vuotta.

Huomionarvoista on, että kohdeyhtiön tapahtumilla on myös vaikutuksensa sijoitusten vähennysoikeuteen.

Ensinnäkin kohdeyritykseen tehtävien veronhuojennuk­ 37

seen oikeuttavien sijoitusten enimmäismäärä on rajoitettu 2 500 000 euroon kalenterivuoden aikana, ja enimmäis­ määrän ylittyminen tarkoittaisi sijoittajien vähennysten karsimista ylityksen jälkeiseltä osalta. Toisaalta vähennyk­ seen oikeuttavana pääomansijoituksena ei pidetä sijoitusta sellaiseen kohdeyhtiöön, jonka osakepääomaa on kolmen verovuotta edeltävän verovuoden aikana alennettu osak­ keita mitätöimällä tai lunastamalla tai jonka varoja on jaettu maksamalla muita kuin osingon­jakoon perustuvia suorituk­ sia muille osakkeenomistajille kuin väliaikaislain mukaista sijoittajaa vastaavalle aikaisemmalle osakkaalle.

Sijoittajan veronhuojennus ei ole lopullinen Tehdyn sijoituksen perusteella pääomatuloista vähennetty määrä (= 50 prosenttia sijoituksesta) luetaan sen vero­vuoden tuloksi, jolloin vähennyksen perusteena olevat osakkeet esi­ merkiksi luovutetaan (katso tarkemmin lain 8 §). Huomi­ onarvoista onkin, että veronhuojennus ei ole lopullinen, vaan veronhuojennuksen verovähennys palautuu myöhemmin.

Verovähennykseen oikeuttavien osakkeiden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa osakkeiden hankinta­ menosta vähennetään se määrä, joka on vähennetty sijoit­ tajan verotuksessa.

Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että esimerkiksi 80 000 euron sijoituksesta saa 30 prosentin pääomatulove­ rokannan ollessa voimassa 12 000 euron lykätyn veron mää­ räisen edun (= ½ x 80 000 x 30 %). Myöhemmin huojen­ nus palautuu verotuksen piiriin, ja jos tuolloin verokanta on nykyistä korkeampi, tulee tästä maksettavaksi enemmän veroa kuin mitä lykätty vero on ollut. Tosin asia muuttuu, jos ”tuloutusvuonna” on merkittävästi pääomatuloon liitty­ viä vähennyksiä.

Tappiollinenkin sijoitus johtaa lykkääntyneen veroedun palautumiseen. Esimerkiksi, jos edellä mainitun sijoituksen (80 000 euroa, josta veronhuojennus oli 50 % eli 40 000) koh­ teena olevat osakkeet myydään 50 000 euron hintaan (siis 30 000 euron tappiolla), syntyy tästä 10 000 euron luovutus­ voitto seuraavan laskelman mukaisesti: LASKELMA: Luovutushinta

50 000

Hankintameno (hankintahinta 80 000 – verohuojennusvähennys 40 000)

40 000

Luovutusvoitto

10 000

Jos luovutushinta olisi ollut 30 000 euroa ja tappio olisi ollut siten 50 000 euroa, olisi syntynyt luovutustappio 10 000 euroa seuraavan laskelman mukaisesti: Laskelma:

38

Luovutushinta

30 000

Hankintameno (hankintahinta 80 000 – verohuojennusvähennys 40 000)

40 000

Luovutustappio

–10 000

Tämä sijoittajan luovutustappio (laskelmassa 10 000 euroa) on vähennettävissä TVL 50 §:n mukaisesti verovuonna ja seuraavana viitenä vuotena luovutusvoitoista.

Huomionarvoista on, että myös vastikkeettomien luo­ vutusten osalta sijoittajan verotuksessa vähennetty määrä palautuu. Se nimittäin luetaan sen verovuoden pääoma­ tuloksi, jonka aikana vähennyksen perusteena olevia osak­ keita luovutetaan tai jonka aikana verovelvollinen muusta syystä ei enää omista osakkeita. Jos edellä esitetyn tilanteen kohteena olevat osakkeet olisi lahjoitettu esimerkiksi omille lapsille, syntyisi tästä 40 000 euron verotettava pääomatulo.

Veronhuojennusvähennys siis luetaan tällöin pääomatuloksi.

Tässä yhteydessä todettakoon myös se, että sijoittajan Suomesta poismuuttaminen palauttaa vähennyksen veron­ alaiseksi tuloksi. Katso tarkemmin lain 8 § 3 momentti (3).

Millaisille yrityksille bisnesenkelisijoitus sopii?

Bisnesenkelisijoituksen kohdeyritykset on kategorisoitu ennen kaikkea kasvuyrityksiksi. Kohdeyrityksille on kui­ tenkin asetettu joukko kriteerejä, joiden tulee täyttyä ennen kuin se soveltuu laissa tarkoitetuksi sijoituskohteeksi. Koska lisäksi sijoituksen määrä ja luonne on tarkoin määritelty laissa, kaventaa sekin sijoituskohteita.

Sijoituksen määrää on rajoitettu siten, että se voi olla kor­ keimmillaankin alle 50 prosenttia osakepääomasta. Yksittäi­ sen sijoittajan sijoitusmäärä on näin ollen joissain tilanteissa myös sidoksissa osakepääomaan. Esimerkiksi 2 500 euron minimiosakepääomalla toimivia yrityksiä, jotka eivät korota osakepääomaansa muuta kautta, säännöstö ei tässä mielessä koske lainkaan, koska huojennuksella on edellä mainittuja edellytyksiä. Säännöstö korostaakin sitä, että kohde­yrityksellä tulisi olla vähintään kohtalainen osakepääoma. Käytännössä vähimmäisrajana tulee olla hieman yli 10 000 euron osake­ pääoma, jotta vähimmäismääräinen lain tarkoittama sijoi­ tus soveltuisi. Kun uusilla säännöksillä on kuitenkin tarkoi­ tettu rahoittaa yrityksen kasvua ja menestymistä, voidaan lähtökohtana pitää sitä, että lain tarkoittamaksi sijoitus­ kohteeksi sopivilla yrityksellä tulisi olla suhteellisen korkea osakepääoma.

Kohdeyritykseltä odotetaan luonnollisestikin kasvu- ja kilpailukykyä. Käytännössä kohdeyritys tulee kuitenkin olla nuorehko yritys (lähinnä start up) ja kun aikaisempia lähi­ menneisyyden sidonnaisuuksia sijoittajaan ei saa olla, yksit­ täinen sijoittaja hakee riskisijoituskohteita samalla sekä rajoitetulla pääomasijoituksella että ääni- yms. oikeudella tällaisiin yrityksiin.

Kohdeyhtiö ei voi myöskään olla yritys, joka on perustettu jatkamaan aikaisemmin harjoitettua toimintaa esimerkiksi yritysjärjestelyjen kuten sulautumisen, jakautumisen tai lii­ ketoimintasiirron avulla. Vaikka edellä mainittu riskisijoit­ taminen istuu bisnesenkeleiden toimintaideologiaan sinänsä, verohuojennukseksi nimetty laki on monessa mielessä nimel­ tään harhaanjohtava. Nähtäväksi jääkin se, stimuloiko uusi laki sopiviin kohdeyrityksiin sijoittajia.

Plussat ja miinukset Lain soveltamisalaa rajoittavat monet yksittäiset lakiin kir­ jatut rajoitteet. Kohdeyrityksen ja sijoittajan kohdatessakin jää kysymään, mikä on uuden lain vaikutus kohdeyritykseen 3/2013

T I L I S A N O M AT

”

Kohdeyrityksen ja sijoittajan kohdatessakin jää kysymään, mikä on uuden lain vaikutus kohdeyritykseen sijoittamisessa.

Tilitoimistopalvelut yrittäjältä yrittäjälle tyytyväisyystakuulla!

sijoittamisessa. Kysymys on sijoittajan näkökulmasta veron lykkääntymisestä (jaksotuksesta), jolloin lopullinen vero­ vaikutus riippuu sijoittajan irtaantumishetken tilanteesta ja verotuksellisesta toimintaympäristöstä.

Tilitoimistoilla on kuitenkin lukuisia kohdeyrityksiksi soveltuvia asiakasyrityksiä, ja näille lain olemassaolon ja sen sisällön viestiminen ja selvittäminen on tärkeää. Hyville ­liikeideoille on mahdollisuus saada – toki ilman tätä lakiakin – rahoitusta sijoittajilta, jotka voivat tuoda omaa – yleensä laajaa ja monipuolista – liiketoimintaosaamistaan kohde­ yritykseen. Tämä on tietysti yksi lainkin taustalla oleva tarkoi­ tus. Lainsäädäntö voi toimia ainakin yhtenä asian puheeksi ottamisen välineenä ja mahdollistaa siten tilitoimiston ja asi­ akkaan välille hedelmällisiä liiketoimintastrategiaan liittyvien kysymysten ja keskustelujen avaamisen. Tällaiset keskustelut tuovat asiakkaalle lisäarvoa ja lujittavat myös asiakassuhdetta.

Asiakaskannan läpikäynti tässä mielessä on tilitoimistoille merkittävä mahdollisuus. Uuden lainsäädännön riittävä tun­ teminen sekä sen plussien ja miinusten ymmärtäminen on luonnollisesti lähtökohtana tätä mahdollisuutta käytettäessä.

Lopuksi on vielä hyvä korostaa, että laki ei ole vielä tul­ lut voimaan tätä artikkelia kirjoitettaessa. Se tapahtuu Val­ tioneuvoston asetuksella säädettävänä ajankohtana, ja lakia sovelletaan sijoituksiin, jotka on tehty lain voimaantulo­ päivänä tai sen jälkeen, kuitenkin viimeistään 31. päivänä joulukuuta 2015. u Laki (993/28.12.2012; HE 177/11.12.2012) tulee voimaan valtioneuvoston asetuksella säädettävänä ajankohtana sen jälkeen, kun Euroopan unionin komissio on hyväksynyt huojennussäännöstöön liittyvän valtiontuen. Komissio antoi päätöksensä C(2013) 1265 final 1.3.2013. Päätöksessään komissio toteaa, että tuki noudattaa SEUT-sopimuksen määräyksiä. Komission mukaan toimenpide täyttää pieniin ja keskisuuriin yrityksiin tehtävien riskipääomasijoitusten edistämiseksi myönnetystä valtiontuesta annetuissa yhteisön suuntaviivoissa määrätyt edellytykset. Tämän vuoksi komissio katsoo, että toimenpide soveltuu sisämarkkinoille SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdan c alakohdan nojalla.

(2) Kohdeyhtiö ei voi olla myöskään luottolaitos- vakuutus-, laivanrakennus- eikä hiili- tai teräsliiketoimintaa harjoittava.

(3) Hallitus antoi 28.3.2013 esityksen (HE 22/2013) lain muuttamisesta jo ennen lain voimaantuloa. Muutokset johtuvat Euroopan komission huomautuksista, jotka se antoi Suomen järjestelmää koskevan notifioinnin käsittelyn yhteydessä. Muutos koskee muun muassa maastapoistumissäännösten yksityiskohtia.

(1)

T I L I S A N O M AT

3/2013

Haluatko menestyä tilitoimistoyrittäjänä?

Liity vahvasti kasvavaan joukkoomme!

Talousverkko-yrittäjänä saat: Valtakunnallisen ketjun tuen Testatun ja hyväksi todetun toimintamallin Näkyvyyden tunnetun tuotemerkin kautta Help Deskin käyttöösi Varahenkilöpalvelun sekä ruuhka-avun Täysin sähköiset tehokkaat työkalut Vahvat yhteistyökumppanit Tukea markkinointiin ja asiakashankintaan Asiakaspalveluun painottuvan valmennusohjelman

Talousverkko-yrittäjänä et ole yksin.

Suomen Talousverkko on valtakunnallinen yrittäjävetoinen tilitoimistoketju. Palvelemme yhdessä lähes 1800 asiakasta, ja asiakasmäärämme kasvaa yli 300 uusasiakkaalla vuodessa. Toimimme tällä hetkellä 30 yrittäjän voimin, ja yrittäjäverkostomme on tiivis. Tutustu nettisivuillamme yrittäjiemme menestystarinoihin. Ota meihin yhteyttä ja kirjoita omasi!

Uutta Talousverkossa 4/2013 Haemme uusia yrittäjiä kaikkialle Suomeen. Tällä hetkellä haemme aktiivisesti yrittäjiä Lappeenrantaan, Kotkaan, Kouvolaan, Kuopioon sekä Seinäjoelle. Ota yhteyttä!

3/2013 Suomen Talousverkko kolmen parhaan joukossa vuoden Franchising-ketju 2013 -kilpailussa.

www.talousverkko.fi/yrittajaksi Riikka Hirsimäki 050 3070 890 riikka.hirsimaki@talousverkko.fi

39

Joukkovelkakirjalainasta

RAHOITUSMUOTO pk-yritykselle

Rahoituksesta muodostuu helposti pullonkaula pk-yritysten hankkeiden toteuttamiselle. Ovatko sekä raha että hyvä liikeidea niukka hyödyke?

Aija Kontinen talous- ja hallintojohtaja Suomen Hypoteekkiyhdistys

P

ikainen selailu netissä haulla ”pk-yrityksen rahoi­ tus” toi runsaasti osumia. Hakutulokset paljas­ tavat, että toimijoita ja tahtoa näyttäisi löyty­ vän sille, että suomalaiset yrittäjät ja yritykset löytäisivät rahoitusta kasvuun tähtäävien investointiensa toteuttamiseen.

Maan hallitus painottaa toimillaan ja päätöksillään työl­ lisyyttä, uusien työpaikkojen syntymistä yrityksiin sekä talouskasvua. Yritysilmaston henkinenkin ilmapiiri on siten kannustava. Toimijoiden monipuolisuus ja -lukuisuus on ilahduttavaa. Perinteistä pankkilainaa tarjoavien pankkien linkkejä hakutulokseen ei mahtunut nimeksikään. Asian­ tuntijapalveluja rahoituksen järjestämisen ympärillä tarjoa­ vat muun muassa julkinen sektori, erilaiset etujärjestöt sekä yksityissektorin asiantuntijatahot.

40

Mistä siis kiikastaa, että niin usein kuulee rahoituksen muodostavan pullonkaulan erityisesti pk-yritysten hank­ keiden toteuttamiselle? Siitäkö, että rahasta on tullut hyvin niukka hyödyke? Vai siitä, että yritysten liikeideat eivät ole riittävän ainutlaatuisia ja tuottoisia rahoitettaviksi uusille tasoille vakiintuneilla rahoituskustannuksilla?

Velkamarkkinat vilkastuneet Rahoituslähteet, niin oman kuin vieraan pääoman ehtoiset­ kin, ovat tasapäistyneet suomalaisyritysten kansainvälistymi­ sen ja kasvun tahdissa isojen toimijoiden rahoitustarpeisiin sopiviksi. Velkamarkkinat ovat, kiitos tiukentuvan pankki­ sääntelyn ja pankkien osakkeenomistajien tuottovaateiden yhteensovittamisen, pankkien niukentuneen luotonmyönnön ansiosta vilkastuneet, ja entistä suurempi joukko suomalaisia pörssiyrityksiä laskee liikkeeseen institutionaalisille korko­ sijoittajille suunnattuja joukkovelkakirjalainoja.

Sijoittaja puolestaan miettii alhaisen korkoympäristön vallitessa kuumeisesti, mistä saada isoille tai pienille sijoi­ tuksilleen reaalituottoa. Suomalaisten osakesäästäjien määrä 3/2013

T I L I S A N O M AT

on ilahduttava, myös osake-, korko- ja yhdistelmärahastoi­ hin osataan jo sijoittaa.

Pankkien jakeluverkostot tarjoavat yksityishenkilöille monimutkaiseltakin kuulostavia strukturoituja tuotteita, jotta sijoittaja saisi tuottoa. Eräs sijoitusvaihtoehto pank­ kien jakelukanavista on käytännössä joukosta poissa, nimit­ täin pienten ja keskisuurten yritysten liikkeeseen laskemat joukkovelkakirjalainat.

Luulisi, että monimutkaistuvassa, rytmiltään kiihtyvässä ja heilahteluiltaan epävakaammaksi käyvässä sijoitusuni­ versumissa suomalainen piensijoittaja ja suomalainen pkyritys löytäisivät toisensa. Sijoittaja saisi vakaata korkotuot­ toa, jonka tuoton määrittää viitekorko sekä yritysriskilisä eli marginaali, ja pk-yritys saisi järjestettyä pitkäaikaisen rahoituksen monilukuisilta ja pitkäjänteisiltä sijoittaja­ tahoilta. Samalla saisimme pidettyä suomalaisten sijoitus­ varallisuutta ylläpitämässä ja kehittämässä kotimaan talou­ den monimuotoisuutta.

Velkamarkkinoille, toisin kuin osakemarkkinoille, ei ole kuitenkaan vielä saatu järjestymään kansallisia puitteita, joissa piensijoittaja ja pk-yritys löytäisivät toisensa kustan­ nustehokkaasti. Valtion liikkeeseen laskemat obligaatiot oli­ vat kauan aikaa sitten yksityishenkilöille suunnattu ja toi­ miva sijoitusmuoto. Liekö sähköistynyt sijoitusympäristö, varainhankinnan yksikkökustannusajattelu vai mikä hukan­ nut suomalaiselta piensijoittajalta joukkolainasijoittamisen taidot lähes kokonaan? Vai onko selitys siinä, että perintei­

sesti rahoituksen välitystehtäviä hoitaneilla pankeilla riittää nykyään rahastosijoitustuotteiden myyntitavoitteita ja omaa varainhankintaa toteutettavaksi niin paljon, ettei omaan konttoriverkostoon ole syystä tai toisesta mielekästä lait­ taa tarjolle asiakasyritysten joukkovelkakirjalaina­emissioita omille vähittäispankkiasiakkaille?

Ennemmin tai myöhemmin löytynee jälleen toimijoita, joiden ansaintalogiikkaan sopii perinteinen rahoituksen väli­ tys eli väylän ja menetelmän tarjoaminen piensijoittajan ja rahoitusta tarvitsevan pk-yrityksen kohtaamiselle. Tiukasti kilpailutetut pankkilainat tarjosivat monet vuodet edukkaim­ man tavan järjestää liiketoiminnan ja investointien rahoitus.

Pankkien oman raaka-aineen eli rahoituksen­hinnan nousu sekä kiristynyt sääntely-ympäristö ovat muuttaneet pankki­ lainojen hinnoittelua ja saatavuutta ­siihen suuntaan, että pie­ net ja suuret yritykset varmasti pohtivat vaihtoehtoisia rahoi­ tuskanavia ja -tapoja.

Rahoituksen järjestäminen on toki tähänkin asti vaatinut myös muuta kuin pankin myöntämään lainaa tai vaihtoehtoi­ sesti tarjoamaan kanavaa rahoituksen välittämiseksi sijoitta­ jalta rahoituksen tarvitsijalle. Isot pörssiyritykset ja pankit las­ kevat liikkeeseen joukkovelkakirjalainoja tai vieraan ja oman pääomanehtoisen sijoittamisen elementtejä sisältäviä vaih­ tovelkakirja- ja debentuurilainoja rahan tukkumarkkinoilla, joilla sijoittajatahot ovat varojaan hyvin ammattimaisesti ja isoissa erissä sijoittavat instituutiot. Siitä markkinasta ja toi­ mintamallista toivoisi löytyvän pienempiä kertasijoituksia

Listayhtiöiden neuvottelukunta perusti työryhmän pohtimaan yritysten velkakirjamarkkinoiden kehittämistä Suomessa.

Listayhtiöiden neuvottelukunta on EK:n ja Keskuskauppakamarin noin neljä vuotta sitten perustama yhteistyö- ja edunvalvontaryhmä, joka koostuu eri listayhtiöiden edustajista. Neuvottelukunnan tavoitteena on ensisijaisesti tehostaa listayhtiöiden edunvalvontaa mutta se pyrkii vaikuttamaan suomalaisten yritysten suotuisiin kasvuolosuhteisiin yleisemminkin.

Perustetun työryhmän puitteissa onkin ryhdytty selvittämään, miten yritysten velkakirjamarkkinoita voitaisiin kehittää helpottamaan ja monipuolistamaan yritysten rahoitusta pankkirahoituksen kiristyessä.

Ongelma ei niinkään koske suuria, vakavaraisia pörssiyhtiöitä vaan erityisesti pienempiä pörssiyhtiöitä ja listaamattomia yrityksiä, joiden saama pankkirahoitus tulee hankaloitumaan lähitulevaisuudessa vakavaraisuusvaatimusten kiristymisen ja muun tiukentuvan rahoitusmarkkinasääntelyn vuoksi.

Tavoitteena on pyrkiä selvittämään, miten näiden hieman pienempien yhtiöiden kynnystä lähteä velkakirjamarkkinoille voitaisiin madaltaa. Keinoina tullaan pohtimaan muun muassa velkakirjojen liikkeeseenlaskuun liittyvien dokumentaatiovelvoitteiden keventämistä sekä kevyemmällä sääntelyllä toimivan First North Bond -markkinan avaamista Suomenkin markkinoille. Ruotsissahan tällainen markkina on jo käytössä ja vastaavan toiminnallisuuden luominen Helsingin pörssiin olisi sille luonteva jatko.

T I L I S A N O M AT

3/2013

Piensijoittajissa olisi arvion mukaan huomattavasti nykyistä enemmän potentiaalia, jos yritysten velkakirjoista saataisiin houkuttelevia sijoituskohteita myös heille.

Yritykset saavat Suomessa vielä toistaiseksi kohtuullisesti lainaa pankeista, mutta samaan aikaan investointien vähäisyys rajoittaa rahoituksen kysyntää. Työryhmän ajatuksena onkin varautua kysyn nän lisääntymiseen ja pankkirahoituksen niukkuuteen tulevaisuudessa ja pyrkimyksenä on ajoissa kyetä löytämään keinoja vaihtoehtoiselle yritysrahoitukselle. Työryhmän tavoitteena on, että selvitys tarvittavista toimenpiteistä toimivien yritysten velkakirjamarkkinoiden kehittämiseksi valmistuu loppuvuoden aikana.

Tämä käy hyvin yksiin myös EK:n kasvutavoitteiden kanssa. EK:n intresseissä on huolehtia siitä, että Suomessa on hyvin toimivat pääomamarkkinat ja monipuolinen yritysrahoitus ja yhtenä kohtana kasvutavoitelistallamme onkin yritysten joukkovelkakirjamarkkinoiden kehittäminen muun muassa helpottamalla esitevaatimuksia ja laajentamalla jakelukanavia. Listayhtiöiden neuvottelukunnan työryhmä pyrkiikin löytämään konkreettisia vastauksia juuri näihin asioihin, toteaa Listayhtiöiden neuvottelukunnan sihteeri, EK:n asiantuntija Hannu Ylänen.

41

ja pienempiä rahoituseriä tarvitse­ ville tahoille sopivan tavan toteuttaa hyväksi havaittuja käytäntöjä. Isojen tahojen volyymit mahdollistavat sekä sijoittamiselle että rahoituksen hakemi­ selle kulurakenteet, joita pk-sektorille ei voida suoraan sellaisenaan kustannustehokkaasti monistaa.

Rahoituksen järjestymisen ”ainesosat” ovat kuitenkin samat kaiken kokoisille toimijoille. Sijoittajan tulee saada sijoitukselleen riittävä tuotto suhteessa sijoitukseen liitty­ vään luottoriskiin. Rahoitusta tarvitsevan tahon tehtäväksi jää vakuuttaa sijoittaja tuoton riittävyydestä. Ja itsensä siitä, että rahoituksen kustannus on katettavissa liiketoiminnan tuotoilla tai että investointilaskelmat ovat realistisia eivätkä tarjoa toteutusvaiheessa yllätyksiä omalle liiketoiminnalle ja siten sijoittajillekin.

Tarvitaan siis säännöllisesti esitettävää ja läpinäkyvää tietoa, miten sijoitukseen liittyvä luottoriski on hallin­ nassa. Taloudellinen informaatio julkistetaan pörssiyrityk­ sissä IFRS -laskentakäytäntöön perustuvina välitilinpää­ töksinä vuosineljänneksittäin. Tässä syklissä sijoittajan on mahdollista arvioida sijoitustaan suhteessa riskeihin.

Mikäli joukkovelkakirjalainan laskee liikkeeseen yritys tai pankki, jonka osake ei ole pörssilistattu, sitoutuu liik­ keeseenlaskija taloudellisen informaation tuottamiseen ja julkistamiseen listaamalla erillisen joukkovelkakirjalainan tai sen ohjelmaesitteen pörssiin. Yhtiöissä satsataan julkis­ tettavan informaation tasoon huolehtimalla henkilöstön ammattitaidosta ja riittävyydestä. Toisinaan sijoittajien työn helpottamiseksi hankitaan luottoluokitus kansain­väliseltä luottoluokittajalta eli reittarilta.

Luottoluokitusta ylläpidetään eli kyse ei ole pelkästä kertatyöstä. Pian liikkeeseenlaskija huomaa tarvitsevansa taloudellisen informaation myös englanninkielisenä. Kan­ sainvälistyvä yritys saattaa löytää sijoittajan, ainakin luotto_ luokittajan, Suomen kielialueen ulkopuolelta.

Myös lainan myynti eli yhteydenotot potentiaalisiin sijoittajiin sekä arvopaperimarkkinalain edellyttämän sisäl­ töisten laina-asiakirjojen laatiminen tarvitsevat panostusta ja osaamista. Siihen tarkoitukseen valitaan järjestäjätahoksi pankki tai niiden muodostama syndikaatti asiantuntijoi­ neen ja kontaktiverkostoineen.

Joukkovelkakirjalainan kustannus liikkeeseenlaskijalle ei ole pelkästään lainan viitekoron päälle maksettava mar­ ginaali (sijoittajan saama tuotto eli kuponkikorko), vaan kaikki edellä luetellut asiat aiheuttavat lisäkulun velalli­ selle. Perinteinen pankkilaina saattaa houkuttaa sittenkin, kun huomioi rahoitustapojen monipuolistamisen oppimisja kansainvälistämiskustannukset.

