Der „reziproke“ Informationsaustausch der USA von Finanzkonten nach FATCA

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“Reciprocal” Information Sharing of Financial Accounts

Norbert Bramerdorfer / Samir Kovacevic*)

Der „reziproke“ Informationsaustausch der USA von Finanzkonten nach FATCA THE “RECIPROCAL” INFORMATION SHARING BY THE USAAccounts OF FINANCIAL ACCOUNTS „Reziproker“ Informationsaustausch von Finanzkonten “Reciprocal” Information Sharing of Financial Under the Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), foreign financial institutions are required to report information about financial accounts held by US taxpayers or by foreign entities with a US taxpayer’s substantial ownership interest. In the course of the implementation of FATCA by way of the Intergovernmental Agreements (IGAs), US financial institutions were also required to report such information in a reciprocal way. For this purpose, Art 6 of the Model 1A IGA contains a provision in which the United States agrees to achieve equivalent levels of reciprocal automatic information exchange with its FATCA partners by pursuing the adoption of regulations. With respect to this commitment to reciprocal reporting, Norbert Bramerdorfer and Samir Kovacevic analyze what kind of information the United States is currently providing to its FATCA partners considering that one of the main goals of FATCA is to promote cross-border tax compliance and to combat tax evasion.

I. Einführung und Rückblick Mit der Verabschiedung von FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) durch den US-Kongress im Jahr 20101) wurde ein neues Kapitel in Hinblick auf den internationalen Austausch von steuerrelevanten Informationen eingeläutet. Die in den Sections 1471 bis 1474 (Chapter 4) des Internal Revenue Code (IRC) kodifizierten FATCARegelungen verpflichten ausländische Finanzinstitute zu einer automatischen Übermittlung von bestimmten Kontoinformationen. Als zentrales Ziel wurde dabei die Bekämpfung von Steuerhinterziehung durch in den USA steuerpflichtige Personen, die im Ausland über Finanzvermögen verfügen und dieses in den USA nicht versteuern, vorgegeben. Naturgemäß gestaltete es sich für nationale Steuerbehörden vor dem Inkrafttreten von FATCA als schwierig, Informationen über die Existenz von derartigem ausländischen Finanzvermögen in Erfahrung zu bringen. Aus diesem Grund richtete sich FATCA vornehmlich an ausländische Finanzinstitute, die dazu verpflichtet werden sollten, steuerrelevante Kontoinformationen über in den USA steuerlich ansässige Personen auf automatischer Basis zu übermitteln. Für den Fall, dass Finanzinstitute eine Teilnahme an FATCA ablehnten, drohte diesen ein verpflichtender Quellensteuerabzug in Höhe von 30 % auf Zahlungen aus bestimmten US-Quellen.

Da einer solchen automatischen Übermittlung jedoch oftmals datenschutzrechtliche Bestimmungen im jeweiligen Ansässigkeitsstaat des ausländischen Finanzinstituts entgegenstanden, wurden zur erleichterten Umsetzung von FATCA in weiterer Folge Intergovernmental Agreements (IGAs) entwickelt. Diese IGAs sind als bilaterale völkerrechtliche Verträge ausgestaltet, die zwischen den USA und anderen Jurisdiktionen abgeschlossen werden können und gegenüber den Sections 1471 bis 1474 IRC derogative Wirkung entfalten. Als Basis zur Verhandlung von IGAs dienten dabei zwei unterschiedliche Formen von IGA-Musterabkommen (IGA-MA): Unter dem IGA 1-Musterabkommen, das entweder auf reziproker Basis (IGA 1A-MA) oder auf nicht-reziproker Basis (IGA 1B-MA) abge*) Dr. Norbert Bramerdorfer, LL.M. ist Steuerberater und Director sowie FATCA/CRS Country Leader in einer international tätigen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungskanzlei in Wien. Samir Kovacevic, LL.B., LL.M. ist Mitarbeiter derselben Kanzlei. – Die Autoren bedanken sich bei Martina Vancic, LL.B. für umfangreiche Recherchetätigkeiten.

1 ) Verabschiedet im Rahmen des Hiring Incentives to Restore Employment Act, 111th Congress Public Law 111–147, 124 Stat. 71.

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„Reziproker“ Informationsaustausch von Finanzkonten schlossen werden konnte, sollten die jeweiligen nationalen Steuerbehörden Daten an den IRS übermitteln. Das IGA 2-MA sieht hingegen eine direkte Übermittlung von Daten durch das Finanzinstitut an den IRS (ohne Reziprozität) vor.

