US-Quellensteuerabzugsverpflichtungen für österreichische Versicherungsunternehmen nach FATCA

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ZFR 3/2017 BEITR ÄGE

ART.-NR.: 62

Dr. Norbert Bramerdorfer, LL.M. (LSE) • Wien

US-Quellensteuerabzugsverpflichtungen für österreichische Versicherungsunternehmen nach FATCA » ZFR 2017/62

Das Auslaufen der Übergangsregelung für Offshore-Obligations am 1. 1. 2017 bringt neue Dokumentationspflichten zur Vermeidung des Quellensteuerabzugs.

Mit FATCA,1 die Abkürzung steht für „Foreign Account Tax Compliance Act“, haben die USA ein – von der OECD im Rahmen ihres Common Reporting Standard (CRS)2 sehr weitgehend kopiertes – System entwickelt, das ausländische Finanzinstitute unter Wah-

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FATCA wurde im März 2010 nicht – wie ursprünglich beabsichtigt – als eigenständiges, derart benanntes Gesetz, sondern durch Title V des Hiring Incentives to Restore Employment Act (HIRE Act) beschlossen, der dem US Internal Revenue Code 1986 (IRC) das aus den §§ 1471–1474 bestehende Chapter 4 hinzugefügt hat. Für einen Überblick vgl Bramerdorfer/Stundner, FATCA und seine Umsetzung in Österreich, in Lang/Haunold (Hrsg), Transparenz im Steuerrecht (2016) 1 ff.

In Österreich durch das GMSG BGBl I 116/2015/116 idF 2016/77 implementiert.

rung der Datenschutzverpflichtungen des Ansässigkeitsstaats3 zur Offenlegung ihrer US-Kundendaten verpflichtet.

Zu den betroffenen ausländischen Finanzinstituten zählen auch sogenannte „spezifizierte Versicherungsgesellschaften“ („Specified Insurance Companies“).4 Das sind Versicherungsgesellschaften, die rückkaufsfähige Versicherungsverträge („Cash Value Insurance Contracts“)5 oder Rentenversicherungsverträge („Annuity Contracts“)6 vertreiben oder aufgrund solcher Verträge zur Leistung von Zahlungen verpflichtet sind. Im Wesentlichen sind davon Lebensversicherungen umfasst.

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Dies wird nicht zuletzt auch dadurch unterstützt, dass die innerstaatlichen US-Regelungen regelmäßig durch sog Intergovernmental Agreements (IGAs), also zwischenstaatliche Vereinbarungen der USA mit anderen Ländern ergänzt oder sogar ersetzt werden, die je nach Ausgestaltung zum Teil ganze Bereiche, zum Teil nur einzelne Bestimmungen modifizieren und adaptieren.

U.S. Treasury Regulations § 1.1471-5(e)(1)(iv) iVm § 1.1471-5(b)(1)(iv).

U.S. Treasury Regulations § 1.1471-5(b)(3)(vii).

U.S. Treasury Regulations § 1.1471-1(b)(5).

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Als „Anreizsystem“ der Offenlegung der US-Kundendaten wurde eine 30%ige Quellensteuerabzugsverpflichtung für Zahlungen aus bestimmten US-Quellen an ausländische Finanzinstitute beschlossen. Diese wird solange eingehoben, als diese ausländischen Finanzinstitute nicht an FATCA teilnehmen und ihre Kontodaten von US-steuerpflichtigen Kontoinhabern dem IRS offenlegen. Praktisch alle österreichischen Finanzinstitute haben mit dem US Internal Revenue Service (IRS) einen Vertrag (FFI Agreement) abgeschlossen, in welchem sich das ausländische Finanzinstitut bereit erklärt, die von den USA geforderten Informationen zu melden und im Gegenzug eine Befreiung von dieser 30%igen Quellensteuer für sämtliche aus den USA erhaltenen Zahlungen erhält.7 FATCA gestaltet sich somit legistisch als Quellensteuerabzugsverpflichtung, weshalb die Einordnung als Chapter 4 des U.S. Internal Revenue Code (IRC) in den §§ 1471–1474 im Anschluss an das Quellensteuerabzugsregime auf US-Zahlungen an Ausländer (sogenanntes „Non-resident Alien [NRA] Withholding“) in Chapter 3 erfolgte.8 Wie im Folgenden gezeigt wird, kann es sich bei den vom Quellensteuerabzug betroffenen US-Zahlungen auch um Versicherungsprämienzahlungen außerhalb der USA und beim abzugspflichtigen Withholding Agent auch um ein nicht-US-amerikanisches, also zB österreichisches Versicherungsunternehmen handeln. Die Bestimmung, die für solche sogenannten „Offshore Obligations“ bisher den Quellensteuerabzug unterband, ist am 1. 1. 2017 ausgelaufen.9 Wollen Versicherungsunternehmen diesen Verpflichtungen nach den U.S. Treasury Regulations nachkommen und den Quellensteuerabzug vermeiden, haben sie damit seit 1. 1. 2017 gegenüber dem IRS auch hinsichtlich Offshore Obligations den Nachweis einer Abzugsbefreiung des Prämienzahlungsempfängers zu dokumentieren.

1.

