ЗБОРНИК НА ТРУДОВИ 15 СИМПОЗИУМ by АГЕНЦИЈА „ПРО АГЕНС“

Сојуз на сметководители на Република Македонија

XV Симпозиум на сметководителите на Република Македонија

ЗБОРНИК НА ТРУДОВИ ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКАТА КРИЗА И СМЕТКОВОДСТВЕНОТО ОКРУЖУВАЊЕ - ПРЕДИЗВИЦИ ЗА СМЕТКОВОДСТВОТО, РЕВИЗИЈАТА И ФИНАНСИИТЕ И ПОЗИЦИОНИРАЊЕТО НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА

Струга, 10 - 12 октомври 2013

Сојуз на сметководители на Република Македонија Програмски одбор Претседател на Програмскиот одбор на XV Симпозиум М-р Павле Гацов

Членови: Ленче Папазовска,

Претседател на Собранието на ССРМ

Бранислав Гулев,

Претседател на Надзорниот одбор на ССРМ

Д-р Јадранка Мршиќ,

Американ колеџ, Скопје

Д-р Зоран Миновски,

Економски факултет, Скопје

М-р Зоран Шкобиќ,

Сојуз на сметководители и ревизори на Р. Србија

CIP - Каталогизација во публикација Национална и универзитетска библиотека „Св. Климент Охридски“, Скопје 657 (063)

СИМПОЗИУМ на сметководители на Република Македонија (15; 2013; Струга) Економско-финансиската криза и сметководственото окружување - предизвици за сметководството, ревизијата и финансиите и позиционирањето на сметководствената професија : Зборник на трудови / XV Симпозиум на сметководителите на Република Македонија, Струга 10-12 октомври, 2013 година - Скопје; Сојуз на сметководители на Република Македонија, 2013. - 488 стр. ; 30 см Фусноти кон текстот ISBN 978-9989-747-32-8 а) Сметководство - Зборници COBISS.MK-ID 94664717

Зборникот на трудови е авторско издание. Сите права се заштитени. Забрането е негово објавување, копирање и препечатување, во целина или делумно, без претходна согласност на издавачот. Санкциите за кршење на оваа објава се утврдени во Кривичниот законик.

Корица, графичко уредување, лектура, коректура, редактура и преводи: Агенција „Про агенс“ - Скопје

Сојуз на сметководители на Република Македонија

СОДРЖИНА Д-р Зоран Миновски 1) ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ Д-р Нинко Костовски, Д-р Јадранка Мршиќ 2) ВАЖНОСТА НА ПРЕТПРИЕМАЧКИТЕ КАРАКТЕРИСТИКИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛОТ ЗА РАЗВОЈ НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ УСЛУГИ КАКО ОДРЖЛИВ БИЗНИС Д-р Ристо Фотов, Д-р Оливера Ѓоргиева-Трајковска, Д-р Весна Георгиева Свртинов 3) ПОДОБРУВАЊЕ НА ДЕЛОВНОТО ОДЛУЧУВАЊЕ ПРЕКУ ЕФИКАСНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ Д-р Оливера Ѓоргиева-Трајковска, Д-р Јанка Димитрова 4) ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛНАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА ВРЗ СМЕТКОВОДСТВЕНАТА КОНВЕРГЕНЦИЈА Бранислав Гулев, дипл. ек. 5) ПРЕДИЗВИЦИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ КАЈ БУЏЕТСКИТЕ КОРИСНИЦИ И ДРЖАВНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО УСЛОВИ НА ПОСТОЕЧКАТА ЗАКОНСКА РЕГУЛАТИВА И ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКА КРИЗА Д-р Етеми Исени 6) ПРЕДИЗВИЦИТЕ ПРЕД СМЕТКОВОДСТВЕНА ПРОФЕСИЈА ВО УСОГЛАСУВАЊЕТО НА ЗАКОНСКАТА РЕГУЛАТИВА СО МЕЃУНАРОДНИТЕ СТАНДАРДИ ЗА ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ, СО ПОСЕБЕН ОСВРТ ЗА МАЛИ И СРЕДНИ ЕНТИТЕТИ ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА Д-р Ангелина Танева Вешоска, М-р Менче Ивановска 7) СТРАТЕГИИ ЗА СПРАВУВАЊЕ СО СТРЕСНИ СИТУАЦИИ КАЈ МАКЕДОНСКИТЕ СМЕТКОВОДИТЕЛИ Д-р Александар Костадиновски, Д-р Оливера Ѓеоргиева Трајковска 8) ФАКТОРИТЕ ЗА ПРОМЕНА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА КАКО ГЛОБАЛНА, ОПШТЕСТВЕНА, ЕКОНОМСКА, ОРГАНИЗАЦИОНА И ИНСТИТУЦИОНАЛНА АКТИВНОСТ Д-р Гордана Никчевска 9) НУЖНОСТА ОД ЕТИЧКИТЕ ПРИНЦИПИ И СТАНДАРДИ ВО ФУНКЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА М-р Ели Дамјаноска 10) АПЛИКАТИВНОСТ И ПРАКТИЧНОСТ НА ЗАКОНОТ ЗА ВРШЕЊЕ СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА И КОМПАРАТИВНОСТ СО СОСЕДНИТЕ ЗЕМЈИ СОДРЖИНА

121

141

155

183

212 3

Сојуз на сметководители на Република Македонија M-р Менче Ивановска 11) МАТЕМАТИЧКИ ПРИСТАП КОН ИЗРАБОТУВАЊЕ НА ИЗВЕШТАЈОТ ЗА ПАРИЧНИ ТЕКОВИ СПОРЕД ИНДИРЕКТНА МЕТОДА

229

Д-р Слободан МАЛИНИЌ, Д-р Снежана ТОДОСИЈЕВИЌ ЛАЗОВИЌ 12) СМЕТКОВОДСТВЕНО ИНТЕГРИРАНО ИЗВЕСТУВАЊЕ - Одговор на предизвиците за корпоративна ефикасност -

242

Д-р Душко Шњегота 13) ВЛИЈАНИЕТО НА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКАТА КРИЗА ВРЗ ФУНКЦИОНИРАЊЕТО И РАЗВОЈОТ НА ВРХОВНИТЕ РЕВИЗОРСКИ ИНСТИТУЦИИ И ВИСТИНСКИ ДОСТИГНУВАЊА НА НАДВОРЕШНАТА ЈАВНА РЕВИЗИЈА

270

Емил Евлогиев 14) СИСТЕМ ЗА КОНТРОЛА НА КВАЛИТЕТОТ НА РАБОТЕЊЕТО НА ОВЛАСТЕНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО БУГАРИЈА - ОДГОВОР НА БАРАЊАТА ЗА РЕВИЗИЈА ВО УСЛОВИ НА ФИНАНСИСКА КРИЗА

291

Д-р Данимир Гулин 15) ВЛИЈАНИЕ НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ МОДЕЛИ НА МЕРЕЊЕ СПОРЕД ТРОШОЦИТЕ И ФЕР ВРЕДНОСТА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ

321

Д-р Лајoш Жагер, Д-р Сања Север Малиш 16) ФАКТОРИ ЗА ОПРЕДЕЛУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА РЕВИЗИЈАТА

343

Симона Новак 17) ПРЕДИЗИВИЦИ ПРЕД ПРОФЕСИЈАТА СМЕТКОВОДИТЕЛ ВО СЛОВЕНИЈА

360

Д-р Станислав Р. Полиќ 18) ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

377

Д-р Љиљана Дмитровиќ Шапоња, Саша Граворац, М-р Сунчица Милутиновиќ 19) СВЕТСКАТА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКА КРИЗА И СМЕТКОВОДСТВЕНО-ИНФОРМАЦИОНИОТ СИСТЕМ

424

Мариан Николов 20) ИДНИНАТА НА РЕВИЗИЈАТА И СМЕТКОВОДСТВОТО ВО БУГАРИЈА - ПЕРСПЕКТИВИ ЗА РАЗВОЈОТ НА ПРОФЕСИЈАТА

438

Д-р Јанка Димитрова, Д-р Александар Костадиновски 21) ПРИМЕНАТА НА МСФИ ЗА МСЕ, ИМПЕРАТИВ ЗА УНИФИЦИРАНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

448

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Зоран Миновски 1

ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ Вовед Сметководствените системи на голем број држави во светот се под влијание на процесот на глобализација која ја водат најразвиените земји на светот. Во таа смисла овој процес има соодветно влијание врз сметководството и финансиското известување. Глобализацијата го зголемува интересот за интернационализација на сметководството, односно хармонизација на сметководствената практика. Познато е дека врз сметководството како теорија и практика влијаат повеќе фактори меѓу кои се политичките, економските, социјалните, културните и други. Сметководството треба да излегува во пресрет на современите услови кои наметнуваат барање за нивно адаптирање на светско рамниште според потребите што ги наметнуваат светските стандарди за комуницирање. Во услови на глобализација и светска финансиска криза сметководството добива нова улога насочена кон заштита на јавните интереси. Глобализацијата е феномен на вкупните промени во светот, промените во работењето и промени во информационите барања. Во трудот се прави осврт на глобализацијата како светски процес, потоа на сметководството во услови на глобализација, влијанието на глобализацијата и светската финансиска криза врз сметководството и финансиското известување како и врз однесувањето на професионалните сметководители, како и промените и развојните трендови во сметководството во светот и кај нас.

Редовен професор на Економски факултет, Универзитет „Св. Кирил и Методиј“, Скопје. 5 ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Причини и ефекти на глобализацијата Глобализацијата зафати широк спектар на области. Таа е светски процес која се однесува на меѓународната размена на стоки и услуги. Постојат бројни дефиниции за поимањето на глобализацијата според кои постојат различни сфаќања за овој феномен. Според некои автори глобализацијата претставува светски процес на интеграција и напредок на цивилизираниот свет за задоволување на заедничките потреби. За други автори глобализацијата е процес на зголемување на меѓународната размена на пазарите на стоки, услуги и пазарите на некои фактори на производство, вклучувајќи и развој на институциите кои ги преминуваат националните граници – претпријатија, влади, меѓународни институции и невладини здруженија. 2 Се забележува и мислење според кое глобализацијата претставува глобална конвергенција на цените на добрата и услугите. 3 За разлика од претходните, има автори за кои глобализацијата претставува проект за доминација на западните земји, односно деструктивна сила која води кон зголемување на економските и социјалните нееднаквости во светот. Постојат и автори кои создале критичка теорија преку која ги согледуваат добрите и лошите страни од глобализацијата. 4 Според Светската банка глобализацијата претставува можност да се изврши размена на одредени предмети на компаниите или поединци од една земја со фирми и поединци од други земји. 5 Не може точно да се каже кога започнала глобализацијата, но може да се каже дека со неа порано се занимавале и претставниците на класичната економија. Покрај различните сфаќања за глобализацијата, неопходно е да се напомене дека има различни причини за нејзино настанување. Од повеќето причини ќе ја споменеме само појавата на нови техничко технолошки иновации, посебно на подрачјето на размена на информациите и 2

Deardorff, Alan; Stern, Robert. What You Should Know about Globalization and the World Trade Organization. Review of International Economics, 2001. стр. 415.

Taylor, Andrew. Globalization, Trade and Development: Somme Lessons from History. NBER Working Paper Series, 2002. стр. 252.

Z. Bauman, U. Beck, M. Castells i A. Giddens (1999) Is Globalisation Civilizing, Destructive or Feeble? Institute of International Studies.

World Bank. Globalization, Growth and Poverty. Washington: World Bank, 2002. 6

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

комуникацијата. На овој начин доаѓа до глобализација на пазарите и зголемување на трговијата, и посебно на финансиските пазари, со што се намалуваат трошоците на работењето а пред се транспортните трошоци, се укинуваат царинските бариери, и се тргува најчесто таму каде се остварува најголема добивка. Како една од причините за глобализацијата се споменува и тоа што државите од поранешниот источен блок излегоа на светскиот пазар и ги прифатија принципите на пазарната економија. Исто така, се појави проблемот на либерализација на светската трговија и политика на дерегулирање под водство на САД, како и проблемот на заштита на човековите права и заштита на човековата околина кои бараат глобална политика и свест. 6 Од економска гледна точка може да се констатира дека причините за глобализацијата се многубројни, но посебно е важно да се нагласат: капиталистичкиот начин на производство, техничко технолошкиот напредок и меѓународната регулација. Целта на носителите на глобализацијата е изедначување на цената на производните фактори на различни делови на глобалниот пазар. Но, треба да се истакне дека не само што не се изедначуваат цените туку и доаѓа до поголеми разлики на цените како резултат на делувањето на други фактори како што се неекономски фактори како и поради културни, јазични и други фактори. Како ефекти од глобализацијата би можеле да се наведат следниве: - стоките, услугите, капиталот, работната сила слободно се движат низ светот, - се остваруваат големи заработувачки со преместување на факторите на производството од места каде се поефтини во места каде се поскапи, произведувачите ја селат опремата во неразвиените земји со ниски цени на надници, со непропишани стандарди за работа и заштита на околината, односно со ниско ниво на човекови права и неорганизирани работнички синдикати и каде што остваруваат големи профити,

Deardorff, Alan; Stern, Robert. What You Should Know about Globalization and the World Trade Organization. Review of International Economics, 2001. стр. 403-427. 7 ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- неразвиените земји имаат корист од преносот на технологијата која на запад одамна е застарена, а вработените добиваат малку повисоки плати од тие што ги имале кај домашните работодавачи, - светската конкуренција влијае на намалување на интервенцијата на државата што го доведува под прашање социјалниот мир, - доминантен е либералниот концепт во кој се е подредено на интересите на капиталот и политичката моќ, - формирани се неколку големи економски региони (мегарегиони) со водечки центри во САД, Јапонија и Европската Унија, што води кон силни процеси на интеграција и конвергенција, јакнење на меѓусебните врски, создавање на единствен пазар со општи стандарди, но се воспоставуваат и меѓународни економски и политички организации: OUN, UNESKO, GATT, WTO, IMF, WB и други, преку кои центрите на моќ владеат во светот, - се повеќе доаѓа до поделеност и диспропорции во развојот на индустриските развиени и неразвиени земји, па и внатре во самите држави, што во краен случај ја интензивира спротивноста меѓу богатите кои стануваат уште побогати и сиромашните чие сиромаштво се зголемува, се рушат одредени плански системи и стопанства и голем дел од вработените остануваат без работа, - се формира и се шири нова стратегија на развојот која базира на нови идеологии (неолиберализмот и неоконзервативизмот), настанува ерозија на социјалните држави, се зголемува социјалната несигурност и поткопување на основните демократски начела, со што се јавуваат големи разлики во економска, техничко технолошка и цивилизациска смисла помеѓу светот на богатите и светот на сиромашните, - во политичката сфера доаѓа до создавање на авторитативни транснационални држави, како нова форма на владеење, како и наднационални институции како што се: Г-8, Светска банка, Советот за безбедност, НАТО и др. Глобалната елита на моќ така станува субјект на одлучување изнад кој нема демократска контрола, односно новата владеачка класа која претставува водечки монополски слој ја сочинуваат корпорациските богаташи, управувачи на транснационални компании, врвни менаџери, државно политичката и воена елита и претставници од научната елита. 8

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Поради сето претходно наведено, меѓународната заедница мора да размисли и создаде пат за решавање на настанатите противречности и да обезбеди минимум социјална сигурност во рамките на глобализираните економии.

Сметководството во услови на глобализација Глобализацијата не е единствен феномен со кој се среќаваат државите денес. Тоа е процес кој ги има зафатено сите области од човековиот живот. Некои од трендовите кои се манифестираат се нови, а други се од постар датум. Тоа значи дека глобализацијата се манифестира преку националното стопанство на светско глобално ниво. За ова се заслужни неколку големи меѓународни компании каде на нивните остварени предности се прилагодува целото стопанство. Глобализацијата е исто така, причина и последица на информативната технологија со најновите достигнувања на полето на електрониката и компјутеризацијата. Во таа смисла не само што се премостува физичката одалеченост и времето туку се повеќе со новата софистицирана технологија во сферата на економијата се овозможува зголемување на производството, продажбата, профитот, намалување на невработеноста, инфлацијата и др. Поради тоа неопходно е останатите помалку развиени земји да ги следат водечките земји и да бидат во чекор со нив и тоа во процесот на глобализацијата. Во услови на глобализација сметководството добива нова улога насочена кон заштита на јавните интереси кои можат да бидат различни често и дивергентни и во функција на реализација на потребите на управата во подрачјето на финансиското известување. Исто така, акцент се дава и на принципите на професионалната етика кои професионалниот сметководител мора да ги почитува. Тоа овозможува квалитетот на финансиските извештаи да не може да биде доведен во прашање од страна на непосредните корисници на финансиските извештаи, како и јавноста во најширока смисла на зборот, без оглед на околностите и ситуациите кои се закануваат да го нарушат таквиот квалитет. Општо е прифатено мислењето дека сметководството придонесува за економски развој и напредок на националната, регионалната и светската економија. Оваа витална макроекономска функција на сметководството во развиените култури се постигнува преку пазарот на капитал ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

како место за мобилизација и алокација на ограничените финансиски ресурси. Имено сметководството како инструмент на економските мерења, ја одредува висината на расположливиот капитал и истовремено обезбедува информациона основа за ефективно насочување и ефикасно користење на капиталот. Подготвувајќи ги, составувајќи ги, презентирајќи ги и обелоденувајќи ги финансиските извештаи, сметководството го мери нивото на ефикасноста на користењето на капиталот. Според тоа, квалитетот на сметководството како инструмент за мерење и финансиско известување, директно ја условува и поттикнува мобилизацијата и алокацијата на капиталот, заснована на рационални одлуки на индивидуалните и институционалните инвеститори, како и кредитори. На тој начин сметководството непосредно придонесува за поефикасно функционирање на пазарот на капитал што резултира со создавање на изобилство на капитал, а тоа всушност е здравата економија и општествена благосостојба. Без сметководството, односно сметководствените информации не може да функционираат виталните системи на една земја т.е. даночниот систем, статистиката за националниот приход, бруто домашниот производ и др. Во услови на глобализација сметководството добива нови димензии и обележја. Ова е секако резултат на инволвираноста на мултинационалните претпријатија во меѓународните односи. Во вакви услови са јавуваат проблеми со финансиското известување и консолидираните финансиски извештаи, потоа со утврдување и распределбата на резултатите, преведувањето во странска валута, плаќањето на даночната обврска и др. Се поголемата интернационализација на светскиот бизнис ја наметнува потребата од проучување на сметководствените системи на одделни земји и дејствување на овластените јавни сметководители на светска сцена, овозможувајќи им услуги на претпријатијата во меѓународниот бизнис. Не треба да се губи од предвид фактот дека опкружувањето има соодветно влијание врз сметководствената теорија и практика на една земја. Правните, политичките, економските фактори, како и социјално културните едукативните и други фактори влијаат на сметководствената практика во одделни земји. Токму затоа се среќаваат современи приоди на сметководството според кои секоја земја во поголема или помала мера ја адаптира својата практика на меѓународните барања со што ќе се придонесе за полесно комуницирање со странските деловни партне10

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ри. Националната ориентираност на сметководствената практика чувствува пресија за нејзино адаптирање на потребите кои ги наметнуваат современите трендови во насока на интернационализација на сметководствената практика. Глобализацијата наметнува и влијание на меѓународни организации врз хармонизацијата на сметководствената практика. Групирањето на земјите заради забрзување на економските односи значи притисок врз хармонизацијата на финансиското известување. Меѓу највлијателните меѓународни организации врз сметководствената практика се Обединетите нации, Организацијата за економска соработка и развој (ОЕЦД), Меѓународниот монетарен фонд, Светската банка и др. Покрај овие треба да се одбележи влијанието на специјални меѓународни институции врз сметководството. Тие се простираат на одделни регионални економски и политички заедници и на меѓународно ниво.

Глобализацијата и нејзиното влијание врз финансиското известување Глобализацијата претставува процес за поврзување и обединување на современите општества во единствен систем со кој би се решиле голем број противречности. Тоа е опис на реалноста во која живееме и цел кон кој современиот свет се развива. Во најширока смисла на зборот глобализацијата претставува истакнување на единствен економски и политички систем на планетата земја. Овој процес покажува дека повеќе нема да има изолирани места на земјата и дека истиот ќе води кон настанување на единствено светско општество. Тоа е природен процес. На пример на почетокот луѓето живееле во родови, потоа се здружувале во племиња, па племенски заедници, па потоа во држави и на крај веројатно некогаш сите ќе бидеме или нашите поколенија ќе бидат жители на еден единствен свет на земјата. Основна карактеристика на глобализацијата е поврзувањето на светското стопанство и слободниот проток на стока, капитал и работна сила. Капиталот се повеќе се сели во области каде може побрзо да се оплоди по повисока профитна стапка. Покрај капиталот и селењето на технологијата од развиените во земјите во развој, глобализацијата има за последица и мешање на културата и сознанијата за обичаите на одделни земји. ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Глобализацијата е феномен на вкупните промени во светот, промените во работењето и промени во информационите барања. Во таа насока, еден од најголемите предизвици на стопанските дејности на различните ентитети во услови на глобализација е разбирањето и управувањето со вредноста на деловните средства во согласност со јасно регулираното окружување. Треба да се истакне дека глобализацијата е продукт на развојот на најголемите светски компании и меѓународни институции и организации на чело со ММФ. Во глобалниот свет функционираат современи облици на претпријатија кои својата концепција на работење ја изведуваат од прецизно дефинираните потреби или целни сегментни побарувања, ставајќи ги во втор план географското подрачје, националните граници и локацијата на одделни потреби. Деловните идеи, концептот на производи и услуги, како и стратегијата на управување се засниваат на претпоставките дека постојат сличности помеѓу оделни носители на потреби за целите на сегментите. Деловните тактики и оперативните активности на глобалните претпријатија се засниваат на претпоставката дека постојат и одредени разлики кои не треба да се занемарат. При тоа темпото на промени во глобалниот деловен свет е многу брзо. На пример таков е случајот со конкуренцијата која во повеќе дејности се одвива со голема брзина. Претпријатијата секојдневно се соочуваат со големи ризици од една страна и со сјајни можности од друга страна. Опстанокот на фирмите и нивниот напредок зависат исклучиво од можноста компаниите да ја прилагодат својата производствена програма, технологијата и квалитетот на производите спрема барањата на современиот пазар. Производот не се произведува само за да се продаде туку да ја задоволи желбата и очекувањата на потрошувачите. Тоа денес е многу тешко да се реализира, зашто конкуренцијата е се поголема. Фирмите мора да се трансформираат и да станат лидери и да остваруваат диферентна предност на глобалниот пазар. Свеста за неопходноста од промените во работењето на корпорациите мора стално да балансира помеѓу периодот на релативен спокој и задоволството и периодот на исполнување на иновативните промени. За ова да се постигне неопходно е да се прават промени во системите на обработка на информациите за високи деловни перформанси преку современите информациони технологии. Овие информации содржат податоци за пазарот, потрошувачите, вработените, акционерите, добавува12

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

чите во конкуренцијата и за финансиските резултати. Системите кои обезбедуваат вакви информации мораат да бидат така поставени и развиени да пружаат вистинити и реални информации, како и да овозможуваат комуникација и да и помагаат на фирмата полесно да се трансформира и успешно да ги поднесува динамичките промени во окружувањето. Современиот развој на глобализацијата и стопанските текови ја иницирале неопходноста од хармонизација, информираноста и деловните системи, на основа на трансакциите и информациите презентирани во финансиските извештаи. Разбирливоста, квалитетот и корисноста на финансиските извештаи се потребни за деловно одлучување, тоа бара нивно хармонизирање, односно унифицирање и транспарентност на имплементација на принципите и правилата во процесот на стандардизација на финансиските информации. Усвојувањето на концептот на финансиски извештаи заснован на глобалните инструменти и меѓународните сметководствени регулативи претставуваат потреба и извесна перспектива, која се соочува со разни препреки, бариери и ограничувања, кои мораат да се отстранат и на глобално и на национално ниво. Основната смисла на финансиските извештаи е со нив да се презентира економската суштина на трансакциите и случувањата на начин како што тие навистина настанале кои се сметководствено опфатени. Меѓутоа, финансиските извештаи не ги овозможуваат и пружаат сите информации кои корисниците би можеле да ги користат при донесување на деловни одлуки посебно стратешки деловни одлуки, туку покажуваат на финансиски резултати од минати периоди и не содржат нефинансиски информации. Концептот на квалитетот на финансиските извештаи поаѓа од мултидимензионалноста на карактеристиките и потребите на корисниците. Најзначајните димензии на квалитетот на финансиските извештаи произлегуваат од материјалноста, како праг на квалитет заснован на неизоставноста на финансиските извештаи со различни информациони содржини за потребите на нивните корисници. Потребата за унифицирање и унапредување на финансиското известување претставува општ тренд, препознатлив и во најразвиените пазарни економии и финансиски системи, што секако треба да биде препознатливо и во сите останати земји, па и во Република Македонија. Добро финансиско известување помага да се избегне криза и корпоративни скандали и позитивно влијае на вкупните економски движења. ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Унапредувањето на финансиското известување може да придонесе кон активирање на националното штедење и привлекување на повеќе странски директни инвестиции, поголема достапност до кредити за малите претпријатија, овозможување на инвеститорите на големите фирми подобро да ја проценат нивната перспектива и да донесат инвестициски одлуки. Покрај тоа објективното финансиско известување би ја зголемило сигурноста во функционирањето на финансиските пазари, би го зајакнало корпоративното управување, би им овозможило на акционерите и јавноста да го надгледуваат работењето на управните органи, би помогнало транспарентно и коректно известување за раководењето на ентитетите во државна сопственост и др. Глобализацијата претставува предизвик за сите учесници во неа на светско ниво, а посебно за националната теорија и пракса. Квалитетното финансиско известување со текот на времето станува се попотребно и добива поголемо значење. Се зголемува бројот и значењето на финансиските извештаи, бројот на корисниците и институциите за контрола на квалитетот на финансиските извештаи. Оттука и потребата за воспоставување на концепти за квалитет и контрола на квалитетот. Современиот концепт на контрола на квалитетот подразбира воведување на стандарди на квалитет на финансиско известување засновани на принципите на управување со вкупниот квалитет. Реализацијата на квалитетно финансиско известување како и управувањето со вкупниот квалитет на самото известување подразбира согледување и оценка на севкупното образование на сметководствената професија, како во светот, така и кај нас. Научните и практични сознанија до кои е дојдено со истражувања имаат скромен придонес на теоријата и практиката од областа на финансиското известување, особено кога е во прашање сметководствената регулатива и финансиско известување во Република Македонија.

Ефектите на светската економско финансиска криза на финансиското известување Последната финансиска криза се случи пред неколку години и истата беше предизвикана од намалувањето на ликвидноста на банкарскиот систем во САД. Таа резултираше со колапс на многу финансиски институции, потпомагање на банките од национални влади и падови на берзанските пазари ширум светот. На многу места страдаше и пазарот со недвижнини, резултирајќи со многу иселувања, запленувања и продолжени 14

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

одмори. Многу економисти сметаат дека е најлошата финансиска криза после големата криза од 30-тите години на минатиот век. Таа придонесе за пропаѓање на клучни бизниси, намалување на потрошувачката моќ пресметано во трилиони американски долари, значителен пад на економската активност, а владите мораа да преземат важни чекори. Многу мерки со различна тежина биле предложени од експерите. Пазарни но и регулаторни решенија се имплементирани или пак се разгледувале, додека сеуште имало големи ризици за светската економија за периодот 2010-2011 година. Иако периодот понекогаш бил нарекуван голема рецесија, овој термин се користел и за сите други рецесии во претходните декади. Колапсот на глобалниот пазар со куќи кој го достигна врвот во САД во 2006 година предизвика драстично паѓање на вредноста на акциите повразни со недвижностите наштетувајќи им на финансиските институции ширум светот. Прашањата во врска со платежната способност на банките, неможноста за издавање кредити и недовербата на инвеститорите имаа удар врз глобалните берзи каде што акциите доживеаа големи падови на крајот на 2008 и почетокот на 2009 година. Економиите во светот забавија во овој период како што кредитните услови се затегнаа, а меѓународната трговија опадна. Критичарите тврдат дека агенциите за кредитен рејтинг и инвеститорите не успеале прецизно да го оценат ризикот при финансиските зделки поврзани со хипотеки, а владите не ги прилагодиле нивните регулаторни практики кон финансиските пазари на 21-от век. Владите и централните банки одговориле без преседан со фискално стимулирање, проширување на монетарната политика и финансиска помош на институциите. Важноста на улогата на финансиските извештаи во помагањето на корисниците да донесат одлуки врз основа на транспарентни информации е постојана тема во говорите на светските лидери, министрите за финансии и креаторите на политики. Балонот со пораст на цените на стоките се создал по колапсот со продажбата на куќите. Цената на нафтата речиси тројно се зголемила од 50 на 147 долари од почетокот на 2007 до 2008 година пред да почне да паѓа како што финансиската криза почнала да се шири кон крајот на 2008 година. Експертите дискутирале за причините кои вклучуваат и проток на пари од недвижнините и другите инвестиции во стоки, како и шпекулирање и монетарна политика или зголемено чувство за недостаток на суровини во брзорастечката светска економија. ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Промената на вредноста на парите и порастот на цените на стоките ја отежнува постапката и квалитетното извршување на задачата на сметководството и финансиското известување. Традиционалното финансиско известување кое се базира на историски трошоци (набавна вредност) е немоќно да ги совлада препреките на својот пат кон реално искажување на вредноста на средствата и остварениот резултат, а при тоа да ги почитува најважните сметководствени претпоставки, концепти и начела. Прашањето како може финансиското известување да биде модифицирано со цел подобро да ги совлада проблемите од светската финансиска криза било и сеуште е предмет на дискусија и на контраверзии. Зголемен интерес предизвика квантифицирањето на влијанието и на ефектите во сметководството и нивно ублажување при финансиското известување. Ефектите од светската финансиска криза силно се одразиле на финансискиот резултат создавајќи илузии на успешност кои имале за последица лоши одлуки во распределбата на резултатот, како и лоши деловни одлуки. Покрај начинот на квантифицирање и на презентирање на ефектите од светската финансиска криза, важен е и начинот на билансирање. Во зависност од тоа каде е вложен капиталот се применуваат разни решенија. Во однос на ставките што се одразуваат во билансот на успех, трошоците на работењето и на амортизацијата се искажуваат во висина на тековната вредност потребна за замена на потрошените средства, а добивките или загубите на монетарните ставки се пресметуваат со примена на општиот индекс на цени. Добивката или загубата на нето монетарните ставки треба да биде вклучена во нето приходот и посебно образложена. Поради светската економско финансиска криза се загуби довербата помеѓу властите и донесувачите на сметководствени стандарди, помала доверба во капацитетите на поставувачите на стандарди за регулација во името на јавниот интерес, како и довербата помеѓу корисниците и ревизорите поради дополнителното продлабочување на јазот во очекувањата. Исто така, се зголемиле разликите помеѓу различните стандарди IASB одборот за неѓународни сметководствени стандарди наспроти FASB одборот за стандарди за финансиско сметководство во САД и следствено се појавил повик за развивање на глобални стандарди. Сметководствените стандарди за финансиски инструменти биле под голем притисок на крајот на подемот. И одеднаш, загубите на хартиите станале реал16

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ни загуби, што од своја страна било закана за стабилноста на финансискиот сектор, предизвикувајќи скапи владини интервенции а чии што трошоци биле на товар на целокупното општество. Важноста на улогата на извештаите за финансиско известување во помагањето на корисниците да донесат одлуки врз основа на транспарентни информации е постојана тема. Во септември 2008 година европскиот комесар за внатрешни пазари (Чарли Мекрејви) изјавил дека постои хроничен недостиг на дисциплина во приватниот сектор и извесни слабости во глобалната финансиска регулаторна рамка при што ја поздравил перспективата за можно здружување на маѓународните стандарди за финансиско известување со општо прифатените сметководствени принципи GAAP на САД изјавувајќи дека конечно на повидок се единствени стандарди. 7 Во услови на постоење на светска финансиска криза потребно е да се анализира нејзиното влијание и импликациите кои се однесуваат на сигурноста при финансиското известување. Започнувајќи со споредување на реакциите на интернационалните и сметководствените глобални организации како и можниот придонес на професионалните сметководствени организации врз економската стабилност со истовремено искористување на светската економска криза како поттик за зголемување на сигурноста во финансиското известување. Глобалната финансиска криза ја стави во центарот на вниманието сигурноста на финансиското известување концепт со американско потекло, кое опфаќа се поголемо и поголемо значење насекаде во светот. Потребата за сигурноста се раѓа под влијание на факторите како што се: потребата за проширување на информациите, интензитетот на постојаната конкуренција како и постојаниот раст и развиток на информатичката технологија. Сите овие фактори имаат влијание на пораст земајќи ги во предвид условите на глобалната криза. Инвеститорите имаат потреба од независна сигурност која што се однесува на финансиското известување како и на другите финансиски индикатори на компаниите. Сметководствените експерти нудат еден вид на осигурување кое се однесува на информациите кои се наоѓаат во финансиските и нефинансиските извештаи вклучувајќи ги и перформансите за ревизија на финансиското известување за изминатиот период. Специјалната комисија за осигурување на услугите креирана од Меѓународниот институт на цертифицирани јавни сметководители ги дефинира услугите за осигурување како неза7

FEE „Future Approach to Setting Global Financial Reporting Standards”, 2009. 17 ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

висни професионални услуги кои го подобруваат квалитетот на информациите. Тоа е всушност концепт за донесување на правилни деловни одлуки. Професионалците на IFAC ја сметаат финансиската ревизија како највисока форма на осигурување којашто професионалец може да ја даде како информација. 8 Светската економска и посебно финансиска криза доведе до недоверба кај корисниците на финансиските извештаи и кај самите ревизори при што јазот во очекувањата дополнително се продлабочи. Зелената книга на Европската комисија од октомври 2010 година го постави прашањето како ревизорите може да имаат јасно мислење за нивните банки клиенти во периодот 2007-2009 година кога толку многу од нив обелоденија огромни загуби за ставки во, но и вон билансите на успех. Некои од вклучените страни не можат да разберат дека извештаите за финансиската состојба на одредена институција може да укажуваат на „разумност“ и „материјална сигурност“ иако самата институција била под финансиски стрес. Во очекување на задоволителни решенија за разрешување на бројните дилеми што произлегоа од новонастанатите промени во глобалната економија, стручната и научната јавност постигнаа согласност во ставот дека од сите професии со изграден и верификуван статус, меѓународната димензија најмногу се чувствува кај ревизорската професија. Финансиските скандали, проследени со колапс на поголем број компании коишто котираат на поголеми берзи во светот (на пример „Енрон“, „Пармалат“, „WorldCom” и други во текот на 70-тите, 80-тите и 90-тите години од 20-тиот век отворија широк спектар прашања со нескриени сомнежи и неизвесности во поглед на улогата на ревизијата и очекувањата на ревизорите (на пример, очекувањата во доменот на откривањето на измамите, независноста на ревизорот, известувањето во согласност со интересите на јавноста и информативната моќ на извештајот за извршената ревизија). Во споменатиот временски интервал англосаксонската литература од областа на ревизијата нуди бројни сведоштва за зголемената загриженост на стручната јавност во врска со феноменот „јаз во очекувањата“, како синоним за дилемите повремено „подгреани“ со крупните финансиски скандали поради кои ревизорската професија е директно изложена под микроскопот на јавноста. 8

IFAC, „The Global Financial Crisis”, 2009. XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Светската финансиска и економска криза ја подигна улогата на професионалните сметководители и ревизори, како и на пошироката професија како и улогата на регулаторите поставувачи на стандардите во нивниот придонес за враќање на довербата и подобрената финансиска архитектура. За да се задржи професионалноста на ревизорите за време на финансиски кризи тие треба доследно да ги применуваат правилата наведени во Етичкиот кодекс на Одборот за меѓународни етички стандарди за сметководители, којшто е повеќе заснован врз начела отколку врз правила. Кодексот подвлекува пет основни начела: интегритет, објективност, професионална компетентност и соодветна грижа, доверливост и професионално однесување, но и предлага рамковен пристап на нивна примена.

Меѓународни реакции за време на глобалната криза Препораките кои се однесуваат на подобрување на финансиското известување за време на глобалната криза од страна на меѓународните сметководствени организации се однесуваат на можните придонеси на поврзување на професионалците за економската стабилност, земајќи ги во предвид сите важни улоги на сметководствената и ревизорската професија. Меѓународната федерација на сметководители на 28 март 2009 година понудила на работната група на Г-20 уникатно формирана за да овозможи лидерство и визија како и ефект на промена на финансискиот систем на интернационално ниво, препораки во врска со справување со кризата, односно кои можат да помогнат т.е. асистираат во развивањето на решенија кои ќе водат до постабилен финансиски систем. IFAC испратила писмо со препораки за реформи на финансискиот систем до работната група на Г-20 кои биле претставени за време на Лондонскиот самит во 2009 година. Препораките за работната група се однесуваале на подобрување на законската регулатива и зајакнување на транспарентноста. IFAC нуди препораки до групата Г-20 подложен на идејата дека сметководствената професија ќе има суштинска улога во решавањето на актуелната криза и во градењето на реформиран финансиски систем, каде се препорачува и одржливост на малите и средните претпријатија. Исто така, комитетот на IFAC како меѓународен одбор за сметководствени и ревизорски стандарди за приватен сектор и меѓународниот одбор ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

за сметководствени стандарди за јавен сектор ја забрзале работата која се однесувала на стандардите и водичите за работа на сметководителите во јавната практика и владите за всушност тие да можат да ги издржат актуелните економски случувања. Одборот на IFAC креирал група за корпоративно известување за проектот со цел да го проучи прогресот и движењето во областа на управувањето, финансиското известување, како и ревизија насекаде во светот. Првиот чекор за овој проект бил да се направи студија односно глобално истражување каде што учествувале 74 членови на IFAC од 59 различни земји и јурисдикции вклучувајќи ги главните светски економисти. Резултатот од истражувањето укажал на тоа дека во многу држави прогресот и унапредувањето било направено во огромен број на области во сферата на управувањето, финансиското известување и ревизијата како нови или ревидирани кодекси како и зголемена конвенција на стандардите. IASB го комплетирал проектот за јасност во којшто лансирал седум финални ревизорски стандарди. Како резултат на овие напори ревизорите ширум светот ќе имаат пристап до 36 нови јасни меѓународни ревизорски стандарди и нови меѓународни стандарди за контрола на квалитетот. Со овој проект издадени се сите меѓународни ревизорски стандарди во форма со која се зацврстува нивото на разбирање и интерпретација. Федерацијата на соодветни европски експерти (Federation des Experts comptables Europeens-FEE), издала пет политички извештаи за одржливост, криза и финансиски извештаи, ориентирајќи ја сметководствената професија кон еден сет на подобрени и поедноставени и со висок квалитет сметководствени стандарди. Значи дека FEE се придржува на повикот на Г-20 и на светските донесувачи на сметководствени стандарди, за да продолжат да работат кон една група од високо квалитетни светски стандарди за финансиско известување. FEE исто така верува дека Г-20 треба да се залага IASB да ги користи сите постоечки високо квалитетни светски сметководствени стандарди вклучувајќи ги и оние во FASB, Европската финансиска известувачка советодавна група и други со цел да работат заедно на ново глобално решение од овие области што е од големо значење за корисниците на информациите а пред се за инвеститорите.

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

IASC преку IASB ги корегира постоечките сметководствени стандарди со цел да ја одржи сметководствената професија во услови на криза, елаборира еден МСФИ дизајниран за употреба од страна на малите и средните претпријатија во јули 2009 година со една општа цел која се однесува на подобрување на целокупната доверба во извештаите. IASB објавил во октомври 2008 година изменет и надополнет МСФИ 7 Финансиски инструменти, во обем на намалување на разликите со САД GAAP. Измените и дополнувањата објавени од IASB биле одобрени од Европската Унија со регулатива број 1004/2008 со која се подржуваат напорите на IASB во однос на одржувањето на сметководството според кризни состојби, кое треба да продолжи понатаму. Општо мислење во овој период на кризи е малите и средните претпријатија да имаат одржлив развој. IASB издал на 9 јули 2009 година МСФИ дизајниран за употреба од мали и средни претпријатија за кои се проценува да претставуваат повеќе од 95 проценти од сите компании. Стандардот е резултат на петгодишен развоен процес и опширни консултации со малите и средни претпријатија ширум светот, кој во услови на околината која е под светска криза е повеќе од потребен. Овие стандарди ќе овозможат подобро споредување и информирање во интерес на корисниците, ќе се подобри довербата во финансиските информации на малите и средните претпријатија и ќе се намалат трошоците за одржување на стандардите. На сето ова господинот David Tweedie претседател на IASB ќе рече: „IASB продолжува да дава приоритет во својата работа поврзана со глобалната светска финансиска криза“. 9 Во услови на финансиска криза системот на сметководство воден врз база на историски трошоци, односно набавна вредност на инпутите е сосема неадекватен и води кон погрешна презентација на финансискиот резултат и искажувањето на средствата и обврските. Методолошките решенија во врска со излегувањето во пресрет на проблемите инволвирани со финансиската криза можат да бидат групирани на разни начини. Постојат десетина вида, а секој вид може да се расчлени во неколку варијанти. Современата сметководствена литература во светот искристализирала два приода како методолошки решенија за корегирање на билансни9

IASB „IASB Publishes IFRS for SMEs”, 2009. ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

те позиции поради ефектите од светската финансиска криза. Едниот наречен сметководство врз база на општата куповна моќ на парите (general purchasing power of money) и вториот сметководство по тековна вредност (current value accounting). При општата куповна моќ на парите, логиката е заснована врз идејата дека средствата, приходите и расходите треба да се пресметуваат врз база на иста куповна моќ на парите. Според тоа, примената на ова решение практично значи применување на иста монетарна единица како мерило. Како што е познато во најголем број земји финансиските извештаи се изготвуваат врз база на набавната вредност на парите. Ова значи дека билансите не се корегираат за промените на општото ниво на цените. Применувањето на ова методолошко решение, нефинансиските позиции во билансот, залихите, постојаните средства и опремата се пресметуваат за да одразуваат општа куповна моќ обично на крајот на годината, на денот на изготвувањето на билансот. Инаку, од разбирливи причини не се врши корегирање на финансиските позиции во билансот на состојбата, какви што се паричните средства, побарувањата и обврските, бидејќи тие веќе се адаптирани на општото ниво на цените. Меѓутоа, сите останати средства мора да се корегираат за општиот пораст на цените. Треба да се има предвид дека мерењето на промената на вредноста на парите најчесто се врши врз база на општиот индекс на цените на потрошувачката. Ова не се специфичности на некоја земја, туку ваквата постапка се употребува во сите земји во светот. Мерењето на индексот на цените на еден широк спектар на потрошувачки стоки и услуги ги подразбира само оние кои се купуваат за финансиска потрошувачка, па сосема е разбирливо дека овој индекс се утврдува врз база на потрошувачка и тој не може реално да ги одразува промените на цените во сите стопански гранки во една земја. Во врска со проблемот за промената на вредноста на одделни специфични стоки кои не ги изразува или не може да ги изрази општиот индекс на цените одамна била лансирана идејата за т.н. сметководство на тековни вредности. Според концепцијата на ова сметководство се смета дека добивка не може да биде реализирана се додека претпријатието не го изрази својот капитал според неговата тековна вредност. Пресметката на промената на вредноста на парите во ова сметководство се врши врз основа на сосема друга вредност, а не врз база на набавната вредност. Постојат два приода кога е во прашање сметководство по тековни 22

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вредности и тоа првиот е примена на тековни трошоци или трошоци на замена (replacement costs) и вториот примена на тековна излезна цена (current exit price). Сметководството по тековни трошоци е најчесто прифатен метод и се користи за најголемиот дел на немонетарни средства. Накусо речено според овој метод средствата се вреднуваат врз основа на тоа колку ќе ги чини истите на денот на нивната замена. Доколку во моментот на нивната замена на пазарот не може да се набави сосема ист вид на средство кое евентуално би се заменувало, тогаш се претпоставува дека може да се земе некое слично средство кое би ја вршело истата функција како и претходната. Според сметководството по методот на тековни излезни цени средствата се вреднуваат посебно готовите производи на залиха по цена по која тие би можеле да бидат продадени намалени со трошоците за нивното комплетирање и продажба. Со време се дошло до впечаток дека сметководството по тековна вредност има свои пропоненти, посебно во врска со искажувањето на вредноста на залихите бидејќи тие се вреднуваат по тековни цени. Мошне е комплицирано прашањето со недвижностите и фабричките постројки кои обично се вреднуваат врз база на специфични индекси, каков што е на пример индексот на цените во градежништвото. Опремата може да се ревалоризира врз база на цените на добавувачите или проценките на техничките кадри или пак, цената се користи за постојаните средства, земено во целост. Од досега реченото јасно произлегува дека примената на сметководството по тековни вредности е мошне поусложнето. Ова поради фактот што се применуваат различни основи за вреднување, како што се фактичките цени, индексот за промена на цени на разни групи средства и др. Во практиката се врши комбинирање меѓу двата метода со цел реално да се искаже ревалоризираната разлика. Во литературата оваа разлика се третира како добивка поради чувањето на залихите. Европската комисија има формирано повеќе регулаторни тела во областа на сметководството и ревизијата. Во областа на сметководството формирани се следните комитети и групи и тоа: сметководствен надзорен комитет, Европската советодавна група за финансиско известување, ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Контакт комитет како и групата за преглед и одобрување на стандардите. Улогата на сметководствениот надзорен комитет е да обезбеди мислење за предлозите на Европската комисија да се донесе меѓународен сметководствен стандард согласно со Правилникот за меѓународни сметководствени стандарди. Европската советодавна група за финансиско известување е формирана за да и помогне на Европската комисија во процесот на оценка на меѓународните стандарди за финансиско известување. Улогата на Контакт комитетот е да помогне да се олесни примената на директивите, како и да ја советува Комисијата доколку се потребни измени и дополнувања на директивите. Во областа на ревизијата, Европската комисија ги има формирано следните комитети и групи и тоа: Регулаторниот комитет за ревизија и Европската група на надзорните органи на ревизори. Регулаторниот комитет за ревизија е составен од претставници од земјите членки. Покрај другото тој се залага за долга форма на извештајот и за потребата за отворен дијалог помеѓу одборот за ревизија на компанијата, внатрешниот ревизор и надворешниот т.е. законскиот ревизор со што ќе се осигури дека не постојат дупки во усогласеноста, во мониторингот на ризиците и целосната верификација на средствата, обврските приходите и расходите. Улогата на Европската група на надзорните органи на ревизори е формирана со цел да обезбеди ефикасна координација помеѓу надзорниот систем на законската ревизија и ревизорските фирми во рамките на Европската унија. Значењето што го има стандардизацијата на однесувањето на компаниите на пазарот во услови на глобализација е многу големо. Принципите за корпоративно управување на ОЕЦД претставуваат пристап кон таква стандардизација. Покрај земјите членки на ОЕЦД овие стандарди почнуваат да се применуваат и од останатите земји во светот. Од аспект на обелоденувањето принципите на ОЕЦД сугерираат дека навременото и точно објавување на податоци се врши врз основа на сите материјални работи кои се однесуваат на корпорацијата, вклучувајќи ја финансиската состојба, работењето, сопственоста и управувањето со компанијата. Клучен концепт на кој се засниваат принципите на ОЕЦД е концептот на материјалност. Материјални информации се оние чие пропуштање или погрешно презентирање може да влијае врз економските одлуки што ги носат корисниците на тие информации.

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

На меѓународно ниво комисиите за хартии од вредност се организирани во меѓународна организација на комисии за хартии од вредност (International Organization of Securities Commissions-IOSCO). Целта на оваа организација е да промовира воведување на високи стандарди на регулативата со кои ќе се обезбеди одржување на ефикасност на пазарите на хартии од вредност, размена на информации, ефективен надзор врз меѓународните трансакции и интегрираност на глобалниот пазар заснован на строго почитување на усвоените норми. 10 Нашата земја е редовен член на оваа организација и поради тоа таа е обврзана да ги почитува нејзините принципи. Основна регулатива која ги поставува барањата за обелоденување на податоци за акционерски друштва во Република Македонија се Законот за трговски друштва и Законот за хартии од вредност заедно со подзаконските акти кои произлегуваат од овие закони. Во овој контекст треба да се спомне и Законот за преземање на акционерски друштва кој ги поставува барањата за обелоденување на податоци во текот на постапката за преземање на акционерски друштва. Се разбира од особено значење за регулирањето на оваа област се и актите на Македонска берза како саморегулирачка организација, Правилата за котација и Кодексот за корпоративно управување. Повеќето централни банки во светот вложуваат напори и средства за одржување на финансиската стабилност преку навремено согледување на настанувањето на финансиска криза како и ефектите од истата, како и преземање на соодветни превентивни мерки за зголемување на отпорноста на финансискиот систем. Светската финансиска криза има далекусежни последици за функционирање и развој на стабилен финансиски систем. Единствено стабилен финансиски систем е добар предуслов за создавање на атмосфера на стабилни деловни односи и јакнење на довербата на деловните субјекти. Во тој поглед и Народната банка на Република Македонија е активно вклучена во вакви процеси преку спроведување на сеопфатни анализи и проценки на финансиската стабилност и ризиците кои можат да влијаат на неговата стабилност, како и преземање на соодветни мерки во функција на навремено спречување или ублажување на негативните ефекти.

IOSCO-Цели и начела на регулативата на хартии од вредност, 2003, www.iosco.org.

ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Светската економска криза во 2009 година предизвика голем пад на БДП на развиените економии од 3,4% и пад на стапката на раст на светското производство од 1,1%. Кризата произлезе од развиените пазари на капитал и достигна големи размери и негативно се одрази на светските пазари на капитал и соодветно се пренесе и во регионот и кај нас. Странските институционални инвеститори се воздржуваа од инвестирање на македонскиот пазар на хартии од вредност со што се влијаеше на ликвидноста на тргувањето со хартии од вредност. И покрај тоа што светската финансиска криза не го зафати банкарскиот сектор во Република Македонија, НБРМ водеше рестриктивна монетарна политика во функција на заштита на девизниот курс на денарот што предизвика пораст на каматните стапки на благајничките записи, како и ограничување на паричните средства на банките расположиви за кредитирање на стопанството и населението. Банките ги зголемија активните и пасивните каматни стапки, а државата ги зголеми емисиите на трезорските записи за потребите од финансирање на буџетот, со што се влијаеше на малиот обем на тргување на берзата. Меѓународниот одбор за сметководствени стандарди објавил МСФИ за мали и средни претпријатија на 9 ти јули 2009 година. Ова е прв сет на меѓународни сметководствени барања развиен специјално за малите и средни претпријатија. МСФИ за мали и средни претпријатија има поедноставувања кои се одразуваат на потребите на корисниците на финансиските извештаи за малите и средни претпријатија. Овие поедноставувања се рефлектираат на потребите на корисниците и се помалку сложени и воедно поефикасни за малите и средни претпријатија. Во Република Македонија е официјално објавен МСФИ за мали и средни ентитети кој се имплементираше со измена на Законот за трговски друштва, со објавување во Службен весник на Правилник за дополнување на Правилникот за водење сметководство. 11 Со ова дополнување МСФИ за мали и средни ентитети е составен дел на Правилникот за водење на сметководство. Иако насловот на стандардот е МСФИ за мали и средни ентитети, во Република Македонија овој стандард ќе го применуваат само малите и микро ентитети (трговци).

„Службен весник на РМ“, бр. 107/11. XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Глобализацијата и професионалното однесување на сметководителите Глобализацијата наметнува се поголем број разновидни бизнис трансакции кои влијаат покрај другото и на професионалниот живот на сметководителите и ревизорите. Менаџментот на големите интернационални корпорации не може да донесува соодветни деловни одлуки без доверливи финансиски информации. Ова е посебно изразено во консолидираните финансиски извештаи на домашните и странските бизниси. Бидејќи практиката на финансиското известување се разликува од држава до држава во услови на светска финансиска и економска криза овие проблеми уште повеќе се усложнуваат и ги доведуваат во прашање перспективата на финансиското известување и професионалното однесување на сметководителите. Во современи бизнис услови сметководствената професија има висок степен на одговорност во обезбедување на квалитет на финансиското известување. Таа вклучува специјализирани професионалци (експерти) за водење на деловна евиденција, за изготвување на финансиски извештаи и нивна ревизија, за проценки, за даночни услуги и др. Со својот став и однесување во подготовката и објавувањето на финансиските извештаи, сметководствената професија, односно професионалните сметководители влијаат на сликата на финансиската состојба и успешноста во работењето на компанијата кај корисниците на финансиските извештаи. Во услови на глобализација и континуирано настојување за конвергенција на финансиското известување на глобално ниво, како и што поголемо задоволување на потребите на корисниците на финансиските извештаи, пред сметководителите се појавуваат големи предизвици. Во некои држави мора да постои усогласеност помеѓу сметководствените методи применувани во акционерските финансиски извештаи и правилата применувани во пресметување на приходот подложен на оданочување. Тоа значи дека легислативната гранка на владата поставува прифатливи сметководствени принципи наменети за акционерските извештаи. Во други држави, сметководствената фела преку сопствени најразлични одбори, ги поставува сметководствените принципи. Овие правила на поднесување на финансиски извештаи се разликува од правилата на оданочување. ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Различните објективи на овие организации за поставување на стандарди (на пример, фер вредност против даночно пријавување спрема инвеститори) резултира во различни сетови на сметководствени принципи низ целата држава. Аналитичарите мора да бидат свесни за ова разнообразие и да се чуваат од тенденцијата да се присвои фактот дека финансиските извештаи преку национални граници се веднаш споредливи. Во последните неколку декади финансиските извештаи станале покомплексни и подостапни со нагорна зголемувачка тенденција. Корпоративните финансиски извештаи се посложени денес едноставно поради тоа што самиот бизнис стана подинамичен и покомплексен. Глобалната конкуренција и проширувањето на слободно претприемништво низ целиот свет ги наведе фирмите да се потпрат на голема мера врз странските држави како пазар на производи и услуги и како извор на капитал и клиенти. Притисокот од конкурентноста исто така, придонесе во фундаменталната измена во начинот на кој фирмите ги организираат и финансираат нивните активности. Насекаде корпорациски реструктуирања. Компаниите сега применуваат нови видови на финансиски инструменти за да подигнат капитал и да управуваат со ризикот. Фирмите кои нудат услуги и компаниите за електронско работење денес опфаќаат голем дел од бизнис активностите. Овие како и други карактеристики од бизнис пејсажот кој се менува, поставува тешки предизвици пред модерната практика за пријавување на финансиите и пред сметководствениот модел оригинално развиен да им одговара на компаниите кои се вклучени во локално производство и продажба на стоки. Употребата на електронски уреди во составување и прегледување на финансиските информации постигна експлозивен раст во последните три десетолетија. Достапноста на компјутери и аналитички софтвер продолжува да расте како што паѓа трошокот за нив. Квантитативните методи за анализа на финансиските податоци станаа невидено популарни, што пак значи зголемена побарувачка за употребата на електронска база на податоци која содржи финансиски информации. Корпорациските печатени изданија, аналитичките истражувачки извештаи, историските финансиски податоци и комплетните годишни и квартални финансиски извештаи сега се јасно достапни во електронска форма преку комерцијални добавувачи. 12 12

Документите поднесени до Комисијата за хартии од вредност на САД сега можат да се добијат од EDGAR агенцискиот систем достапен на www.sec.gov. XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Овие развојни процеси создадоа нов товар за аналитичарите. Од една страна мноштво на податоци од финансиски извештаи и кон нив поврзани информации се достапни на аналитичарот по релативно низок трошок, додека од друга страна фирмите денес делуваат во една динамична средина кое ја усложнила задачата за анализирање на финансиските извештаи уште повеќе. Практиката на пријавување на финансии пред бизнис фирмите континуирано поставува предизвици на многу фронтови, па и најмудриот аналитичар мора да остане секогаш отворен кон алтернативата дека финансиските извештаи понекогаш и не ја доловуваат вистинската економска реалност. Современиот свет се повеќе се претвора во едно економско семејство, кое го одредува постојано економско и финансиско комуницирање, мондијализација, мултимедијалност, континуирана иновација, развиен пазар на стоки, капитал, работна сила и менаџери, силна пазарна конкуренција итн. Во ваква ситуација мобилизација и алокацијата на капиталот излегува од национални и регионални рамки, а целата светска економија станува место каде се среќаваат понудата и побарувачката на капитал, стока и работна сила. Акциите на компаниите котираат на берзите низ целиот свет, а националните и регионалните пазари на акции се поврзуваат и доведуваат до развој на општата конкуренција. Така единствениот светски економски простор бара едно задолжително стандардизирано сметководство и финансиско известување, односно единствен деловен јазик. Во таков простор станува бесмислено и економски неисплатливо да се говори на друг јазик. Наведените обележја на сметководството се директно во служба на општиот јавен интерес, кој се дефинира како колективно добро на општествената заедница и институциите на кои професионалните сметководители им ги нудат своите услуги. Инвеститорите, кредиторите, државните органи и агенции, деловните партнери, вработените, како и јавноста, традиционално претставуваат основни носители на јавниот интерес на национално ниво. На регионално и меѓународно ниво овие носители на јавниот интерес стануваат се побројни и поразновидни. Во меѓународни рамки носители на јавниот интерес се: финансиските аналитичари кои мора да бидат запознаени со финансиските извештаи чии што акции котираат на пазарот на капитал; мултинационалните компании поради проблематиката на консолидирање, оценување на постигнувањата и нивни споредби; големите сметководствени фирми, бидејќи нивВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ните клиенти имаат филијали во странство; даночните власти поради решавање на проблемот на мерење и искажување на даночната основица; владите на земјите во развој поради контрола на работењето на мултинационалните компании и др. Сметководството и финансиското известување, како негов продукт, креатори се на информационата и вкупната транспарентност на економскиот и општествениот систем воопшто. Како такво тоа создава директен основ на јавниот интерес. Таа негова улога се остварува со емитување квалитетни информации подготвени во согласност со барањата на меѓународната професионална регулатива во сметководството, а особено со професионалната етика на сметководителите како единствен деловен јазик на комуницирање. Општо е познат фактот дека на сметководителите им се придава големо значење и улога поради фактот што овие лица работат на специфична и многу значајна проблематика која со тек на време се повеќе добива во значење. Ова посебно се однесува на примената на меѓународните сметководствени и ревизорски стандарди во приватниот и во јавниот сектор. За подобро и непречено движење на сметководителите надвор од националните граници како и полесна стручна комуникација помеѓу нив, направени се одредени активности. На барањето за признавање на интернационални сметководствени квалификации беше даден специјален поттик со успешно завршената Уругвајска рунда на трговски преговори и Општата спогодба за трговија и услуги (General Agreement on Trade in Services-GATS) 13. Така Светската трговска организација усвоила смерници за взаемно признавање на договорот за професионални сметководствени квалификации како и Предлогот на директива за поедноставување на прописите во врска со признавање на стручните квалификации на Европската комисија, што резултира во создавање на меѓународни признати програми за стекнување на стручни знаења. Еден од начините е академското образование каде кандидатите се стекнуваат со соодветни знаења од областа на сметководството преку четиригодишни студии на факултетите, потоа на постдипломските и специјалистичките студии и се разбира на докторските студии. Исто така, 13

IFAC Handbook, Technical Pronouncements, 1998, стр. 14. XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

посебна улога во создавањето на сметководствените знаења имаат учествата и објавените трудови на симпозиумите, семинарите, меѓународните конференции, научните собири, работилници и други форми и тоа на национално и меѓународно значење, на кои се презентираат достигнати резултати во научноистражувачките активности. На овој начин се зголемува квалитетот на знаењата од областа на сметководството. Професионалната едукација на сметководителите имајќи го предвид меѓународното искуство, се формира на две нивоа и тоа преку професионална едукација на сметководителите преку посебни програми за обука и полагање на испит за сертификат и преку континуирана едукација на професионалните сметководители преку соодветни годишни програми преку учество на семинари и други форми на обука за освежување и иновирање на знаења преку остварување на предвиден фонд на часови во текот на годината во согласност со законските одредби за континуирана едукација, организирани од професионални организации.

Глобализацијата и развојни трендови на сметководството Секако дека глобализацијата покрај другото има соодветно влијание и врз сметководството во одредени држави. Ова се поткрепува со фактот што мултинационалните претпријатија работат во поголем број држави во светот и поради тоа е неопходно да се изготвуваат финансиски извештаи со информации за вреднувањето и транспарентноста меѓу земјите кои не би можело да се замисли надвор од процесот на глобализацијата. Сметководствените системи на голем број држави во светот се под влијание на процесот на глобализацијата која ја водат најразвиените земји на светот (САД, Велика Британија, Франција, Германија и Јапонија). Во таа смисла процесот на глобализацијата има соодветно влијание како врз комерцијалното сметководство, исто така и врз државното и непрофитно сметководство. Општо е прифатено мислењето дека сметководството придонесува за економски развој и напредок на националната, регионалната и светската економија. Оваа витална макроекономска функција на сметководството во развиените култури на финансиското известување и сметководството се постигнува преку пазарот на капитал како место за мобилиВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

зација и алокација на ограничените финансиски ресурси. Имено, сметководството како инструмент на економските мерења ја одредува висината на расположливиот капитал и истовремено обезбедува информациона основа за ефективно насочување и ефикасно користење на капиталот. Подготвувајќи ги, составувајќи ги, презентирајќи ги и обелоденувајќи ги финансиските извештаи, сметководството го мери нивото на ефикасноста на користењето на капиталот. Според тоа, квалитетот на сметководството, како инструмент за мерење и финансиско известување, директно ја условува и поттикнува мобилизацијата и алокацијата на капиталот, заснована на рационални одлуки на индивидуалните и институционалните инвеститори, како и кредитори. На тој начин, сметководството непосредно придонесува за поефикасно функционирање на пазарот на капитал што резултира со создавање на изобилство на капитал, а изобилството на капитал е во суштината основата на здравата економија и општествената благосостојба. Без сметководството, односно сметководствените информации, не може да функционираат виталните системи на една земја, т.е. даночниот систем, фискалната и монетарната политика, статистиката за националниот приход и бруто-домашниот производ и др. Глобализацијата, ширењето на економската размена преку деловните комбинации на претпријатијата од разни земји, како и развојниот подем на мултинанционалните претпријатија на национално, регионално и светско ниво претставуваат вистински предизвик, покрај другото, и за развојниот подем на сметководството и финансиското известување. Меѓународните сметководствени организации веќе го трасирале патот за афирмација и примена на меѓународните сметководствени и ревизорски стандарди. Меѓутоа глобализацијата е долг процес, а светската економско финансиска криза ја наметна потребата за решавање на голем број проблеми кои се однесуваат на сметководството и финансиското известување. Нормално е да се очекува дека има и ќе има нови промени во МСС/МСФИ и меѓународните ревизорски стандарди. Во таа насока ќе има постојано менување и надополнување со нови стандарди, како и преиспитување и ревидирање на веќе постојни стандарди. Понатаму сеуште останува отворено прашањето за влијанието на одредени земји при формулирањето и донесувањето на меѓународни сметководствени и ревизорски стандарди. Актуелен е и проблемот со односот на националните стандарди и меѓународните стандарди во поглед на насо32

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

чувањето на националните сметководствени системи, како и со користењето и доминацијата на добри практики на одделни земји. Исто така, значајно е да се напомене дека врз развојниот подем на сметководството одредено влијание има и регионалното поврзување. Некои земји целосно ги имаат прифатено меѓународните сметководствени и ревизорски стандарди како национални стандарди, други врз основа на овие стандарди вршат разни прилагодувања и адаптации на своите сметководствени системи, а трети пак се неопределени. Ако на ова се додадат и различните политички, културни, социјални и други општествени вредности, може да се констатира дека пред сметководството претстои соодветен развоен подем на меѓународно ниво. Развојот на сметководствениот систем во разни земји е различен. Развиените земји нормално е да имаат развиен сметководствен систем. Сметководствениот систем во останатите земји е усогласен со меѓународните сметководствени и ревизорски стандарди или со стандарди на одредена регионална заедница. Во трети земји пак сметководствениот систем посебно во земјите во развој е на многу ниско ниво каде што е мал и бројот на квалификувани професионални сметководители. Перспективите на сметководството во услови на глобализација се очекува да се однесуваат на одредени подрачја како што се решавања на проблеми вр врска со заедничките вложувања, консолидираните финансиски извештаи, деривативите и другите хартии од вредност, пазарот на хартии од вредност, приодите во врска со анализата на финансиските извештаи, квалитетот на меѓунардоното финансиското известување, меѓународниот аспект на оданочувањето, менаџерското сметководство, меѓународните банкарски и финансиски услуги, развојот на сметководството во јавниот сектор и друго, како и посветување на се поголемо внимание на прашањата во врска со заштита на човековата околина и зачувување на планетата земја. Во иднина се очекува мултинационалните претпријатија и нивните производствени системи да наметнат потреба од натамошно унапредување на одредни фактори за успешно работење како што се економичноста, ефективноста, ефикасноста, флексибилноста, продуктивноста, квалитетот и други со што ќе се јави потреба од менување на сметководствениот систем за да може да одговори на новонастанатите барања. Едно од значајните прашања што се поставува во овој контекст е во врска со објективноста на финансиското известување во јавниот сектор. ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Според една конкретна изјава на Одборот за сметководствени стандарди во јавниот сектор во врска со целите на финансиското известување според која објективноста е многу значајна за сите финансиски известувања во државата. Ова подразбира дека од Владата се бара одговор до граѓанството, односно да ги оправда покачувањата на јавните извори и целите за кои тие ќе се користат. Владината способност за сметководство е базирана на верувањето дека граѓанството има право да знае, како и право да прима отворено декларирани факти што можат да водат кон јавна дебата од граѓаните и нивните избрани претставници. На тој начин финансиското известување игра голема улога во дополнувањето на владината должност да биде јавно способна за објективно сметководство во демократското општество. 14 Посебно се истакнува дека државното сметководство денес доживува најкрупни промени. Многу земји и денес применуваат сметководство на „cash basis“. Но, со зголемувањето на улогата на сметководството во јавниот сектор, улогата на јавноста, развојот на контролата на државните издатоци и развојот на демократијата многу земји и на разни начини применуваат или веќе е во примена „accrual“ како сметководствена основа. Ова е можеби и најголемата промена во сметководството на јавниот сектор воопшто. Во таа смисла издадена е студија која го обезбедува упатството за транзиција од готовинска на пресметковна основа на сметководството во јавниот сектор. 15 Исто така, важно е да се напомене дека се издадени и се користат меѓународни сметководствени стандарди за јавен сектор и тоа стандард за финансиско известување според готовинска основа на сметководството во јавниот сектор и меѓународни сметководствени стандарди за јавен сектор на пресметковна основа. 16

Guideline for Governmental Financial Reporting (ED), IFAC, New York, 1998.