Markkinapaikka Kun rahoituksen järjestely on edennyt siihen pisteeseen, että joukkovelkakirjalainaa voidaan ryhtyä tarjoamaan merkittäväksi, tulee sijoittajalla olla tieto tarjolle tulevasta emissiosta sekä valmius tehdä merkintäpäätös. Tukkumark­ kinoilla lainojen myynti toteutuu hyvin nopeassa aikatau­ lussa verrattuna esimerkiksi yksityishenkilön tai pk-yrityk­ sen valmiuksiin seurata tarjolla olevia emissioita ehtiäkseen merkitä niitä.

42

Tarvittaisiin kenties yhtenäinen markkinapaikka, jossa varansa voisi kätevästi sijoittaa vaikkapa lähiseudun vireään ja työllisyyttä ylläpitävään kasvuyritykseen. Yksityishenkilöiden käytettävissä olisi luontevasti esimerkiksi verkkopankki, mutta varmasti on mahdollista luoda myös muita sähköisiä kanavia, joilla merkintöjä voi käydä tekemässä. Vastaavasti kun sijoit­ tajalle syntyy tarve luopua sijoituksestaan, tulisi löytyä mark­ kinapaikka ja toimiva jälkimarkkina, jolla myyjä ja ostaja voi­ vat kohdata ja hinnanmuodostus on mahdollista.

Isosta mittakaavasta pienempään?

Kustannustehokkuus ”isojen mittakaavaan” sovitetussa rahoitus­prosessissa ei saata toteutua pieneen tai keskisuureen yrityskategoriaan kuuluvan liikkeeseenlaskijan näkökulmasta, sillä moni kulu on luonteeltaan kiinteä riippumatta liikkee­ seen lasketusta euromäärästä. Tarvittaisiin mitä ilmeisimmin uudelleenajattelua prosessissa tarvittavien asiantuntijapalvelu­ jen tuottamisessa, jakelussa ja hinnoittelemisessa.

Myös riittävän, mutta pörssiyhtiöihin verrattuna vähemmän järeän sijoittajainformaation tuottaminen keventäisi kuluja, mikä edesauttaisi pk-yritysten rahoitushankkeiden toteutta­ mista laskemalla liikkeeseen joukkovelkakirjalainoja. Olisiko siis mahdollista, että Suomeen muodostuisi kansallinen, kaik­ kia osapuolia tyydyttävä ratkaisu, jolla kevennettäisiin pienten ja keskisuurten yritysten rahoituksen kustannuksia ja jolla koti­ mainen sijoittaja voisi saada varoilleen palkkatiliään parem­ paa korkotuottoa?

Esimerkkejä kansallisista luottoluokittajista ja markkinapai­ koista joissakin euroalueen valtioissa ainakin on, joten toivo­ taan Suomeen idearikkaita ja toimeliaita jvk-markkinan uudel­ leenajattelijoita ja kehittäjiä, jotta joukkovelkakirja­lainojen markkinat olisivat nykyistä useampien liikkeeseenlaskijoiden ja sijoittajien tavoitettavissa järkevästi.

Pk-yrityksen rahoituksen järjestämisessä vaihtoehtoinen tie on hakeutua rahoituksessakin kansainväliseksi, jolla tiellä ensimmäinen etappi lienee täyttää eurooppalaisen mittakaa­ van pk-yrityksen mitat.u

Jvk-laina yksityisille Asuntorahoitukseen erikoistunut Suomen Hypoteekkiyhdistys laski liikkeeseen ensimmäisen yksityis­henkilöille ja muille vähittäispankkiasiakkailleen suunnatun Hypoteekkiobligaation huhtikuussa 2013. Lainan myyntiajaksi päätettiin riittävän pitkä jakso, jona aikana sijoittaja, esimerkiksi yksityishenkilö, pieni säätiö tai järjestö, saattoi käydä jättämässä merkintänsä emissioon internetsivustolla tai paikan päällä konttorissa.

Ensimmäisten viikkojen merkintämäärät ja kokemukset ovat olleet lupaavia. Vähittäismarkkinoille suunnattuja joukkovelkakirjalainoja eli Hypoteekkiobligaatioita tullaan laskemaan liikkeeseen jatkossakin tukkumarkkinoille suunnattujen emissioiden lisänä.

Lisätietoja liikkeeseenlaskuista: www.hypoteekkiobligaatio.fi.

3/2013

T I L I S A N O M AT

Taloushallinto - Myynti - Ostot - Palkanlaskenta - CRM - Varastonhallinta

Netvisor - Sähköinen taloushallinto.

Paikkoja avoinna Energinen, kasvuhakuinen ja kehittyvä tilitoimisto Ymmärrät, että yritysten liiketoimintaan tarvitaan automatisoivia palveluita ja reaaliaikaista raportointia kassavirrasta sekä kannattavuudesta.

Visma Netvisor tarjoaa ainutlaatuisen liiketoimintakonseptin tilitoimistojen sekä heidän asiakkaiden liiketoiminnan kehittämiseksi.

www.netvisor.fi

44

3/2013

T I L I S A N O M AT

OHJEAIKOJA

JA -ARVOJA

Kirjanpitolautakunta on intoutunut esittämään konkreettisia, ohjeellisia jaksotusaikoja ja ohjearvoja joihinkin kirjanpito-ongelmiin.

Jarmo Leppiniemi professori

Y

leensä kirjanpitolautakunnan lausunnot sisältävät vain kysytyn kirjanpito-ongelman ratkaisuperiaatteen. Jos­ kus niissä, erityisesti yleisohjeissa, esitetään esimerk­ kejä. Yksityiskohtaisista ohjeista, esimerkiksi konk­ reettisista jaksotusajoista, lautakunta sen sijaan on yleensä pidättäytynyt vedoten siihen, ettei sillä ole toimivaltaa ottaa kantaa tapauskohtaisiin näyttökysymyksiin. Poikkeuksiakin on. Joskus lautakunta on intoutunut esittämään konkreetti­ sia (ohjeellisia) jaksotusaikoja ynnä muita sellaisia ohjearvoja.

Erityinen varovaisuus – kolme vuotta Kirjanpitolaissa edellytetään useiden erityisesti aineettomien menojen jaksotuksessa erityisen varovaisuuden noudatta­ mista. Vaatimus ylittää yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuu­ luvan varovaisuuden (KPL 3:3 §). Miten kirjanpitovelvollisen tulisi menetellä osoittaakseen olevansa erityisen varovainen?

Kirjanpitolautakunta antoi lausunnon myyntiprovisioi­ den jaksottamisesta lehtitalolle. Myyntiprovisiot maksettiin lehden kestotilauksia hankkivalle puhelinmyyntiyritykselle (KILA 2012/1887). Kirjanpitolautakunta katsoi, että tili­ kauden aikana maksettuja myyntiprovisioita on mahdollista aktivoida muina pitkävaikutteisina menoina KPL 5:11 §:n mukaisesti, kunhan ne tuottavat tuloa vastaisina tilikausina.

Aktivoimisessa on noudatettava yleisiin tilinpäätösperi­ aatteisiin kuuluvaa varovaisuutta. Lisäksi lautakunta edel­ lytti, että kirjanpitovelvollinen arvioi tilinpäätöstä laaties­ saan erityistä varovaisuutta noudattaen kokemusperäisesti, miltä osin myyntiprovisiot tuottavat tuloa tulevina tili­ kausina. Lautakunta myös edellytti, että kirjanpitovelvol­ linen laatii vastaisista tulonodotuksista laskelman kirjanpi­ toonsa aktivointitositteeksi.

Kirjanpitolautakunnan aiemmissa lausunnoissa erityisen varovaisuuden kriteeriksi on riittänyt kerrotun nykyarvo­ laskelman laatiminen luotettavan budjetin tai muun suun­ nittelulaskelman muotoon. Laskelman avulla on tullut osoit­ T I L I S A N O M AT

3/2013

taa, että tulonodotusten nykyarvo vastaa aktivoitua menoa (ks. KILA 1999/1582 sekä kirjanpitolautakunnan yleisohje laskennallisista veroveloista ja -saamisista 12.9.2006 sekä suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007).

Esillä olevassa lausunnossa ei puhuta nykyarvosta, aino­ astaan tulonodotuksista, mutta jaksotusajalle annetaan kol­ men vuoden yläraja: ”Erityisen varovaisuuden lähtökohtana voidaan pitää menettelyä, jossa provisiomenoja jaksotetaan niiden määräytymistilikaudelle ja enintään kahdelle sitä seu­ raavalle tilikaudelle.”

Pakollinen varaus – menetykset ennakoitava kahdelta seuraavalta tilikaudelta Vastaiset menot ja menetykset on vähennettävä kuluina, kun neljä ehtoa täyttyy: ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikai­ sempaan tilikauteen, niiden toteutumista on tilinpäätöstä laa­ dittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä, niitä vas­ taava tulo ei ole varma eikä todennäköinen sekä ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista koh­ taan (KPL 5:14 §).

”

Vähäarvoisuudelle ei yleisohjeessa esitetä euromääräistä rajaa.

Jos vähennettävän vastaisen menon tai menetyksen täs­ mällistä määrää tai toteutumisajankohtaa ei tiedetä, se merki­tään taseen pakolliseksi varaukseksi, muussa tapauk­ sessa siirto­velaksi (KPL 5:14 § ja KPL 4:6 §). Kun menon vaikutus­ajan arvioidaan olevan pitkä, tilinpäättäjän ongel­ mana on, kuinka kauas tulevaisuuteen ennusteita vastaisista menetyksistä on tehtävä. Yleensä ennustamisen tarkkuus 45

”

Kertakuluna vähentäminen on mahdollista silloinkin, kun koneen hankintameno ylittää EVL 33 §:n mukaisen pienhankinnan 850 euron rajan.

ja mahdollisuuskin alenee aikajänteen kasvaessa. Kirjan­ pitolautakunta on antanut lausunnossaan konkreettisen ohjeen aikamäärästä: kahdelta seuraavalta tilikaudelta.

Yritys oli tehnyt pankin kanssa pitkäaikaisia johdannais­ sopimuksia (koronvaihtosopimuksia). Juoksuaikaa sopi­ muksilla oli jäljellä 12–21 vuotta. Sopimuksilla ei ollut hankintamenoa, joten arvonalennusta niistä ei ollut mahdollista vähentää.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että jos tilinpäätöksen laatimis­hetkellä käytettävissä olevan tiedon nojalla on toden­ näköistä, että lähitulevaisuudessa yritykselle aiheutuu sopi­ musten perusteella merkittäviä nettomääräisiä rahoitus­ menoja, niistä tulee tehdä KPL 5:14 §:n mukainen pakollinen varaus (KILA 2011/1878) . Kirjanpito­lautakunta katsoi, että lähitulevaisuutta on ennakoitava lähtökohtaisesti kah­ den seuraavan tilikauden ajalta (”esimerkiksi tilinpäätöksen­ laatimista seuraavan tai sitä seuraavan tili­kauden aikana”).

Uniikki kohde: luola, jaksotusaika 20–40 vuotta Kirjanpitovelvollinen saattaa hankkia tuotannontekijöitä, jotka eivät sellaisinaan näyttäisi sopivan mihinkään taseerään, joille ei myöskään löydy KPL 5 luvusta suoraan pois­ toperiaatetta ja joiden taloudellinen pitoaika ei ole yleisen elämänkokemuksen nojalla arvioitavissa. Kirjanpitolauta­ kunnan ohjeen mukaan sovittaminen tase-eriin on saatava aikaan ja poistot on vähennettävä. Jos kohde koskee useaa tase-erää, sen hankintameno tulee jakaa useaksi tasekaavan mukaiseksi osaksi.

Tällainen tilanne syntyi kirjanpitovelvolliselle, joka hankki kiinteistön, johon sisältyi luola. Luolaa oli tarkoitus käyttää liiketoiminnassa vuokraamalla sitä kokouskäyttöön sekä jär­ jestämällä siinä tilaisuuksia, joiden yhteydessä on tarjoilua.

Kirjanpitolautakunta edellytti lausunnossaan 2010/1856, että luolakiinteistön hankintameno kohdistetaan kirjanpito­ asetuksen mukaisen tasekaavan eriin, esillä olevassa tapauk­ sessa Maa- ja vesialueisiin, Rakennuksiin ja rakennelmiin sekä Koneisiin ja kalustoon. Ellei jako ilmene hankintatosit­ teesta, kirjanpitovelvollisen on tehtävä jako itse sen mukai­ sesti, miten kauppahinta tosiasiallisesti kohdistuu tasekaa­ van mukaisille omaisuuserille.

Jaksotusajasta lautakunta totesi, että luola, jota käytetään liiketoiminnassa vuokrattavana toimitilana, voidaan käyttö­ tarkoituksensa perusteella rinnastaa rakennukseen. Luola­ 46

rakennuksen poistoaika tulee arvioida sen taloudellisen ­käyttöiän nojalla. Yleisesti rakennusten poistoaikoina käyte­ tään 20–40 vuotta (ks. kirjanpitolautakunnan yleisohje suun­ nitelman mukaisista poistoista 16.10.2007, jossa ohjeellisia poistoaikoja annetaan myös muille hyödykkeille).

Vähäarvoinen irtain omaisuus – kannettava tietokone Pysyviin vastaaviin kuuluville aineellisille hyödykkeille on säädetty aktivointivelvollisuus (KPL 5:5 §). Kirjanpito­ lautakunnan yleisohjeessa suunnitelman mukaisista pois­ toista (26.5.2009) todetaan, että olennaisuuden ja varo­ vaisuuden periaatteet huomioon ottaen vähäarvoisten hyödykkeiden hankintamenot voidaan vähentää kokonai­ suudessaan käyttöön­ottotilikautensa kuluina, vaikka niiden odotettaisiinkin tuottavan tuloa useana tilikautena.

Vähäarvoisuudelle ei yleisohjeessa esitetä euromääräistä rajaa. Arvioon vaikuttavat kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuus ja pysyvien vastaavien kokonaismäärä sekä tilanne­ kohtainen punninta oikean ja riittävän kuvan vaatimuksista.

Kirjanpitolautakunta esitti kuitenkin konkreettisen esimer­ kin vähäarvoisesta irtaimesta omaisuudesta lausunnossaan 2009/1838.

Viitatussa lausunnossa todetaan, että tavanomaista kan­ nettavaa tietokonetta voidaan pitää sellaisena vähäarvoisena hyödykkeenä, jonka hankintameno saadaan ja on suositelta­ vaa vähentää käyttöönottotilikautensa kuluna, ellei kirjan­ pitovelvollisen toiminnan laadusta ja laajuudesta muuta johdu. Kertakuluna vähentäminen on mahdollista silloin­ kin, kun koneen hankintameno ylittää EVL 33 §:n mukai­ sen pienhankinnan 850 euron rajan.

Viittaus laatuun ja laajuuteen sulkee pois kaikkein pie­ nimmät kirjanpitovelvolliset, sellaiset, joiden pysyvät vas­ taavat pääosin rajoittuvat kannettaviin tietokoneisiin tai joiden liikevaihto lähentelee puheena olevien koneiden hankintamenoa.

Yleishyödyllisen yhteisön poistot: ei alle kahden tilikauden Yleishyödylliset yhteisöt on vapautettu velvollisuudesta vähentää pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten (KPL 5:5 §) ja aineettomien vastikkeellisesti hankittujen oikeuk­ sien (KPL 5:5a §) hankintamenonsa suunnitelman mukais­ ten poistojen järjestelmää käyttäen (KPL 5:12 §). Kirjanpi­ tolautakunta katsoi lausunnossaan 2007/1805, että säännös vapauttaa vain KPL 5:5 § ja KPL 5:5a §:ssä säädetystä suun­ nitelman mukaisten poistojen pakosta. Noudatettaviksi jää­ vät aktivointipakko ja poistopakko (ilman etukäteen laadit­ tua suunnitelmaa).

Yleishyödyllinen yhdistyskään ei näin ollen saa lähtö­ kohtaisesti vähentää pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödyk­ keen hankintamenoa vuosikuluna. Poikkeuksina ovat kaik­ kien kirjanpitovelvollisten osalta toisaalta nettoperiaatteella käsitellyllä avustuksella katettu hyödyke (jolle ei jää aktivoi­ tavaa hankintamenoa, kun hankintamenosta on vähennetty saatu avustus) ja toisaalta vähäisyyden nojalla käyttöönotto­ vuotenaan kertakuluna vähennetty hyödyke.

Kirjanpitolaissa on lisäksi säädetty poistokiellot perustamis­menoille ja tutkimusmenoille (KPL 5:7 § ja 3/2013

T I L I S A N O M AT

”

Kirjanpitovelvollinen saattaa hankkia tuotannontekijöitä, jotka eivät sellaisinaan näyttäisi sopivan mihinkään tase-erään.

5:12 §) siitä riippumatta, kuinka pitkän ajanjakson tulon­ hankintaan ne myötävaikuttavat.

Silloinkaan kun suunnitelman mukaisia poistoja ei edel­ lytetä, yliaktivoinnit eivät ole sallittuja (poistopakko vaiku­ tusaikanaan). Sen sijaan poistot on mahdollista tehdä nope­ ammin kuin hyödykkeen taloudellinen pitoaika edellyttää.

Kun kirjanpitolaissa (ja sen mukaisesti viitatuissa kirjan­ pitolautakunnan lausunnoissa) määrätään ainoastaan akti­ vointi- ja poistopakoista, mutta ei vähimmäispoistoajasta ja kun kirjanpitolaissa vielä nimenomaisesti vapautetaan poisto­suunnitelman laatimisesta ja noudattamisesta, yhdis­ tyksen on vähennettävä pysyviin vastaaviin kuuluvien hyö­ dykkeiden hankintameno poistoina vähintään kahden tili­ kauden aikana. Tämä on minimiaika, jona voidaan noudattaa sekä aktivointi- että poistopakkoja.

Kirjanpitolautakunta suosittelee noudattamaan vapaa­ ehtoisesti systemaattista (suunnitelman mukaista) poisto­ tapaa ainakin merkittävimpien hyödykkeiden kohdalla. Ellei näin menetellä, tulee harkita, onko puheena olevista pysy­ vien vastaavien hyödykkeistä annettava liitetietoja oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi. Esimerkiksi käytössä ole­ vien kokonaan poistettujen rakennusten osalta tietoja on lähtökohtaisesti annettava.

Luottotappio, liitetieto vai normaali liikeriski Kun yritys myy velaksi, lähes kaikkiin myyntisaamisiin liit­ tyy jonkinasteista epävarmuutta. Tilinpäättäjän tulee rat­ kaista, onko saamiseen liittyvä epävarmuus niin suuri, ettei

saamista tule esittää taseessa, vaan vähentää luottotap­ piona. Ellei luotto­tappioriski ole kohonnut näin suureksi, on ratkaistava, ylittääkö suuruudeltaan olennaisen saamisen menettämisriski kuitenkin siinä määrin tavanomaisen tilan­ teen, että asiasta tulisi mainita liitetiedoissa oikean ja riittä­ vän kuvan varmistamiseksi vai onko menettämisriski niin vähäinen, että sen voi katsoa kuuluvan normaalin liikeriskin piiriin. Viimeksi mainitussa tapauksessa saaminen esitetään taseessa ilman liitetietokommentteja.

Kirjanpitolautakunta on julkaissut lausunnossaan­ 2008/1827 taulukon, jossa se esittää luottotappion toden­ näköisyyden ja kirjanpitokäsittelyn välisen yhteyden seuraa­ vasti tavanomaisten saamisten osalta; poikkeuksellisia saamisia tulee lautakunnan mukaan arvioida tavanomaisia tiukemmin.

MENETYKSEN REALISOITUMISEN TODENNÄKÖISYYS

KIRJANPITO­KÄSITTELY

Perustellusti varma (95–100 %)

Ei vastainen tapahtuma, vähennetään kuluna

Todennäköinen (50–95 %)

Vähennetään kuluna, jos määrä voidaan x kohtuudella arvioida, muutoin riskistä ilmoitetaan liitetietona.

Epätodennäköinen (0–5 %)

Ei ilmoiteta liitetietona

Luottotappion todennäköisyyttä ei tietenkään voi havaita tai laskea mistään suoraan ja tarkasti: esimerkiksi asiakkaalta kysyminen hänen maksamisensa todennäköisyydestä ei tässä kohdin ole tarpeen eikä hyödyllistä. Taulukko tukee kuiten­ kin arviointia: jos on luultavampaa, ettei asiakas kykene mak­ samaan velkaansa kuin että hän maksaisi, luottotappio on vähennettävä (50 prosentin sääntö). Jos taas luottotappio­ riski on kohonnut jonkin verran tavanomaisesta, on harkit­ tava liitetiedon antamista oikean ja riittävän kuvan varmis­ tamiseksi (5 prosentin sääntö). u

Olemme mukana Tili- ja veropäivien Tietotorilla 21.-22.1.2013

Siirry uuteen aikaan — kokonaisratkaisu tilitoimistoille Lemonsoft-yritysohjelmiston avulla tilitoimistolla on mahdollisuus tuottaa talous-, palkka ja henkilöstöhallinnon palvelut asiakkailleen tehokkaasti. Ohjelmisto mahdollistaa sähköisen talous- ja palkkahallinnon palvelutuotannon. Tilitoimiston asiakkailla on tämän lisäksi mahdollisuus käyttää niitä Lemonsoft-ohjelmiston ominaisuuksia, jotka tukevat parhaalla mahdollisella tavalla heidän ydinliiketoimintaansa.

Ota yhteyttä! Tutustu ratkaisuun tarkemmin kotisivuillamme!

Yhteistyössä:

info@lemonsoft.fi | www.lemonsoft.fi

T I L I S A N O M AT

3/2013

0207 614 469 | info@asure.fi | www.asure.fi

47

§§§§§§

§

a

§§

§ §§ §§§§§§§§§ §§§§§§§§§§§§§§§§§ §§§§§§§§§§ §§§

§

§§ §§§§§ §§§§§§ §§§§§§§§§ §§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§ §§§§§§§§

§ § §§ §§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§ §§§§§§§§§§§§§§§§ §§§§ §§ §

§

§§ §§

§§§ §

§§

§§§§ §§§§§ §§§§§ §§§§§§ §§§§§§§ §§§§§

§ §§§

§

§§ §

§§§ §§§§ § § § §§§§§§§§§§ §§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§§

48

3/2013

T I L I S A N O M AT

Kiinteä toimipaikka vai

TYTÄRYHTIÖ ULKOMAILLE?

Yrityksen kansainvälistymisen peruskysymyksiin kuuluu muun muassa se, millaista oikeudellista toimintamuotoa käyttäen ulkomailla toimitaan.

Perustetaanko ulkomaille tytäryhtiö vai harjoitetaanko toimintaa kiinteästä toimipaikasta?

Seppo Penttilä professori Tampereen yliopisto

K

un suomalainen yritys ryhtyy harjoittamaan toimin­ taa ulkomailla, yleensä kyseiseen toimintavaltioon perustetaan sen valtion lainsäädännön mukainen yhtiö. Toiminnan harjoittaminen yhtiömuodossa on monesti selkeämmältä tuntuva vaihtoehto, ja se voi toiminnan laajuus- ja riskinäkökohdatkin huomioon ottaen olla perustel­ lumpi vaihtoehto. Kiinteä toimipaikka mielletään monesti epä­ määräiseksi, siihen liittyy verotuksellisia ongelmia eikä vaihto­ ehtoa ehkä oikein edes tunneta.

Kiinteä toimipaikka voi kuitenkin olla aiottuun toimin­ taan – esimerkiksi toiminnan laajuus huomioon ottaen – tarkoituksenmukainen vaihtoehto. Kiinteän toimipaikan perustaminen on monesti yhtiötä edullisempi, sillä yhtiön edellyttämää pääomapanosta ei tarvita. Näin vältetään myös yhtiön perustamisesta aiheutuvat kulut ja pääomasijoituksista kohdevaltiossa mahdollisesti perittävät verot.

Kiinteä toimipaikka ei välttämättä ole myöskään epä­ määräinen vaihtoehto. Tästä hyvänä osoituksena on, että ­pankit ja vakuutuslaitokset käyttävät ulkomaisissa toimin­ noissaan yleisesti kiinteitä toimipaikkoja. Kiinteä toimi­ paikka on myös joustava ratkaisu. Sen lopettaminen on helppoa ja usein se voidaan muuttaa jatkuvuusperiaatetta noudattaen yhtiömuotoiseksi. Kiinteä toimipaikka voi toi­ T I L I S A N O M AT

3/2013

minnan alkuvaiheessa olla hyvä vaihtoehto myös siinä mie­ lessä, että sen tappiot tulevat Suomen verotuksessa useim­ missa tapauksissa vähennetyiksi sitä mukaa kuin tappioita ulkomaisessa toiminnassa syntyy.

Mikä on kiinteä toimipaikka?

Kiinteä toimipaikka on yrityksen osa. Se ei siis ole itsenäinen oikeussubjekti. Kirjanpidossa kiinteän toimipaikan tulot ja menot sisältyvät yrityksen kirjanpitoon samalla tavalla kuin muutkin liiketapahtumat. Verotuksessa kiinteää toimipaikkaa kuitenkin käsitellään sijaintivaltiossaan yleensä kuten itse­ näistä yritystä, ja sen tulo tulisi laskea siten kuin se olisi itse­ näinen, varsinaisesta pääliikkeestä ja muista yrityksen osista erillinen ja riippumaton yritys. Tällainen fiktiivinen erillis­ yrityksen lähtökohta synnyttää kuvan kiinteän toimipaikan ainakin jollain tavalla epämääräisestä asemasta verotuksessa.