Voraussetzungen einer Quellensteuerabzugsverpflichtung

FATCA sieht den Quellensteuerabzug grundsätzlich unter folgenden Voraussetzungen vor: Der Zahler muss ein „Withholding Agent“ sein. Die Zahlung muss ein „Withholdable Payment“ sein. Der Zahlungsempfänger muss entweder – ein ausländisches Finanzinstitut (FFI) sein, das nicht FATCAkonform ist („Non-participating FFI“ – „NPFFI“)10 oder 7

FATCA bezweckt daher nicht eine direkte Erhöhung des Steueraufkommens durch Quellensteuerabzug, sondern eine indirekte Erhöhung durch „vollständige“ Steuererklärungen der US-Bürger. Die Quellensteuer stellt einen bloßen Sanktionsmechanismus dar und sollte daher idR gar nicht anfallen.

8 Grundsätzlich ist eine etwaige Chapter 3 -Abzugsverpflichtung auch unabhängig von einer Chapter 4-Abzugsverpflichtung. Sollte jedoch eine Zahlung unter beide Regime fallen, so geht die Chapter 4-Abzugssteuer einer Chapter 3-Abzugssteuer vor (U.S. Treasury Regulations § 1.1474-6[b]). Insgesamt kann niemals mehr als 30 % einer Zahlung abgezogen werden.

9 U.S. Treasury Regulations § 1.1473-1T wurde mit 1. 1. 2017 durch die neuen Final and Temporary Regulations zu Chapter 4 aufgehoben, vgl unten 4.

10 Sec 1471(a) IRC.

– ein ausländisches Finanzinstitut (FFI) sein, das zwar FATCAkonform („Participating FFI“ – „PFFI“) ist, sich aber dafür entschieden hat, für seine sogenannten Recalcitrant Account Holder und NPFFI11 nicht selbst den Quellensteuerabzug durchzuführen, sondern dies dem vorgelagerten Withholding Agent zu überlassen (sogenanntes „election to be withheld upon“) oder – ein ausländischer Rechtsträger mit Passiveinkünften sein, der kein Finanzinstitut ist („Passive Non-financial Foreign Entity – „Passive NFFE“) und seine wesentlich beteiligten US-Eigentümer nicht offenlegt.12 Die Zahlung erfolgt nach dem 30. 6. 2014. Der Quellensteuerabzug wurde nicht temporär aufgeschoben (sogenanntes „Grandfathering“).

Liegen diese Voraussetzungen vor, ist der Quellensteuerabzug vorzunehmen, sofern dieser nicht durch ein Intergovernmental Agreement (IGA) eines Staates mit den USA unterbunden wird. Die Voraussetzungen sollen im Folgenden näher erläutert werden.

2.

Withholdable Payment

2.1. FDAP Income Mit „Withholdable Payment“ ist zunächst jede Zahlung von sogenanntem „U.S. sourced FDAP13 income“ gemäß Definition in den U.S. Treasury Regulations gemeint.14 Erfasst sind vor allem US-Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren.

Die Definition von Withholdable Payments nimmt allerdings bestimmtes, von der Definition in den U.S. Treasury Regulations grundsätzlich erfasstes FDAP-Einkommen aus, vor allem solches, dass als „non-financial“ angesehen wird. Ausdrücklich nicht „non-financial“ und daher FDAP-Einkommen sind (...) premiums for insurance contracts or annuity contracts; amounts paid under cash value insurance or annuity contracts (...).15 Versicherungsprämien sind daher, gleichgültig ob für Personen- oder Sachversicherungen gezahlt, FDAP income und, falls „U.S. sourced“, auch Withholdable Payments nach Chapter 4 IRC.16 Nur dann, wenn diese Zahlungen Offshore Payments darstellten, waren sie bis 31. 12. 2016 vom Begriff der Withholdable Payments ausgenommen (Grandfathering, dazu unten 4.).

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Sec 1471(b)(3) IRC. Sec 1472(a) IRC. „Fixed or Determinable Annual or Periodic income“. § 1.1441-2(b)(1) oder § 1.1441-2(c). Ab 1. 1. 2019 erfasst der Begriff „Withholdable Payments“ auch Veräußerungserlöse von Vermögen, das Zinsen oder Dividenden produziert, die US FDAP income darstellen (sogenannte „Gross Proceeds“, allerdings nicht in IGA-Staaten anzuwenden).

15 U.S. Treasury Regulations § 1.1473-1(a)(4)(iii).

16 Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass Rückversicherungsverträge („Indemnity Reinsurance“) zwischen zwei Versicherungsunternehmen nach U.S. Treasury Regulations § 1.1471-5(b)(3)(vii)(A) keinen Cash Value Insurance Contract und damit keinen Financial Account nach FATCA darstellen. Diese betrifft nämlich die (dadurch ausgeschlossene) FATCA-Meldepflicht solcher Verträge nach US-Formblatt 8966, aber nicht die Quellensteuerabzugsverpflichtung aus Zahlungen solcher Verträge als Withholdable Payments, die davon unberührt ist.

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2.2. U.S. sourced

3.

Es ist nicht ausreichend, dass die Zahlung FDAP-Einkommen ist, um ein quellensteuerabzugspflichtiges Withholdable Payment nach Chapter 4 IRC zu sein, die Zahlung muss auch U.S. sourced sein.

Der Begriff „U.S. sourced“ meint aus Quellen innerhalb der USA stammend. Eine Zahlung stammt aus Quellen innerhalb der USA, wenn sie gem Sec 861–865 und anderen maßgeblichen Bestimmungen des Internal Revenue Code derart definiert wird.

Sec 861–865 IRC enthalten sehr detaillierte Bestimmungen, was alles als U.S. sourced zu behandeln ist. Gem Sec 861(7)(A)17 IRC sind Versicherungsprämien aus Versicherungsverträgen dann „U.S. sourced“ und damit Withholdable Payments, wenn sie ein US-amerikanisches Risiko versichern, nämlich Vermögen in den USA, Verbindlichkeiten, die aus einer Aktivität in den USA stammen oder das Leben oder die Gesundheit von in den USA ansässigen Personen (Residents).