Студија 14 издадена од IFAC под наслов: „Transition to the Accrual Basis of Accounting: Guidance for Government and Government Entities”.

Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, IFAC, New York, 2003. За имплементација на овие стандарди види Hughes Dr Jesse, Minovski Dr Zoran: „A Plan For Implementation Of International Public Sector Accounting Standards In Developing Countries And Economies In Transition”, The International Consortium on Governmental Financial Management, Public Fund Digest, Volume IV, No. 1, Vashington, February, 2004.

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Исто така, на подрачјето на финансиското известување се очекува поголема инволвираност и координација на меѓунардоните сметководствени тела кои ги изготвуваат меѓународните сметководствени и ревизорски стандарди на национално, регионално и светско ниво. Со самото ова се поставува проблемот на одредени влијанија од локален и меѓународен карактер на националните сметководствени системи.

Глобализацијата и сметководството и финансиското известување во Република Македонија Финансискиот систем во Република Македонија наследен од претходниот период во некои делови значајно се разликува од оној на високо развиените земји. Овој систем е предмет на постојани измени со пазарните начела по угледот на најразвиените земји во светот. Системот треба да се менува во еден релативно долг период како процес во глобализацијата кој не е временски дефиниран и кој зависи од другите движења во светот. Во врска со ова неопходно е менување и уредување на останатите системи како што се сметководството, буџетот и другите делови на финансиите. При ова значајно место и придонес зазема искуството од практиката на развиените земји. Во Република Македонија во 1997 година беа воведени меѓународните сметководствени стандарди донесени од IASC, а ревизијата ја обавуваа овластени ревизори. Исто така, значајна е позитивната ангажираност кај деловните субјекти, советодавните сметководствени и ревизорски фирми, истакнати личности, стручњаци, државата па и јавноста. Од искуствата на другите земји кои поминале или сеуште минуваат сличен пат може да се оцени дека претстои огромна работа која секогаш нема да биде лесна и секаде добро прифатена. Промените што се прифатени во Република Македонија се присутни и во целиот свет како резултат на глобализацијата За Република Македонија да оди во чекор со промените во глобализацијата, надлежните органи ги презедоа потребните чекори за осовременување во сите области па и во рамките на сметководствената практика и тоа пред се со прифаќањето на меѓународните сметководствени и ревизорски стандарди. Регулативата за сметководствената проблематика беше доградувана долг период, а сметководствените кадри ги следеа законските промени и се изградија во стручни профили кои успешно изВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

легуваат во пресрет на барањата што ги поставува регулативата. Глобализацијата и промените на странските пазари ја наметна потребата од брзо адаптирање на сметководствената практика на современите светски трендови во развојниот подем на сметководството. Нашите сметководствени кадри се соочуваат секојдневно со проблемите и на тој начин стануваат фамилијарни со концептите, принципите, поимите, терминолошките решенија од областа на сметководството и финансиското известување. Промени настануваат и во рамките на сметководството и ревизијата во јавниот сектор и во сметководството на непрофитните организации и тоа како кај развиените земји така и во земјите во развој и земјите во транзиција. Соодветно на ова и во сметководствениот систем на Република Македонија глобализацијата предизвикува одредени промени. Додека во светот постојат различни облици на здружување на непрофитните организации за сметководствени потреби кај нас не е толку развиена соработката како што е тоа случај со комерцијалното сметководство. Следењето на современите барања ја наметнува потребата од постоење на институции кои треба да бидат во тек со сите подобрувања на меѓународните сметководствени и ревизорски стандарди. И нашата национална регулатива треба да биде во тек и да ги следи промените кои настануваат во регулативата на светските трендови во областа на сметководството и финансиското известување и брзо и ефикасно истите тие промени да се приспособат, односно прилагодат на нашите национални стандарди. На овој начин нашата сметководствена практика постојано ќе се осовременува и ќе ја следи напредната светска сметководствена практика. Интернационализацијата на едукацијата на сметководителите во примената на меѓународната професионална регулатива има влијание и во Република Македонија. Во примена се меѓунардоните сметководствени стандарди МСС/МСФИ, меѓународните стандарди за ревизија, меѓународниот стандард за финансиско известување во јавниот сектор на готовинска основа, кодексот на IFAC, стандардите за ревизија на INTOSAI и кодексот на етика за ревизорите во јавниот сектор, кои се спроведуваат од страна на Државниот завод за ревизија како Врховна ревизорска институција на Република Македонија, и други стандарди и добри практики од развиените земји. Во поглед на контролата од спроведу36

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вањето на финансиското известување, покрај претходно наведените се применуваат и стандардите за интерна ревизија како и стандардот за контрола на финансиското известување. Професионалната регулатива во нашата земја најде соодветно место со донесувањето на новиот закон за ревизија. По повеќегодишна работа на ова подрачје се дојде до констатацијата дека нема потреба од воведување на национални стандарди за сметководство, односно дека тоа е нерационално кога веќе постојат меѓународни и едноставно беше прифатена идејата да се воведат и применат меѓународните стандарди. Така се создадоа услови за формирање на професионално тело кое ќе се грижи за сметководствената професија и за спроведување на стандардизацијата на финансиското известување во Република Македонија. За да може успешно да се спроведува сметководствената практика во 2006 година, се оснива Институтот на овластени ревизори на Република Македонија. Институтот беше формиран согласно со законските прописи заради промовирање на високи професионални стандарди и за подобрување на квалитетот на ревизорските услуги. Институтот е независна, непартиска и непрофитна организација на овластени ревизори. Овластените ревизори се здружуваат во Институтот на овластени ревизори како професионално коморско здружување. Членови на Институтот се овластени ревизори, друштва за ревизија и овластени ревизори - трговци поединци. Институтот има статус на правно лице со јавни овластувања. Со посебни акти се регулираат надлежностите, целите и задачите на Инстиутот, како и сите останати услови за членство, работењето на комисиите, одлучување, финансирање и др. Преку Институтот ревизорите ја организираат својата работа. Институтот спроведува обуки, испити, издава уверенија, врши континуирано професионално усовршување, како и ја контролира работата на професионалните резизори. Заради зајакнување на контролата на квалитетот на ревизијата беа реализирани повеќе проекти од кои посебно се истакнува проектот под наслов „Контрола на квалитетот на овластените ревизори” во рамките на Проектот РЕПАРИС, во 2009 година, кој беше спроведен од францускиот конзорциум составен од Compagnie Nationale Des Commissaires Aux Comptes (Институт на овластени ревизори) и Ordre Des Experts Comptables (Институт на овластени сметководители). Овој проект треба да придонесе за унапредување на ревизијата во Македонија. Фокусот на проВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ектот е подобрување на довербата на финансиската заедница во финансиските извештаи на претпријатијата кај кои ревизија вршат овластени ревизори во Република Македонија. Ефективниот режим за надворешна контрола на квалитетот ќе ги увери и корисниците на финансиските извештаи и другите заинтересирани страни дека стандардот на работата на овластените ревизори и друштвата за ревизија и овластените ревизори - трговци поединци ќе ги задоволи барањата од основните принципи за надворешната контрола на квалитетот, како што е утврдено со Законот за ревизија и со подзаконските акти на ИОРРМ, имајќи ги предвид меѓународните основни мерила. Главната цел на проектот беше да воспостави методологија и алатки за имплементација на системот на проверка на квалитетот на ревизорските услуги. Во врска со унапредување и надзор над вршењето на ревизијата, Владата на Република Македонија на предлог на министерот за финансии основа Совет за унапредување и надзор на ревизијата како самостојно и независно регулаторно тело, со јавни овластувања утврдени со Законот за ревизија. Покрај другото, Советот издава лиценци за вршење на ревизија. Во согласност со Законот за вршење на сметководствени работи во областа на сметководството во 2012 година беше формиран Институт на сметководители и овластени сметководители на Република Македонија. Преку него сметководителите во иднина ќе ја организираат својата работа. Институтот ќе спроведува обуки, испити, ќе издава уверенија и лиценци како и ќе ја контролира работата на професионалните сметководители. Со основањето на Институтот се овозможува професионално организирање и дејствување на сметководителите. Исто така, беа спроведени и одредени активности преку обуки на сметководители и ревизори, во насока на зајакнување и подобрување на сметководството и ревизијата во јавниот сектор, како и активности во другите области на сметководството. Заслужува да се одбележи активноста на Сојузот на сметководители на Република Македонија како непрофитна, независна и невладина организација која ги обединува сметководителите и се грижи за развој на сметководствената професија во функција на подобрување на местото и улогата на сметководителот во рамките на економскиот и општествениот живот на земјата, преку организирање на симпозиуми, обуки, трка38

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

лезни маси и публикации. Сојузот се грижи за унапредување на сметководствената професија во Република Македонија и активно вклучување во реформите на сметководството и финансиското известување. Сметководствените и ревизорските фирми покрај давање на стручни и професионални услуги, организирање и спроведување на семинари и обуки, издаваат периодично списанија во кои обработуваат специфична проблематика, даваат одговори на поставени прашања, како и обезбедуваат дополнителни информации со кои ја олеснуваат сметководствената практика. Во Република Македонија се прават напори со цел за унифицирање на финансиското известување со она на Европската Унија имајќи ги предвид процесите на глобализацијата и регионалното поврзување кое е во согласност со активностите на Светската трговска организација и други меѓународни и регионални организации и тоа кон полесно движење на стоки, услуги, капитал, ефикасно функционирање на пазарот на капитал, рационално управување со фирмите кои се мултинационални и др. Ова е во согласност и со стратегијата на Владата на Република Македонија во националниот план за развој на сметководството во нашата земја која ги има прифатено меѓународните сметководствени и ревизорски стандарди, и како потенцијална членка за влез во Европската Унија. Во таа насока потребно е да се направат истражувања на регулативата на Европската Унија за прилагодување и приближување на сметководствениот систем на Република Македонија кон acqui communautaire, кон законската и професионална рамка на ревизорската професија во земјите членки на ЕУ, користење на добри практики и формулирање на стратегии, прилагодување на професионалната и законската регулатива за финансиското известување и ревизијата. Постојните академски стручњаци во нашата земја објавуваат написи за натамошно усовршување на сметководствената практика со современите сметководствени движења во светот. Во трудовите што се објавуваат преовладува определбата за осовременување на сметководствениот систем со цел да се излезе во пресрет на барањата за подигање на квалитетот на сметководствената практика во Република Македонија и нејзино хармонизирање со европските и светските трендови.

ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Заклучок Глобализацијата претставува светски процес за поврзување и обединување на современите општества во единствен систем со кој би се решиле голем број противречности. Во услови на глобализација сметководството добива нови димензии и обележја. Ова е секако резултат на инволвираноста на мултинационалните претпријатија во меѓународните односи. Се поголемата интернационализација на светскиот бизнис ја наметнува потребата од проучување на сметководствените системи на одделни земји и дејствување на овластените јавни сметководители на светска сцена, овозможувајќи им услуги на претпријатијата во меѓународниот бизнис. Сметководството и финансиското известување во услови на глобализација остварило најмногу и најквалитетни промени во светот во однос на други слични дисциплини. Понекогаш тоа било под влијание на широките информациони потреби како што е информатизацијата, друг пат тоа било под влијание на изнаоѓање на прагматични решенија поради настанатите кризи, потоа самите научници и стручњаци го унапредувале системот итн. Перспективите на сметководството во услови на глобализација се очекува да се однесуваат на одредени подрачја како што се решавања на проблеми вр врска со заедничките вложувања, консолидираните финансиски извештаи, деривативите и другите хартии од вредност, пазарот на хартии од вредност, приодите во врска со анализата на финансиските извештаи, квалитетот на меѓунардоното финансиското известување, меѓународниот аспект на оданочувањето, менаџерското сметководство, меѓународните банкарски и финансиски услуги, развојот на сметководството во јавниот сектор и друго, како и посветување на се поголемо внимание на прашањата во врска со заштита на човековата околина. Имајќи предвид дека со воведувањето и примената на меѓународните сметководствени и ревизорски стандарди направен е значаен чекор напред кој може да се разгледува и како чекор во пратењето на процесот на глобализацијата, со сигурност може да се заклучи дека Република Македонија има значајни научни и професионални ресурси да го прифати предизвикот за стандардизација на сметководството и финансиското известување и да го усогласи според професионалната и законската регулатива со европските и светските трендови. 40

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Користена литература 1. Taylor, Andrew. Globalization, Trade and Development: Somme Lessons from History. NBER Working Paper Series, 2002. 2. World Bank. Globalization, Growth and Poverty. Washington: World Bank, 2002. 3. Z. Bauman, U. Beck, M. Castells i A. Giddens (1999)Is Globalisation Civilizing, Destructive or Feeble? Institute of International Studies. 4. Deardorff, Alan; Stern, Robert. What You Should Know about Globalization and the World Trade Organization. Review of International Economics, 2001. 5. Canstar Research: Global Financial Crisis – What caused it and how the world responded, 2012. 6. Christian Laux and Christian Leuz: Did Fair-Value Accounting Contribute to the Financial Crisis?, 2009. 7. CEASA: Fair Value Accounting in the Banking Industry, 2007. 8. Jane Diplock: Governance of Markets Matters, 2010. 9. Jaime Caruana, Bank for International Settlements: Building a Resilient Financial System, 2012. 10. Report of the Financial Crisis Advisory Board, July 28, 2009. 11. International Accounting Standards Board, 2011 IFRS – Consolidation with out early application, London: IFRS 2010. 12. Arens Loebbecke, Elder Beasley: Audit an Integrated Approach, 8 edition, 2006. 13. “IFRS Readiness Survey”, American Institute of Certified Public Accountants, may 2011. 14. Objectives and Principles of Securities Regulation, may, 2003. 15. AICPA “Final report of Special Committee of Assurance Services”, February, 2009. 16. FEE “Future Approach to Setting Global Financial Reporting Standards”, 2009. 17. IFAC “The Global Financial Crisis”, 2009. 18. IASB “IASB Publishes IFRS for SMEs”, 2009. ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И СВЕТСКАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА НА СМЕТКОВОДСТВОТО И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

19. Peter Thal Larsen. „Low-FAT diet“. Reuters Breaking News. 2010. 20. Krugman-CREative Destruction-NYT Conscience of a Liberal Blog-January 2010. 21. Baker, Dean. „It's Not the Credit Crisis, Damn It!“ 2008. 22. D.J. Gannon The IFRS Convergence Quandary, Budgeting & Reporting 2009. 23. Daniel Gallagher The Future of US Accounting - Similarities and Differences Between GAAP and IFRS, http://EzineArticles.com. 24. Staff of the U.S. Securities and Exchange Commission, Work Plan for the Consideration of Incorporating International Financial Reporting Standards into the Financial Reports System for U.S. Issuers, Washington, SEC, 2011. 25. Pravin Sekhani and Giriraj Somani, “IFRS Transition Strategy for E-Business Suite”, Infosys, 3, Apr. 2010, Feb. 2011. 26. Comparison between U.S.GAAP and IFRS, Grant Thornton LLP. 27. Convergence between IFRS and US GAAP - the IFRS Foundation.

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Нинко Костовски 1 Д-р Јадранка Мршиќ 2

ВАЖНОСТА НА ПРЕТПРИЕМАЧКИТЕ КАРАКТЕРИСТИКИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛОТ ЗА РАЗВОЈ НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ УСЛУГИ КАКО ОДРЖЛИВ БИЗНИС Вовед Поради неговото големо општествено значење, сметководството речиси насекаде во светот е регулирана професија и сметководителите се здружени во асоцијации со цел на заштита и развој на професијата. Во многу земји, асоцијациите ја имаат и задачата за организирање на обуки за соодветно лиценцирање и држат испити за проверка на знаењето. Главната придобивка од регулирањето на професијата, испораката на стандардизирана услуга од сите членови оди заедно со можноста за контрола на бројот на понудувачи и на видот на конкуренција за клиенти. Во услови на економска криза и висока невработеност на професионалните асоцијации се гледа и како на ригидни структури коишто ограничуваат влез на нови оператори во дејноста, ги држат цените високо и го спречуваат развојот. Според едно истражување на Канадското биро за конкурентност, претераното регулирање на многу професии, вклучително и на сметководствената влијае Канада да има двојно помала продуктивност од САД во соодветните дејности. Свесни за очигледниот конфликт на интереси меѓу активните и потенцијалните членови, Бирото се залага за многу внимателно оценување на неопходноста од зголемување на вкупните барања за лиценцирање бидејќи емпириските истражувања потврдиле дека заработките се поголеми во асоцијациите со повисоки барања пред новите членови, но не и тоа дека во нив корисникот навистина добива и повисок квалитет на услугата (Canadian Competition Bureau, 2007). Но, фактот дека асоцијациите создаваат некаков „златен 1

Факултет за деловна економија и организациони науки, Универзитет „Американ Колеџ“, Скопје.

Факултет за деловна економија и организациони науки, Универзитет „Американ Колеџ“, Скопје. ВАЖНОСТА НА ПРЕТПРИЕМАЧКИТЕ КАРАКТЕРИСТИКИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛОТ 43 ЗА РАЗВОЈ НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ УСЛУГИ КАКО ОДРЖЛИВ БИЗНИС

Сојуз на сметководители на Република Македонија

кафез“ во кој и најинвентивниот и најпретприемчиво ориентираниот член на здружението со време ќе ја затапи својата конкурентска острица е можеби најголемиот недостаток на професионалните здруженија. Ова посебно во современите услови кога слободниот пристап до информации и изобилието на професионален софтвер ја поткопуваат некогаш нај-илната страна на здруженијата кога тие беа речиси ексклузивен извор на референтно знаење и умеење од одредена област. Кај нас, многу од новите сметководители се производ на транзицијата и пролонгираната економска криза. Во услови на затворање на голем број социјалистички фирми многу вработени ја изгубија работата и на средина на кариерата беа принудени да започнат сопствен бизнис. Дел од нив отворија мали, главно трговски фирми, а некои гледајќи можност за бизнис во сметководствени услуги за тие фирми, станаа самостојни сметководители. Но, така бројот на самостојни сметководители почна да расте неконтролирано, а грешките на сметководителите како бизнисмени почнаа да се редат. Настана ценовна војна за клиенти во која губеа сите: сметководителите заработуваа помалку, корисниците добиваа полоша услуга, даночниците и банкарите не веруваа на таквите „фотокопирани“ искази. Од блиски советници по важни прашања околу бизнисот, нашите сметководители одеднаш се најдоа во истите немирни води на бизнисот заедно со нивните клиенти. Но, практичното искуство на сметководителите во пловење по немирните бизнис води на транзицискиот океан, беше многу помало од тоа на нивните клиенти, а теориското се покажа не само од слаба корист, туку и еден вид на товар. Сметководителите ги правеа истите грешки како и сите други почетници во бизнисот, а нивните некогаш ценети особини кога тие биле дел од поголем менаџерски тим, како строгото придржување до законите, внимателноста и фокусот врз најситните детали во „приватните води“ не само што не беа нивна предност туку и ги ограничуваа во нивното делување. Едноставно, преминот од парадигмата дозволено е само она што е наведено во законот, во забрането е само она што е забрането во тој закон, се покажа како исклучително тешка задача за многу од нив.

Нов сет на способности Развојот и промените на современиот бизнис бараат соодветно менување и на сметководствената професија, а акцентот на истата се префр44

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ла од техничките кон бихевиористичките, општествените и контекстуалните аспекти и резултати на професијата и организирањето (Kedslie, 1990). Главните промени, како продорот на информатичката техника и технологија, глобализацијата и зголемената чувствителност на јавноста за финансиските и општествените одговорности на деловните субјекти поставија нови барања и пред сметководителите во смисла на развивање на широк дијапазон на нови вештини и способности. Наредните декади ќе бидат период на уште подлабоки и промени и постојана трансформација на професијата кон поголеми можности за нејзин развој. Клучните елементи на сметководствениот процес: идентификувањето, мерењето и комуникацијата на економските информации за ентитетот остануваат, но ќе се менува начинот на кој сметководствената функција ќе се извршува и производот што ќе се испорачува на клиентите. Претприемчивоста и флексибилноста ќе бидат суштински за иднината на сметководствената професија, онака како технологијата и демографските промени ќе го трансформираат начинот на кој луѓето работат и живеат, смета Kedslie (1990). Во услови на брзи и длабоки промени во окружувањето потребен ќе биде еден сосема поинаков сет на способности за справување со бројните предизвици што тоа опкружување ги носи. Иако е веќе сосема јасно дека техничките знаења и „тајните на професијата“ не се доволни за развој на бизнисот, сметководствените асоцијации скоро насекаде во светот продолжуваат обуките да ги насочуваат скоро исклучиво во тој домен и кон лиценцирањето, наместо кон развој на „меките“ и концептуални вештини и кон способноста да се види „поголемата слика“ околу бизнисот. Професијата како да сака да остане на за неа познат терен и да обезбеди формален авторитет и гарантирани заработки, но тоа се покажува како погрешно во услови кога комплексностите на окружувањето во прв ред ги поставуваат ефективното комуницирање, странските јазици, интер-културниот тренинг, вештините на преговарање, мотивирање и лидерство и сличните „меки“ способности на самостојниот сметководител.

Сметководителот како претприемач Еден правец во науката за менаџментот смета дека проучувањето на факторите коишто го обликуваат моделот на успешниот претприемач ВАЖНОСТА НА ПРЕТПРИЕМАЧКИТЕ КАРАКТЕРИСТИКИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛОТ 45 ЗА РАЗВОЈ НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ УСЛУГИ КАКО ОДРЖЛИВ БИЗНИС

Сојуз на сметководители на Република Македонија

може да даде одговор на прашањето кои лични карактеристики се посебно важни за успех во бизнисот. Така, се смета дека претприемачите се практични луѓе со силна желба за успех и за позитивна доминација врз други, некомформисти и бунтовници (Костовски, 2012). Претприемачите се „луѓе со „голем сон“ кои се чувствуваат „заробени“ во секојдневната рутина. Тие се ентузијасти, зборлести и харизматски, дури и препотентни и сакаат да бидат во центарот на вниманието, но нивните бројни идеи за иднината се без детали и план како да се стигне до таа иднина! (Weir, 2012). Но, она што можеби најтешко може да ги поврзе профилите на еден успешен сметководител со оној на успешниот претприемач е барањето за иновативност. Уште Schumpeter, познат по неговото разбирање на капитализмот, па ако сакате и на самиот бизнис како „креативна деструкција“ укажал на поврзаноста на иновативноста со карактерот на претприемачот (Schumpeter, 1983). Подоцна Porter (1990). (1990) овие два концепта заедно ќе ги смести во самиот фундамент на конкурентноста на нациите. Адижес разликува четири основни менаџерски стилови и профили на менаџер: претприемач, работник, интегратор и администратор. Според Адижес претприемачот е профил на менаџер со широк (глобален) фокус на гледање на работите, ориентиран кон резултатот, брз во реакциите и неструктуриран во работата. Претприемачот често знае да биде хаотичен, но секогаш е креативен, полн со идеи и оптимизам. Администраторот е вистинската спротивност на претприемачот. Крајно пресметлив, бавен при одлучувањето и структуриран во работата, кај него сé е испланирано до најситни детали. Тој повеќе се занимава со процесот, а помалку со резултатот и има изразит локален светоглед. Администраторот е менаџер којшто е секогаш цврсто на земја и кај кого нема сон за некоја многу поразлична реалност од постојната (Костовски 2012). И интеграторот има глобален фокус на гледање и дејствува на неструктуриран начин, но е ориентиран кон процесот и е бавен во делувањето. За него е важна групата и тој сака таа да остане функционална и да не се распадне при првиот поголем конфликт. Работникот е брз во дејствувањето, ориентиран кон резултатот, но истовремено е и многу структуриран во работните методи и има строго локален и детален фокус врз конкретни работни задачи (Adizes, 2004). Секој менаџер има по нешто од сите четири карактера, но во основа ќе се сложиме дека ако за основачот на бизнисот очекуваме да биде со 46

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

доминантен претприемачки карактер, инженерот од погонот да биде работник, а раководителот на персоналната служба интегратор, тогаш за сметководителот би рекле дека ги има скоро карактеристики на администраторот. Карактеристиките на „типичниот“ сметководител, неговото големо теориско знаење, сериозноста во пристапот, вниманието врз најситните детали, прецизноста, точноста и фокусот кон процесот, кој ако е добар гарантира добар резултат во многу се поклопуваат со администраторот на Адижес. И тука се крие проблемот. Она што го красело сметководителот како дел од поголем менаџерски тим, сега е товар за него како бизнисмен! Светот на бизнисот како навистина да е резервиран за карактери спротивни на профилот на типичниот сметководител. Во бизнисот, посебно во неговите рани фази како навистина да царува импровизација и се планира инцидентно или воопшто не се планира, се „трча на кратки патеки“ и на правила и закони се мисли дури откако некоја инспекција ќе се појави на врата. Умеењето со луѓе и лесната комуникација се покажуваат како многу поважни за успех од стручноста на претприемачот. Во ИБМ забележале дека нивните сметководители имаат многу низок наративен фактор и трошат многу повеќе време да го напишат текстот под нивните искази, одошто за подготовка на самите пресметки (Controller’s Report, 2013). Со други зборови, тие многу знаат, но не успеваат лесно тоа знаење и да го пренесат. И некои други истражувања покажуваат комуникациона бариера помеѓу она што клиентите посакуваат да добијат како услуга и она што добиваат од нивните сметководители. Според Аџилон консалтинг, само 5% од менаџерите во САД денес веруваат дека сметководството може да понуди нешто ново и иновативно во смисла на некоја нова парадигма, а за 40% од нив тоа е резултат на недоволниот сет на меки способности и недостаток на убедливост и мотиви да се разбере суштината на бизнисот на клиентот (Ajilon Finance, 2008). Ако ова е точно тогаш не треба да чуди зошто за многу сметководители транзицијата во приватните води се покажува како исклучително тешка. Ова донекаде може да го објасни и однесувањето на македонските сметководители од просветата кои лобираа и постигнаа да се вратат на работа после неуспешниот обид во приватни води! Но, признавајќи дека не умеат да „пливаат“ во водите на приватниот бизнис тие се делегимитираа како „десна рака на нивните клиенти и водичи низ непознатото во бизнисот“ на кои овие можат да се ослонат во секое време! Едно истражување на Гранд Торнтон од 2009 ВАЖНОСТА НА ПРЕТПРИЕМАЧКИТЕ КАРАКТЕРИСТИКИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛОТ 47 ЗА РАЗВОЈ НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ УСЛУГИ КАКО ОДРЖЛИВ БИЗНИС

Сојуз на сметководители на Република Македонија

година за предизвиците со кои се соочуваат во врска со нивната работа опфатило 500 финансиски директори од САД. Недостатокот на сметководствен талент во нивните компании добил највисок приоритет и важност во утврдената матрица од ова истражување. Слика1: Матрица приоритет-важност според истражувањето на Гранд Торнтон

Извор: Grant Thornton, Public Policy and External Affairs Summer 2010 Индикативно е што всушност директорите разбираат под поимот талент: „Фокус врз принципите на доброто сметководство веќе не е доволен и сметководителите треба да имаат и развиено чувство за импликациите од нивните принципи врз бизнисите на кои им служат, но за тоа им се потребни низа меки способности коишто тие сега ги немаат“ била една од најважните пораки на истражувањето (Grant Thornton, 2010).

Правци на акција Иако историски гледано професијата е позната токму по тесната експертиза и низата специфични технички способности на сметководителите, во денешниот динамичен свет постојаното развивање на добри и продуктивни односи со клиентите станува многу поважно (CPA Trendlines, 2009). Според „Мајкл Пејџ“ - интернационална фирма за регрутирање кадри од разни области, со седиште во Лондон, клучните меки способности кои се бараат од еден сметководител професионалец, денес се: 48

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија 



Комуникациони (умеење вистински да се слуша другата страна, како и умеење јасно да се соопшти тоа што се сака да се соопшти без непотребно користење на стручни термини); Лидерство (капацитет за водење на тимот, капацитет за управување со поширок круг на засегнати и заинтересирани страни); Неконвенционално размислување (латерален поглед врз проблемите и барање на иновативни решенија - People skills make accountants count, 2013).

Katz (1986) ќе укаже на потребата од баланс на техничките, човечките и концептуалните способности на еден менаџер. Техничките способности се несомнено важни во случајот на сметководителите и за нив нема потреба да се дискутира, но човечките способности (работа во тим, способност да се води и раководи со луѓе) заедно со концептуалните (способност да се „види“ поширокиот контекст на работите, да се разберат зависностите помеѓу елементите на еден систем) се исто така важни, ако не и поважни од техничките коишто се почесто заменети со бројни компјутерски програми, услуги од Интернет „облак“ и слично. Сметководствените практичари нема да го променат само начинот на работа, туку и самата работа, затоа што корисниците на нивните услуги ќе се свртат кон сметководствените и даночните професионалци за помош при формулирање на нивната стратегија и за поставување на генералните насоки според кој ќе го водат нивниот бизнис во глобализираниот пазар (Intuit, 2013). Истражувањето на КПМГ и на Форбс покажало дека сметководителите со „порафинирани социјални способности“ се од поголема вредност за нивните клиенти. Дури 63% од испитаниците сметале дека за стекнување со такви и слични „меки“ способности ќе им бидат потребни 20 до 80 часа обука годишно, но и тоа дека вербата на директорите во ефективноста на постојните програми за обука на сметководителите е многу намалена (KPMG, 2012). Во едно друго истражување на Институтот за менаџмент сметководители направено врз примерок од 700 сметководители во САД, 61% од испитаниците токму меките способности ги посочиле како најважни за успешно раководење во новиот милениум. За 33% од нив најважна била „способноста да се инспирира и мотивира“, за 15% „ефективно да се комуницира“ и за 13% умеењето да се „раководи со други луѓе“ (CPA Trendlines,2009). ВАЖНОСТА НА ПРЕТПРИЕМАЧКИТЕ КАРАКТЕРИСТИКИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛОТ 49 ЗА РАЗВОЈ НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ УСЛУГИ КАКО ОДРЖЛИВ БИЗНИС

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Многу саканата фраза за „меките вештини“ повеќе нема да биде исклучок, туку потреба да се биде конкурентен, па типичниот сметководител ќе треба да стане различен тип на личност за да ја исполни улогата на „доверлив деловен советник“ (Pettit, 2013): сега е време на предизвик за сметководствената професија, но не во форма на закана туку како фантастична можност!

Заклучоци и препораки Сметководството традиционално е разбрано како „јазик на бизнисот“, а сметководителите се сметани за најдоверливите советници на бизнисмените. Брзиот технолошки напредок радикално ја промени професијата во смисла на унапредување на способноста да се „говори“ со јазикот на бизнисот, но силно влијаеше и врз профилирање на сметководството како општествена дисциплина. Професионалната идентификација стана критична за разбирање на сметководството како носител на информации и етичко обелоденување на податоци за сметководствените ентитети до сите засегнати страни. Ова создаде потреба обемот и содржината на сметководствено образование и обука да се прошират над техничките вештини и над употребата на сметководствен софтвер и да вклучат сплет „меки“ вештини, етички стандарди и посветеност кон професијата. Најразличните анализи на профилот на претприемачот - бизнисмен, уште од Шумпетер па до денес, видно отстапуваат од посакуваниот профил на сметководителот. Од таму и не чуди зошто сметководителите коишто дејноста ја изведуваат како сопствен бизнис наидуваат на тешкотии околу нивната долгорочна одржливост. Бројните анкети на корисниците покажуваат дека сметководителите нудат нешто што на бизнисмените или не им треба или не им треба онака како им се презентира, а затоа и не го вреднуваат доволно. Конечно, ако сметководителите се задоволат со тоа да бидат само „сервис за книжење“ тогаш не треба да ги чуди зошто нема да се „продадат“ поскапо од еден доволно добар сметководствен софтвер. Високото образование не е замислено да продуцира „созреани“ професионални кадри и тој домен на образованието, разбирливо и понатака ќе биде предмет на професионалната обука низ, работа. Идните сметководители ќе мора ја прифатат потребата од доживотно учење не само на техничките знаења туку и на способностите за ефективна кому50

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

никација, добри меѓучовечки односи со персоналот и со клиентите, креативно решавање на проблеми, за почитување на етичките стандарди и за управување со перформансите на луѓето и фирмата со цел за постигање на долгорочна одржливост на нивниот бизнис. И во Македонија сметководствената професија претрпе длабоки промени и денес се развива кон респективно занимање. Но, на тој пат видливи се и многу тешкотии посебно околу одржливост на бизнисот на самостојните сметководители. Сметководителите се свесни за потребата за градење на професијата, но и за тоа дека поради транзицијата нивните асоцијации уште долго време ќе бидат практично отворени и во нив ќе владее силна конкуренција во која ќе опстанат само оние кои ќе имаат вистинска комбинација на професионални (технички) и бизнис знаења и способности. Со споредба на профилот на сметководителот со својствата на успешниот претприемач истакнати од познатите теоретичари на претприемништвото, но како што се гледа и преферирани од страна на клиентите, може да се придонесе кон подготовката на добри наставни и програми за професионална обука на сметководителите кои ќе помогнат да се избегнат вообичаените грешки на професијата и битно да се подобрат шансите за развој на сметководствените услуги како самостоен бизнис.

Користена литература 1. Adizes, I. (2004). The Ideal Executive: why you cannot be one and what to do about it, Dr. Ichak Adizes 2. Ajilon Finance.(2008). Good accountants are shrinking in numbers. Retrieved August 26, 2013, from www.ajilon.com/industry-insights/ white -papers 3. Canadian Competition Bureau (2007). Self-regulated professions, Balancing competition and regulation Canadian Competition Bureau 4. CPA Trendlines (2009). Accountants rank soft skills as more important for leaders than technical skills. Пристапено на 28 август 2013 на: http://cpatrendlines.com/2009/06/10/accountants-rank-soft-skills-asmore-important-for-leaders-than-technical-skills/ 5. Grant Thornton. (2010). The evolving accounting talent profile: CFO strategies for attracting, training and retaining accounting professionals, Public Policy and External Affairs Retrieved from http://www. ВАЖНОСТА НА ПРЕТПРИЕМАЧКИТЕ КАРАКТЕРИСТИКИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛОТ 51 ЗА РАЗВОЈ НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ УСЛУГИ КАКО ОДРЖЛИВ БИЗНИС

Сојуз на сметководители на Република Македонија

7. 8. 9. 10.

11.

12.

13. 14.

15. 16.

grantthornton.com/staticfiles/GTCom/Grant%20Thornton%20Thinkin g/Whitepapers/Accounting%20talent%20WP/Accounting%20talent%2 0-%20FINAL.pdf Intuit (2010). Intuit 2020 Report: Twenty Trends that will Shape the Next Decade. Retrieved from www.intuit.com/2020, retraived from https://blog.accountants.intuit.com/wp-content/uploads/2011/02/in tuit_corp_vision2020_0111.v51.pdf Katz, R. (1986). Skills of an effective administrator, Harvard Business Review, March/April, vol. 64, issue 2, p. 198 Kedslie, M. (1990). Firm Foundations: The Development of Professional Accounting in Scotland 1850-1900, Hull University Press Костовски, Н. (2012), Виртуелен бизнис, реални пари! Или обратно? Деловни стратегии за новиот милениум, Графомак, Скопје KPMG. (2012). KPMG Human Capital and Learning Survey: Increasing the Value of Human Capital through Effective Learning Strategies and Programs. Retrieved from http://www.kpmg.com/US/en/IssuesAndIn sights/ArticlesPublications/Documents/learning-human-capital.pdf People skills make accountants count.(2013) Retrieved on September 5, 2013 from http://www.michaelpage.co.uk/content/18063/jobs-ca reer-advice-salary-surveys.html Petit K. (2013): Soft skills will be a necessity to being competitive. AAYP. Retrieved on September 5, 2013 from http://www.accountan cyage.com/aa/opinion/2265256/-aayp-2013-soft-skills-will-be-a-necessity-to-being-competitive Porter, M. (1990). The Competitive Advantage of Nations, New York, Free Press. Schumpeter, Ј.(1983). The Theory of Economic Development: An Inquiry into Profits, Capital, Credit, Interest, and the Business Cycle, Transaction publishers, New Brunswick, New Jersey Soft Skills Training Gives Controllers Another Career , Development Tool, CONTROLLER’S REPORT, 02-2013 p.10 - p. 11 Тhе value of soft skills in accounting. (2013) Retrieved on August 15, 2013 from hhcpa.com/blogs/income-tax-accountants-cpa

17. Weir, К. (2012). Big Picture vs. Nitty-Gritty Details-Why You Need One Before the Othe. Retrieved from www.actioncoach.com 52

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Ристо Фотов 1 Д-р Оливера Ѓоргиева-Трајковска 2 Д-р Весна Георгиева Свртинов 3

ПОДОБРУВАЊЕ НА ДЕЛОВНОТО ОДЛУЧУВАЊЕ ПРЕКУ ЕФИКАСНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ Вовед Главна цел на финансиското известување е да обезбеди информации кои ќе ги користат сегашните и потенцијални инвеститори, кредитори и други заинтересирани субјекти во донесувањето инвестициони, кредитни и други деловни одлуки. На тој начин корисниците на овие информации можат да вршат проценка на вредноста, роковите и несигурноста во остварувањето на идните готовински приливи и одливи на компанијата (идните готовински текови). Оваа информација е основна во проценката на способноста на компанијата да генерира нето готовински приливи, со кои ќе се обезбеди враќање на инвестициите на инвеститорите и кредиторите. Инвеститорите и кредиторите на компанијата (како сегашни, така и идни) се директно заинтересирани за идните готовински текови од дивиденди, камати, како и продажба, отплата и доспевање на акциите и заемите. Остварливоста на тие планирани готовински текови зависи од тоа со колку готовински средства располага компанијата во сегашноста, и уште поважно, од нејзината способност да генерира доволно средства да ги исплати вработените и добавувачите, да ги задоволи останатите оперативни потреби, да ги исполнува должничките обврски навреме, да врши реинвестирање во своите основни активности и да дистрибуира готовина на сопствениците (пример, да исплатува дивиденда).

Декан на Економски факултет, Универзитет „Гоце Делчев“, Штип.

Доцент на Економски факултет, Универзитет „Гоце Делчев“, Штип.

Доцент на Економски факултет, Универзитет „Гоце Делчев“, Штип. ПОДОБРУВАЊЕ НА ДЕЛОВНОТО ОДЛУЧУВАЊЕ ПРЕКУ ЕФИКАСНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Финансиското известување не е цел сама за себе. Тоа е средство за комуницирање кое им стои на располагање на корисниците на информациите содржани во финансиските извештаи и им овозможува донесување на одлуки, преку избор од повеќе можни алтернативи. Од тука и целта на финансиското известување потекнува токму од интересите и потребите на корисниците на финансиските извештаи. Несомнено, дека за квалитетот на финансиските извештаи, речиси, пресудна улога имаат институциите за создавање и трансфер на сметководствени знаења, како и професионалните асоцијации на сметководители во улога на реализатори на континуирана едукација и усовршување. Но, треба да се има предвид дека, квалитетот и контролата на квалитетот на финансиското известување не претставува статичка категорија и вредност. Тоа подразбира еден перманентен процес на унапредување, притоа водејќи сметка за хармонизација на сметководственото образование, стандардите за квалитет и управување на потполниот квалитет со соодветната меѓународна професионална сметководствена регулатива во оваа област. Од особена важност е разгледувањето на интернационализацијата на работењето, карактеристика наметната од глобализацискиот процес, што го потенцира прашањето на транспарентност на финансиските информации и врз таа основа финансиското известување, како барање за споредливост на финансиските извештаи, како и анализирањето на прашањата на известување за ризиците според МСФИ, што станува се поактуелно во современото динамично окружување. Разбирањето на концепциската основа на системот на финансиското известување и подготвувањето на финансиските извештаи е основен предуслов за финансиската анализа. Финансиските извештаи обезбедуваат информации за средствата (ресурсите), обврските, добивката, готовинските текови и акционерската главнина на компанијата. Ефектите од трансакциите и другите настани поврзани со оперативното и финансиско работење на компаниите се евидентираат во соодветните финансиски извештаи. САД имаат најсложен систем на финансиско известување во светот. Деталните сметководствени принципи се дополнети со голем број дополнителни барања. Финансиските извештаи на големите мултинационални компании содржат дополнителни страници и многу од овие компании доброволно објавуваат дополнителни информации, кои им се 54

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ставаат на располагање на финансиските аналитичари и на другите заинтересирани корисници. Барањата за финансиско известување во Европа се разликуваат од таквите барања во САД и другите држави, поради разликите во нивните економии, релевантноста на локалните закони за трговски друштва во развивањето на стандардите за известување, компаративните предности на пазарите на капитал, функционирањето на банките како извори на финансирањето и степенот до кое законите за даноци имаат влијание врз финансиското известување. Во рамките на Европската унија се направени обиди за намалување на разликите во известувањето. Во 1983 година, EEC ја има издадено Седмата директива која стапи на сила во јануари 1990 година. Оваа директива има многу сличности со меѓународната практика, посебно во барањето за издавање на консолидирани финансиски извештаи. Степенот на усогласеност и влијанието врз анализата на финансиските извештаи се согледани по објавувањето на првите финансиски извештаи подготвени во согласност со нив. Зголемената меѓународна трговија, развојот на мултинационалните компании и финансиските институции, како и зголемената глобализација на пазарот на капитал, значително ги проширија можностите за инвестирање. Доверителите и капиталните инвеститори при донесување на деловните одлуки мораат да го анализираат работењето и на домашните и на странските компании. Сеуште постојните разлики во сметководствените стандарди и стандардите за известување го отежнуваат споредувањето на домашните компании со компаниите во другите земји. Исто така, бидејќи сметководствените стандарди се поставуваат одделно во секоја земја, тешко се воопштуваат разликите кои постојат помеѓу одделните економии. Во иднина, успехот на една компанија ќе зависи во голем дел од тоа како се одвива процесот на прибирање, процесирање и користење на стратешките финансиски информации. Во последните неколку години аналитичарите и менаџерите го согледаа фактот дека застарените системи на известување не ги испорачуваат потребните навремени и релевантни информации, кои би им овозможиле поголема конкурентност на компаниите на глобалниот пазар. ПОДОБРУВАЊЕ НА ДЕЛОВНОТО ОДЛУЧУВАЊЕ ПРЕКУ ЕФИКАСНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Ефикасното финансиско известување е уметност на обезбедување на информации, кои им помагаат на менаџерите успешно да го водат бизнисот. Менаџерите постепено, но сигурно, стануваат свесни за два факти. Прво, квалитетот, задоволството на купувачите и управувањето со ресурсите се исто толку важни за профитабилноста на компанијата, како и контролата на трошоците. За да им излезат во пресрет на овие квалитативни цели, менаџерите мораат да бидат способни истите да ги измерат. Второ, системите за финансиско известување кои обезбедуваат само традиционални историски сметководствени информации, не успеваат да ги одржат во живот компаниите во се поконкурентното опкружување. Консеквентно, системите за финансиско известување постепено се редизајнираат, со цел да обезбедат релевантни финансиски и нефинансиски информации, на навремена основа.

„Револуција” на финансиското известување Компаниите прибираат финансиски информации како за екстерно известување, така и за интерно донесување на одлуки. Екстерните извештаи ги вклучуваат финансиските извештаи кои се наменети за потребите на акционерите, кредиторите, владата и останатите заинтересирани субјекти. Традиционално, најголем дел од системите за финансиско известување даваат предност на екстерното известување, пред интерното менаџерско известување. Ова креира пристрасност кон историските трошоци и минатогодишните резултати, повеќе отколку потребното фокусирање кон тековните информации и финансиски предвидувања. За среќа, овој процес на фаворизирање на историските трошоци постепено се менува, паралелно со осознавањето на менаџментот за важноста на навремените и релевантни информации. Флексибилноста не била отсекогаш слоган, како денес. Слоганите на минатото биле - напредно планирање, буџетирање и контрола. Целосниот концепт на сметководството на одговорноста претпоставува дека менаџерите би можеле да ги калкулираат оптималните резултати. Традиционалните системи на управувачко сметководство ја истакнуваат пресметката на оптималниот продажен микс на производи, на оптимално ниво на производство. Ова традиционално сметководство на трошоци најчесто произведува погрешни резултати, поради дисторзиите во алокација на режиските трошоци. Пресметката на овие трошоци се базира56

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ше повеќе на арбитрарни количини на продадени или произведени производи. Традиционалниот систем на известување, исто така, го истакнува откривањето на отстапувањата или варијациите, од проекциите на оптималните трошоци. Последица на ваквите гледишта е претпоставката дека бизнисот ќе остане релативно статичен. Модерните системи за известување ги елиминираат дисторзиите во алокацијата на режиските трошоци, преку примена на activity-based costing (ABC), со што менаџерите препознаваат дека одредени бизниси кои остануваат статични, можат да опстанат во се поконкурентното глобално опкружување.

Зголемување на значењето на финансиското известување Денес, предност пред контрола на трошоците се дава на процесот на обезбедување на релевантни информации, вклучително и нефинансиски мерила на перформансите, кои ќе им помогнат на менаџерите во секојдневниот процес на деловно одлучување. Целта на известувањето во минатото била мерење и одржување на оперативните резултати, додека новата цел е обезбедување на информации кои ќе ги зајакнат иновациите и флексибилноста. Екстерно, акционерите и регулаторите бараат се повеќе транспарентни и веродостојни информации, во што е можно пократко време. Интерно, бизнис лидерите бараат брзи, точни информации, кои ќе ги подржат мудрите, ефикасни деловни одлуки. Еден подобрен и поефикасен систем на финансиско известување претставува предност и носи огромни користи, како за самата организација, така и за сите останати корисници на информациите содржани во извештаите. Фокусирајќи се најнапред на контролата и надлежностите со кои би се постигнало забрзување на целосниот процес на известување, вистински ефикасните системи на финансиско известување им овозможуваат на компаниите да остварат најголема корист од расположивите ресурси, а да потрошат помалку време во прибирањето и процесирањето на информациите. Како резултат на ова, овие комапнии се способни да донесуваат многу побрзи и поефикасни одлуки, кои за возврат водат кон поагилно и попрофитабилно работење. Со излегување во пресрет на барањата на регулаторите, со минимизирање на финансиските ПОДОБРУВАЊЕ НА ДЕЛОВНОТО ОДЛУЧУВАЊЕ ПРЕКУ ЕФИКАСНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

изненадувања и зголемување на транспарентноста во известувањето, овие компании ја стекнуваат и градат довербата од страна на аналитичарите и инвеститорите. Ова го намалува проценетиот ризик од идните враќања и ултимативно го намалува трошокот на капиталот. Слика 1: Значење на Системот на финансиско известување 4

Во традиционалниот систем на известување, менаџерот одговорен за производството може да добие Извештај за остварените отстапувања во производството за месец јуни, некаде во текот на месец јули. Истовремено менаџерот добива информација дека кај одредена компонента на трошоците се јавило отстапување од оптималниот стандард, но бидејќи е добиена доцна, оваа информација не е посебно корисна, ниту пак содржи насоки и предлози како да се подобри квалитетот на продуктивноста. Ова е пример дека стандардниот систем на трошоци може да испрати погрешни сигнали. Пред да се воведе системот за вреднување на залихите just-in-time (JIT), постоечкиот стандарден систем на трошоци често известувал за ниска продуктивност и искористеност на работниците, во случаи кога 4

www.flexstudy.com/catalog „Improving Managemet effectiveness Through reporting“, p. 3. XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

компаниите раполагале со вишок на капацитети. Системот на известување обезбедувал информации кои се ирелевантни и погрешни. Системите на известување денес, се дизајнирани да обезбедуваат многу повеќе релевантни и навремени информации. Како што покажува и Сликата 1, додека менаџерите од повисоко ниво се повеќе преокупирани со апстрактни концепти на добивка или загуба, линиските менаџери се загрижени за нефинансиски информации, кои пренесени кон врвот, им помагаат на топ менаџерите поквалитетно да ја извршуваат својата работа. Топ менаџментот, покрај стандардните финансиски информации, има потреба и од специфични информации поврзани со квалитетот, загубите, времетраењето на производниот циклус и останати нефинансиски мерила кои ќе им помогнат да ја зголемат продуктивноста и профитот.

Ефектите на компјутеризацијата Финансиските извештаи се основна алатка за комуникација на информациите. Во современите организации информациите се најважниот ресурс на менаџментот. Потребата од финансиското известување за потребите на менаџментот расте со порастот на големината и комплексноста на бизнисот. Како одговор на потребата од големо количество на информации, компјутерите им овозможуваат на бизнисите да прибираат, класифицираат и испорачуваат неограничени бази на податоци. Информационите текови се зголемуваат толку драматично, што многу менаџери дури се жалат на огромниот прилив на информации. Затоа, концизното известување, преку релевантни и значајни информации, станува една од највредните алатки во донесување на секојдневните деловни одлуки. Компјутеризацијата ги прави можни развојот, производството и распределбата на масивни количества на информации, во помалку од минута. Меѓутоа, големиот волумен на податоци сам по себе не е секогаш корисен, дури може да биде и контрапродуктивен. На пример, менаџерите може да побараат од сметководствениот сектор да им доставува повеќе информации за задоцнетите испораки. Доколку на ваквото барање сметководителот му достави на менаџерот листа од 50 страници, за која ќе бидат потребни најмалку 30 минути да се екстрахираат бараните информации, ефектот е контрапродуктивен. Она што му е потребно во ПОДОБРУВАЊЕ НА ДЕЛОВНОТО ОДЛУЧУВАЊЕ ПРЕКУ ЕФИКАСНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

случајов на менаџерот, за да го реши проблемот, е извештај специфично фокусиран на доцните испораки. Во одредени случаи, компјутерски генерираните извештаи можат дури и да ги отежнат напорите на менаџерите за водење на бизнисот, посебно кога само на менаџмент информационите системи им е дозволено да ја одредуваат природата, количината и форматот на известувачките информации. Многу менаџмент информациони системи не се фокусирани на креирање на извештаи кои се дизајнирани на начин кој ќе ги изостри менаџерските способности за одлучување и контрола. Доколку менаџментот самиот внимателно не го насочува и контролира аутпутот на информациите, дури и инсталираните менаџмент информациони системи кои се фокусирани на критичните области на одлучување, нема да можат да ја исполнат задачата на селективност во известувањето, така да значајните факти може да се изгубат помеѓу незначајните и неважните.

Генерирање податоци наспроти известување Достапноста на компјутерски системи со ниски трошоци, им дозволува на организациите да генерираат масовни информации во најразлични формати. Една информација не е посебно значајна, се додека не е презентирана на начин и формат кој е веднаш корисен за корисниците. Компјутерските системи овозможуваат пристап до безброј информации, изразени во различни валути, количини и дати, кои сами по себе не можат едноставно да бидат искористени во процесот на деловно одлучување. Финансиското известување се разликува од процесот на генерирање на податоци. Известувањето е процес со кој се врши комуникација на информациите, кој бара сумирање и презентирање на информациите на начин кој ќе обезбеди корисни податоци за сите заинтересирани субјекти, интерни и екстерни. Во практиката многу финансиски менаџери ги мешаат процесите на генерирање на податоци и известување. На пример, еден менаџер на средна по големина фабрика за производство, се жали на недостаток на информации неопходни да управува со посебна задача поврзана со производството. Всушност, менаџерот добива извештаи кои ги содржат бараните информации, меѓутоа релевантните податоци се изгубени во 20 60

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

страници на неделни листи. И покрај тоа што овие листи содржат многу податоци, истите не претставуваат извештаи, од причина што не ги обезбедуваат релевантните информации, потребни за корисникот. Би било несоодветно, од друга страна, да се „обвинуваат“ компјутерите за сите проблеми поврзани со известувањето, во услови кога потребата од поефикасно и поефективно известување постоела долго пред широката примена на компјутерите. Како и да е, развојот на компјутеризацијата уште повеќе ја истакнува потребата од ефикасно финансиско известување. Кога првпат се појавиле компјутерите, менаџерите биле концентрирани на автоматското подготвување на извештаите. Денес, со значителниот пораст на информационите текови, неефикасниот систем на известување ќе ги „удави“ менаџерите, пред да откријат што им е потребно.

Придобивки од ефикасно финансиско известување Правилно дизајнирани, финансиските извештаи имаат непроценлива вредност за извршување на менаџерската функција. Тие им овозможуваат на менаџерите да донесуваат квалитетни и навремени одлуки, кои помагаат во остварување на поставените цели на организацијата. Вооружени со точни и веродостојни финансиски информации, менаџерите можат да го избегнат донесувањето на одлуки единствено само врз основа на сопствената интуиција. Резултатот е многу поефикасно извршување на операциите и зголемен профит. Идеалниот систем на известување би им понудил информации на менаџерите од кои тие имаат потреба, и само такви информации. Не постои таков готов систем кој би бил применлив за секоја посебна апликација, меѓутоа може да биде развиен ефективен систем на известување, за секоја компанија, кој би ги намалил трошоците и вишокот на информации. Основните придобивки кои произлегуваат од еден ефикасен систем на известување се: зголемена и поефикасна комуникација, пораст на продуктивноста, многу поверодостојно и попрецизно планирање и предвидување, и навремена проценка и контрола. Зајакната и поефикасна комуникација. Првата придобивка од ефикасното известување е креирањето на комуникационен канал преку кој ПОДОБРУВАЊЕ НА ДЕЛОВНОТО ОДЛУЧУВАЊЕ ПРЕКУ ЕФИКАСНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

се пренесуваат информациите. Извештајот може да биде дизајниран за пренос на информации во сите потребни правци: нагоре, надолу и латерално. Податоците и ставките за кои било известувано одделно, можат да бидат проширени во форма на компилиран извештај, овозможувајќи латерална споредба на податоците. Друг малку поразличен аспект на комуникативната вредност на известувањето е фактот дека извештаите се средство за комуникација во повеќе од еден правец, во ист момент. Со правилно смислен и поставен систем на известување, информациите се движат во сите насоки внатре во организацијата и надвор од неа. Еден финансиски извештај, сам за себе, претставува средство за комуникација кое му носи порака на изготвувачот, дури и пред реакциите да бидат добиени. Изготвувачите на финансиските извештаи преку бараните детални информации, зачестеноста на известувањето и посебните области на интерес од страна на корисниците , можат да го разоткријат нивниот интерес за посебни информации. Зголемена продуктивност. Втората значајна придобивка од ефикасното финансиско известување претставува зголемената продуктивност. За да бидат продуктивни, организациите мораат да бидат доволно флексибилни и подготвени да одговорат на промените во конкурентното опкружување. За жал, традиционалните сметководствени системи се најчесто контрапродуктивни во овој поглед, праќајќи им на производните оддели погрешни сигнали. На пример, користејќи го оптималното ниво на производство, индиректните трошоци може да се алоцираат арбитрарно, со тоа искривувајќи ја сликата за финансискиот резултат на компанијата. Современите финансиски менаџери препознаваат дека финансиските известувачки системи мора да бидат редизајнирани, со цел да им обезбедат многу покорисни информации. Концептите како Total quality management (TQM), Јust-in-time (JIT), како и акцентот кој се става на услугите и задоволството на потрошувачот, не можат да се имплементираат се додека системот на финансиско известување не почне да обезбедува мерки за мерење на перформансите, различни од традиционалните методи на вреднување на залихите, отстапувањата и сл. Компаниите кои го применуваат концептот activity-based costing и кои имаат постојан пристап до нефинансиски информации, доживуваат драматичен пораст 62

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на продуктивноста, бидејќи менаџерите се способни да донесуваат многу поквалитетни одлуки, врз основа на веродостојни и релевантни информации кои ги добиваат на дневна база. Попрецизно планирање и предвидување. Точноста и прецизноста во планирањето, буџетирањето и предвидувањето се во голема мера зависни од приспособеноста, навременоста и точноста на известувачките информации. Само комплетни и точни тековни и историски финансиски податоци можат да претставуваат основа за квалитетно планирање и предвидување. Краткорочното планирање на готовината, на пример, посебно е зависно од навременото известување. Затоа, третата придобивка на доброто финансиско известување - точно планирање и предвидување - е екстремно важна за водењето на еден профитабилен бизнис. Ефикасниот менаџмент бара стратегиско планирање, меѓутоа концептите на стратегискиот менаџмент беа развиени во услови кога најголем дел од клучните карактеристики на пазарното опкружување беа многу постабилни и можеа да се антиципираат со поголем степен на сигурност. Во современи услови неизвесноста постанува правило на среднорочните инвестициони пазари, така да стратешкото планирање во услови на зајакната странска конкуренција, постојани флуктуации на валутите, како и пребрзите технолошки промени, станува многу тешко и комплицирано. Во моментот кога врвниот менаџмент ќе почне да гледа на неизвесноста како на информационен проблем кој може да се менаџира, стратешкото планирање може да продолжи. Уште повеќе, обезбедувањето на што е можно повеќе тековни информации, може да биде добро решение за намалување на парализирачката несигурност на менаџерско ниво. Ефикасното известување, како за внатрешни така и за надворешни корисници, може да ја минимизира потребата од неосновани претпоставки, како и брзи промени како одговор на променливото бизнис опкружување. На пример, 5 многу производители, посебно американските автомобилски компании, работеле на намалување на времето потребно за развој на нови модели. Финансиското известување на компанијата може да помогне, меѓутоа и да го забави овој процес и напор. За да одговорат 5

www.flexstudy.com/catalog “Improving Managemet effectiveness Through reporting”, p. 10. 63 ПОДОБРУВАЊЕ НА ДЕЛОВНОТО ОДЛУЧУВАЊЕ ПРЕКУ ЕФИКАСНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

брзо на променливиот пазар, менаџерите треба не само да испратат брзи информации до пазарот за самата компанија, туку и да обезбедат точни и навремени информации за конкуренцијата и пазарните услови. Навремена процена и контрола. Четвртата придобивка од ефикасен систем на финансиско известување е можноста за навремени проценки и контрола. На пример, една производствена компанија која открива дека тековно продава неколку производи со загуба, може да има одреден дефект во нејзиниот систем на известување. Податоците неопходни за избегнување на ваквата ситуација можеби биле содржани во неколку табели и листи, меѓутоа значајните информации не биле презентирани во форма корисна за самите корисници. Ова може да биде канализирано на начин кој ќе им овозможи на вработените во делот на контролата да донесуваат навремени одлуки. Дури и менаџерите кои воспоставуваат директни контакти со секој вработен од нивните оперативни оддели, не мора неопходно да ги имаат на располагање сите детални факти и цифри потребни за споредби и проценки, кои можат да бидат извлечени од ефективните извештаи. Во најширока смисла, проценката и контролата на сите нивоа, се засноваат на информациите кои се објавени.

Принципи на ефикасно финансиско известување Колку и да сакаат менаџерите понекогаш да ги елиминираат финансиските извештаи, мораат да признаат дека истите претставуваат база од која се врши трансмисија на информациите. Предизвикот е да се креираат извештаи кои ќе претставуваат ефикасна алатка која ги обезбедува донесувачите на одлуки со вистински информации, во вистинско време. Единствениот начин да се оствари оваа цел е да се имплементира ефикасен систем на финансиско известување. Овој систем треба да биде постојано одржуван, осовременуван, проценуван и контролиран, исто како и останатите главни функционални области во една компанија. Независно дали една организација го воведува или подобрува постоечкиот систем на известување, десет базични принципи можат да го направат овој систем многу поефикасен и ефективен. Се работи за следните принципи: 1. Корисност; 2. Јасност; 64

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

3. Едноставност; 4. Значајност; 5. Релевантност; 6. Вклучување на коментари и забелешки; 7. Атрактивност; 8. Точност; 9. Навременост; 10.Трошковна ефикасност. Генерално, овие принципи се однесуваат и на малите бизниси и на големите корпорации. Тие се применливи, исто така, во најголем дел од случаите и на рачните и на автоматските системи на известување. Всушност, добро планиран мануелен систем на известување може брзо да се конвертира во компјутерски; наведените принципи им служат и на двете апликации. Корисност. Финансискиот извештај треба да биде корисен за заинтересираните субјекти: добавувачи, вработени, кредитори, инвеститори, влада и владини агенции, широката јавност. Корисникот претставува личност или организација која има потреба од информации. Изготвувачот е личност или организација кои ја обезбедуваат информацијата со составување на извештај. Повремено, можеби ќе треба да се праша корисникот за мислење, дали извештајот можеби треба да се смени. Генерално, извештаите не се иницираат од страна на подготвувачите, бидејќи истите не се во позиција да знаат кои информации навистина им се потребни на корисниците. Преференциите на корисниците преовладуваат во делот на форматот, содржината, деталите, описот, решенијата и анализите на бараните информации. Затоа, финансиските извештаи треба да се дизајнираат тргнувајќи пред се, од потребите на нивните корисници. Јасност. Финансискиот извештај треба да испрати јасна, дефинитивна порака, а јазикот на извештајот треба да биде лесен и разбирлив. Кога подготвувачот на извештајот ја знае точно неговата цел и можната употреба, одговорот на корисниците многу веројатно е дека ќе биде кооперативен и позитивен. Јазикот на извештајот треба да биде заеднички разбирлив и за корисниците и за изготвувачите. Сметководствените жаргони треба да се изПОДОБРУВАЊЕ НА ДЕЛОВНОТО ОДЛУЧУВАЊЕ ПРЕКУ ЕФИКАСНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

бегнуваат, секогаш кога тоа е можно. Потребна е употреба на стандардна терминологија, со примена на пропишани формати, наслови и поднаслови. Едноставност. Формата и содржината на финансиските извештаи треба да се задржи едноставна. Стандардизацијата на терминологијата, единиците на мерење, практиките на заокружување и посебните формати на обрасците, помагаат да се зголеми разбирливоста и поедноставувањето на процедурите за известување. Целокупниот систем на финансиско известување треба да се одликува со униформни и конзистентни класификации на сметководствените практики и терминологии. Значајност. Финансискиот извештај треба да биде значаен. Значајноста не е контрадикторна на едноставноста. Еден извештај ќе има мала корист доколку не содржи доволно детални информации, како одговор на потребите на корисниците. Релевантност. Финансиските извештаи треба да бидат релевантни за корисниците и ставките во нив треба да одговараат на нивната намена. Фокусот треба да биде кон обезбедување како на финансиски, така и на нефинансиски информации. Дури и релевантни ставки не мора да се презентираат, доколку истите се нематеријални. Вклучување на коментари и забелешки. Финансискиот извештај треба да содржи и наративни анализи. И покрај тоа што наративните извештаи можат да бидат целосно субјективни, и од таа причина помалку корисни, голем број потреби од информации на корисниците бараат одредени објаснувања. Често зборовите ги пренесуваат пораките многу поефикасно од броевите, сами за себе. Гледиштата и објаснувачките белешки на изготвувачите на финансиските извештаи може да бидат од непроценлива вредност во разбирањето на очекувањата и варијациите на одделните ставки. Атрактивност. Извештајот треба да биде атрактивен за окото на корисникот и да го привлече неговото внимание. Овој принцип се однесува како на корисникот, така и на изготвувачот. Корисниците вообичаено бараат едноставна, директна форма на известување. Со цел да се максимизира влијанието и корисноста на информациите, посебно внимание треба да се посвети и на стилот на пишување и дизајнот на извештаите.