Kiinteän toimipaikan muodostuminen tuo sen sijainti­ valtiolle oikeuden verottaa sen tulosta. Tämän vuoksi on tär­ keätä tietää, milloin kiinteä toimipaikka muodostuu. Sijainti­ valtion verotusta varten kiinteän toimipaikan osalta on pidettävä myös sellaista kirjanpitoa, että toimipaikan erillis­ tulos verotusta varten kyetään selvittämään. Erillistulosta tar­ vitaan kuitenkin myös Suomen verotuksessa kaksinkertaisen verotuksen poistamislaskelmaa varten.

Se, milloin kiinteän toimipaikan katsotaan muodostuvan, riippuu kyseisen valtion omasta verolainsäädännöstä. Valti­ oiden lainsäädännöt poikkeavat tältä osin toisistaan ja vasta­ uksen antaminen edellyttää kyseisen valtion lainsäädännön,­ 49

”

Kiinteän toimipaikan muodostuminen tuo sen sijaintivaltiolle oikeuden verottaa sen tulosta.

ja muun verotusta sääntelevän aineiston tuntemusta. Tilanne muuttuu kuitenkin verovelvollisen kannalta hallittavam­ maksi, kun otetaan huomioon verosopimusten merkitys.

Suomella on laaja verosopimusverkosto ja verosopimuk­ set noudattavat keskeisiltä osiltaan OECD:n mallisopimusta.

Verosopimusvaltioiden välisessä verotusoikeuden jaossa on noudatettava verosopimuksen määräyksiä. Tällöin verosopi­ muksen kiinteän toimipaikan määritelmä on keskeinen. Sen pohjalta on arvioitava, onko sopimusvaltioon muodostunut kiinteä toimipaikka, joka tuo sijaintivaltiolle oikeuden verot­ taa sen tulosta. Tältäkin osin voi käytännössä syntyä ongelmia sen vuoksi, että verosopimuksia voidaan eri valtioissa sovel­ taa toisistaan poikkeavalla tavalla. Tuntemattomia eivät ole sellaiset tapaukset, että toinen sopimusvaltio katsoo, että yri­ tyksellä on siellä kiinteä toimipaikka, mutta Suomen vero­ viranomaisten mielestä näin ei ole.

Verosopimusten mukaan kiinteän toimipaikan muodos­ tuminen edellyttää yritykseltä ”läsnäoloa” kyseisessä valtiossa.

Tällä tarkoitetaan kiinteää liikepaikkaa, jossa yrityksen toi­ mintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Verosopimuksissa mainitaan esimerkkeinä muun muassa yrityksen johtopaikka, sivuliike, toimisto, tehdas tai työpaja.

Kiinteän toimipaikan muodostumismahdollisuus on syytä muistaa myös silloin, kun ulkomaille ollaan perustamassa tytäryhtiötä. Tytäryhtiö voi – tosin harvinaisissa tapauksissa – muodostaa kotivaltioonsa suomalaiselle emoyhtiölle kiin­ teän toimipaikan. Yleisempää on käytännössä ollut, että suo­ malaisen omistajan Viroon perustamalla yhtiöllä katsotaan olevan Suomessa kiinteä toimipaikka sen vuoksi, että toi­ minnan johtopaikka on täällä tai toimintaa muutoin harjoi­ tetaan täällä. Käytännössä tämä voi johtaa siihen, että yhtiön kaikki tulot tai ainakin osa niistä verotetaan Suomessa kiin­ teän toimipaikan tulona.

Kiinteän toimipaikan muodostuminen ei välttämättä edellytä, että siellä on yrityksen henkilökuntaa. Toiminnan harjoittaminen kiinteän palvelimen kautta voi muodostaa kiinteän toimipaikan. Suomessa on (KVL 52/2007) ulko­ maiselle yritykselle katsottu muodostuvan tänne kiinteä toimipaikka, kun yritys omisti ulkomailta Suomeen ulottu­ van sähkökaapelin sekä kaapeliin liittyvän muuntoaseman, joka muunsi tasavirtana valtioiden rajan yli siirrettävän säh­ kön vaihtovirraksi ennen sen syöttämistä Suomen kansal­ liseen sähköverkkoon. Yhtiöllä ei ollut Suomessa henkilö­ kuntaa, vaan tarvittavat huolto- ja ylläpitopalvelut hankittiin ostopalveluina.

Rakennus- ja asennustoiminnassa kiinteä toimipaikka muodostuu pääsäännöstä poikkeavalla tavalla. Rakennus- ja asennustoiminta muodostaa kiinteän toimipaikan vain, jos 50

se jatkuu yli tietyn ajan. Yleensä aikaraja on 12 kuukautta.

Rakennus- ja asennustoimintaa harjoittavalla yrityksellä voi olla samanaikaisesti useitakin erillisiä työmaita tai projek­ teja. Jos ne ovat riittävän selvästi toisistaan erillisiä, jokaista käsitellään erikseen aikarajaa määritettäessä.

Suomalaiselle yritykselle voi syntyä toiseen valtioon kiin­ teä toimipaikka, vaikka yrityksellä ei olekaan valtiossa var­ sinaisesti kiinteää liikepaikkaa. Näin voi käydä, jos yrityk­ sellä on kyseisessä valtiossa epäitsenäinen edustaja. Jos tällä on oikeus toimia suomalaisen yrityksen puolesta, tehdä sopimuksia tämän lukuun ja epäitsenäinen edustaja käyt­ tää saamaansa valtuutta tavanomaisesti, yritykselle muodos­ tuu kiinteä toimipaikka. Tyypillisesti tällainen epäitsenäinen edustaja (agentti) voi olla henkilö, joka huolehtii kohde­ valtiossa myyntitoiminnasta päämiehen lukuun ja välittää tälle tilauksia.

Jos kiinteän toimipaikan muodostuminen halutaan vält­ tää, on tällaisissa tilanteissa kiinnitettävä erityisesti huo­ miota yrityksen ja edustajan väliseen sopimukseen ja sen edustajalle antamaan toimivaltaan. Kiinteän toimipaikan muodostumista ei välttämättä estä se, että edustajan teke­ mät sopimukset muodollisesti hyväksytään Suomessa. Kiin­ teää toimipaikkaa ei muodostu, jos edustaja on itsenäinen edustaja, joka harjoittaa omaa liiketoimintaansa ja joka ei ole oikeudellisesti ja taloudellisesti riippuvainen suomalai­ sesta yrityksestä.

Verosopimuksissa on lueteltu tiettyjä toimintoja, jotka eivät muodosta kiinteää toimipaikkaa, vaikka yrityksellä on kohdevaltiossa kiinteä liikepaikka ja henkilökuntaa. Täl­ laisia toimintoja ovat muun muassa yritykselle kuuluvien tavaroiden varastoiminen ja liikepaikan pitäminen luon­ teeltaan liiketoimintaa valmistelevaa tai avustavaa toimin­ taa varten. Ratkaisussa KVL 386/1991 ruotsalaiselle lääke­ alan yritykselle ei katsottu muodostuvan Suomeen kiinteää toimi­paikkaa, kun yhtiön Suomessa oleva henkilökunta (5–10 henkilöä) harjoitti Suomessa konsernin tuotteiden esittelyä, jakoi kirjallista materiaalia sekä keräsi tietoa Suo­ men markkinoista. Henkilökunnalla ei ollut oikeutta ottaa vastaan tilauksia.

Toisenlaiseen lopputulokseen päädyttiin ratkaisussa KHO 1991 T 4893 tanskalaisen tietokonealan yrityksen osalta.

Yhtiön toimistossa Suomessa työskenteli kaksi henkilöä, joiden tehtäviin kuului myynnin valmisteleminen ja edis­ täminen. Kaikki sitovat sopimukset allekirjoitettiin Tans­ kassa. KHO katsoi kuitenkin, että muun näytön puuttuessa henkilö­kunnan tehtäviin kuului myös tilausten vastaanotto.

Kiinteän toimipaikan tulo Kiinteän toimipaikan sijaintivaltiolla on oikeus verottaa sitä osaa yrityksen tulosta, joka liittyy kiinteään toimipaikkaan.

Tällainen yrityksen osan tulon määrittäminen voi olla han­ kalaa ja tulkinnanvaraista. Verosopimuksissa perusperiaat­ teena tulon määrittämisessä on erillisen yrityksen periaate.

Sen mukaan kiinteän toimipaikan tuloksi katsotaan tulo, joka sille olisi kertynyt, jos se olisi ollut erillinen riippumaton yri­ tys. Erillisen yrityksen periaate johtaa siihen, että kiinteän toimipaikan ja yrityksen muun osan välisissä toimissa tulisi noudattaa markkinaehtoperiaatetta, vaikka kysymys on yri­ tyksen sisällä tapahtuneista toimista.

3/2013

T I L I S A N O M AT

Jarmo Leppiniemi professori

Kirjanpidon sisällyttäminen pääliikkeen kirjanpitoon

§§ §§§

3/2013

§§§

T I L I S A N O M AT

§§§§§§

§§§§§§ § § § § § § § § § § § § § § §

taava velvollisuus ei ulotu Suomen kirjanpito­säädännön nojalla niihin tositteisiin tai kirjanpitokirjoihin, jotka ovat olleet ulkomaisen tytär- tai osakkuusyrityksen tilin­ päätöksen perustana (KILA 2000/1625).Ulkomaisen tytäryrityksen yhdistelemistä konsernitilinpäätökseen ohjataan kirjanpitolautakunnan konsernitilinpäätöksen laatimista koskevassa yleisohjeessa (7.11.2006).

Lähtökohtaisesti ulkomaanrahan määräiset liiketapahtumat merkitään kirjanpitoon euromääräisiksi muutettuina. Ulkomaisessa sivuliikevaihtoehdossa sivuliikkeen koko yrityksen kirjanpitoon ja tilinpäätökseen sisällytettävä kirjanpito voidaan järjestää valuuttamääräiseksi, kunhan se muutetaan määräajoin euromääräiseksi.

Aiemmassa ulkomaanrahan määräisiä eriä koskevassa yleisohjeessaan (14.6.1993) kirjanpitolautakunta katsoi, että muuntaminen on tehtävä kalenteri­ kuukausittain. Sekä aiemman että nykyisen (13.12.2005) yleisohjeen mukaan mahdollisuus koskee myös maksu­ tapahtumia, kunhan ne neljän kuukauden kuluessa kalenterikuukauden tai jakson päättymisestä merkitään kirjanpitoon euromääräisinä.

Ulkomaista sivuliikettä koskee useissa maissa asianomaisen maan lainsäädäntöön perustuva kirjan­ pito- ja tilintarkastusvelvollisuus, myös ulkomaan vero­lainsäädännöstä saattaa aiheutua kirjanpidollisia erityisvelvoitteita. Näitä määräyksiä on noudatettava Suomen lainsäädännön lisäksi.

Kirjanpitoaineiston säilyttämistä koskee KPL 2:9 § sekä sen nojalla annettu KTM:n päätös 49/1998. Myös kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista (1.2.2011) selostetaan kirjanpidon säilyttämiselle Suomen ulkopuolella asetettuja vaatimuksia.

§§ §§§ §§§ §§§§ §§§

Suomalaisen yrityksen ulkomailla oleva toimipaikka voidaan organisoida juridiseksi yritykseksi tai se voi olla suomalaiseen yritykseen kuuluva sivuliike. Jos muodoksi valitaan juridinen yritys, se tulee perustaa asianomaisen­ulkomaan lainsäädännön mukaisesti.

Kun suomalaisella yrityksellä on päätösvalta puheena olevassa ulkomaisessa yrityksessä, ulkomainen yritys on suomalaisyrityksen tytäryritys ja on lähtökohtaisesti sisällytettävä emoyrityksen laatimaan konsernitilin­ päätökseen. Sivuliikevaihtoehdossa sivuliike on osa suomalaista kirjanpitovelvollista ja sivuliikkeen liike­ tapahtumat tulee sisällyttää kirjanpitovelvollisen kirjanpitoon ja erillistilinpäätökseen.

Ulkomaisessa tytäryritysvaihtoehdossa ulkomaisen toimipaikan hallinto, kirjanpito, aineiston säilyttäminen ynnä muut sellaiset kirjanpidon järjestämiseen liittyvät seikat on hoidettava asianomaisen maan lainsäädännön mukaisesti. Viranomainen tiedusteli kirjanpito­ lautakunnalta, oliko suomalainen emoyritys menetellyt moitittavasti, kun se oli laatinut vuosittain konserni­ tilinpäätöksen, jossa se oli yhdistellyt asianmukaisesti ulkomaiset tytäryrityksensä omaan tilinpäätökseensä, mutta sitten tuhonnut paperisilppurilla ulkomaisten tytäryritysten kirjanpitoaineiston tilinpäätöksiä lukuun ottamatta sen jälkeen, kun tilintarkastus oli suoritettu ja yhtiökokous oli vahvistanut tilinpäätöksen.

Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei suomalaisen emoyrityksen ulkomaiseen tytäryritykseen sovelleta Suomen kirjanpitolain määräyksiä kirjanpitoaineiston säilyttämisestä, ellei tällainen yritys ole kirjanpitolain nojalla itse Suomessa kirjanpitovelvollinen. Säilyttäminen määräytyy asianomaisen ulkomaan lainsäädännön mukaisesti – jonkinasteista säilyttämistä edellytettäneen kyllä verosyistä kaikissa maissa.

Kirjanpitolautakunta totesi edelleen, että konserni­ tuloslaskelma ja -tase liitetietoineen, toiminta­kertomus sekä konsernin rahoituslaskelma samoin kuin yhdistelylaskelmat konsernitilinpäätöksen laatimiseksi on säilytettävä vähintään kymmenen vuotta tilikauden päättymisestä. Tämä määräaika koskee myös niin koti- kuin ulkomaisten tytär- ja osakkuusyritysten tilinpäätöstietoja, sillä nämä tiedot ovat osa yhdistelylaskelmia.

Muu konsernitilinpäätökseen liittyvä aineisto, kuten tositteet konsernitilinpäätöksen laatimiseksi tehdyistä kirjauksista, on säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. Vas-

§

51

”

Tytäryhtiön tulos on vaihtoehtoisissa toimintamalleissa erilainen.

OECD julkaisi vuonna 2006 raportin tulon kohdenta­ misesta kiinteään toimipaikkaan. Raporttia on sittemmin edelleen muokattu ja sen päätelmiä on sisällytetty OECD:n vuoden 2008 ja etenkin OECD:n vuoden 2010 mallivero­ sopimukseen ja sen kommentaariin. Uusi linja merkitsee osin täsmennyksiä aikaisempiin linjauksiin, mutta osin myös aikaisempien linjausten muutoksia. Suuntana on entistä sel­ keämmin kiinteän toimipaikan tulon määrittäminen erilli­ sen yrityksen periaatteen mukaisesti ja markkinaehtoisuuden­ korostuminen kiinteän toimipaikan ja muun yrityksen osan välisissä toimissa.

Suomessa siirtohintaoikaisua koskevassa verotusmenet­ telylain 31 §:ssä edellytetään etuyhteydessä olevien yritys­ ten käyttävän keskinäisessä hinnoittelussaan käyvän arvon mukaisia hintoja. Säännös soveltuu myös yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisiin toimiin.

Tulon määrittelyyn liittyy kiinteän toimipaikan ja pää­ liikkeen välisten toimien tulovaikutusten selvittämisen lisäksi myös yleisempiä tulon määrittämiseen liittyviä ongelmia.

Jos yrityksellä on toisessa valtiossa tytäryhtiö, joka toimii myynti­yhtiönä, voi se olla jälleenmyyntiä harjoittava niin sanottu täyden riskin myyntiyhtiö tai välittäjä, joka on oikeu­ tettu vain välityspalkkioon.

Tytäryhtiön toimintamalli voi myös olla jotain näiden väliltä. On selvää, että tytäryhtiön tulos on vaihtoehtoisissa toimintamalleissa erilainen. Jos myyntitoiminto on järjestetty epäitsenäisen edustajan kautta, voi toimintavaltioon muodos­ tua kiinteä toimipaikka, jonka tulo vaihtelee siitä riippuen, millainen lähtökohta ja riskien jakautuminen osapuolten kesken otetaan kiinteän toimipaikan erillistulon laskemi­ sen perusteeksi. Tulon määrittäminen erillisen yhtiön peri­ aatteen mukaisesti ilmaisee siten vasta lähtökohdan tulon määrittämisessä.

OECD:n nykyisten ohjeiden mukaan kiinteän toimi­ paikan tulon määritys tapahtuu kaksivaiheisen analyysin avulla. Sen ensimmäisenä vaiheena on toiminto- ja tosiasiaanalyysi toiminnasta. Toisena vaiheena on sisäisten toimien markkinaehtoisuuden selvittäminen.

Tulon määrityksessä lähtökohtana on käytännössä yleensä kiinteän toimipaikan kirjanpito ja sen mukainen tulos. Kaikki kiinteään toimintaan liittyvät tulot ja menot tulisi kohdentaa kiinteään toimipaikkaan. Verosopimusten liiketulon verotus­ oikeutta koskevassa artiklassa onkin tavanomaisesti kohta, jonka mukaan kiinteän toimipaikan tuloa määrättäessä on vähennykseksi hyväksyttävä kiinteästä toimipaikasta johtu­ neet menot, niihin luettuina yrityksen johtamisesta ja ylei­ 52

sestä hallinnosta johtuneet menot riippumatta siitä, ovatko ne syntyneet siinä valtiossa, jossa kiinteä toimipaikka on vai muualla.

Kun tulot ja menot on selvitetty, tulojen veronalaisuus, menojen vähennyskelpoisuus ja näiden jaksottaminen sekä kiinteän toimipaikan sijaintivaltioon suoritettavan veron määrä ratkeaa kiinteän toimipaikan sijaintivaltion lain­ säädännön mukaisesti.

Tuloina voi olla myös osinko-, korko- ja rojaltituloja.

Näin on silloin, kun tuloja kerryttävät osakkeet, saamiset tai oikeudet kuuluvat kiinteän toimipaikan varoihin. Tällöin sijaintivaltio voi verottaa näitä tuloja normaalilla tavalla lii­ ketulona. Jos tuloilla ei ole liittymäkohtaa kiinteän toimi­ paikan toimintaan, ne eivät ole kiinteän toimipaikan tuloja, ja niiden verotus­oikeus lähdevaltiossa ratkeaa sen sijaan verosopimuksen­asianomaisten tulotyyppiartiklojen mukaan.

Ulkomainen kiinteä toimipaikka Suomen verotuksessa Suomen solmimissa verosopimuksissa on valtaosassa kaksin­ kertaisen verotuksen poistamismenetelmänä hyvitysmene­ telmä. Myös ei-verosopimustilanteissa kaksinkertainen vero­ tus poistetaan hyvitysmenetelmää käyttäen. Tällöin kiinteän toimipaikan Suomen lainsäädännön mukaan lasketut tulot ja menot sisältyvät normaalilla tavalla yrityksen Suomessa vero­ tettavaan tuloon. Kiinteän toimipaikan tulosta ulkomailla maksettu vero hyvitetään Suomen verotuksessa.

Sijaintivaltioon maksettua veroa ei kuitenkaan välttämättä hyvitetä kokonaan. Näin käy silloin, kun vieraaseen valtioon suoritettu veron määrä ylittää tulosta Suomeen suoritettavan veron määrän. Hyvityksen enimmäismäärä voidaan ilmaista laskukaavan muodossa seuraavasti: Hyvityksen enimmäismäärä = Vieraista valtioista saa­ dut tulot – tulonhankkimismenot – korot/tulolähteen tulo – tulonhankkimismenot – korot x Suomen vero Hyvityksen enimmäismäärässä on kysymys Suomen verosta ja tarkemmin sanoen siitä, kuinka suuri suhteelli­ nen osuus Suomen verosta johtuu vieraasta valtiosta saa­ dusta tulosta. Tämä ”laskennallinen” Suomen veron osuus asettaa ylärajan Suomen verosta vähennettäville todella suo­ ritetuille vieraiden valtioiden veroille. Aikaisemmin hyvityk­ sen enimmäis­määrä laskettiin maakohtaisesti, mutta vuodelta 2010 toimitettavasta verotuksesta alkaen maakohtaisesta laskenta­tavasta on luovuttu.

Hyvityksen enimmäismäärän laskennassa laskelman osoittajassa oleva vieraista valtioista saatujen tulojen (netto) yhteismäärä lasketaan Suomen lainsäädännön mukaisesti samoin kuin laskelman nimittäjässä oleva tulolähteen (netto) tulo. Hyvityksen enimmäismäärän laskemista varten on siis myös Suomen verotuksessa selvitettävä kiinteän toimi­paikan tulo. Kun se kuitenkin lasketaan Suomen lainsäädännön mukaisesti, se voi poiketa kiinteän toimipaikan sijaintival­ tiossa lasketun tulon määrästä.

Jos kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmänä on verosopimuksessa vapautusmenetelmä, kiinteän toimi­ paikan tulot eivät ole Suomessa veronalaisia ja menot eivät ole vähennyskelpoisia. Suomen verosopimuksissa vapautus­ menetelmää käytetään harvoin. Tärkeimmät vapautusmene­ telmävaltiot ovat Espanja ja Ranska.u 3/2013

T I L I S A N O M AT

Nina Sainio johtava veroasiantuntija, alv Sisä-Suomen yritysverotoimisto

Kiinteä toimipaikka arvonlisäverotuksessa

T I L I S A N O M AT

3/2013

§§§§ §§

än toimipaikan ei katsota osallistuvan myyntiin, jos sen teknisiä resursseja ja henkilökuntaa ei käytetä palvelun suorittamiseen. Myyntiin osallistumista ei ole myöskään se, että kiinteä toimipaikka hoitaa hallinnollisia tehtäviä kuten esimerkiksi laskutusta, kirjanpitoa tai velkojen perintää.

Arvonlisäverotuksessa kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan sellaista pysyvää liikepaikkaa, josta yrityksen liiketoimintaa säännöllisesti kokonaan tai osaksi harjoitetaan.

Liikepaikan tulee olla pysyvä ja sen tulee sijaita yleensä tietyssä maantieteellisessä paikassa. Käytännössä yrityksellä tulee olla pysyvässä liikepaikassa henkilökuntaa tai muita yrityksen määräysvallan alaisia henkilöitä, jotta kiinteä toimipaikka muodostuu.

Kiinteitä toimipaikkoja ovat esimerkiksi laitos, huoneisto tai tietty tila sekä liikkeen johdon sijaintipaikka, sivuliike, toimisto, teollisuuslaitos, työpaja, myymälä ja osto- tai myyntipaikka. Lisäksi kiinteä toimipaikka voi muodostua kaivoksesta, louhoksesta, turpeenottopaikasta tai muusta sellaisesta. Tila voi sijaita myös toisen yrityksen liiketiloissa. Kiinteä toimipaikka voi muodostua myös, kun yritys myy kuljetuspalveluja Suomessa ja noudattaa tällöin tiettyä reittiä ja aikataulua.

Kiinteäksi toimipaikaksi katsotaan myös rakennus- tai asennustoiminnassa sellaiset urakointikohteet tai useat peräkkäiset urakointikohteet, jotka kestävät yli yhdeksän kuukautta. Kiinteän toimipaikan katsotaan tässä tapauksessa muodostuvan jo siitä alkaen, kun toiminta kohteessa alkaa.

Ulkomainen yritys, jolla on kiinteä toimipaikka Suomessa, on velvollinen ilmoittautumaan arvonlisävero­ velvolliseksi liiketoiminnan muodossa Suomessa harjoittamastaan tavaroiden ja palvelujen myynnistä. Tällöin ulkomaisen yrityksen on täytettävä Suomessa ilmoitus­ velvollisuutensa eli annettava kausivero- ja yhteenveto­ ilmoitukset.

Jos ulkomaiselle yritykselle ei muodostu Suomeen kiinteää toimipaikkaa, ostaja on usein verovelvollinen myyjän puolesta (käännetty verovelvollisuus). Ulkomaalainen yritys voi olla tietyissä tilanteissa verovelvollinen, vaikka kiinteää toimipaikkaa ei muodostuisikaan.

§§§ §§§ §

Kiinteän toimipaikan muodostumista tarkastellaan arvonlisäverotuksessa kunkin maan arvonlisäverolain­ säädännön mukaan. Arvonlisäverolaki perustuu EU:n arvonlisäverodirektiivin säännöksiin. Sen sijaan muiden verolakien tai verosopimusten säännöksillä ei ole merkitystä arvonlisäverotuksen kiinteää toimipaikkaa määritettäessä.

Ulkomaalaiselle yritykselle Suomeen muodostuvaa kiinteää toimipaikkaa tarkastellaan arvonlisäverotuksessa Suomen arvonlisäverolain säännösten mukaisesti. Arvonlisäverotukseen eivät periaatteessa vaikuta tuloverotuksen kiinteän toimipaikan muodostuminen tai eri maiden väliset verosopimukset. Kuitenkin kiinteän toimipaikan katsotaan usein muodostuvan arvonlisäverotuksessa, jos se muodostuu myös tuloverotuksessa. Verohallinnon ohjeessa (Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisävero­ velvolliseksi Suomessa, 3.5.2011) todetaan, että arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityminen ei myöskään automaattisesti tarkoita kiinteän toimipaikan muodostumista tuloverotuksessa. Kiinteän toimipaikan kriteerejä arvioidaan tuloverotuksen näkökulmasta erikseen verosopimusten määräysten ja tuloverolain perusteella.

Eri maissa kiinteän toimipaikan muodostuminen ja siihen vaikuttavat seikat saattavat erota toisistaan. Joitakin suuntaviivoja suomalaisen yrityksen ulkomaille muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan voidaan saada siitä, miten kiinteä toimipaikka muodostuu ulkomaiselle yhtiölle Suomessa. Mikäli yritys harkitsee toimintojen siirtämistä ulkomaille, on hyvä varmistua kyseisen valtion arvonlisäverolain säännöksistä kiinteän toimipaikan muodostumisen kannalta.

Kun ulkomaalaisella yrityksellä on kiinteä toimipaikka­ Suomessa, ulkomaalainen on verovelvollinen Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä, kun arvonlisä­verollista toimintaa harjoitetaan tästä kiinteästä toimipaikasta. Ulkomaalaisella yrityksellä tarkoitetaan arvonlisäverotuksessa sellaista elinkeinonharjoittajaa, jolla on kotipaikka ulkomailla.