Dabei kann vor allem die Einstufung von Verbindlichkeiten, die aus einer Aktivität in den USA stammen, alles andere als eindeutig sein und zu schwierigen Abgrenzungsfragen führen. Ist unbekannt oder lässt sich nicht eindeutig bestimmen, wie viel einer Verbindlichkeit einer Aktivität in den USA zugewiesen werden kann, müsste nach der entsprechenden Presumption Rule der U.S. Treasury Regulations grundsätzlich die gesamte Prämienzahlung hieraus als U.S. sourced und damit potenziell als Gegenstand eines FATCA-Withholding eingestuft werden.18 Diese Versicherungsprämien mit einem versicherten US-Risiko werden durch FATCA erstmals in das amerikanische Quellensteuersystem geholt. Denn nach dem für Zahlungen an NichtUS-Personen (Non-resident Alien Withholding) anzuwendenden Chapter 3-Abzugssystem besteht bei Zahlungen von U.S. sourced premiums an Nicht-US-Versicherungsunternehmen keine Quellensteuerabzugsverpflichtung, wenn sie Gegenstand der Section 4371 Excise Tax (Federal Excise Tax, FET) sind.19 Die Versicherungsindustrie wird damit durch FATCA einen neuen Quellensteuerabzugsprozess nach Chapter 4 benötigen, um U.S. sourced-Versicherungsprämien aus Personen- und Sachversicherungen zu identifizieren und deren Zahlungsempfänger zu dokumentieren. Sie kann insoweit nicht auf bereits vorhandene Chapter 3-Abzugsverpflichtungen aufbauen und diese für Chapter 4-Zwecke weiterentwickeln.

Der Quellensteuerabzug kann nur durch einen Zahler erfolgen, der auch Withholding Agent ist.

Der Begriff „Withholding Agent“ meint „a person, U.S. or foreign, in whatever capacity acting, that has the control, receipt, custody, disposal, or payment of a withholdable payment.“20 Wenn sie diese Kontrolle über die Zahlung nicht hat, kann sie nicht Withholding Agent und nicht zum Quellensteuerabzug verpflichtet sein. Der Begriff Withholding Agent umfasst natürliche Personen, Körperschaften, Personengesellschaften und jeden sonstigen Rechtsträger, einschließlich zwischengeschalteter ausländischer Zahlungsempfänger (Intermediary). Eine natürliche Person qualifiziert allerdings nicht als Withholding Agent, wenn sie diese Zahlung außerhalb ihres Unternehmens, also zB für private Zwecke leistet.21 Qualifizieren bei einer Zahlung mehrere Personen als Withholding Agent, muss diese Zahlung aber nur einmal abgezogen und abgeführt werden. Normalerweise wird der Quellensteuerabzug dem letzten Withholding Agent in einer Zahlungskette überlassen, der entweder in den USA ansässig ist (US-WA) oder der als ausländischer Qualified Intermediary die Durchführung des Quellensteuerabzugs vertraglich gegenüber dem IRS akzeptiert (QI 1).22 Im Gegenzug haben nachgelagerte (nicht-US) WA in der Zahlungskette entsprechende Dokumentationsnachweise über sich bzw ihre Zahlungsempfänger dem vorgelagerten, den Chapter 3-Quellensteuerabzug vornehmenden WA zur Verfügung zu stellen (insb Withholding Certificate und Withholding Statement), damit dieser in die Lage versetzt wird, den korrekten Betrag abzuziehen. Nimmt der vorgelagerte Withholding Agent den Quellensteuerabzug nicht korrekt vor, muss der nachgelagerte Withholding Agent den Quellensteuerabzug selbst vornehmen („Residual Withholding Obligation“).

In den meisten Fällen wird aufgrund der Definition von U.S. sourced FDAP income, eine US-Person in die Zahlungskette eingebunden und damit die verantwortliche Person für den Quellensteuerabzug sein. Dividenden müssen zB, um U.S. sourced zu sein, von einer US-Gesellschaft ausgezahlt werden. Zinsen müssen, um U.S. sourced zu sein, einen US-Schuldner haben. Bei Versicherungsprämien muss hingegen ein US-Zahler nicht notwendigerweise in die Zahlungskette eingebunden sein, damit diese U.S. sourced ist, sodass die Quellensteuerabzugsverpflichtung auch nicht auf einen solchen vorgelagert werden kann. Dies kann, wie noch in den Fallstudien zu zeigen sein wird, insb bei Rückversicherungsprämien der Fall sein, sodass ein Versicherungsunternehmen eine Quellensteuerabzugsverpflichtung treffen kann, das weder ein in den USA ansässiger Withholding Agent, noch als QI 1 tätig ist.

17 Vgl auch die Catch-up Clause in Sec 861(7)(B) IRC, die als U.S. sourced auch Versicherungsprämien definieren, die anfallen „in connection with risks not described in subparagraph (A) as a result of any arrangement whereby another corporation receives a substantially equal amount of premiums or other consideration in respect to issuing (or reinsuring) any insurance or annuity contract in connection with property in, liability arising out of activity in, or in connection with the lives or health of residents of, the United States.“ 18 „If a withholding agent has knowledge of the facts that give rise to a payment but is unable to determine at the time of payment the source of the payment, such payment must be treated as U.S. source income“ (U.S. Treasury Regulations §1.1471-2[a][5][i]).