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Точност. Извештаите треба да бидат точни. Во обезбедувањето на принципот на точност во известувањето, секогаш претходно се ставаат во сооднос потребното време и трошоци за стекнување на информациите, наспроти зголемената точност и деталност која би се постигнала. Во секој случај, како минимум треба да бидат содржани најдобрите расположиви информации. Навременост. Финансиските извештаи треба да бидат навремени и тековни. Информациите имаат вредност, само доколку се корисни за интерните и екстерните корисници. Целокупниот систем на известување треба да се ревидира периодично, со цел да се детектираат сите пропусти и потреби за усогласувања. Во одредени случаи може да се применуваат и проценки и апроксимации, со цел за забрзување на известувањето за одредени ставки, кој процес треба да се врши со голема доза на внимателност и редовно да се ревидира. Трошковно ефикасни. Извештаите треба да бидат трошковно ефикасни. Трошоците на известувањето не треба да ги надминат користите кои би произлегле од објавените информации во извештаите. Корисниците постануваат „information junkee“, бидејќи тие не ги сносат директните трошоци за информациите кои ги бараат. Меѓутоа, информациите содржани во финансиските и бизнис извештаи создаваат трошоци, како што се трошоците при собирањето и процесирањето на податоците, трошоци за пречистување на податоците до ниво на квалитет неопходен за јавно публикување и трошоци за ревизија.

Препораки за подобрување на финансиско известување Во 1994 година Специјалниот комитет за финансиско известување на AICPA 6, издал извештај, насловен како Усовршување на бизнис известувањето - фокус кон потрошувачот, кој повикувал на значителни промени во тековниот модел на финансиско известување. Овие препораки не се поврзани со ниту еден стандард, регулаторно тело или агенција, меѓутоа ваквите препораки можат да бидат инкорпорирани во стандардите кои ги издава FASB. Поради проширениот фокус, кој вклучува не само прашања од областа на финансиското известување, но и пошироки бизнис прашања содржани во менаџерските извештаи наменети за корисници6

American Institute of Certified Public Accountants. ПОДОБРУВАЊЕ НА ДЕЛОВНОТО ОДЛУЧУВАЊЕ ПРЕКУ ЕФИКАСНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

те, многу значајно е финансиските менаџери и управувачки сметководители да ги разберат ваквите препораки. Препораките се однесуваат на четири области:  Проширување на бизнис информативниот модел;  Усовршување на финансиските извештаи;  Подобрување на ревизијата и  Помагање на промените. Проширување на бизнис информативниот модел. Современиот процес на бизнис известувањето препорачува усовршување на информациите обезбедени на корисниците преку финансиските извештаи, со вклучување на нефинансиски и финансиски информации, како и податоци за предвидување и историски податоци. Традиционално, финансиските извештаи претставуваат примарно средство за комуникација на информациите со корисниците, меѓутоа тие обелоденуваат само финансиски информации. Корисниците денес бараат исто така и нефинансиски и оперативни информации. Нефинансиските информации им помагаат на корисниците да ги разберат врските помеѓу тековните настани, финансиските извештаи и факторите кои произведуваат долгорочна вредност и богатство на компанијата. Оперативните податоци обезбедуваат информации до корисниците, пред ефектите на настаните да бидат опфатени целосно во финансиските извештаи. Иако најмногу од системите на финансиско известување се фокусираат на минатото, кое може да биде корисно кога се вршат предвидувања, корисниците се повеќе заинтереирани за иднината. Корисните информации за предвидување на иднината ги вклучуваат клучните трендови и обелоденување на очекуваните можности и ризици кои резултираат од тие трендови. Менаџерските планови треба исто така да бидат обелоденети, заедно со критичните фактори за постигнување на успех. На крајот, менаџментот треба да направи проценка на компарацијата на тековните деловни резултати со претходно обелоденетите можности, ризици и планови. Подобрување на финансиските извештаи. Како дополнување на проширувањето на моделот на известување, Специјалниот комитет препорачува и подобрување на финансиските извештаи. Корисниците на финансиските извештаи изјавиле дека се задоволни со генералната рам68

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ка на извештаите, меѓутоа препорачуваат зајакнување на неколку области. Најзначајните предлози се однесуваат на следните области:  Подобрување на обелоденувањето на сегментирани информации;  Подобрување на обелоденувањето и сметководството за иновативните финансиски инструменти;  Подобрување на обелоденувањето за можностите и ризиците на вонбилансното финансирање;  Јасно разграничување на ефектите од суштинските и помалку значајните активности и настани;  Подобрено обелоденување за несигурноста во мерењето на одредени средства и обврски;  Подобрено квартално известување. Усовршување на ревизијата. Третата компонента за поефикасен систем на известување е подобрување на процесот на ревизија. Во моментот, ревизорите известуваат единствено врз основа на сметководствената евиденција. Со воспоставување на новиот модел, ревизорите ќе бидат повикани да обезбедат дополнителни, многу посубјективни информации. Ова ќе бара нови способности и воспоставување на нови ревизорски стандарди. Подржување на промените. Последната препорака вклучува потпомагање на промените. Бизнис известувањето мора да биде подготвено да одговори на промените во деловното и економско опкружување, посебно на напредокот на технологиите и учеството на глобалниот пазар. За да ги прифатат промените, донесувачите на стандардите мора да се фокусираат на потребите на корисниците, преку директно вклучување на корисниците во процесот на евалуација на системот на известување. Корисниците треба да бидат охрабрени да учествуваат во процесите на донесување на сметководствените стандарди и на консултативните совети.

Непходни се промени Тргнувајќи од фактот дека бизнисите се менуваат драматично од периодот кога традиционалните финансиски извештаи биле развиени, неопходни се промени во целокупниот систем на известување. Широк модел на известување кој вклучува не само финансиски информаци, ПОДОБРУВАЊЕ НА ДЕЛОВНОТО ОДЛУЧУВАЊЕ ПРЕКУ ЕФИКАСНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

туку и оперативни податоци, менаџерски анализи, предвидување и планирање, факти поврзани со менаџментот и акционерите, како и информации за искуството на бизнисот, се неопходни за корисниците. Ваквите специфични информации за компанијата ќе бидат од голема помош за инвеститорите, кредиторите и нивните советници, да донесуваат ефикасни одлуки за алокација на капиталот. Иако компаниите ќе имаат дополнителни трошоци за обезбедување на ваквиот широк спектар на информации, користите од намалената цена на капиталот, многу поликвидни пазари, подобрени релации со инвеститорите, намалени судски парници и конзистентно известување, ќе обезбедат значителни предности за корисниците на финансиските извештаи.

Заклучок Се повеќе евидентен е фактот дека за да останат конкурентни, организациите мораат да ја зголемат релевантноста на информациите кои ги обезбедуваат преку нивните финансиски системи за известување. Финансиското известување не е цел сама за себе. Тоа е средство за комуницирање кое им стои на располагање на корисниците на информациите содржани во финансиските извештаи и им овозможува донесување на одлуки преку избор од повеќе можни алтернативи. Од тука и целта на финансиското известување потекнува токму од интересите и потребите на корисниците на финансиските извештаи. Четирите основни користи од ефикасното финансиско известување се: зголемена комуникација, пораст на продуктивноста, многу попрецизно планирање и предвидување и навремена евалуација и контрола. Несомнено, сегашната криза покажа дека финансискито известување е прилично релевантно и дека треба и понатаму да посветува голема грижа за потребите на луѓето и институциите, во смисла на обезбедување информации за потребите на инвеститорите и кредиторите, преку гарантирање дека тоа ја одразува основната економска реалност и дека информациите се значајни во однос на нивното комуницирање. Секако, дека во тој контекст, неопходно е да се воспостават стандарди засновани на принципи и да се намали комплексноста на финансиските извештаи. Тоа значи дека менаџментот на претпријатието и финансиската оператива мора да бидат одговорни за квалитетот на доставените информации. 70

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Ефективниот менаџмент систем е зависен од безброј различни фактори, од кои најзначајни се навременоста, точноста и релевантноста на информациите. Критичната анализа на системот на финансиско известување, кое треба да содржи покрај традиционални финансиски и останати нефинансиски информации и мерила, може да ги разоткрие областите каде подобреното, усовршено известување би го обезбедило менаџментот на компанијата и сите останати корисници надвор од компанијата (кредитори, добавувачи, влада), со зголемена способност за донесување мудри и ефикасни одлуки.

Користена литература 1. www.flexstudy.com/catalog “Improving Management effectiveness Through reporting”. 2. Price Waterhouse Cooper, “Trusted and efficient Financial Reporting”, working material, 2003. 3. Berman Karen, Knight Joe, Case John, “Financial Intelligence: A Manager’s Guide to Knowing what the Numberrs Really Mean”, Harvard Business Press, 2006. 4. Biddle, G. C., G. Hilary, and R. S. Verdi. 2009. How does financial reporting quality relate to investment efficiency?” Journal of Accounting & Economics. 48 (2/3): 112-131. 5. Ding, Y., O. K. Hope, T. Jeanjean, and H. Stolowy. 2007. Differences between domestic accounting standards and IAS: Measurement, determinants and implications. Journal of Accounting &Public Policy Vol. 26 (1): 1–38. 6. Beatty, A., S. Liao, and J. Weber, 2008. Financial reporting quality, private information,monitoring and the lease-versus-buy decision. Working Paper, Ohio State University.

ПОДОБРУВАЊЕ НА ДЕЛОВНОТО ОДЛУЧУВАЊЕ ПРЕКУ ЕФИКАСНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Оливера Ѓоргиева-Трајковска 1 Д-р Јанка Димитрова 2

ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛНАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА ВРЗ СМЕТКОВОДСТВЕНАТА КОНВЕРГЕНЦИЈА Вовед Брзиот глобален општествен напредок во текот на последните две децении, помогна многу во олеснување на меѓународниот бизнис и елиминирање на бариерите во капиталните текови. Од гледна точка на сметководството, ревизијата и нефинансиското известување, процесот на поставување на стандардите се бори да оди во чекор со развојот на трговијата, на тој начин настојувајќи да ги заштити инвеститорите во остварување на нивните цели. За среќа, постигнат е значителен напредок во развојот на стандардите за сметководствена хармонизација. Имплементацијата на Меѓународните стандарди за финансиско известување (МСФИ) во најголем дел од земјите во светот, претставува основа која им овозможува на инвеститорите да вршат прецизни споредби на компаниите од различни делови на светот. Овој процес исто така им дозволува на компаниите многу поефикасно да комуницираат со акционерите. Според едно истражување, спроведено во 2011 година од страна на АССА (the Association of Chartered Certified Accountants) - глобално тело на професионалните сметководители од 170 земји, пристапот на компаниите до слободен капитал е зголемен, а трошокот на капиталот намален, преку имплементацијата на МСФИ. Истражувањето, кое го покрива азиско-пацифичкиот регион, Средниот исток, Европа и САД, покажува дека три години по почетокот на светската финансиска криза, постои глобална поддршка на компаниите и инвеститорите за примена на гло-

Доцент на Економскиот факултет, Универзитет „Гоце Делчев“, Штип.

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

балните сметководствени стандарди. 3 Уште поважно, со зголемувањето на искуството на земјите во примената на глобалните сметководствени стандарди, расте и нивната поддршка на процесот на сметководствена хармонизација. Постои силна поддршка за проширување на овие глобални стандарди и во областите на нефинансиското известување, корпоративната контрола и интегрираното известување. Самите сметководствени стандарди имаат корист од ефектот на нивното ширење: колку повеќе луѓе присвојуваат одреден пристап, неговата вредност се шири и мултиплицира. Последните години, со растечкиот број на земји и региони кои ги прифаќаат МСФИ како глобални стандарди за финансиско известување, се зголемуваат и користите за инвеститорите. МСФИ им овозможуваат на акционерите многу подобро да ги проценат и менаџираат перформансите на компаниите, овозможувајќи го намалувањето на трошокот на капиталот и зајакнувајќи ги меѓународните бизнис активности. Како што расте барањето за се поквалитетно финансиско известување од страна на компаниите, така се зголемува и осознавањето на вредноста на примената на глобалните стандарди, за вкупната ефикасност на работењето на компаниите. Финансиската криза која произлезе од обезбедувањето на хипотекарните заеми се случи во текот на 2007-2008, и финансиските институции во САД и Европа кои држеа голем дел од хипотекарните хартии од вредност и обезбедени долгови објавија огромни загуби, со што кредитна криза почна да напредува. За време на кризата, кога ОМСС дозволи рекласификација на финансиските средства, како одговор на политичките притисоци од ЕУ, многумина беа загрижени за владеењето на ОМСС. Во овие околности, светот беше сведок на две „легитимациски кризи“ (Habermas, 1976) во глобалниот процес на поставување на сметководствени стандарди: можен нов притисок од ЕУ и можната загуба на поддршката од најголемите купувачи; и можната загуба на довербата на пазарот во ОМСС и МСФИ. Сепак, се покажа дека ОМСС и понатаму е во центарот на глобалната конвергенција на сметководствените стандарди и по финансиската криза. Финансиската криза доведе до големи дебати во однос на примената на фер-вредноста (објективната вредност) во сметководството. Многу 3

„Toward greater convergence-Assesing CFO and investor perspectives on global reporting standards“, ACCA syrvey, August, 2011, p. 4. 73 ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛНАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА ВРЗ СМЕТКОВОДСТВЕНАТА КОНВЕРГЕНЦИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

критичари се согласуваат дека сметководството по објективна вредност (mark-to-market accounting), во голема мера придонело за појава на финансиската криза, или во најмала рака има придонес за нејзиното засилување. Меѓутоа, врз основа на бројните анализи и истражувања, не може да се каже дека објективната вредност е главниот фактор кој има придонес за влошување на финансиската криза. Објективна вредноста во сметководството претставува суштинска карактеристика на МСФИ. Иако овој сметководствен метод не ја предизвика финансиската криза, сепак дополнително го зголемува нејзиното влијание. Како одговор на финансиската криза, ОМСС изврши промена на МСС 39 за да го корегира признавањето по објективна вредност. Измените во МСС 39 и МСФИ 7 дозволуваат рекласификации на категориите средства кои се чуваат за тргување и расположиви за продажба, кои експлицитно биле забранети пред измените. Аналитичарите се согласуваат дека овие модификации на МСС 39 го направиле возможно камуфлирањето на загубите на стотици милијарди евра.

Улогата на сметководствените стандарди во услови на финансиската криза Финансиската криза која започна во средината на 2007 година и продолжи и во наредните години, резултираше со колапс на голем број комерцијални и инвестициони банки, вклучувајќи неколку високо профилирани институции, како Bear Stearns, Lehman Brothers, Merill Lynch, Wachovia. Кризата резултираше со системски колапс на банкарскиот сектор, од кој зависеше целосната кредитна активност на светската економија. Многу е пишувано за причините за појавата на кризата, при што креаторите на политиката, банкарите и научниците ги нудат своите различни гледања и решенија. Колапсот на финансискиот сектор предизвика голема економска контракција, која не беше видена од крајот на Втората светска војна. Креаторите на политиките на земјите, како нивни избрани претставници, се соочија со настанатите проблеми во светската економија, и беа ставени во ситуација да спроведуваат законски и регулаторни промени во правец на намалување на последиците од кризата. Повикот за преземање на активности кои ќе го спречат повторувањето на кризата, допре и до процесот на поставување на сметководствени стандарди и начинот на кој креирањето на сметководствените информа74

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ции (или нивниот недостаток) придонесе за развојот на кризата. Во овој поглед, сметководството по објективна вредност, најверојатно, предизвика најмногу внимание, со тоа што многу банкари, политичари и толкувачи тврдеа дека користењето на објективната вредност во сметководството претставува главен фактор кој предизвика проциклично намалување на вредноста на средствата на банките, а од тука и на цените на акциите. Како и да е, постојат и останати аспекти на сметководствените информации, одобрени од страна на донесувачите на сметководствените стандарди, кои предизвикаа помалку интерес, но сепак можеби одиграа значајна улога во придонесот кон финансиската криза. Како прво, тесно и директно поврзан со станбените и хипотекарни пазари, е квалитетот на информациите кои инвеститорите ги поседуваат во врска со обезбедувањето на средствата. Обезбедувањето вклучува пакување и продажба на хипотеки и побарувања за генерирање на готовина за одобрување на нови заеми. На второ место е квалитетот на информациите кои ги поседуваат инвеститорите во врска со деривативите, вклучувајќи ги т.н. кредитни свопови (credit default swaps). Екстензивниот политички притисок, охрабрен од страна на бизнис заедницата, како од страна на ЕУ, така и од Конгресот на САД, ги присилиле IASB и FASB да ја забрзаат преработката на меѓународните сметководствени стандарди, поврзани со финансиските инструменти. За прв пат се случува ОМСС да издава или менува сметководствен стандард, без почитување на пропишаната процедура. Изјавите на политичарите, претставниците на ЕУ, па дури и на тогашниот претседател Џорџ Буш, константно го зголемувале притисокот врз сметководствените орагнизации итно да преземат корективни активности, за точно прецизирани прашања поврзани со сметководството на финансиските инструменти, за кои се сметало дека се главната причина на глобалната финансиска криза. Како одговор на ваквата ситуација бројни светски организации биле брзи во расветлувањето на потенцијалните сметководствено-поврзани прашања, за кои се сметало дека се причина за кризата. Овде влегуваат, меѓу останатите, и големи бизнис организации, Базелскиот комитет за банкарска супервизија, Министрите за финансии на групата Г7, Федералните резерви на САД, Форумот за финансиска стабилност, Европската комисија, Конгресот на САД. Како минувало времето, притисокот врз креаторите на сметководствените стандарди прогресивно растел. ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛНАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА ВРЗ СМЕТКОВОДСТВЕНАТА КОНВЕРГЕНЦИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Каков бил резултатот од ваквата ситуација? Влијанието на финансиската криза, дополнето со преголемиот политички притисок, резултирале во согласност на ОМСС за итна и комплетна ревизија на стандардите поврзани со сметководството на финансиските инструменти. Многу верувале дека никогаш повеќе не можат да видат такви драстични промени во стандардите. Прашањето кое се поставило во тие моменти било: дали интензивниот притисок кој произлегол од страна на политичарите врз сметководствените тела ќе резултира во високо квалитетен сет на сметководствени стандарди, или пак во некој просечен, конфузен, привремен, отскочен модел на стандарди, кој само ќе ги стиши политичарите. Друго значајно прашање кое се поставувало е и тоа дали значајните и сложени прашања ќе бидат едноставно превидени заради постигнување на експедитивност на целокупниот процес, или пак ќе се развие еден квалитетен сет на сметководствени стандарди. Одговорот на ОМСС. Како одговор на ОМСС на наметнатиот притисок од страна на светската политичка и бизнис заедница, била основана посебна група - Financial Crisis Advisory Group (FCAG), која дефинирала неколку сметководствени прашања, кои се сметале за значајни во понатамошните дискусии, а за кои подетално ќе стане збор во продолжение: 1. Концептот на објективна вредноста во сметководството, 2. Подобрено обелоденување на мерењето со користење на објективната вредност, 3. Рекласификација на финансиските инструменти, 4. Структура на вонбилансната евиденција, 5. Мерење на сопственото задолжување со финансиски обврски, 6. Мерење и класификација на финансиските инструменти, 7. Мерење на намалување на вредноста на средствата, 8. Сметководство за хеџинг. Основање на FCAG групата. Непрестајниот критицизам насочен кон поставувачите на сметководствените стандарди резултирал во формирање на советодавна групација за финансиска криза. Целта на основањето на оваа група била да ги разгледува барањата упатени од страна на бизнис заедницата во однос на потенцијалните причини за појава и ширење на финансиската криза. Главните задачи на групата биле насочени 76

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

кон процесот на донесување на сметководствени стандарди, вклучувајќи потенцијални усовршувања на стандардите, како и анализа на улогата, доколку постои, која сметководствените стандарди ја имаат во поглед на финансиската криза и соодветноста на примената на објективната вредност во мерењето на финансиските инструменти. Советодавната група за финансиски кризи, како резултат на својата работа, донела заклучок дека сметководствените стандарди мораат да бидат ослободени од секакви политички влијанија. Понатаму, заклучила дека сметководствените стандарди не ја предизвикале финансиската криза, меѓутоа истакнала некои значајни прашања поврзани со несоодветното управување со ризикот и неправилното одлучување во деловните ентитети. Како приоритет бил поставен развојот на високо квалитетен сет на глобално применливи сметководствени стандарди, со итни подобрувања во поглед на креирање на поедноставен, принципиелно заснован сметководствен стандард за финансиските инструменти. Еден таков ревидиран стандард требало да вклучи испитување на правилата за намалување на вредноста на средствата, преглед на принципот на објективна вредност и на хеџинг операциите. Се сметало дека во тековниот стандард кој се однесува на финансиските инструменти не се зема во предвид она што како бизнис модел е усвоено од страна на ентитетот и дека мерењето на објективната вредност е соодветна основа за мерење можеби само на одредени финансиски инструменти. Советодавната група го истакнала мислењето дека е потребен водич за попрецизно детерминирање на објективната вредност на ликвидните пазари. Групата има донесено заклучок дека најголем придонес кон кризата има недостатокот на дефинирање на соодветни стратегии за управување со ризикот од страна на компаниите, како и постоењето на повеќе легална усогласеност кон сметководствените стандарди, отколку доследна примена на принципите содржани во нив. Примена на објективната вредност. Во раната фаза на финансиската криза, регулаторите и политичарите се интересирале за сметководствените стандарди и нивните креатори, пред се за IASB и FASB, од аспект на придонесот кој примената на објективната вредност во мерењето на финансиските инструменти го имал врз појавата на финансиската криза. Генералниот заклучок на многуте истражувања кои биле спроведени во тоа време бил дека примената на објективната вредност во ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛНАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА ВРЗ СМЕТКОВОДСТВЕНАТА КОНВЕРГЕНЦИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

сметководството ги нагласила, претежно во раната фаза, турбуленциите на финансиските пазари, меѓутоа не ја предизвикала и де факто финансиската криза. Изобилството на нови производи, како Collaterised Bebt Obligations (CDOs) и останати субординирани хартии од вредност, за кои или се барало да бидат вреднувани по нивната објективна вредност, или избрани од страна на менаџментот да се чуваат по објективна вредност, резултирало во огромна нестабилност во искажувањето на добивките и загубите на компаниите. Во пресметката на објективната вредност на финансиските инструменти од страна на компаниите не биле земени во предвид многу фактори, кои имале големо влијание врз нивната објективна вредност. Се јавиле многу практични тешкотии во пресметката на објективната вредност на овие финансиски инструменти, посебно во случаите кога пазарите или доживувале колапс или пак исчезнувале преку ноќ. Од овие причини, многу инволвирани страни го критикувале недостатокот на водич за примена на објективната вредност во сметководството, меѓу кои Базелскиот комитет, Г7 и Комисијата за хартии од вредност на САД. Критиките се однесувале главно на политиките на управување со ризикот и на процедурите кои се однесувале на процесот на утврдување на објективната вредност. Тука влегува и недоволното разгледување на инпутите и моделите кои се користат за утврдување на објективната вредност, како и неадекватното стрес тестирање на објективната вредност на финансиските инструменти. Како одговор на ваквата ситуација, бил издаден детален водич за детерминирање на објективната вредност на ликвидните пазари, како и политики за управување со ризикот и процедури за утврдување на објективната вредност. Ефикасно обелоденување на објективната вредност. Најголемите критики биле насочени кон ОМСС, од причина што многу стејкхолдери сметале дека постои недоволно обелоденување на различните компоненти при пресметката на објективната вредност, вклучувајќи ја сензитивноста на инпутите во одредеување на објективната вредност и нејзините ефекти врз добивката и загубата на компаниите. Затоа ОМСС наскоро по почетокот на кризата ги објавува измените на постоечкиот МСФИ 7: Финансиски инструменти: обелоденувања. Овие изменети обелоденувања се бараат за ентитетите кои известуваат почнувајќи од 1 Јануари 2009 година, и се базирани на Американскиот GAAP Стандард 157: Мерење по објективна вредност. 78

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Измените на МСФИ 7, покрај другите, вклучуваат барање за категоризација на објективната вредност на сите финансиски инструменти во три хиерархиски нивоа:  Ниво 1: објективна вредност обезбедена директно од пазарните цени;  Ниво 2: објективна вредност принципиелно произлезена од пазарните цени, со минимални останати пазарни инпути; и  Ниво 3: објективна вредност принципиелно произлезена од останати пазарни инпути. Измените во стандардот вклучуваат исто така барања за обелоденување на причините за промените помеѓу трите нивоа на мерење на објективаната вредност, како и обелоденување на чувствителноста на објективната вредност на финансисиките инструменти на промените на инпутите во нејзината пресметка. Обемот на работата која се бара од страна на компаниите со цел да се исполнат барањата на наведените измени во стандардот не треба да се потцени, од причина што се бара класификација и обелоденување на сите финансиски инструменти на една компанија. Рекласификација на финансиските инструменти. ОМСС бил предмет на огромен политички притисок од страна на Европската унија, со многубројни закани дека ќе му се одземе легитимитетот во донесување на МСФИ, доколку не дозволи рекласификација на одредени финансиски инструменти. Претходно, ЕУ им наложи на сите јавно котирани ентитети да ги усвојат МСФИ во подготвувањето и презентирањето на нивните финансиски извештаи, почнувајќи од 1 јануари 2005 година. Како резултат на ова барање, ОМСС во октомври 2008 година, во процес без преседан, без почитување на должната постапка, објавува измена на постоечкиот стандард, со што се дозволило финансиските средства претходно евидентирани по објективна вредност, да бидат евидентирани по амортизиран трошок, зависно од ситуацијата. Ова им овозможило на ентитетите не само да ги „превртат“ претходно искажаните загуби, туку и да ги искажат финансиските инструменти по амортизирана вредност. Обемот на информациите кои се барало да бидат обелоденети согласно со измените во рекласификацијата, бил сериозно голем. ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛНАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА ВРЗ СМЕТКОВОДСТВЕНАТА КОНВЕРГЕНЦИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Различните ентитети придавале различно значење на ваквите барања, со постоење на многу од нив кои обелоденувањата на бараните информации во врска со рекласификација на финансиските инструменти ги вклучувале на крајот во белешките кон финансиските извештаи. Структура на вонбилансната евиденција и отпишување. Издавачите на сметководствените стандарди биле критикувани и за тоа зошто стандардите дозволувале одредени трансакции да бидат отпишани од билансот на состојба и за дозволата одредени средства за специјална намена, креирани од група на ентитети, да не бидат консолидирани. Постоечкиот сметководствен третман на консолидацијата на средствата за специјална намена, вклучувајќи ги и хартиите од вредност, не бара консолидација на таквите средства во групните финансиски извештаи. Причината за не консолидацијата на овие средства била дека основа за проценка на контролата врз средството претставува легалната обврска на креаторот на средството, со игнорирање на останатите конструктивни обврски. Ова резултира во тоа да обврските за заемите, поврзаните финансиски средства и загубите или добивките поврзани со овие средства, не се вклучуваат во финансиските резултати на групата. Меѓутоа, кога овие средства повеќе не постојат, групата презема ултимативна одговорност за загубата пред инвеститорите, на кој начин признава дека ги контролирала овие средства. Американските стандарди се базирани многу повеќе на правила во однос на МСФИ. Студиите покажуваат дека доколку ентитетите кои тековно ги применуваат US GAAP ги применат барањата содржани во МСФИ, драматично би го зголемиле барањeто за консолидација на средствата за специјална намена. Во декември 2008 година ОМСС издал нацрт со кој предложил моделот на контрола да се применува во случаите кога треба да се оцени дали одредено средство за специјална намена треба да се консолидира. Останатите барања вклучуваат континуирана проценка на тоа дали одреден ентитет контролира друг ентитет, вклучувајќи ја потенцијалната консолидација на ентитетите, во случаите кога ентитетот не поседува мнозински интерес. Обелоденувањата зошто не постои консолидација кај одредени ентитети се доста обемни и сложени.

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во врска со отпишувањето на финансиските инструменти, тековните стандарди издадени од ОМСС содржат комплексен сет на правила по кои ентитетите треба да ги проценуваат специфичните трансакции, со цел за отпишување на финансиските инструменти од билансот на состојба. Американските стандарди содржат многу повеќе правила за отпишување на вредноста на финансиските инструменти во споредба со МСФИ. ОМСС отсекогаш настојува да развива стандарди базирани на принципи (principle-based standards). Мерење на сопственото задолжување со финансиски обврски. Како резултат на постоечките ригорозни барања содржани во МСС 39, Финансиски инструменти: Признавање и мерење за хеџирање на финансиски инструменти, многу ентитети не биле способни да го применат сметководството за хеџинг, поради некомпатибилните политики и процедури. Ова резултирало во тоа многу ентитети да ја применуваат објективната вредност на фиксните финансиски обврски, во случаите кога каматните деривативи се користат за хеџирање на каматниот ризик. Принципот на објективна вредност бара ентитетот да ја мери целосната објективна вредност на обврската, вклучувајќи го влијанието на сопствениот кредитен рејтинг. Ова доведува до бесмислена ситуација, кога ентитетот признава профит врз основа на детероризација на сопствениот кредитен рејтинг. Ова е спротивно на економската реалност, бидејќи детероризацијата на кредитниот рејтинг на компанијата покажува дека ентитетот не работи добро и не смее со користење на никакви средства да признае добивка. Посебен нацрт бил издаден во јуни 2009 година, за тоа како сопствениот рејтинг на ентитетот треба да биде вклучен во одредување на пазарната вредност на финансиските обврски. Мерење и класификација на финансиските инструменти. Постоечките стандарди кои се однесуваат на финансиските инструменти се протегаат на повеќе од 750 страници, кои содржат комбинација на правила и принципи кои тешко може да се разберат. Тековната верзија на МСС 39 вклучува четири различни категории на финансиски средства, две категории на финансиски обврски и опција на ентиетот во иднина да ги признае финансиските инструменти по објективна вредност преку добивката или загубата, доколку одредени критериуми се исполнети. ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛНАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА ВРЗ СМЕТКОВОДСТВЕНАТА КОНВЕРГЕНЦИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Најприфатлив пристап во овој контекст би бил почитување на принципите содржани во МСФИ за мали и средни ентитети, кои содржат многу поедноставен пристап за класификација на финансиските инструменти: оние кои се категоризирани по објективна вредност и оние мерени по амортизиран трошок. Измените во стандардите бараат финансиските инструменти кои носат принос да можат да се мерат по објективна вредност, со искажување на промените во нивната вредност преку билансот на успех. Отпис на вреднсота. Постојат многу дебати околу прашањето на соодветноста на моделот за отпишување на вредноста кој го обработуваат сметководствените стандарди. Различни ентитети предлагаат различни модели кои ќе им овозможат да ги распределат загубите од отпис на вредноста на средствата на попросперитетните периоди. Сметководство за хеџинг. Во првата година од кризата барањата на стандардите во однос на хеџинг операциите биле екстремно сложени. Многу едноставни трансакции, како хеџинг на едноставни трансакции со залихи или капитални средства биле недозволени, или пак прескапи за да може да бидат имплементирани. ОМСС се обврзал да ги ревидира барањата на сметководството за хеџинг операциите, со што би се олеснила нивната примена од страна на ентитетите.

Ревидирање на концептот на мерење по објективна вредност Како што беше веќе споменато, уште од почетокот на финансиската криза Меѓународните стандарди за финансиско известување биле критикувани за влошување на самата криза. Посебно на удар била употребата на објективната вредност во сметководството на финансиските средства на банките, поради нејзиниот придонес за неконтролираниот јаз помеѓу девалвираните пазарни средства и растечките барања на банките за капитал. Претходно третирани како чисто техничко прашање, сметководствените принципи наеднаш станале предмет на меѓународни политики и жестоки дебати. Три и пол години подоцна, кога финансиската криза била следена и заменета со европската должничка криза, изгледало како сметководствените стандарди да се вратиле на нивниот статус на „заспана убави-

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ца“. 4 Меѓутоа, ова претставува погрешна импресија. Сметководствените принципи продолжиле да бидат најважната врска помеѓу известувањето на финансиските институции и регулацијата на финансискиот пазар. Со тоа, причината за преиспитување на неодамнешните изјави кои ја анлизираат реформата на меѓународните сметководствени стандарди и хармонизацијата била уште поголема. Прашањата кои се поставувале биле: Дали сметководствените стандарди ја влошиле финансиската криза поради примената на објективната вредност на средствата на неактивните и колабирани пазари, кои ги присилиле банките да ја зголемуваат нивната капитална база? Дали биле неопходни подобри амортизери на пазарните флуктуации, кои би овозможиле поздраво сметководство, со кое би се обезбедиле поквалитетни и точни податоци на регулаторите на финансиските пазари за тоа што се случувало со банките? Многу дебати околу овие прашања почнале интензивно да се водат веднаш по почетокот на кризата. Дополнително, притисокот од страна на политичарите, меѓународните регулаторни тела и јавноста бил огромен, повикувајќи на преиспитување на улогата на сметководствените стандарди и потребата за нивна евентуална ревизија. Соочени со ваквиот притискок, меѓународните организации и банкарските регулатори, IASB-во лабава соработка со својот американски конкурент – FASB, го започнале процесот на ревизија на меѓународните стандарди за финансиско известување, во светлината на финансиската криза. Како резултат на овој процес, од страна ОМСС се започнати реформи на организационо ниво, а одредени МСФИ биле и модифицирани. Заклучно со 2011 година, најзначајните промени се однесувале на следните прашања:  Зголемена одговорност: Биле основани Комисија за мониторинг и Советодавна група за финансиска криза, кои вклучувале претставници од јавните власти. Со ова се постигнала поголема јавна одговорност на управувачката структура на ОМСС. Додека во Советодавната група главна улога имале мудрите регулатори, кои биле заинтересирани пред се за стабилноста на финансискиот систем, Комисијата за мониторинг вклучувала само претставници од пазарите за хартии од вредност, кои биле наклонети повеќе кон пазар4

www.governanceexborders.com, „What’s the problem? Reforms of fair value accounting revisited“, 2012. 83 ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛНАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА ВРЗ СМЕТКОВОДСТВЕНАТА КОНВЕРГЕНЦИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ната ефикасност и транспарентност, како првенствена цел на сметководствените стандарди. Единствен исклучок претставува Европската комисија, чијашто улога во Комисијата за мониторинг сеуште не е целосно оценета.  Многу “поцврсти” сметководствени стандарди: По направените измени за време на кризата, стандардите обезбедуваат многу појасни насоки за користењето на објективната вредност во сметководството и поедноставна класификација на финансиските инструменти (МСФИ 9). Концептот на контрола, како основа за консолидација на ентитетите (тргнувајќи од проблемите кои произлегле од ентитетите за специјални намени заа време на кризата) е многу пошироко дефиниран, во споредба со, на пример, американските сметководствени стандарди.

Процес на оддалечување на американските и европските краеатори на сметководствени стандарди, наместо конвергенција? Една од клучните цели на политичарите и регулаторите за време на кризата била зајакнување на хармонизацијата на сметководствените стандарди насекаде во светот. Меѓутоа, резултатите на овие настојувања се парадоксални. Додека носителите на политиките на земјите и меѓународните финансиски регулаторни организации вршеле константен притисок за зголемена соработка помеѓу IASB и американскиот FASB, оваа соработка сепак била многу слаба. Како резултат, и двете тела за донесување на сметководствени стандарди донесувале слични одредби, со различни временски хоризонти и рокови, кои се однесувале на различни стејкхолдери. На крајот на 2011 година, иницијативите за реформи во услови на светска криза, произвеле многу различни мислења и решенија, посебно за одредени области како што се мерењето на финансиските инструменти, отпишување и консолидација. Дел од крајните резултати на реформата, дури се чини дека се спротивни на првично поставените цели за унифицирани сметководствени стандарди. Ова гледање е содржано и во заедничкиот извештај на двете светски организации за донесување на сметководствени стандарди, издаден во април 2011 година.

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Напорите на IASB и FASB за постигнување на поголема конвергенција во сметководството биле придружени со искажување на значителни разлики во американските и европските сметководствени стандарди. Прогресот по однос на многу, сеуште отворени прашања, е многу бавен и неефикасен. На крајот на 2011 година двете организации за донесување на сметководствени стандарди сеуште работеле на прашањата како што се класификација и мерење на финансиските инструменти, средства кои треба да се мерат по објективна вредност, признавање на објективната вредност, хеџингот, консолидација на ентитетите, сметководството за групите на ентитети и сл. Додека поставувачите на стандардите се борат за постигнување на единствена верзија во одредени области (класификации), во други области тие дефинираат полабави, неусогласени решенија. Развојот на настаните до почетокот на 2012 година го потврдувале аргументот дека целосната управувачка архитектура во процесот на иницирање на конвергенцијата не е ефикасна, главно поради недостаток на јасно дефинирани одговорности, поради што целите на конвергенцијата останале премногу амбициозни, а роковите недоволно координирани. Понатаму, ваквиот развој на настаните ја зајакнува импресијата дека IASB презема многу пореални и посуштински преструктуирања на сопствените стандарди, како одговор на банкарските регулатори и политичари (првенствено од Европа и меѓународните организации, како Базелскиот комитет), во споредба со она што во тој поглед го направил или пак е подготвен да го направи, FASB. Ова го потврдува многу бавната ревизија од страна на FASB во поглед на тесниот концепт на контролата во случај на консолидација (споредено со широката дефиниција на контролата воведена од IASB), како и неговата колебливост за вреднување на долгорочните заеми по амортизирана, наместо по објективна вредност. Земено во целост, проблемите во хармоноизацијата на сметководството ширум светот ги одложиле реформите во МСФИ. Во декември 2011 година, ОМСС изјав дека задолжителниот рок за имплементација на МСФИ 9 е продолжен од 2013 за 2015 година (со можно доброволно усвојување и пред оваа дата). Во поглед на понатамошните реформи во сметководствената хармонизација, многу значајни се стратегискиот извештај на ОМСС од април 2012 година и извештајот на Комисијата за мониторинг од февруари ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛНАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА ВРЗ СМЕТКОВОДСТВЕНАТА КОНВЕРГЕНЦИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

2012 година. Извешатите и на двете тела содржат стратегии за оправданоста и институционализацијата на умерено подобрениот пристап на транспарентност, во споредба со т.н. прудентен пристап. Најважните промени во овој поглед се:  Додека транспарентноста во известувањето и понатаму останува да биде најважен приоритет, се истакнува и значењето на чувствителноста кон потребите на останатите стејкхолдери, со посебна одговорност за одржување на финансиската стабилност.  Неопходно е зајакнување на техничкиот дијалог на креаторите на сметководствените стандарди со прудентните супервизори и меѓународни организации, како Базелскиот комитет, ММФ и сл.  За итна се смета поблиската соработка со националните организации за донесување на сметководствени стандарди и со комисиите за хартии од вредност, заради обезбедување на солидна фактичка и законска основа за имплементација на МСФИ.  Основана е и посебна групација на земјите во развој, заради засилување на партиципацијата и на овие земји во развојот на МСФИ.  Промените во Прирачникот на сметководствените стандарди вклучуваат инкорпорирање и на одредени практики, кои се развиле како одговор на справувањето со кризата, како на пример одржување на редовни состаноци со прудентните регулатори.  Основана е и посебна работна група од страна на меѓународната заедница, со цел за дискутирање на методологиите за теренска работа и ефективна анализа (нешто што долго време се барало од страна на критичарите и практичарите).  ОМСС за прв пат специфицира протоколи за тоа како ќе се справува со жалбите во однос на можното кршење на задолжителните процедури на донесување на стандардите. Она што е важно, е во кој обем овие протоколи ги вклучуваат дефинираните права и обврски на ОМСС. Сето ова покажува дека ОМСС се развива во меѓународно регулаторно тело, со зајакнати врски со јавните регулаторни тела и претставници на пазарите на хартии од вредност, на интернационално и национално ниво, со цел за легитимност и прифатливост на процесот на имплементација на МСФИ. 86

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Иднината на Меѓународните стандарди за финансиско известување Примената на МСФИ продолжува да се шири низ земјите од светот. Но и покрај тоа, не е се така „розово во градината на МСФИ“. Десет години откако регулативата на ОМСС постана закон за земјите од ЕУ, динамиката на примената на МСФИ е забавена, а голем дел од главните проекти кои се однесуваат на сметководствената хармонизација застанаа во реализацијата. САД и неколку останати значајни светски економии се двоумат дали да ги применат МСФИ. Претседателот на ОМСС, неодамна, меѓу останатите, ја изрази загриженоста во однос на програмата на конвергенцијата кон МСФИ. 5 Она што во моментот е важно е, дека треба да се врати чекор назад и да се погледнат работите во перспектива. Не треба да се заборави дека идејата за единствен сет на глобални сметководствени стандарди не е нова. Подржувачите на креирање единствен сметководствен јазик не смеат да бидат премногу разочарани од сегашните неуспеси во овој процес, зошто еден таков амбициозен меѓународен проект неизбежно ќе се соочи со разочарувања и доцнења, на патот кон целосната реализација. Наместо тоа, неопходна е најшироката можна дебата за тоа што повеќе треба да се направи, за да се обезбеди долгорочниот успех на овој амбициозен проект. Универзалниот финансиски јазик нуди многу веќе докажани предности. Меѓуграничните бизниси имаат корист од намалените трошоци, а прекуграничната трговија на хартии од вредност се зголемува, во услови кога меѓународните инвеститори можат многу полесно да ги споредуваат перформансите на компаниите од различни земји. За возврат, сето ова резултира во зголемена пазарна ефикасност и намалување на трошокот на позајмување на капитал за компаниите, што на крајот го помага и зајакнува економскиот развој на земјите. Обемот до кој се реализирани потенцијалните користи од имплементацијата на МСФИ се разликува од земја до земја. Тој зависи значително од голем број на локални фактори, вклучувајќи ги меѓу другото, квалитетот на стандардите кои биле во примена пред прифаќањето на МСФИ и степенот на нивната усогласеност, мониторинг и доследна примена. Во никој случај не смее да се потцени вистинската вредност на постигнатата 5

„The future of IFRS-information for better markets initiative“, icaew.com/bettermarkets. 87 ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛНАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА ВРЗ СМЕТКОВОДСТВЕНАТА КОНВЕРГЕНЦИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

сметководствена конвергенција во светот, до денес. Посебно за меѓународните инвеститори, преминот кон МСФИ се покажа како трансформирачки процес. Покрај користите, секако дека преминот кон нова сметководствена рамка ги соочува компаниите и со значителни трошоци и предизвици. Сметководствените политики треба да бидат проценети и апдејтирани, исто така и информационите системи. Потребно е редизајнирање на методите на контрола, обука на вработените и едуцирање на инвеститорите. Тоа значи дека транзицијата кон МСФИ може да биде тешка, меѓутоа истата е најчесто пратена со поголеми користи. Краткорочните проблеми и тешкотии резултираат во долгорочни практични добивки, за сите инволвирани страни. Несомнено, инвеститорите и компаниите имаат голема корист од достапноста на единствен сет на глобални, висококвалитетни сметководствени стандарди, кои претставуваат основа за креирање на транспарентни и споредливи финансиски извештаи, кои јасно ја рефлектираат економската реалност и ја зголемуваат довербата на инвеститорите. МСФИ имаат единствена предност затоа што се дизајнирани за меѓународната публика, и затоа што се развиваат во средина ослободена од законски и останатни национални пречки. Ова, без сомнение, е спротивно на американските општо прифатени принципи – GAAP, кои го имаат својот корен во специфичен регулаторен и законски систем и традиција на постојани политички интервенции, што ги прави помалку соодветни за примена од страна на ентитетите надвор од САД. Најверојатно најважната предност на МСФИ е тоа што истите базираат на принципи. Креирањето на стандарди кои се цврсто базирани на принципи, а не на нормативни правила, со минимум одредби конкретно врзани за одредени сектори, резултира во многу појасна и поразбирлива сметководствена литература. Не е нескромно да се каже дека многу подеталната природа на американските сметководствени стандарди и поголемата употреба на т.н. „bright lines“ допринеле за развој на многу нормативни, комплексни и сосема поинакви сметководствени правила. Ова е ситуација која треба да се избегнува во меѓународен контекст. Пристапот базиран на принципи во процесот на донесување на стандардите е фундаментален за успехот на МСФИ, поради кој истите постојано се прифаќаат од страна на јуриздикции со различна традиција на известување и различна регулација. 88

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

И покрај споменатите предност на МСФИ, сепак може да се каже дека нивната тековна состојба е далеку од перфектна. Во одредени области, тие се премногу комплексни, а во одредени прашања квалитетот е компромитиран во трката за конвергенција со американските GAAP. Несомнено дека постои место за нивно подобрување. Посебно е важно комплетирањето на новиот пристап на сметководството за намалување на вредноста на финансиските средства. Друга важна работа е преиспитување на начинот на кој компанијата известува за постигнатите перформанси. Потребно е прецизно дефинирање на тоа што се мисли под постигнат резултат од работењето, целта на нето добивката и појаснување на принципот на разликување на ставките од билансот на успех од оние ставки кои спаѓаат во – останати приходи. Од причина што корисниците на финансиските извештаи се фокусираат пред се на заработувачката како главен показател за работењето на компанијата, се додека ова прашање не се дефинира на задоволителен и јасен начин, ќе постои основа за критики на МСФИ. Ширењето на примената на МСФИ во земјите низ светот претставува забележителен процес. Кога во 2002 година ЕУ донесе одлука за задолжителна примена на МСФИ за нејзините јавно котирани компании од 2005 година па натаму, многу малку можеле да предвидат дека толку многу водечки економии во светот ќе го следат овој процес. Денес повеќе од 100 држави, вклучувајќи повеќе од две третини од земјите на Г20, бараат или дозволуваат нивните јавно котирани компании да ги подготвуваат финансиските извештаи со примена на МСФИ или национални стандарди блиски до нив. Во текот на последната деценија ОМСС е во тесна соработка со американската сметководствена организација за донесување на сметководствени стандарди - FASB, заради конвергенција и усогласување на нивните посебни барања. Денес, двата сета на стандарди се значително усогласени. И покрај очекувањата во текот на 2011 и 2012 година од страна на Комисијата за хартии од вредност од САД за дефинитивна примена на МСФИ во САД, таква финална одлука сеуште не е донесена. Нерешителноста, придружена со останати фактори, како што е финансиската криза, неспособноста на IASB и FASB да постигнат целосна согласност за некои заостанати проекти поврзани со процесот на конвергенција, и многу останати локални прашања, имале ефект и врз останати земји, кои го немаат завршено процесот на целосна имплементаВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛНАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА ВРЗ СМЕТКОВОДСТВЕНАТА КОНВЕРГЕНЦИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ција на МСФИ. Иако во последните години неколку големи економии, како што се Бразил, Канада, Јужна Кореја и Мексико, успешно ги усвоиле МСФИ, динамиката на овој процес сепак е успорена. Јапонија изјави дека нејзините планови за имплементација на МСФИ се одлагаат за 2015 година или 2016 година. Ист е случајот и со Индија. Така, по периодот кога се сметаше дека МСФИ ќе го освојат светот, следи забавување на прогресот на овој процес, со што се постави прашањето дали прифаќањето на единствен сет на глобални сметководствени стандарди претставува остварлива цел. Многу експерти се прашуваат како МСФИ ќе станат вистински глобален сет на стандарди, кога големи економии како САД, Јапонија, Индија и останати, сеуште не се обврзале на имплементација на МСФИ или барем на нивно инкорпорирање во домашните стандарди, без значајни модификации. И доколку, посебно САД, продолжат со нивата досегашна политика, какви се последиците за успехот на МСФИ? Останати субјекти, вклучувајќи ги членовите на Комисијата за хартии од вредност на САД, се загрижени за тоа колку конзистентно се применуваат стандардите од страна на земјите кои веќе ги имплементирале МСФИ – дали овие земји зборуваат „единствен глобален јазик“ или пак на „серија на локални дијалекти“. Се поставува и прашањето доколку ОМСС не може да ги спречи локалните креатори на стандарди да ги прилагодуваат МСФИ на нивните национални потреби повеќе отколку да ги имплементираат целосно, како и да го спречи издавањето на локални интерпретации, дали постои иднина за глобалните стандарди. Во екот на глобалната финансиска криза, како што веќе зборувавме и во претходното поглавје, се поставувале и многу посериозни прашања во врска со МСФИ – дали истите се одговорни за појава на кризата или пак во најмала рака за нејзино разгорување, и доколку е така, дали би било подобро за земјите кои веќе ги имаат прифатено МСФИ, да се вратат на нивните стари национални стандарди. По сите овие прашања се доаѓа до заклучокот дека успехот на проектот наречен МСФИ е сеуште пред голем предизвик. Како што ќе се зголемува бројот на земјите кои ги прифаќаат МСФИ, ќе биде и се потешко да се постигне глобален консензус за значајните промени во стандардите, а ОМСС многу тешко ќе може да ги задоволи барањата на големиот број различни земји од светот. 90

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Дали е остварлива идејата за глобален сет на сметководствени стандарди? Замислата да се креира глобален сет на сметководствени стандарди е многу стара. Оние кои сакаат да одговорат на прашањето дали идејата за глобален сет на сметководствени стандарди е навистина остварлива, мораат добро да погледнат во иднината. Попрецизно, мора да се разберат долгорочните фактори кои ќе влијаат на успехот на проектот - МСФИ во наредните 10 до 20 години, па и подалеку. Веќе зборувавме за сите фактори кои придонеле да се јави потребата од широко прифатен сет на сметководствени стандарди. Меѓународните компании се интересираат за објавените извештаи на трговските партнери, додека инвеститорите бараат начини да ги споредат инвестиционите можности и да ги контролираат перформансите на постоечките инвестиции. Потребата да се процени ефектот од различните барања за финансиско известување во различните земји, не само што ги зголемува трошоците на компаниите и инвеститорите кои имаат намера да се прошират или инвестираат на меѓународниот пазар, туку често и ги одвраќа од ваквата идеја. Во секторот на финансиските услуги, како што се докажа во 2008 година, разликите во известувачките барања помеѓу земјите ги прават уште потешки мониторингот и контролата на регулаторните органи врз глобалните институции, кои стануваат се повеќе независни. И покрај тоа што финансиската криза го намали ентузијазмот за одредени аспекти на процесот на глобализацијата, потребата од единствен финансиски јазик останува и понатаму голема. Во денешниот испреплетен свет, се потешко станува убедливо да се објасни зошто сметководството помеѓу различни земји мора да се разликува. Друг значаен фактор кој долгорочно го поддржува прифаќањето на глобалните сметководствени стандарди е тоа што многу земји не сакаат да се изложуваат на трошоци за основање и одржување на нивни сопствени сметководствени тела, чија задача би била донесување и развој на сопствени национални стандарди. Од друга страна, неизбежно постојат и многу фактори кои ќе продолжат да го забавуваат прогресот кон создавање на глобалниот сет на сметководствени стандарди. На пример, за различните компании се соодветни различни системи на финансиско известување. Додека меѓуВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛНАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА ВРЗ СМЕТКОВОДСТВЕНАТА КОНВЕРГЕНЦИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

народните стандарди се во најголем дел релевантни за компаниите кои позајмуваат капитал на меѓународните пазари, тие може да бидат помалку релевантни за други компании или останати видови на известувачки ентитети. Дури се поставуваат и прашања од страна на регулаторите на финансиските институции дали истите не би требало да бидат предмет на посебен сметководствен режим. Недостатокот на глобална регулаторна институција која би обезбедила принудување и униформно присвојување на МСФИ во сите земји, постојано ќе ги намалува користите од глобалните стандарди. Многу земји изјавуваат дека ги присвојуваат МСФИ во нивните национални сметководствени стандарди, но потоа ги адаптираат или за да одговорат на локалните потреби, или пак доколку постојат одредени решенија со кои не се согласуваат. Она што е сигурно е фактот дека колку повеќе земјите ги менуваат МСФИ откако ќе ги прифатат, толку помалку може да се зборува за единствен сет на сметководствени стандарди. Во исто време, значајно е и прашањето како се имплементираат МСФИ во различните практики на земјите. Финансиското известување претставува институција која ги надополнува останатите национални институции. Она што одговара за една земја, едноставно може да не е соодветно за друга. Така, се додека постојат разлики во локалните адаптации и интерпретации на стандардите од страна на земјите, разлики во националните режими на управување, во законските системи, ревизорските практики, етичките норми, финансиските услуги, во образованието и обуката на кадрите, се дотогаш не може да се смета дека единствениот сет на сметководствени стандарди ќе произведе униформност на сметководството во целиот свет. Како што беше веќе споменато, постојат сомневања колку може да постигне единствениот сет на сметководствени стандарди, без механизми за обезбедување на единствена имплементација и принуда во примената на МСФИ. Моменталната колебливост на САД во прифаќањето на МСФИ се смета за најголема пречка која треба да се надмине, доколку ОМСС има намера да го зачува статусот на глобален поставувач на сметководствени стандарди. Во текот на финансиската криза, се поставувале и прашања дали финансиското известување – или неговите недостатоци – одиграле некаква улога во предизвикувањето или пролонгирањето на најголемата рецесија од 1930 година па наваму. Критиките се однесуваат најмногу 92

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на сметководството на објективната вредност и загубите во намалувањето на долговите, со објаснувања дека овие елементи на МСФИ се сериозно погрешни. Критиките одат до таму што одредени критичари од Обединетото кралство сметаат дека МСФИ се спротивни на легислативата на ЕУ, дека механизмот на нивното наметнување е погрешен, дури и нелегален. Ова водело до носталгични повици во Обединетото кралство за забрана на примената на МСФИ и враќање на „старите добри денови“, кога претпазливоста на домашните сметководствени тела била поголема, што создава опасност за претворање на ваквите често повторувани пораки во прифатлива вистина. И покрај ваквата ситуација, оние кои сеуште веруваат во создавање на единствен сет на глобални сметководствени стандарди, не смеат да бидат вознемирени од неоснованите жалби дека финансиското известување на било каков начин ја има предизвикано или пролонгирано финансиската криза. Академските истражувања до денес не успеале да пронајдат некаква значајна врска помеѓу сметководството по објективна вредност и финансиската криза, како и за улогата на загубите во долговите. Кризата ја истакнала потребата од подобрување на одредени аспекти на сметководството и обелоденувањето во врска со финансиските инструменти, а фактот што дел од оваа работа сеуште не е завршен, посебно во однос на обезвреднувањето на финансиските средства, е навистина разочарувачки. Генерален заклучок е дека МСФИ имале поволно влијание врз светската економија, за време на финансиската криза. Според најмногу размислувања, време е меѓународната финансиска заедница да ги стави сите овие критики и одвлекувања на вниманието на јавноста на страна и да се фокусира кон остварување на реални, долгорочни користи, не само во поглед на економскиот развој и стабилност, со цел за остварување поголем прогрес во снабдувањето на светските пазари со висококвалитетни, транспарентни и меѓународно споредливи финансиски информации. Што се однесува на отпорот на САД да ги прифати МСФИ, се смета дека ситуацијата не е идеална, меѓутоа постои голем оптимизам дека ова ќе се случи. Постои и алтернативен начин на гледање на работите и можеби доцнењето во прифаќањето на МСФИ од страна на САД и не е така лоша работа. По брзата експанзија во последните години, можеби е вреВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛНАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА ВРЗ СМЕТКОВОДСТВЕНАТА КОНВЕРГЕНЦИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ме за ОМСС да изврши консолидација на се што има постигнато до денес и да ги зајакне процедурите и процесите, пред да го направи следниот исчекор. Важно е да се напомене и тоа дека во изминатите години IASB и FASB, и покрај се, се движеле блиску еден до друг, како резултат на заедничката агенда за конвергенција, при што многу разлики биле отстранети. Се очекува дека соработката ќе продолжи и во иднина. Независно од тоа дали САД ќе донесе и формална одлука за прифаќање на МСФИ, финансиските извештаи подготвени со примена на МСФИ и американските ГААП со изминување на времето ќе стануваат се поспоредливи. И покрај се, јасно е дека не може да се очекува сите земји во светот безрезервно да ги прифатат МСФИ во непроменета форма, како што се издадени од ОМСС. Невозможно е да се создадат стандарди кои ќе ги задоволат сите луѓе, сите времиња, а државите секогаш ќе настојуваат да задржат одреден суверенитет во оваа област. Неизбежен е фактот дека одделни земји од МСФИ заедницата од време на време нема да бидат способни или пак нема да сакаат да применат одреден стандард без дополнителни промени, со цел за ефективна примена во нивното опкружување. Неодамнешните искуства покажуваат дека земјите кои иницијално вршеле промени во МСФИ, со тек на време целосно се усогласиле со нив, со цел да ги искористат целосните бенефити од нивната примена. Разликите во имплементацијата на МСФИ кои произлегуваат од различните системи на корпоративно управување на земјите, различните ревизорски и регулаторни практики, ќе постојат и во иднина. Не живееме во хомоген свет и тоа треба да се прифати. Не смее да се очекува дури и дека еден единствен сет на глобални сметководствени стандарди ќе создаде целосна униформност на планетата. Локалните разлики, промислени или инцидентни, ќе претставуваат одлика на светот во догледна иднина. Сепак, може да се очекува дека значењето на овие разлики со тек на времето ќе се намалува, паралелно со постојаниот притисок на регулативата и пазарните сили кон поголема глобализација. Од оваа причина и не постои потреба од грижа околу разликите во локалната примена на МСФИ, се додека тие разлики не се така чести или пак се безначајни. Не треба да се заборави дека и некогашните национални сметководствени стандарди не биле ослободени од неконзистентност 94

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

во примената. „Дијалекти и акценти“ во националните финансиски јазици отсекогаш постоеле и ќе постојат. Она што е најважно во овој процес е разбирливоста на МСФИ. Во проценката на конзистентноста на примената на МСФИ, треба да се настојува да се минимизираат разликите, но и да се биде прагматичен. Се додека се одржуваат висококвалитетни стандарди за финансиско известување, не треба да постои голема грижа околу локалните дијалекти, се додека тие се блиски до мајчиниот јазик и можат без тешкотии да бидат разбрани. Во иднина фокусот треба да се стави на овој важен концепт на разбирливост на финансиското известување и да се прават напори за остварување значителен прогрес во поголема споредливост на финансиските извештаи. На крајот, секако дека остварувањето на целта на проектот наречен МСФИ, нема да создаде комплетна униформност на светот. Попрво, напорите на светот треба да бидат насочени кон осигурување на фактот дека финансиското известување ги помага и олеснува, а не спречува и отежнува меѓународниот бизнис и инвестициска активност. Не е сигурно дека МСФИ некогаш ќе постанат вистински глобален сет на стандарди. Остануваат сериозни предизвици кои мора да се надминат и кои може да донесат многу потешкотии во иднина. Како и да е, експертите очекуваат трендот на развој на финансиското известување со примена на МСФИ или стандарди блиски на нив, да продолжи и во иднина, во корист на изготвувачите, инвеститорите и останатите корисници на финансиските извештаи.

Заклучок Објективна вредноста во сметководството претставува суштинска карактеристика на МСФИ. Иако овој сметководствен метод не ја предизвика финансиската криза, сепак дополнително го зголемува нејзиното влијание. Како одговор на финансиската криза, ОМСС изврши промена на МСС 39 за да го корегира признавањето по објективна вредност. Измените во МСС 39 и МСФИ 7 дозволуваат рекласификации на категориите средства кои се чуваат за тргување и расположиви за продажба, кои експлицитно биле забранети пред измените. Аналитичарите се согласуваат дека овие модификации на МСС 39 го направиле возможно камуфлирањето на загубите на стотици билиони евра. ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛНАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА ВРЗ СМЕТКОВОДСТВЕНАТА КОНВЕРГЕНЦИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Уште од почетокот на финансиската криза Меѓународните стандарди за финансиско известување биле критикувани за влошување на самата криза. Посебно на удар била употребата на објективната вредност во сметководството на финансиските средства на банките, поради нејзиниот придонес за неконтролираниот јаз помеѓу девалвираните пазарни средства и растечките барања на банките за капитал. Претходно третирани како чисто техничко прашање, сметководствените принципи наеднаш станале предмет на меѓународни политики и жестоки дебати. Една од клучните цели на политичарите и регулаторите за време на кризата била зајакнување на хармонизацијата на сметководствените стандарди насекаде во светот. Меѓутоа, резултатите на овие настојувања се парадоксални. Додека носителите на политиките на земјите и меѓународните финансиски регулаторни организации вршеле константен притисок за зголемена соработка помеѓу IASB и американскиот FASB, оваа соработка сепак била многу слаба. Како резултат, и двете тела за донесување на сметководствени стандарди донесувале слични одредби, со различни временски хоризонти и рокови, кои се однесувале на различни стејкхолдери. На крајот на 2011 година, иницијативите за реформи во услови на светска криза, произвеле многу различни мислења и решенија, посебно за одредени области како што се мерењето на финансиските инструменти, отпишување и консолидација. Дел од крајните резултати на реформата, дури се чини дека се спротивни на првично поставените цели за унифицирани сметководствени стандарди. Недостатокот на глобална регулаторна институција која би обезбедила принудување и униформно присвојување на МСФИ во сите земји, постојано ќе ги намалува користите од глобалните стандарди. Многу земји изјавуваат дека ги присвојуваат МСФИ во нивните национални сметководствени стандарди, но потоа ги адаптираат или за да одговорат на локалните потреби, или пак доколку постојат одредени решенија со кои не се согласуваат. Она што е сигурно е фактот дека колку повеќе земјите ги менуваат МСФИ откако ќе ги прифатат, толку помалку може да се зборува за единствен сет насметководствени стандарди. И покрај се, јасно е дека не може да се очекува да сите земји во светот безрезервно ги прифатат МСФИ во непроменета форма, како што се издадени од ОМСС. Невозможно е да се создадат стандарди кои ќе ги задоволат сите луѓе, сите времиња, а државите секогаш ќе настојуваат 96

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

да задржат одреден суверенитет во оваа област. Неизбежен е фактот дека одделни земји од МСФИ заедницата од време на време нема да бидат способни или пак нема да сакаат да применат одреден стандард без дополнителни промени, со цел за ефективна примена во нивното окружување. Неодамнешните искуства покажуваат дека земјите кои иницијално вршеле промени во МСФИ, со тек на време целосно се усогласиле со нив, со цел да ги искористат целосните бенефити од нивната примена. Според најмногу размислувања, време е меѓународната финансиска заедница да ги стави сите овие критики и одвлекувања на вниманието на јавноста на страна и да се фокусира кон остварување на реални, долгорочни користи, не само во поглед на економскиот развој и стабилност, со цел за остварување поголем прогрес во снабдувањето на светските пазари со високо квалитетни, транспарентни и меѓународно споредливи финансиски информации.

Користена литература 1. „Toward greater convergence-Assessing CFO and investor perspectives on global reporting standards“, ACCA, 2012 2. N.Jarolim, C.Oppinger, „Fair value accounting in times of financial crisis“, ACRN Journal of Finance and Risk perspectives, Vol.1, 2012 3. C.Laux, „Did fair-value accounting contribute to the financial crisis?“, Working paper, Cambridge, 2009 4. Financial reporting faculty, „The future of IFRS-information for better markets initiative“, ICAEW, 2012 5. P. Brown, „International financial reporting standards: what are the benefits?“, Accounting and business research, 2011

ВЛИЈАНИЕТО НА ГЛОБАЛНАТА ФИНАНСИСКА КРИЗА ВРЗ СМЕТКОВОДСТВЕНАТА КОНВЕРГЕНЦИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Бранислав Гулев, дипл. ек. 1

ПРЕДИЗВИЦИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ КАЈ БУЏЕТСКИТЕ КОРИСНИЦИ И ДРЖАВНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО УСЛОВИ НА ПОСТОЕЧКАТА ЗАКОНСКА РЕГУЛАТИВА И ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКА КРИЗА Вовед Законската рамка во Република Македонија за буџетите и буџетските корисници и нивната примена во процесот на функционирање на буџетските корисници, особено во услови на светска економско–финансиска криза претставуваат предизвик за одговорните сметководители, но и за овластените државни ревизори. Предизвикот на првата категорија на стручни лица-одговорни сметководители е да воспостават сметководствена евиденција која ќе се карактеризира со ажурност, сеопфатност, благовременост на евидентирање на сметководствените и финансиските трансакции. Тоа е предуслов за изготвување на реални и објективни финансиски извештаи. Предизвикот на втората категорија на стручни лица-овластени државни ревизори е да го применуваат Кодексот на етика на INTOSAI стандарди за ревизорите во јавниот сектор и на професионален и непристрасен начин да дадат одговор дали финансиските извештаи реално и објективно ја отсликуваат состојбата на ревидираниот буџетски корисник. Во отсуство на пропишани и објавени Меѓународни сметководствени стандарди за јавен сектор, освен првиот кој е објавен и кој се однесува за финансиското известување, одговорните сметководители се должни целосно да ја применуваат законската регулатива која е пропишана во Република Македонија.

