swk_2017_h03.fm Seite 149 Mittwoch, 11. Januar 2017 11:56 11
Steuern wirtschaftlichen Funktion zu prüfen. Dabei kommt es darauf an, dass ein ausreichendes Risiko durch die Versicherungsgesellschaft übernommen wird. • Ist dies nicht der Fall, sind die Wertpapiere des Deckungsstocks und die daraus erzielten Einkünfte direkt dem Versicherungsnehmer zuzurechnen, wenn er entsprechende Dispositionsbefugnisse hat. Im konkreten Fall wurde – den EStR entsprechend – die Auswahl der Depotbank, des Asset Managers und der Anlagestrategie in Verbindung mit jederzeitigen Änderungs- und Kündigungsmöglichkeiten als ausreichend angesehen, um wirtschaftliches Eigentum zu begründen. Liegt aus ertragsteuerlicher Sicht kein Versicherungsprodukt vor und hat auch der Versicherungsnehmer keine ausreichenden Dispositionsbefugnisse über die Wirtschaftsgüter des Deckungsstocks, können uE auch keine Einkünfte gemäß § 27 Abs 5 Z 3 EStG vorliegen. Stattdessen werden bei der Auszahlung der Versicherungssumme Einkünfte aus Derivaten gegeben sein.
Gemeinsamer Meldestandard
BMF veröffentlicht Richtlinien zum GMSG Die Highlights im Überblick Steuern
NORBERT BRAMERDORFER / DOMINIK STUNDNER*) Am 12. 12. 2016 veröffentlichte das BMF die Richtlinien zum Gemeinsamen Meldestandard-Gesetz (GMSR).1) Die GMSR stützen sich sehr stark auf den OECD-Kommentar zum gemeinsamen Meldestandard (CRS-Kommentar)2) sowie auf die OECD-CRS-FAQs3), auf die sie immer wieder verweisen. Das BMF erkennt in den GMSR ein Nachschlagewerk für die Verwaltungspraxis und die betriebliche Praxis zum GMSG.4) Eine über den Gesetzeswortlaut hinausgehende Maßgeblichkeit besitzen die GMSR – wie auch andere Richtlinien der Abgabenverwaltung – nicht. 1. Unterbleiben der Meldepflicht von Steueridentifikationsnummern für Kontoinhaber aus nicht teilnehmenden Staaten (Rz 3 GMSR) Grundsätzlich umfassen meldepflichtige Daten von meldepflichtigen Personen (jedenfalls für Neukonten) auch deren Steueridentifikationsnummern, die von den meldepflichtigen Finanzinstituten einzuholen sind. Eine Steueridentifikationsnummer ist jedoch nur von meldepflichtigen Personen iSd § 89 GMSG, dh für Personen, die in einem teilnehmenden Staat steuerlich ansässig sind, einzuholen und zu melden. Die Einholung einer Steueridentifikationsnummer kann somit für Zwecke des GMSG unterbleiben, wenn der Kontoinhaber oder die beherrschenden Personen einer passiven non-financial entity (NFE = Rechtsträger, der kein Fi*) Dr. Norbert Bramerdorfer, LL.M. ist Steuerberater und Director sowie FATCA/CRS Country Leader in einer international tätigen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungskanzlei in Wien. Mag. (FH) Dominik Stundner ist Steuerberater und Senior bei derselben Kanzlei. 1 ) BMF-010221/0820-VI/8/2016, BMF-AV 2016/209; Volltext in der Findok. 2 ) Siehe http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/common-reporting-standard/common-reporting-stan dard-and-related-commentaries/#d.en.345314 (Zugriff am 9. 1. 2017). 3 ) OECD, CRS-Related Frequently Asked Questions (Stand: Juni 2016); abrufbar unter https://www.oecd. org/tax/automatic-exchange/common-reporting-standard/CRS-related-FAQs.pdf (Zugriff am 9. 1. 2017). 4) BGBl I 2015/116 idF BGBl I 2016/77.