Kiinteän toimipaikan muodostuminen merkitsee sitä, että elinkeinonharjoittajan tulee rekisteröityä arvonlisä­ verovelvolliseksi liiketoiminnan muodossa Suomessa harjoittamastaan tavaroiden ja palvelujen myynnistä. Tällöin ulkomaalaista koskevat samat oikeudet ja velvollisuudet kuin suomalaisia arvonlisäverovelvollisia yrityksiä.

Kun ulkomaalaiselle yritykselle muodostuu kiinteä toimipaikka, joka osallistuu tavaran tai palvelun myyntiin Suomessa, myyjä on velvollinen suorittamaan veron myynnistä. Tällöin ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta.

Kiinteä toimipaikan katsotaan osallistuneen palvelun suorittamiseen, jos myyjä merkitsee palvelun myynnistä annettuun laskuun Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan Y-tunnuksen. Verohallinnon ohjeen (Euroopan unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa, Dnro A39/200/2013) mukaan kiinte-

53

Sääntö nro 77 Tietyin edellytyksin voi ulkomaanpalkka olla kuitenkin Suomessa verovapaata.

Ulkomaanpalkan verovapaudesta on oma erityissäännöksensä tuloverolain 77 §:ssä, niin sanottu kuuden kuukauden sääntö.

2012 Brasilia 4 kuukautta

Chile 4 kuukautta

Argentiina 4 kuukautta

2013

Ulkomaantyöskentelyn on kestettävä yhtäjaksoisesti vähintään 6 kuukautta, ja oleskelun ulkomailla tulee johtua työstä.

Sekä valtio että työnantaja voivat vaihtua.

Verosopimusvaltiolla oltava oikeus verottaa tuloa.

Verosopimus valtio Ei verosopimusta

54

3/2013

T I L I S A N O M AT

Suomessa oleskelun syyllä ei ole merkitystä.

Ulkomailla työskentelyn aikana voi oleskella Suomessa enintään kuutena päivänä kutakin täyttä ulkomaan työskentelykuukautta kohden.

Ulkomailla työskentelyn

VEROTUS

Ulkomaanpalkka verotetaan yleisesti verovelvollisen osalta lähtökohtaisesti Suomessa, vaikka työ olisikin tehty ulkomailla.

Sari Wulff ylitarkastaja Verohallinto

P

rosessiteknologian asiantuntijana työskentelevä Tiina lähetettiin viime vuonna maaliskuun alussa työmatkalle Italiaan auttamaan asiakasyritystä pro­ sessien laadun parantamisessa ja suunnittelutyössä.

Työn oli tarkoitus jatkua katkeamattomana vuoden 2013 lop­ puun saakka. Palkan komennuksen ajalta maksoi suomalai­ nen työnantaja, jolla ei ole Italiassa kiinteää toimipaikkaa.

Työnantaja järjesti Tiinalle Italiasta asunnon.

Kun takana oli viiden kuukauden työrupeama Italiassa, Tiina tuli 1.8.2012 Suomeen viettämään ansaittua kuukau­ den kesälomaa. Pahaksi onneksi matkalla Helsinki-Vantaan lentokentältä kotiin Tiina joutui vakavaan auto-onnetto­ T I L I S A N O M AT

3/2013

muuteen. Toipuminen kesti kauan. Tiinalle määrätty saira­ usloma ja matkustuskielto päättyivät vasta vuoden lopussa 2012, ­jolloin hän pääsi palaamaan takaisin Italiaan jatkamaan aloittamaansa laadunvalvontaprojektiaan.

Miten äkillinen tapaturma vaikutti Tiinan verotukseen?

Kuuden kuukauden säännön yleiset soveltamisedellytykset Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö on täällä verovel­ vollinen maailman laajuisesti tuloistaan ja varallisuudestaan.

Näin ollen ulkomaanpalkka verotetaan yleisesti verovelvolli­ sen osalta lähtökohtaisesti Suomessa, vaikka työ olisikin tehty ulkomailla. Jos kyseessä on työskentely verosopimusvaltiossa, poistaa asuinvaltio mahdollisen kahdenkertaisen verotuksen.

Tietyin edellytyksin voi ulkomaanpalkka olla kui­ tenkin Suomessa verovapaata. Ulkomaanpalkan vero­ vapaudesta on oma erityissäännöksensä tulovero­ 55

lain 77 §:ssä, niin sanottu kuuden kuukauden sääntö.

Kuuden kuukauden säännön soveltaminen edellyttää, että 1. ulkomaantyöskentelyn on kestettävä yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta, ja oleskelun ulkomailla tulee johtua tästä työstä, 2. jos työtä tehdään valtiossa, jonka kanssa Suomella on voimassa oleva verosopimus, työntekovaltiolla tulee verosopimuksen mukaan olla oikeus verottaa tuloa ja että ulkomaantyön aikana Suomessa oleskellaan enintään keskimäärin kuutena päivänä kuukaudessa jokaista täyttä ulkomaantyöskentelykuukautta kohden, 3. ulkomaantyön aikana Suomessa oleskellaan enintään keskimäärin kuutena päivänä kuukaudessa jokaista täyttä ulkomaantyöskentelykuukautta kohden.

Yhtäjaksoinen työskentely Kuuden kuukauden säännön soveltaminen edellyttää, että työstä johtuva oleskelu ulkomailla kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta. Määräaika ei ole sidottu kalen­ terivuoteen eikä täysiin kalenterikuukausiin.

Kuuden kuukauden sääntö ei edellytä, että työskentely tapahtuu saman työnantajan palveluksessa tai samassa val­ tiossa. Sekä työnantaja että työntekovaltio voivat siis vaihtua vapaasti, kunhan yhtäjaksoinen ulkomaantyöskentely kestää yhteensä vähintään kuusi kuukautta ja muut kuuden kuu­ kauden säännön edellytykset, erityisesti työskentelyvaltion verosopimuksen mukaista verotusoikeutta koskeva edelly­ tys, täyttyvät.

Työskentelyvaltion verotusoikeus Jos henkilö työskentelee valtiossa, jonka kanssa Suomella on voimassaoleva verosopimus, edellytetään, että työs­ kentelyvaltiolle syntyy ulkomaantyötuloon verotusoikeus.

Verosopimus ei toisin sanoen saa estää työskentelyvaltiota verottamasta tuloa.

Kuuden kuukauden säännön soveltuminen ei kuiten­ kaan edellytä, että työskentelyvaltio tosiasiallisesti verottaisi tuloa. Sääntö voi siten soveltua, vaikka työskentelyvaltion sisäisen lainsäädännön johdosta tulo olisikin siellä verova­ paata. Työsuhdeoptioiden osalta kuuden kuukauden säännön soveltumis­edellytykset ovat kuitenkin tiukemmat.

Pääsääntöisesti verosopimukset antavat työskentely­ valtiolle verotusoikeuden, jos työnantaja on verosopimusval­ tiosta. Yksityisen palveluksessa saatujen palkkatulojen osalta sopimuksissa on lähtökohtana, että työntekovaltio voi verot­ taa yksityiseltä työnantajalta saadun palkkatulon ja asuinval­ tio poistaa kaksinkertaisen verotuksen.

56

Merkittävin poikkeus tähän pääsääntöön on lyhytaikaisia työskentelytilanteita koskeva 183-päivän sääntö eli mekaa­ nikkosääntö. Mekaanikkosäännön avulla ratkaistaan se, onko työskentelyvaltiolla oikeus verottaa palkkaa. Jos mekaanik­ kosääntö soveltuu, se estää verotuksen työskentelyvaltiossa.

Tällöin verotusoikeus on vain asuinvaltiolla.

Mekaanikkosääntö pähkinänkuoressa: • Työnantaja, joka suorittaa hyvityksen tai jonka puolesta se suoritetaan, ei asu työskentelyvaltiossa, • hyvityksellä ei menona rasiteta ulkomaisen työnantajan työskentelyvaltiossa olevaa kiinteää toimipaikkaa, ja • työntekijä oleskelee työskentelyvaltiossa enintään 183 päivää verosopimuksen määrittelemänä ajanjaksona (verosopimuksista riippuen 12 peräkkäisen kuukauden aikana, kalenterivuonna tai verovuonna).

Useita työskentelyvaltiota

Kuuden kuukauden sääntö ei edellytä, että työskentely tapahtuu saman työnantajan palveluksessa tai samassa val­ tiossa. Sekä työnantaja että työntekovaltio voivat siis vaihtua vapaasti, kunhan yhtäjaksoinen ulkomaantyöskentely kestää yhteensä vähintään kuusi kuukautta ja muut kuuden kuu­ kauden säännön edellytykset, erityisesti työskentelyvaltion verosopimuksen mukaista verotusoikeutta koskeva edelly­ tys, täyttyvät. Tosiasiassa liikkumista maasta toiseen saat­ taa rajoittaa kuuden kuukauden säännön edellytys siitä, että työskentelyvaltiolle tulee syntyä verosopimuksen mukainen verotusoikeus.

Esimerkki: X työskentelee koko vuoden 2013 EteläAmerikassa, ensin 4 kuukautta Brasiliassa, sitten 4 kuukautta Argentiinassa ja 4 kuukautta Chilessä. Suomalaisella työnan­ tajalla ei ole missään työntekovaltioista kiinteää toimipaik­ kaa, jonka tulosta palkka rasittaisi.

Brasiliassa ja Argentiinassa työskentelyyn kuuden kuu­ kauden sääntö ei sovellu, koska maiden kanssa tehdyt vero­ sopimukset estävät verotuksen työntekovaltiossa. Suomella ja Chilellä ei ole verosopimusta, joten kuuden kuukau­ den sääntö voi soveltua Chilellä ansaittuun palkkaan, jos Suomessa oleskelua ei ole liikaa. Neljän kuukauden työs­ kentely on osa vähintään kuuden kuukauden mittaisesta ulkomaantyöskentelystä.

Suomessa oleskelu ulkomaankomennuksen aikana Ulkomaantyöskentelyn aikana voi oleskella Suomessa enin­ tään keskimäärin kuutena päivänä kutakin täyttä ulkomaan­ työskentelykuukautta kohden. Ilmaisulla ”täysi kuukausi” tarkoitetaan mitä tahansa yhden kuukauden pituista ajan­ jaksoa, esimerkiksi 19.5.–18.6., eikä siis kalenterikuukautta.

Jos ulkomaantyöskentely kestää esim. 1.1.–28.10., sääntö lähtökohtaisesti sallii Suomessa oleskelua yhteensä 54 päi­ vää (yhdeksän täyttä ulkomaantyöskentelykuukautta, vajaalta kuukaudelta ei oikeutta Suomi-päiviin).

Käyntikertojen lukumäärällä ei ole mer­ kitystä, eikä oleskelun syyllä Suomessa.

Suomi-päiviä ovat siten myös työmat­ kat Suomeen sekä raportointi­päivät.

Lähtö- ja tulopäivät luetaan myös Suomessa olopäiviksi. Vajaatkin 3/2013

T I L I S A N O M AT

vuorokauden osat luetaan Suomessa oleskeluksi.

Esimerkki: A työskentelee Saksassa suomalaisen työn­ antajan lukuun 6,5 kuukautta 01.01.–15.07 välisenä aikana.

Tänä aikana hän oleskelee Suomessa 30 päivää kesälomansa ajan. Kun oleskelu Saksassa jää alle 183 päivän, verosopi­ mus estää Saksaa verottamasta. Kuuden kuukauden sääntö ei sovellu ja palkka verotetaan Suomessa normaaliin tapaan.

”

Ilmaisulla ”täysi kuukausi” tarkoitetaan mitä tahansa yhden kuukauden pituista ajanjaksoa.

Pakottavasta syystä johtuva ylimääräinen oleskelu Suomessa Kuuden kuukauden säännön mukaan yhtäjaksoisen ulko­ maantyöskentelyn ei eräissä poikkeustilanteissa katsota katkeavan, vaikka verovelvollinen oleskelee Suomessa enemmän kuin keskimäärin kuutena päivänä täyttä ulko­ maantyöskentelykuukautta kohti. Edellytyksenä on, että tällainen ylimääräinen Suomessa oleskelu johtuu odotta­ mattomasta, pakottavasta, verovelvollisesta ja hänen työn­ antajastaan riippumattomasta syystä. Lisäksi vaaditaan, että verovelvollinen välittömästi esteen lakattua palaa jatkamaan ulkomaantyöskentelyään.

Laissa ei ole mainintaa siitä, mitä pakottavilla syillä tar­ koitetaan. Hyväksyttävinä ulkomaantyöskentelyn keskeytyk­ sen syinä voidaan pitää esimerkiksi viisuminsaantivaikeuksia, omaa tai perheenjäsenen vakavaa sairastumista, lähisukulai­ sen hautajaisia taikka sotatilaa.

Jos ulkomaantyöskentelyn keskeytyminen johtaa kui­ tenkin siihen, ettei työskentelyvaltio voi verosopimuksen mukaan verottaa palkkatuloa, ei kuuden kuukauden sään­ töä voida soveltaa. Pakottavasta syystä johtuvasta Suomesta oleskelusta huolimatta on verosopimusvaltiolle synnyt­ tävä aina verotusoikeus, jotta kuuden kuukauden sääntöä voidaan soveltaa.

Työnantajan menettely Jos työnantaja arvioi, että palkkaan soveltuu kuuden kuukau­ den sääntö, hänen on sitä ennen ollut arvioitava, että kysei­ sessä tilanteessa verosopimus ei estä työskentelyvaltiota verottamasta työntekijän siellä ansaitsemaa palkkaa. Jos työs­ kentelyvaltiolla on verotusoikeus, verovelvoitteet tulee hoi­ taa työskentelyvaltiossa.

Saadakseen asianomaisen maan velvoitteista tarkempia tietoja, työnantajan tai työntekijän tulee itse tai asiamiehen välityksellä ottaa yhteyttä työskentelyvaltion veroviranomai­ siin työskentelypaikkakunnalla. Näin saadaan selvitettyä, minne ja miten palkasta maksetaan ennakkovero ja anne­ taan veroilmoitus asianomaisessa valtiossa. Koska menettely vaihtelee tilanteesta ja maasta riippuen, tarkat ohjeet on syytä pyytää asianomaisen työskentelyvaltion veroviranomaiselta.

Jos kuuden kuukauden sääntö soveltuu, työnantaja voi soveltaa sääntöä oma-aloitteisesti, eikä verokorttimuutosta tarvita. Ennen työskentelyä työnantajan tulee olla yhteydessä Eläketurvakeskukseen sen selvittämiseksi, pysyykö työntekijä kotimaan sosiaaliturvassa ja tarvitsee siten lähetetyn työn­ tekijän todistuksen vai vakuutetaanko työntekijä työskente­ lyvaltiossa. Jos työntekijä on vakuutettu Suomessa, työnantaja toimittaa minipidätyksen eli toisin sanoen perii sairaus­ vakuutusmaksun työntekijän vakuutuspalkan määrästä.

Työnantaja on lisäksi velvollinen ilmoittamaan Verohal­ linnolle aloitusilmoituksella VEROH 5052a (NT2), että T I L I S A N O M AT

3/2013

työntekijän palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö ja ennakonpidätys jätetään tämän vuoksi toimittamatta. Ilmoi­ tus on annettava työnantajan omalle verotoimistolle kuu­ kauden kuluessa siitä, kun ennakonpidätys ensimmäisen kerran jätettiin toimittamatta. Vuosi-ilmoituksella työnan­ taja ilmoittaa työntekijän vakuutuspalkan, josta määrätään työnantajan sotumaksun ja työntekijän sairausvakuutus­ maksu. Lisäksi työnantajan on lomakkeella VEROH 5053 annettava verotoimistolle tarkkailuilmoitus tammikuun lop­ puun mennessä. Tarkkailuilmoituksella ilmoitetaan työnte­ kijälle maksettu todellinen palkan määrä ja muut makse­ tut kustannukset. Tarkkailuilmoituksella kerrotaan lisäksi ulkomailla työskentelypäivät maakohtaisesti sekä Suomessa käynnit. Tarkkailuilmoitus annetaan työntekijän kotikunnan verotoimistolle.

Jos kuuden kuukauden sääntö ei sovellukaan Jos joku edellä mainituista kuuden kuukauden säännön sovel­ tumisedellytyksistä ei täytykään, ulkomaantyöskentelystä saatu palkka on normaaliin tapaan veronalaista tuloa Suo­ messa. Poikkeuksena verovelvollisuudesta ovat työnantajan maksamat TVL 76 § 5 kohdassa luetellut verovapaat erät, kuten työntekijän ja hänen perheenjäsentensä muutto- ja matkakustannukset, tavanomainen yksityinen palvelushenki­ löstö sekä tavanomaiset lasten koulutuskustannukset. Lisäksi matkustamisesta ja majoittumisesta maksetut korvaukset ja päivärahat voivat olla verovapaita, jos kyseessä on tilapäinen työmatka erityiselle työntekemispaikalle.

Palataan takaisiin Tiinan tapaukseen. Tiinalla oli louk­ kaantumisesta aiheutunut pakottava syy Suomessa oles­ keluun, minkä vuoksi 01.08.–1.12.2012 Suomessa oles­ kelua ei lasketa kuuden kuukauden sääntöä sovellettaessa Suomi-päiviin.

Pakottavasta syystä johtuvasta Suomesta oleskelusta huolimatta verosopimusvaltiolle on synnyttävä aina tuloon verotus­oikeus, jotta kuuden kuukauden sääntöä voitaisiin soveltaa. Italian ja Suomen välillä solmitussa verosopimuk­ sessa 183 päivän ylittymistä tarkastellaan kalenterivuosittain.

Tiina oleskeli Italiassa 01.03–31.07. välisenä aikana 153 päi­ vää. Näin ollen Italialla ei ollut verotusoikeutta Tiinan palk­ katuloon, eikä kuuden kuukauden sääntö soveltunut palkkaan vuonna 2012. Tilanne olisi voinut olla toinen, jos Tiina olisi työskennellyt sellaisessa valtiossa, jonka kanssa Suomella ei ole voimassaolevaa verosopimusta taikka jos työnantaja olisi ollut Italiasta.

Työnantajan Italiassa järjestämästä asunnosta ei aiheudu Tiinalle etua, jos Tiinan katsotaan olevan erityisellä työnte­ kemispaikalla. Tällöin työnantaja voi maksaa majoittumisesta aiheutuneet kustannukset verovapaasti.u 57

PHT-koulutuksen avulla PALKANLASKENNAN

MONIOSAAJAKSI

Järvenpääläinen palkanlaskija Nelli Tuura suoritti viime syksynä Taloushallintoliiton PHT-koulutusohjelman. Opintojen käytännönläheisyys on jo ehtinyt osittaa hyödyllisyytensä päivittäisessä työssä.

Teksti: Ari Rytsy Kuvat: Vesa Tyni

K

evätaurinko kurkistaa ikkunasta Kirjanpitotoimisto Rantalainen & Rekola-Nieminen Oy:n tiloihin.

Pitkän käytävän varrella sijaitsevassa työhuoneessa palkanlaskija-kirjanpitäjä Nelli Tuura purkaa päi­ vän alkajaisiksi sähköpostejaan. Mapit ja paperit ovat pöydällä tarkassa ojennuksessa. Hyvä järjestys aiheuttaa tulijalle sellai­ sen olon kuin olisi astunut luokkahuoneeseen.

– Yläasteella haaveilin kovasti opettajan ammatista. Se haave sai kuitenkin jäädä kun päätin suunnata opiskele­ maan kaupallista puolta Nurmeksen kauppaoppilaitokseen, kertoo Tuura.

Tuolloin Pohjois-Karjalasta kotoisin olevan nuoren naisen tähtäimessä ei vielä siintänyt taloushallintoala. Vaikka kauppa­ oppilaitoksessa opeteltiin peruskirjanpitoa ja palkanlaskentaa, veri veti enemmän asiakaspalvelun ja markkinoinnin puolelle.

– Monet kaveritkin lähtivät opiskelemaan samoja aiheita.

Niissä oli enemmän vetoa kuin taloushallinnossa, joka kuu­ losti sen ikäisen korvissa aika tylsältä, Tuura naurahtaa.

58

Taloushallintoaineiden hyvien arvosanojen takia opet­ tajat ehdottivat harkittavaksi myös muita uravaihtoehtoja.

Tässä vaiheessa Tuura muutti etelään, missä hän jatkoi opin­ toja Hyvinkään kauppaoppilaitoksessa. Valmistumista seurasi välivuosi, jonka aikana Tuura mietti ahkerasti ammatillista suuntautumistaan. Lopulta taloushallintoalan hyvä työllisyys­ tilanne sekä koulutuksen laaja-alaisuus ratkaisivat urapolun suunnan. Seuraavaksi oppilaitokseksi nousi Laurea-ammatti­ korkeakoulu, missä Tuura aloitti kolme ja puoli vuotta kestä­ neet taloushallinnon tradenomin opinnot. Epäröinti oli ehti­ nyt kypsyä määrätietoiseksi päätökseksi.

– Eniten minua kiinnosti palkkahallinnon opiskelu.

Muistaakseni suoritin kaikki sen puolen kurssit. Asiaan vai­ kutti paljon se, että koin vilpittömästi olevani hyvä niissä, sanoo Tuura.

Työyhteisö ja haasteet motivoivat Ennen ammattikorkeakouluopintojen päättymistä Tuuralle aukesi paikka helsinkiläisessä Tilitoimisto Solidossa. Tili­ toimiston sähköistymistä käsittelevän opinnäytetyön tekemi­ sen ohella Tuura pääsi siellä kiinni palkkatyöhön, joka sisälsi peruskirjanpitoa ja pienimuotoista palkanlaskentaa.

– Kyseissä yrityksessä sähköistyminen oli jo käynnissä, joten 3/2013

T I L I S A N O M AT

opinnäytetyöstäni tuli prosessimainen tiivistelmä tapahtumien kulusta. Tietyllä tavalla se teki tehtävästä haastavamman.

Alkuvaiheen linjaukset oli tehty, joten opinnäytetyön lähtö­ tilanteeseen ei jäänyt hirveästi tulkinnanvaraa, Tuura pohtii.

Valmistumisensa jälkeen hän jatkoi Solidossa vielä noin puolitoista vuotta kunnes huomasi ilmoituksen avoimesta palkanlaskijan paikasta järvenpääläisessä kirjanpitotoimis­ tossa. Tuura innostui hakemaan paikkaa ja pääsi haastatte­ luun. Työt Rantalainen & Rekola-Nieminen Oy:ssä alkoi­ vat syksyllä 2009.

– Asun itse Järvenpäässä, joten työmatkat Helsin­ gin Lautta­saareen veivät runsaasti aikaa. Nykyinen työ­ paikka on vain muutaman sadan metrin päästä kodistani, Tuura iloitsee.

Palkanlaskennan lisäksi Tuuran työhön kuuluu perus­ kirjanpitoa, joka tuo sopivasti haasteellisuutta ja vaihtelua työtehtäviin. Kiitosta saavat myös hyvät työkaverit sekä yri­ tyksen linjaus lisäkoulutuksen tukemisesta.

– Työn puolesta meillä on koulutusta kaksi tai kolme kertaa vuodessa. Sen lisäksi työnantaja kannustaa kaikkia osallistumaan työpaikan ulkopuolella tapahtuvaan koulu­ tukseen. Tavoitteena on, että jokainen palkanlaskija suorit­ taisi PHT:n, kertoo Tuura.

PHT on Taloushallintoliiton ylläpitämä ja toteuttama vuoden mittainen palkkahallinnon koulutusohjelma, joka sisältää lähiopintopäiviä, kirjallisia etätehtäviä, kirjallisuu­ teen perehtymistä, e-oppimista sekä lopputentin. PHT:n suorittamalla voi osoittaa täyttävänsä palkkahallinnon eri­ koisosaamisen vaatimukset. Tuuran kohdalla vuoden mittai­ nen koulutusrupeama päättyi viime syksynä PHT-lopputen­ tin läpäisemiseen. Siihen valmistautuminen sujui ahkerasti omia ja koulutuksessa läpikäytyjä mallitehtäviä vertailemalla.

Käyttöä löytyi myös muulle koulutusaineistolle.

– Lopputentti ei ollut kamalan vaikea jos oli osallistunut lähiopintopäiville ja tehnyt etätehtävät tunnollisesti. Muistin virkistämiseksi opittuja asioita tuli käytyä läpi myös päivä­ työn kautta, kertoo Tuura.

Puoli vuotta myöhemmin PHT-koulutuksen hyödyt ovat konkretisoituneet arkisessa käytössä.

Päällimmäisinä tuntemuksina ovat opintojen kokonais­ valtaisuus sekä niiden vankka yhteys palkanlaskijan päi­ vittäiseen työhön. Tuura kertoo ongelmatilanteissa palaa­ vansa edelleen koulutuksessa saatujen materiaalimappien sekä luennoitsijoiden lausahdusten äärelle.

– Konkreettisesti PHT:sta on ollut eniten hyötyä vuosi­ lomaan liittyvissä asioissa. Se myös antaa itselle oikeanlaista varmuutta palkanlaskennan tehtäviin, hän summaa.

”

PHT:n vahvuutena Nelli Tuura pitää koulutuksen käytännönläheisyyttä.

myöhemmin muun muassa Taloushallintoliiton koulutus­ tilaisuuksissa. Niiden yhteydessä olemme päässeet vaihta­ maan kuulumisia, Tuura mainitsee.

PHT-opintojen sytyttämä kipinä on lisännyt Tuuran kiin­ nostusta oman ammattitaidon kehittämiseen ja ylläpitämi­ seen. Eri jatkokoulutusvaihtoehtojen joukosta onkin jo löy­ tynyt pari varteenotettavaa ehdokasta.