Eine Umsetzung von FATCA auf bilateralem Wege hatte im Vergleich zu der ursprünglich angedachten unilateralen Lösung einige Vorteile für sich: So konnten die IGA-Partnerstaaten ihre jeweiligen datenschutzrechtlichen Bestimmungen an die Vorgaben von FATCA anpassen und bei der Umsetzung von FATCA stärker auf bereits bestehendes nationales Recht zurückgreifen. Zum anderen sahen einige Staaten darin eine Gelegenheit, im Gegenzug Kontoinformationen über in den USA gehaltenem Finanzvermögen von in diesen Staaten unbeschränkt steuerpflichtigen Personen zu erhalten.

Aus diesem Grund wurde in Art 6 IGA 1A-MA auch eine entsprechende Bestimmung aufgenommen, die einen automatischen Datenaustausch mit dem IGA 1A-Partnerstaat auf reziproker Basis vorsieht.2) Nach dieser Grundsatzbestimmung soll „ein gleichwertiges Niveau“ im gegenseitigen automatischen Informationsaustausch erreicht werden.

Zugleich verpflichten sich die USA, im Rahmen des Art 6 IGA 1A-MA entsprechende Gesetze auf innerstaatlicher Basis zur Erreichung eines derartigen gleichwertigen Niveaus zu erlassen.

Vor diesem Hintergrund soll im Folgenden untersucht werden, welche Kontoinformationen die USA ihren IGA 1A-Partnerländern übermitteln und inwiefern damit dem in Art 6 IGA 1A-MA statuierten Reziprozitätsgedanken entsprochen wird.

II. Meldeverpflichtung nach dem IGA Vordergründig ergibt sich der Umfang der durch die USA zu übermittelnden Informationen aus Art 2 IGA 1A-MA. Diese Bestimmung sieht eine Aufzählung der im Rahmen des IGA 1A-MA zu übermittelnden Informationen vor. Dabei wird zwischen solchen Informationen, die durch die jeweiligen IGA-Partnerjurisdiktionen an die USA zu übermitteln sind, und solchen, die vice versa durch die USA selbst übermittelt werden, unterschieden. Bereits hier fällt auf, dass der Umfang des Abkommenstextes in Bezug auf jene Informationen, die von den USA zu übermitteln sind, vergleichsweise geringer ist. Konkret sind die USA nach Art 2 Abs 2 lit b IGA 1A-MA zur Übermittlung folgender Informationen an ihre Partnerjurisdiktionen hinsichtlich meldepflichtiger Konten verpflichtet: (1) Name, Anschrift und Steueridentifikationsnummer aller Personen, die in der IGA Partnerjurisdiktion ansässig und Inhaber des Kontos sind; (2) Kontonummer (oder funktionale Entsprechung, wenn keine Kontonummer vorhanden); (3) Name und Identifikationsnummer des meldenden US-amerikanischen Finanzinstituts; (4) Bruttobetrag der auf ein Einlagenkonto eingezahlten Zinsen; (5) Bruttobetrag der Dividenden aus US-amerikanischen Quellen, die auf das Konto eingezahlt oder dem Konto gutgeschrieben wurden, und (6) Bruttobetrag anderer Einkünfte aus US-amerikanischen Quellen, die auf das Konto eingezahlt oder dem Konto gutgeschrieben wurden, soweit diese nach Untertitel A Kapitel 3 oder Untertitel F Kapitel 61 des Steuergesetzbuchs der Vereinigten Staaten meldepflichtig sind.

Von Bedeutung und stets mitgelesen werden muss in diesem Zusammenhang die in Art 1 Abs 1 lit z sublit aa IGA 1A-MA enthaltene Legaldefinition von „meldepflichtigen Konten“, die zwischen meldepflichtigen US-Konten und meldepflichtigen Konten des 2

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) Ein reziproker automatischer Datenaustausch ist lediglich unter IGA-Modell 1A, nicht jedoch unter IGA-Modell 1B oder IGA-Modell 2 vorgesehen. Für einen Überblick weiterer Unterschiede zwischen den unterschiedlichen IGA Modellen siehe Somare/Wöhrer, Two Different FATCA Model Intergovernmental Agreements: Which Is Preferable? Bulletin for International Taxation, 2014, 395 (395 ff).

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“Reciprocal” Information Sharing of Financial Accounts FATCA-Partners unterscheidet.3) Handelt es sich um kein meldepflichtiges Konto, werden oben angeführte Kontodaten auch nicht gemeldet.