SWK-Heft 3 20. Jänner 2017
149
swk_2017_h03.fm Seite 150 Mittwoch, 11. Januar 2017 11:56 11
Steuern nanzinstitut ist), die Kontoinhaber ist, in einem nicht teilnehmenden Staat steuerlich ansässig sind. Als nicht teilnehmender Staat ist in diesem Sinne5) auch Österreich anzusehen. Für in Österreich steuerlich ansässige Kontoinhaber oder beherrschende Personen einer passiven NFE, die Kontoinhaberin ist, wäre somit keine Steueridentifikationsnummer einzuholen. 2. Mehrere meldepflichtige Personen hinsichtlich eines Kontos (Rz 3 GMSR) Für ein Konto mit mehreren meldepflichtigen Personen als Kontoinhaber ist jeweils der gesamte Saldo oder Betrag für jede meldepflichtige Person zu melden. Im Fall eines Kontos, das von einer meldepflichtigen passiven NFE mit einer beherrschenden meldepflichtigen Person gehalten wird, sind die jeweiligen Gesamtbeträge sowohl für die passive NFE als auch für die beherrschende Person zu melden. 3. Meldung bei Auflösung des Kontos (Rz 3 GMSR) Wurde ein Konto aufgelöst, ist die Auflösung des Kontos zu melden. Im Fall der Auflösung muss jedoch kein Kontowert gemeldet werden.6) Die sonstigen Meldepflichten gemäß § 3 Abs 3, 4 und 5 GMSG bleiben von der Kontoauflösung jedoch unberührt. 4. GMSG-Meldung als Abgabenerklärung (Rz 4 GMSR) Die GMSG-Meldung hat gemäß § 3 GMSG an das für die Erhebung der Körperschaftsteuer des meldenden Finanzamtes zuständige Finanzamt zu erfolgen. Diese Meldung gilt als Abgabenerklärung iSd BAO. Nähere Details zur Übermittlung der Meldung wurden in der Verordnung des BMF zur achten Änderung der FinanzOnline-Erklärungsverordnung7) näher geregelt. Im Wesentlichen wird darin die FinanzOnline-Verordnung 2016 für anwendbar erklärt. Die Übermittlung der Meldung ist nur zulässig im Weg der Datenstromübermittlung und im Weg des Webservice. 5. Gewährleistung datenschutzrechtlicher Interessen (Rz 5 GMSR) Zur Gewährleistung datenschutzrechtlicher Interessen sind meldepflichtige Finanzinstitute gemäß § 5 Abs 2 GMSG verpflichtet, den betreffenden meldepflichtigen Personen vor der erstmaligen Datenmeldung mitzuteilen oder diesen zugänglich zu machen, dass die Informationen nach den Bestimmungen des GMSG an die Finanzverwaltung gemeldet werden. Die GMSR nennen als Beispiel die Mitteilung im Wege des OnlineBankings oder mittels Kontoauszugs. Diese Mitteilung an die betroffenen meldepflichtigen Personen muss insoweit keine inhaltliche Determinierung der meldepflichtigen Daten enthalten, sondern ausschließlich eine Information darüber darstellen, dass Kontodaten meldepflichtiger Personen gemeldet werden. Die Meldung muss nicht sämtlichen Kunden des Finanzinstituts zukommen, sondern nur den betroffenen Personen iSd § 5 Abs 2 GMSG. Darunter sind meldepflichtige Personen iSd § 89 GMSG zu verstehen. 6. Angemessene Anstrengungen zur Informationsbeschaffung (Rz 6 GMSR) Ungeachtet des § 3 Abs 1 GMSG müssen bei bestehenden Konten die Steueridentifikationsnummer und das Geburtsdatum nicht gemeldet werden, wenn diese Informationen nicht in den Unterlagen des meldenden Finanzinstitut enthalten sind und auch keine rechtliche Verpflichtung besteht, diese einzuholen. Als Unterlagen sind dabei die Kundenstammakte und die elektronisch durchsuchbaren Informationen anzusehen. 5
) Die Republik Österreich ist kein teilnehmender Staat iSd § 91 GMSG (Rz 76 letzter Satz GMSR). ) So schon ErlRV 685 BlgNR 25. GP zu § 3 GMSG. ) BGBl II 2016/310.