– Eniten kiinnostavat henkilöstöhallintoon liittyvä ylempi ammattikorkeakoulututkinto tai taloushallinnon opiskelu kauppakorkeakoulussa. Nämä ovat kuitenkin vasta sellaista ajatusleikkiä. Tällä hetkellä nautin nykyisen työni tekemi­ sestä, sanoo Tuura.

Lyhyempää kouluttautumista tarvitaan edelleen, sillä se on ainoa keino pysyä perillä lakimuutoksista ja työehto­ sopimuksista. Parhaillaan palkanlaskijoita askarruttaa vuosi­ lomalakia koskeva uudistus.

– Olen ehtinyt perehtyä siihen pintapuolisesti. Tarkem­ man tutustumisen aika on sitten kun laki on lopullisesti vah­ vistettu, sanoo Tuura.u

Tavoitteena ammatillinen kehittyminen Työn ohessa suoritettujen opintojen vaativuudesta huo­ limatta Tuura kannustaa muitakin palkanlaskijoita hank­ kimaan itselleen lisäkoulutusta. PHT:n vahvuutena hän pitää koulutuksen käytännönläheisyyttä, joka näkyy muun muassa työelämässä havaittujen ongelmakohtien käsittele­ misenä. Kiitosta riittää myös asiansa osaaville kouluttajille ja luennoitsijoille.

– Jos jokin aihe oli kaikille liian tuttu, pystyi siitä sano­ maan opettajalle. Muutenkin lähiopintopäivillä vallitsi hyvä ryhmähenki. Olen törmännyt oman ryhmän opiskelijoihin T I L I S A N O M AT

3/2013

Konkreettisesti PHT:sta on ollut eniten hyötyä vuosilomaan liittyvissä asioissa, sanoo Nelli Tuura.

59

Kaksi erilaista VEROHUOJENNUSTA Tuotannollisten investointien korotetut poistot ja t&k-lisävähennys tulivat voimaan tämän vuoden alusta. Molemmista napsaistiin hallituksen kehysriihessä kolmas vuosi pois.

Seppo Penttilä professori Tampereen yliopisto

T

ämän vuoden alussa tuli voimaan kaksi yritys­ verotusta koskevaa veronhuojennuslakia: laki tuo­ tannollisten investointien korotetuista poistoista vero­ vuosina 2013–2015 (699/2012) ja laki tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksestä vuosina 2013–2015­ (992/2012).

Eduskunnan hyväksymien lakien mukaan kumpaakin lakia sovelletaan verovuosilta 2013–2015 toimitettavissa verotuksissa. Hallituksen maaliskuun lopussa pidetyssä, valtion­talouden kehyksiä vuosille 2014–2017 koskeneessa kokouksessa (niin sanottu kehysriihi) päätettiin, että kumpi­ kin veronhuojennus perutaan vuodelta 2015. Mikäli hallituk­ sen p ­ äätökset myös toteutuvat, tuotannollisten investointien korotetut poistot samoin kuin tutkimus- ja kehittämis­ toiminnan lisävähennys saadaan siis vähentää vain vuosien 2013 ja 2014 verotuksissa.

Tuotannollisten investointien korotetut poistot Tuotannollisten investointien korotetut poistot ovat perin­ teinen veronhuojennus, jollainen on 1970-luvulta lähtien usein aikaisemminkin otettu määräaikaisena käyttöön, kun on haluttu edistää taloudellista kasvua erityisillä veron­ huojennuksilla. Nyt voimassa oleva laki on sisällöltään suu­ rin piirtein samanlainen kuin vuosina 2009 ja 2010 sekä vuosina 1993 ja 1994 tehtyjä investointeja koskenut laki.

Tämän vuoksi uuden lain soveltamista koskevissa ongelma­ tilanteissa voidaan tukeutua aikaisempien vastaavien lakien aikana syntyneeseen käytäntöön. Lain soveltamisen ydinky­ symykset ovat: kuka saa tehdä korotettuja poistoja ja millai­ sesta omaisuudesta poistot saadaan tehdä?

Korotettu poistomahdollisuus koskee elinkeinotoimin­ taa harjoittavan verovelvollisen tuotannollisessa toiminnas­ saan käyttämiensä laissa tarkemmin määriteltyjen rakennus­ ten, koneiden ja laitteiden hankintamenoja. Poiston kohteena olevia hyödykkeitä tulee siis käyttää verovelvollisen omassa tuotannollisessa toiminnassa. Vuokralle annetusta rakennuk­ sesta tai koneesta korotettua poistoa ei saa tehdä. Tuotan­ nollista toimintaa harjoittavassa konsernissa rakennuksen, 60

koneen tai laitteen voidaan kuitenkin Verohallinnon ohjeis­ tuksen mukaan katsoa olevan verovelvollisen oman tuotan­ nollisen toiminnan käytössä, jos vuokralainen on toinen kon­ serniin kuuluva yhtiö ja se käyttää rakennusta, konetta tai laitetta omassa tuotannollisessa toiminnassaan.

Vaatimus tuotannollisesta toiminnasta rajaa käytännössä palvelualan ja rahoitusalan yritykset korotettujen poistomah­ dollisuuksien ulkopuolelle. Periaatteessa yritys voi harjoittaa samanaikaisesti tuotannollista toimintaa, joka kuuluu lain piiriin, ja muuta, lain ulkopuolelle jäävää toimintaa. Van­ hassa oikeuskäytännössä tuotannollista toimintaa harjoitta­ vana ei ole pidetty linja-autoliikennettä harjoittavaa yhtiötä.

Sen sijaan suurpesulatoimintaa on pidetty tuotannollisena toimintana.

Tehdas, työpaja, koneet ja laitteet Korotettujen poistojen kohteena olevan rakennuksen tulee olla tehdas tai työpaja, jonka rakentaminen on aloitettu 1.1.2013 tai sen jälkeen. Rakentaminen katsotaan aloite­ tuksi, kun rakennuksen perustustyöt on aloitettu. Perustus­ töiksi ei katsota mahdollisia kaivu- ja louhintatöitä. Raken­ tamisella tarkoitetaan sellaisten rakennustoimenpiteiden suorittamista, joihin maankäyttö- ja rakennuslain mukaan on haettava uudisrakennuksen rakentamiseen oikeuttava rakennus­lupa. Tämä merkitsee sitä, että vanhaan tehdas- tai työ­pajarakennukseen tehtävät laajennus-, muutos- ja korjaus­ työt ovat silloin, kun ne edellyttävät rakennuslupaa, korotet­ tuun poistoon oikeuttavia investointeja.

Mahdollista on, että rakennusta käytetään osittain tuotan­ nollisessa toiminnassa ja osittain muussa toiminnassa. Täl­ löin korotetun poiston saa tehdä vain tuotannollista käyt­ töä vastaavasta osasta rakennuksen hankintamenoa. Se, että rakennusta pääasiallisesti käytetään tuotannollisessa toimin­ nassa, ei siis oikeuta korotettuun poistoon koko rakennuksen­ hankintamenosta.

Toisaalta korotettu poisto saadaan tehdä tuotannolli­ sessa käytössä olevasta rakennuksen osasta, vaikka raken­ nus ­pääasiallisesti olisi muussa käytössä kuten esimerkiksi toimisto­tiloina. Tuotannollisen toiminnan käytössä olevan osan hankintameno rakennuksen koko hankintamenosta määritetään Verohallinnon ohjeen mukaan yleensä pinta-­ alojen mukaan. Ohjeessa ei ole otettu kantaa siihen, voi­ taisiinko koko rakennuksen hankintameno jakaa eri käy­ 3/2013

T I L I S A N O M AT

tössä olevien osille todellisten hankintamenojen suhteessa, jos verovelvollinen on selvittänyt eri osien hankintamenon.

Lain tarkoitus puoltaisi menettelyn hyväksymistä.

Työpajalla tarkoitetaan työpaikkaa, jossa harjoitetaan käsi­ työtä, koneiden kokoonpanoa, korjauksia ja vastaavia toimin­ toja. KHO on aikaisempien veronhuojennuslakien aikana useaan kertaan joutunut ottamaan kantaa siihen, onko tietty rakennus tehdas tai työpaja.

Tehdas ja työpajatilaksi katsotaan tila, joka palvelee välit­ tömästi tuotannollista toimintaa. Sellainen osa tuotantoti­ loista, jossa säilytetään tuotannollisen toiminnan välittömään käyttöön tarkoitettuja raaka-aineita tai puolivalmisteita, kat­ sotaan kuuluvaksi poistoon oikeutettaviin tuotantotiloihin.

Muutoin varastotiloja ei lueta tällaiseen tilaan kuuluvaksi.

Varsinaisten tuotantotilojen lisäksi tuotantotoimintaan osal­ listuvia henkilöitä varten varatut sosiaalitilat rinnastetaan tehdas- tai työpajatilaksi. Toimistokäytössä ja muita kuin tuotantotoimintaan osallistuvia henkilöitä varten varattuja sosiaalitiloja ei lueta tehdas- tai työpajatilaksi.

Korotetun poiston tekeminen koneista ja laitteista edel­ lyttää, että hyödyke on uusi. Käytettynä ostetuista koneista ja laitteista ei saa korotettua poistoa. Konetta tai laitetta tulee käyttää tehtaassa tai työpajassa, mutta tehtaan tai työpajan ei tarvitse olla uusi eikä siten korotettuun poistoon oikeuttava tehdas tai työpaja. Verohallinnon ohjeen mukaan vapaasti siirrettävistä koneista, kuten esimerkiksi trukeista ja pyörö­ kuormaajista, huojennuspoisto voidaan myöntää, ei kuiten­ kaan pysyvästi ulkona käytettävistä.

Poistot Lain vaatimusten mukaisessa käytössä olevasta tehtaasta tai työpajasta saadaan tehdä 14 prosentin ja koneesta ja laitteesta 50 prosentin suuruinen poisto poistamatta olevasta hankinta­ menosta käyttöönottovuotena ja sitä seuraavana vuotena.

Poistot ovat näin ollen kahden vuoden ajan kaksinkertaiset EVL:ssa tarkoitettuihin poistoihin verrattuna. Tämän jäl­ keen hyödykkeistä tehdään normaalit EVL:n mukaiset pois­ tot. Poiston vähentäminen verotuksessa edellyttää, että se on vähennetty kuluna myös verovelvollisen kirjanpidossa. Pois­ toa ei saa tehdä, jos hyödykkeestä on tehty kehitysalueelle tehtävien investointien korotettu poisto.

Korotetun poiston kohteena oleva kone tai laite muodos­ taa erillisen poistokohteen. Niin kauan kuin kone tai laite on korotetun poiston kohteena, sen luovutushinta tuloutetaan ja hankintameno vähennetään luovutusvuotena eikä luovu­ tushintaa siten vähennetä EVL 30 §:ssä tarkoitettua meno­ jäännöstä laskettaessa. Jos lain voimassaolo­aikaa lyhennetään hallituksen kehysriihipäätöksen mukaisesti, vuonna 2014 käyttöönotettavista rakennuksista ja koneista ennätetään­ tekemään korotettu poisto vain kerran.

T&k-toiminnan lisävähennys Monissa Euroopan valtioissa on viime vuosina otettu käyt­ töön erilaisia t&k-toiminnan verokannustimia, joilla pyri­ tään kannustamaan jo maassa toimivien yritysten tutkimusja kehittämistoimintaa ja samalla myös houkuttelemaan edullisella verotuksella ulkomaisia yrityksiä sijoittamaan tutkimus­y ksikköjään kyseiseen valtioon. Tutkimus- ja T I L I S A N O M AT

3/2013

”

KHO on aikaisempien veronhuojennuslakien aikana useaan kertaan joutunut ottamaan kantaa siihen, onko tietty rakennus tehdas tai työpaja.

kehittämis­toiminta on yritystoiminnan osa, johon siis koh­ distuu kansainvälistä verokilpailua. Suomessa käyttöön ote­ tulla tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksellä pyritään tukemaan kasvuun tähtäävää tuotekehitystoimin­ taa, mutta samalla se on nähtävä myös reagointina kansain­ väliseen verokilpailuun.

Tutkimustoiminnan menot ovat koko EVL:n voimassa­ oloajan olleet jossain määrin muita liiketoiminnan menoja edullisemmassa asemassa menojen jaksottamisen suhteen.

EVL 25 §:n mukaan liiketoiminnan kehittämiseen täh­ täävän tutkimustoiminnan menot vähennetään sinä vero­ vuonna, jonka aikana niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt. Tämä koskee myös pitkävaikutteisia tutkimus­ toiminnan menoja. Verovelvollinen saa kuitenkin vähentää tällaiset menot myös kahden tai useamman vuoden aikana poistoina. Edellä mainittu ei kuitenkaan koske tutkimustoi­ minnassa käytettävän rakennuksen hankintamenoa.

Yksinomaan liiketoiminnan edistämiseen tähtäävässä tut­ kimustoiminnassa käytettävän rakennuksen hankintameno saadaan vähentää EVL 34.2 §:n 5 kohdan mukaan 20 pro­ sentin suuruisina poistamattomasta hankintamenosta tehtä­ vinä poistoina. Muussa käytössä olevien rakennusten poisto­ prosentit ovat selvästi pienempiä.

Edellä mainitut tutkimustoiminnan menojen jaksottamis­ säännökset eivät ole muuttuneet. Lisävähennys tuo tutkimusja kehittämismenoihin uuden elementin: verovelvollinen saa vähentää todelliset menot ja lisäksi tutkimus- ja kehittämis­ toiminnan palkkojen perusteella määräytyvän laskennallisen lisävähennyksen. Lisävähennys ei ole tuotannontekijän vas­ taanottamisesta aiheutunut meno vaan vain verolomakkeella tehtävä vähennys. Kun kysymyksessä ei ole meno, vähennyk­ sen tekemistä ei ole luonnollisestikaan millään tavalla kyt­ ketty kirjanpitoon.

Palkat Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennys myönne­ tään osakeyhtiön tai osuuskunnan omaan liiketoimintaan liittyvän tutkimus- ja kehittämishankkeeseen kohdistuvien palkkojen perusteella. Lisävähennyksen määrä on 100 pro­ senttia palkoista. Vähennykseen oikeuttavat palkat saadaan siis vähentää tavallaan kahteen kertaan, ensiksi normaa­ leina palkkamenoina ja toistamiseen lisävähennyksen muo­ dossa. Lisävähennyksen enimmäismäärä on 400 000 euroa ja vähimmäismäärä 15 000 euroa. Lisävähennyksestä vero­ jen alentumisen muodossa saatava verohyöty yhteisön vero­ vuoden 2013 verokannalla (24,5 prosenttia) on näin ollen enintään 98 000 euroa.

61

”

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennys voidaan saada myös palveluliike­ toiminnassa.

liittyvään tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen.

Estettä ei ole sille, että hanke tehdään yhteistyössä jonkin toisen tahon tai yrityksen kanssa, mutta sen tulee olla yrityk­ sen omaan liiketoimintaan kohdistuvaa tutkimus- ja kehit­ tämistoimintaa. Jokainen konserniyhtiö saa lisävähennyksen itsenäisesti, mutta kukin yhtiö vain omaan liike­toimintaansa kohdistuvista hankkeista. Hankkeena pidetään ajallisesti rajattua ja tavoitteellista tutkimus- ja kehittämistoiminnan kokonaisuutta.

Tutkimus- ja kehittämistoiminta

Laskentaperusteeseen mukaan luettavalla palkalla tar­ koitetaan tutkimus- ja kehittämistyötä tekeville työnteki­ jöille välittömästi tämän työn perusteella maksettuja palk­ koja. Palkkana otetaan huomioon työntekijöille maksettujen palkkojen bruttomäärä ilman työnantajan sosiaaliturvamak­ sua ja työnantajan eläke- ja vakuutusmaksuja. Palkalla tarkoi­ tetaan ennakkoperintälain 13 pykälässä tarkoitettua palkkaa lukuun ottamatta TVL 66–68 §:ssä tarkoitettuja (osakeanti, työsuhdelaina, vakuutusmaksut) etuja. Jos palkasta vain osa kohdistuu tutkimus- ja kehittämistoiminnan työhön, las­ kentaperusteessa otetaan huomioon vain tämä osa palkasta.

Lisävähennyksen saaminen edellyttää, että palkat kohdis­ tuvat osakeyhtiön tai osuuskunnan omaan liiketoimintaan

Lisävähennys merkitsee poikkeamaa normaaliin verojärjes­ telmään ja se on EU-oikeudellisesti valtiontukea. Laki on pyritty muotoilemaan sillä tavoin, että se täyttää EU:n valtion­ tukisäännösten vaatimukset. Tämän vuoksi laissa tarkoitettu lisävähennykseen oikeuttava tutkimus- ja kehittämis­toiminta on määritelty viittaamalla EU:n valtiontukisääntöihin, niin sanottuun yleiseen ryhmäpoikkeusasetukseen. Yleisessä ryh­ mäpoikkeusasetuksessa oleva määritelmä perustuu puoles­ taan osin OECD:n Frascati-käsikirjaan, josta ei edes ole suomenkielistä käännöstä.

EU-oikeuteen, sen tulkintoihin ja Frascati-käsikirjaan perustuva monipolvinen sääntely johtaa vääjäämättä sii­ hen, että laissa tarkoitetun tutkimus- ja kehittämistoimin­ nan sisällön hahmottaminen muodostuu käytännössä han­ kalaksi ja tulkinnanvaraiseksi. Hallituksen esityksessä on kuvattu laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimin­ nan käsitettä. Se muodostunee rajanvetotilanteissa keskei­ seksi oikeuslähdeaineistoksi.

C

M

Y

CM

MY

CY

CMY

K

62

3/2013

T I L I S A N O M AT

Tutkimus- ja kehittämistoiminnalla tarkoitetaan EU:n komission antaman valtiontukia koskevan yleisen ryhmä­ poikkeusasetuksen 30 artiklan 2–4 alakohdissa tarkoitettua perustutkimusta, teollista tutkimusta ja kokeellista kehittä­ mistä, joilla systemaattisesti tavoitellaan tiedon lisäämistä tai tiedon käyttämistä uusien sovellusten löytämiseksi.

Kuten edellä on todettu, tällaisen tutkimus- ja kehittämis­ toiminnan rajojen hahmottaminen OECD:n Frascati-käsi­ kirjakytkentöineen voi olla hankalaa. Tämä on otettu laissa huomioon muun muassa siten, että Verohallinto voi pyytää Tekesiltä lausunnon siitä, vastaako verovelvollisen esittämä toiminta laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimin­ nan määritelmää ja siitä, voidaanko ilmoitettuja menoja pitää tällaisen toiminnan menoina. Verovelvollisella ei ole vastaa­ vaa mahdollisuutta, mutta verovelvollinen voi toki hakea lisä­ vähennystä koskevista asioista normaalilla tavalla ennakko­ ratkaisua Verohallinnolta.

Tutkimus- ja kehittämistoiminta kattaa teknisen, tuo­ tannollisen ja palveluihin liittyvän tutkimus- ja kehittämis­ toiminnan, joka voi tapahtua yrityksen eri yksiköissä. Edel­ lytyksenä ei ole se, että tuloksena olisi aineettoman oikeuden syntyminen. Tutkimus- ja kehittämistoimintaa ei ole rutiini­ luonteinen tuotteiden, palveluiden tai toiminnan kehit­ täminen. Luonteeltaan yleistä hallinnollista tai myyn­ tiin ja markkinointiin liittyvää työtä ei lueta tutkimus- ja kehittämistoiminnaksi.

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennys voi­ daan saada myös palveluliiketoiminnassa. Hallituksen esi­ tyksessä todetaan, että palveluliiketoiminnassa tapahtuvaa

tutkimus- ja kehittämistoimintaa voi olla uusien palvelui­ den kehittämisen lisäksi esimerkiksi uusien tutkimusmene­ telmien ja -mittareiden sekä elektronisten palveluiden kehit­ täminen tai liiketoimintaan liittyvien tuntemattomien riskien selvittäminen.

Voi hyvin olla, että monissa yrityksissä ryhdytään tutki­ mus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksen näkökulmasta arvioimaan omaa toimintaa. Mahdollista on, että tässä yhtey­ dessä löytyy sellaisia hankkeita, joiden piirissä työskentele­ vien henkilöiden palkkoja saatetaan pitää lisävähennykseen oikeuttavina. On kuitenkin muistettava, että tutkimus- ja kehittämistoiminta, sellaisena kuin se on nyt annetussa laissa, on tulkinnanvaraista aluetta ja selkeitä rajoja ei ole olemassa.

Verovelvollisen on selvitettävä luotettavasti laskentaperustee­ seen luetut palkat, mutta sen lisäksi on kyettävä selvittämään vähennyksen yleiset edellytykset eli, että kyseessä on liike­ toimintaan liittyvä tutkimus- ja kehittämistoiminnan hanke, jolla systemaattisesti tavoitellaan tiedon lisäämistä tai tiedon käyttämistä uusien sovellusten löytymiseksi.

Lisävähennys luetaan osaksi elinkeinotoiminnan tappiol­ lista tulosta ja se voi siis synnyttää verotuksessa vahvistetta­ van tappion tai kasvattaa sitä. Lisävähennystä ei saa vähentää konserniavustuksesta. Verovelvollisen on vaadittava lisä­ vähennystä ennen verotuksen päättymistä.

Laissa on erityissäännöksiä, joilla rajoitetaan lisävähennyk­ sen saamista muun muassa siten, että lisävähennys ei johda EU:n valtiontukisääntöjen vastaiseen tukien kasaantumiseen.

Laissa on erityissäännös lisävähennyksestä yritysjärjestelyssä siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan osalta.u

Moni ohjelmistotalo on tilitoimiston kilpailija. yllättyy kuullessaan, kuinka yksi

tarjoaa

kumppaniohjelman, joka

menestystekijä

liiketoiminnassa.

Pyydä edustajamme käymään ja kertomaan lisää, hän tuo mukanaan mölkyn – ainoan lajin, jossa olemme asiakkaidemme

Tilitoimistokumppanit ovat tyytyväisimpiä asiakkaitamme.

Kumppanuusohjelmassa he kehittävät liiketoimintaansa ja verkostoituvat muiden yrittäjien kanssa.

Kaiken ytimessä on ammatti­ laisen ohjelmistoratkaisu, Maestro, joka tarjoaa tili­ toimistolle mahdollisuuden työskennellä asiakkaidensa kanssa samassa järjestelmässä.

Uutta! Pian tulossa myös selainkäyttöinen myyntilaskutus tilitoimistokäyttöön!

Lue lisää osoitteesta www.maestro.fi ja tilaa myyntiedustaja paikalle kätevästi sähköpostilla: myynti@maestro.fi

T I L I S A N O M AT

3/2013

63

V IE R A S K Y N Ä

Elinkeinopolitiikalla ikääntymisen kimppuun

S

Juhana Vartiainen

ylijohtaja uomen merkittävin ongelma on väestön vanhenemisesta aiheutuva julkisen talouden ali­ VATT jäämän kasvu. Se ei vielä näy täydellä painolla julkistalouden tasapainossa, koska huolto­ suhteen muutos on vasta alkanut. Heikkeneminen jatkuu kuitenkin koko alkaneen ja seu­ raavan vuosikymmenen. Julkistalous heikkenee rakenteellisesti joka vuosi tästä eteenpäin. ”Kestävyysvajeella” tarkoitetaan tulevaisuudessa tapahtuvasta julkistalouden heikkenemisestä johtuvaa sopeutumistarvetta, nykyhetkellä arvioituna. Jos kestävyysvaje on nolla – mikä useimmissa Euroopan kansantalouksissa edellyttää julkistalouden rakenteellista ylijäämää tässä ja nyt – julkistalous on niin vahva, että tuleva väestön vanheneminen ei edellytä enää lisäsopeutumistoimia.

Arviot Suomen kestävyysvajeesta vaihtelevat yhden ja kuuden prosentin välillä, BKT-osuudella arvioiden. Miljardeissa vastaava haarukka on noin kahdesta miljardista eurosta 12 miljardiin. Arvioiden erot johtuvat pää­ Työllisyyden lisääminen asiassa siitä, miten eliniän keskimääräisen pitenemisen tuomat uudet elin­ vuodet jakautuvat terveisiin ja sairaisiin. Suureen kestävyysvajearvioon pää­ on tepsivin tapa pienentää dytään, jos oletetaan että sairastavuus kussakin ikäluokassa säilyy eliniän kestävyysvajetta. pidentyessä samana kuin ennen. Jos taas ajatellaan, että sairastavuus lisään­ tyy vasta pidentyneen eliniän loppu­vaiheessa ja ”lisävuodet” ovat terveitä vuosia, väestön ikääntyminen ei paljon rasita ­julkisia terveysmenoja. Tällöin päädytään alhaiseen kestävyys­vajeen a­ rvioon. ­Totuus lienee jossain välimaastossa. Vaikka elinikä pitenee, esimerkiksi syöpien esiintyvyys kasvaa edelleen noin 60 ikävuoden jälkeen. Pidentynyt elinikä tulee varmaan lisäämään hoidoltaan ”kalliiden” kansantautien – dementian, diabeteksen, syöpien ja sydän­tautien – kokonaismääriä.

Työllisyyden lisääminen on tepsivin tapa pienentää kestävyysvajetta. Kun työikäisten ja eläke­ ikäisten suhdeluku muuttuu, muutosta voidaan hillitä nostamalla työllisyysastetta työikäisten parissa. Tämä lisää tuotantoa ja verotuloja, eli resurssipohjaa, sekä kotitalouksissa että julkista­ loudessa. Työllisyyden pysyvä lisääminen edellyttää työn tarjontaa kasvattavia päätöksiä – eläke­ iän nostamista, maahanmuuton lisäämistä, opintotuen ja perhetukien uudistamista ja sosiaali­ turvan muuttamista aktivoivammaksi.