Dabei versteht das Musterabkommen nach dem Model 1A den Ausdruck „im FATCAPartnerstaat meldepflichtiges Konto“ als ein von einem meldenden US-amerikanischen Finanzinstitut geführtes Finanzkonto, sofern (1) im Fall eines Einlagenkontos der Kontoinhaber eine im FATCA-Partnerstaat ansässige natürliche Person ist und jedes Kalenderjahr Zinsen in Höhe von mehr als 10 US-Dollar auf dieses Konto eingezahlt werden oder (2) im Fall eines Finanzkontos, das kein Einlagenkonto ist, der Kontoinhaber eine im FATCA-Partnerstaat ansässige Person ist, einschließlich Rechtsträgern, die ihre steuerliche Ansässigkeit im FATCA-Partnerstaat erklären, und auf das Konto Einkünfte aus US-amerikanischen Quellen, die den Meldepflichten nach Untertitel A Kapitel 3 oder Untertitel F Kapitel 61 des Steuergesetzbuchs der Vereinigten Staaten unterliegen, eingezahlt oder gutgeschrieben werden.

Somit ergibt sich im Fall von Einlagenkonten bereits aus dieser Legaldefinition eine wesentliche Einschränkung hinsichtlich der durch die USA zu meldenden Daten: Es werden nämlich nur solche Einlagenkonten gemeldet, die durch natürliche Personen gehalten werden. Werden Einlagenkonten hingegen durch Rechtsträger gehalten, unterliegen diese im Umkehrschluss keiner Meldeverpflichtung seitens der USA. Für FATCA-Partnerstaaten ist im Gegensatz dazu kein genereller Ausschluss der Meldepflicht von Rechtsträger-Einlagenkonten vorgesehen.

Eine weitere Einschränkung aus dem Begriff „meldepflichtiges Konto“ ergibt sich in Hinblick auf Finanzkonten, die keine Einlagenkonten darstellen. Dies betrifft bei US-amerikanischen Finanzinstituten gehaltene Konten, in denen zugunsten eines Dritten Finanzvermögen verwahrt wird, also Verwahrkonten.4) Bei derartigen Finanzkonten gibt es zwar keine Einschränkung auf Konten mit natürlichen Personen als Kontoinhabern, sodass auch in den USA geführte Konten von Rechtsträgern grundsätzlich zu melden sind. Allerdings sind derartige Verwahrkonten nur meldepflichtig, sofern auf sie Einkünfte aus US-amerikanischen Quellen eingezahlt oder gutgeschrieben werden, die nach Chapter 3 oder 61 IRC an den IRS meldepflichtig sind. Mit „Meldepflicht nach Chapter 3 oder 61 IRC“ sind die gegenüber dem IRS bestehenden Einkommensmeldepflichten gemeint, somit sowohl die durch einen US-Steuerpflichtigen abzugebende jährliche Einkommensteuererklärung als auch die Meldung eines withholding agent im Rahmen seiner Quellensteuerabzugsverpflichtung an nicht in den USA steuerlich ansässige Personen (nonresident alien withholding).5) Meldepflichtige, bei US-Banken geführte Konten können damit im Ergebnis nur Einlagenkonten natürlicher Personen und Verwahrkonten natürlicher oder juristischer Personen sein; letztere aber nur dann, wenn eine innerstaatliche US-Meldepflicht besteht.

Nicht meldepflichtig sind damit die hinter einem Rechtsträger stehenden beherrschenden Personen, und zwar auch dann nicht, wenn es sich hierbei um einen Rechtsträger mit überwiegend Passiveinkünften – in der Terminologie von FATCA also um ein Passives NFFE – handelt. Dagegen sind außerhalb der USA ansässige Finanzinstitute nach der Konzeption von FATCA dazu verpflichtet, die beherrschenden Personen von Passiven NFFEs zu identifizieren bzw gegebenenfalls zu melden. Damit wird auch zum Ausdruck gebracht, dass es systematisch in Hinblick auf die Frage der Meldepflicht keinen 3

) Der Begriff „meldepflichtiges Konto des FATCA-Partners“ ist dabei in Art 1 Abs 1 lit z sublit bb IGA 1A-MA definiert, während meldepflichtige US-Konten in Art 1 Abs 1 lit z sublit cc IGA 1A-MA definiert werden. ) Nach österreichischem Verständnis würde dazu etwa das von Finanzinstituten ausgeübte Depotgeschäft iSd § 1 Abs 1 Z 6 BWG gehören.

5 ) Wann eine solche Meldepflicht nach originär innerstaatlichem US-Steuerrecht gegeben ist, wird unten im Detail erläutert.