6 7
150
SWK-Heft 3 20. Jänner 2017
swk_2017_h03.fm Seite 151 Mittwoch, 11. Januar 2017 11:56 11
Steuern Meldende Finanzinstitute sind jedoch gemäß § 6 Abs 1 Satz 2 GMSG verpflichtet, innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren ab der Identifizierung als meldepflichtiges Konto „angemessene Anstrengungen“ zur Beschaffung dieser Informationen zu unternehmen. Damit sind „ernstgemeinte Versuche“ gemeint, die während der Zweijahresfrist zwischen der Identifikation des bestehenden Kontos als meldepflichtiges Konto und dem Ende des zweiten Kalenderjahres, das dem Jahr der Identifikation folgt, zumindest einmal jährlich zu erfolgen haben. Solche Anstrengungen sind zB Kontaktversuche mit dem Kontoinhaber per Post, Fax oder Telefon sowie Kontaktversuche auf persönlichem oder elektronischem Weg, auch wenn diese Anfragen im Rahmen anderer Dokumentationserfordernisse erfolgen. Es empfiehlt sich, diese Versuche zu Nachweiszwecken zu dokumentieren. 7. Ab wann ist ein Konto ein meldepflichtiges Konto? (Rz 7 GMSR) Ein Konto gilt ab dem Tag als meldepflichtiges Konto, an dem es nach den Verfahren zur Erfüllung der Sorgfaltspflichten als solches identifiziert wird. Nach den ErlRV zu § 7 GMSG8) gilt ein Konto jedenfalls ab dem Zeitpunkt als identifiziert, zu dem keine Widerlegung der Ansässigkeit in einem teilnehmenden Staat gemäß § 16 GMSG mehr erfolgen kann. Gemeint wird damit im Wesentlichen die Widerlegung im Wege einer Selbstauskunft sein. 8. Selbstauskunft durch Bevollmächtigte (Rz 27 GMSR) Das BMF stellt in Anlehnung an die FAQs der OECD (Frage 10) klar, dass die Selbstauskunft auch durch eine vom Kontoinhaber bevollmächtigte Person erbracht werden kann. 9. Plausibilität bei unwesentlichen Fehlern von Selbstauskünften (Rz 27 GMSR) Unwesentliche Fehler in der Selbstauskunft werden für unbeachtlich erklärt, wenn das meldende Finanzinstitut ausreichend Unterlagen innehat, um aufgrund des Fehlers nicht vorhandene Informationen zu ergänzen (mit Beispiel in Rz 27 GMSR). 10. Keine steuerliche Ansässigkeit nach GMSG bei beschränkter Steuerpflicht (Rz 27 GMSR) Eine steuerliche Ansässigkeit nach dem GMSG liegt nur nach dem Recht des Staates (einschließlich Doppelbesteuerungsabkommen) vor, in dem sie aufgrund des Wohnsitzes, gewöhnlichen Aufenthalts oder eines anderen ähnlichen Kriteriums steuerpflichtig ist (unbeschränkte Steuerpflicht). Eine Person, die in einem Staat lediglich in Bezug auf Einkünfte, die aus diesem Staat stammen, steuerpflichtig ist (zB beschränkte Steuerpflicht aus Kapital- oder Immobilienvermögen), ist dort nach dem GMSG nicht steuerlich ansässig. 11. Anwendung der Tie-Breaker-Rule bei mehrfacher unbeschränkter Steuerpflicht (Rz 27 GMSR) Natürliche Personen, die in zwei Staaten unbeschränkt steuerpflichtig sind, dürfen sich auf die „Tie-Breaker“-Regelungen eines Doppelbesteuerungsabkommens stützen, um ihre (ausschließliche) steuerliche Ansässigkeit nach dem GMSG zu bestimmen. Das wird in der Regel der Staat sein, in dem sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen dieser Person befindet. 12. Mindestinhalt der Selbstauskunft (Rz 28 GMSR) Eine Selbstauskunft ist nur gültig, wenn sie als Mindestinformationen Name, Wohnsitzadresse und Staaten der steuerlichen Ansässigkeit umfasst; wenn aus der Selbstauskunft hervorgeht, dass der Kontoinhaber in einen teilnehmenden Staat – dazu zählt in diesem 8
) ErlRV 685 BlgNR 25. GP, 9 (zu § 7 GMSG).