Tällaiset päätökset ovat poliittisesti vaikeita kaikille puolueille, koska äänestäjät eivät riittä­ västi ymmärrä ja hyväksy niiden perusteluja. Päätösten nihkeys ei kuitenkaan liity vain poliitti­ sen rohkeuden niukkuuteen, vaan myös perisuomalaiseen ajattelutapaan, jonka mukaan talou­ den resurssien niukkuudessa on aina kysymys puuttuvista investoinneista ja riittämättömästä yritystoiminnasta. Siksi nyt päättyneessä kehysriihessäkin, sekä ylipäänsä viime vuosien talous­ politiikassa, on tehty paljon yritystoiminnan kannattavuutta parantavia toiveikkaita päätöksiä, mutta työn tarjonnan edistämisessä ei ole tapahtunut yhtä paljon.

Suomessa siis uskotaan elinkeinopolitiikkaan. Käsitys on perua kekkoslaiselta teollistamisen­ aikakaudelta – ajalta ennen 1990-luvun lamaa – jolloin taloutemme ei ollut integroitunut kansain­ välisiin pääomamarkkinoihin ja jolloin alkutuotannon parissa, maaseudulla oli yllin ­kyllin nuorta työvoimaa valmiina siirtymään teollisuuteen ja palveluihin. Ulkomaisia investointeja oli tarjolla niukasti, ja talouskasvua todella rajoitti investointitoiminta.

Nyt eletään aivan toisenlaista aikaa. Ihmiset ovat niukka tekijä ja huoltosuhde heikkenee, mutta jos työhaluisia ihmisiä on tarjolla, investoinnit voivat tulla vaikka mistä päin maailmaa.

Kun tätä vastaava ajattelutapojen muutos pikku hiljaa lyö läpi, päästään Suomessakin tehokkaasti korjaamaan kestävyysvajetta – aktiivisen työntarjontapolitiikan avulla.

”

T I L I S A N O M AT

3/2013

65

JOHDON TOIMEN LASKENTA KOULU 3

Laskentatoimen menetelmät ja tekniikat Johdon laskentatoimen koulun kolmannessa osassa jatketaan menetelmien ja tekniikoiden käsittelyä.

Marja-Liisa Tenhunen KTT KLT-kirjanpitäjä

T

oimintoperusteinen laskenta syntyi tarpeesta kohdis­ taa organisaation välilliset kustannukset luotettavalla tavalla aiheuttamisperiaatetta noudattaen tuotteelle tai palvelulle. Laskentamalli (Activity-Based Costing, ABC) syntyi 1980-luvulla Yhdysvalloissa. Laskennan taustalla olivat organisaatioiden toimintaympäristöissä tapahtuneet muutokset, joista keskeisiä olivat tuotteiden lukumäärien ja monimuotoisuuden lisääntyminen, välillisten kustannus­ ten osuuden kasvaminen sekä tietojärjestelmien kehittymi­ nen, joka tarjosi mahdollisuuden monimutkaisten laskenta­ menetelmien tuottamisen.

Aikaisemmat kustannuslaskentamallit eivät enää riittä­ neet tuottamaan luotettavaa tietoa tuotteen tai palvelun kustannusrakenteesta. Esimerkkinä mainittakoon matka­ puhelin, jonka välittömien aineiden ja välittömän työn osuus kokonais­kustannuksista on hyvin alhainen ja tuottei­ den kirjo laaja. Tarvittiin erityisesti kasvaneiden välillisten ­kustannusten kohdistamiseen uusia menetelmiä aiheuttamis­ periaatetta noudattaen. Samanlainen kustannus­rakenteen muutos jatkuu edelleen.

Toimintolaskennan perusajatus on analysoida organisaa­ tion toiminta jakamalla se toimintoihin. Laskennan ensim­ mäisenä vaiheena määritellään toiminnot. Toiminto on työsuoritusten, teknologian, raaka-aineiden, menetelmien ja toimintaympäristön yhdistelmä tietyn tuloksen aikaan­ saamiseksi organisaatiossa. Toimintoja ovat esimerkiksi tuote­kehitys, ostot, valmistus, myynti ja niin edelleen.

Toisena vaiheena määritellään resurssit. Toiminnot ­edellyttävät resursseja, joita ovat ihmiset, materiaalit, koneet ja laitteet, toimitilat ynnä muut.

Kolmantena vaiheena määritellään, kuinka paljon toimin­ not käyttävät tai kuluttavat resursseja. Jotta resurssit voi­ daan kohdistaa toiminnoille, on resurssien kulutus tai käyttö analysoitava.

66

Neljäntenä vaiheena määritellään, kuinka paljon resurs­ sit aiheuttavat kustannuksia, joita ovat palkka-, raaka-­aine-, pääoma- ja vuokrakustannukset ja niin edelleen.

Viidentenä vaiheena määritellään resursseille hinta, jol­ loin saadaan määritellyksi toiminnon kustannus.

Kuudentena, viimeisenä vaiheena toimintojen kustannuk­ set kohdistetaan tuotteelle tai palvelulle tai muulle laskenta­ kohteelle niiden kuluttamien, toiminnoissa aikaansaatujen suoritteiden suhteessa. Resurssikustannusten kohdistaminen tuotteelle tai palvelulle tai laskentakohteelle tapahtuu ajurei­ den (kohdistin, driver) avulla. Toimintolaskennassa kustan­ nukset kohdistetaan ensin resursseille ja niiltä edelleen toi­ minnoille sen mukaan, miten toiminnot käyttävät resursseja.

Kaikissa vaiheissa huomioidaan aiheuttamisperiaate.

”

Aikaisemmat kustannuslaskentamallit eivät enää riittäneet tuottamaan luotettavaa tietoa tuotteen tai palvelun kustannusrakenteesta.

Toimintolaskennan hyödyt muodostuvat siitä, että mene­ telmä tarjoaa luotettavaa ja tarkkaa informaatiota verrattuna perinteisiin kustannuslaskennan menetelmiin. Laskenta­ periaatteet ovat organisaation henkilöstölle ymmärrettä­ vämpiä kuin laskentatekniset kohdistustavat. Erilaiset laskenta­tarpeet pystytään ottamaan huomioon tässä menet­ telyssä tarkoituksenmukaisella tavalla. Resurssien kulutusta ja ­kustannusten käyttäytymistä pystytään seuraamaan tarkasti.

Toimintolaskentaan liittyy myös haittapuolia. Jos ­yrityksen kapasiteettia on käyttämättä, joudutaan laskelmissa määrit­ telemään erikseen käyttämättömän kapasiteetin aiheuttamat kustannukset. Samoin laskelmissa voi esiintyä mittauksesta, laajuudesta tai määrittelystä aiheutuvia virheitä.

2/2013

T I L I S A N O M AT

1

Mitä on johdon laskentatoimi ja mihin sitä tarvitaan

2 Johdon laskentatoimen peruskäsitteet, menetelmät ja tekniikat

3 Johdon laskentatoimen

Esimerkki 1: Toimintolaskenta Esimerkki kuvaa yleiskustannuksiin liittyvän laskennan ete­ nemisen yrityksen erään osaston toimintojen määrittelystä asiakaskohtaisiin kustannuksiin.

Yrityksen erään osaston tehtävänä on ottaa vastaan asiak­ kaiden tilauksia, toimittaa tilatut tavarat ja vastata laskutuk­ sesta. Osaston välilliset kustannukset vuodessa ovat 360 000 euroa ja ne muodostuvat henkilöstökustannuksista. Asiakkai­ den tilauksia ottaa vastaan kaksi henkilöä, tavaroiden keräyk­ sestä ja lähettämisestä huolehtii kolme henkilöä, ja lisäksi las­ kutusta hoitaa yksi henkilö. Henkilöresurssit muodostuvat­ siis kuuden henkilön työpanoksesta.

Vuoden aikana osastolle tulee asiakkaiden yhteyden­ottoja yhteensä 2 000 kappaletta, toimituksia lähetetään 1 750 kap­ paletta ja lähetettyjä laskuja kertyy 880 kappaletta. Osas­ ton toiminnot ja niihin liittyvät kustannukset ovat seuraavat:

menetelmät ja tekniikat (jatkuu)

4 Johdon laskentatoimi eri

organisaatioissa ja laskentatilanteissa

5 Lopputentti

Toiminnot

Asiakaspalvelu

Toimitus

Laskutus

Resurssit (henkilöt)

2

3

1

Toiminnon esiintyminen (käyttö) (kertaa/vuosi)

2 000

1 750

880

Toiminnon kustannus (euroa/vuosi)

120 000

180 000

60 000

Kustannus/toiminnon esiintyminen, käyttö/vuosi

60

102,86

68,18

Osastolla lasketaan kahden asiakkaan aiheuttamat välilliset kustannukset: Asiakas A

Asiakaspalvelu

Toimitus

Laskutus

Toiminnon käyttö (kertaa/vuosi)

5

5

5

Toiminnon kustannukset (euroa/vuosi)

300

514,30

340,90

Asiakas B

Asiakaspalvelu

Toimitus

Laskutus

Toiminnon käyttö (kertaa/vuosi)

15

5

8

Toiminnon kustannukset (euroa/vuosi)

900

514,30

545,44

Molemmille asiakkaille toimitettiin tavaroita viisi kertaa.

A-asiakkaan aiheuttama kustannus toimintolaskentaa sovel­ taen oli 1 155,20 euroa ja B-asiakkaan aiheuttama kustan­ nus 1 959,74 euroa. Vastuussa olevien henkilöiden on syytä pohtia, onko asia merkittävä ja onko asialle tehtävä jotain.

Hinnoittelu Hinnoittelun tavoitteena on määritellä tuotteelle tai pal­ velulle sellainen hinta, että se kattaa tuotteen tai palvelun tuottamisesta aiheutuvat kustannukset ja huomioi kannat­ tavuuteen ja kilpailukykyyn liittyvät tavoitteet. Hinnoittelu­ menetelminä voidaan erottaa kustannus-, markkina- tai kannattavuusperusteisuus.

Kustannusperusteisuus tukeutuu kustannus­laskennan tietoihin. Markkinaperusteisuus perustuu vallitsevaan T I L I S A N O M AT

3/2013

67

”

Kahden viime vuosikymmenen aikana on korostettu tavoitekustannuslaskentaa.

­ arkkinatilanteeseen, johon voidaan kytkeä arvo­perusteisuus. m Arvoperusteisuudessa pohditaan asiakkaan silmin tuotteen tai palvelun lisäarvoa.

Asiakas voi arvostaa edullisen hinnan lisäksi laatua, pit­ kää käyttöikää, yrityksen toimitusvarmuutta, tuttua toimit­ tajaa, hyvää huoltopalvelua, toimittajan paikallisuutta tai läheisyyttä. Kannattavuusperusteisuus pohjautuu kustan­ nuksiin, mutta huomioi tuotteelle tai palvelulle asetetut kannattavuustavoitteet.

Kahden viime vuosikymmenen aikana on korostettu tavoitekustannuslaskentaa (Target Costing). Tähän ajatte­ luun perustuva hinnoittelu on seurausta kilpailun vapautu­ misesta ja samalla kiristymisestä lähes kaikilla markkinoilla.

Aikaisemmin säädellyillä ja vähän kilpailluilla markkinoilla hinta kyettiin asettamaan hyvin kustannusperusteisesti, jol­ loin tavoitemyyntihinta oli tuotantokustannusten ja voitto­ tavoitteen summa. Target Costing -hinnoittelu kääntää ajattelun tuotantokustannuksiin, jolloin markkinoilta saa­ tava myyntihinta vähennettynä voittotavoitteella asettaa ylä­ rajan tuotantokustannuksille.

Yrityksen hinnoittelustrategiaan vaikuttaa esimerkiksi, onko myytävä tuote tai palvelu vakiotuote, jossain määrin omaleimainen tuote vai täysin omaleimainen tuote. Hin­ noittelun jousto lisääntyy samassa suhteessa.

Hinnoittelustrategian lähestymistavoista voidaan mainita esimerkkeinä hinnanalentaminen (jolloin myyntimäärän kas­ vattaminen on tavoitteena), hintadifferointi (erilaistaminen asiakkaan ostokyvyn, maantieteellisen alueen, kausivaih­ telun tai muun vastaavan mukaan, esimerkiksi automerk­ kien eri mallistot), psykologiset hinnat (9,90 euroa, ei 10 euroa) pakettihinnoittelu (hinta sisältää vähäarvoisen kylki­ äisen), monopolihinnat (alkoholi), ”kilpailijat loitolle” -hin­ nat, polku­myyntihinnoittelu, kermankuorintahinnoittelu (uutuustuote alkuvaiheessa), sopimushinnat (vuosisopimus), pientoimituslisän käyttö ja laadun variointi.

Yrityksen hinnoittelu voi kattaa tuotteesta tai palvelusta syntyneet kaikki kustannukset (täyskatteellinen laskenta) tai se voi olla katetuottokalkyyliin perustuva hinnoittelu, jol­ loin hinnan on katettava muuttuvien kustannusten lisäksi ­sellainen lisä, että hinta kattaa sekä kiinteät kustannukset että pääomakustannukset.

Täyskatteellinen laskenta voi perustua perinteiseen lisäyslaskentaan tai kustannuspaikkalaskentaan ( Johdon laskenta­toimen koulu 2) tai se voi perustua myös toiminto­ laskentaan. Tällöin yritys nähdään toisiinsa liittyvien toimin­ tojen kokonaisuutena.

Toimintokustannuslaskenta on sukulainen täyskatteelli­ selle laskennalle, vaikka kohdistaminen on ratkaistu erilailla.

Toimintolaskentaan perustuvassa hinnoittelussa kustannus­ ten kohdistaminen tuotteelle tai palvelulle on tarkempaa kuin täyskatteellisessa laskennassa. Tuotteen tai palvelun hinnan on edellä mainittujen kustannuserien lisäksi sisällettävä tuot­ teelle tai palvelulle asetettu voittotavoite.

Esimerkki 2: Markkinaperusteinen hinnoittelu Tuote XYZ Markkinahinta

200 euroa

Muuttuvat kustannukset: Raaka-aine

40 euroa

Työvoimakustannukset

20 euroa

Muut kustannukset

10 euroa

70 euroa

= Myyntikate

130 euroa

Muuttuvien kustannusten kattamisen jälkeen markkina­ hinnasta jää yritykselle katetuottoa 130 euroa suoritetta kohti. Jos valmistus- ja myyntimäärä on 2 000 kappaletta, yhteiskatetuotto on 260 000 euroa. Yrityksen on kokonais­ katetuoton perusteella arvioitava, riittääkö yhteiskatetuotto katta­maan tämän suoritteen valmistamisen aiheuttamat kiin­ teät kustannukset, rahoituskustannukset ja voittotavoitteen.

Jos nämä tavoitteet täyttyvät, on suoritteen valmistus kannat­ tavaa markkinoilla vallitsevalla markkinahintatasolla.

Tavoitelaskelmat: standardi ja budjetti Tavoitelaskelmille asetetaan seuraavia tavoitteita: Las­ kelmat täsmentävät yrityksen strategiaan pohjautuvan ­toimintasuunnitelman mitattaviksi suureiksi (tuotot, kus­ tannukset, valmistus- ja myyntimäärät). Tavoitelaskelmissa asetetaan organisaation eri osille niiden vastuu tavoitteiden saavuttamiseksi. Tavoitelaskelma on tehokas tapa tiedottaa tavoitteista. Tavoitelaskelma on samalla tulevan kehityksen 68

3/2013

T I L I S A N O M AT

ennuste. Laskel­mana ennuste voidaan liittää pitkän aikavälin suunnitelmiin. Tavoitteiden esittäminen määrinä ja euroina mahdollistaa tarkkailun ja seurannan, jossa on voitava ver­ rata tavoitteita ja saavutettuja tuloksia. Tavoitelaskelmien päätyypit ovat standardi ja budjetti.

Standardit ovat huolellisesti tutkittuja, ennakoituja euro­ määräisiä tai määrällisiä tavoitteiksi asettuja lukuja. Euro­ määräisiä lukuja nimitetään hintastandardeiksi tai kustan­ nusstandardeiksi ja pelkästään määrällisinä lukuina ilmaistuja standardeja määrästandardeiksi.

Esimerkki 3: Standardin määrittely Tuotteeseen X tulisi standardin mukaan kulua 6 kilogram­ maa raaka-ainetta, jonka hinta on 10 euroa kilolta. Tuotteen valmistamiseen tulisi riittää 4 tuntia työaikaa, jonka hinta on 30 euroa/tunti.

Toteutuneen tuotannon perusteella määritellään raakaaineen käyttö ja sen toteutunut hinta samoin kuin käytetty työaika ja sen kustannus. Laskelman perusteella voidaan las­ kea kustannuserot, joita ovat tavoitteeksi asetetun ja toteutu­ neen raaka-ainekäytön kustannuksen ero samoin kuin työ­ voimakustannusten ero. Määräero muodostuu tavoitteeksi asetetun ja toteutuneen raaka-ainekäytön erosta sekä tavoit­ teeksi asetettujen ja toteutuneiden työtuntien erosta.

Standardilaskennassa on olennaista analysoida toteutu­ neen ja tavoitteeksi asetetun toiminnan väliset poikkeamat.

Ne voivat olla suotuisia tai epäsuotuisia. Mikäli poikkea­ mia koskeva analyysi ei johda tarvittaviin toimenpiteisiin, ei standardilaskenta toteuta toiminnan tehokkuuden valvon­ taa toivotulla tavalla.

Välillisten kustannusten osalta standardeja ei ole mahdol­ lista määrittää samalla tavalla kuin välittömien kustannusten osalta. Välillisten kustannusten standardien tavoitteena on osoittaa, minkä suuruisia välillisten kustannusten tulisi olla.

Budjetti on organisaation tai sen osan toimintaa var­ ten laadittu, mahdollisimman edullisen taloudellisen tulok­ sen sisältävä, määrättynä ajanjaksona toteutettavaksi tarkoi­ tettu euromääräinen tai joskus vain määrällinen suunnitelma.

Budjetin laatiminen dokumentin muotoon on välttämätöntä, jotta sitä voidaan käyttää tarkkailussa ja seurannassa ja jotta se saadaan niiden tietoisuuteen, jotka vastaavat budjetin toteutumisesta. Budjetti avustaa johtoa toiminnan suunnitte­ lussa, tarkkailussa ja koordinoinnissa. Pk-yrityksessä budjetin laadinnasta vastaa yrittäjä-omistaja. Suuremmissa yrityksissä saavutetaan paras lopputulos laatimalla budjetti yhteistyössä organisaation eri toimintojen ja vastuuhenkilöiden kesken.

Budjetoinnilla tarkoitetaan budjetin ja siihen liittyvien toimintasuunnitelmien laatimista sekä tähän tarkoitukseen tarpeellista ennakointia, tavoitteiden asettamista ja toiminta­ vaihtoehtojen kehittämistä, vertailua ja valintaa. Yrityksen budjetti ei ole ainoastaan laskentatekninen apuväline, vaan sillä on useita yrityksen strategian toteuttamiseen sekä hen­ kilöstöpolitiikkaan liittyviä motivaatiota koskevia tavoit­ teita, jolloin budjetin toteutumisen seuranta on keskeinen toimenpidekokonaisuus.

Tavanomainen budjettikausi on kalenterivuosi tai kirjan­ pidon tilikausi. Budjettivuosi on tarpeen jakaa lyhyempiin tarkkailujaksoihin, esimerkiksi vuosineljänneksiin, kvartaa­ leihin. Vaikka vuosibudjetti laaditaan vuodeksi kerrallaan, T I L I S A N O M AT

3/2013 X

PIDÄ OMAT RAHAT OMASSA KASSASSA. Yksi työeläkeyhtiö pitää huolen siitä, että yrityksesi maksaa työeläkemaksuja kuukausittain sen minkä pitää. Ei liikaa eikä liian vähän.

Varsinkin epävakaissa suhdanteissa on hyvä juttu, että kassassa on juuri sen verran kuin sinne kuuluu. Homma hoituu yksinkertaisimmin Eteran kuukausiilmoituksen avulla. Vaihda työeläkevakuutukset nopeaan ja sujuvaan Eteraan.

Lue lisää osoitteesta etera.fi/sujuvampi

69

”

Budjetoinnin ensimmäisenä vaiheena on yleensä myynti­budjetin laatiminen.

varaudutaan usein budjettikauden aikana jo tulevaan vuoteen niin täsmällisesti, että budjetoinnista muodostuu rullaava järjestelmä. Periaatteena voi olla lähimmän puolivuotiskau­ den budjetointi yksityiskohtaisesti ja seuraavan puolivuotis­ kauden budjetointi hieman enemmän summittaisesti rullaa­ vaa ajattelua soveltaen. Kehysbudjetissa määritellään tulevalle kaudelle tulojen ja menojen kehykset, raamit. Kehysbudjetit ovat tavallisia julkisen talouden suunnittelussa.

Budjetoinnin ensimmäisenä vaiheena on yleensä myynti­ budjetin laatiminen. Sen jälkeen määritellään osto-, valmis­ tus-, varasto- ja markkinointibudjetti sekä hallintokustannus­ ten budjetti ja investointibudjetti. Nämä ovat osabudjetteja, joiden yhteenvetona laaditaan tulosbudjetti, rahoitusbud­ jetti ja ennakoitu rahoitustase: ne muodostavat organisaa­ tion pääbudjetit.

Esimerkki 4: Myyntibudjetin yhteys rahoitusbudjettiin Yksinkertaistetussa esimerkissä oletetaan, että kunkin kuu­ kauden myynnistä saadaan kassaan 50 prosenttia samana kuukautena, ja seuraavina 40 prosenttia ja 9 prosenttia.

Loppu yksi prosentti on käteisalennuksia ja luottotappioita.

Yrityksen myynti ensimmäisen vuosineljänneksen aikana sekä myynnistä kertyvät kassaanmaksut ovat seuraavat: Laskutus Myyntisaamiset edelliseltä vuodelta Tammikuu

800

Helmikuu

750

Maaliskuu

820

Myynnin kassaanmaksut yhteensä, yhteys rahoitusbudjettiin

MANAGERI VIRTANEN

Tammi

Helmi

Maalis

423

69

27

400

320

72

375

300 410

823

764

809

Anna palautetta lehdestä ja voita iPad! Jokainen numero on uusi mahdollisuus osallistua!

Palkkahallintoon digiterminologiaa

verolinjaus tehtiin n pitkälle tulevaisuutee

2

erilaista verohuojennusta

Tilisanomat 3/2013 YritYstalouden

hti 34. Vuosikerta ja laskennan ammattile

www.tilisanomat.fi

+ +

vuosilomalaki uudisTui PhT-kouluTuksella moniosaajaksi

VASTAAMINEN ON HELPPOA JA NOPEAA! 1. Kirjaudu osoitteeseen www.mcipress.fi / tilisanomat.

2. Merkitse numerosarja 1582.

3. Tämän jälkeen pääset lukijakyselyyn klikkaamalla Lähetä-painiketta.

Onnea arvontaan!

ulkomaille

tytäryhtiö? kiinteä toimipaikka vai

Lukijakyselyyn voi vastata kahden viikon sisällä lehden ilmestymisestä. Kyselyyn voivat osallistua kaikki MCI Press Oy:n tuottamien lehtien lukijat. Voit osallistua kyselyyn jokaisen ilmestyvän numeron yhteydessä, mutta vain yhdellä vastauksella lehden numeroa kohden. Kysely ja arvonta koskevat lehtiä, jotka ilmestyvät kevätkaudella 2013. Palkinnon arvontaan osallistuvat kaikki vastanneet. Palkinto arvotaan 31.7.2013. Voittajalle ilmoitetaan sähköpostitse tai kirjeitse.

TILAA! Tilisanomat on maan johtava yritystalouden ja laskennan ammattilehti.

Ja sen huomaa – lehti viedään suorastaan käsistä. Pidä siis varasi ja tilaa nyt ikioma kappaleesi! Luvassa on antoisia ja tietorikkaita hetkiä niin työpaikalla, kotona kuin työmatkallakin.

Arvottava palkinto on n. 600 euron arvoinen iPad

Tilisanomien palvelukortti

Tilisanomat maksaa postimaksun

Tilisanomien kestotilaus Osoitteenmuutos Tilauksen peruutus, asiakasnumero __________________ TILISANOMAT Lehden saajan osoite (jos eri kuin maksaja) / Uusi osoite (osoitteenmuutos)

Taloushallintoliiton Julkaisut Oy

Nimi

Kestotilauksen hinta on edullinen 79 euroa (sis. alv 10 %) /vuosi.

Osoite Postitoimipaikka Tilaajan tiedot / Vanha osoite (osoitteenmuutos) / Tilauksen peruutus

ja Voit tilata toksen uu m n e itte tehdä oso netisssä myös /tilaus anomat.fi www.tilis ostitse tai sähköp at.fi s li ti anom tilaukset@

Yritys Nimi Osoite Postitoimipaikka Asiakasnumero Puhelin Allekirjoitus

Tunnus 500 5990 00003 VASTAUSLÄHETYS

Liitetiedot professori Seppo Penttilä

Seppo Penttilä toimii vero-oikeuden professorina Tampereen Yliopistossa.

Hän käsittelee Tilisanomissa KHO:n ja KVL:n oikeustapauksia kommentoiden myös ratkaisuja.

KHO:N JA KVL:N YRITYSVEROTUSPÄÄTÖKSIÄ

Veron kiertäminen osakeyhtiön jakautumisen yhteydessä Taustaa

On yritysjärjestelyjen (EVL 52–EVL ­52g §)­keskeisiä verotusperiaatteita, että jär­ jestelyt voivat tapahtua ilman välittömiä veroseuraamuksia, niihin sovelletaan jat­ kuvuusperiaatetta ja verotus lykkääntyy seuraavaan luovutukseen. Se, että yritys­ järjestelyt voivat tapahtua ilman välittö­ miä veroseuraamuksia, perustuu siihen, että yritysjärjestelyissä tiettyä tapah­ tumaa ei pidetä luovutuksena tai tiet­ tyä tapahtumaa ei pidetä yhteisön pur­ kamisena. Yritys­järjestelyt merkitsevät lähinnä jaksotusetua: verotus ei tapahdu yritysjärjestelyn yhteydessä, vaikka tuol­ loin tapahtuukin omaisuuden luovu­ tuksia. Verotus siirtyy myöhemmäksi.