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„Reziproker“ Informationsaustausch von Finanzkonten Unterschied machen sollte, ob Finanzvermögen durch natürliche Personen gehalten wird oder durch einen Rechtsträger, der wiederum von einer natürlichen Person beherrscht wird.6) Die Zwischenschaltung von Gesellschaften kann damit keine Abschirmwirkung entfalten, was einen wesentlichen Baustein des FATCA-Systems darstellt. Gerade diesen Identifizierungs- und Meldeverpflichtungen von beherrschenden Personen unterliegen US-amerikanische Finanzinstitute allerdings nach dem IGA 1A-MA nicht. Auf diese Weise wird es Steuerpflichtigen in den USA ermöglicht, eine Meldeverpflichtung dadurch zu umgehen, dass Finanzkonten über in den USA ansässige Rechtsträger gehalten werden.7) Dem Sinn und Zweck von FATCA, nämlich die Förderung von Steuerehrlichkeit im Hinblick auf im Ausland gehaltenes Finanzvermögen, wird dieser gänzliche Ausschluss der Meldepflicht von beherrschenden Personen nicht gerecht.

Letztlich unterliegen die USA auch keiner gesonderten Meldeverpflichtung hinsichtlich solcher (grundsätzlich meldepflichtiger) Konten, die im Laufe des Jahres aufgelöst werden. In Kontrast dazu wären FATCA-Partnerstaaten im Fall einer Kontoauflösung sehr wohl verpflichtet, den Kontostand oder -wert zum Zeitpunkt vor der Kontoauflösung zu melden.8) Auch hier könnten Steuerpflichtige eine Meldung ihrer Daten durch eine einfache Kontenschließung oder -umwidmung vermeiden.

Als Zwischenergebnis ist somit nach den bisherigen Ausführungen und der Analyse des IGA 1A-MA festzuhalten, dass die USA, im Gegensatz zu ihren FATCA-Partnerländern, in wesentlich geringerem Umfang verpflichtet sind, Daten zu melden. Die Gründe für diese Abweichungen im Hinblick auf den Umfang der zu meldenden Daten sind dabei – wie im Folgenden erläutert wird – im originär innerstaatlichen Steuerrecht der USA zu suchen.

III. Meldeverpflichtungen von US-Finanzinstituten nach dem originär innerstaatlichen Steuerrecht der USA 1. Due Diligence Procedures Eine Grundvoraussetzung der Übermittlung von meldepflichtigen Kontodaten ist naturgemäß die vorhergehende Einholung bzw Erfassung dieser Daten durch Finanzinstitute.

Zu diesem Zweck haben diese Verfahren zur Identifizierung potenziell meldepflichtiger Daten einzurichten (sogenannte due diligence procedures für Bestandskunden sowie ein FATCA-konformes Neukundenannahmesystem). Hier bestehen für US-Finanzinstitute jedoch gegenüber ausländischen Finanzinstituten keine zu FATCA vergleichbaren Verpflichtungen zur Einrichtung von derartigen Verfahren. Sowohl die in den US Treasury Regulations als auch die im Anhang I IGA 1A-MA enthaltenen due diligence procedures nach FATCA sind ausschließlich an Nicht-US-Finanzinstitute gerichtet und für USFinanzinstitute daher rechtlich nicht bindend. Um auch diese in ähnlicher Weise wirksam verpflichten zu können, wäre ein legislatives Tätigwerden der Vereinigten Staaten auf nationaler Basis notwendig, was bisher nur sehr eingeschränkt erfolgte.9) 2. Zinsen aus Einlagenkonten von natürlichen Personen Tatsächlich ist ein legislatives Tätigwerden der USA nur hinsichtlich Einlagekonten von natürlichen Personen erfolgt. So unterliegen seit 2013 Zinszahlungen, die an nicht in den USA ansässige natürliche Personen (nonresident alien individuals) geleistet werden, gemäß §§ 1.6049-4(b)(5) und 1.6049-8 US Treasury Regulations einer Meldeverpflichtung an den IRS, wenn der Gesamtbetrag der empfangenen Zinszahlungen mehr 6

) Jedoch werden beherrschende Personen von Rechtsträgern, die als Aktive NFFE zu klassifizieren sind, weder identifiziert noch gemeldet. ) Cotorceanu, Hiding in plain sight: how non-US persons can legally avoid reporting under both FATCA and GATCA, Trust & Trustees 2015, 1050 (1052).

8 ) Siehe dazu Art 2 Abs 2 lit a UAbs 4 IGA 1A-MA. 9 ) Offermanns, Symposium on Cross-Border Information, European Taxation (Vol. 55, No. 10).

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“Reciprocal” Information Sharing of Financial Accounts als 10 US-Dollar beträgt und der Kontoinhaber in einem Staat ansässig ist, mit dem die USA eine Vereinbarung über einen gegenseitigen Informationsaustausch abgeschlossen haben.10) Die Meldung der Zinszahlungen an den IRS hat von der kontoführenden US-Bank mit US-Formblatt 1042-S bzw 1042 (elektronisch) zu erfolgen.