Меѓународен сметководствен стандард за финансиско известување за јавен сетор Заради потсетување, во „Службен весник на РМ“ број 116 од 2005 година е објавен првиот стандард-финансиско известување според смет1

Помошник на Главниот државен ревизор. XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ководство на готовинска основа, кој врз основа на потпишаниот меморандум помеѓу Министерството за финансии и Меѓународната федерација на сметководители од САД е преведен и објавен. Потребата од примена на Меѓународните сметководствени стандарди за јавен сектор е заради хармонизација во известувањето на финансиските и сметководствени трансакции и создавање на услови за споредливост на финасиските извештаи на меѓународно ниво. Меѓународните стандарди за јавен сектор претставуваат висококвалитетни глобални стандарди за финансиско известување, наменети за буџетските корисници. Тие според својата содржина се збир на правила и процедури кои се применуваат при признавање, вреднување и обелоденување на билансните позиции. Затоа, меѓународните стандарди за јавен сектор претставуваат значаен фактор во процесот на подобрување на транспарентноста во работењето на јавниот сектор, кој е значаен за сите чинители и корисници на финансиските извештаи, за реалниот сектор, за даночните обврзници, за изработка на разни анализи и проекции. Целта на овој стандард е да се опише начинот на кој финансиските извештаи за општи цели треба да се презентираат според сметководството на готовинска основа. Со примената на стандардот се очекува да се зголеми:  сеопфатноста и транспарентноста на финансиското известување за паричните приливи и паричните одливи на корисникот,  споредливоста со финансиските извештаи од претходните периоди и со други субјекти кои исто така го применуваат сметководството на готовинска основа. Стандардот потенцира дека се однесува на сите корисници во јавниот сектор, освен државните јавни претпријатија кои го водат сметководството на пресметковна основа. Според овој стандард поимот готовинска основа подразбира признавање на трансакциите и настаните исклучиво кога паричните средства се примени или исплатени од страна на субјектот, така што финансиските извештаи обезбедуваат информации за изворите на пари, целите за кои парите се употребени и салдото на парите на датумот на известување. Сметководственото начело наведено во стандардот сосема е усогласено ПРЕДИЗВИЦИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ КАЈ БУЏЕТСКИТЕ КОРИСНИЦИ И ДРЖАВНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

со начелото наведено во Законот за сметководството за буџетите и буџетските корисници, според кое приходите и расходите се признаваат во пресметковниот период во кој настанале, според критериумот на мерливост и расположивост. Имајќи предвид кои финансиски извештаи ги пропишува овој стандард и законската регулатива во Република Македонија постои неусогласеност помеѓу истите. Имено, според стандардот пропишани се:  Извештајот за парични приливи и одливи и  Сметководствените политики и образложенија со објаснувања. Според членот 22 од Законот за сметководството за буџетите и буџетските корисници, овие корисници се должни да ги состават следните финансиски извештаи:  Биланс на состојба;  Биланс на приходи и расходи;  Консолидарен биланс. Објавениот стандард не го третира финансискиот извештај Биланс на состојба, што претставува лошо решение кога не се дефинира задолжителна рамка во која секој буџетски корисник ќе биде должен да ги евидентира состојбите на сопствените средства и нивните извори, побарувањата и обврските. Не треба да се заборави дека законската регулатива во Република Македонија ги ослободува сметководството во Буџетот на Република Македонија и во буџетите на единиците на локалната самоуправа да ги евидентираат наведените состојби. Стандардот го пропишува Извештајот за парични приливи и одливи, а не Билансот на приходи и расходи, но според содржината се работи за извештај со иста намена, да ги прикаже приходите и расходите на готовинска основа.

Законска регулатива во Република Македонија Водењето на сметководството, деловните книги, сметководствените документи, обработката на податоците, признавањето на приходите и расходите, проценувањето на билансните позиции, изготвувањето на финансиските извештаи се прашања кои се регулирани пред се во Зако100

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

нот за сметководство за буџетите и буџетските корисници и Правилникот за сметководство за буџетите и буџетските корисници. Во основните одредби од наведениот закон е пропишано дека одредбите се однесуваат за сметководството на: Буџетот на Република Македонија, буџетите на единиците на локална самоуправа, буџетите и фондовите, корисниците и единките корисници на средства од буџетите. Потребно е да се истакне дека евиденцијата кај буџетските корисници е во рамките на буџетското сметководство кое треба да ги содржи сите информации за остварените приходи, направените расходи, превземените обврски. Буџетското сметководство треба да се води согласно законската регулатива, со добро воспоставен систем на интерни контроли над користењето и располагањето со буџетските средства. Но, одделни одредби од овој закон имаат ограничувачка примена и не се применуваат за Буџетот на Република Македонија. Имено, обврската за обезбедување на податоци за состојбата на средствата во врска со имотот не се однесува на сметководството на Буџетот на Република Македонија, но и на сметководството на буџетите на единиците на локалната самоуправа. Покрај тоа, со истиот закон Буџетот на Република Македонија и буџетите на единиците на локалната самоуправа се ослободени од проценување и евидентирање на долгорочните и краткорочните средства во финансиските извештаи. Тоа истовремено значи дека овие субјекти не се должни да извршат попис на имотот и на средствата и да извршат усогласување помеѓу фактичката и сметководствената состојба. Во изминатиот период за ова прашање се дискутираше подолго време, при што за буџетите на единиците на локална самоуправа кои располагаат со две сметки, за Буџетот и за Органот, се најде решение на овој ограничувачки фактор, на тој начин што обврските (долгорочни и краткорочни) и имотот на општината се евидентираат на сметката наменета за Органот. Но, остана проблемот на Централно ниво, завршната сметка на Буџетот на Република Македонија не содржи финансиски извештај Биланс на состојба, ниту постои законска обврска за изготвување на Консолидиран извештај на Централно ниво. Да се потсетиме дека Законот за сметководство за буџетите и буџетски корисници пропишува обврска буџетите и буџетските корисници да состават основни финансиски извештаи: биланс на состојба, биланс на приходи и расходи и консолидиПРЕДИЗВИЦИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ КАЈ БУЏЕТСКИТЕ КОРИСНИЦИ И ДРЖАВНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

101

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ран биланс. Под консолидиран биланс се подразбира збир на еден вид на сметка на единките корисници во рамките на буџетскиот корисник, а не како збир на одделни сметки на ист корисник. На овој начин намалена е транспарентноста и достапноста на информациите во јавноста за имотот, средствата и обврските на централно ниво во Република Македонија, што е спротивно на „Буџетските цели и начела“ пропишани со Законот за буџетите. Второто ограничување се однесува на законската регулатива во Република Македонија, таа нема пропишани сметководствени алатки за еднакво и конзистентно водење на сметководствената евиденција. Така, Законот за сметководство за буџетите и буџетските корисници пропишува обврска да се води сметководството и да се изготвуваат финансиските извештаи согласно прифатените сметководствени принципи, сметководствената прифатена практика и сметководствените стандарди. Но, во Република Македонија не се објавени Меѓународните сметководствени стандарди за јавен сектор, освен првиот, така што одговорните сметководители кај буџетските корисници користат многу помалку сметководствени принципи и начела, во однос на сметководителите кај трговските друштва кои подолго време ги применуваат Меѓународните сметководствени стандарди и Меѓународните стандарди за финансиско известување. Во отсуство на сметководствени стандарди за јавен сектор, сметководителите се обидуваат за одделни сметководствени настани и трансакции да ги користат на ист или сличен начин како кај трговските друштва. Така е случајот кога треба да се обелодени вреднувањето на материјалните и нематеријалните средства, нивното обезвреднување во текот на корисниот век на употреба, набавка на постојани средства по пат на лизинг (оперативен, финансиски), вреднување на залихите на материјалите, ситниот инвентар, трговската стока. За истакнување е дека сметководителите во јавниот сектор немаат законска регулатива со која ќе биде опфатена сметководствената дејност, како што е случајот кај сметководителите и одговорните сметководители кај трговските друштва и кај непрофитните организации, чие функционирање на целокупниот сметководствен систем е регулиран со посебен закон кој е донесен во текот на 2012 година. Зачудува фактот што Законот за вршење на сметководствени работи не ги опфати сите сметководители од сите видови на субјекти, а особено зачудува тоа што 102

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

со наведениот закон се опфатени и непрофитните организации иако водат сметководство слично како кај буџетските корисници, со модифицирано искажување на приходите и расходите на готовинска основа. Покрај одговорното лице кај буџетскиот корисник и одговорниот сметководител треба да ги има во предвид буџетските цели и начела. Имено, одговорното лице кое менаџира и управува со буџетскиот корисник при подготвување и извршување на буџетот треба да ги има во предвид мекроекономската стабилност и одржливост, како и стабилен национален економски развој. Постапката за изготвување, донесување и извршување на Буџетот на Република Македонија и буџетите на општините треба да се заснова на начелата: сеопфатност, буџетска рамнотежа, специфичност, економичност, ефикасност, ефективност, транспарентност и сигурно финансиско управување. Согласно со Законот за јавна внатрешна финансиска контрола, во рамките на буџетските корисници потребно е да се основа посебна организациона единица за финансиски прашања, како сектор или одделение. Оваа единица за финансиски прашања е надлежна за вршење на работите од областа на финансиското управување и контрола, и тоа:  Контрола на буџетот (контрола на подготовката и извршувањето на буџетот),  Ex ante финансиска контрола,  Контрола на извршувањето на утврдените политики и оператив-но управување,  Сметководството и  Буџетското и финансиското известување. Финансиското управување и контрола се спроведува врз основа на меѓународно прифатените стандарди за внатрешна контрола, со примена на поврзаните компоненти: контролна средина, управување со ризиците, контроли, информации и комуникации и мониторинг. Многу значајно за одговорниот сметководител е управувањето со ризиците, кои опфаќа утврдување, процена и контрола на можните настани или состојби. Од таа причина во последно време се поинтезивно буџетските корисници изготвуваат Стратегија за управување со ризикот, која треба да ПРЕДИЗВИЦИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ КАЈ БУЏЕТСКИТЕ КОРИСНИЦИ И ДРЖАВНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

103

Сојуз на сметководители на Република Македонија

се ажурира на секои три години. Во делот на контролите покрај останатото, за потребите на сметководството се изготвуваат процедури за целосно, точно, прецизно и ажурно воспоставување на сметководство за сите видови на трансакции. Процедурите ќе овозможат на одговорниот сметководител еднаков пристап во решавање на проблемите, во начинот на евидентирање на сметководствените трансакции, спроведување на сите хронолошки чекори без изземање на било кој од нив. Процедурите треба да бидат изготвени согласно со законската регулатива во Република Македонија и прифатените меѓународни стандарди. Стратегијата на ризици ќе ги детектира сите можни ризици и со помош на донесените процедури се намалуваат ризиците во било кој процес. Во такви услови, со последните измени во Законот за сметководство за буџетите и буџетските корисници донесени се дополнителни прекршочни одредби, односно санкции, во случај кога:  одговорниот сметководител на буџетите и буџетските корисници не водат одделно сметководство за средствата во буџетот остварени по други основи,  кога не обезбедува поединечни податоци по сите видови на приходи и на расходи, и за состојбата на средствата, обврските и изворите на средствата,  не ги чува деловните книги до рокот пропишан со закон, кога се внесуваат деловните промени во деловните книги врз основа на неуредна и неверодостојна документација,  не врши ревалоризација според законската регулатива,  не врши усогласување на побарувањата и обврските искажани во сметководствената евиденција со фактичката состојба утврде-на со пописот,  не ги составува основните финансиски извештаи до рокот пропишан со овој закон,  не ги доставува завршните сметки до Регистарот на годишните сметки при Централниот регистар и до Државниот завод за ревизија во законски определениот рок. Но, во праксата често пати заради субјективни или објективни причини на одговорниот сметководител не му се достапни сите сметководст104

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вени документи кои се основа за сметководствено евидентирање на настаните. Тоа доведува во пракса до несовпаѓање на состојбите за побарувањата и обврските искажани во сметководствената евиденција и финансиските извештаи со состојбата пријавена во конфирмациите. Наведеното е резултат покрај останатото на невоспоставени процедури или неспроведување на истите, со кои е регулирано движењето на сметководствените документи и учесниците во процесите.

Јавен долг Последните измени на Законот за јавен долг се извршени во „Службен весник на РМ“ број 35 од 2011 година и истите се однесуваат на:  менување на дел од дефинициите кои се дадени во овој закон,  укинување на стратегијата на јавниот долг,  даден е поголем акцент на „Управување“ со јавниот долг и  пропишани се нови одредби кои се однесуваат на задолжување со склучување на договори за заем. Со новите измени на законот дадено е допрецизирање на поимот Државен долг, со дефинирање дека Државниот долг претставува збир на финансиските обврски создадени со задолжување на Република Македонија, во кои се вклучени јавните установи основани од Република Македонија и општините, општините во градот Скопје и градот Скопје, не вклучувајќи го долгот на јавните претпријатија и трговските друштва кои се во целосна или во доминантна сопственост на државата, општините, општините на градот Скопје и на Народна банка на Република Македонија. Јавниот долг ги опфаќа Државниот долг и долгот на јавните претпријатија и трговските друштва кои се во целосна или во доминантна сопственост на државата, општините, општините на градот Скопје и на Народна банка на Република Македонија. Носители на јавниот долг се:  Владата на Република Македонија,  Јавните установи основани од Република Македонија,  Општините, општините во градот Скопје и Градот Скопје, ПРЕДИЗВИЦИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ КАЈ БУЏЕТСКИТЕ КОРИСНИЦИ И ДРЖАВНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

105

Сојуз на сметководители на Република Македонија

 Јавните претпријатија и трговските друштва кои се во целосна или во доминантна сопственост на државата, општините, општи-ните на градот Скопје и Градот Скопје и  Народна банка на Република Македонија. Задолжувањето на општините и на градот Скопје се врши согласно одредбите од Законот за финансирање на единиците на локалната самоуправа и Законот за градот Скопје. Законодавецот предвидува задолжувањето да се врши на товар на:  Општините, општините на градот Скопје и Градот Скопје, кои истовремено го вршат сервисирањето на задолжувањето и  Република Македонија, со отстапување на користење на средствата на општините, општините на градот Скопје и Градот Скопје, со позајмување преку државата (on-lending), a со сервисирање на долгот од страна на општините. Во овој случај, се предвидува состојби кога сервисирањето на долгот не се врши редовно и целосно од страна на општините, така што во тие случаи Министерството за финансии може да насочи средства од буџетската сметка на општините на сметката на Буџетот на Ре-публика Македонија, до износ потребен за наплата на побару-вањето или да задржи дел од дотациите кои се предвидени да се распределат на општините. Потребно е да се истакне дека долгот на општините, општините во градот Скопје и градот Скопје, на јавните претпријатија и трговските друштва кои се во целосна или во доминантна сопственост на државата, општините, општините на градот Скопје и долгот на Народна банка на Република Македонија влегува во пресметката на јавниот долг, но не претставува обврска на Буџетот на Република Македонија, освен во случај кога се издава државна гаранција.

Стратегија за управување со јавниот долг - Политика за управување со јавен долг Со новите измени на законот избришана е „Стратегијата за управување со јавниот долг“, така што сега се применува „Политика на управување со јавен долг“.

106

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Управувањето со јавен долг претставува збир на мерки и активности преземени од Министерството за финансии. Имајќи го во предвид претходното законско решение според кое „Стратегијата за управување на јавен долг“ беше најзначајниот акт за управување со јавниот долг кој го донесува Собранието на Република Македонија, може да се заклучи дека е намалена транспарентноста на управувањето на јавниот долг, заради тоа што мерките и активностите за управување со јавниот долг ги донесува Министерството за финансии. На овој начин избегната е Собраниската процедура, која често пати е значаен коректив на одлуките што се изготвуваат од Владата на Република Македонија. Политиката на управување со јавен долг се утврдува за период од три години и претставува дел од фискалната стратегија на Министерството за финансии. Таа ги утврдува:  Висината на износот на јавниот долг на среден рок;  Висината на износот на државните гаранции на среден рок;  Максималниот износ на новото задолжување во тековната година;  Максималниот износ на новоиздадените државни гаранции во тековната година;  Идентификација, следење и управување со ризиците на кои подлежи портфолиото на јавниот долг;  Финансирање на потребите на државата со најнизок можен трошок, на среден и долг рок и со одржливо ниво на ризик и;  Развој и одржување на ефикасен домашен финансиски пазар. Кон ова треба да се додаде дека долгот на Народна банка на Република Македонија не претставува дел од политиката на управување со јавен долг.

Кој управува со јавниот долг? Министерството за финансии презема мерки во рамките на надлежностите со цел да се обезбеди финансирање на потребите на државата со најнизок можен трошок и со оддржливо ниво на ризик. Имено, согласно со овој закон, Министерството за финансии ги има следните надлежности: ПРЕДИЗВИЦИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ КАЈ БУЏЕТСКИТЕ КОРИСНИЦИ И ДРЖАВНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

107

Сојуз на сметководители на Република Македонија

 Подготвува годишен извештај за управување со јавен долг;  Го предлага изворот и структурата на задолжување за финансирање на буџетскиот дефицит;  Врши сервисирање на јавниот долг;  Презема мерки во однос на лимитот на јавниот долг;  Изготвува и објавува Календар на планирани емисии на државни хартии од вредност за тековната година;  Организира и врши издавање на државни хартии од вредност во име на Република Македонија;  Ја следи состојбата на девизните сметки на државата отворени во Народна банка на Република Македонија;

Која е намената на јавниот долг? Согласно со законот, државниот долг се користи за:  Финансирање на проекти и инвестиции (предложените проекти треба да имаат исполнето критериуми кои се однесуваат на усогласеност со стратешките документи на Владата на Република Македонија, оправданост на намената на проектот и да се обезбедат средства за кофинансирање од страна на носителот на јавниот долг);  Поддршка на платниот биланс на земјата;  Поддршка на девизните резерви на Република Македонија;  Финансирање на буџетскиот дефицит;  Рефинансирање на државниот долг;  Плаќање по основ на издадени државни гаранции;  Заштита или отстранување на ефектите предизвикани од природни непогоди и од еколошки катастрофи.

Кој и како ги склучува договорите за јавен долг? Одредбите од законот за јавен долг пропишуваат дека:  Во име на Република Македонија договор за заем склучува Владата на Република Македонија (министерот за финансии го потпишува во име на Владата на Република Македонија); 108

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

 Носителите на законодавната, судската и извршната власт може да поведат иницијатива за склучување на договор за заем, но откако претходно е обезбедена согласност од Министерството за финансии. Во овој вид преговори задолжително е учеството на претставник од Министерството за финансии и други овластени претставници од Владата на Република Македонија. Иницијативата треба да содржи:  Одлука за задолжување, износ и цел на задолжувањето,  Барање за задолжување кое содржи податоци за проектот и за финансискиот капацитет на јавните установи основани од Република Македонија и општините.  Носителите склучуваат договор за заем, по донесување на посебен закон од Владата на Република Македонија за секое ново задолжување кај странските заемодавачи;  Носителите склучуваат договор за заем, по донесување на одлука од Владата на Република Македонија за секое задолжување кај домашни заемодавачи.

Како се врши задолжување со издавање на хартии од вредност? Според Законот за јавен долг, задолжувањето со издавање на државни хартии од вредност се врши со емисија на краткорочни и долгорочни хартии од вредност. Овие хартии од вредност на предлог на Владата на Република Македонија се издаваат од страна на Министерството на финансии во име на Република Македонија и тоа на домашен и на меѓународен пазар на капитал. За издадените хартии од вредност Министерството за финансии води Регистар на сопственици на државните хартии од вредност.

Како се врши сервисирањето, правото на наплата и престанок на државните гаранции? За да се добие заем кој ќе биде обезбеден со државна гаранција, потребно е носителот на јавниот долг да поднесе иницијатива до Министерството за финансии. ПРЕДИЗВИЦИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ КАЈ БУЏЕТСКИТЕ КОРИСНИЦИ И ДРЖАВНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

109

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Министерството на финансии во име на Република Македонија потпишува договор за издавање на државна гаранција или гарантно писмо кон домашниот или странскиот заемодавач, како и договор за обезбедување на државната гаранција. Законот пропишува обврска сервисирање на долгот да го врши носителот на јавниот долг. Доколку носителот на јавниот долг не изврши сервисирање на долгот на датумот на достасување, Министерството на финансии во име на Република Македонија врши плаќање на обврската по активираната државна гаранција. Меѓутоа, носителот на јавниот долг е должен средствата кои се платени по активираната државна гаранција од страна на Министерството на финансии, да ги уплати во корист на сметката на Буџетот на Македонија. Доколку Министерството на финансии во име на Република Македонија изврши плаќање на обрската по активираната државна гаранција, има право на наплата на побарувањата, како и каматата за предметните побарувања.

Кои се правата и обврските на јавните претпријатија и трговските друштва со доминантен државен капитал во услови на задолжување ? Јавното претпријатие или трговското друштво со доминантен државен капитал може да покрене иницијатива за преговарање за склучување на договор за заем, откако претходно е добиена согласност од Министерството на финансии. Иницијативата треба да содржи: одлука за задолжување со износ и цел за задолжување и барање за задолжување со податоци за проектот и податоци за финансискиот капацитет на јавното претпријатие, односно трговското друштво. Исто така, со законот е предвидено дека јавното претпријатие или трговското друштво може да склучува договор за заем со странски заемодавачи, по донесување на посебен закон, додека кога се работи за домашен заемодавач, тогаш е потребна претходна одлука од Владата на Република Македонија. Кога се предвидува позајмување преку државата (on-lending) а корисник на заемот е јавното претпријатие/трговско друштво, тогаш министерот за финансии склучува договор за заем, по донесување на посебен 110

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

закон за секое ново задолжување кај странски заемодавачи. При нередовно сервисирање на долгот од страна на јавното претпријатие/ трговско друштво, Министерството за финансии има право: да насочи средства од буџетската сметка на општината, основач на јавното претпријатие, на сметка на Буџетот на Република Македонија или да задржи дел од дотацијата која треба да се распредели на општината.

Законски обврски кои произлегуваат од Законот за јавен долг Сите носители на јавниот долг, освен општините и градот Скопје, се должни да доставуваат месечна информација до Министерството на финансии, најдоцна до петнаесеттиот ден од месецот, во кој треба да бидат опфатени сите промени на задолжувањето за претходниот месец, додека општините и градот Скопје треба да доставуваат квартални информации за промените на состојбата на секое задолжување во претходниот квартал, како и промените на состојбата на издадените гаранции. Во овие квартални информации треба да бидат опфатени состојбите кај јавните претпријатија кои се основани од општините, односно од градот Скопје. Според податоците од Министерството за финансии – Сектор за меѓународни финансиски односи и управување со јавен долг, движењето на задолженоста на централно ниво и односот на задолженоста со бруто домашниот производ е следно: Опис Надворешен долг на Централна влада Внатрешен долг на Централна влада Вкупен долг на Централна влада Бруто домашен производ Вкупен долг на Централна влада како % од бруто домашен производ

во мил. евра 2011 2012 1.582,1 1.612,5

2007 877,2

2008 921,2

2009 1.105,3

2010 1.173,8

552,8

465,5

491,7

536,8

506,7

932,0

1.430,0

1.386,7

1.596,0

1.710,6

2.088,8

2.544,5

5.965,0

6.720,0

6.703,0

7.057,0

7.504,0

7.521,0

24,0

20,6

23,8

24,2

27,8

33,8

ПРЕДИЗВИЦИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ КАЈ БУЏЕТСКИТЕ КОРИСНИЦИ И ДРЖАВНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

111

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Врз основа на податоците може да се констатира:  Тренд на зголемување на вкупниот долг на Централната влада,  Тренд на зголемување на процентуалното учество на вкупниот долг во бруто домашниот производ,  Тренд на зголемување на надворешниот долг на Централната влада,  Тренд на зголемување на внатрешниот долг на Централната влада, особено во последната анализирана 2012 година. Секторот за меѓународни финансиски односи и управување со јавен долг има изготвено Стратегија за управување со јавен долг на Република Македонија за период 2010 – 2012 година, во кои се дефинирани:  Макроекономските движења, фискалните индикатори и јавниот долг,  Таргети за движење на потрфолиото на вкупниот јавен долг,  Мерки за спроведување на Стратегијата за управување со јавен долг,  Ризици при управување со јавниот долг.

Каква е улогата на Државниот завод за ревизија? Надлежностите на Државниот завод за ревизија произлегуваат од Законот за државната ревизија кој за прв пат е донесен во 1997 година и во изминатиот период е дополнуван во насока на усогласување со основните принципи на Лима декларацијата за правилата и насоките на ревизијата. Во 2010 година е донесен нов Закон за државната ревизија, кој произлезе од потребата за усогласување на работењето на Државниот завод за ревизија со стандардите и критериумите на Европската унија и со Мексико декларацијата за независност на врховните ревизорски институции. Меѓународната соработка ја остварува како член на Меѓународната организација на врховните ревизорски институции (INTOSAI) од 2001 година и на Европската организација на врховните ревизорски институции (EUROSAI) од 2002 година.

112

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

За своето работење и функционирање Државниот завод за ревизија има донесено неколку стратешки документи, и тоа:  Стратегија за развој на Државниот завод за ревизија 2013-2017 г.;  Стратегија за комуникација на Државниот завод за ревизија за период 2008-2012 година;  Стратегија за управување со човечки ресурси на Државниот завод за ревизија 2013-2017 година;  ИТ Стратегија на Државниот завод за ревизија 2013-2017 година. Согласно со Стратегијата за развој на Државниот завод за ревизија во периодот 2013 - 2017 година Државниот завод за ревизија ќе ги насочи своите активности кон реализација на следните цели:  Осигурување на целосна независност на Државниот завод за ревизија;  Понатамошен развој на квалитетот на државната ревизија;  Понатамошен развој на системот за управување со институционалните капацитети на Државниот завод за ревизија;  Понатамошен развој на Информациониот систем во Државниот завод за ревизија, примена на информатичка технологија и нејзино рационално и ефикасно искористување во ревизијата;  Унапредување на Системот за комуникација и размена на информации со домашни и меѓународни правни субјекти и информирање на јавноста за работењето на Државниот завод за ревизија. Државниот завод за ревизија како Врховна ревизорска институција во своето работење е должна да ги применува ИНТОСАИ ревизорските стандарди кои претставуваат рамка за востановување на постапки и пракса кои треба да се применуваат во водењето на ревизијата. Основните начела на овие стандарди предвидуваат:  Поголема јавна одговорност на лицата и единките кои управува-ат со јавните средства,  Соодветните органи на владата да донесат, односно обезбедат прифатливи сметководствени стандарди за финансиско известување и образложување кои се соодветни на потребите на извршната власт, ПРЕДИЗВИЦИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ КАЈ БУЏЕТСКИТЕ КОРИСНИЦИ И ДРЖАВНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

113

Сојуз на сметководители на Република Македонија

 Доследна примена на прифатливите сметководствени стандарди кои треба да резултираат во реална презентација на финансиската состојба и резултатите од работењето,  Воспоставување на соодветен систем на интерна контрола која ќе го намали ризикот од грешки и неправилности,  Сите ревизорски активности да се вршат во рамките на ревизорските овластувања на Врховната ревизорска институција. Државниот завод за ревизија како како Врховна ревизорска институција има значајна улога во ревизијата на системот и процесот на управување на јавните средства. Тој треба постојано да се грижи и да придонесува за стабилноста на системот на финансиско управување и општата одговорност на сите корисници на средства во рамките на јавната потрошувачка. Државниот завод за ревизија треба да се фокусира на буџетскиот систем, трезорското работење, системот на евидентирање, контрола во ефикасноста на трошење на јавните средства. Мандатот на Државниот завод за ревизија е да даде мислење дали финансиските трансакции се реално и објективно прикажани во финансиските извештаи, дали јавните средства се користат наменски, согласно со Буџетот на Република Македонија, дали јавните средства се користат на економичен и ефикасен начин и дали со користење на јавните средства се остварени целите проектирани од страна на Владата на Република Македонија. Успешното функционирање на Државниот завод за ревизија е дотолку поголемо доколку се применуваат општите ревизорски стандарди во рамките на ИНТОСАИ стандардите, кои бараат Врховните ревизорски институции да усвојат политики и постапки за:  Вработување на персонал со соодветни квалификации,  Развој и обука на персоналот на Врховната ревизорска институција,  Подготовка на прирачници, упатства и инструкции,  Обезбедување на програми за осигурување на квалитет на работата, заради унапредување на ревизорската работа и резултатите од неа. Заради запазување на реалноста и објективноста во изготвување на ревизорските извештаи, Државниот завод за ревизија е должен доследно да го применува Кодексот на етика на INTOSAI за ревизорите во јав114

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ниот сектор. Кодексот на етика јасно ги изразува вредностите и принципите кои што треба да ги водат ревизорите во нивната секојдневна работа. Независноста, моќта и одговорноста што ја поседуваат ревизорите во јавниот сектор претставуваат високи етички барања врз Врховната ревизорска институција и персоналот што е ангажиран во ревизорската работа. Државните ревизори треба да се грижат за професионално, компетентно и објективно извршување на ревизорските задачи, со постојана обврска да го одржуваат професионалното знаење на високо ниво, со постојано усовршување и едуцирање. Всушност, принципите на професионалната оспособеност и компетентност наметнува обврска од континуирано едуцирање и зголемување на професионалното знаење, вештини и способности. Однесувањето на ревизорите треба да биде беспрекорно во секое време и во секоја прилика. Тие треба да бидат искрени, поддржувачи на вистината, објективни, отворени за соработка, без преценување на сопствените способности и професионална положба, без потценување на забелешките и сугестиите од опкружувањето. Професионалноста, компетентноста и објективноста се потврдуваат со донесување на заклучоци и констатаците врз основа на аргументи, односно докази за состојбата, применувајќи ги законските прописи како критериуми за оценување на ревидираната состојба. Објективноста како еден од принципите се остварува кога објективно, непристрасно се обелоденуваат сите констатирани состојби, без исклучок и без изземање. Секој недостаток во нивното професионално однесување или несоодветно однесување во приватниот живот, фрла сенка врз интегритетот на ревизорите, врз Врховната ревизорска институција што ја претставуваат и врз квалитетот и вредноста на нивната работа. Законодавната и извршната власт, широката јавност и субјектите на ревизија треба да бидат во потполност сигурни во чесното и непристрасно работење на Државниот завод за ревизија. Во рамките на Кодексот на етика многу значаен елемент претставува интегритетот. Имено, ревизорите се должни да се придржуваат на високите стандарди на однесување во текот на ревизорската работа, како и во односите со персоналот кај субјектите на ревизија. Со цел да ја одржат довербата кај јавноста, однесувањето на ревизорите треба да биде надвор од секаков сомнеж и прекор. Интегритетот покрај останатото, бара од ревизорите да внимаваат на принципите на независност и обПРЕДИЗВИЦИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ КАЈ БУЏЕТСКИТЕ КОРИСНИЦИ И ДРЖАВНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

115

Сојуз на сметководители на Република Македонија

јективност, професионално да се однесуваат и да имаат чесен пристап во извршувањето на својата работа и користењето на ресурсите на Врховната ревизорска институција. Независноста е загарантирана со Законот за државна ревизија, но исти така и со меѓународните стандарди, како Врховна ревизорска институција да функционира и делува независно од законодавната и извршната власт, субјектот кој е предмет на ревизијата, медиумот и јавноста. Државните ревизори треба да бидат независни од субјектот на ревизија и другите надворешни заинтересирани групи. Тоа подразбира дека независноста на ревизорите не смее да биде нарушена од лични или надворешни интереси, а ревизорските заклучоци дадени во мислењата и извештаите треба да бидат исклучиво врз основа на докази кои што се прибавени во согласност со ревизорските стандарди за Врховните ревизорски институции. Државниот завод за ревизија треба максимално да се залага да ја одржува својата политичка неутралност. Ревизорите како извршители на ревизорската работа треба да се грижат да ја задржат својата политичка независност, се во интерес ревизорските обврски да се извршуваат на непристрасен начин. Секако дека во изминатиот период Државниот завод за ревизија беше предмет на перцепција од повеќе чинители, од широката јавност, од новинарите, при што често пати добиваше позитивни оценки, но и критики за начинот на известување преку ревизорските извештаи кои се објавуваат на WEB страната на Државниот завод за ревизија. Државниот завод за ревизија треба да тежнее со навремени и квалитетни ревизорски извештаи да ги известува сите чинители, пред се Собранието на Република Македонија, Владата на Република Македонија, јавноста, за начинот на управување на јавните средства. Со извештаите за извршените ревизии кај буџетските корисници, јавните претпријатија и другите државни органи, државниот ревизор треба на транспарентен, објективен и професионален начин да ги обелодени состојбите кај наведените субјекти, да ги истакне системските слабости во одделни дејности кои во иднина ќе помогнат во решавање и донесување на нови законски решенија. Понекогаш, истакнувањата на значајните прашања се земаат во предвид и се имплементираат од оние кои се надлежни за изготвување на законската регулатива, но понекогаш 116

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

предложените решенија не се прифаќаат. Таков е случајот со сугестијата за поголема транспарентност за обелоденување на состојбата на имотот, средствата и обврските на Централно ниво, како и потребата за поголема транспарентност кога државата се задолжува, особено заради фактот што задолжувањето носи задоволување на денешните потреби, а идни обврски за новата генерација.

Каков ефект имаат ревизорските извештаи од спроведените ревизии? За жал од постоењето и функционирање на Државниот завод за реви-зија како Врховна ревизорска институција незначителни се ефектите од констатираните состојби, наоди за ненаменско и незаконско трошење на буџетските средства. Ревизорските извештаи треба да бидат интерес-ни за јавноста, за медиумите, а задолжителна основа на другите над-лежни органи кои би требало да ги процесираат препораките за конста-тираните состојби. Формално постои соработка помеѓу Државниот завод за ревизија и другите надлежни органи, склучени се меморандуми за соработка, одделни извештаи се доставени до Јавното обвинителство на Македонија, Министерството за внатрешни работи, Државната комисија за спречување на корупција, но ефектите не се задоволителни. Во усло-ви кога печатените и електронските медиуми се поретко се заинтереси-рани за коментари за констатираните состојби, даночниот обврзник – граѓанинот не покажува интерес на кој начин се трошат прибраните средства во буџетската каса, преку разни видови на даноци. Во такви услови, губитници се сите, од граѓаните кои редовно ги измируваат своите даночни обврски, до институциите надлежни за прогон, кои треба целосно да и извршуваат функциите за кои се основани, се до државните ревизори кои треба да бидат „бранители“ на буџетските средства од оние „извршители“ кои се обидуваат да ги искористат средствата за лични или нечии интереси.

Заклучоци Заради подобро функционирање на одговорните сметководители кај буџетските корисници и заради поголема поддршка во нивното функПРЕДИЗВИЦИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ КАЈ БУЏЕТСКИТЕ КОРИСНИЦИ И ДРЖАВНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

117

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ционирање и поголема транспарентност на нивната функција, во наредниот период во Република Македонија потребно е да се спроведат неколку значајни активности. Пред се, потребно е да се донесе посебен Закон за сметководствената дејност на одговорните сметководители ангажирани кај буџетите и буџетските корисници. Со новиот закон потребно е да се опфати целокупниот систем на функционирање на сметководителите, од начинот на формирање на посебно тело/Институт кое ќе биде надлежно за решавање на сите значајни прашања поврзани со сметководствената дејност. Можеби, од практична гледна точка, би било добро новоформираниот Институт за сметководителите кои функционираат во трговските друштва и во непрофитните организации, да ги регулира прашањата и за сметководителите од буџетските корисници. Со овој закон потребно е да се пропише начинот на стекнување на посебни звања, условите за стекнување на право за полагање на испит, континуирана едукација во текот на годината, начинот и условите за спроведување на едукацијата. Во правец на подобрување на транспарентноста во обелоденување на трансакциите кои се поврзани со користење на јавните средства, неопходно е да се извршат измени во законската регулатива. Имено, измените треба да бидат насочени кон поголема транспарентност и законска обврска во искажување на сите билансни позиции, средствата, побарувањата и обврските на Централно ниво, односно обелоденување на сите краткорочни и долгорочни задолжувања на Централно ниво, вредноста на имотот со кои располага Централната власт, латентните побарувања по основ на сите даночни обврски од страна на даночните обврзници, а кои се неопходни при проекцијата на идните буџети. Во услови на светска економска – финансиска криза, потребно е поголема транспарентност во задолжувањето на Централната власт, врз основа на изготвување на Стратегија на јавниот долг и врз основа на одлука на Собранието на Република Македонија. Потребно е да се замени сегашната пракса, да се зајакне одговорноста на законодавната власт и да не се дозволи извршната власт да презема ингеренции кои се во надлежност на законодавната власт. Со оглед на тоа што финансиските извештаи претставуваат инструмент за транспарентно известување и комуникација, истите треба да се базираат на исти сметководствени принципи и начела, за сите изготвува118

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

чи. Квалитетните финансиски извештаи се карактеризираат со: објективна/фер презентација, релевантност, разбирливост, неутралност, потполност, споредливост. За остварување на оваа цел неопходно е да се преведат, обработат и објават Меѓународните сметководствени стандарди за јавен долг. Покрај фактот што истите овозможуваат поголема компаративност и споредливост на светско ниво, тие истовремено претставуваат извонредна професионална основа за презентирање на сите сметководствени принципи и начела што се неопходни за сметководителите кои се одговорни за сметководствената евиденција и изготвување на финансиските извештаи кај буџетските корисници. Во однос на Државниот завод за ревизија како Врховна ревизорска институција потребна е поголема уставна и финансиска независност. За тоа е потребна поголема поддршка од сите во Република Македонија, од Владата на Република Македонија, од Собранието на Република Македонија, од експертите во оваа област, од медиумите, од граѓаните – даночни обврзници. Секако дека за да Државниот завод за ревизија добие поголеми ингеренции и поголема улога во државата, потребна е поголема храброст и самостојност во одлучувањето и донесувањето на одделни одлуки во рамките на оваа институција. Тоа подразбира дека оваа институција во иднина треба уште повеќе да се препознава со својата професионално извршена ревизорска работа, без компромиси и отстапувања од било какви притисоци. Воспоставувањето на уставноста е потребно од аспект на институционалната поставеност во системот, но многу е значајно за оваа институција и финансиската независност. Досегашното искуство треба да се надмине, со ново законско решение со кое Државниот завод за ревизија нема да биде ограничен со соодветни ресурси потребни за нормално функционирање на истата, односно да има елементи на развоен буџет со кој ќе се овозможи оваа институција да биде поатрактивна за новите и млади ревизори, за зголемување на нивната заинтересираност за државната ревизија. Во рамките на оваа институција, државните ревизори потребно е да останат професионални и непристрасни во извршување на ревизорските задачи и објективни во обелоденувањето на констатираните состојби кај ревидираните буџетски корисници. Нивото на нивното квалитетно, професионално и непристрасно работење е основа колку долго Државниот завод за ревизија ќе опстане со оценката дека е навистина Врховна ревизорска институција, со квалитетни и професионално обучени државни ПРЕДИЗВИЦИ НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ КАЈ БУЏЕТСКИТЕ КОРИСНИЦИ И ДРЖАВНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

119

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ревизори. Тоа зависи, не само од внатрешната структура на институцијата, од менаџментот и државните ревизори, туку и од опкружувањето, колку истото е подготвено Државниот завод за ревизија да биде оставено самостојно да ја извршува многу значајната функција, да дава оценка за начинот на користење на јавните средства.

Литература:  Закон за државната ревизија („Службен весник на РМ“, бр. 66/ 2010, 145/2010);  Закон за јавен долг („Службен весник на РМ“, бр. 62/2005, 88/ 2008, 35/2011);  Закон за буџетите („Службен весник на РМ“, бр. 4/2008, 103/2008, 156/2009, 95/2010, 180/2011, 171/2012);  Закон за сметководството за буџетите и буџетските корисници („Службен весник на РМ“, бр. 61/2002, 98/2002, 81/2005, 24/2011);  Правилник за сметководството за буџетите и буџетските корисници („Службен весник на РМ“, бр. 28/2003, 62/2006, 8/2009, 115/ 2011, 101/2013);  Закон за јавна внатрешна финансиска контрола („Службен весник на РМ“, бр. 90/2009, 12/2011);  Кодекс на етика на INTOSAI за ревизорите во јавниот сектор;  INTOSAI ревизорски стандарди;  Стратегија за развој на Државниот завод за ревизија 2013-2017.

120

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Етеми Исени 1

ПРЕДИЗВИЦИТЕ ПРЕД СМЕТКОВОДСТВЕНА ПРОФЕСИЈА ВО УСОГЛАСУВАЊЕТО НА ЗАКОНСКАТА РЕГУЛАТИВА СО МЕЃУНАРОДНИТЕ СТАНДАРДИ ЗА ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ, СО ПОСЕБЕН ОСВРТ ЗА МАЛИ И СРЕДНИ ЕНТИТЕТИ ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА 1. Вовед Микро и малите трговци во развиените економии па и кај нас преставуваат над 90% од вкупните број на регистрирани правни и физички лица. Оттука, мораме да посветиме поголемо внимание на начинот на кој овие мали и средни ентитети ги составуваат и ги презентираат финансиските извештаи. Важноста на објективното известување е еден од начелата на современото сметководство. Корисниците на сметководствените извештаи, особено надворешните корисници имаат само една алатка на располагање за да дојдат до информации за една компанија, колку изнесуваат приходите, расходите, со кои средства ја врши дејноста, каква е ликвидноста, економичноста, како и други информации релевантни за проценка на состојбата во компанијата во која инвеститорите вложиле средства, банките одобриле кредит, сопствениците капитал и сакаат да бидат информирани за финаниските перформанси на правното лице. Врз основа на овие информаци, корисниците носат одлуки во врска со својот вложен капитал, одлука за тоа дали да го зголемат капиталот, да го повлечат, да го продадат на потенцијални инвеститори од редот на содружниците или на купувачи надвор од фирмата, потоа одлука за да ја зголемат добивката по оданочување која можат да ја реинвестираат во фирмата, да ја покријат загубата (ако е остварена) и низа на други соодветни одлуки. Исто така и државата е заинтересирана ентитетот реално да го прикажува финансискиот резултат, објективно да ја прикажува состојбата на средствата и изворите на средствата, побарувањата, обврските кон доверителите и обврските кон државата. Развојот 1

Доцент на Економски факултет, Државниот универзитет, Тетово.

ПРЕДИЗВИЦИТЕ ПРЕД СМЕТКОВОДСТВЕНА ПРОФЕСИЈА...

121

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на сметководството е во директна поврзаност и во зависност од развојот на стопанството и деловните субјекти. Во секоја фаза од нивниот развој имало потреба од сметководствени информации. Развојот на технологијата и информатика, глобализацијата, појавата на светската економска криза ги зголеми барањата за нови начини и модели на мерење и вреднување на средствата и финансиските резултати.

2. Почетни тези Почетните тези за овој труд се: - Да се потврди дали е поставена правна рамка за институционална инфраструктура за развојот на сметководството и финансиското известување, - Дали има недостатоци или проблеми при усогласување на националната регулатива со Меѓународните сметководствени стандарди, - Дали се опфатени барањата на бизнисот, консалтинг куќите, сметководствените бироа при изготвувањето и донесувањето на закони и нивното усогласувањето со Меѓународните стандарди за сметководство, - Како е предвидена професионалното издигнување во новите прописи и дали тоа решение е во согласност со Кодексот на професионални сметководители, - Во програмата за образование дали се имплементирани упатствата од Меѓународниот стандард за образование, и - Дали законските решенија се поприфатливи за бизнис заедницата како од аспект на практична примена така и од аспект на поттикнувањето на соработката, овозможување и олеснување на комуникација во функција на зголемување на деловна соработка со странските фирми.

3. Законска рамка за регулирање на вршењето сметководствена дејност Професијата сметководител беше предмет на регулирање кај нас и во минатото. Првиот „домашен“ Закон за сметководство е донесен во 1993 година според кој секој субјект имаше обврска водењето на сметководството да го довери на стручно лице-одговорен сметководител. Во 2002 година законот беше укинат, а сметководството на трговските друштва 122

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

го водеа сметководители кои беа во работен однос во фирмите. Малите трговци ангажираа надворешни лица за вршење на сметководствени работи. Критериумите за вршење на сметководствените работи не беа дефинирани. Законскиот застапник одговараше за креирање на сметководствените политики, но и за точноста на презентираните финансиски извештаи. Сметководителите беа во подредена позиција во однос на адвокатите, лекарите, ревизорите,... за кои важеа регулативни правила како во поглед на стекнувањето на соодветен професионален статус, така и во поглед на заштитата на својата професија. Од друга страна, секој можеше да се вклучи во сметководството и да води деловни книги. Професионалното надградување не беше регулирано. Консалтинг куќите при секоја законска измена од областа на даноците или финансиското работење како и пред изготвување на годишната сметка организираа семинари на кои сметководителите се запознаваа со новите законски прописи. Членувањето во комори или здруженија на сметководители беше на доброволна основа. Во секоја професија или гранка, кога бариерите на влез се ниски, во тој случај секое лице или фирма може да влезе и излезе. Во таков случај се појавува нелојална конкуренција, а цените на сметководствените услуги заедно со добивката се намалуваат. Од ова произлегува дека и квалитетот на услугите не беа во завидно ниво. Што се однесува на законската регулатива, Законот за трговски друштва е пропишува дека секој трговец има обврска да води сметководство на начин определен со овој закон и со прописите за сметководство. Согласно со членовите 469 и 470 од цитираниот закон е пропишано кои услови треба да ги исполнат трговците за да се класифицират во категоријата на мали, средни или големи трговци, и тоа: - Микро трговец се смета трговец кој во секоја од последните две пресметковни години, односно во првата година од работењето ги задоволил следниве два критериума: 1) просечниот број на вработени, врз основа на часови на работа да е до 10 работници и 2) бруто приходот остварен од трговецот од кој било извор да не надминува 50.000 ЕВРА во денарска противредност. - Мал трговец е трговецот кој во секоја од последниве две пресметковни години, односно во првата година од работењето задоволил најмалку два од можните три критериума, и тоа: ПРЕДИЗВИЦИТЕ ПРЕД СМЕТКОВОДСТВЕНА ПРОФЕСИЈА...

123

Сојуз на сметководители на Република Македонија

1) просечниот број на вработените врз основа на часови на работа да е до 50 работници и 2) годишниот приход да е помал од 2.000 ЕВРА во денарска противредност, или 3) просечната вредност (на почетокот и на крајот на пресметковната година) на вкупните средства (во активата) да е помала од 2.000.000 ЕВРА во денарска противредност. Согласно со Меѓународниот стандард за финансиско известување, мали и средни ентитети се они кои: - немаат јавна одговорност и - објавуваат финансиски извештаи со општа намена. Ентитетот не е јавно одговорен кога неговите инструменти не се тргувани на јавен пазар ниту пак тој чува средство во својство на доверител за широк круг на надворешни лица. Ентитетот објавува финансиски извештаи со општа намена за надворешни корисници. Финансиските извештаи со општа намена се насочени кон општите потреби за информации на широк круг на корисници, како акционери, кредитори (доверители) и вработени. Одлуката за тоа од кои ентитети се бара до го користат МСФИ за МСЕ останува на националнита законска регулатива. Според нашите закони, произлегува да МСФИ за МСЕ важат за микро и мали субјекти. Многу пати до сега беа преземени иницијативи како од страна на државата така и од страна на асоцијации на сметководители за да се регулира со закон вршењето на сметководствените работи. Во 2012 година Собранито на РМ го усвои Законот за вршење на сметководствени работи 2. Согласно со одредбите од овој закон под поимот „сметководствени работи“ се подразбира прибирање и обработка на податоци врз основа на сметководствени документи, подготовка и водење на трговски/ деловни книги и составување на годишна сметка и/или финансиски извештаи во согласност со закон. Во сегашното законско решение е пропишано дека вршителот на сметководствени работи е должен да ги почитува Кодексот на етика за професионални сметководители на IFAC и актите на Иститутот на смет2

„Службен весник на РМ“, бр. 95, од 26.7.2012 година.

124

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ководители и овластени сметководители на Република Македонија ИСОС. Се чини дека крајно време беше законски да се регулира ова професија во Република Македонија, како и од аспект на имплементирањето на Меѓународните сметководствени стандарди, кои согласно со Правилникот за водење на сметководство, се применуваат од 1 јануари 2005 година. Овие стандарди им помогнат на корисниците на сметководствени информации да состават и презентират висококвалитени, објективни и веродостојни финансиските извештаи, кои се потребни за донесување на рационални економски одлуки. Законот за вршење на сметководствени работи, покрај другото јасно дефинира дека со сметководство ќе се занимаваат лица кои стекнале соодветно образование - средно економско, виша економска школа или факултет за економија или бизнис со потребното работно искуство во професијата, континуирано надградување и по прв пат со контрола врз работењето на сметководителите и овластените сметководители од страна на Институтот на сметководители и овластени сметководители.

Стекнато образование и работно искуство Стекнатото образование и работното искуство во струката ќе придонесе во наредниот период да се зголеми интересот за ова професија, со што одредени лица кои не ги исполнуваат условите утврдени со законот ќе мораат да ја напуштат професија. Согласно со одредбите на законот за стекнување статус на сметководител или овластен сметководител се бара три, односно десет години работно искуство (средно образование), две односно осум години работно искуство (више образование) или една односно три години работно искуство (високо обрзование) во вршење на сметководвени работи, за добивање на уверение за овластен сметководител. За стручното образование е предвидено како доказ да се презентира уверение за завршено средно економско образование, више образование или уверение за завршено високо образование од областа на економијата или бизнисот. Стекнатото работно искуство од три година за лица со завршен факултет за економија или бизнис за овластен сметководител е во согласПРЕДИЗВИЦИТЕ ПРЕД СМЕТКОВОДСТВЕНА ПРОФЕСИЈА...

125

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ност со МОС - 3 - Потребно практично искуство од најмалку три години за стекнување на звање професионалењн сметководител.

Надградување на знаењето Надградување на знаењето е предвидено и со Законот за вршење на сметководствени работи. Треба да се спомне дека и во Кодексот на етика на професионалните сметководители меѓу основните принципи на дејствување е и професионалната компетентност и должно внимание, и се бара од професионалниот сметководител да го одржува професионалното знаење за да се осигура дека клиентот или работодавачот ќе добие професионални услуги. Институтот ќе ја следи примената на Кодексот на етика за професионални сметководители на IFAC. И во Законот е предвидено заради надградување на знаењето од областа на сметководство, сметководителите да посетуваат обука за континуирано професионално усовршување од најмалку 90 часа за период од три години, при што најмалку 20 часа во текот на една година, овластените сметководителите се должни да посетат обука за континуирано професионално усовршување од најмалку 120 часа за период од три години, при што најмалку 30 часа во текот на една година. И во Меѓународниот образовен стандард МОС 7 - Континуран професионални развој е предвидена обука од 120 часа во трање од три години. Во МОС - 2 Содржина на програмата за едукација на професионални сметководители се предвидени кои комопоненти од сметководство, финансии и поврзани знаења што треба да се вклучат во овие области: финансиско и сметководствено известување, сметководство на менаџмент и контрола, даноци, трговско право, ревизија и ангажмани со истржувања и уверенија, финансии и финансиски менаџмент, професионални вредности и етика, економија, деловно опркужување, корпоративно управување, деловна етика, квантитативни методи, финасиските пазариорганизациско однесување, менаџмент и стратешко донесување на одлуки, маркетинг, меѓународно работење и глобализација.

Контрола над работењето Контрола над работењето на вршителот на сметководствени работи, трговецот-поединец-сметководител, трговецот поединец-овластен сметководител и друштвото за вршење на сметководствени работи, врши 126

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Институтот. Со контролата, врз основа на одредбите од наведениот закон, покрај другото се опфаќа: - усогласеноста на работењето со одредбите на овој закон и законите и подзаконските прописи со кои се регулира водењето на сметководство и - усогласеноста на нивното работење со актите на Институтот за исполнување на барањата на Кодексот на етика за професионалните сметководители на IFAC.

Правна форма на дејствување на сметководителите и овластените сметководители Трговец поединец-овластен сметководител врши сметководствени работи за трговци-поединци, здруженија, фондации и други непрофитни организации и друштва со ограничена одговорност. Друштво за вршење на сметководствени работи врши сметководствени работи за сите обврзници за водење на сметководство. Во друштвото мора да има вработено најмалку еден сметководител и еден овластен сметководител. Со новиот Закон професијата сметководител или овластен сметководител добива нова димензија како во поглед на правата така и во поглед на обврските. Што се однесува до звањето овластен сметководител, мислиме дека поадекватно би било да се користи звањето професионален сметководител поради фактот што така е наречено ова звање во Кодексот на етика. Во споредба со другите професии некои одредби од законот ја оптоваруваат ова професија како на пример: континуираната обука што во другите професи може да кажеме дека ја немаат, како и полагањето на Сметаме дека овластениот сметководител треба исклучиво да има завршено факултет за економија или бизнис, потоа како работно искуство во сметководството да им се признае ангажманот на професорите во средните економски школи, виши школи и професорите во високото образование кои држат настави, вежби, семинари и се креатори на изготвување на закони и прописи од областа на сметководството и финансиите. Сметаме дека ако се појави потреба за измени и дополнувања на овој закон треба да се земат во обзир овие забелешки.

ПРЕДИЗВИЦИТЕ ПРЕД СМЕТКОВОДСТВЕНА ПРОФЕСИЈА...

127

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Надлежните министерства (финасии и економија) се одговорни за креирање и поставување на соодветна инфраструктура која ќе ги подржи компаниите полесно да се справат со предизвиците на надворешните фактори на окружувањето, глобализацијата и светската економска криза. Овде како најважни нивни активности би ги спомнале: - Континуирано следење на промените на меѓународните регулативи и нивното усогласување со националните закони, - Реформирање на даночната регулатива треба да се поддржи со реформирање на администрацијата и посебно на даночната администрација, - Организирање на разни семинари, тркалези маси и давање на консултации како нашите фирми да се оспособуваат за пристап до надворешни пазари, каде ги очекува силна конкуренција, разни култури, разни закони како: за странски вложувања, за царини, за работни односи, за сметководство и финансиско работење и др.

4. Меѓународен сметководствен стандард за мали и средни ентитети Органите и телата на Меѓународната федерација на сметководители кои преку ревидирање на постоечките и усвојување на нови стандарди (МСФИ за МСЕ) одговарат на предизвиците кои ги носи глобализација, светската економска криза, како и други фактори. Глобализацијата има влијание врз финансиските текови. Разните форми на дејствувањето на меѓунационалните компании кои своето работење го шират низ многу држави и континенти ја наметнуваат и потребата за усогласување на домашната законска регулатива, пред се на сметководствениот информационен систем со меѓународните стандарди и останата регулатива се со цел благовремено да ги информираат инвеститорите и кредиторите и другите корисници со објективни и релевантни информации. Проблемот на составување и прикажување на финансиските извештаи за мали и средни ентитети е проблем со кој се соочуваат многу држави кои имаат поразвиени економи и сметководствени системи. Во некои држави финансиските извештаи за мали и средни ентитети не се разликуваат од финансиските извештаи на големите ентитети. Потсетуваме дека своевремено од Одборот за Меѓународни Сметководствени Стандарди (International Acounting Standards Board - IASB) од повеќе фир128

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ми и држави е побарано да се изготви и објави Меѓународен стандард за мали и средни ентитети кој ќе биде поразбирлив, чија содржина полесно ќе се толкува и полесно ќе се применува во практика. Во 2009 година Одборот го усвои Меѓународниот стандард за финансиско известување за мали и средни ентитети, со што практично се воспостави конзистентна професионална регулатива која го регулира сметководството и финансиското известување за мали и средни ентитети во сите држави кои го применуваат овој стандард. Промените на надворешните фактори на окружување како економски, политички, технолошки од една страна и динамиката на интегрирање на државите во разни форми во ерата на глобализација претставуваат нов предизвик за менаџерите. Од државните надлежни органи и тела се бара правна рамка за усогласување со меѓународните регулативи и стандарди за сметководство и финансиско известување. После големите штети што им ја нанесе светската економска криза на инвестирорите, кредиторите, сопствениците на капиталот и другите учесници во бизнисот, сметководствените информации добиваат нова димензија и значење како во поглед на објективноста и точноста, така и од аспект на споредливоста. Меѓународните бизниси се сретнуваат со многу проблеми кои ги немаат во домашните бизниси. Различните земји имаат различни политички и економски системи и култури, а со тоа и специфични закони и сметководствени системи. Токму поради ваквите разлики се инсталираат МСС за да ги испеглаат разликите во националните законодавства со Меѓународните сметководствени стандарди. Прифаќањето и донесувањето на овие стандарди од меѓународните органи и тела, усвојувањето и ревидирањето на постоечките стандарди има за цел да се хармонизираат и што е можно повеќе да се изедначат внатрешните закони со меѓународните стандарди. Ова усогласување може да го споредиме со усогласувањето на знаците што го регулираат железничкиот и паниот сообраќај. Знаците и прописите во една држава да се разликуваат со знаците и прописите од други држави. Замислете каков хаос би станал ако патуваш надвор од државата. Проблеми во комуникацијата, безперспектива и изолација на фирмите ако постојано не се следат и усогласуваат домашните закони со Директивите на Европска Унија и меѓународните стандарди. Што се однесува до МСФИ за МСЕ треба да напомениме дека со овие стандарди првенствено ќе се решават проблемите кои ги имаат малите фирми кои се извозно ориентираПРЕДИЗВИЦИТЕ ПРЕД СМЕТКОВОДСТВЕНА ПРОФЕСИЈА...

129

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ни. Во многу држави кои имат и свои национални станадарди, со помош на овие стандарди ќе се решаваат недоразбирањата помеѓу националните и меѓународните стандарди. Меѓународни стандарди за финансиско известување за мали и средни ентитети и соодветен извор

1 2 3 4 5 6

7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 130

Оддел од МСФИ за МСЕ Вовед Мали и средни ентитети Концепти и преовладувачки принципи Презентирање на финансиски извештаи Извештај за финансиската состојба Извештај за сеопфатна добивка и биланс на успех Извештај за промени во капиталот и Извештај за добивка и акумулирана добивка Извештај за парични текови Белешки кон финансиските извештаи Консолидирани и посебни финансиски извештаи Сметководствени политики, проценки и грешки Основни финансиски инструменти Залихи Вложувања во придружени ентитети Учество во заеднички вложувања Вложувања во недвижности Недвижности, постројки и опрема Нематеријални средства, освен гудвил Деловни комбинации и гудвил Наеми Резервирања и неизвесни обврски Обврски и капитал Приходи Државни поддршки Трошоци за позајмување Плаќање врз основа на акции

Извор: МСС/МСФИ Рамка, Ревидирани МСС 1 (2007) МСС 1 МСС 1 МСС 1 МСС 1

МСС 7 МСС 1 Изменет МСС 27 (2008) МСС 8 МСС 32, МСС 39, МСФИ 7 МСС 2 МСС 28 МСС 31 МСС 40 МСС 16 МСС 38 Ревидиран МСФИ 3 (2008) МСС 17 МСС 37 МСС 1, МСС 32 МСС 11, МСС 18 МСС 20 МСС 23 МСФИ 2 XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија 27 28 29 30 31 32

Обезвреднување на средства Користи на вработени Данок на добивка Преведување на странски валути Хиперинфлација Настани после периодот на известување 33 Обелоденување за поврзани страни 34 Специјализирани активности 35 Премин кон МСФИ за МСЕ

МСС 2, МСС 36 МСС 19 МСС 12 МСС 21 МСС 29 МСС 10 МСС 24 МСС 41, МСФИ 6 МСФИ 1

Извор: МСФИ за МСЕ, www.iasb.org (10. 09. 2009)

Предности на МСФИ за МСЕ - Полесен за примена и со намалени трошоци, - Обезбедува унифицирани извештаи со што се олеснува комуникација помеѓу мали и средни ентитети од сите земји, - Подобра споредливост на извештаите на микро и мали трговци со мали и средни ентитети од другите земји, - Олеснет пристап до кредитни линии од земјите надвор од државата, - Со примена на овие извештаи, малите и средните ентитети ќе ја зголемат соработката со меѓународните фирми, инвеститорите полсно ќе го проценат работењето врз основа на овие финансиски извештаи.

Кодекс на етика за професионалните сметководители на IFAC Согласно со Кодексот 3 на професионалните сметководители на IFAC, професионалните сметководители не треба само да ги задоволат потребите на пооединечниот клиент или работодавач туку при дејствувањето во јавен интерес треба да се придржуваат до Кодексот. Кодексот содржи три дела. Делот А ги воспоставува основните принципи за етичко однесување на професионалните сметководители и ја дава концепциската 3

Одбор за Меѓународни стандарди за етика на сметководителите, Меѓународна федерација на сметководители (МФС), Кодекс на етика за професионални сметководители.

ПРЕДИЗВИЦИТЕ ПРЕД СМЕТКОВОДСТВЕНА ПРОФЕСИЈА...

131

Сојуз на сметководители на Република Македонија

рамка што професионалниот сметководител треба да ја применува за да: а) идентификува закани за придржувањето кон основните принципи, б) ја оцени значајноста на идентификуваните закани, б) примени заштитни мерки, кога е потребно, за да ги отстрани заканите или да ги намали на прифатливо ниво. Делот Б се однесува на професионалните сметководители во јавната практика. Делот В се однесува на професионалните сметководители во деловното работење. Основни принципи според наведениот Кодекс за дејствување на професионалниот сметководител се интегритет, објективност, професионална компетентност и должно внимание, доверливост и професионално однесување со следното значење: а) интегритет - да биде искрен и чесен во сите професионални и деловни односи. Овој принцип на сите професионални сметководители им ја наметнува обврската да бидат праведни и чесни. Интегритетот укажува и на објективно работење и вистинитост, б) објективност - да не дозволи пристрасност, конфликт на интереси или несоодветни влијанија, в) професионална компетентност и должно внимание, што подразбира да го одржува професионалното знаење и вештини на нивото потребно да се осигура дека клиентот или работодавачот ќе добијат компетентни професионални услуги, г) доверливост - да ја почитува доверливоста на информациите и д) професионално однесување - да се придружува кон релевантните закони и прописи и да избегнува дејствувања што ја дискредитираат професијата. Околностите во кои работи овластениот сметководител, можат да креират разни закани и притисоци за придржување кон основните принципи. Во услови кога професионалниот сметководител ќе се сретне со закани кои не можат да се отстранат или намалат на прифатливо ниво, не се достапни заштитни мерки, во тој случај професионалниот сметководител ќе ја одбие или ќе ја прекине конкретната професионална услу132

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

га, ќе даде оставка од аранжманот (кога се работи за професионален сметководител во јавната практика) или од организацијата во која е вработен (во случај на професионален сметководител во деловното работење). Тука треба да се опфати и ангажманот на професионалниот сметководител ако е анагжиран во фирма со договор. Во професионален развој на сметководителите голема улога има и Меѓународните образовни станадарди (МОС) на МФС, кој како примарна цел има да развие упатства за подобрување на стадардите за образование во сметководство ширум светот. Мисијата на Одборот за образование е да му „служи на јавниот интерес со унапредување на образованието и развој на професионалните сметководители преку воспоставување на хармонизирани стандарди“. Одборот за образование има разбирање за широката диверзифицираност по прашање на разни култури во разни земји, јазикот, образованието, правната регулатива, како и бројните функции кои ги спроведуваат со многу одговорности во земјите од каде потекнуваат. МОС помага во доменот на претквалификацијата или постквалификацијата на овластените сметководители. Во МОС 4 – Професионални вредности, етика и ставови е предвидена програма за едукација на професионалните сметководители во рамка на професионалните вредности, однесување засновано на етички норми кои се во најдобар интерес за општеството и професијата. Што се однесува до Европската Унија треба да нагласиме дека за земјите членки на Унијата како регулатор за сметководството и финансиското известување ја користат IV Директива, VII Директива и ревидираната VIII Директива. Најважните промени во VIII Директива се: - Меѓународни сметководствени стандарди и станадрди за ревизија - Професионално надградување за ревизија - Етика и независност - Управување со ризик - Корпоративно управување - Континуирано образование Промените се во корелација со Меѓународните образовни стандарди (МОС).

ПРЕДИЗВИЦИТЕ ПРЕД СМЕТКОВОДСТВЕНА ПРОФЕСИЈА...