Jatkuvuusperiaatteen mukaisesti han­ kintamenot yritysjärjestelyissä pysyvät muuttumattomina. Tätäkään kautta ei saada erityistä veroetuutta.

Verotuksen lykkäysetukin voi toki olla merkittävä ja joskus yritysjärjestely voi johtaa myös lopullisen veroedun saa­ miseen. Viimeksi mainittu lopputulos ei kuitenkaan johdu yritysjärjestelyä koske­ vista säännöksistä vaan muista verolakien säännöksistä. Lopullinen veroetu voi­ daan saada esimerkiksi liiketoimintasiir­ rossa, jos vastikkeena saadut vastaanot­ tavan yhtiön osakkeet myydään EVL 6b §:n vaatimukset täyttävällä vero­vapaalla luovutuksella.

Välittömien veroetujen niukkuu­ desta huolimatta yritysjärjestelyt ovat 72

verosuunnittelun näkökulmasta erittäin mielen­kiintoisia. Yritysjärjestelyjen yhte­ ydessä samoin kuin muutoinkin kaikessa toiminnassa on kuitenkin vältettävä jou­ tumista veron kiertämisen alueelle.

EVL 52h §:ssä on nimenomainen yritys­järjestelyihin sovellettava veron kiertämistä estävä säännös. Sen mukaan yritysjärjestelyjä koskevia säännöksiä ei sovelleta, jos on ilmeistä, että järjestely­ jen yksinomaisena tai yhtenä pääasialli­ sista tarkoituksista on ollut veron kiertä­ minen tai veron välttäminen. Säännöksen soveltamisesta on varsin niukasti julkais­ tua oikeuskäytäntöä.

Vuonna 1999 korkein hallinto-oikeus julkaisi kaksi ratkaisua (KHO 1999:2 ja 1999:63), joissa esillä oli EVL 52h §:n edeltäjän (EVL 52g §) soveltaminen.

Sen sijaan Verohallinnon ennakkotie­ tokäytännössä EVL 52h § on vilahdel­ lut silloin tällöin. Se, että oikeuskäytän­ töä ei ole kertynyt, johtuukin osin siitä, että riski-pitoisista yritysjärjestelyistä on ennen järjestelyn toteuttamista haettu ennakkotieto. Jos EVL 52h §:n sovelta­ minen on noussut esille, järjestelyä ei ole toteutettu. Nyt KHO:sta on saatu EVL 52h §:n soveltamista koskeva ratkaisu, jossa ennakkotietoa ei ollut haettu.

Kyseiseen, osaltaan liiketoiminnan lopettamiseen liittyneeseen järjestelyyn ei ollut sovellettava elinkeinotulon verot­ tamisesta annetun lain 52 h §:n veron kiertämistä koskevaa säännöstä pelkäs­ tään sillä perusteella, että yhtiö ei ollut enää harjoittanut aktiivista liiketoimin­ taa. Säännöstä ei ollut sovellettava myös­ kään sillä perusteella, että järjestelyn yhtenä keskeisenä tarkoituksena oli ollut K:n kunnassa sijaitsevan kiinteistön nopea realisoiminen.

”

KHO:n ratkaisu on yksi merkittävimmistä viime vuosina annetuista yritysjärjestelyjä koskevista ratkaisuista.

Tapaus KHO 2013:44

A Oy:n matkailupalveluihin liittyvä liike­toiminta oli päättynyt vuonna 2003, minkä jälkeen yhtiö oli ryhtynyt realisoi­ maan omistukseensa jääneitä vapaa-ajan asuntoja ja kahta rakentamatonta tont­ tia. A Oy oli jakautunut kokonaan Kiin­ teistö Oy L- ja Asunto Oy R -yhtiöiksi 31.1.2008. Yhtiölle oli ennen sen jakautu­ mista kertynyt tuloa kiinteistöjen myyn­ nistä ja vuokrauksesta.

Jakautumishetkellä A Oy:llä ei ollut enää liiketoimintaa ja sillä oli vain kaksi 130 kilometrin päässä toisistaan sijaitse­ vaa kiinteistöä. Yhtiön kahden osakkaan tarkoituksena oli pitää R:n kunnassa sijaitseva kiinteistö itsellään eläkeasun­ tona ja helpottaa jakautumisella K:n kun­ nassa sijaitsevan kiinteistön realisoin­ tia. Osakkaat myivät Kiinteistö Oy L:n osakkeet 29.8.2008.

Jakautuneen yhtiön osakkaat ovat kuitenkin voineet alkaa käyttää Asunto Oy R:n omistukseen siirtynyttä asuntoa tuloverolain 53 §:n 1 kohdan mukaisella tavalla ilman vuokranmaksuvelvollisuutta, mikä ei ole ollut mahdollista ennen jakau­ tumista. Asunto voi lisäksi myöhemmin olla myytävissä oman asunnon myynti­ voittosäännösten puitteissa siten, että jakautuneen yhtiön omistusaikana kerty­ nyt arvonnousu jää verovapaaksi. Kun jär­ jestelyyn liittyi tällaiset jakautumissään­ nösten tarkoituksen vastaiset veroedut, oli ilmeistä, että yhtenä järjestelyn pääasialli­ sista tarkoituksista oli ollut veron kiertä­ minen tai veron välttäminen elinkeinotu­ lon verottamisesta annetun lain 52 h §:ssä tarkoitetulla tavalla.

3/2013

T I L I S A N O M AT

10 Kommentit

A Oy oli lopettanut varsinaisen liiketoi­ mintansa vuonna 2003, minkä jälkeen se oli realisoinut omaisuuttaan ja toiminut lähinnä kiinteistöyhtiönä. Jakautumis­ hetkellä yhtiö omisti kaksi kiinteistöä, jotka sijaitsivat 130 kilometrin etäisyy­ dellä toisistaan. A Oy jakautui 31.1.2008 kahdeksi yhtiöksi, Kiinteistö Oy L:ksi ja Asunto Oy R:ksi. Viimeksi mainittuun yhtiöön tuleva kiinteistö oli tarkoitus säi­ lyttää A Oy:n osakkaiden eläkeasuntona.

Kiinteistö Oy L:n osakkeet pyrittiin myy­ mään mahdollisimman nopeasti. Jakau­ tumista perusteltiin osaksi sillä, että näin helpotettiin myytäväksi aiotun kiinteistön myyntiä. Kiinteistö Oy L:n osakkeet saa­ tiin myydyksi 29.8.2008.

Monesti jakautumisia toteutetaan siten, että runsaan varallisuuden omaava yhtiö jakautuu kahdeksi uudeksi yhtiöksi, joista toiseen siirretään varsinainen liike­ toiminta ja toiseen liiketoiminnan näkö­ kulmasta ylimääräinen varallisuus. Sinänsä tällaiset jakautumiset ovat hyväksyttäviä ja ongelmattomia. Tällaisissa tilanteissa on huomio verotuksessa kuitenkin usein kiin­ nittynyt siihen, mitä tapahtuu sille yhti­ ölle, johon varallisuus on siirretty. Ongel­ mia on verotuksessa voinut syntyä, jos tällaisen yhtiön osakekanta myydään, se hankkii omia osakkeitaan tai se puretaan suhteellisen nopeasti (noin viiden vuoden kuluessa) jakautumisen jälkeen.

Eräs jakautumisen käyttöalue on ollut osakeyhtiön elinkeinotoiminnan ja yhtiön omistamien kiinteistöjen erottaminen eri yhtiöihin. Oikeuskäytännössä on hyväk­ sytty se, että yhtiö, johon kiinteistöt siir­ retään, voi olla keskinäinen kiinteistö­ yhtiö. Tällöin osakas saa vuokratulot, jos hän antaa vuokralle omistamiensa kiin­ teistöyhtiön osakkeiden perusteella hal­ litsemansa tilat. Menonsa keskinäinen kiinteistöyhtiö kattaa osakkaiden maksa­ milla yhtiövastikkeilla. Osakas voi käyttää myös omiin tarkoituksiinsa keskinäisen kiinteistöyhtiön omistamassa rakennuk­ sessa olevia tiloja.

Julkaisemattomasta oikeuskäytän­ nöstä löytyy ratkaisuja, joissa kiinteistön vastaanottavana yhtiönä on ollut asuntoT I L I S A N O M AT

3/2013

osakeyhtiö ja jakautuvan yhtiön osakas on käyttänyt asunto-osakeyhtiön omis­ tukseen tulevaa rakennusta asuntonaan.

Tällainenkin jakautuminen on oikeus­ käytännössä aikaisemmin hyväksytty.

Nyt annettu julkaistu ratkaisu muuttaa tämän käytännön.

KHO:n ratkaisu on mielenkiintoinen muun muassa siinä mielessä, että vaikka siinä sovellettiin veron kiertämistä estävää EVL 52h §:ää, siinä samalla myös rajataan säännöksen soveltamista monella tavalla.

Jakautuvalla yhtiöllä A Oy:llä ei ollut enää useaan vuoteen ollut varsinaista liiketoi­ mintaa eikä kumpikaan vastaanottavista yhtiöistä ryhtynyt harjoittamaan liike­ toimintaa. KHO totesi, että veron kiertä­ mistä koskevaa säännöstä ei tullut sovel­ taa pelkästään sillä perusteella, että yhtiö ei enää jakautumishetkellä harjoittanut aktiivista liiketoimintaa.

A Oy jakautui Kiinteistö Oy L:ksi ja Asunto Oy R:ksi ja osakkaat myivät pian jakautumisen jälkeen Kiinteistö Oy L:n osakkeet. Kun osakkaita verotetaan luo­ vutusvoitosta TVL:n mukaan, luovutus­ voitto on mahdollista laskea todellista hankintamenoa korkeampia TVL 48 §:ssä olevia 20 % ja 40 %:n hankintameno-olet­ tamia käyttäen. Hankintameno-olettamia ei olisi ollut mahdollista saada, jos jakau­ tuva yhtiö olisi myynyt kiinteistön. Jakau­ tuminen voi näin ollen merkitä siirtymistä edullisempien laskentasääntöjen piiriin.

KHO toteaa, että tätä ei voida pitää auto­ maattisesti EVL 52h §:n soveltamisen laukaisevana tekijänä. EVL 52h §:n sovel­ tamista ei voitu myöskään perustella sillä, että jakautumisen tarkoituksena oli ollut kyseisen kiinteistön nopea realisoiminen.

Jo Rovaniemen hallinto-oikeus oli pää­ tynyt asiassa EVL 52h §:n soveltamiseen.

Se päätyi ratkaisuunsa muun muassa ver­ taamalla veroseuraamuksia toteutetussa jakautumisessa ja muissa mahdollisissa vaihtoehdoissa, joilla olisi päädytty tosi­ asiallisesti samaan lopputulokseen. Jakau­ tuminen johti hallinto-oikeuden mielestä huomattavaan verosäästöön muihin vaih­ toehtoihin verrattuna. KHO:n ratkaisu ei sisällä tällaista verovelvollisen valinnanva­ pauden kieltävää perustelua.

KYSYMYSTÄ

Petri Salomaa, Deloitte & Touche Oy 1. Yritys on maahantuonut tavaroita edelleen myytäväksi Suomessa.

Huolintaliikkeen laskulla on veloitettu maahantuonnin arvonlisä­vero 2000 euroa. Voiko yhtiö vähentää maahantuonnin arvonlisäveron huolintaliikkeen laskun perusteella?

2. Suomalainen yritys myy tavaran ruotsalaiselle ostajalle, joka myy sen edelleen saksalaiselle yritykselle. Tavara kuljetetaan suoraan Suomesta Saksaan.

Miten suomalainen yritys ilmoittaa myynnin yhteenvetoilmoituksella ja kausiveroilmoituksella?

3. Suomalainen yritys ostaa tavaran Virosta ja myy sen edelleen ruotsalaiselle yritykselle käyttäen sekä ostossa että myynnissä suomalaista ALV-tunnistettaan.

Tavara toimitetaan suoraan Virosta Ruotsiin. Miten suomalainen yritys ilmoittaa tapahtuman yhteenvetoilmoituksella ja kausiveroilmoituksella?

4. Yrityksemme järjesti yhdessä toisen suomalaisen yrityksen kanssa edustustilaisuuden. Tilaisuudesta koituneet kustannukset maksamme itse ja veloitamme puolet toiselta yritykseltä. Miten ostot ja kulujen edelleenveloitus tulisi käsitellä arvonlisäverotuksessa?

5. Perustimme yrityksen, joka järjestää ohjattuja koiravaljakkoajeluita. Mitä arvonlisäverokantaa näihin ajeluihin tulisi soveltaa?

6. Yrityksemme työntekijä osallistui ruotsalaisen yhtiön Turussa järjestämään avoimeen seminaariin.

Osallistumismaksu veloitettiin käännetyllä arvonlisäverolla. Onko laskun arvonlisäverokäsittely oikein?

7. Miten ns. yleissäännön alaisen palvelun EU-myynti kohdistetaan ajallisesti yhteenvetoilmoituksella?

8. Yrityksemme vuokraa tilaa sellaisia peliautomaatteja varten, joista voi voittaa tavarapalkinnon.

Tuleeko tilanvuokrasta suorittaa arvonlisäveroa?

9. Yrityksemme antaa vuosittain parhaalle myyjälle lahjaksi tablettietokoneen. Voiko hankintahintaan sisältyvän arvonlisäveron vähentää?

10. Olemme suomalainen yritys ja suoritimme Suomessa olevan koneen korjaustyön ja laskutamme siitä tanskalaista yritystä. Kone jäi korjauksen jälkeen Suomeen, vaikka tanskalaisella yrityksellä ei itsellään olekaan täällä toimipistettä. Miten arvonlisävero tulisi käsitellä ja ilmoittaa?

Vastaukset sivulla 76.

73

Päinvastoin KHO toteaa, että verovel­ volliselle ei voida asettaa vaatimusta vero­ tuksellisesti epäedullisen vaihto­ehdon käyttämisestä.

Edellä lausutusta huolimatta ratkai­ sussa päädyttiin siihen, että veron kiertä­ mistä koskevaa EVL 52h §:ää sovellettiin.

Syynä tähän oli se, että toinen jakautuvan yhtiön keskeinen omaisuuserä, R:n kun­ nassa sijaitseva kiinteistö, siirtyi Asunto Oy R:n omaisuudeksi. Tarkoituksena oli, että asunto olisi jakautumisen jälkeen osakkaan tai osakkaiden asumiskäytössä.

Kun vastaanottava yhtiö oli asunto-osa­ keyhtiö, osakkaat maksavat yhtiölle yhtiö­ vastiketta, mutta heidän ei tarvitse maksaa käyvän vuokratason mukaista vuokraa. Jos asunto myöhemmin myydään, luovutus­ voitto voi tulla käsitellyksi oman asun­ non myyntivoittoa koskevien säännösten mukaisesti ja jakautuneen yhtiön omistus­ aikanakin syntynyt arvonnousu voi tulla verovapaaksi.

”

Päätöksessä ”tunnustetaan” verovelvollisen valinnanvapaus

KHO katsoi, että yritysjärjestelyjä kos­ kevien säännösten tarkoituksena ei ole se, että veronalaista tuloa tuottava varallisuus­ erä siirtyy osakkaiden yksityistaloudessa verovapaasti käytettäväksi. Jakautumi­ seen liittyi näin ollen jakautumissään­ nösten tarkoituksen vastainen vero­ etu. Tämän vuoksi voitiin katsoa olevan ilmeistä, että yhtenä järjestelyn pääasial­ lisena tarkoituksena on ollut veron kiertä­ mien tai veron välttäminen EVL 52h §:ssä tarkoitetulla tavalla.

KHO:n ratkaisu on yksi merkittä­ vimmistä viime vuosina annetuista yri­ tysjärjestelyjä koskevista ratkaisuista.

Siinä asetetaan raja hyväksyttävälle vero­ suunnittelulle. Osakkaan käytössä olevan tai osakkaan käyttöön tulevan asunnon eriyttäminen jakautumisella asunto- tai keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön ei 74

ainakaan pääsääntöisesti ole verotuksel­ lisesti hyväksyttävää. Toisaalta ratkaisu on merkittävä sen vuoksi, että se sisältää useita EVL 52h §:n soveltamisalaa rajaa­ via tai ehkä rajoittavia elementtejä, jos­ kin perustelut on kirjoitettu varovaisesti ja ”takaportteja” auki jättävällä tavalla. Mer­ kittävää on myös se, että päätöksessä ”tun­ nustetaan” verovelvollisen valinnan­vapaus.

Verovelvollinen saa valita erilaisista vaih­ toehdoista myös vähäisimpiin veroihin johtavan vaihtoehdon, kunhan valittu ratkaisu ei tuota lain tarkoitukselle vie­ rasta veroetua.

Saamisen menetys Taustaa

EVL 17 §:n mukaan myyntisaamisten arvonalenemiset sekä muun rahoitus­ omaisuuden lopullisiksi todetut arvon­ alenemiset ovat vähennyskelpoisia mene­ tyksiä. Tähän on kuitenkin poikkeus EVL 16 §:n 7 kohdassa. Siinä säädetään EVL 6.1 §:n 1 kohdassa tarkoitettujen yhtei­ söjen muiden kuin myyntisaamisten arvonalenemiset ja menetykset vähennys­ kelvottomiksi, jos yhteisöllä on saaminen sellaiselta osakeyhtiöltä, jonka osakepää­ omasta yhteisö yksin tai lainkohdassa tarkoitettujen konserniyhtiöiden kanssa omistaa vähintään kymmenen prosenttia.

Säännöksellä on liittymäkohta käyttö­ omaisuusosakkeiden luovutusvoittojen­ verovapautta koskevaan sääntelyyn, sillä rajoitus soveltuu niihin yhteisöihin­, jotka voivat saada verovapaita käyttöomaisuus­ osakkeiden luovutusvoittoja. Jos yhteisön­ ja konserniyhtiöiden omistus­o suus velallis­y htiön osakepääomasta on alle kymmenen prosenttia, arvonalenemi­ set ja menetykset saadaan vähentää EVL 17 §:n mukaisesti.

Saaminen on voinut syntyä silloin, kun EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettu omistus­suhde on ollut olemassa, mutta saamisen kulukirjaushetkellä omistussuh­ detta ei enää ole esimerkiksi sen vuoksi, että velallisyhtiön osakkeet on luovu­ tettu. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on linjattu­menetyksen vähennyskelpoisuutta tällaisessa tilanteessa.

Tapaus KHO 2013:26

A Oyj oli 16.12.2004 myynyt vuonna 2001 hankkimansa B Ltd:n osakkeet,

jotka muodostivat 50,25 prosenttia B Ltd:n osakekannasta. Myyntihinta oli 0 euroa.

A Oyj oli lainannut B Ltd:lle yhtiön yleiseen rahoitustarpeeseen omistusaika­ naan yhteensä 7 784 082 euroa. Osake­ kaupan, joka oli tehty 16.12.2004, yhte­ ydessä A Oyj:n lainasaamiset B Ltd:ltä oli sovittu maksettavaksi takaisin, kun B Ltd:n kannattavuus sen sallii tai B Ltd:n liiketoiminta myydään ulkopuoliselle.

A Oyj:llä oli lisäksi ollut 31.12.2005 yhteensä 445 664 euron suuruinen korko­ saaminen B Ltd:ltä. Kyseinen saaminen oli muodostunut koroista, jotka B Ltd oli velvollinen maksamaan A Oyj:lle yhti­ öiden välisten lainasopimusten perus­ teella. Korkotulosta oli luettu A Oyj:n elinkeinotoiminnan tuloksi 338 869 euroa verovuonna 2004 ja 106 794 euroa verovuonna 2005.

B Ltd oli asetettu selvitystilaan 20.9.2005. A Oyj oli poistanut B Ltd:n selvitystilaan asettamisen perusteella kirjan­pidossaan lainasaamisensa B Ltd:ltä sille kertyneine korkoineen, yhteensä 8 229 746 euroa.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan säännöstä oli tulkit­ tava siten, että vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen vähennyskelvottomuus kos­ kee sellaisia saamisia, joissa saaminen on syntynyt yhtiöiden ollessa mainitussa lain­ kohdassa tarkoitetussa omistussuhteessa.

Saamisen menetyksen vähennyskelvotto­ muuteen ei vaikuta se, että lainkohdassa tarkoitetun omistussuhteen aikana ker­ tynyt saaminen kirjataan kuluksi vasta osakkeiden myynti­ajankohdan jälkeen.

Laina- ja korkosaamiset eivät olleet myös­ kään mainitussa lainkohdassa tarkoitet­ tuja myyntisaamisia.

A Oyj oli sopinut saamistensa uudelleen­järjestelystä 16.12.2004 tehdyn osakekaupan yhteydessä, koska B Ltd:llä ei tuolloin ollut mahdollisuuksia saamis­ ten takaisinmaksuun yhtiön kehittämän teknologian keskeneräisyyden ja huo­ non rahoitustilanteen vuoksi ja koska­ A Oyj oletti B Ltd:n kykenevän maksa­ maan velkansa myöhemmin. A Oyj:lle 16.12.2004 tehdyn osakekaupan jäl­ keen kertynyt korkosaaminen oli näissä olosuhteissa syntynyt muun saamisen ­turvaamiseksi eli tulon hankkimis- tai 3/2013

T I L I S A N O M AT

Liitetiedot säilyttämistarkoituksessa. Näin ollen A Oyj:llä oli oikeus vähentää elinkeino­ toiminnan tulostaan osakekaupan 16.12.2004 jälkeen kertyneen 106 794 euron korkosaamisen menetys. Muilta osin A Oyj:n yhteensä 8 229 746 euron määräinen vähennysvaatimus hylättiin.

Kommentit

A Oyj oli ostanut 50,25 % B Ltd:n osakkeista vuonna 2001 ja myynyt ne 16.12.2004. Omistusaikanaan A Oyj oli lainannut B Ltd:lle sen yleiseen rahoi­ tustarpeeseen 7 784 082 euroa. B Ltd ­asetettiin selvitystilaan 20.9.2005. Tämän jälkeen A Oyj kirjasi saamisensa menete­ tyksi. Lainapääoman lisäksi kuluksi kirjat­ tiin lainapääomalle sopimuksen mukaan maksettava korko, jota B Ltd ei ollut maksanut. Kuluksi kirjatun korkosaami­ sen määrä oli 445 664,36 euroa, josta 338 869,46 euroa oli luettu A Oyj:n verovuo­ den 2004 tuotoksi ja 106 794,40 euroa verovuoden 2005 tuotoksi.

A Oyj:n B Ltd:ltä olevien saatavien takaisinmaksusta tehtiin uusi sopimus, kun A Oyj luovutti B Ltd:n osakkeet 16.12.2004. A Oyj ei siis luopunut saa­ misistaan ja yhtiö oletti tuolloin, että B ­ Ltd kykenee maksamaan velkansa. Saami­ sia ei siis voitu katsoa lopullisesti mene­ tetyksi osakkeiden luovutusajankohtana.

Jos näin olisi ollut, EVL 16 §:n 7 koh­ dan soveltumisesta ei olisi ollut epätietoi­ suutta, koska menetys olisi tällöin synty­ nyt A Oyj:n omistusaikana.

KHO toteaa, että EVL 16 §:n 7 kohdan säätämisen tarkoituksena on ollut estää osakkeiden hankintamenon vähennys­ kelvottomuutta koskevien säännösten kiertäminen maksamalla konsernitukea tai siihen rinnastettavia eriä pääoma­ nsijoitusten asemesta. Oman ja vieraan pääoman ehtoisia sijoituksia on siis arvi­ oitava EVL 16 §:n 7 kohtaa sovellettaessa samojen perusteiden mukaisesti. Tämän vuoksi EVL 16 §:n 7 kohdan säännöstä oli tulkittava siten, että vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen vähennyskelvot­ tomuus koskee sellaisia saamisia, joissa saaminen on syntynyt yhtiöiden ollessa mainitussa lainkohdassa tarkoitetussa omistussuhteessa. Saamisen menetyksen vähennyskelvottomuuteen ei vaikuta se, että omistussuhteen aikana syntynyt saa­ T I L I S A N O M AT

3/2013

minen kirjataan kuluksi vasta osakkeiden myyntiajankohdan jälkeen.

KHO:n ratkaisu sisältää kannanoton myös myyntisaamisen käsitteeseen. A Oyj oli kirjannut kuluksi B Ltd:ltä olleita korkosaamisia, joita vastaavat korkotuotot oli luettu A Oyj:n veronalaisiksi tuotoiksi verovuosina 2004 ja 2005. KHO toteaa, että korkosaamiset eivät olleet EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettuja myyntisaami­ sia. Niiden menetykset voivat näin ollen olla vähentämisrajoitusten alaisia. KHO katsoi kuitenkin, että A Oyj:lle osakekau­ pan jälkeen kertynyt korkosaaminen oli ”näissä olosuhteissa syntynyt muun saa­ misen turvaamiseksi eli tulon hankkimisja säilyttämistarkoituksessa”. Sen vuoksi A Oyj sai vähentää osakekaupan 16.12.2004 jälkeen syntyneet korkosaamisen (106 794,40 euroa) menetyksen.

KHO:n perustelut korkosaamisen osalta ovat erikoiset, kun perusteluissa todetaan, että ”korkosaaminen on syn­ tynyt muun saamisen turvaamiseksi”.

Korko kertyy ajan kulumisen perusteella eikä korossa ole kysymys saamisen tur­ vaamisesta. Osakekaupan jälkeen kertynyt korko ja siitä muodostunut korkosaami­ nen ei ole syntynyt EVL 16 §:n 7 koh­ dassa tarkoitetun omistussuhteen aikana ja se on tämän vuoksi vähennyskelpoinen EVL 17 §:n mukaisena menetyksenä.

Epäselväksi jää myös se, minkä vuoksi päätöksessä todetaan ”näissä olosuhteissa”.