19 U.S. Treasury Regulations § 1.1441-2(a)(7). Vgl zur Federal Excise Tax und einem Quellensteuerabzug nach Chapter 3 ausführlich unten 8.

Withholding Agent

20 U.S. Treasury Regulations § 1.1473-1(d)(1).

21 „An individual is not a withholding agent with respect to a withholdable payment made by the individual outside the course of such individual’s trade or business“ (U.S. Treasury Regulations § 1.1473-1[d][6]).

22 Sogenannte „election to be withheld upon“.

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Übergangsregelung für Offshore Obligations (Grandfathering)

Versicherungsprämien, die obige Voraussetzungen erfüllen und damit grundsätzlich vom Quellensteuerabzug erfasst sind, waren gemäß U.S. Treasury Regulations § 1.1473-1T(a)(4)(vi)23 von Beginn des FATCA Withholding-Regimes am 1. Juli 2014 bis zum 31. 12.

2016 vom Steuerabzug befreit, soweit es sich um ein payment with respect to an offshore obligation gehandelt hat. Derartige Offshore Payments qualifizierten nicht als Withholdable Payments.

Der Begriff payment with respect to an offshore obligation erschließt sich erst aus dem Zusammenspiel mehrerer, mit Querverweisen versehenen Bestimmungen der U.S. Treasury Regulations,24 was sein Verständnis erschwert. Vereinfacht gesprochen werden darunter Zahlungen außerhalb der USA auf Grundlage von außerhalb der USA erstellten Verträgen verstanden.25 Werden daher entweder die Verträge innerhalb der USA erstellt oder liegt eine Zahlung innerhalb der USA vor, war diese Übergangsbestimmung nicht anwendbar.

Versicherungsprämien, selbst wenn sie von einem Versicherungsmakler bezahlt wurden, waren daher bis zum 31. 12. 2016 dann nicht quellensteuerpflichtig, wenn die Prämienzahlung außerhalb der USA auf Grundlage von außerhalb der USA ausgestellten Versicherungspolizzen und Rückversicherungsverträgen erfolgte.

Mit 1. 1. 2017 ist diese Übergangsbestimmung für Offshore Obligations allerdings ausgelaufen und wurde in den U.S. Treasury Re23 „A payment with respect to an offshore obligation (as defined in § 1.14711(b)(88)) made prior to January 1, 2017, if such payment is U.S. source FDAP income and made by a person that is not acting as an intermediary or as a WP or WT with respect to the payment. (…) For purposes of this paragraph (a)(4)(vi), an intermediary includes a person that acts as a qualified securities lender as defined for purposes of chapter 3 and does not include a person acting as an insurance broker with respect to premiums.“ 24 U.S. Treasury Regulations § 1.1471-1(b)(88), § 1.1471-1(b)(97), § 1.60495T(c)(1), § 1.6049-5(e)(1).

25 „The term payment with respect to an offshore obligation means a payment made outside of the United States, within the meaning of § 1.60495(e), with respect to an offshore obligation“ (U.S. Treas Reg § 1.1471-1[b] [97]). „(…) an amount is considered to be paid by a payor or middleman outside the United States if the payor or middleman completes the acts necessary to effect payment outside the United States. (…) A payment shall not be considered to be made within the United States for purposes of section 6049 merely by reason of the fact that it is made on a draft drawn on a United States bank account or by a wire or other electronic transfer from a United States account“ (U.S. Treasury Regulations 1.60495[e][1]). „The term offshore obligation means an offshore obligation defined in U.S. Treas. Reg. § 1.6049-5(c)(1) (by substituting the terms withholding agent or financial institution for the term payor) (U.S. Treas. Reg. § 1.1471-1(b)(88)). For purposes of this section, the term offshore obligation means – (A) An account maintained at an office or branch of a bank or other financial institution located outside the United States; or (B) An obligation (…), contract, or other instrument with respect to which the payor is either engaged in business as a broker or dealer in securities or a financial institution (as defined in § 1.1471-5(e)) that engages in significant activities at an office or branch located outside the United States. For purposes of the preceding sentence, an office or branch of such payor shall be considered to engage in significant activities with respect to an obligation when it participates materially and actively in negotiating the obligation under the principles described in § 1.864-4(c)(5)(iii) (substituting the term obligation for the term stock or security)“ (U.S. Treasury Regulations § 1.6049-5T[c][1]).

gulations auch nicht mehr verlängert.26 Kommentare auf erneute Verlängerung wurde vom IRS mit der Begründung abgelehnt, dass ausländischen Versicherungsunternehmen und -maklern genügend Zeit zur Verfügung gestanden sei, sich auf das neue Quellensteuerabzugsregime vorzubereiten, und eine weitere Ungleichbehandlungen zwischen US- und Nicht-US-Versicherungsunternehmen bzw -maklern nicht mehr gewünscht sei.27

5.

Intergovernmental Agreements

Wie auch andere Länder28 hat Österreich mit den USA ein Intergovernmental Agreement (IGA)29 über die erleichterte Anwendung von FATCA abgeschlossen.30 Darin sind gegenüber den U.S. Treasury Regulations Erleichterungen auch hinsichtlich der Withholding-Verpflichtungen vorgesehen. Demnach sind grundsätzlich quellensteuerabzugspflichtige Zahlungen an Non-consenting Accounts von Reporting Austrian FIs31 nicht abzugspflichtig, da in diesen Fällen der Quellensteuerabzug durch eine Meldung des Reporting FI an den IRS ersetzt wird.