Eine Meldepflicht solcher Konten durch US-amerikanische Finanzinstitute bestand vor 2013 nur für Einlagenkonten von kanadischen Kontoinhabern.

Eine Liste der Staaten mit gegenseitigem Informationsaustausch wird vom IRS in regelmäßig aktualisierten revenue procedures veröffentlicht.11) Darin werden die Länder mit gegenseitigem Informationsaustausch in Section 3 aufgezählt (beinhaltet Österreich).

Eine automatische Weiterleitung dieser Kontendaten an andere Staaten und somit ein automatischer Informationsaustausch erfolgt durch die USA damit aber noch nicht.

Dazu muss zusätzlich festgestellt werden, dass der automatische Informationsaustausch mit einem solchen Staat als „appropriate“ angesehen wird. Diese Staaten werden in Section 4 dieser revenue procedures gesondert aufgezählt. Den darin aufgezählten Staaten ist gemein, dass sie ein „reziprokes“ IGA mit den USA abgeschlossen haben (beinhaltet daher nicht Österreich). Dementsprechend findet sich die innerstaatliche Meldeverpflichtung von Einlagekonten natürlicher Personen inklusive Bagatellgrenze korrespondierend in Art 1 Z 1 lit z sublit bb IGA 1A-MA wieder.12) Damit wird ersichtlich, weshalb durch Rechtsträger gehaltene Einlagenkonten nach Maßgabe des IGA 1A-MA durch die USA nicht meldepflichtig sind: Mangels innerstaatlicher gesetzlicher Grundlage zur Einholung dieser Daten durch US-Finanzinstitute wären die USA derzeit gar nicht in der Lage, diese Informationen auf reziproker Basis an ihre IGA-Partnerstaaten zu melden.

3. US-Sourced Dividenden auf Verwahrkonten Die gemäß Art 2 Abs 2 lit b UAbs 5 IGA 1A-MA für den automatischen Informationsaustausch der USA vorgesehenen Dividenden aus US-amerikanischen Quellen müssen nach unserer Lesart des IGA auf bzw, wie man ergänzen wird müssen, in Bezug auf die gemäß Art 1 Z 1 lit z sublit bb IGA (ii) 1A-MA meldepflichtigen Verwahrkonten eingezahlt oder gutgeschrieben werden, die den Meldepflichten nach Untertitel A Kapitel 3 oder Untertitel F Kapitel 61 des Steuergesetzbuchs der Vereinigten Staaten unterliegen.

Eine Meldepflicht an den IRS von Dividendenzahlungen ist im US-amerikanischen Steuerrecht bereits seit Jahrzehnten vorgesehen, wenn die Dividenden US sourced sind. Dividenden gelten grundsätzlich dann als US sourced, wenn sie von US-Gesellschaften ausgezahlt werden.13) Diese Meldepflicht besteht sowohl bei Zahlungen an US-Personen mittels US-Formblatt 1099-DIV als auch bei nicht in den USA steuerlich ansässigen Personen (nonresident aliens, NRA) mittels US-Formblatt 1042-S bzw 1042. Bei Zahlungen an nonresident ali10

) TD 9584. Eine Klage gegen diese neue Meldeverpflichtung wurde 2012 durch den US District Court of the District of Columbia zurückgewiesen (Florida Bankers Association et al vs United States Department of Treasury et al, US District Court of the District of Columbia, Civil Action No 13.529).

11 ) Siehe zuletzt Rev. Proc. 2017-31, Supplement to Rev. Proc. 2014-64, Implementation of Nonresident Alien Deposit Interest Regulations (26 CFR 1.6049.00-00). In der revidierten Liste sind derzeit in Section 4 insgesamt 43 Staaten enthalten.

12 ) IGA-Partnerstaaten der USA können im Gegensatz dazu keine derartige (generelle) Bagatellgrenze anwenden. Jedoch bestehen auch bei diesen im Fall von Bestandskonten bestimmte De-minimisRegelungen. Für eine Übersicht siehe Bramerdorfer/Stundner, FATCA und seine Umsetzung in Österreich, in Lang/Haunold (Hrsg), Transparenz – Eine neue Ära im Steuerrecht (2016) 1 (1 ff).

13 ) Siehe Sec 861(a)(2)(A) IRC. Allerdings können daneben auch von ausländischen Gesellschaften ausbezahlte Dividenden US sourced sein, wenn diese Gesellschaften in einem bestimmten Ausmaß aktiv in den USA gewerblich tätig sind (vgl Sec 861(a)(2)(B) IRC). Für den Sonderfall der „US sourced dividend-equivalent payments“ siehe Bramerdorfer/Stundner, Die neue US-Quellensteuerpflicht auf Derivate mit US-Underlyings, SWI 2017, 150.