Mahdollista on katsoa, että sanonta viit­ taa siihen, että osakekaupan jälkeen syn­ tynyt korkosaaminen voisi joskus olla EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettu saa­ minen, mutta tässä tapauksessa se ei ollut sellainen, koska osakekaupan yhtey­ dessä oli sovittu velkojen uudelleen­ järjestelystä. On kuitenkin vaikea nähdä, minkä vuoksi osakekaupan jälkeen syn­ tyneen korkosaamisen kulukirjauksen edellytyksenä olisi mainitunlainen vel­ kojen uudelleenjärjestely, kun osakekau­ pan jälkeen syntynyt korkosaaminen ei kuitenkaan ole syntynyt EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettuna omistusaikana.

Se, että korko liittyy omistusaikana syn­ tyneeseen saamiseen, ei merkitse, että omistusajan katkeamisen jälkeen kerty­ neestä korosta syntynyt korkosaaminen olisi EVL 16 §:n 7 kohdan vähentämis­ rajoitusten alainen.

professori Jarmo Leppiniemi

Professori (em., Aaltoyliopiston kauppakorkeakoulu) Jarmo Leppiniemi on toiminut kirjanpitolautakunnan (KILA) puheenjohtajana ja toimii valtion tilintarkastuslautakunnan (VALA) jäsenenä.

VIIMEAIK AISET KIRJANPITOLAUTAKUNNAN LAUSUNNOT JA PÄ ÄTÖKSET Kirjanpitolautakunnan uusimmista lau­ sunnoista kaksi on annettu säädösvalmis­ teluun liittyen, erityisesti Finanssivalvon­ nalle annettu lausunto sisältää yleisestikin huomion arvoisia kannanottoja. Kolmas uusimmista lausunnoista liittyy rikostut­ kintaan muun muassa lahjusrikosepäilyn yhteydessä, siinä kerrataan kirjanpitovel­ vollisen perustehtävät – riippumatta kir­ jattavien tapahtumien lainmukaisuudesta.

Finanssivalvonnan luonnos liikkeeseenlaskijan säännöllistä tiedonantovelvollisuutta koskeviksi määräyksiksi ja ohjeiksi KILA 2013/1900

Finanssivalvonta pyysi kirjanpitolauta­ kunnalta lausuntoa uuteen arvopaperi­ markkinalakiin liittyvistä määräys- ja ohjeluonnoksistaan. Kirjanpitolautakunta rajasi lausuntonsa koskemaan tilinpäätök­ sen ja toimintakertomuksen sisältöä sekä muita listayhtiön tiedonantovelvollisuutta koskevia seikkoja.

Ohjeluonnoksessa edellytetään, että liikkeeseenlaskija määrittelee toiminta­ periaatteet ja -tavat, joiden mukaisesti se kommunikoi pääomamarkkinoiden kanssa. Lisäksi edellytetään, että liikkee­ seenlaskija arvioi säännöllisesti toimin­ taperiaatteidensa ja -tapojensa johdon­ mukaisuutta, toimivuutta ja riittävyyttä sekä laatii kirjallisen tiedonantopolitii­ kan. Kirjanpitolautakunta katsoi, että informointivelvollisuuden täyttämisessä on oltava johdonmukainen. Lautakunta kiinnitti kuitenkin huomiota siihen, että 75

10 KYSYMYKSEN VASTAUKSET 1. Alv:n voi vähentää vain tullauspäätöksellä ja vähennyksen voi tehdä vain päätökseen merkitty tavaranhaltija.

Lisäksi tavaran tulee tulla yrityksen ja vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

2. Suomalaisen yrityksen myynti tapahtuu ruotsalaiselle ostajalle ja yhteenvetoilmoitukseen merkitään maatunnus SE ja ostajan alv-tunniste. Kausiveroilmoitukselle myynti merkitään ”tavaroiden myynnit muihin EU-maihin”. Raportointiin ei vaikuta mahdollinen kolmikantakauppatilanne.

3. Jos suomalaisella yrityksellä ei ole Ruotsissa ns. kiinteää toimipaikkaa, kyseessä on kolmikantakauppatilanne.

Yhteenvetoilmoituksella raportoidaan ainoastaan myynti käyttäen maatunnusta SE sekä ostajan ruotsalaista alv-tunnistetta. Lisäksi koodi-kenttään merkitään 3 (eli kolmikantakauppa).

Kausiveroilmoituksella ostoa ja myyntiä ei ilmoiteta lainkaan.

4. Yritys voi vähentää edelleen laskutettavien kulujen alv:n ja vastaavasti laskuun lisätään alv alkuperäisen verokannan mukaisesti. Kustannukseksi jäävä osuus on vähennyskelvotonta edustuskuluna.

5. KHO:n päätöksen mukaan koiravaljakolla suoritettuja kuljetuksia pidetään arvonlisäverolaissa tarkoitettuina henkilökuljetuspalveluina, joihin sovelletaan alennettua 10 %:n verokantaa.

6. Ei ole. Seminaari katsotaan opetustilaisuudeksi, ja osallistumismaksu veloitetaan Suomen alv:llä, jos tilaisuus järjestetään täällä. Myynteihin ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta, ulkomaalaisen järjestäjän on rekisteröidyttävä verovelvolliseksi Suomessa.

7. Pääsääntönä EU-palvelun kohdistamisessa on suorituskuukausi. Jos vastike tai sen osa kertyy ennen palvelun suorittamista, veron suorittamis- ja raportointivelvollisuus syntyy jo ennakkomaksun kertymisajankohtana.

Laskutuksella ei lähtökohtaisesti ole merkitystä ajallisen kohdistamisen kannalta.

8. Ei tule suorittaa arvonlisäveroa. Kyseessä on arpajaisverolain mukainen peliautomaatti, jonka vaatiman tilan luovuttaminen kiinteistöltä on vapautettu verosta.

9. Työnantajan työntekijälle antamat lahjat eivät ole arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisia, vaikka ne liittyisivätkin myynninedistämiseen.

10. Palvelun myyntimaa on Tanska. Ostajaa laskutetaan ilman Suomen alv:a viitaten ostajan käännettyyn alv-velvollisuuteen. Myynnin arvonlisäveroton summa ilmoitetaan kausiveroilmoituksella ”Palveluiden myynnit muihin EU-maihin” ja yhteenvetoilmoitukseen merkitään Tanskan maatunnus ja ostajan alv-tunniste.

76

”

Kirjanpitolautakunta kiinnitti huomiota tulosvaroituksen ja säännöllisesti julkaistavien raporttien väliseen suhteeseen.

arvopaperimarkkinalain uudistamisen keskeisiin tavoitteisiin kuului hallinnol­ lisen taakan keventäminen. Uusi suosi­ tus on omiaan lisäämään listayhtiön hal­ linnollista taakkaa ilman lakiperustetta.

Lautakunta kiinnitti huomiota myös sii­ hen, että tiedonantopolitiikan suhde itse tiedonantovelvoitteen täyttämiseen jää suositusluonnoksessa avoimeksi. Tar­ kemmalla jäsentämisellä olisi merkitystä muun muassa mahdollisen vahingon­ korvausvastuun kannalta.

Finanssivalvonta suosittelee ohje­ luonnoksessaan, että liikkeeseenlas­ kija laatisi pörssitiedotteen tiedottamis­ periaatteidensa olennaisista muutoksista.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että johdon­ mukaisuus edellyttää, että mikäli Finans­ sivalvonnan esimerkkinä käyttämien tilausten osalta korotetaan tiedottamis­ kynnystä, asiasta on julkistettava tieto.

Lautakunta kuitenkin pitää tarpeellisena, että suositusta täydennettäisiin selventä­ vällä toteamuksella, jossa todettaisiin, että kyse on nimenomaan menettelyta­ paa koskevasta informoinnista.

Finanssivalvonta tiedusteli, onko ohje riittävän selkeä tulosvaroituksen anta­ mistarpeesta ennen osavuosikatsauksen julkistamista. Kirjanpitolautakunta kiin­ nitti huomiota tulosvaroituksen ja sään­ nöllisesti julkaistavien raporttien (kuten osavuosikatsauksen) väliseen suhtee­ seen. Kirjanpitolautakunta katsoi, että johdonmukaista on, että tulosvaroi­ tuksen antamisvelvoite ulotetaan myös tilanteisiin, joissa laaditaan säännöllistä osavuosikatsausta.

Finanssivalvonta tiedusteli, onko ohje toimintakertomuksessa ja osavuosi­ katsauksen selostusosassa esitettävästä selostuksesta taloudellisen aseman ja tuloksen kehittymisestä riittävän selkeä.

Kirjanpitolautakunta kiinnitti huomiota

toimintakertomuksen ja tilin­päätöksen liitetietojen väliseen suhteeseen. Finans­ sivalvonta esittää, että toimintakerto­ muksessa tulisi kuvata liiketoiminnan kannalta merkittävät tilinpäätöksen laa­ timisperiaatteiden muutokset, jos ne ovat vaikuttaneet olennaisesti taloudel­ lisesta asemasta tai tuloksesta saatavaan kuvaan ja vertailukelpoisuuteen. Kirjan­ pitolautakunta muistutti, että erillisti­ linpäätöksen liitetiedoissa on ilmoitet­ tava tilinpäätöksen laatimisperiaatteet kirjanpitoasetuksessa säädetyllä tavalla.

EU-sääntelyssä liitetiedot ovat ensi­ sijainen paikka laatimisperiaatteiden esittämiselle sekä niissä tapahtuneiden muutosten kuvaamiselle silloinkin, kun muutoksilla on olennainen vaikutus. Lau­ takunnan mukaan myös IFRS-säännös­ tössä edellytetään uusien laatimisperi­ aatteiden esittämistä osana tilinpäätöstä.

Toimintakertomuksessa voidaan viitata liitetietoihin. Oikean ja riittävän kuvan antaminen perustuu tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen yhdessä muodos­ tamaan kokonaisuuteen. Toimintakerto­ musta ei ole tarkoitettu koosteeksi tilin­ päätöksen merkittävimmistä tiedoista.

”

Toimintakertomusta ei ole tarkoitettu koosteeksi tilinpäätöksen merkittävimmistä tiedoista.

Finanssivalvonta tiedusteli, onko ohje­ luonnoksen tulevaisuudennäkymien esit­ tämistä koskeva osa riittävän selkeä. Kir­ janpitolautakunta esitti, että muutosten perusteluvaatimuksesta luovuttaisiin.

Vaatimus on omiaan nostamaan kyn­ nystä sille, että listayhtiö ryhtyisi julkis­ tamaan tulevaisuudennäkymiään osavuo­ sikatsauksissaan. Lautakunta ehdotti, että ohjeistukseen sisällytettäisiin seuraava suositus: ”Jos käytäntöä muutetaan, olisi hyvä etukäteen kertoa esimerkiksi seuraa­ van vuoden tapahtumakalenterin (sään­ nölliset tulosjulkistukset ja yhtiökokous) 3/2013

T I L I S A N O M AT

Liitetiedot julkistuksen yhteydessä, miten näkymät jatkossa annetaan”.

Finanssivalvonta ehdotti määrättä­ väksi, että tilinpäätöksen ja toiminta­ kertomuksen eri kieliversiot olisi jul­ kistettava samanaikaisesti tiedottamisen tasapuolisuuden ja samanaikaisuuden vuoksi. Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei sijoittajilla ole todellista tarvetta saada kaikkia kieliversioita käyttöönsä samanaikaisesti. Olennaiset tiedot tilin­ päätöksestä ja toimintakertomuksesta on julkistettu tilinpäätöstiedotteessa ennen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen julkistamista. Tarvetta eri kieliversioiden samanaikaisuudelle ei näin ollen ole. Vaa­ timus kieliversioiden samanaikaisuudesta olisi omiaan tarpeettomasti lykkäämään tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen julkistamista sekä vähentämään listayh­ tiöiden valmiutta useankielisten versioi­ den laatimiseen.

että voimassa olevassa säännöksessä ei enää edellytä tietoa ääniosuudesta, johon yritysjohdon omistus oikeuttaa.

Virheelliseen tositteeseen perustuva kirjanpitomerkintä KILA 2013/1901

Tuomioistuin haki kirjanpitolautakun­ nalta lausuntoa kirjanpitorikosepäilyyn liittyen. Se tiedusteli ensinnäkin, onko osakeyhtiö menetellyt väärin, kun se on maksanut ulkomaisen yhtiön kanssa tekemänsä kirjallisen sopimuksen nojalla ulkomaisen yhtiön laskuttamat erät tätä yhtiötä edustavien henkilöiden pankki­ tileille ja liittänyt kirjanpitoon asiaa kos­ kevat sopimukset ja niihin perustuneet laskut sekä vähentänyt tilinpäätöksessään puheena olevat suoritukset kokonaisuu­ dessaan kuluina. Toiseksi tuomioistuin tiedusteli, olisiko edellä mainittujen laskujen maksut pitänyt jättää kirjaa­ matta siltä osin, kuin niiden tarkoitta­ maa rahasummaa on pidettävä lahjuk­ Merkitystä ei ole sena. Kolmanneksi tuomioistuin kysyi, sillä, että maksu edellyttääkö kulukirjauksen katsominen vääräksi, että meno on kokonaan vailla myöhemmin perustetta. Neljänneksi tuomio­i stuin osoittautuisi tiedusteli, antaako kirjanpito oikean ja riittävän kuvan yhtiön taloudellisesta lahjukseksi. tuloksesta ja asemasta, jos komissio- ja kuukausikorvauksina kirjanpitoon mer­ Finanssivalvonnan ohjeluonnoksessa kityt ja niihin sisältyneet lahjuksiksi väi­ esitetään ”Toimintakertomuksessa on tetyt summat ovat todellisia ja perustu­ suositeltavaa käyttää samoja käsitteitä vat todellisiin tapahtumiin. ja samaa terminologiaa kuin tilinpää­ Kirjanpitolautakunta antoi lausun­ töksessä.” Kirjanpitolautakunta katsoi, tonsa hakijan esittämien tietojen poh­ ettei pelkkä suositus ole riittävä. Kirjan­ jalta, näyttökysymyksiin lautakunta ei pitolain mukaan tilinpäätökseen kuulu­ ottanut kantaa. vat ja siihen liitetyt asiakirjat, kuten toi­ Ensimmäiseen kysymykseen kirjan­ mintakertomus, muodostavat yhtenäisen pitolautakunta vastasi, että entiteetti­ kokonaisuuden. periaatteen mukaisesti yhtiön on merkit­ K i r j a n p i t o l a u t a k u n t a k i i n n i t t i tävä kirjanpitoonsa menot, joita voidaan Finanssi­valvonnan huomiota listayhtiöi­ pitää sen liiketapahtumina. Liiketapah­ den tulostietojensa julkistamisessa käyt­ tumia ovat KPL 2:1 §:n mukaan menot, tämiin kannattavuutta kuvaaviin tulos­ tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden käsitteisiin. Jotta tilinpäätösnormistolla oikaisu- ja siirtoerät. Hakemuksessa esi­ olisi käytännön merkitystä oikean ja tettyjen tietojen mukaan yhtiö on suorit­ riittävän kuvan varmistamisessa, lähtö­ tanut hakijan kuvaamat maksut, joten ne kohtana tulisi olla, että tulosjulkistukset­ on tullut merkitä kirjanpitoon, ellei mer­ perustuvat tilinpäätöksen sisältämiin kinnän tekijällä ollut aihetta epäillä mak­ tuloskäsitteisiin. sun perusteena olevan tositteen oikeelli­ Finanssivalvonnan ohjeluonnoksessa suutta. Merkitystä ei ole sillä, että maksu ohjeistetaan johdon ja hallintoelinten myöhemmin osoittautuisi lahjukseksi. omistustietojen ilmoittamista. Kirjanpi­ On kuitenkin selvää, että jos kirjauksen tolautakunta kiinnitti huomiota siihen, perusteena ollut liiketapahtuma osoit­

”

T I L I S A N O M AT

3/2013

tautuu myöhemmin sisällöltään muuksi kuin miten se alun perin kirjattiin, kir­ janpitoa on tältä osin oikaistava. Sisäl­ tääkö lasku tai sen perustana oleva sopi­ mus harhaanjohtavia tai vääriä tietoja, on näyttökysymys, johon kirjanpitolau­ takunta ei ota kantaa.

Toisen kysymyksen osalta kirjanpito­ lautakunta toisti, että kaikki kirjanpito­ velvollisen liiketapahtumat on kirjattava kirjanpitoon. Jos myöhemmin osoittau­ tuu, että maksettuun laskuun sisältyy lahjuksena pidettävä rahasumma, tämä­ kään ei oikeuta siihen, että lasku jätettäi­ siin merkitsemättä kirjanpitoon. Muun muassa kaikki kirjanpitovelvollisen mak­ samat erät (rahoitustapahtumat) ovat kirjanpitoon merkittäviä liiketapahtumia.

Kysymykseen kolme kirjanpitolauta­ kunta vastasi, ettei virheellisyys välttä­ mättä tarkoita, että meno on kokonaan vailla perustetta. Asiaa on tarkasteltava tapauskohtaisesti. Lähtökohtana on, että kaikki liiketapahtumat on merkit­ tävä kirjanpitoon.

Neljänteen kysymykseen kirjanpito­ lautakunta vastasi, että oikean ja riit­ tävän kuvan vaatimuksen täyttymistä tulee arvioida tilinpäätöksen ja toiminta­ kertomuksen muodostaman kokonaisuu­ den kannalta. Komissio- ja kuukausi­ korvauksina kirjanpitoon merkittyjen rahasummien ja niihin sisältyvien lah­ juksiksi sanottujen erien merkitystä on arvioitava tähän kokonaisuuteen nähden

Yliopistojen taloushallinnon koodistoluonnos KILA 2013/1902

Opetus- ja kulttuuriministeriö pyysi kirjan­ pitolautakunnalta lausuntoa valmistelemas­ taan yliopistojen taloushallintokoodistosta.

Kirjanpitolautakunta rajasi antamansa lausunnon koskemaan vain niitä koodi­ luonnoksen osia, joissa käsitellään oma­ katteisia ja muita rahastoja. Kirjanpi­ tolautakunta katsoi, että luonnoksen sisältämään esimerkkiin rahastoitavan lahjoituksen esittämisestä tuloslaskel­ massa tulisi lisätä uusi rivi Tilikauden tulos ennen riviä Siirto omakatteiseen rahastoon.

Näin meneteltäessä kirjanpitoasetuksen aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslas­ kelmakaavan (KPA 1:3) tavoin kävisi sel­ keästi ilmi tulos sekä ennen rahastosiirron tekemistä että sen jälkeen.

77

N Ä KÖ K UL M A

Ripaus iloa tunneskaalaan

P

erusmakuja on neljä tai viisi riippuen siitä, lasketaanko japanilaisten keksimä umami mukaan Jaakko Heinimäki vai ei. Neljä perusmakua ovat makea, suolainen, hapokas ja karvas. Kaikki maku­elämyksemme jaakko.heinimaki@saunalahti.fi perustuvat näihin perusmakuihin, vivahteet niihin tulevat pääasiassa tuoksuista.

Päävärejä eli perusvärejä on kolme, punainen, sininen ja keltainen. Niitä yhdistele­ mällä syntyvät kaikki näkemämme värit.

Myös tunnekokemuksemme syntyvät sekoittumalla. Perustunteita on neljä: ilo, suru, pelko ja suuttumus. Sinänsä erikoista, että vallitsevan psykologisen käsityksen mukaan vain yksi ihmisen perustunteista on myönteinen. Tosin joidenkin teorioiden mukaan perustunteita on seitsemän, edellisten lisäksi niihin kuuluvat häpeä, ahdistus ja syyllisyys. Toiset katsovat, että ne eivät ole perustunteita vaan surun, pelon ja ahdistuksen yhdistelmiä.

Niin tai näin, perustunteiden laajennus neljästä seitsemään ei paljon kevennä ihmiskuvaa.

Tämä on se syy, miksi ilolla on aika paljon tekemistä myös työhyvinvoinnista puhuttaessa. Jos ilo puuttuu kokonaan, tunnekokemuksemme ovat pelkästään surun, pelon ja suuttumuksen, häpeän, ahdistuksen ja syyllisyyden sävyttämiä.

Jos haluan edistää innostumista ja sitoutumista ja hyvinvointia työssäni, minun kannattaisi kiinnittää huomiota tunnepalettiin. Jos sieltä puuttuu ilon värinappi kokonaan, elosta tulee epäi­ lemättä kovin raskasta.

Miten iloa edistetään työyhteisöissä?

Ei varmaankaan niin, että pomo heiluttaa palavereissa fir­ Perustunteiden laajennus man lippua ja panee työntekijät tekemään aaltoja. Tai kertoo taukoamatta vitsejä. neljästä seitsemään ei Työn ilo liittyy usein merkityksen, mielekkyyden ja onnis­ paljon kevennä ihmiskuvaa. tumisen kokemuksiin. Merkitys on sitä, että ymmärtää miksi työtä tehdään, mikä on se maailmassa oleva tarve, johon työ vastaa. Mielekkyys on sitä, että kokee tuon merkityksen itsel­ leenkin tärkeäksi. Ja onnistuminen on, no, onnistumista. Sitä, että saa tehdyksi sen, mitä pitikin tehdä, oppii tekemään sellaista, mikä aiemmin tuntui vaikealta ja näkee työnsä tulokset.

Onnistuminen edellyttää tavoitteita ja niiden seuraamista. Joku saattaa harrastaa korkeus­hyppyä kiinnostumatta lainkaan, kuinka korkealle hän hyppää, eikä siksi käytä hypellessään rimaa ensin­ kään. Sellaisen korkeushyppääjän on aika vaikea kokea onnistumisia. Rimattomuuden hyvä puoli, jos se nyt hyväksi lasketaan, on siinä, että silloin on vaivatonta luulla itsestään liikoja.

Tavoitteet voivat myös tappaa työn ilon, innostumisen ja sitoutumisen. Jos esimies asettaa tavoit­ teita antamatta samalla välineitä niiden saavuttamiseen, hän pystyy kyllä nolaamaan ja nöyryttä­ mään alaisiaan, mutta ei juuri muuta.

Samoin työn tulosten arviointia voidaan käyttää paitsi ilon edistämiseen, myös sen nujerta­ miseen. Mikäli arvioinnista tehdään päivittäisen työn yllä leijuva uhka, on varmaa, että ainakaan mitään luovaa panosta on turha keneltäkään odottaa. Kyttääminen ja hoputtaminen kuuluvat nii­ hin esimiestaitoihin, joilla varmasti saadaan työn ilo karkotettua.

Jos arviointia sen sijaan käytetään oppimisen edistämiseen ja onnistumisen osoittamiseen, siitä tulee innostamisen työkalu.

Siksi ei ole aivan se ja sama, millainen karonkkakulttuuri työpaikalla vallitsee, miten isoja ja pienempiä saavutuksia juhlistetaan yhdessä.

Vielä vähän aikaa sitten monet uskoivat johtamisoppeihin, joiden mukaan kilpailu saa aina aikaan parhaat tulokset. Nämä käsitykset ovat osoittautuneet vääriksi. Kun työntekijät ja tiimit pan­ naan kilpailemaan keskenään, se ruokkii pikemminkin kateutta ja viholliskuvia kuin ­reipasta kil­ voittelua. Siellä missä jengi ponnistelee yhteisten tavoitteiden eteen ja juhlii onnistumisia yhdessä, syntyy ajan myötä myös paras tulos.

”

78

3/2013

T I L I S A N O M AT

Tilitoimistosi kykenee palvelemaan vaativampia asiakkuuksia kuin arvaatkaan.

Haluatko kuulla miten?

Tilitoimistoala muuttuu ja kehittyy. Oletpa syventämässä tilitoimistosi palvelukykyä tai laventamassa palvelutarjontaasi, markkinoiden kattavimmat, käytännölliset ja selkeät Tikon-ohjelmistot auttavat sinua saavuttamaan tavoitteesi.

Tikon on – paitsi tilitoimistosi tehokas tuotantoväline – myös luotettava toiminnan kehittämisen palvelualusta. Ja kun ratkaisusi on Tikon, markkinajohtajan tietotaito on tukenasi toimintasi kaikissa vaiheissa.

Saammeko olla avuksi? Pyydä esittely osoitteessa tikonohjelmistot.fi tai soita 020 717 7111.

TEHOKKAAMMAN TALOUSHALLINNON PALVELUALUSTA

BY

Tuntuuko sinusta siltä, että olet vihdoinkin ansainnut kunnollisen selainpohjaisen kirjanpito-ohjelmiston?

Heeros on nyt tehnyt uusimmalla Internet -selaintekniikalla uuden monipuolisen kirjanpito-ohjelmiston. Heeros Kirjanpito yhdistää kirjanpidon sähköisen maailman sekä perinteisen tallennuskirjanpidon. Sillä jaksotat, vyörytät ja automatisoit kirjanpitoa. Se helpoittaa työntekoasi!

Haluamme kertoa Sinulle tästä lisää!

Osallistu Heeros Kirjanpidon esittelyWEBINAAREIHIMME! 22.5.2013 klo 9:30 – 10:15 12.6.2013 klo 9:30 – 10:15 Ilmoittaudu osoitteessa: www.heeros.com/webinaarit Heeros Kirjanpitoon voit tutustua myös Taloushallintoliiton kesäpäivillä 4. – 5.6.2013 Jyväskylässä!

Heeros-tuoteperheen avulla virtaviivaistat taloushallintoa.

Heeros Systems Oy on erikoistunut sähköisen taloushallinnon ratkaisuihin. Aloitimme toimintamme vuonna 2000 ja olemme alan edelläkävijä. Olemme kehittäneet Heeros-tuoteperheen, joka kattaa kaikki sähköisen taloushallinnon prosessit paperilaskun skannauksesta, osto- ja myyntilaskujen käsittelyyn ja sähköiseen arkistointiin sekä kirjanpitoon.

Ota yhteyttä Heeros-myyntiin: 010 4243 305 / myynti@heeros.com Tilaa veloituksetta käyttöösi Sähköisen taloushallinnon käsikirja: www.sahkoisentaloushallinnonkasikirja.fi