Für quellensteuerabzugspflichtige Zahlungen an Non-participating FFIs sieht das IGA hingegen keine Befreiung vom Quellensteuerabzug vor. Eine Erleichterung bringt das IGA hier aber insofern, als FIs, die in Österreich oder einem anderen IGA-Land ansässig sind, nur dann als NPFFIs gelten, wenn dies in einem besonderen Verfahren aufgrund einer „Significant Non-compliance“ zuvor so „festgestellt“ (Art 4 Abs 2 IGA) wurde. Das dazu notwendige verfahrensrechtliche Instrument („Competent Authority Agreement“) wurde zwischen Österreich und den USA (im Gegensatz zu anderen Ländern)32 noch nicht vereinbart, sodass in Österreich derartige NPFFIs noch nicht bestehen. Eine erwartete sogenannte elektronische „Black List“, auf der das IRS alle nach IGA festgestellten NPFFIs auflistet, wurde – soweit ersichtlich – noch nicht veröffentlicht. Bis dahin sollten in IGA-Ländern ansässige FFIs keine NPFFIs sein und insoweit bei Zahlungen an diese auch keine Abzugsverpflichtung nach Chapter 4 bestehen. Hiervon unberührt ist die WithholdingVerpflichtung bei Zahlungen an NPFFIs aus Nicht-IGA-Ländern.

26 U.S. Treasury Regulations § 1.1473-1T wurde mit 1. 1. 2017 durch die neuen Final and Temporary Regulations zu Chapter 4 (Regulations Relating to Information Reporting by Foreign Financial Institutions and Withholding on Certain Payments to Foreign Financial Institutions and Other Foreign Entities, TD 9809) aufgehoben.

27 Vgl im Summary of Comments and Explanation of Revisions and Provisions der neuen Final and Temporary Regulations TD 9809, 62 ff.

28 Vgl zum Stand der abgeschlossenen IGA https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA.aspx.

29 Abkommen zwischen der Republik Österreich und den Vereinigten Staaten von Amerika über die Zusammenarbeit für eine erleichterte Umsetzung von FATCA BGBl III 2015/16.

30 Dabei handelt es sich um ein IGA-Modell 2. Österreichische meldepflichtige FFIs melden demgemäß meldepflichtige Kontodaten direkt an den IRS, während im IGA-Modell 1 – welches die überwiegende Mehrheit der Staaten abgeschlossen hat – meldepflichtige FFIs Kontodaten den zuständigen nationalen Behörden gemeldet werden, die diese Daten anschließend den USA weiterleiten, vgl Bramerdorfer/Stundner, in Lang/Haunold (Hrsg), Transparenz im Steuerrecht 27 ff.

31 Vgl den entsprechenden Withholding-Tatbestand oben unter 1.

32 Vgl https://www.irs.gov/Individuals/International-Taxpayers/CompetentAuthority-Agreements.

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Keine Erleichterung des Quellensteuerabzugs sieht das IGA außerdem bei Zahlungen an passive NFFEs vor, die nicht als Kontoinhaber eines Reporting FI Zahlungsempfänger von Withholdable Payments sind. Bei Zahlung eines Withholdable Payments an solche passive NFFEs hat der Withholding Agent den FATCA-Quellensteuerabzug vorzunehmen, wenn diese ihm gegenüber nicht ihre substanziellen US-Eigentümer offenlegen bzw nicht offenlegen, dass sie keine solchen haben.33 Passive NFFEs können auch Versicherungsunternehmen sein, sofern diese nicht bereits als FFI qualifizieren.34

6.

Payment Reporting (1042-S)

Ein Withholding Agent ist nicht nur für die korrekte Abfuhr, sondern auch für die korrekte Meldung der Zahlung an den IRS auf US-Formblatt 1042-S (und 1042) verantwortlich. Auch Withholdable Payments sind grundsätzlich Gegenstand dieser Meldeverpflichtung. Nach den Erläuterungen35 zu US-Formblatt 1042-S ist allerdings für US-Versicherungsprämien eine Meldung nach Chapter 4 nicht erforderlich, wenn ein Quellensteuerabzug weder nach Chapter 3 (da Gegenstand der Federal Excise Tax) noch nach Chapter 4 (wegen FATCA-Compliance des Zahlungsempfängers) erfolgt.

7.

Dokumentationserfordernisse

Aufgrund der FATCA-Compliance der meisten Zahlungsempfänger sowie der zahlreichen Intergovernmental Agreements36 wird auch mit dem Ende des Grandfatherings für Offshore Obligations nur in Ausnahmefällen eine Quellensteuerabzugs- und Meldeverpflichtung aus US-Versicherungsprämien bestehen. Das befreit den Withholding Agent aber nicht davor, diese Frage für jede einzelne betroffene US-Versicherungsprämienzahlung abzuklären und entsprechend zu dokumentieren. Der Zahler von US-Versicherungsprämien, bei dem es sich bei Rückversicherungsprämien auch um ein österreichisches Versicherungsunternehmen oder um einen in den Zahlungsvorgang einer Versicherungsprämie eingeschalteten österreichischen Versicherungsmakler als Intermediär handeln kann, hat festzustellen, ob ein solcher Quellensteuerabzug und da-

33 Vgl diesbezüglich auch die Klarstellung bei Zahlungen eines FFI an solche passive NFFE im neuen FFI-Agreement, Rev Prov 2017-16, Sec 4.01 (A). Erfolgt die Zahlung an ein passives NFFE dagegen auf ein Konto, das bei einem Reporting FI geführt wird, wäre dieses Konto bei Verweigerung der entsprechenden Dokumentation vom Reporting FI als Non-consenting Account zu betrachten und entsprechend (im Pool) zu melden. Diese Meldung ersetzt den Quellensteuerabzug.