SWK-Heft 3 20. Jänner 2017
151
swk_2017_h03.fm Seite 152 Mittwoch, 11. Januar 2017 11:56 11
Steuern Sinne nicht Österreich – ansässig ist, darüber hinaus auch die Steueridentifikationsnummer in Bezug auf den jeweiligen Staat und das Geburtsdatum bei natürlichen Personen. 13. Vorausfüllung und Plausibilität der Selbstauskunft (Rz 28, 29 GMSR) Es ist möglich, dass ein meldendes Finanzinstitut die Informationen einer Selbstauskunft mündlich einholt. Der Inhalt der schriftlichen Selbstauskunft darf vom meldenden Finanzinstitut mit Ausnahme der Information über die steuerliche Ansässigkeit des Kontoinhabers vorausgefüllt werden. Der Kunde hat seine steuerliche Ansässigkeit daher von sich aus anzugeben. Die Fragen zur steuerlichen Ansässigkeit können vom meldenden Finanzinstitut aber so formuliert werden, dass der Kunde nur mehr mit „Ja“ oder „Nein“ antworten kann. Dabei ist es nicht zulässig, dass ein meldendes Finanzinstitut den Kunden steuerlich berät. Es wird von einem meldenden Finanzinstitut auch nicht erwartet, dass eine unabhängige rechtliche Analyse der einschlägigen steuerrechtlichen Bestimmungen durchgeführt wird, um die Plausibilität der Selbstauskunft zu bestätigen. 14. Entfall der verpflichtenden Selbstauskunft bei Neukonten von Rechtsträgern (Rz 40 GMSR) Ein meldendes Finanzinstitut muss bei Neukonten natürlicher Personen jedenfalls eine Selbstauskunft des Kontoinhabers beschaffen, die Bestandteil der Kontoeröffnungsunterlagen sein und anhand deren das meldende Finanzinstitut die steuerliche Ansässigkeit des Kontoinhabers feststellen kann. Hinsichtlich der Kontoeröffnung von Neukonten von Rechtsträgern gilt dies grundsätzlich gleichermaßen. Gemäß Rz 40 GMSR kann das meldende Finanzinstitut allerdings bei Neukonten von Rechtsträgern, wenn es anhand der in dessen Besitz befindlichen oder öffentlich verfügbaren Informationen9) in vertretbarer Weise feststellt, dass es sich bei einem Kontoinhaber nicht um eine meldepflichtige Person handelt, diese Feststellung zuerst durchführen. Kommt das meldende Finanzinstitut zu dem Schluss, dass der Kontoinhaber eines neuen Kontos keine meldepflichtige Person ist, wird vom Finanzinstitut nicht erwartet, eine Selbstauskunft zu beschaffen. Diese Interpretation findet zwar nur bedingt Deckung im GMSG, stimmt jedoch überein mit den CRS-FAQ der OECD (Frage 18). 15. Österreichische Privatstiftungen sind keine Finanzinstitute (Rz 54 GMSR) Mit der Begründung, dass die Verwaltung einer österreichischen Privatstiftung nur durch den Stiftungsvorstand, dessen Mitglieder aus natürlichen Personen bestehen, erfolgen kann, wird in Rz 54 GMSR die Einstufung einer österreichische Privatstiftung als Investmentunternehmen und damit als Finanzinstitut generell verneint. Diese seien in der Regel als passive NFE zu qualifizieren. Diese Einstufung müsste aufgrund der inhaltsgleichen10) Definition von Investmentunternehmen im zwischenstaatlichen Abkommen mit den USA gleichermaßen für FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) gelten. 16. Teilnehmende Staaten (Rz 76 GMSR) Teilnehmende Staaten sind zunächst die (anderen) Mitgliedstaaten der Europäischen Union (§ 91 Z 1 GMSG). Für diese sind auch bereits Neukonten des Zeitraums von 1. 10. 2016 bis 31.12.2016 zu melden. Zum anderen gilt als teilnehmender Staat ein anderer Staat (als Österreich), mit dem ein Abkommen besteht, wonach der andere Staat die in § 3 GMSG genannten Informationen übermittelt (§ 91 Z 2 GMSG). In Rz 76 GMSR werden Staaten aufgezählt, die gemäß einer künftigen Verordnung Österreichs als teilnehmende Staaten gemäß dem 9
) Die Definition der öffentlich verfügbaren Informationen findet sich in Rz 36 GMSR. ) Bramerdorfer/Kovacevic, Zum Begriff „Investment Entity“ nach FATCA und dem OECD-Common Reporting Standard, SWI 2016, 490.