133

Сојуз на сметководители на Република Македонија

5. Предизвици на современото сметководство со барањата на менаџерите и сопствениците на капиталот Малите трговци (трговски друштва) немаат посебни лица кои се специјализирани за собирање и обработка на податоци кои исклучиво ќе ги употребуваат менаџерите како релевантни информации за донесување на оддлуки. Целата одговорност за составување на информации како за екстерни така и за интерни клорисници паѓа на товар на секторот за сметководство и финансии. Сметководствениот информационен систем го сочинуваат повеќе подсистеми како делови на еден систем кој обезбедува специфични информации за своите корисници. Сметководствениот информационен ситем, главно го сочинуваат следните видови на сметководство: финансиско сметководство, сметководство на трошоци и управувачко сметководство. Информациите од сметководството се наменети за две групи на корисници: а) надворешни корисници и б) внатрешни корисници а) Во првата група на информации спаѓаат информациите од финансиското сметководство каде се изготвуваат финансиски извештаи за средствата и изворите на средства, расходите, приходите, финансискиот резултат и др. Овие информации главно ги користат надворешни корисници, државни органи, банки, инвеститори и други корисници. б) Во втората група на информации спаѓаат оние наменети за интерни корисници: менаџери, вработени и сопственици на капиталот. Оваа група информации се дели во две подгрупи и тоа: - интерно, рутинско известување на менаџерите во врска со трошоците, планирање и контрола на работењето и - нерутински или сецифични барања на менаџерите. Во денешно време сметководителите се среќаваат и со други барања на менаџерите и сопствениците. Во услови на интернационализација на компаниите, глобализацијата секој ден ги притиска компаниите и ги тера да бараат нови форми на дејствување за поефиксано да се справат со предизвиците на промените во окружувањето. Од сметководството се 134

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

бараат разни видови на обработени информации на кои ќе се потпрат менаџерите при донесување на нови планови за развој, нови форми за дејствување на внатрешниот и надворешниот пазар, информации кои ќе овозможат поголема контрола врз работењето во сите сектори на компанијата. Оваа група на корисници покрај станадардите и законските обврски за финансиско известување имаат и свои специфични барања како сметководствените информацаи да бидат во функција на развој на самата компанија, да пружат информации со кои менаџерите и сопствениците ќе поседуваат информации потребни за донесување на менаџерски одлуки. Новите услови на стопанисување со кој се карактеризира глобална економија пред се претставуваат интезивна борба за остварување на конкурентна предност. Висината на трошоците има големо значење за остварување на конкурентска предност која е основ за останување на постојниот и освојување на нови пазари. Во пазарни услови не е доволно да се познаваат и анализираат само сопствените трошоци. Фирмата ќе биде успешна ако има сознанија и за трошоците на конкуренцијата која произведува исти производи или извршува исти услуги. Исто така треба да се познаваат и просечните трошоци во гранката каде конкурира фирмата за да се споредуваат трошоците и приходите со фирми од иста гранка кои имаат приближно слични капацитети и број на вработени со нашата компанија, како и заради вреднување на постигнатите резултати во однос со други слични компании. Треба да го споменеме и развојот на менаџерското сметководство во насока на зајакнување на правата и одговорностите во разни дивизии или сектори на работењето во рамките на сметководството на одговорност како нов облик на известување на високото раководство за се што се случува во секторите каде одговорноста за работењето им е доверено на менаџерите кои раководат со центрите на одговорност. Сметководството на одговорноста, сфатено како составен дел на сметководството на менаџментот, концепциски се состои од неколку фази: 4 1. определување на центри на одговорноста; 2. утврдување на овластувањето на менаџерите на центрите на одговорноста; 4

Слободан Марковски и Блаже Недев, „Сметководство на менаџментот“, Скопје, 2003, стр. 352.

ПРЕДИЗВИЦИТЕ ПРЕД СМЕТКОВОДСТВЕНА ПРОФЕСИЈА...

135

Сојуз на сметководители на Република Македонија

3. подготвување на планот на центрите на одговорноста, прибирање на податоци за подготвување на извештаи за успехот на центрите на одговорноста и 4. оценување на индивидуалната одговорност или објаснување на менаџерите за нивните активности. Секој центар на одговорност; трошковен центар, приходен центар на одговорност, профитен центар на одговорност и инвестиционен центар на одговорност има менаџери кои се одговорни пред главните менаџери на компанијата. Сметководството на одговорност поуспешно се вклопува во компаниите кои имаат децентрализирано раководење и управување, каде обично одлуките се носат од пониските нивоа до повисоките структури на менаџментот. Секој менаџер има права и одговорности за постигнување на зацртаните цели на секторот со кој управува. Сите трошоци, приходи, инвестиции, ... претставуваат цели на одговорноста на секој менаџер кој раководи со одреден центар на одговорност во структурата на управување на компанијата.

6. Развој на сметководството во Република Македонија и хармонизација на законската регулатива со меѓународните сметководсвени стандарди Маѓународните сметководствени стандарди за секоја држава без оглед на нивото на развиеност и големина се од суштинско значање. За Република Македонија која сака да се интегрира во ЕУ, со нивната примена се овозможува забрзување на интеграцијата кон развиените економии, зголемување на странските инвестиции и приливот на странски капитал и овозможување на нашите фирми да излезат на странските пазари. Овие станадарди поттикнуваат поголема соработка со странските фирми што придонесува за забрзување на домашниот развој. Меѓународните финансиски пазари и електронската трговија како генератор на глобализацијата не признават национални граници. Глобализацијата е најголем фактор кој врши притисок за хармонизација на законската регулатива со МСС. Македонија како држава што се стреми кон Европската Унија врши усогласување на законската регулатива со Директивите на ЕУ, и посебно со директивите за финансиско известување IV и VII и VIII-та ревидирана 136

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Директива. Целта на усогласувањето е да се комуницира на еден јазик, јазикот на бизнисот кој ја овозможува споредбата на финансиските извештаи помеѓу регионите, државите и пошироко. Хармонизација на известувањето ќе ја олесни комуникацијата помеѓу субјектите од разни делови на светот, ќе го олесни трансферот на стока, капитал, и пари, ќе ги зголеми инвестициите и ќе овозможи инвеститорите полесно да донесуваат одлуки. Прифаќањето на МСФИ за МСЕ во 2009 година од страна на Меѓународниот одбор за сметководствени стандарди има за цел да го олесни финансиското известување за мали и средни ентитети и да ги ослободи овие ентитети од сложените МСС. Овие стандарди ќе го олеснат водењето на сметководство и финансиското известување и ќе ги намалат трошоците за нивна имплементација.

Предности и недостатоци на станадардизацијата на сметководството Со практичната примена на стандардите во одредени земји се остваруваат предности, но исто така се јавуваат и бројни проблем во нивното имплементирање. Како најголеми предности од примената на стандардите Катерина Жагер ги набројува: 5 - осигурање на споредливост на извештаите, - ги изедначува „правилата на игра“, - го олеснува следењето на меѓународното работење, - го поттикнува поврзувањето на пазарот и вложувањето на странски инвестиции, - „ги брише“ границите помеѓу земјите, - го олеснува и забрзува донесувањето на одлуки за инвеститори, кредитори и др. Истиот автор како недостатоци ги набројува: - потешкотии во градење на изедначени правила во националните регулативи, 5

Катарина Жагер, Мамич Сачер Ивана, Север Сања, Жагер Лајош, „Анализа финансиских извештаја“, Загреб, 2008, стр. 163.

ПРЕДИЗВИЦИТЕ ПРЕД СМЕТКОВОДСТВЕНА ПРОФЕСИЈА...

137

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- „преедноставни“ решенија за разни ситуации, - прашањето на флексибилност на станадардите во разни земји во контекст на економското оркружување, даночна политика и сл., - удвојување на сметководствените работи - усвојување на сметководствените стандарди и примена други национални прописи, - прашања врзани со интерпетација на стандардите, - трошоци, - често пати обврска за примена на сите претпријатија од разни држави, независно од нивната големина, - разна сметководствона култура на поедини држави. Со прифаќањето на Меѓународните сметководствени стандарди не може да се решат сите проблеми што ги имаат разни земји од светот, но со нивната примена и хармонизација многу бариери и проблеми ќе се надминат, како што се: - јазикот, - култура и традиција, - валута на известување, - економски развој, - национални закони, - унификација на финансиските извештаи и др.

7. Заклучок Професијата сметководител станува една од најинтересните економски професии. Правните лица без оглед на сопственоста, структурата на капиталот и големината на субјектот во континуитет имаат потреба од сметководствени информации. Во новата ера на развој на модерното стопанство потребно е сметководството да се развива во насока на презентирање на благовремени и точни информации со кои ќе им помогне на менаџерите во донесувањето на одлуки. Државата исто така е заинтересирана за точни и објективни информации кои не само што се потребни за наплата на јавните давачки, туку сметководствените информации обработени во статистички извештаи

138

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

им се потребни на државните органи во планирањето и формирањето на макроекономската политика. Менаџерите во денешно време не можат да дејствуваат и работат без сметководствени информации. Образовните институции, како средните школи и факултетите е потребно да му даваат поголемо внимание на теоретското и практично изучување на меѓународните стандарди за финансиско известување. Меѓународниот стандард за финансиско известување за мали и средни ентитети овозможува нашето сметководство да се инкорпорира и усогласи со сметководството на развиените држави, со што се овозможува полесна и поефикасна комуникација меѓу нашите економски субјекти со фирмите надвор од државата. Меѓународните финансиски пазари и електронската трговија како генератор на глобализацијата не признаваат национални граници. Глобализацијата е најголем фактор кој врши притисок за хармонизација на законската регулатива со МСС. Интернационализацијата на меѓунационалните компании бара и соодветна реакција од сите тела и органи, национални и меѓународни во континуитет да ги следат економските движења, светската економска криза и да создаваат поволен амбиент за надминување на кризата, за развој на стопанството, како и правна рамка и поддршка што ќе го зајакнува сметководството како професија. Во услови на глобализација и интернационализација на фирмите, надворешно-трговското работење стана императив за стопанството, а со тоа и за финансиското известување. Постојаното подигнување на нивото на едукација на сметководителите ќе претставува здрава основа за унапредување и почитување на оваа професија.

Литература 1. Катарина Жагер, Мамич Сачер Ивана, Север Сања, Жагер Лајош, „Анализа финансиских извештаја“, Загреб, 2008. 2. Клара Јаковчевич, „Управљање трошковима“, Економски факултет, Суботица, 2008. 3. Слободан Марковски и Блаже Недев, „Сметководсво на менаџмент“, Скопје, 2003.

ПРЕДИЗВИЦИТЕ ПРЕД СМЕТКОВОДСТВЕНА ПРОФЕСИЈА...

139

Сојуз на сметководители на Република Македонија

4. Зорица Божиновска Лазаревска, Ревизија, Економски факултет, Скопје, 2001. Закони: - Закон за трговските друштва („Службен весник на РМ“, бр. 28/ 2004), - Закон за вршење на сметководствени работи („Службен весник на РМ“, бр. 95/2012), - Правилник за сметководство („Службен весник на РМ“, бр. 107/ 2011) Други прописи и стандарди : - Меѓународни Сметководсвени Стандарди (МСС), - Меѓународни Стандарди за Финансиско Известување (МСФИ), - Меѓународен Стандард за Финансиско Известување за мали и средни ентитети (МСФИ за МСЕ), - Кодекс на етика на професионални сметководители на Меѓународна федерација на сметководители (МФС), - Меѓународен образовен стандард (МОС).

140

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Ангелина Танева Вешоска 1 М-р Менче Ивановска 2

СТРАТЕГИИ ЗА СПРАВУВАЊЕ СО СТРЕСНИ СИТУАЦИИ КАЈ МАКЕДОНСКИТЕ СМЕТКОВОДИТЕЛИ Вовед Стресот е неминовен фактор на квалитетот на денешното живеење и работење, со оглед на брзите промени во техниката, технологијата, новите начини на работење и потребата од брзо и ефикасно комуницирање. Обично се вели дека само мртвите (?) не се изложени на стрес. Феноменот на стресот и неговите истражувања се „нова“ појава. Се истакнува како еден од најзначајните причинители на срцеви болести, па како индикатор за неговиот интензитет, во нова доба, се подвлекува фактот дека пред 60 години такви болести не биле познати, а денес предизвикуваат и до 50 % од смртните случаи. Големата конкуренција, намалувањето и реструктуирањето на претпријатијата, постојаните промени во технологијата, потребните знаења, вештини и услови на работа, роковите, заканувањата за укинување на работните места и отпуштања, неизвесноста и другите карактеристики на современото работење го интензивираат стресниот потенцијал и никого не поштедуваат. 3 Намалувањето на производството, губењето на работните места и отпуштањата, ниските примања или нивното неисплатување, реструктуирањето и приватизацијата, зголемувањето на наизвесноста и социјалната несигурност, јакнењето на сиромаштијата и невработеноста, се многу силни стресори со негативни последици за производството, креативноста, флексибилноста и општата виталност на голем дел од претпријатијата, а секако и здравствената состојба на вработените. Иако сме уште далеку од тоа нашите претпријатија и општество1

Доцент на Факултет за економски науки, ФОН Универзитет, Скопје.

Асистент на Факултет за економски науки, ФОН Универзитет, Скопје.

Osland J. S., Kobb D. A., Rubin I. M., Organizational Behavior (an experiential approach), Prentice-Hall, Inc., New Jersey, 2001, р. 65. 141 СТРАТЕГИИ ЗА СПРАВУВАЊЕ СО СТРЕСНИ СИТУАЦИИ КАЈ МАКЕДОНСКИТЕ СМЕТКОВОДИТЕЛИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

то да ги пресметуваат трошоците од ваквата состојба, тие се сигурно големи, како што се и загубите (краткорочни и долгорочни) од недоволното користење на човечкиот потенцијал.

Природа на стресот Стресот може да се дефинира како адаптивен одговор, модериран од индивидуалните карактеристики и/или психолошките процеси, што е последица од некоја надворешна акција, ситуација или настан, што има посебни физички и/или психички барања од личноста. Карактеристиките може да вклучат варијабли како возраст, пол, раса, здравствен статус и генетско наследство. Психолошките процеси може да вклучат ставови, верувања, вредности и многу други лични димензии како локус на контрола и толеранција на неизвесност. Секој стрес вклучува три фактори: објективни околности или услови кои поставуваат посебни барања и предзвикуваат стрес - стресори; поединецот и неговите лични карактеристики кои условуваат различни перцепции и доживувања на ситуацијата и посредуваат во начинот на реагирање; реакција односно адаптивен одговор на предизвикот од околината односно стресорот. Секој настан, ситуација или личност која е дел од околината во која се живее и се работи може да биде стресор. Клучен збор овде е може да биде, бидејќи потенцијални стресори има многу. Одговорот на стрес е напорот на нашето тело да се адаптира на промената или поточно да си ја задржи хомеостазата. Се доживува стрес кога не се успева да се задржи оваа рамнотежа. Ако не постои перцепција на некоја надворешна закана, нема потреба од адаптација и нема да постои стрес. Стресот е внатрешен одговор на некој вознемирувачки надворешен агент/фактор. Овој надворешен агент е стресорот - стимулот кој го предизвикува одговорот на стрес. Хипотетички, сè под соодветни околности може да предизвика одговор на стрес, следува дека буквално сè може да биде стресор. Поради оваа причина е невозможно да се повлече линија и да се рече „избегнувајте ги овие стресори и ќе имате живот без стрес“. 4 Но, сепак, не сите стресори предизвикуваат стрес кај сите вработени, ниту 4

Mullins L. J., Management and OrganisationalBehaviour, Prentice Hall, London, 1999, p. 316.

142

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

пак истиот стресор секогаш предизвикува одговор на стрес кај истиот вработен. И ако еден стресор предивика одговор на стрес кај неколку вработени, големината на одговорот може да се разликува според тоа колку вработени има. Стресорите може да се групираат во три големи групи: индивидуални, групни и организациски. 5 Во основа сите овие стресори се организациски, бидејќи се случуваат во рамките на организациите и се непосреден производ од нејзините услови. Затоа, некои автори, стресорите ги делат на две големи категории: организациски и животни, односно стресори во организациите и стресори надвор од организациите. 6 Индивидуални стресори се оние стресори кои непосредно и специфично делуваат на секој вработен и се различни за различни поединци во организациите. Може да бидат поврзани со работата која поединецот ја врши, улогите кои ги има и неговата кариера. Постојат низа стресори поврзани со специфичната работа која ја врши поединецот. Барањата кои конкретната работа, односно работното место ги поставува на извршителот, може да бидат извор на стрес. Неусогласеноста помеѓу барањата на работата и индивидуалните можности (што е резултат на лоша селекција) може да биде траен извор на стрес. Премалите, како и преголемите барања кои се под или над индивидуалните можности, фрустрираат и ги прават извршителите незадоволни. Стресор на работа може да биде и постојаниот притисок на времето, односно кратките рокови за вршење на задачите. И тука може да се констатира дека темпото и промените во современите работи стануваат се побрзи со што се отвара простор за нејзина се поголема стресност, која секако придонесува за неизвесност и несигурност која ја следи. Групните стресори уште се нарекуваат и интерперсонални стресори. Групата е многу важен фактор за работната успешност и социјалната поддршка, но може да биде и извор на стрес, посебно ако станува збор за некохезивна/нехомогена група, со чести и јаки интергрупни конфликти. Лошите односи со надредените, колегите, подредените се важен стре5

McShane S. L., Von Glinow M.A., Organizational Behavior, McGrw-Hill Company, Inc, Boston, 2000, p. 143. nd

Moorhead, G., Griffin, R. M., Organizational Behavior, 2 ed., Houghton Mifflin, Boston,1989, p. 219. 143 СТРАТЕГИИ ЗА СПРАВУВАЊЕ СО СТРЕСНИ СИТУАЦИИ КАЈ МАКЕДОНСКИТЕ СМЕТКОВОДИТЕЛИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

сор во организациите. Понекогаш, притисокот од лошите меѓучовечки односи, може да биде толку голем што вработениот се одлучува да работи помалку платена работа, само за да ја прекине стресната и неподнослива ситуација. 7

Реакции на стрес Стресот сам по себе не е лош. Одредено ниво на стрес е потребно за да мотивира, бидејќи животот би бил досаден и бесцелен доколку нема никакви предизвици и одредени притисоци. Како ќе реагира некој поединец на стресот, зависи од фактот дали се гледа себеси како може да ја контролира ситуацијата или е преплавен од неа. 8 Во зависност од видот на стресорот, тој може да предизвика позитивен или негативен ефект кај вработените. При отсуство на стрес, луѓето се досадуваат, немаат мотивација да преземат акција и бараат стимул кој ќе ги придвижи во акција. Реакцијата на стресот може да се набљудува преку три фази: фаза на аларм, фаза на отпор и фаза на исцрпеност. 9 Дали ќе се јават сите три фази зависи од неколку фактори 10: - бројот на стресорите, - фреквенцијата и траењето на стресорот и - индивидуални карактеристики на вработениот. Доколку има повеќе стресори, поголема е веројатноста за континуиран стрес и појавата на трите фази во реакцијата на стресот. Веројатноста за појава на сите три фази се зголемува и со долготрајното присуство на стресорите. Сепак, во предвид треба да се имаат личните карактеристики на вработениот, бидејќи од нив најмногу зависи каква ќе биде реакцијата на стресот.

Cooper, C. L., Dewe, P. J., O’Driscoll, M. P., Organizational Stress, Sage Publications, London, 2001, р. 71.

Sutherland, V., Cooper, C. L., Understanding Stress, Chapman & Hall, London, 1990, p. 12.

Selye, H., The Stress of Life, Second edition, McGraw-Hill Inc., New York, 1976, p. 32.

Николоски, Т., Психологија на трудот, Филозофски факултет, Скопје, 2000, стр. 351.

144

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во првата фаза на аларм, се јавуваат различни чувства (страв, анксиозност, тага, шок, конфузија) кај вработените, во зависност од видот на стресорот. Енергијата на вработениот се мобилизира и поттикнува на акција. Во оваа фаза се јавуваат и голем број на физиолошки промени во организмот како последица на стресната ситуација. Втората, фаза на отпор кај вработените, се јавува ако стресната ситуација не се надмине веднаш, туку продолжува да трае со силен интензитет. Во оваа фаза се применуваат одбранбените механизми што му се на располагање на вработениот и може да му бидат од помош, за краток период. Ефектите и последиците од стресот се многубројни. Тие се манифестираат во сите подрачја на индивидуалниот и организацискиот живот. Ефектите на стресот може да се поделат во две големи групи: организациски и индивидуални. 11 Индивидуалните ефекти се гледаат во намалената продуктивност, негативните ставови спрема работата и организацијата, поголемиот број на изостаноци и нејзино напушатање. Индивидуалните ефекти од стресот имаат директно влијание на организациските ефекти. Како ефект на стресот, кај организацијата слабее контролата на квалитетот, се зголемува апсентизмот, поголем е бројот на несреќи на работното место.

Влијанието на стресот врз продуктивноста Релацијата помеѓу стресот и продуктивноста е често истражувана, поради интересот кој го имаат и научниците и практичарите за нивната поврзаност и влијанието на стресот врз вработените и организацијата. Нивниот однос е обратно пропорционален, како се зголемува стресот, така се намалува квалитетот и квантитетот на резултатите/перформансите. Постојат голем број на истражувања кои го потврдуваат негативниот однос на стресот и продуктивноста. 12 Овие истражувања покажуваат дека долготрајниот стрес предизвикува когнитивни ефекти, како што се намалено внимание и намален капацитет на работната мемори11

Cooper, C. L., Dewe, P. J., O’Driscoll, M. P., Organizational Stress, Sage Publications, London, 2001, р. 73

Wickens, C. D., според Driskell, J. E.,&Salas, Е., Stress and humanperformance, Lawrence Erlbaum Associates, Mahwah, NJ, 1996, p. 279 145 СТРАТЕГИИ ЗА СПРАВУВАЊЕ СО СТРЕСНИ СИТУАЦИИ КАЈ МАКЕДОНСКИТЕ СМЕТКОВОДИТЕЛИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ја, што директно влијаат на стратегиите за донесување на одлуки. Намалената продуктивност се случува и поради преоптовареноста на вработените со работни обврски, премногу кратките временски рокови, губењето на контрола во некои ситуации. 13 Сепак, не секогаш стресот има еднакво и постојано негативно влијание врз продуктивноста. Во некои ситуации, дури и кога се стресни, вработените успеваат да ја одржат својата продуктивност на високо ниво, благодарение на своите лични карактеристики, мотивирање, стратегии кои ги применуваат за добро менаџирање на времето и давање приоритет на одредени работни задачи. До одреден степен стресот може да има мобилизирачки ефект, да придонесува за внатрешната сила и енергија, да има позитивни ефекти на резултатите, но после тоа ниво, тој негативно делува на работната успешност. Обично, се смета дека просечното ниво на стрес има позитивен ефект, а голема количина од истиот има негативен ефект. На вработениот му е потребно одредено ниво на стрес, кој ќе делува стимулативно и ќе придонесе до повеќе енергија при извршувањето на обврските. Во такви ситуации, вработениот ќе се чувствува буден, со инцијатива за преземање нови одлуки и произведување на нови идеи, доволно мотивиран и ефективен во својата работа. 14 Во услови кога стресот продолжува да влијае врз вработените, нивната продуктивност се намалува и тие често се чувствуваат неконцентрирани, лесно иритабилни, анксиозни, нивната ефикасност се намалува, сè повеќе се незаинтересирани, почесто губат контрола врз себе и своите дејствија, за на крај потполно да се почувствуваат исцрпени и „согорени“. 15

Hockey, G. R. J., според ChmielN., Work andorganizational psychology: a European perspective, Blackwell, Oxford, 2000, p.213

Motowidlo, S. J., Packard, J. S., & Manning, M. R., Occupational stress: Its causes andconsequences on job performance, Journal of Applied Psychology, 71,1986, р. 618

Dollard, M. F., Winefield, H. R., Winefield, A. H., &deJonge, J., Psychosocial job strains andproductivity in human service workers, Journal of Occupational and Organizational Psychology, 73, 2000, р. 506.

146

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Справување со стресни ситуации Справувањето со стресот е процес на менаџирање на стресот, каде надворешните или внатрешните барања се менаџираат во зависност од проценката направена од страна на индивидуата. Индивидуалните стратегии се повеќе реактивни по својата природа, бидејќи се насочени кон справување на стресот кој веќе се има појавено. Некои индивидуални стратегии може да бидат и реактивни и проактивни, како на пример, физичките вежби, но сепак, најчесто стратегиите се употребуваат да му помогнат на некој кој веќе го чувствува влијанието на стресот. Најдобро е индивидуалните стратегии да се користат во комбинација со организациските, кои исто така може да бидат проактивни. Секоја година многу претпријатија вложуваат значаен износ на пари во програми за управување со стресот - стрес менаџмент (најчесто тоа се тренинзи за справување со стрес), но често постои нецелосно разбирање на изворите на стресот со кои треба да се справат и на ефективноста на пристапите на стрес менаџментот во справување со одредени извори на стрес. 16 Ефективното справување со стресот помага да се намали стресот и стресорите доживеани од страна на индивидуата. Процесот на справување со стрес опфаќа три главни компоненти: - ситуациски фактори и фактори на личноста, - когнитивна проценка на стресорите и - стратегии за справување со стресот. Ситуациските фактори се карактеристики на околината кои влијаат на тоа како луѓето ќе ги интерпретираат стресорите. На пример, нејаснотијата на ситуацијата прави потешкотии за јасно проценување на истата и детерминирање на стресорите. Факторите на личноста се црти на личноста кои влијаат при проценувањето на стресорите. На пример, такви се локусот на контрола, самодовербата, само-ефикасноста, искуството на работа, умор, болест и слично кои придонесуваат до различна интерпретацијата на ситуацијата и стресорите во неа.

Cooper, C. L., Locke, E., Industrial and Organizational Psychology, Blackwell Publishers, Malden, 2000, p. 51. 147 СТРАТЕГИИ ЗА СПРАВУВАЊЕ СО СТРЕСНИ СИТУАЦИИ КАЈ МАКЕДОНСКИТЕ СМЕТКОВОДИТЕЛИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Когнитивната проценка е исто така битна компонента, бидејќи луѓето се разликуваат по начинот на кој тие проценуваат некој стресор. Затоа истиот стресор има различно значење за различни луѓе, предизвикува различни реакции токму поради тоа што е направена различна когнитивна проценка. При когнитивната проценка се прават категории на стресорите како заканувачки, штетни или предизвикувачки, од што директно зависат и стратегиите на стресот. Стратегиите се карактеризираат со посебни когнитивни и бихејвиорални однесувања, кои се разликуваат во зависност од тоа дали стратегијата е за пристапување или одбегнување на стресната ситуација. И двата вида стратегии можат да бидат подеднакво ефективни или неефективни за одредена ситуација. Во реакциите на пристапување кон стресната ситуација спаѓаат: - логичка анализа, - позитивна процена, - барање поддршка и информации и - преземање акција за решавање на проблемот. Првите две стратегии се когнитивни, а вторите две бихејвиорални стратегии на пристапување на стресната ситуација. Соочени со стресна ситуација луѓето прават логичка анализа на ситуацијата, разгледувајќи можни решенија или начини на промена на стресната ситуација. Применувајќи ја оваа стратегија се разгледуваат позитивните аспекти на ситуацијата, се предвидуваат настаните кои следат, настојувајќи да се задржи објективност во процесот на размислување. Примената на стратегијата позитивна процена значи дека ситуацијата се гледа како позитивна, како можност за развој и профитирање. Луѓето кои ја користат оваа стратегија имаат оптимизам и верба дека работите ќе се завршат на позитивен начин за нив. Бихевиоралните стратегии барање поддршка и информации и преземање акција се насочени кон пристапување на стресната ситуација со зголемување на поддршката од околината, како и сорибање на доволен број информации за стресната ситуација, за потоа да може да се настапи со решение и конретен план разработен со фази. Во реакциите на одбегнување на стресните ситуации спаѓаат следниве стратегии: - когнитивно избегнување, - прифаќање или помирување со судбината, 148

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- барање на алтернативни награди и - емоционално празнење. Првите две стратегии се когнитивни, а вторите две бихејвиорални стратегии на одбегнување на стресот. При примената на когнитивно избегнување луѓето одбираат да не размислуваат за стресната ситуација, чекаат работите сами од себе да се променат, или потполно го игнорираат настанатиот проблем. Кога луѓето ја применуваат стратегијата когнитивно прифаќање настојуваат да се помират со судбината и да ги прифатат нештата, притоа не доживувајќи дека имаат некаква контрола над стресната ситуација. При користењето на стратегијата барање на алтернативни награди луѓето ја насочуваат својата енергија кон пристапување на нови ситуации, запознавање на нови луѓе, читање, рекреирање и сл. Стратегијата емоционално празнење се применува кога луѓето го изразуваат стресот и своите емоции преку плачење, викање, лутење, изолирање или преземање ризик.

Справување со стресни ситуации на сметководителите во Р. Македонија Истражувањето е спроведено на пригоден примерок од 45 испитаници, сметководители од Р. Македонија. Сите испитаници се од женски пол, на возраст од 28 до 57 години. Во однос на брачниот статус 39 испитаници се во категоријата омажена или 86,7 %, додека 6 или 13,3 % се сами или разведени. Според националноста, сите испитаници се македонки. Во однос на образованието на испитаниците, 6 испитаници се со средно образование, додека останатите 39 испитаници имаат високо образование. Истражувањето беше спроведено во период од 2 месеци од месец Јуни 2013 година до месец Јули 2013 година. Прашалниците беа доброволно пополнувани од страна на сметководители кои работат во Р. Македонија, за време на нивните паузи или дома. Испитаниците беа замолени да одговараат слободно на прашањата, при што им беше гарантирана анонимност.

СТРАТЕГИИ ЗА СПРАВУВАЊЕ СО СТРЕСНИ СИТУАЦИИ КАЈ МАКЕДОНСКИТЕ СМЕТКОВОДИТЕЛИ

149

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Инструментот кој е употребен во ова истражување е Прашалник за процена на однесувањето во стресна ситуација од Moos. 17 Прашалникот е составен од два дела, каде што во првиот се бара од испитаникот да го изнесе најголемиот проблем во кој се нашол во последните 12 месеци, а вториот дел се однесува на ангажманот на испитаникот во третирањето на проблемот и се состои од 48 прашања. Во рамките на испитувањето на стратегијата на пристапување кон проблемот се пресметуваат скорови за четири димензии, од кои првите две се когнитивни стратегии (логичка анализа и позитивна процена), а вторите две се бихејвиорални стратегии (барање поддршка и информации и преземање на акција). Исто така и кај стратегиите за одбегнување на проблемот се пресметуваат четири димензии од кои првите две се когнитивни стратегии (когнитивно избегнување и прифаќање или помирување со судбината) и две бихејвиорални стратегии (барање на алтернативни награди и емоционално празнење). Резултатите за секоја од овие осум димензии се добиени како збир на поени за секое од шестте тврдења за секој испитаник посебно и како збир од сите испитаници заедно. Испитаникот одговара избирајќи одговор на четиристепена скала: - воопшто не (0), - еднаш или двапати (1), - понекогаш (2) и - прилично често (3).

Резултати од спроведеното истражување Првиот дел од прашалникот се однесуваше на изворите на стресни ситуации кои ги доживуваат испитаниците. Според добиените резултати може да се заклучи дека околу 26 % од наведените проблеми се однесуваат на случувања од приватниот живот (болест на близок, здравствен проблем, несогласување со сопружникот), додека останатите 74% од испитаниците како извор на стрес наведуваат ситуации поврзани со работата (зголемени работни обврски и одговорности, влошување на односите со колегите и менаџерот, надворешни инспекции).

Moos, R. H., Coping Responses Inventory, Psychological Assessment Resources, Inc., Lutz, 2004, p. 5.

150

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Добиените податоци се статистички обработени, при што се пресметани аритметичките средини за секоја варијабла. Истите се прикажани во следните три табели: Табела 1. Пресметани просечни емпириски вредности за стратегии за справување со стресни ситуации Варијабла М Логичка анализа 12,00 Позитивна процена 12,53 Барање поддршка и информации 10,07 Преземање акција 12,40 Когнитивно избегнување 9,67 Прифаќање или помирување со судбината 7,07 Барање на алтернативни награди 11,07 Емоционално празнење 4,40 Дескриптивната анализа на стратегиите на пристапување кон проблемот покажува дека најизразени се три стратегии: логичка анализа, позитивна процена и преземање акција што укажува на фактот дека сметководителите најчесто пристапуваат кон стресните ситуации и се справуваат со нив. Најретко сметководителите ја употребуваат стратегијата за одбегнување-емоционално празнење, додека најчесто користена стратегија за одбегнување е барање на алтернативни награди. Стратегиите за справување со стресни ситуации може да се разгледуваат и како когнитивни и бихејвиорални стратегии на пристапување или одбегнување. Нивните вредности се прикажани во табелата 2. Табела 2. Просечни вредности на когнитивните и бихејвиоралните стратегии Варијабла М Когнитивна стратегија за пристапување 12,27 Бихејвиорална стратегија за пристапување 11,23 Когнитивна стратегија за одбегнување 8,37 Бихејвиорална стратегија за одбегнување 7,73

СТРАТЕГИИ ЗА СПРАВУВАЊЕ СО СТРЕСНИ СИТУАЦИИ КАЈ МАКЕДОНСКИТЕ СМЕТКОВОДИТЕЛИ

151

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Овие резултати покажуваат дека најчесто сметководителите применуваат когнитивни стратегии за пристапување, но често применуваат и бихејвиорални стратегии на пристапување. Многу помалку тие применуваат стратегии на одбегнување, приближно користејќи ги и двата вида. На следната табела 3 се прикажани просечните вредности на стратегии за справување со стресни ситуации. Табела 3. Просечни вредности на стратегиите за справување со стресни ситуации Варијабла М Стратегии за пристапување кон стресни ситуации 11,75 Стратегии за одбегнување на стресни ситуации 8,05 Добиените резултати покажуваат дека македонските сметководители почесто ги применуваат стратегиите за пристапување кон стресни ситуации, преземајќи конретни решенија и настојувајќи да се разреши стресната ситуација.

Заклучок Од резултатите може да се увиди дека македонските сметководители најчесто ги користат стратегијата логичка анализа и стратегијата позитивна процена. Ова потврдува дека сметководителите во стресни ситуации, со висок степен на когнитивно ниво му пристапуваат на проблемот, односно со зголемена насоченост кон логичко анализирање на проблемот доаѓа до зголемување на позитивната процена на проблемот. Ваквиот начин на анализирање и процена е посебно позитивен за сметководителите кои секојдневно се среќаваат со многу ситуации кои ќе бидат доживеани помалку стресни ако го задржат овој пристап. Овие две стратегии ја подржуваат и стратегијата на преземање акција, која ќе биде правилно насочена после добрата анализа и процена, како и после добиените информации и поддршка која како што покажуваат резултатите е користена од страна на сметководителите. Активната примена и на когнитивните и на бихејвиоралните стратегии кои се насочени кон пристапување на стресната ситуација им дава на сметководителите моќ брзо да ја повратат силата и капацитет пред секој проблем со кој се сретнуваат, притоа задржувајќи си ја индивиду152

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

алната рамнотежа која можеби била нарушена под влијание на стресната ситуација. Барањето поддршка и информации исто така потврдува дека со помош на овој чекор сметководителите подобро ќе се справат со стресната ситуација, стратегија која е значајна за намалување на штетните влијанија од стресот и негово амортизирање. Македонските сметководители во својата работа се сретнуваат и со проблеми кои можат да бидат преголеми за нивниот капацитет, кои може да се променат под влијание на други надворешни фактори и со ваквите проблеми подобро е да се користат стратегиите на одбегнување од проблемот, моментално повлекување. Со ова истражување се покажува дека сметководителите користат и стратегии за одбегнување на стресните ситуации: когнитивното избегнување и прифаќање или помирување со судбината како стратегии на когнитивно ниво и барање на алтерантивни награди како стратегии на бихејвиорално ниво. Повремената примената на овие стратегии може да бидат плодотворни за сметководителите, каде тие ќе се повлечат и ќе ја насочат својата енергија кон други активности со цел да ги намалат ефектите од стресната ситуација. Сепак примената на овие стратегии треба да биде повремена, бидејќи во спротивно нивната почеста употреба може да доведе до нови проблеми и нерешени стари проблеми. Премногу честата употреба на овие стратегии може негативно да влијае на внатрешните односи и климата во претпријатието и да биде дополнителен извор на стрес во претпријатието.

Користена литература 1. Chmiel N., Work and organizational psychology: a European perspective, Blackwell, Oxford, 2000, 2. Cooper, C. L., Dewe, P. J., O’Driscoll, M. P., Organizational Stress, Sage Publications, London, 2001, 3. Cooper, C. L., Locke, E., Industrial and Organizational Psychology, Blackwell Publishers, Malden, 2000, 4. Dollard, M. F., Winefield, H. R., Winefield, A. H., & deJonge, J., Psychosocial job strains and productivity in human service workers, Journal of Occupational and Organizational Psychology, 73, 2000, СТРАТЕГИИ ЗА СПРАВУВАЊЕ СО СТРЕСНИ СИТУАЦИИ КАЈ МАКЕДОНСКИТЕ СМЕТКОВОДИТЕЛИ

153

Сојуз на сметководители на Република Македонија

5. McShane S. L., Von Glinow M.A., Organizational Behavior, McGrw-Hill Company, Inc, Boston, 2000, 6. Moorhead, G., Griffin, R. M., Organizational Behavior, 2nd ed., Houghton Mifflin, Boston,1989, 7. Motowidlo, S. J., Packard, J. S., & Manning, M. R., Occupational stress: Its causes and consequences on job performance, Journal of Applied Psychology, 71, 1986, 8. Mullins L.J., Management and Organisational Behaviour, Prentice Hall, London, 1999, 9. Osland J.S., Kobb D. A., Rubin I.M., Organizational Behavior (an experiential approach), Prentice-Hall, Inc., New Jersey, 2001, 10. Selye, H., The Stress of Life, Second edition, McGraw-Hill Inc., New York, 1976, 11. Sutherland, V., Cooper, C. L., Understanding Stress, Chapman & Hall, London, 1990, 12. Wickens, C. D., според Driskell, J. E., & Salas, Е., Stress and human performance, Lawrence Erlbaum Associates, Mahwah, NJ, 1996, 13. Николоски, Т., Психологија на трудот, Филозофски факултет, Скопје, 2000.

154

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Александар Костадиновски 1 Д-р Оливера Ѓеоргиева Трајковска 2

ФАКТОРИТЕ ЗА ПРОМЕНА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА КАКО ГЛОБАЛНА, ОПШТЕСТВЕНА, ЕКОНОМСКА, ОРГАНИЗАЦИОНА И ИНСТИТУЦИОНАЛНА АКТИВНОСТ Вовед Во следната деценија како најзначајни глобални теми се наметнуваат прашањата поврзани со регионалните поместувања во богатството и моќта, екстремната економска неизвесност и политичките транзиции. Воедно, пазарната нестабилност, глобализацијата и иновациските трансформации доведуваат до преобликување на деловното окружување. Влијанието на ваквите предизвици е пропратено со забрзан напредок во науката и технологијата, демографските промени и нови деструктивни бизнис модели. Збирно, ваквите фактори создаваат нови општествени вредности, потреби и очекувања. Накратко кажано, тие го трансформираат секој аспект од нашето окружување. Во суштина, ваквите фактори упатуваат на растечката потреба деловниот свет да ги препознае промените и да се подготви на широк опсег на можни идни сценарија. Некои бизниси веќе имаат добро развиени способности за скенирање на хоризонтот и идентификување на клучните фактори и сили во обликување на иднината. Тоа овозможува истите полесно да ги пребродат шоковите и да ги капитализираат новите можности. Другите пак, се уште немаат усовршен детекционен радар, поради што се затечени од промените, како во макроекономијата така и во нивното потесно деловно опкружување. Голем дел од тековните размислувања за иднината на глобалната економија во текот на следната деценија, очекувано, се под влијание на последиците од глобалната финансиска криза. Размислувањата исто така се обликувани и од континуираната економска несигурност поткрепена со високите нивоа на државен долг и растечката загриженост поради големиот број потенцијални легални злоупотреби во рамки на фи1

Доцент на Економскиот факултет, универзитет „Гоце Делчев“, Штип.

ФАКТОРИТЕ ЗА ПРОМЕНА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА ...

155

Сојуз на сметководители на Република Македонија

нансискиот систем. Јавната вознемиреност се очекува да се зголеми со текот на системските слабости и неусогласеноста помеѓу релативно тесната дистрибуција на наградите и широката јавна опседнатост со ризикот за пропаѓање и сиромаштија. Во исто време, социјалните и психолошки трошоци на економските штедења се очекува да фрлат сенка која трае повеќе од една деценија врз земјите кои се најтешко погодени од должничката криза, како што се Грција и Шпанија. Јазот во приходите и степенот на нееднаквост меѓу богатите и сиромашните земји, исто така, би можело да стане се поголема причина за тензија и вина во рамки на глобалниот систем. Колективно, овие фактори се очекува да доведат до барања за повеќе одговорен пристап кон капитализмот и систем што обезбедува потранспарентна и поправична распределба на ризикот и доходот. Сметководствените практики треба да одиграат клучна улога во организирање на современиот економски и социјален живот. 3 Како во приватниот, така и јавниот сектор, активностите се значително структурирани околу пресметките на трошоците и користите, проекциите за финансиските враќања, оценка на перформансите и ризикот и сплет на други форми на нумерички и финансиски претставувања. Сепак, и покрај значењето на растечката пресметковна инфраструктура, релативно малку внимание е посветено на утврдување, како ваквото економизирање на општествените области ги менува модалитетите на управување и формите на лидерство и практицирање на моќта. Сметководството е професија која има директно влијание врз општествената структура на деловната организација и индиректно во однос на другите општествени институции. Сметководствените практики се значајни како технологија за општествена и организациска контрола.

Фактори за промена на глобалната сметководствена професија Факторите за обликување на сметководствената професија во следната деценија може да се групираат во следниве осум категории: 4 3

Mennicken, Andrea & Miller, Peter: Accounting, Territorialization and Power, Foucault Studies, No. 13, 2012, стр. 4.

The Association of Chartered Certified Accountants (ACCA): 100 drivers of change for the global accountancy profession, Fast Future, 2012, стр. 6.

156

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Економија Политика и регулатива Општество Деловно опкружување Наука и технологија Животна средина, енергија и ресурси Сметководствени практики Сметководствената професија.

- Економија Оваа група на фактори ги истражува последиците од глобалната финансиска криза и долгорочното влијание на тековните турбуленции. Тука се опфатени одржливоста на јавниот долг, изгледите за економски раст и севкупната ефективност на светската економска инфраструктура. Исто така се земаат во предвид стабилноста на националниот доход, улогата на светските резервни валути, како и потребата да се разгледаат алтернативни модели на менаџирање на економиите. Јавното мислење за либералниот капитализам, димензионирањето на протекционизмот наспроти глобализацијата во услови на економска неизвесност, променетите поимања за вредноста на валутите, се разгледуваат како дел од одговорот на глобалната финансиска криза и континуираната нестабилност. При испитување на можните развојни правци на светската економија, се земаат во предвид нивото на социјална нееднаквост, улогата на економијата базирана на знаење и значењето на малите бизниси. Конечно, соодветно внимание се посветува на факторите како што се инвестициите во инфраструктурата, мобилноста на работната сила, берзанските спојувања и влијанието на БРИК економиите врз глобалните сметководствени фирми. - Политика и регулатива За перспективата на бизнисите и сметководството, како фактори од критична важност се сметаат нивото на меѓународна политичка стабилност/нестабилност и стапката на демократска транзиција. Темпото и големината на културна глобализација, како и улогата на светските водечки институции исто така се потенцираат како клучни фактори. Обемот и ФАКТОРИТЕ ЗА ПРОМЕНА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА ...

157

Сојуз на сметководители на Република Македонија

сложеноста на законската регулатива и предизвиците во управување и обезбедување на квалитет на услугите на јавниот сектор, се суштински за перспективите на деловното и сметководствено работење. - Општество Стапката и дистрибуцијата на растот на светската популација, како и резултирачките импликации врз старосната структура на работната сила се истакнуваат како важни детерминанти. Зголеменото учество на жените во работната сила, очекувањата на новите генерации и културната разновидност се издвојуваат како критични општествени насочувачи на бизнисот. Прашањата околу квалификуваноста на работната сила се исто така идентификувани со посебен акцент ставен на трошоците и пристапот до високото образование и зголемената улога на современите методи на учење. - Бизниси Постои јасен акцент на потребата за темелна промена во секој аспект на деловното работење, од управувањето и лидерството, преку пристапите кон иновации и прифаќање на потрошувачот како инвеститор. Јасно се нагласува критичната улога на ставовите на лидерите за промените, за нивото на сложеноста во работењето, стапката на промена во бизнис циклусите и прифаќањето на новите бизнис модели. Останатите стратегиски фактори ја вклучуваат потребата да се разгледаат алтернативните деловни и пазарни парадигми и управување со ризикот, одговорноста и компатибилноста на претпријатието. Глобализацијата создава можности и предизвици. Фокусот е поставен на обемот на меѓународните спојувања и преземања, квалитетот и достапноста на работната сила во светски рамки, изборот на светските деловни јазици, обемот и движењето на повратните иновации од брзорастечките економии кон индустриските земји и влијанието на новите финансиски центри. Клучните раководни предизвици истакнати за следната деценија ја вклучуваат важноста да се менаџира корпоративниот углед, да се прифати корпоративниот животен кодекс, нивото на странски директни инвестиции и употребата на интегрирани системи за размислување при управување со сложеноста на бизнисите.

158

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Општествената одговорност на бизнисите се идентификува како клучно прашање за следната деценија, со фокусот на социјалниот бизнис, нивото на социјално претприемништво, еволуција на корпоративното управување и управување со различните очекувања на интересните групи. Другите важни детерминанти ја истакнуваат улогата на готовината во финансиските трансакции, улогата на посредниците и појавата на нови индустриски сектори и професии. - Наука и технологија Дигитализацијата на деловното работење и секојдневното живеење се разгледуваат со фокусот на екосистемите на персоналните технологии, пристапот до интернет и социјалните мрежи и нивното влијание врз задржување на вниманието, учење и стекнување знаења. За деловното работење особено се нагласува прифаќањето на тнр. облак компјутери, создавањето и вреднувањето на дигиталните средства, предизвиците околу кибер безбедноста, развојот и користењето на големи организациони бази на податоци и техники за обработка на податоците. Научните откритија создадоа цели нови индустрии кои не можеа да се замислат пред една деценија. 5 Особено внимание се посветува на огромниот потенцијал на новите индустрии и производствени модели, и достигнувања како што се дигиталното издаваштво, интелигентните сметководствени системи, предвидливите анализатори и ширината на бизнис можностите поврзани со подобрената и виртуелната реалност. Новите области на науката кои се очекува да имаат значајно деловно и комерцијално влијание во следната деценија ги вклучуваат генетиката и нејзината улога во подобрување на здравствената заштита, постигнувањата во неврологијата (посебно испитувањата на мозокот), употребата на роботизацијата и нанотехнологијата широко низ бизнис секторите. - Животна средина, енергија и ресурси Загриженоста околу одржливоста на тековните модели на потрошувачка е голема, се поголемо внимание се посветува на климатските промени, влијанието на бизнисите врз биодиверзитетот и конкуренцијата за природните ресурси. Актуализирани се очекувањата за корпоративна 5

Марковски, Слободан & Недев, Блажо: Сметководство на менаџментот, Економски факултет, 2003, стр. 18.

ФАКТОРИТЕ ЗА ПРОМЕНА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА ...

159

Сојуз на сметководители на Република Македонија

екописменост, одржување и зголемување на зеленилото, како и наметнување на етичка потрошувачка во бизнисите. Определен акцент се става на т.н. „маркетизација на зеленилото“ преку механизми како што се оданочување на бизнисите кои продуцираат јаглерод, овозможување на трговија во еколошки финансиските пазари и прифаќање на алтернативните извори на енергија во деловното работење. - Практикување на сметководството Се разгледуваат стратегиските и оперативните фактори. Се испитува промената во опфатот, обемот и комплексноста на улогата на финансискиот директор и сметководителот, особено во однос на растот на побарувачката за нефинансиски информации и интегрирано известување. Се анализираат можностите кои произлегуваат од глобалното прифаќање на сметководствената регулатива, сметководствените стандарди и еволуцијата на глобалниот сметководствен синџир на понуда, заедно со импликациите од променетите структури, стратегии и деловни модели на сметководствените фирми. Оперативните фактори вклучуваат јасност во финансиското известување, дефинирање на улогата на ревизијата, управување со внатрешната ревизија, балансирање помеѓу екстерното финансиско и интерното управувачко сметководство, вреднување на нематеријалните средства и усвојување на XBRL стандардот во обработка на сметководствените податоци и размена на деловните информации. 6 - Сметководствената професија Во екот на финансиската и економската криза, од многуте анализирани фактори како централни се нагласуваат перцепцијата и очекувањата на јавноста за сметководствената професија, нејзината атрактивност и дефинирање на нејзината улога. Важноста исто така се акцентира на флексибилноста, соодветноста и трошокот на сметководствената обука. Особено внимание се посветува на градење на капацитетите за стекнување сметководствени вештини во транзиционите економии и развој на претприемачките вештини и деловната свест во сметководствената професија. Од другите фактори кои се истакнуваат ќе ги споменеме воспос6

XBRL (eXtensible Business Reporting Language) е слободно достапeн и глобален стандард за размена на бизнис информации. XBRL овозможува изразување на семантичкото значење кое најчесто се бара при известувањето.

160

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

тавувањето и признавањето на сметководствените асоцијации во развојните пазари и влијанието на конкуренцијата од учесниците надвор од професијата врз обезбедување на сметководствените услуги.

Kлучните импликации на факторите врз сметководствената област а) Јавниот имиџ на сметководството Постои јасно уверување дека сметководствената професија треба да работи напорно за да ја обзнае нејзината вредност и значење, да ја поврати довербата кај јавноста и да увери дека поседува силен бренд за регрутирање и привлекување на најдобрите таленти. Јавноста не може целосно да ја разбере сложената улога на сметководителот. Сепак, постои општа свест за тоа дека сметководствената професија постои - барем делумно - за да обезбеди етички финансиско однесување и регулаторна усогласеност. Во некои кругови се идентификува чувството дека сметководителите би можеле подобро да ја извршат својата работа преку истакнување на ризиците и обезбедување на рано предупредување за проблемите акумулирани во многу од институциите иницијатори на глобалната финансиска криза. 7 Затоа враќањето на довербата на јавноста во професијата е од огромно значење. Друг клучен приоритет во градење на довербата е проширување на дометот на професијата во развојните економии преку помагање да се воспостават силни национални професии. Приоритет за професионалните асоцијации во развојните пазари ќе биде да се обезбеди обука, воспоставување и примена на стандардите, и да им се обезбеди колективна заштита на практичарите. Воспоставувањето на довербата во професијата во значителна мера е улога на сметководителите кои работат во претпријатијата, како и на оние во сметководствените фирми и сметководствените здруженија. И покрај загриженоста за зголемената невработеност на дипломираните кадри во многу економии, конкуренцијата за ангажирање на врв7

Buga, M., Gherghinescu, O. et al: The global financial crisis as incentive for enhancing assurance for financial reporting, Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, 12(1), 2010, стр. 57.

ФАКТОРИТЕ ЗА ПРОМЕНА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА ...

161

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ните таленти и понатаму е многу голема. Сметководствената професија мора да увери дека може да понуди возбудлива и богата кариера за дипломираните студенти, како и за оние кои подоцна сакаат да се преквалификуваат во оваа професија. Ова подразбира препознавање на мотивациите, желбите и очекувањата на интересентите за професијата и справување со прашањата за довербата и имиџот со кои професијата се соочува во некои кругови. Професијата треба да обзнае дека се менува природата на улогата на сметководителот и да го нагласи нејзиниот потенцијал за исполнување на повеќе пошироки стратешки надлежности во работењето на претпријатијата. б) Позиционирање на сметководството во деловниот свет Ширината на економските, трговските и регулаторните предизвици и промени укажуваат на тоа дека финансискиот директор и сметководствената функција ќе имаат зголемена централна улога во деловното работење. Трите конкретни аспекти на ваквите зголемени надлежности се нагласени преку следните фактори - зајакнатата стратегиска одговорност, проширување на ревизијата и усогласувањето, како и оценка на вкупната одржливост. Потенцијалната рентабилност (профитабилност) се намалува со зголемување на конкуренцијата, ојакнувањето на потенцијалните нови конкурентни, производите кои се слични или еднакви, и агресивноста на купувачите и добавувачите. 8 Долгорочната нестабилност комбинирана со притисокот на намалените профитни маржи во многу пазари, укажуваат дека дури и мали промени може да имаат големо влијание врз финансиските перформанси. Во овие околности, финансискиот директор и сметководствената функција можат да имаат многу поширока улога во стратегиското одлучување. Особено фокусот ќе биде ставен во помагање на организацијата да ја максимизира својата вредност преку генерирање на паметни финансиски стратегии. На подолг рок, сметководствената функција се очекува да игра уште поголема централна улога во развојот и оценувањето на деловните модели и ценовните стратегии. Исто така се предвидува зголемена надлежност и при активностите на спојување и купување на бизнисите. 8

Марковски, Слободан & Недев, Блажо, цитирано дело, стр. 27.

162

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Слично на тоа, постои очекување дека деловното одлучување би можело се повеќе да биде управувано од страна на интелигентните сметководствени системи и предвидливите аналитики. Ваквите техники ќе помогнат да се анализираат и искористат огромните количини на сметководствени податоци кои корпорациите ги продуцираат преку нивните дневни активности и трансакции. Проширената стратешка надлежност може да доведе до преиспитување на организациониот дизајн на сметководствената функција и нејзините релации со остатокот од фирмата. Проширената надлежност, исто така, подразбира осмислување на технички и емоционални способности потребни за ефективно пресретнување на зголемените одговорности. Очекувањата за поголема законска усогласеност, заедно со барањата за пошироко известување на ризикот на претпријатието и поголема транспарентност, ќе го зголемат техничкиот обем на работа. Ваквите барања ќе иницираат внатрешната ревизија да има поголема улога како советник на менаџментот. Помагањето на претпријатијата да обезбедат разумно финансиско управување го зголемува фокусот кон менаџерското сметководство и интегралното известување на организациските перформанси. Барањата за усогласеност со регулативата поврзана со емисиите на јаглерод и заштитата на животната средина, исто така, може да бидат вградени во надлежноста на внатрешната ревизија. На оперативно ниво, внатрешната ревизија ќе треба да ги ревидира своите процеси со цел да преземе поголема советодавна улога и поширока ревизија и барања за усогласеност. Во строго регулирана животна средина, со континуиран притисок врз бројот на вработени, финансиските директори може да ја претпостават крајната одговорност за обезбедување вкупна одржливост на нивните претпријатија. Ова подразбира востановување и исполнување на вистински одржлива тридимензионална стратегија – опфаќајќи ги луѓето, планетата и профитот. Како што зголемува разбирањето дека финансиската одржливост не може да се постигне без одржливоста на животната средина, сметководствената функција може се повеќе да ја превзема улогата на мерење и известување на животната средина во која функционира претпријатието. Надлежноста може дури и да се прошири на преземање на иницијативи во имплементација на зелените процеси и практики. За деценија или повеќе, практиките како што се употреба на технологиите во насока на зголемување на човековата продуктивност и ФАКТОРИТЕ ЗА ПРОМЕНА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА ...

163

Сојуз на сметководители на Република Македонија

способност (аугментација) може да станат реалност. Сметководствената функција, исто така може да ја има крајната одговорност за ревизија и известување за човековата аугментација и генетското здравје на работната сила, како дел од вкупните барања за известување на претпријатието. Технологијата треба да оди понапред во однос на барањата за доставување на податоци со цел известување за целото претпријатие. Во практиката најголемиот предизвик ќе биде да се преструктуира свеста и процесите во финансиската функција, со цел истата да ја опфати одговорноста за обезбедување перспектива на организационите перформанси и одржливоста. в) Вреднување и известување Постои јасно согледување дека последиците од финансиската криза и континуираната несигурност, на макро и микро ниво, ја иницираат потребата за фундаментална промена за тоа што треба да се известува и како треба да се известува. Кај голем број на интересни групи постои зголемен интерес завршната сметка и извештаите да обезбедат комплетна слика за перформансите на организацијата и идните перспективи. Тоа подразбира поголемо акцентирање на факторите како што се ризикот, одржливоста на изворите на приходи и изложеноста на несигурните пазари. Типичните нефинансиски мерила може да ги вклучат еколошките перформанси, робустноста на клучните односи, иновациите, довербата, и здравјето и среќата на работната сила. Вреднувањето и известувањето на нематеријалните средства, како што се развојот и истражувањето и интелектуалната сопственост, секогаш се перципираат како сложено подрачје. Улогата на интелектуалната сопственост се повеќе добива во важност со промената од физичките кон виртуелните средства. Прашањето станува уште посложено при обидите да се вреднуваат дигиталните средства, кои можат да имаат многу краток животен век. Прашањата по кои треба да се постапува се однесуваат на одговорноста за поставување на стандарди за интегриран пристап кон вреднувањето на перформансите на претпријатието и за тоа кој треба да ја спроведе ревизијата. Прашањето се сведува на тоа, кој внатре во претпријатието ја сноси крајната одговорност за интегрирано надворешно известување – финансискиот директор, извршниот директор или управниот одбор и менаџерскиот тим колективно? 164

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Веројатно е дека ќе се зголемува притисокот за едноставни и транспарентни механизми на известување. Во исто време, како што претпријатијата ги прошируваат своите географски хоризонти, уште посложен ќе стане предизвикот на мултивалутното сметководство. Предизвиците би можело да бидат уште поголеми како што фирмите ги прифаќаат алтернативните приходни модели, како што аукциите, брзите механизми за размена како што се виртуелните валути и времените банкарски/трговски системи. Технологиите за доставување на финансиските извештаи веројатно ќе се развиваат драматично - преку користењето на 3D графичката презентација и гестуалните интерфејси. На подолг рок, процесот на презентирање на извештаите на компанијата може да се трансформира преку мултисензорното имерсивно известување кое вклучува аугментативна и виртуелна реалност. 9 Клучен приоритет ќе биде развојот на ефикасни процеси за вреднување и известување на вкупните перформанси на организациите. Претпријатијата ќе настојуваат да проникнат и да ги уверат различните интересни групи во нивното водство, чесност и идни перспективи. Оттука, способностите како што се наративните конструкции, бизнис приказните и визуелната презентација на податоците може да имаат зголемено идно значење. г) Сметководствени практики На оперативно ниво, вниманието се очекува да биде насочено на регулативата, стандардите и системите од една страна и на секторот за сметководствени услуги од друга страна. Усогласеноста со регулативата и стандардите се очекува да заземе се поголем предизвик. Причината за ова е желбата на регулаторните и професионалните тела да ги превенираат финансиските екцеси и да обезбедат функционирање на се покомплексното и високо дигитализираното бизнис окружување. Додека напорите се насочуваат кон намалување на товарот врз помалите фирми, постои загриженост дека новите прописи може да ја зголемат комплексноста. Процесот на универзално прифаќање на глобалните стандарди и практики многумина очекуваат дека ќе трае деценија или повеќе, додека пак други се сомневаат во неговата 9

The Association of Chartered Certified Accountants (ACCA), цитирано дело, стр. 28.

ФАКТОРИТЕ ЗА ПРОМЕНА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА ...

165

Сојуз на сметководители на Република Македонија

реализација. Сепак, ако дојде до нивно прифаќање, глобалните стандарди може да донесат големи придобивки во форма на конзистентно известување и финансиско управување на мултинационалните претпријатија. Прифаќањето на XBRL стандардот на податоци се очекува значително да придонесе во рационализирање на сметководствените процеси - особено надвор од границите. Конечно, усвојувањето на растечките интелигентни сметководствени системи може да доведат до многу поголема автоматизација, дури и при извршување на задачите кои вклучуваат експертиза и креативност, како што се толкување и коментирање на резултатите. Загриженоста за трошоците и комплексноста при усогласувањето, може да ги инспирира сметководителите и давателите на услуги да изнајдуваат ефикасни процеси и да го забрзаат развојот и употребата на интелигентните системи. На краток рок, индустријата мора да ги посочи двојните предизвици во глобализирање на структурите на фирмите и справување со појавата на лица кои не се сметководители, а кои нудат сметководствени услуги на клиентите. Побарувачката за пониска цена на услугите кај аутсорсинг активностите, ќе ги присили давателите на сметководствени услуги на соодветен одговор. Решенијата може да вклучуваат автоматизирање на задачите и нивно спроведување без оглед на локацијата во која може да се преземат истите, по пониска цена за дадено ниво на квалитет. Како што се зголемуваат барањата од фирмите да обезбедат што е можно поцелосен поглед на нивната организација, се отвораат можности за некои сметководствени фирми да обезбедат советодавни услуги на клиентите за тоа како да ги постават ваквите механизми. Потенцијалот за конфликт меѓу советодавните и ревизорските улоги на ревизорите, би можел да биде предупредување за сметководствените фирми да се откажат од своите советодавни и консалтинг активности. На среден и долг рок, сметководствените фирми од позрелите економии можат да го искусат енергичниот влез на конкурентите од развојните пазари. Збирно ваквите предизвици може да ја доведат сметководствената индустрија во период на континуирана промена, адаптација и иновација. Како резултат на тоа, во следната деценија можни се голема промени во деловните стратегии, во изборот на географските локации, деловните модели и оперативните структури на сметководствените фирми. 166

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Притисокот може да се пренесе врз секторот за сметководствени услуги со цел истиот да демонстрира дека го споделува товарот на економската неизвесност со своите клиенти, преку преработка на сопствените деловни модели и ставање на поголем акцент за иновации во сметководствените услуги. д) Вештини, обука и професионален развој Програмата за обука ќе биде под влијание на антиципираните промени во рамки на сметководствената професија, комбинирано со паралелниот сет на трансформации во високото образование. Ова укажува на тоа дека во следната деценија значително ќе се развиваат наставниот план и методи во обуката на сметководителите. Основната сметководствена наставна програма и програмите за континуиран професионален развој ќе бидат под влијание на потребата сметководителите да имаат поголема стратешка и претприемачка улога во претпријатијата. Културните и јазичните предуслови за работење во глобалното опкружување ќе имаат свое влијание врз обуката. Како што унапредува технологијата, се јавува потребата сметководителите да се здобијат со подлабоки разбирања за тоа како да ги ангажираат интелигентните системи со цел постигнување најдобар ефект. Клучот е во учењето како да се управуваат и да се искористат сметководствените податоци кои се суштински за модерните претпријатија. Основната сметководствена обука и програмите за континуиран развој ќе треба да се ревидираат и ажурираат на редовна основа за да ги одразат променетите очекувања и потребите на бизнисот и професијата. Онлајн окружувањето, трошковните притисоци и новите начини за учење, комбинирано влијаат на преструктуирање на високото образование. Повеќе од 1.000 универзитети како што се Харвард и МИТ и други, организираат широк спектар на курсеви слободно достапни на интернет, за секого од целиот свет кој ќе сака да ги посетува курсевите. Им се наплатува само на оние посетители кои што сакаат да добијат некаква акредитирана форма за положените испити на крајот на курсот. Исто така се очекува зголемена употреба и на виртуелните светови, симулации и професионални игри во насока на подобрување на квалитетот на образованието и обуките. Во многу подолг период, напредокот во когнитивните науки и мозочните интерфејси создава потенцијал за вградување на содржините директно до мозокот на студентите. ФАКТОРИТЕ ЗА ПРОМЕНА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА ...

167

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Сметководствената професија треба да настојува целосно да ги искористи предностите што ги нуди потенцијалот на онлајн образованието и достигнувањата во образовната технологија. Во исто време, образовните деловни програми можеби ќе треба да се преработат во ситуација каде што содржината на сметководствените курсеви е слободно достапна на интернет.