34 Dies deshalb, da zum „Passive Income“ insb auch „Amounts earned by an insurance company in connection with its reserves for insurance and annuity contracts“ zählen (U.S. Treasury Regulations § 1.1472-1[c][1][iv][A] [11]). In Anbetracht dessen kann es durchaus sein, dass bestimmte Versicherungsunternehmen den 50 %-Active Income Test für ein Active NFFE nicht erfüllen und damit „passive NFFE“ sind.

35 Vgl 2017 Instructions for Form 1042-S (Draft) 8.

36 Eine bei zwischengeschalteten Zahlungsempfängern an den Versicherungsnehmer zu übermittelnde Kaskade von Formblättern könnte durch eine Qualified Intermediary-Stellung eines in die Zahlungskette eingeschalteten Versicherungsmaklers vermieden werden. Aufgrund der damit verbundenen umfangreichen Verpflichtungen wird sich dies allerdings nur in Fällen mit umfangreichen derartigen US-Versicherungsfällen empfehlen.

mit auch eine hierauf beruhende Meldeverpflichtung besteht. Dazu wird bei solchen Zahlungen vom Zahlungsempfänger ein Withholding Certificate einzuholen sein, in dem dieser seine FATCA-Konformität zur Vermeidung des Quellensteuerabzuges bestätigt. Withholding Certificates zu diesem Zwecke sind vor allem die US-Formblätter W-8BEN-E und W-9. Ist ein nicht-US-amerikanischer, also zB österreichischer, Intermediär in den Zahlungsvorgang eingeschalten, wird dieser seine FATCA-Konformität gegenüber dem Prämienzahler mit US-Formblatt W-8IMY und die seiner nachgelagerten nutzungsberechtigten Zahlungsempfänger wiederum mit den USFormblättern W-8BEN-E und W-9 nachzuweisen haben. Dafür wird auch die Einrichtung eines Monitoring-Systems notwendig sein, die einen sogenannten Change in Circumstances erkennt, der diese Formblätter ungültig machen würde. Während Banken, insb jene, die als Qualified Intermediary für den US-Wertpapierbesitz ihrer Kunden tätig sind, mit diesen Dokumentationserfordernissen von U.S. sourced FDAP income seit vielen Jahren vertraut sind, stellt dies für Versicherungen eine neue Herausforderung dar.

8.

DBA und Federal Excise Tax

Eine FATCA-Abzugssteuer kann nicht mit DBA-Erwägungen verhindert werden. Liegen die Voraussetzungen eines Quellensteuerabzuges nach Chapter 4 vor, ist der Zahlungsempfänger also insb nicht FATCA-konform bzw wird dies nicht ausreichend dokumentiert, ist dieser vom Withholding Agent vorzunehmen.

Eine Entlastung des Nutzungsberechtigten aus DBA-Gründen kann in diesem Fall nur im Rückerstattungsweg durch Abgabe einer US-Steuererklärung erfolgen.37 Kommt es zu keinem FATCA-Quellensteuerabzug nach Chapter 4, wäre vom Withholding Agent im Anschluss noch ein NRAQuellensteuerabzug nach Chapter 3 zu prüfen. Unter Chapter 3 kann eine Quellensteuerabzugsbegünstigung nach dem DBA auch weiterhin durch den Withholding Agent im Wege der sofortigen Entlastung erfolgen, wenn dem Withholding Agent die hierfür erforderlichen Dokumentationserfordernisse vorliegen.

Zu einem Quellensteuerabzug nach Chapter 3 kann es allerdings bei Prämienzahlungen nur insoweit kommen, als diese nicht der Federal Insurance Excise Tax (FET) nach Section 4371 IRC unterliegt.38 Der FET unterliegen, vereinfacht gesprochen, Prämienzahlungen von US-Versicherungsnehmern an Nicht-USVersicherungsunternehmen (ohne Betriebsstätte in den USA).

37 Wegen der Möglichkeit eines solchen Rückerstattungsantrages wird FATCA von US-Seite als DBA-konform betrachtet. Vgl Joint Committee on Taxation, Technical Explanations of the “Foreign Account Tax Compliance Act of 2009”, Seite 22: In the event that the tax is withheld under this chapter, the credit and refund mechanism ensures that the provisions of chapter 4 are consistent with U.S. obligations under existing income tax treaties. U.S. income tax treaties do not require the United States and its treaty partners to follow a specific procedure for providing treaty benefits.“ 38 U.S. Treasury Regulations § 1.1441-2(a)(7). Sie beträgt 4 % bei direkten und 1 % bei Rückversicherungsverträgen. Die Aussage „Insurance premiums paid on a contract issued by a foreign insurer“ seien nicht Gegenstand eines Chapter 3-Withholding in IRS-Publication 515, Seite 23, des IRS scheint insofern nur auf diesen Regelfall abzustellen, in dem das Chapter 3-Withholding durch die FET verdrängt wird.