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„Reziproker“ Informationsaustausch von Finanzkonten ens knüpft die Meldepflicht an eine (uU durch DBA reduzierte) Quellensteuerabzugspflicht an. Sie besteht allerdings grundsätzlich auch dann, wenn es aufgrund einer Befreiung konkret zu keinem Quellensteuerabzug kommt. Die Quellensteuerabzugs- und Meldepflicht für Dividendenzahlungen an nonresident aliens wird im US Internal Revenue Code in Chapter 3 und 61 geregelt.

Anzumerken ist, dass die Meldeverpflichtung an den IRS nach Chapter 3 und 61 IRC mittels Formblatt 1042-S formal nicht an die kontoführende Bank des ausländischen Zahlungsempfängers und Kontoinhabers gerichtet ist, sondern an die auszahlende Stelle der Dividende, also den withholding agent. Dies entspricht der Systematik eines Quellensteuerabzugs- und Melderegimes.14) Allerdings wird es sich auch bei der US-kontoführenden Bank des Zahlungsempfängers um einen solchen (nachgelagerten) withholding agent handeln.

Die Meldeverpflichtung des US withholding agent mittels US-Formblatt 1042-S nach Chapter 3 und 61 IRC ist nicht auf Dividendenzahlungen beschränkt, deren Zahlungseingang auf ein US-Konto erfolgt. Sie gilt auch für Zahlungen auf ausländische Konten. Doch beschränkt sich die Verpflichtung der USA zum automatischen Informationsaustausch mit einem FATCA-Partnerstaat nach dem IGA auf Zahlungseingänge eines US-Kontos.

Ob IGA-Partnerstaaten entsprechende Daten von Dividendenzahlungen aus den USA erhalten, hängt damit – obwohl im IGA bei Dividendenzahlungen nicht eigens erwähnt – davon ab, ob die Meldeverpflichtungen eines US withholding agent von US sourced income an den IRS nach Chapter 3 und 61 IRC zum Tragen kommen. Diese Meldeverpflichtung dient jedoch in erster Linie der Sicherung des Einbehalts von Quellensteuern durch die USA und kann daher nur eingeschränkt zur Sicherstellung eines reziproken Datenaustauschs beitragen. Damit dürfte sich auch der Nutzen, den Steuerbehörden außerhalb der USA von einer derartigen Kontomeldung ziehen können, in Grenzen halten.

4. Sonstige US-Sourced Einkünfte auf Verwahrkonten, sofern an den IRS meldepflichtig Unklar ist, warum die Meldepflicht der USA von US sourced Dividenden in Art 2 Abs 2 lit b UAbs 5 IGA 1A-MA des IGA überhaupt eigens Erwähnung findet und von den in Art 2 Abs 2 lit b UAbs 6 IGA 1A-MA erfassten „anderen Einkünfte[n]“ aus US-Quellen, die nach Chapter 3 oder 61 IRC an den IRS meldepflichtig sind, legistisch getrennt wurden. Denn auch diese in UAbs 6 erwähnten anderen Einkünfte aus US-Quellen müssen nach unserer Lesart des IGA auf (bzw in Bezug auf) die in Art 1 Z 1 lit z sublit bb (ii) IGA 1A-MA meldepflichtigen Verwahrkonten eingezahlt oder gutgeschrieben werden, die den Meldepflichten nach Untertitel A Kapitel 3 oder Untertitel F Kapitel 61 des Steuergesetzbuchs der Vereinigten Staaten unterliegen.

Letztlich sollte es daher uE sowohl bei Dividenden nach UAbs 5 als auch bei anderen Einkünften nach UAbs 6 immer nur um den automatischen Informationsaustausch von Zahlungseingängen auf (bzw in Bezug auf) ein in den USA geführtes Depotkonto eines Kontoinhabers gehen, der nicht in den USA steuerlich ansässig ist, die als sogenanntes US sourced FDAP income nach Chapter 3 und 61 IRC der Quellensteuerabzugs-15) und Meldeverpflichtung eines US withholding agent unterliegen.

Unter FDAP income 16) („fixed or determinable, annual or periodical income“) werden die meisten Formen von Einkommen verstanden. Nach Ansicht des IRS umfasst FDAP 14

) Diese durch den IRS vom withholding agent erhaltenen Meldungen dürften anschließend offenbar ungefiltert an den FATCA-Partnerstaat weitergegeben werden, wenn es sich beim Zahlungsempfänger um eine steuerlich in diesem Staat ansässige Person handelt.