Стратешки акциони императиви Анализата на факторите упатува на промените што тие може да ги донесат за поединците, општеството, бизнисот, целите нации, глобалната економија и сметководствената професија. Се поставува прашањето каде и како може масивниот сет на области, можности и опции за промена изнесени тука, да се имплементира? Еден од предизвиците на раководството е со користење на ваквите согледувања да ги катализира видовите на еволутивни и трансформациони случувања кои ќе бидат неопходни за преживување и напредување на бизнисите во идните децении. Во пракса, малкумина имаат способност или склоност да се обидат и да се справат со сите теми, околности и можности во исто време. Признавајќи ја потребата за фокусирање, приоритетите може да ги консолидираме во 10 клучни стратешки акциони императиви, опишани во продолжение, поделени во два дела, императиви за бизнисот и императиви за сметководствената професија. А) Императиви за бизнисот - Претпоставете ја и планирајте ја нестабилноста Очекувањата за идната економската неизвесност и турбуленции се протегаат на повеќе од една деценија - водени од сериозната загриженост поради големиот долг на државно, корпоративно и индивидуално ниво. Во исто време, брзите промени во богатството и моќта се одвиваат низ целиот свет, додека останува загриженоста за стабилноста на глобалната економска инфраструктура. Во такви услови, постоењето на единствен бизнис план и сет на водечки претпоставки, повеќе воопшто не се доволни. Лидерите мора да се осигураат дека нивните организации можат да преживеат и напредуваат под голем број на сценарија. Лидерите исто 168

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

така мора да развијат јасна компетентност за размислување во однос на незамисливото и подготвување за истото. Планските претпоставки мора да го вклучат потенцијалот за економски колапс, национализација на средствата од страна на владите и дисруптивните иновации, кои може да ги трансформираат пазарите, индустриите или целите економски системи. - Создадете радар Размислувањето за иднината веќе не е луксуз или кратка дискусија во рамки на годишниот менаџерски извештај за работењето. Потребни се широки систематски и организациони пристапи за да се скенираат, истражат и проценат импликациите од клучните идни фактори на краток, среден и подолг рок. Одговорностите треба јасно да бидат распределени со цел идентификување и дејствување на идните случувања. Компаниите мора да биде оспособени за широк опсег на скенирање на хоризонтот за да ги пресретнат различните идни фактори како што се движечките сили, постојаните фактори и новите трендови. Соодветно внимание треба да се даде и на слабите сигнали, предупредувања и идеи, случувања и поединци кои што можат да влијаат на глобалната економија и оперативното опкружување во рамки на индустријата. Скенирањето и подготовката за широкиот спектар на можности, толеранција на неизвесноста, љубопитноста и околните збиднувања, стануваат суштински развојни приоритети за менаџерите и лидерите. - Практикувајте технолошко лидерство Темпото на напредокот на информационо-комуникационата технологија, јасниот потенцијал за она што таа може да го придонесе и продорноста во нејзиното прифаќање, ја сместува технологијата во срцето на стратегијата и работењето на бизнисите од било која големина. Новите изумства и пристапи на технолошко управување се особено потребни во брзо растечката средина каде што претпријатието поседува помалку компјутерски и комуникациски средства на кои може да се потпира. Во вакви случаеви клучни двигатели се ангажирањето на вработени со користење на нивните сопствени уреди, апликации и бази на податоци, кои се користат од далечина преку т.н. облак компјутери, како и интернетот кој претставува столбот на повеќето претпријатија. Секоја нова ге-

ФАКТОРИТЕ ЗА ПРОМЕНА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА ...

169

Сојуз на сметководители на Република Македонија

нерација на системи нуди зголемена интелигенција, флексибилност и потенцијал за трансформирање на работните практики. Технолошките придобивки овозможуваат нови деловни модели, попречување на вредносните синџири и трансформирање на целите индустрии. - Подгответе се за вистинска глобализација Иако многу фирми го имаат прифатено вистинскиот глобален модел на работење, другите се уште се во процесот на учење што ова подразбира. Глобализацијата подразбира излегување надвор од домашните парадигми и модели на работење. Долгорочниот успех во различните континенти и култури налага развој на вистински глобални менаџмент пристапи. Тие мора да опфатат сè, од формулирање на стратегијата до деловни иновации и регрутирање и развој на кадрите. Иако технологијата е суштински овозможувач за ефективно функционирање на глобалното претпријатие, сепак клучен фактор е способноста на менаџментот да работи со, да се прилагодува и да го извлече најдоброто од мултилокациската, мултикултурна и различнодобна работна сила. - Развивајте љубопитни, експериментални и прилагодливи начини на размислување Темпото на деловни промени и стапката на раст на оперативната комплексност можат да ги направат промените застарени, пред тие дури и да се имплементирани. Оттука, организациите мора да научат да го балансираат ефектот од фокусирање на јасната долгорочна визија со прагматизмот на флексибилниот пристап на имплементација. Постои јасна потреба за оперативна флексибилност и адаптибилност при изборот на стратегии и тактики усвоени за да се постигнат посакуваните резултати. За многумина, ова значи прифаќање на позитивни деловни модели. Тоа исто така подразбира подготвеност да се експериментира постојано со сè, од дизајнирање на производи и услуги, до моделирање на приходите и дистрибутивните канали. Критичен фактор за успех во оваа нова цел е развивањето на една култура која е навистина љубопитна за светот и е отворена за нови идеи надвор од организацијата. Ваквите култури исто така мора да ја поттикнуваат и наградуваат подготвеноста за воспоставување нови работни релации низ целата мрежа на потрошувачи, добавувачи, партнери и конкуренти кои го дефинираат современиот бизнис екосистем. 170

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Б) Императиви за сметководствената професија - Прифатете ја проширената стратешка и комерцијална улога Како што претпријатијата ги развиваат своите стратегии, структури и деловни модели за да преживеат и да напредуваат во едно турбулентно опкружување, станува сосема јасно дека сметководителите треба да ја претпостават зголемената организациона надлежност. Потребата да се обезбедат одговорни практики во самиот раст на компаниите ја отвора вратата за сметководителите да учествуваат во донесувањето на пошироките деловни одлуки. Ваквата поширока улога ќе бара од сметководителите да применуваат финансиска експертиза во комбинација со аналитичките и креативните вештини и способности во менаџирање на ризикот. Ваквите способности ќе се покажат подеднакво важни во сè, од проценка на ризикот на земјата до развојот и тестирањето на новите иновативни приходни модели. - Воспоставете доверба и етичко лидерство Од сметководствената професија се очекува да ги адресира јасните етичките грижи на различните засегнати страни. Постои уверување дека професијата би можела да стори повеќе за да ги потенцира и спречи неправилностите, од малите финансиски неправилности до големите системски неуспеси, што го помогнаа појавувањето на глобалната финансиска криза и тековната економска несигурност. Фокусот треба да се префрли од обезбедување на согласност со правилата, кон вистинска хармоничност со духот на прописите. Етичката надлежност има јасни импликации како за обуката и континуираното професионално усовршување на сметководителите, така и за дизајнот на внатрешните ревизорски и сметководствени процеси. - Фокусирајте се на сеопфатниот поглед на комплексноста, ризикот и перформансите Многу јасна порака се согледува во потребата известувањето за компанијата да обезбеди широк поглед на организационите перформанси и перспективи. Ваквата интегрирана перспектива треба да ги земе предвид комплексноста на модерните бизниси и да се нагласат напорите за нејзино решавање. Ваквиот интегриран поглед исто така мора да извес-

ФАКТОРИТЕ ЗА ПРОМЕНА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА ...

171

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ти за нефинансиските мерила, како што иновациите. Подеднакво важна ќе биде процената на силата на основните деловни односи, вкупната енергија на културата на фирмата и здравјето и среќата на вработените. Преземањето на интегрираниот поглед оди надвор од сегашната надлежност на финансискиот директор (CFO) во организацијата и има големи последици во обуката и развојот на сметководствената функција. - Развивајте глобална ориентација Практикувањето на глобалните можности е јасен приоритет за големите, средните и малите претпријатија од развиените и развојните пазари. Импликациите за сметководствената функција се огромни. Првиот приоритет е стекнување на брзи сознанија за релативно јасните прашања како што се разбирањето на локалните сметководствени правила, законите за оданочување и процедурите за репатријација на профитот, прашања кои можат да влијаат на одлуките за влезот на пазарот. Потоа доаѓаат повеќе комплексни предизвици за добивање на темелно разбирање на локалните деловни обичаи и практики, културните норми и јазичните разлики. Клучот тука е развивање на начин на размислување во рамки на сметководството кој е почитуван од различните практики и култури и отворен за идеи, без оглед од каде тие потекнуваат. - Откријте ги талентите Опсегот на движечки сили идентификувани во овој труд сугерира разновиден и растечки сет на барања и влијанија на улогата на сметководителот во иднина. Ова пак има директно влијание врз вработувањето, професионалната обука и развој. Брзината на промените и стапката на појава на нови барања става акцент на потребата од решенија за забрзана обука т.н. обука на повик. Ваквите обуки ќе бидат испорачани преку интернет и мобилните уреди. Во исто време, се пошироко, посложено и потешко влијание врз надлежноста ќе има изборот на луѓето што треба да бидат привлечени од професијата. Покрај традиционалните карактеристики кои вообичаено се поврзуваат со професијата, карактеристиките како претприемништвото, љубопитноста, креативноста и вештините за стратешко размислување ќе бидат од особена важност за идниот сметководител.

172

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Обликување на иднината на сметководствената професија Изборот на императиви се одвива по релативно природен начин според приоритетноста на двигателите и нивните влијанија. Сепак, чекорите за нивно спроведување ќе се разликуваат драматично меѓу фирмите, секторите, земјите и регионите. За претпријатијата и сметководствените професионалци, посветеноста и преземените акции на различни нивоа, во однос на ваквите императиви би можело да резултираат во многу различни видови на резултати. На стратешко ниво, овие резултати ќе имаат директен ефект врз тоа како сметководствената професија може да се развива во текот на следната деценија. Досегашната анализа сугерира дека разработените фактори имаат потенцијал да предизвикаат трансформациони промени во улогата на сметководителите и во позиционирањето на професијата. Во зависност од одговорот на сметководителите на дефинираните императиви, постојат големи разлики за тоа како професијата може да биде перципирана во иднина. Воедно, иднината на професијата би можело да биде различно поставена ширум светот. Со цел истражување на спектарот на можни резултати, развиени се четири генерички сценарија за иднината на сметководствената професија во текот на следната деценија. Анализата на двигателите и нивните влијанија укажува дека двата фактори кои што ќе имаат најзначајно влијание се, прво, јавната перцепција на професијата и, второ, опфат на сметководствената улога од средните до големите фирми. За двата фактори, постои спектар на можни исходи. Јавната перцепција на професијата. На едниот крај од спектарот, сметководителите може да се посматраат како "дел од проблемот“ што ја предизвика финансиската криза и континуираната економска несигурност, поради неуспехот да обезбедат рано предупредување и сигнали за постојниот ризик. На другиот крај е можноста сметководителите да бидат посматрани и вреднувани од страна на општеството како "чувари на интегритетот". Ваквото позиционирање подразбира работење на сметководителите според највисоките етички стандарди и осигурување дека нивните фирми целосно се усогласуваат со регулаторните барања. Опфат на улогата на сметководителите. На едниот крај од спектарот сметководителите исклучиво се фокусираат на усогласеноста. Ваквиот пристап очигледно ја нагласува важноста од исполнување на основните ФАКТОРИТЕ ЗА ПРОМЕНА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА ...

173

Сојуз на сметководители на Република Македонија

барања за сметководствено и законско известување, без поголем акцент на активноста. На другиот крај на спектарот, финансиската функција излегува надвор од подрачјето на усогласеност и ја прифаќа пошироката надлежност. Оттука, сметководителите имаат значително поголема улога во сè, од формулирање на стратегијата до развој на нови производи и дефинирање на нови бизнис модели. Со фокусирање на овие два клучни фактори и спектарот на можни исходи, се појавуваат бројни можни различни "генерички" сценарија, за иднината на сметководствената професија во текот на следната деценија. Тука се обработени четири сценарија кои базираат на екстремите на секој од клучните фактори на влијание. Истите се сумирани и опишани враќајќи се наназад од појдовната точка 10 години во иднина. А) Променител (перципиран како "чувар на интегритетот“, широка организациска надлежност) 10 Според ова сценарио, многумина во сметководствената професија успеаја да ги избалансираат очекувањата на јавноста за одговорно финансиско управување со повеќе претприемачкиот став во рамки на претпријатието. Потребата да се обезбеди силна и етичка практика е клучен фактор во постепеното прифаќање на пошироката надлежност од страна на финансискиот директор и сметководствената функција, и во настојувањето да се поврзат перформансите со одговорноста. Постои широко распространето признание помеѓу интересните групи дека сметководствената професија успеа да обезбеди ригорозни проверки и известувања, притоа овозможувајќи претприемачкиот дух да се развива. Затоа, врз основа на ваквата репутација сметководителите се во можност да стекнат поголемо влијание во нивните организации. Трансферот кон проширената надлежност на професијата е резултат на намалувањето на несигурноста во многу компании и пренесувањето на поголема одговорност на сметководствената функција. Иако постоеше првична загриженост дека сметководителите може да го намалат прогресот во време кога нивните приходи беа огромни, перцепциите се променија како што сметководителите се развиваа во нивната нова улога и бизнисите ја согледаа вредноста на нивните перформанси. Ваквите новонастанати околности се голем стимул за привлекување на регрути 10

The Association of Chartered Certified Accountants (ACCA), цитирано дело, стр. 38.

174

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

во професијата и за охрабрување на луѓето да направат промени во својата кариера за да се преквалификуваат како сметководители. Клучниот предизвик во зачувување на ваквото стратешко позиционирање е одржување на рамнотежата помеѓу поттикнување на претприемачкото однесување и обезбедување на највисоките стандарди за финансиско управување. Б) Авантурист (перципиран како “дел од проблемот“, широка организациона улога)11 Во рамки на ова сценарио, многумина во професијата се перципираат дека истрчале со претпоставката за поширока стратешка надлежност, за преземање поголема централна улога во активностите за создавање нови вредности. Во последната декада, финансискиот директор и сметководствената функција претпоставуваа дека имаат позначајна улога во секоја голема деловна одлука, од изборот на целните пазари до цените на производите и услугите. Недостатокот е во тоа што перципираниот фокус на краткорочната профитна максимизација зазема централно внимание, на сметка на пошироките прашања како што се ефективното управување со ризикот, јавната вредност и долгорочниот раст, со што од страна на јавноста се согледува дека е компромитирана етичката улога во финансиското управување. Во ситуација кога проблемите се уште се распространети во економијата, постои загриженост бидејќи наместо професијата да ги спречи финансиските неправилности, сметководителите во голем дел станаа дел од проблемот. Перцепцијата за сметководителите е променлива; иницијативите за вработување на финансиски професионалци ги привлекуваат главно оние кои се возбудени од поширокиот претприемачки пристап, но ги одвраќаат кандидатите кои се загрижени за јавниот имиџ на променливата професија. Во рамки на фирмите, фокусот за зголемување на профитот надвиснува над сметководствената функција. Ваквото сценарио од многумина може да се смета за премногу нестабилно затоа што е на краток рок, фокусот кон профитот не е заснован на етичкото финансиско управување, или претприемништвото за остварување долгорочни перформанси. Улогата на сметководителите во ова сценарио може да еволуира во сценарио “творец на промени“ каде постои рамнотежа меѓу претприемништвото и етички финансиското управување. 11

Исто, стр. 39.

ФАКТОРИТЕ ЗА ПРОМЕНА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА ...

175

Сојуз на сметководители на Република Македонија

В) Заштитник (перципиран како "чувар на интегритет“, тесен фокус на усогласеноста) 12 Професијата успеа повторно да воспостави доверба кај јавноста за нејзината улога во текот на последната деценија. Ова е постигнато со намерно одржување на строгиот фокус кон барањето да се обезбеди усогласеност со етичките и техничките регулаторни услови утврдени со закон. Системите за рано предупредување базирани на проценки на робусниот ризик доведоа до редовни примери на компании кои се принудени да се соочат со и да ги потенцираат потенцијалните финансиски прашања кои можеби претходно се прикриени во извештаите. Финансиските директори редовно поднесуваат оставка во случај на конфликт кој ги загрозува етичките стандарди на фирмите и финансиски добрата практика. Ревизорите се повеќе имаат недоразбирање со нивните клиенти во однос на нивната подготвеност да ги квалификуваат извештаите или да одбијат да ги потпишат истите. Професијата станува се повеќе активна во антиципирање на грижите на интересните групи и поттикнување на развојот на строгите технички стандарди и на практичните заштитни мерки. Сметководителите краткорочно стануваат непопуларни во рамки на многу фирми поради нивниот цврст став за обезбедување на здрави финансиските практики и управување со робусниот ризик. Сепак, долгорочно предностите се јасни во однос на подобрената состојба на професијата, на рејтингот даден на претпријатијата кои имаат робусни сметководствени практики и влијанието при привлекување на регрути во професијата. Ова се смета како стабилно сценарио - особено во турбулентни времиња каде што фирмите сакаат да покажат примерно финансиско управување. Г) Преживувач (перципиран како "како дел од проблемот“, тесен фокус на усогласеноста) 13 Во ова сценарио, опстанокот се чини како приоритет за многумина во професијата, кои одбрале да се фокусираат на релативно строгите технички и регулаторни надлежности. Проблемите во економијата ескалираат и финансиските пазари преминуваат од една во друга криза. Инте12

The Association of Chartered Certified Accountants (ACCA), цитирано дело, стр. 39.

Исто, стр. 39.

176

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ресните групи во општеството се критички настроени на неуспехот на професијата да обезбеди доволно рано предупредување за претстојните околности - како на ниво на макроекономијата, така и на ниво на индивидуално претпријатие. Сметководствените професионалци се перципирани од страна на јавноста дека не успеале во нивната обврска да се грижат и се сметаат или како соучесници во кризата или неефективни во нивните напори да ја спречат и да се справат со неа. Одбраната на професијата против ваквите аргументи е дека таа ги исполнила своите законски обврски и дека проблемите се предизвикани од фактори надвор од нејзината легална надлежност. Сметководството станува далеку помалку атрактивна опција за кариера за многуте потенцијални регрути и во рамки на претпријатието неговата улога во значителна мера се смета како специјализирана функција за техничка поддршка. Повторно, ова може да се смета за нестабилно сценарио што се должи на воочениот недостаток на интегритет. Оттука, намерата на оние кои се припаѓаат на ова сценарио е да се развиваат до позиционирање на оние кои се во сценариото “заштитник“. Табелата во продолжение покажува како изборите направени за секоја од 10 императиви помагаат во обликувањето на секое од сценаријата. Променител Јавната перцепција на професијата Опфат на улогата на сметководителите Претпоставете ја и планирајте ја нестабилноста

Чувари на интегритет

Авантурист Дел од проблемот

Заштитник Чувари на интегритет

Преживувач Дел од проблемот

Широка органи- Широка органи- Тесен фокус на Тесен фокус на зациона улога зациона улога усогласеноста усогласеноста Осигурува дека бизнис плановите и стратегиите за управување со ризикот го покриваат спектарот на сценарија, вклучувајќи ги новите можности и потенцијалот за економски колапс.

Постојано е во потрага по можностите кои произлегуваат од нестабилноста и ја испитува изложеноста на фирмата на економскиот ризик. Се фокусира на минимизирање на бизнис влија-

Редовно го предупредува менаџментот за финансиската и законската усогласеност со ризиците кои произлегуваат од надворешните промени. Ги предупредува

ФАКТОРИТЕ ЗА ПРОМЕНА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА ...

Делува на надворешните промени кои можат да влијаат на законските одговорности на фирмата и барањата за известување.

177

Сојуз на сметководители на Република Македонија Смета на надворешното влијание во ублажување на акциите Создадете радар Ја скенира средината, трендовите, движењата и сигналите за промени кои би можеле да имаат влијание низ целиот бизнис и неговиот екосистем Практикувајте Ги следи достигтехнолошко нувањата. Бара лидерство иновативни ИКТ апликации кои би можеле донесат силни и слаби бенефиции во рамки на претпријатието.

Подгответе се за вистинска глобализација

Осигурува дека фирмата развива робустен глобализационен модел кој ги опфаќа, луѓето, културата, процесите, системите и придонесот во заедницата. Развивајте љубо- Ја практикува питни, експери- позитивната фиментални и при- лозофија. Ги потлагодливи начи- тикнува вработени на размислу- ните да бараат вање нови идеи и експериментира со

178

нието од надво- брзо надлежрешните проме- ните, ако серини. озни проблеми се појават. Се фокусира на Останува во испитување на контакт со ретрендовите кои гулаторните би создале случувања и можности за промените во раст. пошироките очекувања на интересните групи.

Технолошки инвестиции фокусирани на апликации кои може да донесат конкурентна предност или имаат сигурно враќање на инвестицијата.

Редовна ревизија на сметководствените системи за да осигураат дека тие можат да се справат сегашните и идни законски барања.

Бара шампионски иновации кои генерираат бизнис ефикасност и создаваат нов потенцијал за раст.

Вклучени се во промените на бизнисот од рана фаза со цел да осигураат што од предложеното

Реагира на новите регулаторни барања како што се јавуваат.

Се обидува да ги контролира трошоците на ИКТ – надградбата само до мера да ги реши прашањата на оштетувања во системот, лошите перформанси или променливите барања за усогласеност. Цели кон брз Се обидува да Ги задоволува глобализационе ги разбере и регулаторните н модел кој тре- да се усогласи и известувачба да ги детекти- со законските ките барања ра профитабил- барања и клуч- во согласност ните можности ните очекува- со минималкаде и да се по- ња на чините- ните законски јават. лите во секоја барања за селокација. која земја. Одговара на бизнис иновацијата кога промените во сметководстве ните системи и процеси се за-

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија бизнис моделите. Истражува нови партнерски можности.

може да биде поддржано од перспектива на сметководството и усогласеноста. Прифатете ја Развива претВисоко претСе перципира проширената приемачки изприемачки изкако потенцистратешка и глед. Активно глед. Широк јална бариера комерцијална бара можности ангажман во за иновации, улога да учествува во особено пазарно поради донесувањето ориентираните спротивставув на пошироките активности. Ја ање на предбизнис одлуки. нагласува корис- ложените Го позиционира та за сметковод- измени кои би сметководството ствената функможеле да го како внатрешен ција да учеству- компромитира иновациски пар- ва и да ги вред- ат финансистнер. Има водеч- нува бизнис киот интегрика улога при спо- иницијативите. тет на претјување и купувапријатието. ње, глобализација и развој на бизнис модели Воспоставете Има активна Бизнис одлуките Ги проверува доверба и етичко улога во дебаевалуираат од сметководстве лидерство тата за профеглавно финанните системи и сионална етика. сиска и регула- известувачкит Го перципира торна перспек- е процеси на поширокото тива. редовна основлијание на сите ва, за да осигуклучни страра дека тие се тешки одлуки. во согласност Наметнува со духот и слострога усогласевото на сметност со етичките ководствените и регулаторните стандарди и најдобри пракзаконите на тики. секоја земја. Фокусирајте се Прифаќа поакти- Најдобри конти- Цели кон на интегрираниот вен пристап кон нуирани симтранспарентно поглед на намалување на плификации на ст при известукомплексноста, комплексноста деловните про- вањето за фиризикот и на фирмата. Се цеси. Прошире- нансиски раперформансите обидува да вос- но известување боти на фирпостави перза перформанмата, кои се во

ФАКТОРИТЕ ЗА ПРОМЕНА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА ...

должителни.

Ја позиционираат улогата на сметководител како внатрешна функција за техничка поддршка и усогласеност.

Осигурува дека сите основни финансиски извештаи и процеси се во согласност со регулаторните барања, стандарди и упатства.

Ги преработува сметководствените процеси во случај на покажани неуспеси и нови барања.

179

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Развивајте глобална ориентација

Откријте ги талентите

180

спектива за целото претпријатие при известувањето на финансиските и пошироките индикатори на бизнисот, неговите перформанси, опкружувачки влијанија и идните перспективи. Се обидува да осигура дека сметководствен ата функција може да ги поддржи меѓународните операции со поттикнување на персоналот да развие темелно разбирање на регулаторните барања, деловните практики и културните норми за секој пазар. Ја потврдува силната посветеност на учењето. Поттикнува континуиран развој на персоналот и бара нови пристапи за забрзана обука. Регрутира кандидати со интерес за поширока организациска и претприемачка улога.

сите за да се опфатат сите клучни двигатели на раст во иднина.

согласност со најдобро покажаните практики и ги исполнуваат очекувањата на клучните чинители.

Произведува точни менаџерски и регулаторни извештаи согласно договорените стандарди.

Ја истакнува потребата да се развие брзо и строго разбирање на сите клучни правни обврски и оперативни процеси потребни за да се овозможи меѓународните канцеларии да работат ефикасно.

Обезбедува вработените да ги разберат техничките барања и релевантните сметководстве но поврзани деловни обичаи и практики за секој опслужен пазар.

Спроведува обука на персоналот како што се бара со цел да се исполнат правните и оперативните барања во водење на мултинационалната фирма.

Поддржува обука водена од потребите. Се фокусира на вработување на лица со високи амбиции и претприемачки дух.

Инвестира во обука за да се обезбеди дека персоналот е во тек со барањата за усогласеност и пошироките очекувања на чинителите. Техничката оспособеност и етичкиот интегритет се клучните фактори при вработувањето.

Обука се предвидува кога се појавуваат нови барања. Персоналот се вработува само врз основа на технички вештини.

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Заклучок Сметководствените практики треба да одиграат клучна улога во организирање на современиот економски и социјален живот. Како во приватниот, така и јавниот сектор, активностите се значително структурирани околу пресметките на трошоците и користите, проекциите за финансиските враќања, оценка на перформансите и ризикот, и сплет на други форми на нумерички и финансиски претставувања. Сепак, и покрај значењето на растечката пресметковна инфраструктура, релативно малку внимание е посветено на утврдување, како ваквото економизирање на општествените области ги менува модалитетите на управување и формите на лидерство и практицирање на моќта. Сметководството е професија која има директно влијание врз општествената структура на деловната организација и индиректно во однос на другите општествени институции. Сметководствените практики се значајни како технологија за општествена и организациска контрола. Од сметководствената професија се очекува да ги адресира јасните етичките грижи на различните засегнати страни. Постои уверување дека професијата би можела да стори повеќе за да ги потенцира и спречи неправилностите, од малите финансиски неправилности до големите системски неуспеси, што го помогнаа појавувањето на глобалната финансиска криза и тековната економска несигурност. Фокусот треба да се префрли од обезбедување на согласност со правилата, кон вистинска хармоничност со духот на прописите. Етичката надлежност има јасни импликации како за обуката и континуираното професионално усовршување на сметководителите, така и за дизајнот на внатрешните ревизорски и сметководствени процеси. Тука разработените фактори имаат потенцијал да предизвикаат трансформациони промени во улогата на сметководителите и во позиционирањето на професијата. Во зависност од одговорот на сметководителите на дефинираните императиви, постојат големи разлики за тоа како професијата може да биде перципирана во иднина. Воедно, иднината на професијата би можело да биде различно поставена ширум светот. Со цел истражување на спектарот на можни резултати, развиени се четири генерички сценарија за иднината на сметководствената професија во текот на следната деценија. На едниот крај од спектарот, сметководителите може да се посматраат како "дел од проблемот“ што ја предизвика финансиската криза и континуираната економска несигурност, поради неуспехот да обезбедат рано предупредување и сигнали за постојниот ризик. На другиот крај е можноста сметководителите да бидат посматрани и вреднувани од страна на општеството како "чувари на интегритетот". Ваквото позиционирање подразбира работеФАКТОРИТЕ ЗА ПРОМЕНА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА ...

181

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ње на сметководителите според највисоките етички стандарди и осигурување дека нивните клиенти целосно се усогласуваат со регулаторните барања. Постои јасно уверување дека сметководствената професија треба да работи напорно за да ја обзнае нејзината вредност и значење, да ја поврати довербата кај јавноста и да увери дека поседува силен бренд за регрутирање и привлекување на најдобрите таленти. Јавноста не може целосно да ја разбере сложената улога на сметководителот. Сепак, постои општа свест за тоа дека сметководствената професија постои за да обезбеди етички финансиско однесување и регулаторна усогласеност. Во некои кругови се идентификува чувството дека сметководителите би можеле подобро да ја извршат својата работа преку истакнување на ризиците и обезбедување на рано предупредување за проблемите акумулирани во многу од институциите иницијатори на глобалната финансиска криза. Затоа враќањето на довербата на јавноста во професијата е од огромно значење. Друг клучен приоритет во градење на довербата е проширување на дометот на професијата во развојните економии преку помагање да се воспостават силни национални професии. Приоритет за професионалните асоцијации во развојните пазари ќе биде да се обезбеди обука, воспоставување и примена на стандардите, и да им се обезбеди колективна заштита на практичарите. Воспоставувањето на довербата во професијата во значителна мера е улога на сметководителите кои работат во претпријатијата, како и на оние во сметководствените фирми и сметководствените здруженија.

Користена литература 1. Mennicken, Andrea & Miller, Peter: Accounting, Territorialization and Power, Foucault Studies, No. 13, 2012 2. The Association of Chartered Certified Accountants (ACCA): 100 drivers of change for the global accountancy profession, Fast Future, 2012 3. Марковски, Слободан & Недев, Блажо: Сметководство на менаџментот, Економски факултет, 2003 4. Buga, M., Gherghinescu, O. et al: The global financial crisis as incentive for enhancing assurance for financial reporting, Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, 12(1), 2010 5. Potter, N.Bradley: Accounting as a Social and Institutional Practice: Perspectives to Enrich our Understanding of Accounting Change, ABACUS, Vol. 41, No. 3, 2005. 182

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Гордана Никчевска 1

НУЖНОСТА ОД ЕТИЧКИТЕ ПРИНЦИПИ И СТАНДАРДИ ВО ФУНКЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА Вовед Човекот е општествено суштество. Тој во заедничкиот живот со другите луѓе ја бара и пронаоѓа смислата на сопствената егзистенција, личната сигурност, радост, среќа, спокојство. Заедничкиот живот, односно усовршувањето и хуманизирањето на меѓучовечките односи, создава одредени проблеми и бара нивно решавање, соодветно прилагодување на условите на заедничкиот живот, каде спаѓа и прифаќањето на моралните норми, на етичките правила кои го истакнуваат човековото достоинство, ја афирмираат слободата на единката и ги определуваат нејзините права. Денес, во втората декада на XXI-от век, опстанокот на современиот човек, не значи само истиот да се снајде да преживее, туку да постави цели за натамошен иден развој, цели кои ќе може успешно да ги реализира само со добро изградена методологија. Затоа пред современата личност се поставуваат прашањата од типот: Како да живеам? Како да комуницирам со луѓето? Како да постигнам да ме разберат и да ги разберам? Како да ја изберам мојата идна професија? Што значи да се биде успешен? Што значи личен успех? Дали ќе успеам да се реализирам и да заработам доволно за добар живот? Дали ќе успеам да одгледам здрави и успешни деца? Како да воспоставам рамнотежа и да најдам личен мир? и Како при сето тоа да да живеам етично? Одговорите на сите овие бурни и клучни прашања може да ги даде само Етиката. Етиката им помага на луѓето да ги осознаат моралните појави, да се ориентираат во системот на моралните категории и вредности и што поуспешно да ја извршуваат својата важна функција, особено кога станува збор за етичкото формирање на личноста.

Бизнис академија Смилевски - БАС - Скопје. НУЖНОСТА ОД ЕТИЧКИТЕ ПРИНЦИПИ И СТАНДАРДИ ВО ФУНКЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА

183

Сојуз на сметководители на Република Македонија

За нашето време се својствени големи проблеми со моралот, морална криза, во која брзо се менуваат човечките релации и моралните норми, a во која истовремено се јавува и исклучително голема потреба од добри етички решенија, наспроти загрозувањето на природата и порастот на болестите и зависностите, наспроти острите конфликти во сите видови човечки заедници, наспроти огромните проблеми со етичкото значење на технологијата, научните откритија, развојот и др. „На секое човечко суштество му е дадена слободна волја. Ако некој сака да се сврти кон доброто и праведноста, тој има моќ тоа да го стори. Ако некој сака да се сврти кон злото и нечесноста, тој тоа може да го стори“. 2 Луѓето, прифаќајќи ги искуствата и сознанијата од претходните генерации, го продолжуваат нивното дело, ја облагородуваат и збогатуваат материјалната и духовната култура на човештвото. Како духовно суштество, човекот тежнее, и покрај минливоста и менливоста, да ги промовира и да ги сочува вредностите кои со векови се создавани. Пренесувањето на стекнатите знаења од една на друга генерација е основна цел на континуитетот на човечкото општество, а со тоа и една од неговите суштини. Тоа пренесување на општоважечките културно-историски, хуманистички вредности на човекот значи негово усовршување, тоа е негова супстанцијална хумана градбена практика. ... „Само човекот – а не и животното може да биде зол или добар. Животното може да дејствува на начин што нам ни изгледа суров, но, се работи само за манифестирање на животинскиот инстинкт. Проблемот на доброто и злото се јавува само кога се присутни мислите. Дури, човекот може да стане позлобен или, пак, подобар така што својата фантазија ќе ја храни со зли или добри мисли. Она што тој го потхранува, тоа успева; оттука, злото и доброто се зголемуваат или се намалуваат. Се зголемуваат поради специфичното човечко својство – мислењето“. 3

Филозофски концепции за етичкото однесување на луѓето Прегледот на идеите на најзначајните мислители за ова прашање, од Антиката до денес, го покажува единството на оваа духовна позиција во 2

Ерих Фром: Ќе бидете како богови, Ѓурѓа, 2008, стр. 164.

Исто, стр. 161.

184

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

сите периоди, но и тоа како со нивните учења се збогатувала етичката доктрина. Сократ бил обичен атински граѓанин, кого го познавале сите. „Има еден Сократ, мудар маж, тој размислува за небесните појави и го испитува она што е под земја; нешто што е полошо, тој го прави подобро“. 4 Според Сократ (469-399 г. до н.е.) вистината е објективна, апсолутна и вродена, а моралната норма е универзална и апсолутна. Моралната норма и вистината се идентични и се иманентни на секоја човечка единка. Според тоа, може да биде добар само оној човек кој знае што е добро, т.е. кој е образован да биде добар. Како и Сократ, и Платон (427-348 г. до н.е.) етичкиот идеал го гледа во постигнувањето доблест, базирана врз знаењето. Сметал дека секој предмет, достапен на сетилата, соодветствува на една општа идеја. Само идеите, праобрасци на нештата, постојат како вистинска реалност, тие се вечни и непроменливи, додека, пак, предметите што нè опкружуваат се само блед одраз, сенка на идеите. На секој човек му се заканува голема опасност да избере погрешен живот, или, филозофски речено, грешна форма на живеењето, грешен животен идеал. „Затоа сите треба да трагаме по знаење, кое оспособува да избереме исправно да живееме. Тоа би било, всушност, конечното објаснување на паидеија“. 5 Сериозноста со која Платон ja разбира оваа задача и ја трансформира во доминантна човекова должност, произлегува од барањето човекот во овој живот да научи, да се подготви за големиот избор - кој ќе мора да го направи кога, по илјадагодишно талкање, ќе се подготвува повторно да се врати на земјата, во која ќе може да препознае, да избира подобар или полош живот. Големиот филозоф и научник Аристотел (384-322 г. до н.е.) бил 20 години ученик на Платон и неколку години учител на Александар Македонски. Аристотел го критикувал Платоновото учење за два посебни света - свет на идеите и свет на појавите. Според Аристотел, светот е еден и се состои од материја и форма. Материјата е безживотна, не носи во себе никакво движење, додека формата вистински ги создава нештата, како што мермерот, добивајќи форма се претвора во статуа. Аристотелово4

Платон: Одбраната Сократова – Критон - Фајдон, Македонска книга и др., Скопје, 1983, стр. 11.

Исто, стр. 432. НУЖНОСТА ОД ЕТИЧКИТЕ ПРИНЦИПИ И СТАНДАРДИ ВО ФУНКЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА

185

Сојуз на сметководители на Република Македонија

то дело Политика, кое се занимава и со проблемите на државното уредување и на економијата, е сочувано делумно. „Во секоја држава постојат три дела: едни многу богати, други многу сиромашни и трети на средина меѓу овие. Се сложивме дека е најдобро да се придржуваме кон умереноста и средината… затоа што тогаш човекот најлесно може да се потчини на заповедите на разумот“. 6 Истакнувајќи ги добрите и лошите страни на различните облици на државно уредување, Аристотел смета дека со државата е најдобро да управува средниот слој. „Ако во Етиката точно рековме дека среќен живот е оној кој со ништо не попречува доблест и дека доблест е средина меѓу две крајности, тогаш најдобар живот мора да биде оној кој се држи до средината, и тоа таква средина која може секој да ја достигне“. 7 Највисока доблест е средината меѓу крајности - вистинска мера. Во новиот век еден од најзначајните етичари е Имануел Кант (17241804). „Постапувај така што максимата на твојата волја секогаш би можела наедно да има вредност како принцип на сеопшто законодавство“ 8 е категоричкиот императив, кој според Кант човек треба безусловно да го исполнува, ако сака да се смета за човек во вистинска смисла на зборот. Или, кажано со друга формулација: Постапувај така човекот да ти биде цел, а не средство! Тоа е срцевината на Кантовата етика. Во неа должноста и нејзиното почитување и извршување се основа на моралот. 9 На пример, лажни ветувања не треба да се даваат или да се однесуваме индиферентно кон туѓата несреќа, не заради евентуална штета, туку пред сè од етички причини на чиста должност. Кантовата етика на чистата должност е многу строга. Кант ги отфрла сите други мотиви и цели на моралното делување: нагоните, склоностите, задоволството, интересот, среќата, бидејќи тие го условуваат етичкото дејствување, а тоа треба да биде безусловно. Исто така, во својот хуманизам, Кант укажува дека најнеморално дело е користењето на другите луѓе како средство за своите цели. Човекот како морално суштество постапува според својата слободна волја. Чистата добра волја не е мотивирана ни6

Aristotel: Politika, Kultura, Beograd, 1970, str. 135.

Исто, стр. 134.

Имануел Кант: Критика на практичниот ум, превод д-р Кирил Темков, Метафорум, Скопје, 1993, стр. 44.

Види Кирил Темков: Етиката денес, Епоха, Скопје, 1999, стр. 41.

186

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ту со среќата, ниту со блаженството, ниту со духовното задоволство, туку е автономна и само тогаш и како таква морално вредна. „Автономијата на волјата е единствениот принцип на сите морални закони и на ним сообразените должности; спротивно, секоја хетерономија на волјата како ќеф не само што не втемелува никаква обврзаност, туку, дури, е спротивна на нејзиниот принцип и на моралноста на волјата“. 10 Ако моралниот закон најнапред не е замислен во човековиот ум, човекот никогаш не би помислил дека има право да си претпостави слобода, а кога не би имал слобода, тогаш во себе не би можел да пронајде морален закон. Кант вели: „За себе самиот чистиот ум е практичен и му дава (на човекот) еден сеопшт закон, кој го нарекуваме морален закон“. 11 Џон Дјуи (1859-1952) е еден од најзначајните американски филозофи кој во своите дела анализирал извонредно широк дијапазон на прашања од психологијата, етиката, естетиката, логиката, педагогија, политиката, религијата, правото, социологијата и економијата. Дјуи смета дека примарна задача на филозофијата е да им ги разјасни на луѓето идеите во поглед на општествените и моралните дилеми и судири. Во филозофијата Дјуи му припаѓа на филозофскиот правец прагматизам, кој сообразноста, на вистината со реалноста на светот кој нè опкружува ја сомерува според успешноста на нашите дејства. Всушност, за прагматизмот, нешто е вистинито кога е корисно. Доколку идејата за Бог е полезна, доколку му е потребна на човекот и смирува, во прагматичкото учење таа се покажува како вистинита. Исто така, етичката концепција на прагматизмот е мелиоризам, со кого се утврдува можноста и реалноста на унапредувањето на човечките вредности и моралот. Џон Дјуи прагматизмот го насочува кон инструментализам, определувајќи го познанието како инструмент, орудие, со чија помош се снаоѓаме и се одржуваме во животот. Во моментот кога запаѓаме во тешкотија која инстинктот не може да ја совлада, се јавува мислата. Вистината е мисла и не мора да биде индивидуален производ, туку може да произлегува и од согласувањето на оние што се интересираат за проблемот и го иследуваат. Според филозофот Павао Вук-Павловиќ (1894-1976) иднината не е замисла која се чека со скрстени раце со желба и надеж, туку она што го 10

Имануел Кант: Критика на практичниот ум, цит. дело, стр. 48.

Исто, стр. 45. НУЖНОСТА ОД ЕТИЧКИТЕ ПРИНЦИПИ И СТАНДАРДИ ВО ФУНКЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА

187

Сојуз на сметководители на Република Македонија

создаваме живеејќи и доживувајќи, иднината не е утрешниот ден, таа се „раѓа“, вели Вук-Павловиќ, таа може да се роди само таму каде што постои стремеж по вистинските вредности, а се исполнува само ако имаме вредност. Може да се каже дека станува збор за базична аксиолошка ситуација - за вредноста за имање вредност. Исто онака како што „вистината“ е предмет на спознајното вреднување, „доброто“ предмет на етичкото вреднување, „убавото“ предмет на естетското вреднување, „светоста“ предмет на религиозното вреднување, така, „иднината“ е предмет на педагошко-аксиолошкиот став и активност. Вук-Павловиќ истакнува: „Кога човекот како духовно суштество тежнее кон иднината, кога посакува таа да се роди, тогаш мора да ја оплоди сегашноста, барајќи допир со тоа што стои надвор од минливиот временски тек и над него. Стремејќи се кон иднината, трајно мора да се стреми кон вредната сегашност, постојано мора да мисли на тoа, за сегашниот миг да не му избега неоплоден со вредност“. 12

Лични морални норми на секој човек Нормата е етичка заповед, етичка порака и поука, етичка вредност во која се укажува што треба да се прави а што да не се прави, што е добро - што треба да се посакува за себе и за другите, а што е лошо - што не треба да се прави и што не се посакува. Моралните норми се менуваат, што покажува дека изворот на моралното чувство и стремежите на човекот се наоѓа во неговото општествено битие. Taка, не само што моралните норми се менуваат во духот на социјалните промени, туку своевидно се менува и смислата на етичките разлики во зависност од сушноста на нивната битна општествена заднина. „На идејниот и морален фронт денес владеат различни реални ситуации и душевни расположби, виреат повеќе принципи, вредности, цели и норми, кои, се разбира, имаат не само своја заднина како нивни извор, туку и заднина како спротивност и нужна опачина, како духовен и етички излез од нивната едностраност“. 13

Pavao Vuk-Pavlović: Ličnost i odgoj, op. cit., str. 29; Filozofija odgoja, op. cit., str. 46.

Д-р Кирил Темков: Етиката денес, Епоха, Скопје, 1999, стр. 113.

188

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Меѓу најзначајните морални вредности и норми на секој човек се вбројуваат: - Стручност - се подразбира, поседување специјални вештини, сознанија и знаења, добра информираност, тренинг од практиката. 14 - Образованост - Образованоста е процес низ кој луѓето стекнуваат знаења, вештини, ставови, навики и вредности на нештата; суштина и квантитет на здобиени знаења, широки познавања и упатеност во струката. 15 - Амбициозност - стремеж по нешто, славољубивост; амбициозен оној кој постојано е насочен кон постигнување на успех (често и без оглед на цената), кој вложува усилби да оствари резултати. 16 - Информираност - да се биде упатен, известен, да се знаат разни нешта по распрашувањето. 17 - Одговорност - состојба и разбирање на личноста во однос на својата (и општата) свест за задачите и на својата положба како носител на дејноста: морална одговорност - свесност на човекот за своите дела и постапки; одговорен - оној кој има обврски; свесен за своите обврски, сериозен; одговорно - со свест за должноста, со исполнување на задачите. 18 - Совесност - својство на човек кој сè прави со големо чувство на должност и засилена морална обврска; совесен - оној кој мисли на своите должности и целосно и редовно ги исполнува (= морален). 19 - Организираност - среденост на нештата во (еден) ефикасен систем. 20 14

The Advanced Learner`s Dictionary of Current English, by A.S. Hornby. E.V. Gatenby, H. Wakefield, London, Oxford University press, 1963, p. 345.

The World Book Encyclopedia, United States of America, 1994. p. 86.

Kирил Темков: Етички речник за младите, Кавадарци, 2001, стр. 11.

Милан Вујаклија: Лексикон страних речи и израза, Просвета, Београд, 1996/97, стр. 354.

Д-р Кирил Темков: Етички речник за младите, цит. дело, стр. 74-75.

Кирил Темков: Етички речник за младите, цит. дело, стр. 111-112.

The Advanced Learner`s Dictionary of Current English, by A.S. Hornby. E.V. Gatenby, H. Wakefield, London, Oxford University press, 1963, p. 817. 189 НУЖНОСТА ОД ЕТИЧКИТЕ ПРИНЦИПИ И СТАНДАРДИ ВО ФУНКЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Пристојност - сообразност на своето дејствување со правилата на добро однесување, воздржаност во постапките, угладеност; пристоен оној кој постапува ненаметливо, коректно и префинето, кој „знае што треба да се направи“. 21 - Разумност - способност и насоченост за разбирање на нештата и за донесување умни решенија; со разум, со почитување на разумот – една од основните дијаноетички добродетели, како квалитет на размислувањето, на моќта на мислењето; етички квалитет на водење сметка за различни аспекти пред да се донесе решение и започне дејствување; умно, мудро. 22 - Умереност - далеку од крајности, држење средина, средна мера – една од основните етички вредности, особено во Антиката. 23 - Коректност - точно, исправно, правилно, беспрекорно исправно. Коректен - оној кој се придржува кон прописите и вообичаените норми, кој ги следи правилата, кој не прави испади, кој се држи до дадените ветувања. 24 - Чистота - неизвалканост, без примеси; висок личен квалитет; Морална чистота - квалитет на личност со строга етичност, нерасипаност, непорочност, со јасно, отворено настапување, со секогаш правилно однесување и бранење на високите морални вредности. 25 Норми за постапување кон другите луѓе - Разбирање - дофаќање на значењето и смислата на нешто со умот; дознавање нешто, имање усет за нешто; сфаќање на нечии намери, цели, мисли, чувства, постапки; споделување на чувствата со некого; спогодување со некого, воспоставување договор; послушност, сфаќање на она што се бара и што да се прави (и извршување на тоа); разбран - оној кој е послушен и ги извршува моралните и други налози. 26

Kирил Темков: Етички речник за младите, цит. дело, стр. 94.

Исто, стр. 100.

Исто, стр. 119.

Исто, стр. 53

Исто, стр. 131

Исто, стр. 99

190

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Почитување - уважување, чест што се укажува некому или на нешто заради нивната вредност и значење, давање соодветно место некому што го заслужува; истакнување на личната вредност и на позицијата на другото суштество; учтиво, културно однесување, искажување внимание; уважување. 27 - Емпатија - (хел.) вживување, проекција на личноста во друго човечко суштетство, во некоја случка, реална активност или во уметничко дело; потсвесен процес на идентификација на чувствата, желбите и стремежите на некој човек со состојбата и ставовите на друга личност, група луѓе или со некој настан; популарен поим за означување на разбирањето за проблемите, тешката положба или несреќата на луѓето; модерен термин во денешната етика, која врз основа на овој психички процес ги изведува многу од теориите и нормите на социјалната, биоетичката, еколошката и другите етички области. 28 - Љубов - чувство на силна приврзаност кон некого, наклонетост кон некого со чисти емоции; извор на човековото разбирање на животот и на другите суштества, па така извор и на етиката (најдобро се објаснува што треба да се прави етички ако се земе предвид убавото чувство на љубовта и поттици од неа); љубовта е напор да се случи нешто добро, радосно, потребно; животна сила; многу значајно чувство на животниот оптимизам. 29 - Помош - давање некому нешто, како придонес за неговата живејачка или работа, што има полза за него, потребно му е и му ги олеснува тешкотиите или извршувањето на задачите (основна етичка ориентацијана човекот; луѓето не треба да мислат како да земаат или да очекуваат само да добијат, тие треба да даваат). 30 - Лојалност = (фр. Loyal - законски) - верност, преданост, чесност, исправност, доверливост - една од најзначајните вредности во социјалната и во професионалната етика, која е основа за стабилни и долготрајни добри односи и за правилно извршување на социјалните и 27

Исто, стр. 89

Kирил Темков: Етички речник за младите, цит. дело, стр. 34.

Исто, стр. 58.

Исто, стр. 87. НУЖНОСТА ОД ЕТИЧКИТЕ ПРИНЦИПИ И СТАНДАРДИ ВО ФУНКЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА

191

Сојуз на сметководители на Република Македонија

професионалните задачи; лојален - верен, предан, доверлив, оној кој е чесен во намерите кон блиските и соработниците. 31 - Искреност - отвореност, следење на принципот на доследна вистинитост. 32 Општочовечки норми и постапки - Добро - основна морална вредност и базичен принцип на моралното постапување; основен проблем и прва категорија на етиката; основна точка во сите етички определби и во вреднувањето на човечките дејства; она што се избира во моралот; во посебна смисла, Доброто, заедно со Вистината и Убавината, се трите идеални, најзначајни човечки вредности; најмногу добро - она што според самото себе е добро, што го задоволува и разумот и чувството и волјата; врвна цел на животот, цел на целокупната (не само морална) активност на човекот; општо добро - она што сите го ценат и на сите им донесува корист, она што сите го сакаат и го препорачуваат. 33 - Доверба - вера во некого или нешто; меѓусебна вера; исклучително значајна современа етичка и животна вредност, за која американскиот филозоф Френсис Фукојама во книгата „Trust“ пишува дека е најзначајна вредност во економските односи денес и дека ќе биде најзначајна социјална и етичка вредност на идната епоха; во доверба со чувство на пријателство и сигурност; доверлив - оној кој ја ужива нашата или општата доверба, на кого што може да му се верува; доверливо - со чувство на претпазливост и сигурност, со вера дека нема да се случи изневерување; нешто тајно (кое има разни степени, се до строго доверливо - што може да го знаат само упатените). 34 - Мир - состојба без судир и војна, без бучава и возбуди; спогодба, согласност да нема судири; спокојство - најголем социјален идеал на современото човештво. 35

Исто, стр. 57.

Исто, стр. 46. Исто, стр. 29.

33 34

Исто, стр. 30.

Исто, стр. 61.

192

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Разбирање - дофаќање на значењето и смислата на нешто со умот, дознавање нешто, имање усет за нешто; сфаќање на нечии намери, цели, мисли, чувства, постапки; споделување на чувствата со некого; спогодување со некого, воспоставување договор; послушност, сфаќање на она што се бара и што да се прави, заемна согласност и спогодба. 36 - Желба - стремеж да се постигне некоја цел, при што тоа е поврзано со емоционално доживување; барање, молба или заповед кон некого. 37 - Толеранција (лат.) - поднесување, трпеливост, поднесување на туѓо мислење, верување или погледи; неупотребување на насилство при побивањето на туѓи мислења и ставови, при застапувањето, проповедањето и ширењето на своите ставови. 38 - Систематичност - внимателно, логично делување во сообразност со одреден систем или план. 39 - Љубезност – милина, добрина во однесувањето со луѓето, учтивост. 40

- Тактичност – внимавање на однесувањето, и внимавање кон другите луѓе, фино и сигурно однесување, чувство за она што треба да се направи. 41 Големиот шпански научник, професорот Федерико Мајор укажува на фактот дека единствениот компас кој може да не води во иднината е етиката. Денес сите луѓе треба да станат морални, да постапуваат добро, секој мора да стане свесен за својата одговорност и да ја извршува својата должност. Затоа луѓето треба да настојуваат: - Да имаат добра мисла, добра намера и да прават добри дела; - Да ги отфрлаат лошите ориентации и да ги исправат направените лоши постапки; 36

Исто, стр. 99.

Исто, стр. 39.

Исто, стр. 118.

Oxford Advanced Learner`s Dictionary of Current English, op. cit., p. 1212.

Исто, стр. 58.

Исто, стр. 117. НУЖНОСТА ОД ЕТИЧКИТЕ ПРИНЦИПИ И СТАНДАРДИ ВО ФУНКЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА

193

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Да мислат на својата полза, но и да внимаваат на доброто и користа на другите, да прекинат со насилство од било кој вид и кон било кого; - Да внимаваат на вредностите кои се актуелни во Универзалната етика и да избираат да постапуваат во согласност со истите. Еден од најголемите современи мислители Ернест Блох укажува на фактот дека човек на човека треба да биде човек, наместо Хобсовото тврдење дека човекот на човекот му е волк.

Професионална етика Професионалната етиката се однесува на моралните аспекти на работењето, им помага на луѓето да ги осознаат моралните појави, да се ориентираат во системот на моралните категории и вредности и што поуспешно да ја извршуваат својата професија. Секоја интелектуална професија бара постојано следење на сите новини, постојано усовршување во областа за која интелектуалецот е остручнет. Без знаењата и вештините човекот нема да го познава светот и процесите, нема да знае да работи и да се снајде во сложената дејствена и економска реалност на современиот свет. Без познавањето на вредностите, без прифаќањето на моралните принципи и норми, без способноста за разликување меѓу доброто и злото, ќе биде загубен во социјалните, политичките и етичките лавиринти на човештвото. Позитивниот однос кон животот, имањето храброст да се пристапи кон решавање на проблемите, увереноста во сопствената сила за борба и сигурноста дека доброто дејствување донесува плодови, како и верувањето во моралната извесност дека правењето добро е подобро отколку правењето зло и сѐ исплати повеќе, како и перманентната едукација и следењето на новините и промените паралелно со способноста за адаптација на брзиот ритам на секојдневието, се мошне важен сегмент во осмислувањето и уредувањето на животите на луѓето. Според видот и својствата на дејноста професионалниот морал има свои специфики и карактеристики, кои укажуваат како и што треба да прави а што да се избегнува; кои се најзначајните норми за дејноста, особено да се истакнат санкциите за постапките спротивни на професионалниот морал. Оттаму произлегува фактот дека според дејноста се прават Кодекси - како збир од правила, норми, акти кои секој поединец треба да ги почитува и затоа тие кодекси се едновремено и 194

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

морални и професионални. Сметководствената професија е една од професиите која се соочува со низа етички дилеми и затоа е нужно воспоставување на високи етички стандарди. Во Република Македонија е прифатен Кодексот на етика за професионални сметководители на IFAC 42 со кој е составен од три дела и тоа: Во првиот дел со наслов „Општа примена на кодексот“ се опфатени воведот и основните принципи, интегритетот, објективноста, професионалната компетентност, доверливоста и професионалното однесување. Во вториот дел „Професионални сметководители во јавната практика“, станува збор за професионалното назначување, конфликтот на интереси, второто мислење, надоместоците и другите видови награди, рекламирањето на професионалните услуги, подароци и гостопримство, старателството на средствата на клиентот, објективноста на сите услуги, независноста при ангажмани за ревизија и проверка, како и независноста при други ангажмани за уверување. Во третиот дел „Професионални сметководители во деловното работење“ се разработуваат потенцијалните конфликти, подготвувањето и известувањето на информациите, дејствувањето со достатна експертиза, финансиски учества и поткуп. „Должноста на членовите кон нивната професија и кон општеството може некогаш да изгледа како да е во конфликт со нивниот непосреден личен интерес или нивната должност за лојалност кон нивниот работодавец. Врз основа на сите овие факти, од телата членки се бара да постават етички барања за своите членови за да осигураат највисок квалитет на извршувањето и за да одржат довербата на јавноста во професијата.“ 43

Правни норми за вршење на сметководствени работи Со Законот за вршење на сметководствени работи „Службен весник на РМ“, бр. 95/2012 се уредуваат правните прашања поврзани со условите за вршење на сметководствената дејност и нејзината организација, 42 43

Види: http://www.iorrm.org.mk/doc/Kodeks_za_Etika_2009.pdf.

Види: Кодекс на етика на професионални сметководители, Асоцијација на професионалните сметководители (АПС). 195 НУЖНОСТА ОД ЕТИЧКИТЕ ПРИНЦИПИ И СТАНДАРДИ ВО ФУНКЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

овластените субјекти и условите за стекнување на тој статус, како и функцијата на сметководствениот систем базиран на меѓународни сметководствени стандарди како систем за идентификување, обележување, прибирање, мерење, класифицирање и презентирање на финансиските информации поврзани со активностите на одредено правно лице. Во првата глава „Општи одредби“ низ дефиниции поимно се определува значењето на изразите употребени во законските одредби. Согласно со чл. 2 т. 1 од Законот, „сметководствените работи означуваат прибирање и обработка на податоци врз основа на сметководствени документи, подготовка и водење на трговски/деловни книги и составување на годишна сметка и/или финансиски извештаи“, а се извршуваат во согласност со овој закон, Законот за трговските друштва и Законот за сметководството за непрофитните организации. Вршители на сметководствени работи се сметководител или овластен сметководител, кои се должни да ги почитуват Кодексот на етика за професионални сметководители на IFAC и актите на Институтот на сметководители и овластени сметководители на Република Македонија, кој претставува нивно професионално здружение, со својство на правно лице. Условите за стекнување на статус за вршење на оваа професија се устроени зависно од тоа дали дејноста ќе ја врши физичко или правно лице, односно дали станува збор за следните категории: „Сметководител“, „Овластен сметководител“ „Трговец поединец – сметководител“ „Трговец поединец - овластен сметководител“ и „Друштво за вршење сметководствени работи“. Следствено на тоа делувањето е условено со стекнување на уверение за сметководител/овластен сметководители од горенаведениот Институт, соодветна лиценца за работа, регистрација во Регистарот на сметководители/овластени сметководители односно во Регистарот на трговци поединци – сметководители/овластени сметководители, регистрација согласно ЗТД за вршење на сметководствени работи, како и „Стручен испит“ со цел да се оцени потребното стручно знаење. Книги за евиденција во која се содржани податоците за сметководителите кои се водат во Институтот на сметководители и овластени сметководители на РМ се: „Регистар на сметководители“, „Регистар на овластени сметководители“, „Регистар на трговци поединци – сметководите196

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ли“, „Регистар на трговци поединци - овластени сметководители“ и „Регистар на друштва за вршење на сметководствени работи“, чии работи се чуваат трајно, а документите во врска со работењето на Институтот се чуваат десет години. Меѓународни стандарди за финансиско известување се: „МСФИ“ објавени во „Службен весник на Република Македонија“; „МСФИ за МСС“ - за мали и средни субјекти а меѓународна федерација на сметководителите е „IFAC“. Не постапување или постапување спротивно на одредбите од овој закон, законите со кои се регулира водењето на сметководството, Кодексот на етика за професионални сметководители на IFAC и актите на Институтот на сметководители и овластени сметководители на Република Македонија преставува „Дисциплинска повреда“. Втората глава детално ја уредува организацијата, територијалниот принцип на работење, управувањето и финансирањето на Институт на сметководители и овластени сметководители на Република Македонија, кој статусот на правно лице го стекнува со упис во Регистарот на други правни лица во Централниот регистар на Република Македонија. Институтот има стручна служба со која раководи секретар избран преку јавен оглас и Статут. Органите на управување на Институтот се: Собрание, Надзорен одбор, Управен одбор и претседател, како и дисциплинска комисија и други постојани и времени комисии утврдени со Статутот. Членовите на комисиите се избираат од редот на членовите на Институтот. Во надлежноста на Институтот, согласно чл. 6 од Законот спаѓаат: водењето соодветни регистри, контрола на работењето на вршителите на сметководствени работи, трговците поединци и друштвата за вршење на сметководствени работи; организација и спроведување на испит за стекнување на соодветно уверение и негово издавање; издавање и одземање лиценци за работа; одлучување по барањата за одобрување на квалификација за сметководител, односно овластен сметководител стекната во странство и испит за одобрување на тие квалификации стекнати во странство; обука за континуирано професионално усовршување; следење на примената на Кодексот на етика за професионални сметководители на IFAC; преведување на меѓународните стандарди и соработка со професионални тела на национално и меѓународно ниво. НУЖНОСТА ОД ЕТИЧКИТЕ ПРИНЦИПИ И СТАНДАРДИ ВО ФУНКЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА

197

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во членовите 7-9 се опфатени составот, организацијата, начинот на работа и свикувањето на седници како и надлежноста на Собранието на Институтот, кое го сочинуваат сите сметководители и овластени сметководители. Работата на Собранието се уредува со деловник за работа, се состанува еднаш годишно и тоа најдоцна до 31 март и истото има функција на „законодавно тело“ односно: - го донесува статутот и програмите за: стручен испит, одобрување на квалификација и континуирано стручно усовршување, за контрола на работењето, за работа и развој и годишниот финансиски план на Институтот; - ја утврдува висината на: членарините и надоместоците, висината на платите за вработените во стручната служба; - ги избира и отповикува претседателот и членовите на Надзорниот одбор и на комисиите по пат на јавен оглас и по претходно добиено позитивно мислење од министерот за финансии; - ги усвојува годишната сметка и годишниот извештајот за работа на Институтот; одлучува за формирање и престанок на подружниците на Институтот; - одлучува за други прашања. За одржување на седниците на Собранието кои ги свикува претседателот на Институтот врз основа на одлука на Управниот одбор или на писмено барање на најмалку една третина од избраните претставници во рок од 30 дена од доставувањето потребно присуство на најмалку ½ од нивниот вкупен број, а за донесување на одлуките е потребно просто мнозинство од присутниот број членови на седницата. Надзорниот одбор го сочинуваат претседател и четири члена со мандат од три години и истите не можат да бидат членови на други органи и комисии на Институтот. Член 9 од Законот ја уредува неговата организациска поставеност и функција: - периодична контрола на материјалното и финансиското работење на Институтот; - избор и отповикување на претседателот и членовите на Управниот одбор по претходно позитивно мислење од министерот за финансии;

198

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- разгледува годишни програми за работа, развој и финансиски план; годишната сметка и годишниот извештај за работа на Институтот и дава мислење по истата до Собранието; извештаите за работењето на Управниот одбор; - одобрува деловникот за работа на Управниот одбор; - врши контрола над работењето на Институтот согласно со закон, Статутот и другите акти на Институтот; - предлага мерки за спроведување и отстранување на неправилностите и незаконитостите во работата на Институтот; - поднесува извештај за своето работење до Собранието на Институтот и до министерот за финансии заради нивно информирање; - врши други работи согласно со овој закон. Член 10 во 8 точки ја уредува работата на Управниот одбор кој го сочинуваат претседател и четири члена со мандат од пет години, начинот на негово свикување и работење, како и условите за полноважност на одлуките. Управниот одбор на Институтот како негово „извршно тело“ ги извршува одлуките на Собранието на институтот, како и: - ги подготвува и предлага годишната програма за работа и развој и финансиски како и годишната сметка и годишниот извештај за работењето на Институтот; - предлага висината на членарини и надоместоци; членови на комисиите; актот со кој се утврдува висината на платите за вработените во стручната служба на Институтот; годишната програма за континуирано професионално усовршување и за контрола на работењето на сметководствените дејци и за полагање на стручниот испитот и одобрување на квалификација стекната во странство; - одлучува за упис и бришење на членовите во регистрите на Институтот и прием на донации; - ги разгледува извештаите од извршената контрола на работењето на вршителите на сметководствени работи и покренува дисциплинска постапка или поднесува барање за поведување прекршочна постапка до надлежен суд; НУЖНОСТА ОД ЕТИЧКИТЕ ПРИНЦИПИ И СТАНДАРДИ ВО ФУНКЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА

199

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- издава и одзема лиценци за работа; - го донесува етичкиот кодекс на Институтот; - дава предлози и соработува со надлежните институции во врска со прописите од областа на сметководството; - поднесува извештај за своето работење до Надзорниот одбор на секои три месеци и др. Во член 11 во 5 точки ја уредува работата на Претседателот на Институтот кој истовремено е и претседател на Управниот одбор и условите за негово именување и отповикување. Неговиот избор, чиј мандат е 5 години е условен со поседување на звање овластен сметководител, најмалку пет години сметководствено работно искуство и македонско државјанство. Претседателот го претставува и застапува Институтот, потпишува налози за исплата од неговата сметка и ги спроведува одлуките на Собранието; се грижи за законитост во работењето; одлучува по приговори по изречени мерки во дисциплинска постапка и ја извршува дисциплинската одлука и друго. Согласно членот 13, Институтот извори на средствата за финансирање кои ги користи согласно со годишниот финансиски план обезбедува од: годишни членарини и надоместоци за континуираното професионално усовршување; издавање на лиценци за работа; полагање стручен испит; уверенија за овластен сметководител без полагање испит; испит за признавање на професионална квалификација стекната во странство; приходи од продажба на стручни публикации; донации и наплатени парични казни за изречени дисциплински мерки. Со одредбите од третата глава е уреден начинот на стекнување со статус на сметководител и овластен сметководител и континуирано професионално усовршување. Имено, член 15 таксативно се наведени прилозите кон писменото барање за полагање на стручен испит до Институтот и потребната соодветна образовна квалификација од областа на економијата или бизнисот, како и должината на неопходното работно искуство. Формата и содржината на барањето и уверението за сметководител, односно овластен сметководител ги пропишува министерот за финансии, а уверение се издава во рок од 15 дена од положениот испит.