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Für eine eingehobene FET kommt eine DBA-Befreiung nicht in Betracht, da die FET vom österreichischen DBA mit den USA – im Gegensatz zu andern DBAs mit den USA – nicht erfasst ist.39 Keine Federal Excise Tax fällt seit der in 2015 ergangenen Entscheidung des Federal Court of Appeals for the District of Columbia in der Rechtssache Validus Reinsurance, Ltd v United States40 an, wenn sowohl Zahlender als auch Zahlungsempfänger der Versicherungsprämie außerhalb der USA ansässig sind (Offshore Payments, zB ausländischer Rückversicherer zahlt Prämie aus US Risk-Rückversicherung an ausländisches Rückversicherungsunternehmen). Dem hat sich der IRS mit Revenue Ruling 2016-03 angeschlossen. Unklar ist, ob aufgrund der Validus-Entscheidung für solche Offshore Payments auch das an Stelle der FET tretende Chapter 3-Withholding unzulässig geworden ist.41 Ist es dies nicht, sollte die Quellensteuerabzugsverpflichtung nach Chapter 3 aber mE durch das DBA mit den USA verdrängt werden, da die Prämienzahlungen Unternehmensgewinne des zahlungsempfangenden ausländischen Versicherungsunternehmens gem Art 7 DBA USA darstellen.42

genommen, wie zB natürliche Personen, die die Zahlung für private Versicherungszwecke leisten). Grandfathering: Die Zahlung wird vom Versicherungsnehmer in den USA getätigt (keine Offshore Obligation) und ist deshalb bereits seit Beginn des FATCA-Abzugsregimes am 1. 7. 2014 grundsätzlich quellensteuerabzugspflichtig. Chapter 4 (FATCA)-Withholding: Das Versicherungsunternehmen kann den Quellensteuerabzug vermeiden, wenn es dem U.S. Withholding Agent ein ausgefülltes Formblatt W-8BEN-E übergibt, aus dem sich seine FATCA-Konformität ergibt (zB als Reporting FI, Deemed-compliant Non-reporting FI, Active NFFE, Passive NFFE ohne oder mit offengelegtem Substantial U.S. Owner). Chapter 3 (NRA)-Withholding: Es kommt zu keinem Quellensteuerabzug nach Chapter 3, da die Zahlung in den USA der Federal Excise Tax unterliegt. Payment Reporting: Nach den Erläuterungen zu US-Formblatt 1042-S hat der U.S. Withholding Agent dieses nicht an den IRS zu übermitteln, wenn es zu keinem Quellensteuerabzug nach Chapter 3 oder 4 kommt.

9.

9.2. Nicht-US-Versicherungsnehmer – Österreichisches Versicherungsunternehmen

Fall-Studien

Folgende Fallstudien sollen das oben theoretisch Ausgeführte für Versicherungsprämien, die ein US-Risiko versichern, praktisch veranschaulichen.

9.1. US-Versicherungsnehmer – Österreichisches Versicherungsunternehmen Withholdable Payment, Withholding Agent: Zum Withholdable Payment und Withholding Agent gilt das oben in 9.1.

Ausgeführte. Grandfathering: Die Zahlung wird vom Versicherungsnehmer allerdings außerhalb der USA aufgrund außerhalb der USA erstellter Verträge getätigt und war deshalb bis 31. 12. 2016 als Offshore Payment vom Begriff des Withholdable Payment ausgenommen. Seit 1. 1. 2017 ist dies durch das Auslaufen der entsprechenden Grandfathering-Bestimmung nicht mehr der Fall. Chapter 4 (FATCA)-Withholding: Beabsichtigt der nicht in den USA ansässige Versicherungsnehmer seinen Verpflichtungen nach den U.S. Treasury Regulations nachzukommen,43 hat ihm das Versicherungsunternehmen zur Vermeidung einer Quellensteuerverpflichtung ein ausgefülltes Formblatt W-8BEN-E zu übergeben, aus dem sich seine FATCA-Konformität ergibt (zB als Reporting FI, Deemed-compliant Non-reporting FI, Active NFFE, Passive NFFE ohne oder mit offengelegtem Substantial U.S. Owner). Chapter 3 (NRA)-Withholding: Die Zahlung unterliegt als Offshore Payment gem Rev. Ruling 2016-03 nicht (mehr) der Fe

Withholdable Payment: Der Versicherungsvertrag versichert ein US-Risiko. Versicherungsprämien hieraus stellen U.S. sourced-FDAP-Einkommen dar und sind deshalb grundsätzlich ein Withholdable Payment nach Chapter 4 IRC. Withholding Agent: Die versicherte US-Person ist der Zahler, der Kontrolle über die Zahlung hat. Sie ist deshalb auch Withholding Agent nach Chapter 4 (sofern nicht ausdrücklich aus

39 Vgl Loukota in Gröhs/Jirousek/Lang/Loukota, DBA USA, Kurzkommentar Art 2 Rz 1.

40 786 F.3d 1039 (2015).

41 Die Entscheidung stützt sich auf den Grundsatz, dass US-Gesetze keine extraterritoriale Wirkung haben, sofern sich dies nicht im Einzelfall (wie bei FATCA) ausdrücklich aus dem Gesetz ergibt. Vgl zur Diskussion Mayer – Brown (Legal Update), A Matter of Semantics: Validus Reinsurances Invalidates Foreign-to-Foreign Withholding https://www.mayerbrown.com/ files/Publication/3ce601b4-7d1d-4327-98a6-1d422a4dcf00/Presentation/PublicationAttachment/971dabc9-45fa-435c-b4b6-30de3828bb3d/ 150629-UPDATE-Tax.pdf (Zugriff 26. 1. 2017).

42 Wäre das DBA nicht anwendbar, würde die absurde Situation entstehen, dass die Unzulässigkeit einer 1%igen FET nach Sec 4371 IRC zur Zulässigkeit einer 30%igen Quellensteuer nach Chapter 3 IRC führt.

43 Soweit es sich bei einem nicht-US-amerikanischen Versicherer um kein FFI oder keinen QI handelt, wird eine Rechtsdurchsetzung durch den IRS allerdings an Grenzen stoßen und ihm die Zahlung von Withholdable Payments auch gar nicht bekannt sein (vgl hierzu auch unten 9.3.).