10
152
SWK-Heft 3 20. Jänner 2017
swk_2017_h03.fm Seite 153 Mittwoch, 11. Januar 2017 11:56 11
Steuern Regierungsübereinkommen vom 29. 10. 2014 anzusehen sein werden. Eine solche Verordnung wurde inzwischen in BGBl II 2016/362 veröffentlicht. Diese Liste teilnehmender Staaten (wie auch in der Verordnung als Datum des Inkrafttretens definiert) ist erst mit 1. 1. 2017 anwendbar, sodass diese Länder noch nicht als teilnehmende Staaten für den Meldezeitraum von 1. 10. 2016 bis 31. 12. 2016 anzusehen sind. Weiters enthalten die GMSR ein Link11) zu einer Webpage der Europäischen Union, in der jene Staaten genannt sind, die gemäß § 91 Z 3 GMSG aufgrund eines Abkommens mit der Europäischen Union als teilnehmende Staaten gelten. Die dort genannten Staaten gelten ebenfalls erst ab 1. 1. 2017 als teilnehmende Staaten. Sämtliche Staaten, die nicht als teilnehmende Staaten in einer dieser der Kategorien genannt sind, unterliegen der sogenannten „look through provision“ des § 94 lit b GMSG. Das bedeutet, dass ein Kontoinhaber, der ein Investmentunternehmen gemäß § 59 Abs 1 Z 2 GMSG, jedoch nicht in einem teilnehmenden Staat ansässig ist, als passive NFE zu betrachten ist und damit sämtliche beherrschende Personen, die meldepflichtige Personen sind, gemeldet werden müssen. Investmentunternehmen eines teilnehmenden Staates stellen dagegen als Finanzinstitute gemäß § 89 Z 6 GMSG nicht meldepflichtige Personen dar. 17. Beherrschende Personen (Rz 77 GMSR) Eine beherrschende Person wird als natürliche Person, die einen Rechtsträger beherrscht, definiert und wird nach den in den jeweiligen Spezialgesetzen für Finanzinstitute maßgeblichen Bestimmungen hinsichtlich der Qualifikation von wirtschaftlichen Eigentümern ermittelt. Im Diskussionsentwurf der GMSR war in Zitierung des OECD-CRS-Kommentars (Abschnitt VIII Rz 137) noch für die Feststellung beherrschender Personen von Neukonten von Rechtsträgern die Anwendung der durch die 4. EU-Geldwäscherichtlinie (RL 2015/ 849/EU) umgesetzten FATF-Empfehlungen 10 und 25 vom Februar 2012 vorgesehen. Nach Rz 77 GMSR kann dies nunmehr aufgrund jener AML/KYC-Verfahren erfolgen, „denen das meldende Finanzinstitut aufgrund bundesgesetzlicher Regelungen zum Zeitpunkt der Erfüllung der Sorgfaltspflichten unterliegt“. Damit kann bei Neukonten von Rechtsträgern die Feststellung wirtschaftlicher Eigentümer bis zum Inkrafttreten des die 4. EU-Geldwäscherichtlinie in Österreich ua umsetzenden Wirtschaftliche EigentümerRegistergesetzes (WiEReG) noch auf Basis des § 2 Z 75 BWG erfolgen, dem noch die 3. EU-Geldwäscherichtlinie (RL 2005/60/EG) zugrunde liegt. 11)
Siehe http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/mutual_assistance/direct_tax_directive/index_de.htm (Zugriff am 9. 1. 2017).
Innergemeinschaftliche Lieferung, Fremdangaben und Vertrauensschutz Entscheidung: BFG 8. 11. 2016, RV/2101017/2015, Revision nicht zugelassen. Norm: Art 7 Abs 4 UStG 1994. Tätigt ein Unternehmer vermeintliche (der Abnehmer ist eine Briefkastenfirma) innergemeinschaftliche Lieferungen und verlässt er sich dabei ausschließlich auf Fremdangaben Dritter, kann er sich nicht auf die Vertrauensschutzregelung des Art 7 Abs 4 UStG berufen. Hätte der Beschwerdeführer selbst Schritte eines ordentlichen Kaufmanns gesetzt, wäre für ihn auch erkennbar gewesen, dass an der angegebenen Adresse keine operative Tätigkeit entfaltet werden kann. SWK-Heft 3 20. Jänner 2017
153
SWK-Jahresabo inklusive Onlinezugang und App zum Heft-Download
bESTELLEN sIE JETZT iHR Jahresabo Ja, ich bestelle
Exemplare
SWK-Jahresabo 2018 inkl. Online Zugang und App
EUR 348,—
(93. Jahrgang 2018, Heft 1–36) Alle Preise exkl. MwSt. und Versandspesen. Abbestellungen sind nur zum Ende eines Jahrganges möglich und müssen bis spätestens 30. November des Jahres schriftlich erfolgen. Unterbleibt die Abbestellung, so läuft das jeweilige Abonnement automatisch auf ein Jahr und zu den jeweils gültigen Abopreisen weiter. Preisänderung und Irrtum vorbehalten.
Name/Firma Kundennummer Straße/Hausnummer PLZ/Ort E-Mail Telefon (Fax)
Newsletter:
ja
nein
Datum/Unterschrift Handelsgericht Wien, FB-Nr.: 102235X, ATU 14910701, DVR: 000 2356
www.lindeverlag.at • office@lindeverlag.at • Fax: 01/24 630-53
Linde Verlag Ges.m.b.H. Scheydgasse 24 PF 351, 1210 Wien Tel: 01 24 630-0 Bestellen Sie online unter www.lindeverlag.at oder via E-Mail an office@lindeverlag.at oder per Fax 01/24 630-53