200

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Член 16 , како исклучок на членот 14 ги уредува условите под кои лицето кое добило лиценца за овластен ревизор може да се стекне со статус на овластен сметководител без полагање на стручен испит, додека Член 17 ја уредува постапката на признавање на стекната квалификација за сметководител, односно овластен сметководител на македонски државјанин во странство, доколку истата е соодветна на професионалната квалификација стекната согласно со овој закон и е извршена успешна проверка на адекватно познавање на законската регулатива во Република Македонија преку испитот на Институтот. Правото за вршење на сметководствени работи се стекнува со упис во соодветниот регистар, а постапката ја врши Институтот врз основа на писмено барање поднесено на пропишан образец со соодветна документација во прилог, меѓу која и потврда од Централниот регистар на Република Македонија дека не му е изречена мерка забрана за вршење на професија, дејност или должност. Согласно член 19 заради надградување на знаењето сметководителите Институтот организира и спроведува обука за континуирано професионално усовршување, а нејзиното времетраењето е различно зависно од тоа за кој вршител да дејност станува збор, должни да посетуваат. Имено, за сметководителите е предвидено најмалку 90 часа за период од три години, при што најмалку 20 часа во текот на една година, а за овластените сметководители најмалку 120 часа за период од три години, при што најмалку 30 часа во текот на една година. Четвртата глава во членовите 20-28 го уредува начинот на извршувањето на работите на сметководствената дејност и конкретни задачи на различните категории извршители, регистрирани во соодветниот регистар на Институтот, при водење на трговските/деловни книги за сите обврзници , составување и потпишување годишна сметка за трговци поединци здруженија и фондации, по формално правно исполнување на сите законски предвидени предуслови за здобивање со лиценца и уверение. „Сметководствени работи врши сметководител и/или овластен сметководител кој добил уверение од Институтот и е регистриран во соодветниот регистар. За вршење на сметководствени работи за свои потреби обврзникот за водење на сметководство може да вработи сметководител и/или овластен сметководител или со договор за вршење на сметНУЖНОСТА ОД ЕТИЧКИТЕ ПРИНЦИПИ И СТАНДАРДИ ВО ФУНКЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА

201

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ководствени работи да ангажира трговец поединец - сметководител, трговец поединец - овластен сметководител или друштво за вршење на сметководствени работи.“ Трговец поединец - сметководител врши сметководствени работи за трговци поединци и здруженија и фондации, додека трговец поединец - овластен сметководител и за други непрофитни организации и друштва со ограничена одговорност. Друштвото за вршење на сметководствени работи мора да има вработено најмалку еден сметководител и еден овластен сметководител. Лиценцата за работа и запишувањето во соодветниот регистар се задолжителна за Трговецот поединец – сметководител, трговецот поединец - овластен сметководител и друштвото за вршење на сметководствени работи. Член 21 став 2 таксативно ги набројува прилозите кои се поднесуваат до Институтот, со должност за издавање во рок од 15 дена од денот на поднесувањето на писменото барање, кое содржи: - решение за упис во Трговскиот регистар при Централниот регистар на РМ; - список на лица вработени како сметководители и овластени сметководители; - непостоење на изречена санкција забрана за вршење на професија, дејност или должност и привремена забрана за вршење на одделна дејност; - непостоење на евиденција во Регистарот на споредни казни за сторени кривични дела на правни лица во Централниот регистар на РМ; - доказ за годишно осигурување од штета при вршење на професионална дејност (сметководствени работи), во износи од 2.000, 5.000 или 20.000 евра по штетен настан во зависност од тоа дали се работи за трговец поединец – сметководител, трговец поединец – овластен сметководител или друштво за вршење на сметководствени работи; - доказ за уплатен надоместок. Доколку барањето е некомплетно или не се исполнети условите, Институтот го одбива со образложено решение, против кое подносителите имаат право на жалба до министерот за финансии.

202

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Институтот, по издавање на лиценцата врз основа на писмено барање врши уписот соодветниот регистар во рок од два дена од денот на поднесувањето на барањето. Институтот со решение (на кое право на жалба се поднесува до министерот за финансии) ќе ја одземе лиценцата доколку: - истата е издадена врз основа на неточни податоци; - престанале да постојат условите врз основа на кои е издадена; - покрената е стечајна постапка или ликвидација на друштвото или трајно бришење од соодветниот регистар. Меѓусебните права и обврски меѓу обврзникот за водење на сметководство и трговецот поединец, односно друштвото за вршење на сметководствени работи се уредуваат со договор во писмена форма, и договорените работи не смеат да бидат отстапени на друг вршител. Согласно Законот за класифицирани информации, личните податоци како и класифицираните информации спознаени во текот на службата мора да се чуваат со соодветен степен на тајност. Член 27 и Член 28 го ат начелото на независност и самостојност и одредуваат дека странско физичко или правно лице од државите членки на Европската унија можат да вршат сметководствени работи доколку ги исполнуваат условите на земјата во која се регистрирани. Спротивно на тоа, сметководствени работи не може да врши: сметководител/ овластен сметководител, трговец поединец - сметководител, трговец поединец - овластен сметководител, односно друштво за вршење на сметководствени работи , со над 2% од акциите/влоговите со право на глас кај обврзникот за водење на сметководство. Петата глава е посветена на сметководствените регистри, и тоа: - Регистар на сметководители и регистар на овластени сметководители (чија содржина е детално разработена во чл. 29 став 2; - Регистар на трговци поединци - сметководители (чл. 29 став 3); - Регистар на трговци поединци - овластени сметководители (чл. 29 став 3); и - Регистар на друштва за вршење на сметководствени работи (чл. 29 став 3); НУЖНОСТА ОД ЕТИЧКИТЕ ПРИНЦИПИ И СТАНДАРДИ ВО ФУНКЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА

203

Сојуз на сметководители на Република Македонија

за чие водење е задолжен Институтот, а различните извршители на сметководствени работи се должни да го известат Институтот за сите промени во врска со податоците содржани во регистарот во рок од 15 дена од денот на настанувањето на промената. Член 30 ги уредува условите за бришење на сметководителот, односно овластениот сметководител од соодветниот регистар: на сопствено барање; дадени невистините податоци при уписот; професионално неусовршување; неплатена годишна членарина; правосилна судска пресуда со осуда во врска со работењето; изречена прекршочна санкција забрана за вршење на професија или дејност; - одземена деловна способност или смрт. -

Со бришењето за кое Управниот одбор на Институтот донесува образложено решение (право на жалба до министерот за финансии) се губи правото за вршење на сметководствени работи, и тоа трајно, за период од три години или додека траат правните последици на судската пресуда односно забраната, зависно од конкретниот случај. Согласно член 31 Трговецот поединец - сметководител, трговецот поединец - овластен сметководител и друштвото за вршење на сметководствени работи се брише од соодветниот регистар доколку: - поднесат барање; - им е одземена лиценцата за работа; - доколку им е изречена прекршочна санкција забрана за вршење на професија или дејност. Соодветно на тоа, бришење се губи правото за вршење на сметководствени работи, и тоа трајно или за периодот додека трае забраната. во случајот од ставот (1) точка 3 на овој член. Постапката за бришење е следната: - образложено решение за бришење од Управниот одбор; - право на жалба до министерот за финансии; 204

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Управниот одбор по службена должност го известува Централниот регистар на РМ за бришењето од соодветниот регистар. Во шестата глава е уредена Дисциплинска постапка, која ја води дисциплинска комисија составена од пет члена со мандат од две години, за сторена дисциплинска повреда на вршител на сметководствени работи, каде се предвидени следниве дисциплински мерки: - јавна опомена (која се изрекува на сметководителите/овластен сметководител, ако не ги чува на соодветен и правилен начин трговските/деловните книги и останатата сметководствена документација; ако не присуствува на седниците на органите на подружницата на Институтот и/или на седниците на органите на Институтот без писмено оправдание или претходна најава; со своето однесување го нарушува угледот на сметководствената професија и одбива или несовесно ги исполнува обврските определени со Статутот и актите на Институтот); - парична казна (во висина на една просечна месечна нето плата ако ја повтори повредата за која претходно му била изречена дисциплинска мерка јавна опомена); - времено бришење (во траење од три години ако не ја почитува обврската за континуирано професионално усовршување; не го извести Институтот за сите промени во врска со податоците содржани во соодветниот регистарот и предизвика материјална штета на субјектот каде што е вработен при вршењето на сметководствените работи); - трајно бришење од соодветниот регистар на Институтот (за повреда на пропис за водење сметководство со што сериозно се загрозува објективноста на трговските/деловните книги кои ги води, односно на годишната сметка и/или финансиските извештаи; за вршење на сметководствени работи за времетраењето на временото исклучување од членство или на друг начин избегнување на мерката времено одземање на правото за вршење на сметководствени работи; примање на подароци или друг вид корист или поставување на личниот финансиски интерес во судир со положбата и статусот на вршителот на сметководствени работи; одавање класифицирана информација со степен на тајност определена согласно со закон; одбивање да даде податоци или давање неточни НУЖНОСТА ОД ЕТИЧКИТЕ ПРИНЦИПИ И СТАНДАРДИ ВО ФУНКЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА

205

Сојуз на сметководители на Република Македонија

податоци на државни органи, правни лица и на граѓани, доколку давањето на податоците е пропишано со закон). Постапката се поведува на барање на Управниот одбор или по поднесена пријава од член на Институтот, со исклучок на членовите на самата дисциплинската комисија, државен орган, правниот субјект каде вршителот е вработен како и други физички и правни лица за кои сметководителот, односно овластениот сметководител вршел сметководствени работи. Доколку дисциплинската комисија при водење на постапката се стекне со сознанија за извршено кривично дело за дејствијата за кои се води постапката или за корупција, истата ќе ја прекине и ќе поднесе пријава до органот надлежниот за понатамошно постапување. Вршителот на сметководствени работи има право на приговор против дисциплинската одлука (која се објавува на веб страницата на Институтот и се запишува во соодветниот регистар) до претседателот на Институтот во рок од десет дена од денот на нејзиното доставување, а тој е должен да одговори во рок од пет дена од денот на поднесувањето. Дисциплинските мерки се брише од соодветниот регистар на Институтот по истекот на една, две или три година од денот на упис, зависно од тежината на мерката. Во седмата глава е прецизирана контролата на работење на различните извршители на сметководствени работи, која ја врши Институтот согласно својата годишна програма, на објективен и независен начин и со постапка која исклучува судир на интереси меѓу лицето кое ја спроведува контролата и субјектот на контрола, а истата опфаќа: - проверка на усогласеноста на работењето законските и подзаконските прописи со кои се регулира водењето на сметководството и со актите на Институтот за исполнување на барањата на Кодексот на етика за професионалните сметководители на IFAC. Контролори се овластени сметководители вработени во стручната служба на Институтот со најмалку пет години работно искуство во вршењето на сметководствени работи, а за извршената работа составуваат извештај со своето мислење, утврдените неправилности и незаконитости, препораките за корективни дејства и рокот за отстранување на утвр206

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

дените неправилности и незаконитости кој го доставуваат до Управниот одбор. Субјектот на контрола има право на приговор во рок од пет дена од денот на приемот, а управниот одбор одлучува рок од пет дена од денот на приемот. Врз основа на извештајот Управниот одбор: - покренува дисциплинска постапка против сметководителот и/или овластениот сметководителот; - поднесува барање за поведување на прекршочна постапка до надлежен суд. Осмата глава упатува на фактот дека надзорот на спроведувањето на одредбите од овој Закон го врши Министерството за финансии. За спроведениот надзор се составува записник во кој наведуваат констатираните неправилности и незаконитости во однос на работењето на Институтот и се даваат препораки и рокови за нивно отстранување, а доколку не се отстранат во рокот определен со записникот министерот за финансии дава предлог за отповикување на претседателот и членовите на Управниот одбор до Надзорниот одбор. Во деветтата глава за прекршочните одредби, согласно членовите 44-47 детално се прецизирани различни износи на Глоба изразени во евра со денарска противвредност, за прекршување на обврската за заштита и тајноста на податоците како и за неправилностите и незаконитостите во вршење на сметководствените работи спротивно законските одредби. За прекршоците од овој Закон прекршочна постапка води надлежен суд. Во десеттата глава се регулирани преодните и завршни одредби кои се однесуваат на регулирањето на затечените состојби за лицата кои вршеле сметководствени работи до влегувањето во сила на овој Закон. Имено, во рок од шест месеци од денот на влегувањето во сила на овој закон барање за добивање уверение за сметководител со таксативно наведени прилози може да поднесе лице кое има: - средно образование и најмалку три години работно искуство во вршење на сметководствени работи или; - вишо образование (прв степен) и најмалку две години работно искуство во вршење на сметководствени работи или; НУЖНОСТА ОД ЕТИЧКИТЕ ПРИНЦИПИ И СТАНДАРДИ ВО ФУНКЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА

207

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- високо образование и најмалку една година работно искуство во вршење на сметководствени работи. За добивање на уверение за овластен сметководител, во рок од шест месеци од денот на влегувањето во сила на овој закон е предвидено: - средно образование и најмалку десет години работно искуство во вршење на сметководствени работи или; - вишо образование (прв степен) и најмалку осум години работно искуство во вршење на сметководствени работи или; - високо образование и најмалку три години работно искуство во вршење на сметководствени работи. Понатаму, се прецизира под кои услови и со која документација горенаведените лица имаат право да полагаат испит за овластен сметководител, како и временските рокови за полагање на првиот испит за добивање уверение и за донесување на под законските акти. Подготвителните работи во врска со започнување на работата на Институтот до неговото основање ќе ги врши комисија формирана од министерот за финансии, составена од претседател и десет члена, која ќе ги подготвува актите за неговото основачко собрание на кое ќе се изберат органите и ќе се одобрат сите акти на Институтот. За воспоставување на соодветните регистри е предвиден рок од четири месеци од основањето на Институтот. Постојните правни лица кои се регистрирани за вршење на сметководствени работи се должни да се усогласат со одредбите од овој закон и да поднесат барање за запишување во соодветниот регистар во рок од шест месеци од денот на основањето на Институтот.

Заклучок „Никогаш немој да го сметаш за корисно она што ќе те натера да не го одржиш зборот, да заборавиш на срамот, да замразиш некого, да се сомневаш во него, да го проколнеш, да се преправаш или да посакаш нешто што би морал да го криеш зад ѕидови и завеси“. 44 Човекот како суштество на трудот иако живее од природните извори, сам си ги создава условите за живеење. Човечкиот опстанок суштестве44

Марко Аурелиј: За самиот себе, Три, 2005, стр. 53.

208

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

но зависи од ангажирањето, од активноста на индивидуата, од дејствувањето на човекот - така што свесното дејствување, работењето и постигнатите резултати се основата за разликување на човекот и другите суштества. Добро е човекот да се ангажира, а не е добро да биде инертен, мрзлив и да не работи; правилно е да внимава и да ја чува, да не ја загадува природната средина; корисно е да работи предано и квалитетно, да прави нешта кои се потребни и тие да бидат солидни и евтини, а не е корисно да нема ефектна организација, да прави нешто што никому не му е потребно, што не чини и е скапо. Во современата економија денес е мошне развиена поделбата на трудот и владее општа размена на вредностите. Затоа е од суштествено значење да има соработка, зашто во неа сите се поврзани. Тоа значи дека меѓу сите треба да владее доверба, разбирање, висока развиена свест за одговорност и должност, која овозможува економијата и општествените односи добро да функционираат. Денес, на светот му се случува глобализација, во економијата се случуваат најважните промени на современата епоха - економијата е раздвижена во сите форми и региони, и таа станува единствена во светски размери. Во таква ситуација, нужно се развива и етиката на економијата, а од луѓето кои дејствуваат во економијата стануваат свесни за почитување и практикување на универзалните етички вредности. Заедничка цел е да се развие економијата во целиот свет, таа да се одвива според најмодерните услови и да остварува добри резултати, да се развие иницијативноста во сите области на дејствувањето, што би овозможило да се дадат импулси и основи за решавање на големите светски и локални економски, социјални и еколошки проблеми. Изборот на Доброто наспроти Злото претставува избор на насоката по која се движи човекот во својот живот. Доброто не се случува автоматски, тоа бара одлука и доследност во постапувањето. Доброто не треба да се посакува заради нешто друго, туку заради самото себе. Доброто е афирмативна вредност, наспроти Злото, кое има негативна вредност. Доброто се посакува, Злото не се сака, Доброто се препорачува за прифаќање и извршување, а Злото за избегнување и отфрлување. Доброто и Злото се суштина на постоењето на моралот и Етиката, а оттука и на Моралното однесување. НУЖНОСТА ОД ЕТИЧКИТЕ ПРИНЦИПИ И СТАНДАРДИ ВО ФУНКЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА

209

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во етичка, општествена и психолошка смисла, правењето Добро влијае врз унапредувањето на животот во заедницата, врз сатисфакцијата на личноста, го подобрува моралот. Изборот на Злото ја разурнува заедницата, го уназадува животот на личноста и не дава вистинска сатисфакција, туку мигови на задоволство, на уривање и повредување на некого, го урива и уназадува моралот. „Во добриот морал и кај зрелите личности нема никакво сомневање во апсолутната вредност на Доброто и на невредноста на Злото“. 45

Користена литература Аурелиј, М.: За самиот себе, Три, Скопје, 2005. Appignanesi, R.: Ethics for beginners, London, 1996. Alberoni, F.: Le ragioni del bene e del male, Garzanti, Italy, 1981. Aristotel: Nikomahova etika, Kultura, Beograd, 1970. Aristotel: Politika, Kultura, Beograd, 1970. Bradley, F.H.: Metaphisical Ethics, Oxford University Press, 1995. Brida, Marija: Pavao Vuk-Pavlović - čovjek i djelo, Institut za filozofiju Sveučilišta u Zagrebu, Zagreb, 1974. Dramond, D. – Bein, B.: Poslovna etika, Clio, Beograd, 2001. Фром, Е.: Ќе бидете како богови, Ѓурѓа, Скопје, 2008. Čehok, I.: Filozofija odgoja. Izbor tekstova hrvatskih pisaca, Školska knjiga, Zagreb, 1977. Čehok, I. - Koprek, I.: Etika: Priručnik jedne discipline, Školska knjiga, Zagreb, 1996. Đurić, M.: Istorija helenske etike, Zavod za udžbenike i nastavna sredstva, Beograd, 1987. Furlan, I.: Učenje kao komunikacija, PKZ, Zagreb, 1967. Гоцевски, Т.: Образовен менаџмент, Македонска ризница, Куманово, 1997. Jeger, V.: Paideia. Oblikovanje grčkog čoveka, Književna zajednica Novog Sada, 1991. Кант, И.: Критика на практичниот ум, превод д-р Кирил Tемков, Метафорум, Скопје, 1993. 45

Д-р Кирил Темков: Доброто и Злото, Македонско Дело, 11.12. 1998, стр. 20.

210

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Климент Охридски: Житија, Слова, Поуки, Македонска книга, Скопје, 1974. Кnežević, M.: Vaspitanje radom za rad, GRO “Nikola Nikolić”, Kragujevac, 1980. Krišnamurti, D.: Neophodnost promene, Novi Sad, 1986. Лазароски, Ј.: Алтруистичко и агресивно однесување, Матица македонска, Скопје; Мелбурн, 1997. Платон : Дијалози, Култура, Скопје, 1994. Platon : Ijon – Gozba – Fedar, Kultura, Beograd, 1970. Платон : Одбраната Сократова – Критон – Фајдон, Македонска книга - Култура - Мисла, Скопје, 1983. Темков, К.: Етиката денес, Епоха, Скопје, 1999. Темков, К.: Етички речник за младите, Даскал Камче, Кавадрци, 2001. Темков, К.: Етика на културата, Дом на културата „Иван МазовКлиме“, Кавадарци, 2009. Темков, К.: Како да се биде добар - Етика за млади, Скопје, ОХО, 2008. Temkov, K.: Dobro, bolje, najbolje - Etika za mlade, Bajka, Niš, 2003. Темков, К.: Професионална етика, Кавадарци, 2011. Vuk-Pavlović, P.: Filozofija odgoja, Hrvatska sveučilišna naklada, Zagreb, 1996. Vukasović, A.: Moralni odgoj, Liber, Zagreb, 1974. Vukasović, A.: Etika, moral, osobnost. Moralni odgoj u teoriji i praksi odgajanja,Školska knjiga, Zagreb, 1993. Warnock, M.: Ethics since 1900, Oxford University Press, 1995. Yankelovich, D.: Nova pravila: Traganje za samoispunjenjem u svijetu izokrenutih vrijednosti, Školska knjiga, Zagreb, 1994. Интернет извори: www.sec.gov.mk www.iorrm.org.mk www.slvesnik.com.mk НУЖНОСТА ОД ЕТИЧКИТЕ ПРИНЦИПИ И СТАНДАРДИ ВО ФУНКЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА

211

Сојуз на сметководители на Република Македонија

М-р Ели Дамјаноска 1

АПЛИКАТИВНОСТ И ПРАКТИЧНОСТ НА ЗАКОНОТ ЗА ВРШЕЊЕ СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА И КОМПАРАТИВНОСТ СО СОСЕДНИТЕ ЗЕМЈИ Вовед Постојаното унапредување на финансиското известување, но и на сметководствената професија која е главен учесник во овој процес има значајна општествна улога. Поради тоа и Република Македонија прави напори да ја регулира оваа професија со создавање на соодветна правна рамка. За значењето на оваа професија и што таа всушност претставува за самиот ентитет, како и за општеството воопшто, пишуваат многу автори. Сметководството треба да обезбеди финансиски информации кои се однесуваат на економските ентитети. Финансиското сметководство своето место ќе го оправда само ако ги има на располагање сите потребни информации од работењето на останатите функции во ентитетот и ако навремено ги забележува, систематизира и во вид на информации ги дистрибуира сознанијата до органите на работоводење и управување. Оваа улога финансиското сметководство ја извршува низ подготвување на основните финансиски извештаи на виситинит и чесен начин, односно според законските прописи, научните сознанија, сметководствените стандарди и вообичаената сметководствена практика. 2 Сфатено како дел од од еден единствен универзален информативен систем во претпријатието сметководството опфаќа: 1. евидентирање на деловните настани што можат вредносно да се изразат со примена на на спрецифична книговдствена методологија, 1

Магистер на економски науки, раководител на сметководствен оддел во „Дели Ју“, Скопје.

Русевски Т., Финансиско сметководство, Скопје, 1994, стр. 11.

212

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

2. организација на евидентирањето на деловните настани со цел да се добијат потребните податоци за состојбата и движењето на средствата и изворите, приходите и расходите, како и други податоци за претпијатието од финансиски какрактер, 3. изготвување на пресметки и други сметководсвени искази и извештаи во вид на прегледи за презентирање на финансиската состојба и успехот на прептпирјатието, за интерни и екстерни цели. 4. интерпретирање на резултатите до кои се доаѓа по сметководствен пат со цел тие да има станат достапни на управувачките кадри. Врз база на сметковдствени податоци се дава оценка за финансиското и целокупното работење на деловните субјекти, се донесуваат одлуки во врска со преземањто на тековни и долгорочни деловни потфати, се преземаат мерки во врска со непосредното работење за отстранување на пропустите и стимулирање на успешните активности, а со цел за општото подобрување на резултатите од работењето. 3 Уште во далечната 1936 година Богдан С. Богаданович пишува „Поради големото значење на книговодството во деловниот свет, нема речиси ни една модерна држава во светот која не го признава ова значење во самите закони“. Република Македонија како да се води по оваа девиза. Години наназад се преземаат чекори да се стави сметководствената професија во ред, почитувајќи ги современите текови, баш како што и наликува на една млада модерна држава. Во Република Македонија, во 2004 година, со донесувањето на Правилникот за водење на сметководство 4, заедничка сметководствена основа за сите деловни субјекти, без разлика на нивната големина, станаа Меѓународните сметководствени стандарди-МСС и Меѓународните стандарди за финансиско известување-МСФИ, заедно со Толкувањата на Постојаниот комитет за толкувањеПКТ, кои се составен дел на Правилникот.

Стојменов Б., Применото сметководство, Универзитетска печатница „Св. Кирил и Методиј“, Скопје, 1995

Правилник за водење на сметководство, „Службен весник на РМ“, бр. 94/04, 11/05, 116/05. 213 АПЛИКАТИВНОСТ ЗАКОНОТ ЗА ВРШЕЊЕ СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА И КОМПАРАТИВНОСТ СО СОСЕДНИТЕ ЗЕМЈИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Овој Правилник, во 2009 година, е заменет со нов Правилник за водење сметководство 5, кој го пропишува водењето на сметководство во согласност со Меѓународните стандарди за финансиско известување, кои ги содржат Меѓународните сметководствени стандарди-МСС, Меѓународните стандарди за финансиско известување-МСФИ, Толкувањата на Постојаниот комитет за толкување-ПКТ, Толкувањата на Комитетот за толкување на меѓународното финансиско известување-КТМФИ, утврдени од Одборот за меѓународни сметководствени стандарди-ОМСС. Решението МСФИ/МСС да се имплементира во веќе постоечките национални сметководствени системи, досега го имаат прифатено и помалку или повеќе успешно применето, повеќе од 120 земји во светот. MСФИ/МСС се интернационална основа за водење на сметководството. Потребна е и едукација на сметководителите и ревизорите, како и нивно сертифицирање, се со цел поуспешна имплементација на истите. Со воведување на овие станадарди во РМ, се создаде единствен сметководствен јазик, на кој сите добро се разбираат, јазик на бизнисот кој им овозможува на сите да ги дефинираат деловните цели, да се споредат остварените резултати и да се направи проценка на сопствените ефекти, се со цел на зголемување на квалитетот на истите, во иднина. Правилникот за водење сметководство е дополнет со Меѓународниот стандард за финансиско известување за мали и средни субјекти кој е објавен во Службениот весник на РМ бр. 107/2011. Минатата година е донесен и Законот за вршење на сметководствени работи 6, со кој треба во целост да се уреди сметководствената професија.

Политичката и економската ситуација во земјата и регионот и нивно влијание Влијанието на политиката и глобалната и регионалната економија врз развојот на регулативата во функција на квалитетот на финансиско известување и на целокупниот сметководсвен систем, како и на економскиот раст на земјата, не може да се занемари. Каква е ситуацијата во РМ? Дали се уште се чуствуваат последиците од светската рецесија? Колку Владата на Република Македонија презема мерки за помош на 5

Правилник за водење сметководство, „Службен весник на РМ“, 159/09.

„Службен весник на РМ“, бр. 59/12.

214

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

компаниите при вакви услови на криза во светот, регионот и кај нас? Заклучокот е дека последиците од светската рецесија, која не ја одмина Република Македонија, сеуште остава свои траги. Според шестмесечните резултати од компаниите доставени до Македонската берза, добар дел од нив имаат стагнирање или намалување на продажбата. Како главна причина за ова, менаџерите на компаниите го наведуваат задоцнетиот ефект на светската и европската економска криза, односно намалувањето на нарачките, но и зголемените трошоци во делот на енергенси и суровини. Најпогоден е секторот металургија, прехрана, трговија, додека производството на облека бележи раст. 7 За добро управување на еден ентитет посебно во услови на рецесија, потребно е добро менаџирање и примена на сите корисни информации кои финансиските извештаи ги даваат. Еден добар менаџер, не треба да се занимава со последиците од неликвидноста, туку како да ја поврати рентабилноста. Финансиската писменост, колку пари се потребни, колкава е моќта на ентитетот да го враќа кредитот и слично, и тоа како влијаат на успехот на компаниите. Затоа не треба да се занемари фактот дека квалитетно изготвените финанските извештаи се цел кон која треба да стремат и менаџерите на компаниите. Со тоа тие на најдобар начин ќе си помогнат и себеси и на економскиот раст на компаниите. Финансиските извештаи во овие услови, се повеќе покажуваат загуби отколку добивки. Дали е тоа резултат на кризата која не не одминува, или пак е само слика која ни се наметнува со фризирање на финансиските извештаи, и сето тоа само за да се стекне подобра финансиска добивка во услови на криза? Само по себе се наметнува прашањето, колку финансиските извештаи се квалитетно изработени? Кој е одговорен за вистинитоста, навременоста и веродостојноста на финансиските извештаи? Дали одговорноста паѓа на сметководителот кој е во улога на обработувач на податоците, или пак на менаџерите и сопствениците на ентитетите кои ги пласираат овие податоци до своите сметководители? Несомено е дека одговорноста од двете страни, треба да биде голема. Сметководителите треба професионално и со голема внимателност да ги изготвуваат извештаите. Но, менаџерите и сопствениците, се оние кои треба уредно и навремено да ја доставуваат документацијата која 7

Големите македонски компании со лоши резултати во првите шест месеци, Капитал, Скопје, 30 август 2013 година. 215 АПЛИКАТИВНОСТ ЗАКОНОТ ЗА ВРШЕЊЕ СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА И КОМПАРАТИВНОСТ СО СОСЕДНИТЕ ЗЕМЈИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

нуди вистинити информации. Тоа е корисно за сите заинтересирани корисници на информациите од финансиските извештаи. Како најзасегнати тука се менаџерите, сопствениците, доверителите и државата. Менаџерите и сопствениците, многу добро можат да воочат, што и како треба да променат во начинот на нивното управување, со правилно читање на финансиските извештаи. Така многу полесно, ќе носат економски одлуки кои позитивно ќе влијаат на раст на ентитетот. Но, покрај давањето на вистински информации кои се преточени во финансиски извештаи, менаџерите и сопствениците, треба да бидат економски едуцирани, за точно да знаат како да ги прочитаат и на правилен начин да ги искористат информациите од финансиските извештаи. Најчесто, а посебно во малите и средните претпријатија во нашата земја, како сопственици но и истовремено менаџери на фирмите, се јавуваат слабо економско едуцирани кадри, кои „по пат го собирале своето знаење“. Советите кои нивните сметководители им ги даваат, грешките на кои им обрнуваат внимание, најчесто не се прифатени, и на крајот сето тоа резултира со помалку квалитени финансиски извештаи или пак со голема умешност на сметководителот да ја прикаже ситуацијата во што е можно пореално светло. Квалитетните финансиски ивештаи кои од една страна се изготвени од страна на добро обучен и етичен сметководител, а од друга страна се прочитани од финансиски обучен менаџер, е рецепт за успех. Од друга страна пак е приспособување на ентитетот кон условите во земјатa. Не смее да се занемари динамиката на глобалниот развој и потребата деловните ентитети да се приспособуваат кон посебностите на земјата, синхронизирајќи се со ваквиот mix на услови. Економскиот развој е резултат на искористувањето на внатрешните потенцијали - луѓето со нивните вештини и знаења, капиталот и природните ресурси. Приватниот сектор, мора да применува ситуациски пристап, кој бара умешност, ефикасност, експедитивност во сите деловни ситуации. Ситуацискиот пристап бара континуирана едукација во компаниите и тоа како на работниците, така и на менаџерите и сопствениците. Квалитетот на финансиските извештаи ќе дојде сам посебе доколку сето ова се има во предвид. Државата треба да биде насочена кон создавање позитивен економски амбиент. Тоа е можно доколку се обезбеди политичка и економска стабилност, владеење на правото, даночна еднаквост и создавање поволна бизнис клима. Преземањето на сите овие мерки имаат за цел – 216

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

потикнување на стопанскиот раст во време на криза. Еден од главните домашни приоритети е да се воспостават силни, стабилни и доверливи локални бизнис - партнери кои ќе работат на заеднички вложувања со странски инвеститори. Ако Република Македонија успее да ја постигне оваа цел, тогаш прогнозите за економски раст и развој на земјава до 2025 година ќе бидат точни и позитивни. 8 Сите правни промени треба постојано да се следат и применуваат во пракса од страна на сметководителите, менаџерите и сопствениците. Само така ќе се работи правилно, во согласност со законите. Изработката на финансиските извештаи исто така треба да биде во согласнот со правната легислатива. Како една од мерките со кои Владата на РМ смета дека ќе им помогне на компаниите, а со тоа и ќе ја зајакне економијата во земјата е влезот на странски инвестиции. Информациите кои ги пласираат сметководителите и чија вистинитост ја потврдуваат ревизорите, допринесуваат за економски раст така што се охрабруваат инвестициите, им се помага на претпријатијата во економското планирање и носењето на други економски одлуки, се потпомага борбата против корупцијата, се насочуваат менаџерите кон добро управување и контролата на менаџментот, а секако сето тоа го намалува степенот на сиромаштијата. 9 Според Народна банка на РМ, салдото на странски инвестиции во првата половина од годинава, изнесува 101,4 милиони евра што е за 21,8 проценти повеќе од лани. Но, според Агенцијата за трговија и развој на ОН, Македонија, има најмалку инвестиции од сите земји во регионот. Да не заборавиме дека квалитетот на финансиското известување исто така зависи и од развиеноста на финансискиот пазар, како и неговата стабилност. Стабилен пазарен капитал значи претпријатијата да се ликвидни и такви да останат, во постоечките услови на понуда и побарувачка за да се овозможи формирање на објективна пазарна цена за акциите

Еден од заклучоците на дел од учесниците на Глобалниот инвестициски самит што ќе се одржи во Охрид од 8 до 10 октомври 2013 година.

Шкариќ-Јовановиќ, К. Носиоци одговорности за квалитет финансијског извештавања, Зборник радова, Златибор, 2011, стр. 24-25. 217 АПЛИКАТИВНОСТ ЗАКОНОТ ЗА ВРШЕЊЕ СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА И КОМПАРАТИВНОСТ СО СОСЕДНИТЕ ЗЕМЈИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на истите, и што е најважно да се обезбеди објективно и точно информирање на учесниците. 10 Владата има улога на создавање на „поволна клима“, за економски раст а во тие рамки и создавање на услови за генерирање на квалитетно финансиско известување.

Имплементација на Законот за вршење на сметководствени работи Измина една година откако беше донесен Законот за вршење на сметководствени работи, чија главна цел беше средување на состојбите во сметководствената професија во насока на подигнување на нејзиното ниво. Ако овој Закон се имплементира соодветно, а воедно претрпи промени заради отстранување на воочените недоследности, тогаш сметководствената професија ќе се подигне на соодветното ниво. Но, дали Законот се имплементира успешно? Имплементацијата на Законот за вршење на сметководствени работи ќе доведе до поскапување на услугите на сметководителите, пред се заради разните трошоци за дообразување, лиценцирање и за плаќање на разни надоместоци кон Институтот на сметководители, чие функционирање не е оперативно. Освен што ќе мора да плаќаат за лиценци, сметководителите ќе плаќаат и годишни членарини на Институтот на сметководители, надоместоци за полагање испит, издавање на уверенија, лиценци за работа и сл. Наспроти реално тешките услови за стопанисување, со Законот за вршење на сметководствени работи се наметнуваат нови трошоци кои сметководителите не можат да ги одбегнат и за кои ќе мора да плаќаат единствено на Институтот кој пак може да падне во замката на монополизирање на своето регулаторно право. Се оди кон намалување на трошоците на ентитетите, од една страна, а од друга на истите ентитети на кои им се советува намалување на трошоците, им се креира обврска што ќе значи зголемување на трошоците за вршење на сметководствени услуги. Излезот од оваа замка е зголемувањето на цените за водењето на сметководство. 10

Лалевиќ-Филиповиќ А. и М. Лакичевиќ, Утицај тржишта капитала на квалитет финансијског извештавања, Зборник радова, Златибор, 2011, стр. 86.

218

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

„Закон за затворање на сметководствените фирми“, вака малите сметководители ги коментира одредбите на Предлог-законот за вршење на сметководствени услуги за кој дискутираа пратениците. 11 Сметководсвената фела порачува дека иако Законот е донесен, сепак треба да се остави место за негова доработка, во текот на неговото имплементирање. Треба да се има слух за она што сметкводителите имаат да кажат и тоа да биде основа за понатамошни измени и приспособување на Законот со условите во РМ. Сепак, тие се најзасегнати и се директни учесници во спроведувањето на Законот. Од друга страна истата таа фела порачуваше дека дел од Законот е во функција на подигнување на професионализмот, како и подигнување на оваа професија на многу повисоко ниво. Потребна е едукација на сметководителите во рамките на процесот на сертифицирање. Улогата на државата во изградбата на квалитетен систем на финансиско известување е огромна. Таа се состои во контрола на финансиското известување, воспоставување на јавен надзор на работата на резвизорските куќи, подршка на развојот на сметководствената професија, укажување на важноста за почитување на професионалните, етичките и стандардите на квалитетот. 12 Кои се поточно новините кои овој Закон ги донесе? Со Законот е предвидено основање на Институт, кој формално - правно не заживеа. Основачкото собрание на Институтот на сметководители и овластени сметководители, се одржа на 3 ноември 2012 година. За успешноста на работата на Институтот, помала или поголема, ќе може да се зборува откако ќе отпочне со работа и ги спроведе одговорностите кои му се наменети. Соработката меѓу Институтот и сметководителите ќе биде неизбежна, и таа треба да биде на највисоко ниво. Комуникацијата не треба да се сведе само на издавање лиценци и плаќање на членарини, туку истиот треба да биде коректор на работењето на сметководителите, но и институција која ќе стои зад нив. Помошта и поддршката која Институтот ќе ја дава на сметководствената фела треба да е долгорочна и на највисоко ниво. Институтот е одговорен за издавање на лиценци за сметководител и овластен сметководител, под условите кои се наведени во за11 12

Законот ќе ги погреба малите сметкводители, Дневник, Скопје,18 јуни 2012.

Шкариќ-Јовановиќ К., Носиоци одговорности за квалитет финансијског извечтавања, Зборник радова, Златибор, 2011, стр. 23. 219 АПЛИКАТИВНОСТ ЗАКОНОТ ЗА ВРШЕЊЕ СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА И КОМПАРАТИВНОСТ СО СОСЕДНИТЕ ЗЕМЈИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

конот. Трајни лиценци без полагање на испит добиваат сметководители кои имаат професионален стаж над 25 години. Министерството за финансии во септември 2013 година, ги додели првите уверенија за сметководители. Привремените уверенија се со важност од две години. Сметководители кои добиле привремени уверенија и успешно го положат испитот кој Институтот треба да го спроведе, ќе добијат трајни лиценци за вршење на оваа дејност. Во овој момент сметководителите и овластените сметководители, работат врз основа на издадените привремни уверенија од Министерството за финансии. Институтот, исто така ќе биде задолжен за контрола на работењето на сметководителите. Но дали контролата ќе биде соодветно спроведена од Институтот? Дали Институтот ќе биде под влијание на сопствениците на компаниите, државата, даночната управа или професијата? Колку Министерството за финансии ќе биде коректив на Институтот? Ова се оправдани прашања со оглед на тоа што сметководителот е „занаетчија“ што произведува финансиски извештаи. Како ќе се раздели одговорноста меѓу сметководителот и менаџментот? За сето тоа ќе треба време да се согледа, усогласи и корегира. Некои Законот го сметаат како заштитник на сметководителите, т.е. со него се уредува кој смее, а кој не смее да врши сметководствени работи. Во иднина ќе биде оневозможено оваа работа да ја вршат лица кои немаат соодветно образование, а тоа во случајот е образование од областа на економијата. Во преодниот период статус на сметководител, односно овластен сметководител, некои и со трајна важност, стекнаа лица кои немаат соодветно образование. Сите оние кои после истекувањето на преодниот период (до 3 февруари 2013 година) ќе поднесуваат барање за вршење на сметковдствени работи, ќе мора да имаат соодветно образование, т.е образование од областа на економијата. Со Законот е предвидена и задолжителна континуирана обука со определено времетраење. Несомнено е дека зад изработката на квалитетни финансиски извештаи треба да стои добро обучен сметководител , кој постојано ги следи сите новини во оваа професија како и измените во законите кои се носат. Вака организираните обуки, имаат свои предности. Надградбата ќе биде верифицирана, односно валоризирана. Ќе има корисна размена на искуства и теорија. За имплементирање на ова решение во практика, сеуште се чека на отпочнување на работата на Институтот.

220

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Законот уредува кој може да врши сметководствени работи, а Институтот е надлежен да издава лиценци за вршење сметковдствени работи, на правни лица. Иако лиценци за работа сеуште не се издадени на ниту еден деловен субјект, Централниот регистар на Република Македонија, реализира обуки од страна на овластени сметководители кои се вработени во трговски друштва/трговец-поединец регистрирано за вршење на сметководствена дејност (без лиценца). Според нив обуката може да ја поседуваат и трговски друштва кои се регистрирани за повеќе дејности, но основна им е сметководствената и евентуално да имаат подружница која се занимава само со сметководствени работи. Се јавува скептицизам, дали е ова само најава за измени во Законот, без да отпочне работењето на Институтот кој е надлежен за издавање на лиценци за правни лица, или пак е само е најдено привремено решение се додека не се имплементира Законот во целост. Уште една институција има голема улога во имплементацијата на Законот за сметководство. Нејзината надлежност е во доменот на даночната регулатива. Управата за јавни приходи воведе задолжително електронско поднесување на ДДВ пријави. Крајната цел е олеснување на дејноста и на Управата и на сметководителите. Колку поголема синхронизација, толку посилни ентитети, ефикасна размена на информации, соработка на високо ниво. Електронските ДДВ пријави може да бидат потпишани од овластен сметководител, што е во согласност со Законот, но не го потикнуваат прашањето за правно лице, како што тоа го стори Централниот регистар на Република Македонија. Една од формите на ентитети кои во согласност со Законот можат да вршат сметководствени услуги е и друштво за вршење сметководствени работи. Законот наложува овој ентитет да има вработено најмалку еден овластен сметководител и еден сметководител. Дали Владата смета дека на ваков начин ќе се намали невработеноста т.е. ќе се зголеми бројот на вработени? Во секој случај и со оваа одредба од Законот, повторно се доведува во прашање опстанокот на друштвата за водење сметководство. Покрај ова, сите ентитети кои вршат сметководствени работи треба да достават доказ за годишно осигурување од штета при вршење при вршење на професионална дејност. И ова дополнителни го обременува буџетот на сметководствените ентитети.

АПЛИКАТИВНОСТ ЗАКОНОТ ЗА ВРШЕЊЕ СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА И КОМПАРАТИВНОСТ СО СОСЕДНИТЕ ЗЕМЈИ

221

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Имплементацијата на Законоте се одвива бавно. Малку се направи за една година. Нефункционирањето на Институтот дополнително ја обременува ситуацијата. Дали Законот ќе заживее, дали ќе претпри промени и ќе се имплементира соодветно, останува да видиме. Сепак се чини дека во практиката најмногу проблеми предизвикува одредбата со која не се дозволува сметководството да води лице кое е содружник или акционер во фирмата обврзник за водење на сметководство. 13

Уредување на сметководствената професија во соседните земји Дали земјите во регионот ја имаат регулирана сметководсвената про-фесија на оваков или сличен начин? Колку можеме да научиме од нив? Доколку направиме компарација со Законите во соседните земји, можеме да заклучиме дека сите имаат иста цел – високо професионална сметководствена фела. Како е уредена сметководствената професија во Република Црна Гора? Законот за сметководство кој е во сила во Црна Гора, е објавен во Службен весник на РЦГ, бр. 69/05 а потоа е дополнет и објавен во Службен весник на РЦГ, бр. 80/08. Според овој Закон, сметководителот може да се стекне со статус на сертифициран сметководител доколку ги положи испитите утврдени со програмата за сертификација која ја утврдил надлежен орган во согласност со стандардите за обука на IFAC. Сертификат за сметководител може да стекне лице кое: 1. Ги положило испитите утврдени со програмата за сертификација која ја утврдил надлежен орган во склад со стандардот за обука на IFAC, 2. Има висока стручна спрема, 3. Има три години работно искуство, 4. Не е осудувано за кривично дело. Полагањето на испитот за стекнување на статус сертифициран сметководител го организира надлежен орган, односно правно лице на кое е 13

Новиот Закон за вршење на сметководствени работи ќе ги поскапи услугите, Капитал, Скопје,19 јуни 2012.

222

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

поверено вршењето на овие работи. Овластените професионални и сертифицирани сметководители мораат да постапуваат во согласност со Кодексот за професионална етика на сметководител. 14 Сметководителите во Црна Гора се организирани во Институт на сертифицирани сметкводители на Црна Гора. Институтот е саморегулаторно, независно, доброволно, професионално здружение. Целта на овој Институт е да презема мерки за промовирање на знаењето, вештината и стручноста на своите членови во сметководствената професија и ревизија и сето тоа да е во согласност со Меѓународните сметководствени стандарди, Меѓународните стандарди за финансиско известување, Меѓународните стандарди за ревизија и Меѓународните стандарди за контрола на квалитет. Во Црна Гора професионалната обука на сметководители се спроведува со посредство на Институтот на сертифицирани сметководители, а по националниот сметководствен стандард CORS-1 кој се однесува на: 1. Професионална обука на сметководители, 2. Правилник за полагање на испити за стекнување звање во сметководството, 3. IFAC етички Кодекс за професионални сметководители, 4. Правилник за континуирана едукација. Овој институт започнал со работа во 1956 година со основање на Здружението на сметководители на Црна Гора. Здружението во согласност со промените во општествениот систем повеќе пати го менувало своето име. Со примена на Законот за сметководство и ревизија и Меѓународните сметководствени стандарди, во април 2002 година, се трансформира во Институт на сметководители и ревизори на Црна Гора. Под влијание на глоблните промени, кој се рефлектираат и на Црна Гора, овој Институт ги прилагодува своите активности во согласност со новонастанатите околности. Така во септември 2006 година е формиран Институтот на сертифицирани сметководители на Црна Гора, чија основна цел е да имплементира ресертификација и нови едукативни програми, како и да обезбеди конкурентност и адекватна заштита на сметководствената про14

Закон за сметководство и ревизија, Службен весник на РЦГ, бр. 69/05, бр. 80/08. 223 АПЛИКАТИВНОСТ ЗАКОНОТ ЗА ВРШЕЊЕ СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА И КОМПАРАТИВНОСТ СО СОСЕДНИТЕ ЗЕМЈИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

фесија во Црна Гора. Институтот води регистар на своите членови, сертифицирани сметководители, овластени сметководители, книговодители и вонредни членови. Покрај редовното организирање на семинари, институтот издава и стручен месечно списание „Сметководство и ревизија“ и преку многубројните активности учествува во размена на знаење и искуства со земјите во регионот. 15 Во Република Србија, неодамна беше увоен Законот за сметководство. До тој ден беше во сила Законот за сметководство донесен во 2006 година, а потоа дополнет во 2009 и 2011 година. Според овој закон, лицата кои вршеле сметководсвени услуги, требало да се стекнат со професионално звање по национален сметководствен образовен стандард и тоа како сметководител, самостоен сметководител, овластен сметководител и овластен јавен сметководител. Во Република Србија, функционира Сојузот за сметководители и ревизори на Србија, која е невладина, непрофитна организација и која ги собира на едно место професионалните сметководители од Србија. Од своето основање, 1955 година, активно работи на развојот на сметководствената професија, едукација на своите членови и хармонизацијата на сметководителите и националната сметководствена регулатива користејќи го искуството на развиените земји. Преку својата работа овој Сојуз му помага на своето членство со професионална обука, организирање на стручни семинари и континуирана едукација. 16 Според извештајот на Танјуг од 16 јули 2013 година, Парламентот на Србија, го усвои Законот за сметководство кој би требало да го унапреди системот на корпоративно финансиско известување, а на инвеститорите да им овозможи да донесат добри одлуки. Со овој Закон се смалува ризикот од финансиски кризи и влијанието на економијата. Со овој Закон големите претпријатија и јавни друштва и понатаму ги применуваат МСФИ/МСС, додека малите и средните претпријатија применуваат поедноставна верзија - МСФИ за МСЕ. Микроправните лица го применуваат Правилникот на министерот кој е прилагоден на даночните потреби, а може да се одлучи да се применува и МСФИ за МСЕ, наместо Правилникот. Со Законот се дефинира и посебна категорија – микроправните лица кои се воведуваат, како неопходност, бидејќи во ЕУ се посветува големо 15

www.iscrg.org.

www.srrs.rs.

224

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

внимание на микроелементот. Со овој се воведува колективна одговорност на органите на управување и надзорните органи, за финансиските извештаи, со што е извршено ускладување со директивата на ЕУ. Се либерализира вршењето на сметководствени услуги, бидејќи не постои законска обврска за обуки, едукација и лиценцирање на сметководителите. (Сметководствените документи можат да бидат сертифицирани со електронски потпис или друга идентификациона ознака, со што е олеснето издавањето и книжењето на електронски фактури во Србија.) 17 Во Бугарија, со влегување во сила на Законот за сметководство, одобрен од Големото национално собрание на 3 јануари 1991 се враќа независната финансиска ревизија. Како резултат на ова започнува повторно да се практикува ревизорската професија, која постоела со закон во периодот 1931-1948 година. Сите дипломирани сметководители во Бугарија добиле одобрение за работа по успешното полагање на испитите. Со цел создавање на идна професионална организација на 23 и 24 октомври 1991 година се одржал испит пред меѓународна комисија, при што осум лица добиваат звање на дипломирани сметководители. Ови лица ја сочинуваат испитната комисија, која понатаму ги одружува испитите со кои кандидатите се стекнуваат со звање дипломиран сметководител, секако после успешно положени испити. Како резултат на резултат на тоа, на 16 декември 1991 година се формира Здружението на овластени сметкводители во Бугарија. Во 1996 година врз основа на измените во Законот за сметководство, постоењето на Здружението е прекинато и е формиран Институт на овластени сметководители како независна национална професионална организација. По приемот на Бугарија во Европската унија на 1 јануари 2007 година, професијата се регулира врз основа на европското законодавство и во моментов во целост ги исполнува условите од оваа област. 18 Од компаративните согледувања може да се заклучи дека искуства од кои може да се учи има. Сличности во поставеноста и организираноста на сметководителите има во сите земји во регионот. Целта на сите им е иста - средување на сметководствената професија, подигнување на нивото на професионализам на сметководителите, едуциран кадар, постојано дообразување со цел следење на новините во сметководствената 17

www.capital.ba.

www.ides.bg. АПЛИКАТИВНОСТ ЗАКОНОТ ЗА ВРШЕЊЕ СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА И КОМПАРАТИВНОСТ СО СОСЕДНИТЕ ЗЕМЈИ

225

Сојуз на сметководители на Република Македонија

регулатива, организирање собирање на професијата. Треба да се учиме на туѓите грешки, не на своите, па затоа нивното искуство за нас, при имплементирањето на Законот за вршење сметководствени работи е драгоцен.

Заклучни согледувања Сметководството е професија која има големо значење и потребно е постојано да се развива. За општественото значење кое го има оваа професија треба да биде свесна и пошироката јавност, менаџерите на компаниите, институциите на владата,... Сметководителот треба да го красат знаење, желба за постојано усовршување, следење и почитување на законската и даночната регулатива, но секако и етика и чуство на одговорност. Професионалниот сметководител треба да биде тоа што е, а не она што тој го прави. Тој е промотор на довербата и веродостојноста на финансиските извештаи, што го става над сите други професии. Сметководствената професија се поттикнува самата на себе на културно однесување, морален развој и работа. 19 Не може да се занемари притисокот кој сметководителот постојано го чуствува, како последица на брзиот тек на промените - општествени и законски. Но, сметам дека истиот треба да е свесен за улогата која ја има и да го разбере начинот на којшто работат компаниите и другите организации во услови на пазарна економија. Последиците од светската рецесија се уште се чуствуваат. За добро управување на еден ентитет посебно во услови на рецесија, потребно е добро менаџирање и примена на сите корисни информации од финансиските извештаи. Ова води до неопходната комуникација помеѓу менаџментот и сметководителот. Неминовно се јавува потреба од економски добро обучен менаџмент. Во услови на криза преземањето на соодветни мерки од страна на Владата со цел обезбедување на добра бизнис клима во земјата, е потреба, без која многу тешко би се постигнал раст на економијата, користејќи позитивните примери и успешните формули за напредок, од регионот и пошороко. Новините кои Владата на РМ ги носи, промените во Законите, како и новите Закони, задолжително треба да се следат од страна сметководителите, менаџерите и сопственици19

Новиќевиќ Б., Економска глобализација и финансиско известување, Зборник на трудови, Струга, ноември 2012, стр. 255.

226

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

те на ентитетите. На тој начин ќе се работи според законите и финансиските извештаи ќе бидат изготвени во тој контекст. Во Република Македонија, минатата година беше донесен Законот за вршење на сметководствени работи кој треба да ја уреди сметководствената професија во РМ, и со тоа да подигне на повисоко ниво, ниво кое таа го заслужува. Сметководствената фела треба да е директен учесник во имплементирањето на Законот, а не нем набљудувач. Тие треба активно да учествуваат и во „дооформувањето“ на овој Закон, со свои предлози и сугестии. Новините кои овој Закон требаше да ги донесе се организирање на сметководителите во една организација т.е Институт на сметководители, кој ќе биде одговорен за нивното сертифицирање, дообразување, и секако ќе биде институција која одговорно ќе стои зад нив. Институтот формално - правно не заживеа. Во Законите на секоја земја има разлики, но добрите решенија може да се прифатат и да се применат и кај нас. Треба да учиме од туѓото искуство и да го искористиме она што е применливо во наши услови.

Литература 1. Русевски Т., Финансиско сметководство, Скопје, 1994, стр. 11. 2. Стојменов Б., Применето Сметководство, Универзитетска печатница, ”Св. Кирил и Методиј”, Скопје, 1995. 3. Големите македонски компании со лоши резултати во првите шест месеци, Капитал, Скопје, 30 август 2013. 4. Шкариќ-Јовановиќ К., Носиоци одговорности за квалитет финансијског извечтавања, Зборник радова, Златибор, 2011, стр. 2425. 5. Лалевиќ-Филиповиќ А. и М. Лакичевиќ, Утицај тржишта капитала на квалитет финансијског извештавања, Зборник радова, Златибор, 2011, стр. 86. 6. Шкариќ-Јовановиќ, К., Носиоци одговорности за квалитет финансијског извечтавања, Зборник радова, Златибор, 2011, стр. 23. 7. www.crm.com.mk 8. www.ujp.gov.mk 9. www.iscrg.org АПЛИКАТИВНОСТ ЗАКОНОТ ЗА ВРШЕЊЕ СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА И КОМПАРАТИВНОСТ СО СОСЕДНИТЕ ЗЕМЈИ

227

Сојуз на сметководители на Република Македонија

10. 11. 12. 13.

www.srrs.rs www.capital.ba www.ides.bg Новиќевиќ Б., Економска глобализација и финансиско известување, Зборник на трудови, Струга, ноември 2012, стр. 255.

Закони и Правилници 1. 2. 3. 4.

228

Службен весник на РМ, бр. 94/04, 11/05, 116/05 Службен весник на РМ, бр. 159/09 Службен весник на РМ, бр. 59/12 Службен весник на РЦГ, бр. 69/05, бр.80/08

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

M-р Менче Ивановска 1

МАТЕМАТИЧКИ ПРИСТАП КОН ИЗРАБОТУВАЊЕ НА ИЗВЕШТАЈОТ ЗА ПАРИЧНИ ТЕКОВИ СПОРЕД ИНДИРЕКТНА МЕТОДА Вовед Првиот меѓународен сметководствен стандард Презентирање на финансиски извештаи, бара од друштвата задолжително составување на извештај за парични текови за периодот во рамките на комплетниот сет на финансиски извештаи. Целта, делокругот, користите и презентирањето на извештајот поблиску е определен со МСС 7. Покрај законските потреби, составувањето на извештајот за парични текови има и аналитичка вредност за друштвото. Извештајот за парични текови е листа на приливи и одливи во текот на одреден временски период кои настануваат во друштвото по сите основи. Позитивниот нето паричен тек, го зголемува салдото на паричните сметки и може да биде продуктивно искористен за забрзување на оперативниот раст на друштвото. Негативниот нето паричен тек, може сериозно да влијае на „здравјето“ на друштвото.

Потребата за составување на извештај за парични текови На прашањето кој е првиот индикатор за успешноста на едно друштво, некои би дале брз и непромислен одговор дека тоа е неговата добивка. Меѓутоа, реалноста сведочи за бизниси кои согласно со нивните биланси на успех покажувале добивки, но истите престанале да постојат поради неликвидност. Сведоци сме и на друштва кои опстојуваат со загуби, но задоволителниот паричен тек им овозможува по извесен период да ја пречекорат нулата во позитивна насока. Оттаму потребата за следење на паричните текови. 1

Факултет за економски науки, ФОН Универзитет, Скопје.

МАТЕМАТИЧКИ ПРИСТАП КОН ИЗРАБОТУВАЊЕ НА ИЗВЕШТАЈОТ ЗА ПАРИЧНИ ТЕКОВИ СПОРЕД ИНДИРЕКТНА МЕТОДА

229

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Нужноста од читање на извештајот за парични текови е повеќе од очигледна. Загубата од билансот на успех ќе го нагризува капиталот прикажан во билансот на состојба. Тоа, сепак нема да го запре работењето на друштвото. Она што му се заканува на неговиот опстанок е неговата евентуална неспособност да обезбеди парични средства, нивен континуиран влез. Без готовина не може да се набават суровини, стоки, да се исплатат плати, не може да се замени опремата, активностите ќе запрат. Со доволно високи готовински текови, бизнисот ќе може да опстои неколку години, активностите ќе продолжат да се движат, за во иднина да доведат до позитивен финансиски резултат. Апсурдно е да се игнорира значењето на финансискиот резултат прикажан во билансот на успех. Но, извесен период, негативниот финансиски резултат може да се провлекува на сметка на добриот готовински тек, што не би било случај и обратно. Позитивниот готовински тек му дава време за опоравување на финансискиот резултат. Доколку, нето финансискиот резултат покажува негативни вредности и на долг рок, тоа ќе ги истисне и можностите за генерирање готовински текови. Сѐ поголемите трошоци ќе ги потрошат паричните заштеди, долгогодишните загуби ќе ги оддалечат банките, сопствениците и потенцијалните инвеститори ќе изгубат верба во бизнисот. Високиот нето паричен прилив прикажан во извештајот за парични текови, не мора да значи и силен нето паричен прилив. Доколку друштвото не обезбедува навремена наплата на своите побарувања и поради тоа мора да позајмува пари за да ги исплати тековните обврски, тогаш високите кредити ќе го подобрат износот на паричниот тек, но не ветуваат самоодржливост на друштвото. Следува дека, изворот на приливите, односно активностите од кои произлегуваат презентираните приливи и одливи не е за занемарување.

Видови активности Седмиот меѓународен сметководствен стандард бара прикажаните приливи и одливи во извештајот за парични текови да бидат класифицирани согласно со активноста од која произлегуваат - оперативни, вложувачки и финансиски парични текови.

230

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Постојани средства (вложувачки активности)

Тековни средства (оперативни активности)

Капитал Долгорочен долг (финансиски активности)

Тековни обврски (оперативни активности)

Пресекувањето на билансот на состојба по хоризонтала и вертикала прави јасно разграничување на горенаведените активности. Тековите поврзани со трансакции кои предизвикуваат промени на постојаните средства припаѓаат на групата вложувачки активности. Промените на капиталот и долгот произлегуваат од финансиски активности. Паричните текови од оперативни активности се однесуваат на промени на тековните средства и тековните обврски.

Имено, тековите кои ги движат секојдневните активности на друштвото, набавките, производството, продажбите и слично се парични тековни на оперативно ниво. Паричните приливи кои не се генерирани од самите операции на друштвото, а служат за финансирање на неговите тековни активности, претставуваат финансиски текови во друштвото. Во оваа група припаѓаат и одливите кои го намалуваат ваквото минато финансирање. Се она што претставува врзување на парични средства во големи износи и на подолг временски период, набавка на средства, вложувања во други друштва и слично, како и „ослободувањето“ на овие средства претставува вложувачка активност. Целта на ваквата поделба е одредување на претходно споменатата сила на паричните текови. Секако, најсилен е оној висок позитивен паричен тек, кој во најголем дел е создаден од тековните операции на друштвото, односно оперативниот нето паричен прилив. Високите приливи од финансиски активности се деловно оправдани, само во периоди на високи вложувачки одливи, кои би придонеле за идниот раст на друштвото.

Методи за составување на извештајот за парични текови Стандардот дозволува два алтернативни методи за составување на извештајот за парични текови, директен и индиректен и тоа само во деМАТЕМАТИЧКИ ПРИСТАП КОН ИЗРАБОТУВАЊЕ НА ИЗВЕШТАЈОТ ЗА ПАРИЧНИ ТЕКОВИ СПОРЕД ИНДИРЕКТНА МЕТОДА

231

Сојуз на сметководители на Република Македонија

лот на оперативните активности. Разликата е во тоа што директниот метод експлицитно ги презентира настанатите парични приливи и одливи од оперативни активности. Тоа се приливите и одливите кои се забележани на паричните сметки во рамките на известувачкиот период. Извештај за парични текови - директна метода Парични текови од оперативни активности

Износ

Наплата од купувачи и останати оперативни приливи Исплата на добавувачи и вработени и останати оперативни одливи Нето парични текови од оперативни активности Иако, нето паричниот тек од оперативни активности не се разликува меѓу методите, индиректниот метод до овој износ доаѓа на индиректен начин. Според овој метод, не постои јасна претстава за висината на направените приливи и одливи одделно, туку само за нивниот нето износ. Индиректниот метод ги користи останатите два финансиски извештаи (билансот на состојба и билансот на успех) со цел пресметување на оперативниот нето паричен тек. Поаѓа од билансот на успех и преку низа прилагодувања на нето финансискиот резултат се добива нето промената на готовинските текови од оперативни активности. Извештај за парични текови - индиректна метода Нето финансиски резултат

Износ

+ Амортизација + Останати непарични приходи и расходи + Промена на залихи + Промена на тековни побарувања + Промена на тековни обврски Нето парични текови од оперативни активности Иако директниот метод, за разлика од индиректниот, е експлицитен и ги презентира реално настанатите приливи и одливи, долгите листи на 232

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

изводи од паричните сметки на друштвото и нивната бројност дури и во месечни рамки, го прават овој метод нецелисходен. Од друга страна пак, добро организираното сметководство и искористувањето на софтверските можности, би можеле да направат составувањето на овој извештај да не трае подолго од една минута. Корисен предлог во таа насока би бил при самото евидентирање на изводите од паричните сметки, во посебно поле да се обележуваат тековите од финансиски и вложувачки активности (како помалкубројни), а сите останати промени на овие сметки би се сметале за оперативни. Сепак, ваквата пракса сеуште не е доволно проширена. Дури и при помал број на изводи, без употреба на софтверски алатки процесот на изготвување е побавен во однос на оној кај индиректната метода. Во прилог на овој метод оди неговата предност која овозможува подобра процена на идните парични текови на друштвото, поради што се препорачува и од страна на МСС 7. Индиректната метода овозможува брзо составување на извештајот преку негово поврзување со билансот на состојба и успех, кога тие еднаш ќе бидат готови. Дури и едноставен модел изработен во еxcel апликација, би овозможил негово составување со еден чекор. Сепак, без целосно разбирање на оваа метода, постојат одредени пречки кои би можеле да го одолговлечат процесот, поради неусогласување на оперативниот тек. Математичкиот пристап, предмет на овој труд, овозможува навлегување во логиката на методата и избегнување на можните трик ситуации.