15 ) Sofern nicht durch innerstaatliches Recht oder DBA befreit.

16 ) § 1.1473-1(a)(2)(i)(A) U.S. Treasury Regulations.

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“Reciprocal” Information Sharing of Financial Accounts income jede Form von Einkommen, das unabhängig von der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen steuerpflichtig ist, mit Ausnahme von Veräußerungsgewinnen und sonstigen nach US-Steuerrecht nicht steuerpflichtigen Einkünften.17) Erfasst sind insbesondere Dividenden, Zinsen, Lizenzen, Mieten, Pensionen und Rentenzahlungen, Versicherungsprämien usw.

Dieser grundsätzlich weite Begriff des FDAP income wird allerdings konkret dadurch eingeschränkt, dass die nach Chapter 3 und 61 meldepflichtige Zahlung nach Art 1 Z 1 lit z sublit bb (ii) IGA 1A-MA einem (bzw in Bezug auf ein) Depotkonto18) gutgeschrieben werden muss, um dem automatischen Informationsaustausch der USA zu unterliegen. Dies schränkt das vom automatischen Informationsaustausch der USA erfasste FDAP income im Wesentlichen auf Dividenden und Zinsen ein. Da Dividenden bereits von UAbs 5 erfasst sind, sollten von den anderen Einkünften nach UAbs 6 folglich vor allem Zinsen eines US-Schuldners erfasst sein, die mittels der auf dem Depotkonto vorhandenen Vermögenswerte erzielt werden.19) Diese auf bzw in Bezug auf ein Depotkonto eingezahlte Zinsen sind nach unserer Lesart des IGA von den auf ein Einlagenkonto eingezahlten Zinsen nach Art 2 Abs 2 lit b UAbs 4 IGA 1A-MA zu unterscheiden.

Veräußerungsgewinne stellen, wie erwähnt, kein FDAP income dar und unterliegen nicht dem Quellensteuer- und Melderegime des Chapter 3 und 61 IRC. Sie sollten folglich auch nicht von der Meldeverpflichtung der USA erfasst sein.

Dass sich die USA bereiterklären, Konten mit US sourced income an FATCA-Partnerstaaten zu melden, dürfte also keiner besonderen Logik in der Verhinderung der Steuerhinterziehung geschuldet sein, sondern der Tatsache, dass diese Daten nach dem innerstaatlichen Quellensteuerabzugs- und Meldesystem für Zahlungen an nicht in den USA ansässige Personen ohnehin zu melden und folglich vorhanden sind.

Hinzuweisen ist schließlich auch darauf, dass es durch den dynamischen Verweis auf Meldeverpflichtungen nach innerstaatlichem US-Steuerrecht, die durch die USA jederzeit geändert werden können, bei dieser Gruppe meldepflichtiger Einkünfte gänzlich im Belieben der Vereinigten Staaten steht, welche Daten hiervon umfasst sind und letztlich an die FATCA-Partnerstaaten übermittelt werden.

IV. Gegenüberstellung meldepflichtiger Daten Zusammengefasst ergeben sich folgende Unterschiede in Hinblick auf den Informationsaustausch zwischen den USA und den IGA 1A-Partnerstaaten:

Due Diligence Procedures

Einlagenkonten (natürliche Personen)

Einlagenkonten (Rechtsträger)

IGA 1A – Partnerstaat

USA

Zahlreiche Identifizierungs- und Sorgfaltspflichten gemäß Anhang 1 IGA 1AMA sind zu beachten.

Keine vergleichbaren Identifizierungs- und Sorgfaltspflichten in Bezug auf meldepflichtige Konten.

Meldung des Kontoinhabers (Name, Anschrift, Steuernummer, Kontostand und Bruttobetrag der Zinsen), bei Bestandskonten bestehen De-minimis-Regelungen nach Anhang 1 IGA 1A-MA.

Meldung des Kontoinhabers (Name, Anschrift, Steuernummer und Bruttobetrag der Zinsen), wenn eingezahlte bzw gutgeschriebene Zinsen höher als 10 US-Dollar sind.

Meldung des Kontoinhabers, bei Bestandskonten bestehen De-minimis-Re- Keine Meldung vorgesehen. gelungen nach Anhang 1 IGA 1A-MA.

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) Department of the Treasury, Internal Revenue Service, Publication 515, 25 1st column. ) Arg: „a Financial Account other than a Depository Account“ in Art 1 Abs 1 lit z sublit bb IGA 1A-MA. 19 ) Zinsen sind nach Chapter 3 IRC von der Quellensteuerabzugspflicht (portfolio interest exemption), nicht aber von der Meldepflicht auf Formblatt 1042-S grundsätzlich befreit.