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BEITR ÄGE

ART.-NR.: 62

deral Excise Tax. Ein damit uU auflebendes Withholding nach Chapter 3 würde durch Art 7 DBA-USA unterbunden. Payment Reporting: Nach den Erläuterungen zu US-Formblatt 1042-S hat der U.S. Withholding Agent dieses nicht an den IRS zu übermitteln, wenn es zu keinem Quellensteuerabzug nach Chapter 3 und 4 kommt.

9.3. Rückversichertes österreichisches Versicherungsunternehmen – US-Rückversicherungsunternehmen

9.4. Rückversichertes österreichisches Versicherungsunternehmen – Nicht-US-Rückversicherungsunternehmen

Withholdable Payment, Withholding Agent: Zum Withholdable Payment und Withholding Agent gilt das oben in 9.3.

Ausgeführte. Grandfathering: Die Zahlung wird vom österreichischen Versicherungsunternehmen (WA) allerdings außerhalb der USA aufgrund außerhalb der USA erstellter Verträge getätigt und war deshalb bis 31. 12. 2016 als Offshore Payment vom Begriff des Withholdable Payment ausgenommen. Seit 1. 1. 2017 ist dies durch das Auslaufen der entsprechenden Grandfathering-Bestimmung nicht mehr der Fall. Chapter 4 (FATCA)-Withholding: Der Nicht-US-Rückversicherer kann den Quellensteuerabzug vermeiden, wenn er dem österreichischen Versicherungsunternehmen (WA) ein ausgefülltes Formblatt W-8BEN-E übergibt, aus dem sich seine FATCA-Konformität ergibt (zB als Reporting Austrian FI, Deemed-compliant Non-reporting FI, Active NFFE, Passive NFFE ohne oder mit offengelegtem Substantial U.S. Owner). Chapter 3 (NRA)-Withholding: Die Zahlung unterliegt als Offshore Payment gem Rev. Ruling 2016-03 nicht (mehr) der Federal Excise Tax. Ein damit uU auflebendes Withholding nach Chapter 3 würde durch Art 7 DBA-USA unterbunden. Payment Reporting: Nach den Erläuterungen zu US-Formblatt 1042-S hat das österreichische Versicherungsunternehmen (WA) dieses nicht an den IRS zu übermitteln, wenn es zu keinem Quellensteuerabzug kommt. Rechtsdurchsetzung: Zur Rechtsdurchsetzung durch den IRS gilt das oben unter 9.3. Ausgeführte. 

Der Autor: Dr. Norbert Bramerdorfer, LL.M. (LSE) ist Steuerberater und Director sowie FATCA/CRS Country Leader bei Deloitte Österreich in Wien.

Wichtige Publikationen: Bramerdorfer/Kovacevic, Zum Begriff „Investment Entity nach FATCA und dem OECD-Common Reporting Standard, SWI 2016, 490; Bramerdorfer/Stundner, FACTA und seine Umsetzung in Österreich in Lang/ Haunold (Hrsg), Transparenz - eine neue Ära im Steuerrecht (Wien 2016) nbramerdorfer@deloitte.at lesen.lexisnexis.at/autor/Bramerdorfer/Norbert

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Withholdable Payment: Der Rückversicherungsvertrag versichert ein US-Risiko. Versicherungsprämien hieraus stellen U.S. sourced-FDAP-Einkommen dar und sind deshalb ein Withholdable Payment nach Chapter 4 IRC. Withholding Agent: Das österreichische Versicherungsunternehmen ist der Zahler der Versicherungsprämie, der Kontrolle über die Zahlung hat. Er ist deshalb Withholding Agent nach Chapter 4.

Da es keinen vorgelagerten, in den Zahlungsvorgang eingeschalteten Withholding Agent gibt, insb auch keinen in den USA ansässigen, hat das rückversicherte Versicherungsunternehmen grundsätzlich selbst den Quellensteuerabzug vorzunehmen. Grandfathering: Die Zahlung erfolgt auf Basis eines mit einem US-Rückversicherungsunternehmen abgeschlossenen Rückversicherungsvertrages. Es ist deshalb bereits seit Beginn des FATCA-Abzugsregimes am 1. 7. 2014 grundsätzlich quellensteuerabzugspflichtig. Chapter 4 (FATCA)-Withholding: Da der Zahlungsempfänger eine US-Gesellschaft ist, ist die Zahlung durch das österreichische Versicherungsunternehmen nicht abzugspflichtig nach Chapter 4, wenn der US-Rückversicherer seinen US-Status mit US-Formblatt W-9 bestätigt. Chapter 3 (NRA)-Withholding: Die Zahlung fällt nicht unter Chapter 3, da der Zahlungsempfänger ein in den USA ansässiges Unternehmen ist. Payment Reporting: Nach den Erläuterungen zu US-Formblatt 1042-S hat das österreichische Versicherungsunternehmen (WA) dieses nicht an den IRS zu übermitteln, wenn es zu keinem Quellensteuerabzug nach Chapter 3 und 4 kommt. Rechtsdurchsetzung: Fraglich ist, wie in solchen Fällen die Dokumentation des Zahlungsempfängers oder (mangels Dokumentation) gar ein Quellensteuerabzug durch das österreichische Versicherungsunternehmen (WA) vom IRS durchgesetzt werden könnte. Eine entsprechende Sanktionsmöglichkeit bestünde für den IRS wohl nur gegenüber Lebensversicherungsunternehmen durch Androhung der Kündigung ihres FFI-Agreements. 