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„Reziproker“ Informationsaustausch von Finanzkonten IGA 1A – Partnerstaat

USA

Meldung beherrschender Personen von Passiven NFEs

Meldung nach Art 2 Abs 2 lit a UAbs 1 IGA 1A-MA.

Keine Meldung vorgesehen.

Meldung im Fall einer Kontoauflösung

Meldung des Kontostands oder -werts zum Zeitpunkt der Auflösung nach Art 2 Abs 2 lit a UAbs 4 IGA 1A-MA.

Keine vergleichbare Meldung bei Kontoauflösung vorgesehen (nur uU nach Maßgabe des innerstaatlichen Rechts).

Meldung nur, wenn Dividenden oder sonstige Einkünfte aus USVerwahrkonten (natürli- Meldung des Kontoinhabers, bei Beamerikanischen Quellen auf das che Personen und standskonten bestehen De-minimis-ReKonto eingezahlt werden, die an Rechtsträger) gelungen nach Anhang 1 IGA 1A-MA. den Internal Revenue Code meldepflichtig sind Eigen- und Fremdkapitalbeteiligungen an Investmentunternehmen

Meldung nach Art 2 Abs 2 lit a UAbs 7 IGA 1A-MA.

Keine Meldung vorgesehen.

Tabelle: Unterschiede im Informationsaustausch

V. Fazit Wie aufgezeigt wurde, sind im Anwendungsbereich des IGA 1A-MA deutliche Unterschiede zwischen jenen Daten, die die USA an ihre IGA 1A-Partnerstaaten melden, und jenen Daten, die vice versa gemeldet werden, zu erkennen. Im Ergebnis bewirkt diese Vielzahl an Abweichungen, dass die Meldepflichten der USA in qualitativer und quantitativer Hinsicht deutlich restriktiver sind. Daraus wird ersichtlich, dass der in Art 6 IGA 1A-MA verankerte Reziprozitätsgedanke hinsichtlich der Übermittlung von Kontoinformationen bislang nicht verwirklicht wurde.

Es entbehrt daher auch nicht einer gewissen Ironie, dass zahlreiche Staaten auf Initiative der USA durch die Implementierung von FATCA maßgeblich zur Förderung internationaler Steuerehrlichkeit beigetragen haben, die USA selbst jedoch im Gegensatz (bislang) wenig Interesse zeigen, einen gleichwertigen Beitrag zur Erreichung dieses Ziels zu leisten. Naturgemäß konnte durch diese mangelnde Bereitschaft zu einem gleichwertigen Datenaustausch auch die internationale Wettbewerbsfähigkeit von USamerikanischen Finanzinstituten gesteigert werden. Denn während Finanzinstitute in FATCA-Partnerländern mit zahlreichen komplexen neuen Bestimmungen konfrontiert waren, deren Umsetzung mit beträchtlichen Kosten verbunden war, blieben US-amerikanische Finanzinstitute von einer solchen verpflichtenden Umsetzung weitgehend verschont, deren Meldepflichten durch FATCA nur sehr wenig erweitert wurden.20) Die bisherige Weigerung der USA, am Common Reporting Standard (CRS) der OECD teilzunehmen, wird von Seiten der USA damit begründet, dass durch FATCA bereits ein gleichwertiges Instrumentarium vorhanden ist. Daran ist richtig, dass der CRS nach Vorbild des FATCA-IGA 1-Modells konzipiert wurde. Auch würde eine Teilnahme am CRS durch die USA zu zahlreichen Überschneidungen mit FATCA führen. Von einem gleichwertigen Instrumentarium zum CRS könnte aber nur dann gesprochen werden, wenn die USA eine volle Reziprozität gewährleisten würden, was – wie gezeigt – derzeit nicht der Fall ist.

Ob es in diesem Zusammenhang zu einem weiteren Tätigwerden der USA in die Richtung einer vollen – zur Übernahme des CRS gleichwertigen – Reziprozität kommt, bleibt abzuwarten. Der letzte Wechsel in der US-Administration lässt dies allerdings für die nächsten Jahre unwahrscheinlich erscheinen.

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) Auch wird vor diesem Hintergrund kritisch diskutiert, ob die Vereinigten Staaten durch FATCA eine Stellung als Steueroase erlangt bzw ausgebaut haben. Vgl dazu grundlegend: The Greens/EFA, The Role of the US as a Tax Haven; abrufbar unter https://www.greens-efa.eu/legacy/fileadmin/dam/Documents/Studies/Taxation/The_US_as_a_tax_haven_Implications_for_Europe_11_May_FINAL.pdf (Zugriff am 28. 8. 2017).

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