Извештај за парични текови - индиректна метода Билансот на успех е појдовна точка на индиректниот пристап за составување на извештајот за парични текови. Преку низа прилагодувања на нето финансискиот резултат се добива нето промената на готовинските текови од оперативни активности. Секако, прилагодувањата произлегуваат од промените на ставките во билансот на состојба. Индиректната метода, на јасен начин ја прикажува меѓуповрзаноста на трите финансиски извештаи. Пристапот на овој труд е поинаков. Објаснувањето на индиректниот метод започнува со билансот на состојба. Сепак, и овој пристап не ја изоставува поврзаноста на трите извештаи, имајќи го во предвид тоа деМАТЕМАТИЧКИ ПРИСТАП КОН ИЗРАБОТУВАЊЕ НА ИЗВЕШТАЈОТ ЗА ПАРИЧНИ ТЕКОВИ СПОРЕД ИНДИРЕКТНА МЕТОДА

233

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ка нето финансискиот резултат на друштвото е инкорпориран во промената на капиталот, што пак е ставка во билансот на состојба. Постапката дава ист резултат како и претходно, прикажувајќи го извештајот за парични текови во вид на математичко равенство. Интуитивноста на математичкиот пристап за објаснување на индиректната метода, доаѓа од „законот“ за одржување во рамнотежа на основната сметководствена равенка: СРЕДСТВА = КАПИТАЛ + ОБВРСКИ. Со секоја промена во друштвото, равенката повторно воспоставува рамнотежа, иако структурно и/или во износ претрпува промени. Според тоа, слободно може да се каже дека и промените кои настануваат во трите елементи од равенката, повторно се во рамнотежа, односно Δ СРЕДСТВА = Δ КАПИТАЛ + Δ ОБВРСКИ. Од друга страна, нето промената на паричните текови во извештајот за парични текови треба да биде еднаква на промената на ставката пари и парични еквиваленти од еден до друг биланс на состојба. Тоа би значело дека, промената на ставката пари и парични еквиваленти помеѓу два биланси на состојба, се случува како резултат на промените на сметките од другите ставки од билансот, согласно со горенаведената сметководствена равенка: Δ СРЕДСТВА = Δ КАПИТАЛ + Δ ОБВРСКИ Δ ПАРИЧНИ СРЕДСТВА + Δ ДРУГИ СРЕДСТВА (непарични) = Δ КАПИТАЛ + Δ ОБВРСКИ Δ ПАРИЧНИ СРЕДСТВА = Δ КАПИТАЛ + Δ ОБВРСКИ - Δ ДРУГИ СРЕДСТВА (непарични) Од равенката е видливо дека секоја позитивна промена на капиталот и обврските, предизвикува позитивна промена на паричните сметки (правопропорционален однос), односно „прилив“ и обратно. Секоја позитивна промена на останатите непарични средства би значело негативна промена (обратнопропорционален однос) или „одлив“ од паричните сметки и обратно. Навистина, доколку набавката на суровини (позитивна промена), друштвото веднаш ја плати на добавувачот, тогаш ова зголемување на средствата претставува одлив. Сепак, друштвата не ги плаќаат веднаш своите набавки. Некој би се посомневал во точноста на упо234

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

требата на ова равенство за објаснување на готовинските текови. Оттаму, и претходната употреба на наводници. Доколку набавките не се плаќаат веднаш, до моментот на нивната исплата, друштвото создава обврски. Зголемените обврски прикажуваат фиктивен прилив, кој го анулира фиктивниот одлив на набавката. Нето резултатот е нула промена на паричните сметки. Затоа, за секој навистина реализиран прилив, односно одлив, промените на останатите сметки ќе имаат директен импакт на паричните сметки. Секоја друга промена, која не е истовремено и паричен тек, ќе биде нетирана со „паричен тек“ во обратна насока преку промената на друга сметка. Равенството кое следува, а е изведено од претходното, е разложено и го вклучува пресекот на билансот на состојба согласно со групата на активности на која ставките припаѓаат. Δ ПАРИЧНИ СРЕДСТВА = Δ КАПИТАЛ + Δ ДОЛГОРОЧЕН ДОЛГ + Δ ТЕКОВНИ ОБВРСКИ - Δ ПОСТОЈАНИ СРЕДСТВА - Δ ДРУГИ ТЕКОВНИ СРЕДСТВА (непарични) Δ ПАРИЧНИ СРЕДСТВА = - Δ ДРУГИ ТЕКОВНИ СРЕДСТВА + Δ ТЕКОВНИ ОБВРСКИ - Δ ПОСТОЈАНИ СРЕДСТВА

(непарични) (оперативни) (вложувачки)

+ Δ КАПИТАЛ + Δ ДОЛГОРОЧЕН ДОЛГ (финансиски)

Иако до групите на промени се додадени активностите на кои припаѓаат согласно со пресекот на билансот на состојба, нивната припадност во овој момент е само условна. Потребно е истите да претпрат неколку подредувања, заради нивно прецизно утврдување по активности. Една од ставките која во овој момент се наоѓа во погрешна група на активност е нето добивката. Нето добивката е дел од промената на капиталот. Сепак, таа настанува како резултат на приходите и трошоците кои друштвото ги создава во своето работење. Овие ставки имаат оперативна природа, што бара од нето добивката да биде преместена во првиот ред на оперативни активности. Друга причина за промена на износот на капитал може да бидат издадени нови акции од страна на друштвото или трезорирање на сопствените акции. Несомнено, овие трансакции служат МАТЕМАТИЧКИ ПРИСТАП КОН ИЗРАБОТУВАЊЕ НА ИЗВЕШТАЈОТ ЗА ПАРИЧНИ ТЕКОВИ СПОРЕД ИНДИРЕКТНА МЕТОДА

235

Сојуз на сметководители на Република Македонија

за финансирање на друштвото, односно намалување на неговото финансирање, соодветно. Издвоените резерви, исплатата на дивиденди, промената поради вреднување на средства која директно го зголемува капиталот, се само дел од останати други трансакции кои доколку се случат, би влијаеле на промената на капиталот. Односно, Δ КАПИТАЛ = НЕТО ФИНАНСИСКИ РЕЗУЛТАТ + Δ ИЗДАДЕНИ (ТРЕЗОРИРАНИ) АКЦИИ + Δ ДРУГИ ЕЛЕМЕНТИ НА КАПИТАЛОТ

Кога зборуваме за постојаните средства, нивното намалување, по природата на претходните објаснувања, би претпоставувало продажба, а со тоа и прилив на парични средства. Но, треба да се има предвид дека постојаните средства во билансот на состојба се прикажуваат во нето износ, односно намалени за нивната акумулирана амортизација. Δ ПОСТОЈАНИ СРЕДСТВА = Δ БРУТО ПОСТОЈАНИ СРЕДСТВА - Δ АКУМУЛИРАНА АМОРТИЗАЦИЈА

Промената на бруто износот на постојаните средства е под влијание на нивните набавки и продажби. Набавките и продажбите во оваа формула, не подразбираат и нивна исплата, односно наплата во истиот период, поради што понатаму во формулата ќе бидат корегирани. Δ БРУТО ПОСТОЈАНИ СРЕДСТВА = НАБАВКИ - ПРОДАЖБИ

Доколку во текот на периодот не настанале други промени кај постојаните средства, амортизацијата за тој период ќе го намали нивниот нето износ. Овој трошок, кој никогаш нема да биде одлив, веќе е инкорпориран во нето финансискиот резултат. Неговото однесување како „одлив“, би било елиминирано преку „приливот“ од промената на акумулираната амортизација. Тоа секако би било погрешно, зашто не настанал никаков прилив по инвестициски основ. Затоа, амортизацијата како трошок за периодот, се одзема од промената на акумулираната амортизација и се додава назад на нето финансискиот резултат (во редот на оперативните активности). Акумулираната амортизација може да се намалува и во обратна насока поради продажба или расходување на некое постојано средство. При расходувањето се намалува бруто износот на постојаното средство („прилив“), се намалува износот на акумулираната амортизација („одлив“) и се евидентира трошок за износот на сегашната вредност („од236

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

лив“). Навидум, постоењето на текот е нетирано, но овој евидентиран трошок, кој ја намалил нето добивката, а со тоа и го намалил прикажаниот прилив, исто како и кај амортизацијата, никогаш нема да биде одлив. Затоа, доколку постојат вакви трошоци, тие исто така се додаваат на нето добивката. ΔАКУМУЛИРАНА АМОРТИЗАЦИЈА = АМОРТИЗАЦИЈА - АКУМУЛИРАНА АМОРТИЗАЦИЈА НА ПРОДАДЕНО СРЕДСТВО ΔПОСТОЈАНИ СРЕДСТВА = НАБАВКИ - ПРОДАЖБИ - АМОРТИЗАЦИЈА - АКУМУЛИРАНА АМОРТИЗАЦИЈА НА ПРОДАДЕНО СРЕДСТВО

Краткорочните кредити кои друштвото ги користи се дел од неговите тековни обврски. Но, без разлика на неговата рочност, кредитот служи за финансирање на друштвото, поради што се преместува во третиот ред. Δ ПАРИЧНИ СРЕДСТВА = - Δ ДРУГИ ТЕКОВНИ СРЕДСТВА (непарични) + Δ ТЕКОВНИ ОБВРСКИ (оперативни) - (НАБАВКИ - ПРОДАЖБИ - АМОРТИЗАЦИЈА - АКУМУЛИРАНА АМОРТИЗАЦИЈА НА ПРОДАДЕНО СРЕДСТВО) (вложувачки) + НЕТО ФИНАНСИСКИ РЕЗУЛТАТ + Δ ИЗДАДЕНИ (ТРЕЗОРИРАНИ) АКЦИИ + Δ ДРУГИ ЕЛЕМЕНТИ НА КАПИТАЛОТ + Δ ДОЛГОРОЧЕН ДОЛГ (финансиски)

Елементите на формулата, освен набавките и продажбите се наведени како ставки во билансите на состојба и успех, од каде и се повлекуваат нивните износи. Кога средствата се набавуваат се зголемува нивната бруто вредност. Но, како што е и претходно наведено, во текот на периодот промената на овој износ може да биде и под влијание на други трансакции, така што билансот на состојба јасно не го издвојува износот по овој основ. Износот на набавките на постојани средства (капитални набавки), односно нивната набавна вредност е видлив од аналитиката на оваа сметка. НАБАВКИ ВО ТЕКОТ НА ПЕРИОДОТ = НАБАВНА ВРЕДНОСТ НА ПОСТОЈАНО СРЕДСТВО

МАТЕМАТИЧКИ ПРИСТАП КОН ИЗРАБОТУВАЊЕ НА ИЗВЕШТАЈОТ ЗА ПАРИЧНИ ТЕКОВИ СПОРЕД ИНДИРЕКТНА МЕТОДА

237

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Продажбата на веќе употребувано постојано средство, создава капитална добивка, односно загуба, која произлегува од поголемата, односно помала продажна цена на средството од неговата сегашна вредност. ПРОДАЖБИ ВО ТЕКОТ НА ПЕРИОДОТ = ПРОДАЖНА ВРЕДНОСТ НА ПОСТОЈАНО СРЕДСТВО

ПРОДАЖНА ВРЕДНОСТ = СЕГАШНА ВРЕДНОСТ НА ПОСТОЈАНО СРЕДСТВО + КАПИТАЛНА ДОБИВКА (ЗАГУБА) СЕГАШНА ВРЕДНОСТ

= БРУТО ВРЕДНОСТ НА ПОСТОЈАНО СРЕДСТВО - АКУМУЛИРАНА АМОРТИЗАЦИЈА

ПРОДАЖБИ (ПРОДАЖНА ВРЕДНОСТ) = БРУТО ИЗНОС НА ПОСТОЈАНОТО НА ПОСТОЈАНО СРЕДСТВО СРЕДСТВО - АКУМУЛИРАНА АМОРТИЗАЦИЈА + КАПИТАЛНА ДОБИВКА (ЗАГУБА)

Капиталната добивка/загуба е дел од продажната цена, а цената по која средството се продава е прилив по основ на вложувачки активности. Но, капиталната добивка/загуба е дел од билансот на успех, односно нето финансискиот резултат. Поради тоа, нејзиното влијание се елиминира од износот на финансискиот резултат, како би се избегнало двојно пресметување на овој износ. Δ ПАРИЧНИ СРЕДСТВА = НЕТО ФИНАНСИСКИ РЕЗУЛТАТ + АМОРТИЗАЦИЈА - КАПИТАЛНИ ДОБИВКИ + КАПИТАЛНИ ЗАГУБИ - Δ ДРУГИ ТЕКОВНИ СРЕДСТВА (непарични) + Δ ТЕКОВНИ ОБВРСКИ (оперативни) - НАБАВНА ВРЕДНОСТ + ПРОДАЖНА ВРЕДНОСТ НА ПОСТОЈАНО СРЕДСТВО (вложувачки) + Δ ИЗДАДЕНИ (ТРЕЗОРИРАНИ) АКЦИИ + Δ ДРУГИ ЕЛЕМЕНТИ НА КАПИТАЛ + Δ ЗАЕМИ И КРЕДИТИ

(финансиски)

Кога друштвата набавуваат постојани средства, обврските за нивно плаќање ги класифицираат во тековни, поради нивното достасување до период од една година. Доколку истите не се платени, зголемувањето на постојаните средства во сметководствената равенка наведува на „одлив“ од вложувачки активности, кој пак преку зголемувањето на об238

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

врските ќе биде соодветно нетиран со „прилив“, но од оперативни активности. Од тие причини, сметководството треба да се погрижи овие сметки да ги раздвојува едни од други. Δ ПАРИЧНИ СРЕДСТВА ОД ВЛОЖУВАЧКИ АКТИВНОСТИ = - НАБАВНА ВРЕДНОСТ + ПРОДАЖНА ВРЕДНОСТ НА ПОСТОЈАНО СРЕДСТВО - Δ ПОБАРУВАЊА ОД КУПУВАЧИ ЗА ПОСТОЈАНИ СРЕДСТВА + ΔОБВРСКИ КОН ДОБАВУВАЧИ ЗА ПОСТОЈАНИ СРЕДСТВА

Со тоа, формулата го добива следниот финален изглед: Δ ПАРИЧНИ СРЕДСТВА = НЕТО ФИНАНСИСКИ РЕЗУЛТАТ + АМОРТИЗАЦИЈА - КАПИТАЛНИ ДОБИВКИ + КАПИТАЛНИ ЗАГУБИ - Δ ДРУГИ ТЕКОВНИ СРЕДСТВА (непарични) + Δ ТЕКОВНИ ОБВРСКИ (оперативни) - НАБАВНА ВРЕДНОСТ + ПРОДАЖНА ВРЕДНОСТ НА ПОСТОЈАНО СРЕДСТВО - Δ ПОБАРУВАЊА ОД КУПУВАЧИ ЗА ПОСТОЈАНИ СРЕДСТВА + Δ ОБВРСКИ КОН ДОБАВУВАЧИ ЗА ПОСТОЈАНИ СРЕДСТВА

(вложувачки)

+ Δ ИЗДАДЕНИ (ТРЕЗОРИРАНИ) АКЦИИ + Δ ДРУГИ ЕЛЕМЕНТИ НА КАПИТАЛ + Δ ЗАЕМИ И КРЕДИТИ

(финансиски)

Проверка на функционалноста на формулата Хипотетичкиот пример презентиран во Додатокот 1 ја потврдува точноста на формулата за изведување на паричниот тек. Дадени се почетните и крајните салда на билансот на состојба на друштвото. Промените се исто така запишани во посебна колона. Во текот на годината купени се постојани средства за 94.000 денари, а продадени се стари постојани средства за 10.000 денари продажна вредност. Ова се единствените податоци кои се потребни надвор од двата биланси, за успешно составување на извештајот. Исто така, составен дел на влезните податоци е и билансот на успех. МАТЕМАТИЧКИ ПРИСТАП КОН ИЗРАБОТУВАЊЕ НА ИЗВЕШТАЈОТ ЗА ПАРИЧНИ ТЕКОВИ СПОРЕД ИНДИРЕКТНА МЕТОДА

239

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Заклучок Со правилна апликација на математичкиот пристап и формулата која од него произлегува, друштвата може да ја сведе изработката на извештајот за парични текови на брза и едноставна постапка. Пристапот дава можност за подобро навлегување во логиката и развивање на интуитивноста при изработка на извештајот. Додаток 1

240

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Користена литература Abrams, J., 2010. Quantitative Business Valuation. 2nd ed. New Jersey: John Wiley & Sons, Inc. Harrison, W. and Horngren, C., 2008. Financial Accounting. 7th ed. New Jersey: Pearson Education, Inc. Largay, J. and Drtina, R., 1985. Pitfalls in Calculating Cash Flow from Operations. The Accounting Review, Vol LX, N4. Monsen, N., 2001. Cameral accounting and cash flow reporting: some implications for use of the direct or indirect method. The European Accounting Review, 705-724. 2009. Меѓународен сметководствен стандард 1, Презентирање на финансиски извештаи. Правилник за водење сметководство, Службен весник на Република Македонија, год. LXV, број 159. 2009. Меѓународен сметководствен стандард 7, Извештај за парични текови. Правилник за водење сметководство, Службен весник на Република Македонија, год. LXV, број 159. МАТЕМАТИЧКИ ПРИСТАП КОН ИЗРАБОТУВАЊЕ НА ИЗВЕШТАЈОТ ЗА ПАРИЧНИ ТЕКОВИ СПОРЕД ИНДИРЕКТНА МЕТОДА

241

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Слободан МАЛИНИЌ 1 Д-р Снежана ТОДОСИЈЕВИЌ ЛАЗОВИЌ 2

СМЕТКОВОДСТВЕНО ИНТЕГРИРАНО ИЗВЕСТУВАЊЕ - Одговор на предизвиците за корпоративна ефикасност Вовед Интегрираното управување со целите, стратегиите и перформансите на претпријатијата е резултат на новите предизвици и управувачки решенија во се посложени услови на работење, со неопходна соодветна сметководствено – информативна поддршка. Одговор на сметководителите - финансиски и управувачки, на овие управувачки барања бил концептот на интегрираното известување за потребите на менаџментот во успешна реализација на целите, стратегија и перформансите на современото корпоративно претпријатие. Разбирањето на основните поставки на интегрирано ефикасно управување со современи корпоративни претпријатија подразбира познавање и дополнителни аспекти на ефикасноста на корпоративното управување, но и познавање на линиите на развој на сметководственото известување, посебно стандардизираното финансиско квантитативно известување, потоа основните поставки на нефинансиското, квантитативно и квалитативно известување до основните идеи и цели на сметководственото интегрирано известување. Разбирливо, основното прашање на темата зададена со насловот, а и логичниот редослед на разгледување се однесува на местото и улогата на сметководствено информативниот систем (СИС) и неговите организационо-методолошки сегменти, односно извори на интегрираното сметководствено известување. Финансиското сметководство, како основен стандардизиран извор на базичното известување за целите на современото корпоративно управу1

Редовен професор на Економски факултет на Универзитетот во Крагујевац (во пензија).

Доцент на Економски факултет во Приштина со седиште во Косовска Митровица.

242

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вање има одредени познати достигнувања и ограничувања. Понатаму, нефинансиското сметководствено известување ги користи базите на податоци и информации кои се развиваат и во други делови од СИС, посебно во рамките на управувачкото сметководство. Сметководственото интегрирано известување тргнува од тоа дека треба да се искористат предностите на заедничкото, истовремено, односно интегрирано известување-финансиско и нефинансиско, за потребите на менаџментот во корпоративното управување со претпријатието. Во таа смисла, исто така своја позната и значајна улога има стратегиското и конкурентско управувачко сметководство со Competitive Intelligence, но проблематиката на управувачкото сметководство е во оддржив развој со еколошкото и социјално управувачко сметководство, во теориска и практична смисла, со понова дата. Поради неговата актуелност, комплексност и значење, посветено му е дополнително внимание во овој текст.

1. Корпоративното управување и ефикасноста Корпоративното управување во основа, во теорискиот и практичниот пристап, се сведува на настојувањето да се реши таканаречениот „агенциски проблем“ односно на соодветен начин да се реши односот на двата клучни стејкхолдери, сопственик на капиталот – инвеститор, акционери, односно принципали и менаџери, односно агенти. Иако односот сопственик - менаџер припаѓа во поширокиот концепт на генерирање на вредности за стејкхолдерите кој е кохерентен со плурализмот на целите на претпријатието, односно целите на претпријатието треба да бидат во функција на долгорочното генерирање вредности за стејкхолдерите, посебно за клучните стејкхолдери, корпоративното управување е област која главно работи на заштита на правата на акционерите, односно како сопствениците на акции во склоп на плурализмот на интереси од различни стејкхолдери да ги реализираат своите интереси по основ на сопственост на акции како комплаксен правно економски институт. Меѓутоа, сите стејкхолдери на различни начини, имаат специфичен допринос во развивањето на вредностите за претпријатието, неговите организациони целини и поединечни стејкхолдери. Релевантната менаџерска и сметководствена, посебно управувачко сметководствена литература познава три модела на генерирање вредности за стејкхолдерите: СМЕТКОВОДСТВЕНО ИНТЕГРИРАНО ИЗВЕСТУВАЊЕ

243

Сојуз на сметководители на Република Македонија

англосаксонски, континентален и алтернативен. 3 Сепак разгледувањето и разбирањето на темата генерирање на вредностите за стејкхолдерите го прават неколку релевантни прашања, како што се: правилно сфаќање на суштината на основните форми на современите корпоративни претпријатија, претежно на јавните, отворени корпоративни претпријатија и нивни важни карактеристики, потоа суштинско одредување и разбирање на генерирањето вредности, како и корпоративно управување и односот на сопствениците, акционерите и менаџерите со централното прашање за заштита на правата на сопствениците со пренесено овластување и одговорноста на менаџерите како носители на управувачката функција вклучувајќи ја и корпоративната ефикасност. Кога се во прашање основните форми и карактеристики на корпоративните претпријатија во современи услови на работење тие се поделени во две групи. Првата ја сочинуваат приватните корпоративни претпријатија од затворен тип, со кои управува сопственикот или мал број акционери кои непосредно го контролираат продавањето и купувањето акции и кои самостојно управуваат со работно-финансиските активности. Главно станува збор за семејни претпријатија. Во другата група влегуваат јавните корпоративни претпријатија, односно акционерски друштва од отворен тип со поголем број акционери од различни видови/категории: големи акционери, институционални инвеститори (фондови, банки), државата и мали – поединечни акционери. Акциите ги издаваат акционерските друштва и тие се со повеќезначаен карактер. Главо се мисли на нивната правно-економска комплаксност во однос на сопствениците - акционери како носители на сопственоста и нивниот интерес во акционерските друштва. Понатаму, акциите може да се гледаат и како специфичен финансиски инструмент, корпоративно правилен, кој дава одредени членски права на сопственикот, првенствено имотни права, право на дел од стечајната или ликвидационата маса, и право на приход, дивиденда, како и право од управувачки карактер, односно да имаат влијание преку управувачките механизми на работењето и резултатите на корпоративното претпријатие. 3

Детално може да се види во: Малиниќ, д-р С., Сметководствена информациона поддршка на менаџментот на претпријатијата во генерирање на вредности за стејкхолдерите, Зборник на трудови од 14-иот Конгрес на Сојузот на СР на Р. Српска, Бања Вручица, 2010, стр. 43-68.

244

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Акционерите се сопственици на корпоративните претпријатија-корпорациции, со ограничена одговорност и со можности за секундарна продажба на акции, со што се обезбедува трајност во работењето, но тие главно не управуваат со работните активности во текот на редовното работење туку тоа го прават ангажирани професионални менаџери агенти. Ова е така затоа што за управување со корпорација на се поголемата конкурентска сцена неопходни се бројни сложени и специфични знаења кои сопствениците - акционери главно ги немаат. Оттука се поставува централното прашање на „агенцискиот проблем“, како да се контролира односот на интереси принципали - акционери и агенти - менаџери, односно дали може и како некој кој помалку знае да контролира некого кој знае повеќе за специфичните и сложени процеси на корпоративно управување. Почетното суштинско разбирање на овој однос во корпоративното управување се сведува на постоење на почетен договор со избрани права (овластувања) и обврски (одговорности) на сопственик – акционер и менаџер - агент. Главното прашање на овој однос се наоѓа во адекватно разбирање и поставување на цели на корпоративното претпријатие и суштинските барања на англосаксонскиот модел на генерирање вредности. Целите на современите корпоративни претпријатија, разбрани како претстава за состојбата и/или на резултатот, перформансите кои претпријатието сака да ги направи, можат да бидат повеќе, различни и класифицирани според различни критериуми. Сепак, во литературата е оправдана долго истакнуваната приморадијалност, првобитност на целите од добивката, профитабилноста, односно барање за зголемување на профитот во корист на сопственикот. Нагласуван е како мотив, движечка сила, како најшироко прифатен тест за оцена на успешност на работењето, а подоцна оправдано сметан за најуниверзална и најкохерентна сила која води кон поуспешна реализација и на другите секундарни економски и/или општествени цели на претпријатието. За разлика од вака сфатената цел и моделот на генерирање вредности кои ги фаворизираат интересите само на акционерите, континенталниот модел на генерирање вредности тргнува од неопходноста од уважување и хармонизација на целите и интересите на другите стејкхолдери врз принципот на меѓусебна соработка и долгорочна кохерентност, што го прифаќаат и самите акционери. Разбирливо, целта на максимирањето на приносот на вложениот капитал (акции) како примарна цел на СМЕТКОВОДСТВЕНО ИНТЕГРИРАНО ИЗВЕСТУВАЊЕ

245

Сојуз на сметководители на Република Македонија

сопственикот и корпоративното претпријатие воопшто, останува и понатаму на прво место, но и другите стејкхолдери исто така оправдано ги потенцираат и за нив својствените цели и интереси. Станува збор за неопходност на уважување и хармонизација на плурализмот на целите и интересите поврзани со генерирање, мерење и дистрибуција на вредности за акционерите, за клучните и сите останати стејкхолдери, од современото корпоративно претпријатие. Овој став произлегува од претпоставките дека сите стејкхолдери на соодветни начини, имаат специфичен придонес во генерирањето вредности на корпоративното претпријатие, односно учествуваат во ланецот на генерирање вредности на претпријатието и општиот систем на вредности. Сепак, во вака даден широк контекст плурализмот на целите и интересите на стејкхолдерите, со насловот од зададената тема става акцент на заштита на правата на сопственикот на капитал – акционер, што како тема се повеќе добива на значење и во светски размери, почнувајќи од азиската криза од 1997 година, руската од 1998 година и познати банкроти и скандали во САД во текот на 2001 и 2002 година и најновата глобална светска економска криза од крајот на 2008 година. Искуството покажува дека правата на сопствениците на капитал, акционери, од страна на правниот систем на конкретни земји, главно се најмалку заштитени. Повеќето од другите стејкхолдери, како на пример кредиторите, добавувачите, на вработените во дадените работни активности им се одредуваат конкретни права дефинирани со договор. Тргнувајќи од вака прифатениот став,успешноста на корпоративното управување во најмала мера е условена од способностите и другите особини на менаџерите, првенствено со нивното знаење, вештини, организаторски, иновативни и лидерски особини, но и со подготвеност да артикулираат и, по принцип на доброволност на интереси, прифатат адекватни решенија и мерки во процесот на генерирање, мерење и дистрибуција на вредности првенствено за сопствениците на капитал, акционери, клучните и останати стејкхолдери. Во таа смисла, неопходноста за успешно управување со овие процеси, посебно во делот на корпоративно управување, довела до појава на управувачки концепт познат под називот „Менаџмент ориентиран на генерирање вредности (Value – Based

246

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Management – VBM)“. 4 Наведените извори упатуваат на постоење на четири основни чекори во имплементација на VBM концептот, и тоа: 5 1. развој и усвојување на стратегија за максимирање на вредности на претпријатието, 2. преведување на усвоените стратегии во соодветни цели, односно нивна конкретизација, 3. развој на акциони планови и буџет и 4. формирање, избор на систем на мерила на перформанси и наградување на вработените. Разбирливо, во рамките на наведените чекори за имплементација на VBM концептот посебно внимание треба да се даде на делот за корпоративно управување, односно хармонизација на интересите и целите во генерирањето, мерењето и дистрибуција на вредности меѓу сопствениците на капитал, акционери и менаџери на корпорацијата, што претставува своевиден предизвик. Помош во овие процеси може да дадат стандарди, принципи на корпоративното управување на OECD-а, иако тие не се задолжителни, но претсатавуваат значајна аналитичка и референтна рамка. 6 Тие се базираат на четири основни концепти кои се уредуваат како збир на позитивни правни норми, а поделени се во пет категории со приоритет на правата на акционерите, и тоа: 1. права на акционерите, еднакви права на акционерите, 2. рамноправен,еднаков третман и заштита на малцинските акционери, 3. улогата на заинтересираните страни (стејкхолдери) во корпоративното управување, 4

Подетално за овој концепт види во: Koller, T., What is value–based manage0 ment?, The Mc Kinsey Quaterly, 1994, N . 3, p. 96-99 и Каличанин Џ., Менаџмент заснован на правење вредности: теориска основа, акционерски барања и концепт, Економски анали, бр. 165, Економски факултет Београд, 2005 г., стр. 165-184.

Прилагодена според идеи: Koller,T., оп. цит., стр. 96-99.

За принципите и категории на корпоративното управување на OECD – Организација за економска соработка и развој подетално да се види: Обрадовиќ, д-р В., Влијание на сопственоста на квалитетот на корпоративното управување во Србија, Универзитет Сингидунум, Београд, 2013 г., стр. 82-99.

СМЕТКОВОДСТВЕНО ИНТЕГРИРАНО ИЗВЕСТУВАЊЕ

247

Сојуз на сметководители на Република Македонија

4. транспарентноста во работењето и јавно објавување информации и 5. одговорноста на менаџментот, управата, кон корпорацијата и посебно кон акционерите. Со ваков осврт на корпоративното управување како значаен комплексен процес во кој менаџерите професионално управуваат со капиталот доверен од страна на сопственикот-акционер, укажува дека акционерите настојуваат во тој процес да ги контролираат со основна идеја како резултат на меѓусебна поделба на овластувањата, одговорностите и ризикот да генерираат што поголема вредност - профит за сопственикот, со уважување на целите и интересите на менаџерите и на на другите стејкхолдери. Меѓутоа, генерирањето профит и неговата приоритетна дистрибуција во корист на акционерите треба да овозможи долгорочен, а не краткорочен принос на капитал, со што се отвораат други прашања за овој однос. Спрема своето значење, а согласно со насловот од зададениот аспект, тоа првенствено се однесува на ефикасноста на корпоративното управување во склоп на вкупните управувачки активности од стратегиски и оперативен карактер. Кога е во прашање поширок, најсовремен пристап, присутна е значајна комплексност и тешкотии во однос на процена, генерирање, мерење и дистрибуција на вредности за сите различни и поединечни стејкхолдери. Од наведените причини тоа посебно се однесува на акционерите, како основни и менаџерите како клучни стејкхолдери и нивните улоги, цели и интереси во тоа. Ефикасноста на корпоративното претпријатие, како и самите корпоративни претпријатија и корпоративно управување има своја линија на развој и карактеристики. Традиционалниот пристап кон ефикасноста на корпоративното управување вообичаено подразбира три фази на генерирање вредности, и тоа: I фаза – вложување на ресурси, во која ефикасноста се гледа во способноста за собирање потребни влезни ресурси од окружувањето, II фаза – интерни процеси, интерни активности и трансформациони процеси во самото претпријатие и

248

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

III фаза – фаза на резултати, пристап кон остварување на цели, односно фаза во која се мери и следи степенот на успешност на работење на корпоративното претпријатие. Нема сомневање дека ваквата класификација е повеќе иманентна во почетната етапа на традиционалниот пристап, но таа успешно ја дефинира рамката за согледување на ефикасноста на корпоративното претпријатие и самиот однос меѓу акционерите и менаџментот. За овој однос важни се трите фази и показателите со кои се изразува успешноста, односно ефикасноста на влезните компоненти, интерни процеси и резултати на корпоративното претпријатие. Показателите можат да бидат мнoгубројни и систематизирани на многу начини. Затоа е неопходно да се одредат критериуми за мерење на ефиасноста, а потоа да се селектираат адекватни показатели и да се компонира, одбран модел кој што ќе одговара. За оценување на ефикасноста во фаза на резултати на корпоративното претпријатие, посебно односите цели и интереси на акционерите и менаџерите, покрај показателите (индикатори) за ликвидност, обрт, солвентност и финансиска структура, од посебно значење се показателите за рентабилност (профитабилност) и показателите за пазарна вередност или сопственост. Во рамките на показателите за рентабилност најчесто се користат: стапките на принос на деловниот имот, на сопствениот капитал и слично, додека во групата показатели за пазарна вредност или сопственост се користат: нето добивка по акција, рацио пазарна цена по акција и нето добивка по акција, рацио плаќање дивиденда, дивидендна стапка, сметководствена вредност по акција и слично. Сепак, како најкратко сфаќање на ефикасноста во рамки на показателите за профитабилност се смета показателот за добивка и рацио добивка на вложениот капитал (имот, средства). Ваквиот пристап со поголемо потенцирање на оперативната, повеќе традиционална страна, не ги исклучува стратегиските аспекти на целите и интересите за ефективноста на корпоративното управување. Нивното присуство и уважување подразбира адекватен однос на менаџментот и сопственикот спрема актуелните сложени пазарно-конкурентски прилики, краткорочни и долгорочни аспекти на цели и интереси на другите стејкхолдери, потоа со моделите на генерирање и дистрибуција на вредности со посебен однос спрема општествената одговорност на корпоративното претпријатие, како и адекватен однос спрема изборот на портфолија (сетови) на традиционални, современи и/или интегрирани мериСМЕТКОВОДСТВЕНО ИНТЕГРИРАНО ИЗВЕСТУВАЊЕ

249

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ла на перформанси и други релевантни причинители на мерила за ефикасност, успешност на корпоративното претпријатие. Јасно е дека работниот успех воопшто земено не е резултат на случајност, или резултат на примена на принципите за ефикасност како збир на униформирани рецепти за успех. Принципите за ефикасност и нивната импликација треба да се разберат како општи знаења, основни насоки или релевантни правила кои треба да се познаваат, соодветно да се селектираат и користат во управувањето, насочувањето на работните активности на корпоративните претпријатија. Разбирливо, општоприфатено мислење е дека предуслов за вкупните успешни корпоративни управувачки активности на линија на обликување на имплементација и управување со плурализмот на цели и интереси на акционерите и другите стејкхолдери, прават адекватна информациона, посебно сметководствено информациона поддршка на менаџментот на корпоративното претпријатие. Специфичноста на управувачко-сметководствената информативна поддршка се заснова на барањето и трендот професионалните сметководители повеќе да не се само снабдувачи, сервисери на менаџментот туку активен дел од менаџментот.

2. Сметководствен информативен систем (СИС) во функција на интегрирано известување и корпоративно управување Сметководственото известување како резултат на сметководствените процеси, процедура на подготвување и дистрибуција на извештаите има своја долга историја, односно линија на развој. Почнувајќи од едноставно слободно формирани единствени извештаи, преку конвенционални финансиски извештаи – биланс на претпријатието, потоа концепти и модели на корпоративно финансиско известување на примена на МСС и МСФИ, до концепт на интегрирано известување на претпријатието. Значи, книговодството, односно сметководство или сметководствениот информативен систем со својата прифатена процедура генерира база на податоци за составување и презентација на сметководствени извештаи со различни информативни содржини наменети за различни интереси на стејкхолдерите. Менаџментот на претпријатието за да ги реализира успешно своите управувачки активности или функции (планирање, организирање – извршување, мотивираност - водење, контрола и комуницирање) во доме250

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

нот на стратешки и оперативни цели и задачи, посебно во поглед на генерирањето, мерењето, дистрибуцијата на вредности за сопствениците акционерите и други стејкхолдери, менаџментот на претпријатието, покрај интуиција, искуства и лична препознатливост, неопходна е и соодветна квалитетна информативна поддршка. Во таа смисла, сметководствениот информативен систем (СИС) со својата квалитетна основа (база на податоци) го прави основниот дел на вкупниот деловен информативен систем. СИС во поширок, кибернетски пристап може да се сфати како уредена организациона целина со меѓусебно целосообразни поврзани и условени компоненти. СИС по својата природа и уреденост е единствен помалку или повеќе строго формализиран и институционализиран подсистем на интегралниот деловен систем на претпријатието. Го карактеризира сложеност, значајна застапеност на современи информативни технологии и кохерентност со останатите сегменти на деловниот, вкупниот информативен систем, функции и управувачки систем. Од аспект на формулирањето, имплементацијата и управувањето со оперативните и стратегиски активности на современото корпоративно претпријатие, од посебна важност е управувачко-сметководствениот информативен систем, односно базата на податоци која ја создава управувачкото сметководство и сметководството на трошоци. Во таа смисла, управувачко сметководствено информативната поддршка во вкупните менаџерски активности се создала како потреба, односно неопходност да се одговори на барањата и предизвиците на управувањето, воопшто земајќи ги, целите, стратегиите и перформансите на претпријатието. Денес лесно се согледува доминантната застапеност на управувачкото сметководство – стратешко, традиционално (тековно) и дивизионално, како дел од СИС и основниот информационен извор за сите барања на менаџерските структури на сите нивоа на управувачки активности, посебно во делот на корпоративното управување и уредување, контролата на односот акционери-менаџмент на претпријатието. Значи, актуелната состојба на СИС е резултат на развојот, а во последните децении на многу интензивниот развој токму на неговата известувачко информациона страна, така да денес со право може да се потврди дека компонентите, односно структурата на СИС, организационата уреденост, големината, процедурата и квалитетот се во функција на известување на корисникот, првенствено на сопственикот - акционер и другите стејкхолдери. СМЕТКОВОДСТВЕНО ИНТЕГРИРАНО ИЗВЕСТУВАЊЕ

251

Сојуз на сметководители на Република Македонија

За концептот на интегрираното известување од посебно значење е структурата на СИС и квалитетот на сметководствените извештаи. Структурата на СИС денес се состои од: - финансиско сметководство, во чија надлежност е униформното и слободно финансиско известување, со доминантна екстерна ориентација, - сметководство на трошоци, кое во методолошко-организационен поглед е поврзано со финансиското сметководство и кое со својот класичен и современ систем за пресметка на трошоците помага на финансиското и управувачко сметководствено известување, посебно од аспект на потесните релевантни единици на известување: единица на учинок, времена, организациона целина, единица на центарот за одговорност и др., - управувачко сметководство кое е насочено кон менаџментот на претпријатието со цел да генерира извештаи со релевантна информативна содржина за потребите на процесот на деловно-финансиското одлучување, контрола на управувањето, сметководствено планирање (буџетирање), како и известување на надворешните корисници за финансиските и/или нефинансиските перформанси на претпријатието, - аналитичките сметководства и други оперативни евиденции, кои се интерно насочени кон основната сметководствена припадност, кон пониските менаџерски структури на претпријатието. 7 Концептот за квалитет на сметководствените извештаи опфаќа сложеност и коинциденција на присуство напотенцијално бројни сметководствени извештаи и поголем број на нивни корисници. Тргувајќи од концептот за квалитет воопшто како и од синтетизираните основни квалитативни и унапредувачки карактеристики и други параграфи на ревидираната Концептуална рамка за финансиско известување, основната идеја и цел се сведува на пружање на реална слика за имотната, приносната и финансиската состојба на претпријатието и овозможување на менаџментот и останатите стејкхолдери да донесуваат адекватни одлуки за 7

За овие делови од СИС и известувањето подетално види: Малиниќ, С., Јањич, В., Сметководство на трошоци, Економски факултет на Универзитетот во Крагуевац, стр. 7-15 и стр. 341-353.

252

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

процесот на управувачки активности, посебно за корпоративното управување. 8 Централно место во склоп на оваа тема - финансиско известување, му припаѓа на концептот на квалитет и дефинираните и подобрени основни квалитативни карактеристики на финансиските извештаи - релевантност и веродостојно претставување (презентација) кои вклучуваат потполност, неутралност и отсуство на материјални грешки и унапредувачки квалитативни карактеристики - споредливост, проверливост, разбирливост, благовременост и ограничување за обезбедување на корисни информации. Инаку во контекст на концептот на интегрирана информативна поддршка со оперативни и стратегиски управувачки активности посебно стратегијата на одржливиот развој на претпријатието и окружувањето, неопходен е нов начин на известување во кој управувачкото сметководство треба да направи инкорпорирање на нефинансиски и финансиски извештаи, нивно меѓусебно поврзување и уште поголема соработка со менаџментот на претпријатието и останатите стејкхолдери. За разбирање и понатамошни современи разграничувања во рамки на концептот на интегрирано сметководствено известување важно е правилното разбирање на современите релации меѓу финансиското и нефинансиското, квалитативно известување, нивните области во рамките на СИС, со механизми, достигнувања и ограничувања, посебно со новата, проширена современа улога на управувачкото сметководство – со традиционален, стратегиски, конкурентен, Competitive intelligence (CI) и со одржливиот развој.

2.1. Финансиско известување на претпријатијата – домети и ограничувања Актуелното разбирање на финансиското известување ја уважува неговата развојна линија, повеќезначноста, комплексноста и важната уреденост со Меѓународните стандарди на финансиско известување 8

Подетално види во: Стојановиќ, Р., Цели и квалитативни карактеристики на финансиското известување во функција на унапредување на квалитетот на финансиските известувања, Сметководство, бр. 5-6/2012, Сојуз на РР Р. Србија, Белград, стр. 23-26.

СМЕТКОВОДСТВЕНО ИНТЕГРИРАНО ИЗВЕСТУВАЊЕ

253

Сојуз на сметководители на Република Македонија

(МСФИ), но и дополнително и со ревидираната Концептуална рамка за финансиско известување. Финансиското известување претставува сметководствен процес со кој врз основа на базата на податици главно од финансиското сметководство се подготвуваат и обелоденуваат финансиски извештаи и информации за општа употрба. Финансиското известување може да се смета за составен дел од процесот на корпоративно управување со основна идеја да се подобри корпоративната ефикасност, успешноста и да се хармонизираат односот и целите на менаџментот со целите и интересите на акционерите и другите стејкхолдери. МСС, МСФИ и Концептуалната рамка за финансиско известување не ја пропишуваат содржината, структурата и формата на ниту еден финансиски извештај, туку само ги наведуваат потребите за минимална информација која треба да ја содржат обрасците на кои се составуваат финансиските извештаи. Меѓутоа Четвртата Директива на Европската унија како задолжителни финансиски извештаи ги наведува само билансот на состојба, билансот на успех и забелешки кон финансиските извештаи. 9 За овие извештаи директивата пропишува форма, ја утврдува содржината и редоследот на билансните позиции, и остава можност земјите членки да можат да подготват и други, дополнителни извештаи. Националната законска регулатива може да пропише задолжително составување и на други финансиски извештаи. 10 Секој од наведените и другите финансиски извештаи според својата природа и карактеристики дава релевантни информации за работењето на претпријатието. Билансот на состојба или само билансот е базичен финансиски извештај, кој со својата информативна содржина овозможува согледување на финансиската и имотна состојба на претпријатието, а сопственичкиот капитал ја покажува финансиската моќ на корпоративното претпријатие. Билансот на успех или извештајот за вкупниот резултат ги известува корисниците за рентабилната состојба, односно заработувачката моќ, способност на претпријатието. Со соочување на приходи9

Кличковац, А., Финансиско известување во Европската унија, Мате ДОО, Загреб, 2008, стр. 74.

Како пример, актуелниот Закон за сметководство и ревизија во Србија предвидува составување и обелоденување на биланс на состојба, биланс на успех, извештај за паричните текови, извештај за промени во капиталот, забелешки со финансиските извештаи и статистички анекс.

254

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

те и расходите на периодична основа се утврдува позитивен или негативен резултат односно зголемување или намалување на капиталиот. Извештајот за паричните текови или cash flow се составува со преуредување на поединечни позиции од билансот на состојба и билансот на успех за оценка на ликвидноста, односно способноста на претпријатието да генерира готовина од деловни, инвестициони и финансиски активности неопходни за континуирано успешно работење. Како што билансот на состојба и билансот на успех и извештајот за парични текови има посебна информативна вредност за управувачките активности на претпријатието. Извештајот за промените на капиталот, промените во структурата на капиталот првенствено е наменет за сопствениците на капиталот – акционерите, затоа што ги покажува сите промени во нето имотот по основ на акции, дивиденди, револаризационите ефекти, задржаната-акумулирана добивка, резервите и слично. Забелешките кон финансиските извештаи се составен дел од годишниот финансиски комплет, а содржат основни, клучни забелешки во врска со применетите сметководствени политики. Сите наведени и други, слободно креирани финансиски извештаи треба да бидат во функција на информативните интереси првенствено на сопствениците на капиталот - акционерите, клучните и останати стејкхолдери. Тие се креираат во рамките на СИС, во рамките на финансиското сметководство, но со информативни содржини и од другите сегменти на СИС, се искажуваат во вредносни, финансиски или парични единици со доминација и супериорност на пресметковна (акруална) основа како поголем степен на стабилност во однос на паричниот тек. Сепак, утврдувањето на покажаната моќ на квалитетот на финансиските извештаи претпоставува да се одреди степен во кој тие се релевантни за корисниците, стејкхолдерите. Иако актуелниот систем на финансиско известување континуирано и значајно се потпира на сигурни традиционални стандарди од доверба, степенот на нивната сигурност интензивно се намалува. Оттука се отстапува од барањата сметководствените податоци и информации во финансиските извештаи да бидат вистинити, апсолутно точни, туку се бара да бидат точни во однос на целта, барањата поради кои и се составуваат. Во тој поглед, вниманието се повеќе се насочува на ограничувања кои се иманентни на самиот процес, процедурите на составување и обелоденување на финансиските извештаи, како што се: СМЕТКОВОДСТВЕНО ИНТЕГРИРАНО ИЗВЕСТУВАЊЕ

255

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- користење на комбинирани принципи за валоризација на позициите во финансиските извештаи,принципи на историскиот трошок и фер вредности, - прикажување на ефектите на поминати настани во финансиските извештаи,резултати кои се однесуваат на претходните пресметковни периоди, а кои поради изразени релевантни промени и неизвесности често не се информационо подобни за потребите на предвидување, - се поизразено присуство на фактори кои ја ограничуваат надворешната и/или внатрешна споредливост на финансиските извештаи на меѓународна основа,со што доаѓа во прашање нивната подобност и корисност за одлучување, - проблеми поради неискажување вредности на интелектуалниот капитал и - отворени прашања во врска со можен субјективизам при процена и просудување на елементите во структурата на финансиските извештаи. Значи,може оправдано да се тврди дека финансиското известување на ова ниво не е совршено и без отворени прашања и ограничувања. Меѓутоа, тоа е резултат на еволутивниот развој и сосема сигурно не е фундаментално погрешно. Традиционалниот модел со отворени прашања, слабости, дилеми и ограничувања, како за креаторите така и за корисниците, треба да се сфати како предизвик кој укажува на постоење на значаен простор за негово подобрување. Во таа смисла, првите импулси на идејата за потребите од подобрување на финансиското известување – стари се веќе речиси дваесет години, односно се поврзуваат со еден настан кога во 1994 година Америчкиот институт на овластени јавни сметководители (AICPA) го формира т.н. Џенкинс комити (Jenkins Committee) со задача да работи на новиот сеопфатен модел на известување. Новите идеи и препораки одат во правец на подобрување на системот за финансиско известување, но и на воведување на нови, нефинансиски модели на известување и обелоденување кои поединечно или интегрирано ќе пристапат првенствено кон менаџментот на претпријатието и сопствениците на капиталот – акционери, клучните но и другите стејкхолдери, адекватна информативна поддршка и потполната слика за состојбата, вредностите, перформансите, ефикасноста и перспективите и просперитетот на корпоративното претпријатие. 256

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

2.2. Нефинансиско известување Нефинансиското известување е резултат на критиката на унилатералниот пристап на целите на корпоративното претпријатие, односно целта на добивката како основно мерило на перформансите, посебно интересно за сопствениците на капитал – акционерите. Управувањето со генерирање и дистрибуција на вредности за клучните и останати стејкхолдери бара покрај класичните, квантитативно (бројчано) финансиски информации и дополнителни информации од квалитативен (описен) и нефинансиски карактер. Нефинансиските информации и извештаи ги опфаќаат сите сметководствени извештаи со квантитативни и квалитативни податоци и информации за севкупност – на целите, стратегиите, перформансите и другите сегменти, а кои не се непосредно опфатени со традиционалниот систем на финансиско-квантитативно известување. Значи, станува збор за податоци и информации кои не се содржани во финансиските извештаи кои се пропишани со МСС и МСФИ, Концептуалната рамка за финансиско известување, националната законска сметководствена регулатива и интерна сметководствена регулатива. Развојот на нефинансиското известување започнува со првите импулси на AICPA со формирање на Џенкинсоновиот комитет во 1984 година 11 , а се одвива глобално преку следниве фази: 1. фаза на игнорирање на нефинансиските информации од страна на сметководствената професија, по принцип што не може да се пресмета и измери не треба ни да биде прикажано во извештаите, 2. фаза на собирање и публикување на нефинансиски информации, но најчесто надвор од дометот на корисникот и тоа оддвоено од финансиските извештаи, 3. во последните две децении присутна е тенденција на формирање на посебни организациони единици – департмани, кои ги обработуваат прашањата од областа на одржливиот развој и 11

Да се види: Савиќ, Б., Концепт на интегрирано известување на претпријатија - инструмент за подмирување на информативни потреби на клучните стејкхолдери, докторска дисертација, Економски факултет на Универзитетот во Крагуевац, 2013, стр. 60 и 69.

СМЕТКОВОДСТВЕНО ИНТЕГРИРАНО ИЗВЕСТУВАЊЕ

257

Сојуз на сметководители на Република Македонија

4. фаза на интегрирано известување која подразбира интегрирање на финансиски и нефинансиски информации и нивно обелоденување. 12 Од аспект на корпоративна ефикасност како дел од зададената тема интересно е да се нагласи дека финансиското известување главно е усмерено кон сопствениците на капитал – акционери, додека нефинансиските извештајно-информативни содржини се предмет на пошироко интересирање, на клучните и останати стејкхолдери, потоа финансиските извештаи се публикуваат периодично и ги прикажуваат состојбата и резултатите на поминатите одлуки и активности, додека нефинансиските извештаи се обелоденуваат повремено, според потребата и имаат проспективен карактер. Нема сомневање, дека покрај на акционерите и на другите стејкхолдери им се потребни финансиски и нефинансиски информации, но не постои општ консензус за тоа кои се тие нефинансиски информации кои е неопходно да се обелоденат што упатува на тоа дека моделите на ова известување меѓусебно се разликуваат во зависност од уверувањето и интересот на нивните автори. Во таа смисла, ако како основен интерес на стејкхолдерите се прифати перспективата на управување на претпријатијата, тогаш приоритет може да имаат информациите за пазарот, пазарното учество, бројот, задоволството и лојалноста на купувачите, изгубените купувачи, цени во однос на конкуренцијата, познавање на марки и слично, потоа информации за интерните процеси како што е обртот на залихите, бројот и староста на патенти и/или лиценци, процент на отпад, воведување на нови производи, број на иновации, воведени нови технологии, стандардот наа вработените и низа на многу други перспективи и информации. 13 Дополнително обелоденување во однос на редовното финансиско известување се нарекува известување за вредностите (Vaiue ReportingVR) и се смета за составен елемент на концептот на менаџмент заснован на вредности (Value Based Management-VBM). Во рамките на VBM има четири нивоа кои содржат информации за: 12

Ibid, стр. 70.

Niven, R. P., Balanced Scorecard Step by Step – Maximizing Performance and Maintainning Results, Joha Wiley & Sons, Inc., 2002, p. 119.

258

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- пазарот и макроекономското окружување, - структурата, организациона и управувачка, стратегиите, целите на претпријатието и сегментите, - активности за креирање вредности и - постигнати резултати на менаџментот во врска со управувањето со вредности. 14 Рамката на известување за вредностите (VR) се заснова на клучните фактори на успех што значи дека проспективните информации претставуваат суштина на известувањето за вредности. Тоа понатаму значи неопходност подготвувањето на извештаите за вредности да подразбира интегрирање на принципи од традиционалното финансиско известување чиј извор е финансиското сметководство и нефинансиското известување со проспективен карактер чиј извор е управувачкото сметководство, а кои се основни сегменти на СИС. Станува збор значи за нов концепт – концепт на интегрирано известување на претпријатијата во рамка во која управувачкото сметководство добива дополнителна нова улога и значење.

3. Управувачко сметководство и интегрирано известување Управувачкото сметководство е најнова компонента на СИС и има своја релативно долга линија на развој која ја карактеризираат многу динамични промени под влијание на информативните барања на корисниците, првенствено менаџментот и сопствениците на капитал – акционерите и останатите стејкхолдери заинтересирани за интегрирано известување за економските, социјални и еколошки перформанси. Настанало и се развивало од погонското сметководство, односно од сметководството на трошоци. Главно, управувачкото сметководство се занимава со вреднување, проценување и обликување на сметководствените извештаи со финансиски и нефинансиски содржини, кои му помагаат на менаџментот на претпријатието со адекватно работно-финансиски одлучувања да ги постават и реализираат целите, стратегиите и перформансите на претпријатието. Го карактеризира уште и интерна ориентираност, претежно краткорочно известување, децентрализиран пристап, 14

Савиќ, Б., оп. цит., стр. 75.

СМЕТКОВОДСТВЕНО ИНТЕГРИРАНО ИЗВЕСТУВАЊЕ

259

Сојуз на сметководители на Република Македонија

како и застапеност на квантитативни и квалитативни податоци и информации, вистински и плански, пресметковни вредности. 15 Иако не постои целосно прецизно разграничување на структурите на управувачкото сметководство, сепак почетните фази на настанување и развој на управувачкото сметководство подразбираат вклученост на следниве области: 1) подготовка, анализа и презентација на финансиските извештаи, 2) пресметка на трошоците и учиноците и 3) сметководство на одлучување или како уште се нарекува Алтернативно деловно одлучување или сметководство на диференцијални вредности, а нешто подоцна е развиено и вклучено уште и 4) сметководство на одговорност или дивизионо сметководство. Јасно е дека првобитната улога на традиционалното управувачко сметководство се однесувала на подготовка на податоци и информации за потребите на планирањето и контролата и дека не можела да ја задоволи успешната примена на барањата на топ менаџментот во врска со стратешкото одлучување, односно да поддржи холистички пристап на процесот на создавање вредности за стејкхолдерите. Одговор на овие барања на менаџментот и оперативна материјализација на новиот пристап се пронајдени во новиот концепт на стратегиското управувачко сметководство.

3.1. Стратегиско управувачко сметководство Основните карактеристики на стратегиското управувачко сметководство во контекст на интегрираното известување на претпријатијата се огледаат во неговата усмереност на: идни долги временски периоди, отворени конкурентски односи меѓу претпријатијата, практично воспоставување на врски и вмрежување на интересите со стејкхолдерите, посебно со купувачите, стратегиска анализа со употреба на повеќе модели, неконвенционални информативни извори, неконвенционално известувачко-информативни содржини, променетата, нова и многу позначајна улога на професионалните управувачки сметководители во топ менаџментот и на други обележја. Стратегиското управувачко сметководство почива на идеите и целта на новата, современа информативна поддршка на стратегиското деловно одлучување во поглед на избор, развива15

Малиниќ, С., Управувачко сметководство, Економски факултет на Универзитетот во Крагуевац, 2008., стр. 54.

260

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ње, реализација и промена на различни конкурентски и други видови на стратегии без оглед на нивниот вид, предмет, сложеност, причини за избор или промени. Станува збор за се уште недоволно обработена рамка на сеопфатност, на структура и содржина на интегрираните извештаи од овој сегмент на управувачко сметководство, но со јасно препознатлива улога на неговата output известувачко информативна страна, како со силно диспозитивен, стратегиско управувачки насочен инструментариум. Квалитетната известувачко-информативна страна на стратегиското управувачкото сметководство подразбира адекватно сметководствено организационо решение за формирање на модуларно релативно осамостоени организациони единици, но истовремено успешно интегрирани во управувачкото сметководство и СИС. Ова организационо решение со својата информативна сила на нефинансиски, квантитативни и квалитативни, бази на податоци треба да овозможи што поуспешна реализација на процесот на активности за усвојување, развивање, создавање, контрола и промена на соодветни стратегии на линија на управување со мисијата, целите, и перформансите на претпријатието. Оставајќи ги на страна останатите можни релевантни видови на стратегии, заради зачувување на конкурентската позиција како и подобрување на идната конкурентност, менаџерите бараат од стратегиското управувачко сметководство извештаи (нефинансиски, квантитативни и квалитативни), кои треба да дадат одговор на прашањата од кого, во која мера и зошто претпријатието е победено и со кои одлуки, мерки и задачи да се победат постоечките и потенцијални конкуренти. Информативната поддршка на менаџментот во успешно решавање на овој, но и на други предизвици од оваа област може да даде и конкурентното управувачко сметководство и Competitive Intelligence.

3.2. Конкурентно управувачко сметководство и Competitive Intelligence (CI) Комплаксноста и турболентноста на севкупниот стопанско-пазарен амбиент на работење на претпријатијата бара адекватна, поширока и посодржинска информациона поддршка на менаџментот во врска со управувањето со конкурентските стратегии, конкурентноста на претпријатијата, тековна и идна. Адекватноста на информацијата се огледа во поСМЕТКОВОДСТВЕНО ИНТЕГРИРАНО ИЗВЕСТУВАЊЕ

261

Сојуз на сметководители на Република Македонија

требата за познавање не само на финансиски известувачко-информативна содржина од финансиското сметководство, туку и на нефинансиски, квантитативни и квалитативни содржини, како што се пазарното учество, задоволство и лојалност, цени, трошоци и приходи на конкурентите и низа други показатели. Одговорот на овие информативни барања подразбира и утврдување на индикатори, мерки на конкурентност кои овозможуваат сознанија за конкурентната позиција на сопственото претпријатие, но инајмалку уште и на актуелниот лидер и непосреден конкурент, како и за неколку потенцијални идни конкуренти. Споредувањето на индикаторите и резултатите на сопственото и конкурентните претпријатија е единствен начин да се утврди сопствената релативна конкурентна позиција, со соодветни мерки и одлуки да се подобри до постигнување на лидерска позиција и/или трајна конкурентност. Во таа смисла, конкурентното управувачко сметководство му овозможува на менаџментот да го позиционира претпријатието во однос на конкурентите на очекувана, посакувана и достижна позиција, која овозможува успешно конкурентно натпреварување. Значи, конкурентно управувачкото сметководство претставува продолжена рака на стратегиското управувачко сметководство со основна идеја и цел да направи соодветна база на нефинансиски податоци и информации заради генерирање на квалитетна известувачко-информативна поддршка на менаџментот на претпријатието за достигнување, зачувување и подобрување на конкурентната предност, како извор на перспектива и просперитет на корпоративното претпријатие. Меѓутоа, конкурентното управувачкото сметководство не може да се гледа оддвоено од Competitive Intelligence (CI) – информативниот систем за известување за конкуренцијата. Станува збор за делот на конкурентно управувачкото сметководство кој се занимава со континуиран легален и етички процес на собирање податоци и генерирање информации и знаења за конкурентните претпријатија со што ќе се постигне, сочува и унапреди конкурентноста на сопственото претпријатие. Нагласувањето е на управувачко сметководствената организациона единица, на системскиот пристап и процес кој има свои влезови и излези, намена, корисници на своите нефинансиски извештаи кои се прилагодени на потребите на менаџментот и придонесите на обликување и реализација на конку262

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

рентни, победнички стратегии, цели и перформанси на претпријатието. Посебно треба да се нагласи дека не се работи за извештаи кои резултираат од активностите на корпоративната шпиунажа и контраизвестување туку за процес заснован на етичко однесување. Нема сомневање, дека вака сфатената известувачко-информативна CI поддршка е од посебно значење, особено за топ менаџментот бидејќи се работи за информации кои се филтрирани, анализирани, обелоденети и дистрибуирани на интерните корисници. На крајот, нема сомневање дека сите наведени организациони облици и сегменти на управувачкото сметководство можат да бидат и главно се во функција на интегрираното известување на претпријатијата. Меѓутоа, менаџментот на претпријатијата правовремено ја разбира идејата на теоријата на стејкхолдерите според која интересите на стејкхолдерите можат да имаат стратешко значење и вредност за претпријатието, што доведе до афирмација на стратегиите на одржлив развој на претпријатијата. Во овие околности отворено е клучно прашање за управувачкото сметководство, прашањето за севкупноста на релевантната информативна поддршка на манаџментот, посебно на топ менаџментот во доменот на утврдувањето, контролата на мониторингот и воопшто во реализација на стратегијата на развој. Сметководствено-системски одговор на ова прашање е укажување на неопходноста од адаптирање на постоечкиот систем на управувачко сметководство и конституирање на ново управувачко сметководство - управувачко сметководство на одржлив развој.

3.3. Управувачко сметководство со одржив развој Основна идеја на вака конципираниот нов облик, на сегментите на управувачкото сметководство е да се обезбеди квалитетна информативна поддршка за поврзаноста и ефектите меѓу социјалните и еколошки мерки и нивното економско влијание на претпријатието. Поточно речено, треба да обезбеди идентификување на еколошките и социјални трошоци, како и нивно инкорпорирање во системите за пресметка и концепти за управување со трошоци, систем за мерење на перформансите и капитално буџетирање. Секако дека прашањето за идентификување на еколошките и социјални трошоци, користи и ризици, како и инкорпорирањето на нивното влијание на економските перформанси на претСМЕТКОВОДСТВЕНО ИНТЕГРИРАНО ИЗВЕСТУВАЊЕ

263

Сојуз на сметководители на Република Македонија

пријатието, е најзначајно, а истовремено и најсложено организационометодолошко и известувачко прашање. Така е затоа што финансиското сметководство и конвенционалното управувачко сметководство не ги опфаќаат, квантификуваат и евиденционо не ги инкорпорираат наведените трошоци и добивки во својот сметководствен систем, па со тоа не обезбедуваат информативна поддршка меѓу управувањето со одржлив развој и економскиот успех на претпријатието. Успешна реализација на вака отворените прашања е можна со примена на иновиран пристап кон управувачкото сметководство на одржлив развој во облик на еколошко управувачко сметководство и социјално управувачко сметководство на претпријатието, кој треба да овозможи собирање на придонесите на претпријатието со одржлив развој за ниво на стопанството, животната средина и општеството. Еколошко управувачкото сметководство претставува ново организационо-методолошко решение во рамките на понатамошен развој на управувачкото сметководство со основна цел да овозможи информативна поддршка на менаџментот на претпријатието при управување со еколошките и економските перформанси. Вака зададениот комбиниран двостран пристап е резултатите на неопходната поврзаност на финансиското сметководство, традиционалното управувачко сметководство и информативниот систем ориентиран на опкружувањето. Еколошкото управувачко сметководство работи со финансиски податоци и информации, релевантни информации за расходите, приходите и резултатот кои се предизвикани со влијанието на претпријатието на окружувањето, како и со нефинансиски (физички, квалитативни и квантитативни) податоци и информации, на пример за употреба на материјал, вода, енергија, создавање на отпад, штетни емисии и друго, кои непосредно влијаат на животната средина. Инаку, трошоците поврзани со животната средина можат да бидат бројни и поделени во повеќе категории. Најзначајната класификација е направена во три категории, според критериумот за видовите на еколошки активности, и тоа: - тршоци за превенција од загадување и трошоци за контрола на загадувањето, - трошоци кои се опфаќаат во финансиското сметководство и се преземаат во пресметка на трошоци во традиционалното управу-

264

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вачко сметководство, како на пример трошоци за материјал, работа, услуга, амортизација и друго и - трошоци во доменот на екологијата,како што се трошоци за вода, земја, воздух. Понатаму, еколошкото управувачко сметководство опфаќа само интерни трошоци од влијание врз опкружувањето, значи, само трошоци кои се создаваат за претпријатието и кои се опфаќаат со сметководствена процедура во рамките на финансиското сметководство и сметководството на трошоци. Следен чекор е анализата на еколошките трошоци поради нивна контрола и на крај поради нивна редукција, што е во надлежност на еколошкото управувачко сметководство. Социјалното управувачко сметководство, може аналогно на еколошкото управувачко сметководство, да се сфати како организационо-методолошко решение за понатамошен развој на управувачкото сметководство во рамките на управувачко сметководство со одржлив развој. Тоа исто така, покрај еколошкото управувачко сметководство, сочинува важен дел од управувачкото сметководство на окружувањето, односно важна информативна поддршка во одржливиот развој на претпријатието и окружувањето, ставајќи го во фокус мерењето на трошоците и добивките со кои претпријатието влијае на општеството, пошироката општествена заедница. Со адекватна квалитетна информативна поддршка, ова сметководство во суштина има за цел да го поддржи менаџментот на претпријатието во процесот на одлучување и известување на стејкхолдерите за социјалните перформанси на претпријатието, да им овозможи разбирање за зависноста меѓу социјалните и финансиските, економските перформанси, нивно подобрување и воопшто подобрување на квалитетот, односот со општествената заедница и придонесот на претпријатието во општествениот развој. Притоа, се поставува прашањето, како да се опфатат податоците за почитување на човековите права, за правилен третман на вработените, инвестиции во проекти важни за општествената заедница, создавање учиноци од општ интерес, нивно континуирано подобрување и воопшто социјално одговорно однесување, и како на основа на овие податоци да се состават извештаи со информативна содржина за социјалните перформанси, кои ќе бидат во функција на градење адекватни односи на доверба со стејкхолдерите и што поуспешно задоволување на општесСМЕТКОВОДСТВЕНО ИНТЕГРИРАНО ИЗВЕСТУВАЊЕ

265

Сојуз на сметководители на Република Македонија

твените потреби. Значаен придонес во одговорот на ова прашање дава рамката на глобалната иницијатива за известување – GRI (Global Reporting Initiative). Бројни корисници на овие информации, првенствено клучните и други стејкхолдери, точно разбираат дека, покрај еколошките и социјалните перформанси можат да имаат и значајни краткорочни и долгорочни финансиски импликации. На крајот, нема сомневање дека проблематиката на интегрираното известување ја сочинува централниот и најзначајниот дел на СИС. Структурата на СИС не е ниту денес ограничена на единствен начин. Сепак, за концептот на интегрирано известување за економските, финансиски перформанси, одговорно е финансиското сметководство, додека за потребите на стратешкото и оперативното одлучување, а во поново време и за мерење на перформансите на одржлив развој – еколошки и социјални перформанси и управување со нив, овој концепт е преместен во доменот на управувачкото сметководство. Исто така, нема совпаѓање ниту во врска со неговата структура. За зададениот аспект на интегрираното известување важна е понатамошната класификација на стратешкото управувачко сметководство, со конкурентно управувачко сметководство и Competitive Intellegence, а посебно е важна понатамошната класификација на управувачкото сметководство со одржлив развој со еколошкото и социјално управувачко сметководство. Ваква распределеност и значење на СИС посебно на финансиско и управувачко сметководство, произлегуваат од сложените современи услови на работење, посебно на современите корпоративни претпријатија и од потребата за квалитетна информативна поддршка на менаџментот на претпријатието во стратешкото и оперативно одлучување за целите, стратегиите и перформансите на претпријатието. Значи, одлучување на основа на стандардизираните финансиски извештаи од финансиското сметководство и нефинансиските квантитативни и квалитативни нестандардни извештаи од управувачкото сметководство – со стратешки и одржив развој, ја прават суштината и структурата на интегрираното известување на претпријатието.

266

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Заклучок Направените разгледувања на основните теориско стручни поставки и меѓусебни релации на ефикасност на корпоративното управување и интегрираната сметководствено информативна поддршка на менаџментот, сопствениците на капитал – акционери, клучни и останати стејхолдери, оставаат можност за изведување на следниве заклучоци: 1. Во тековните кризни и променливи глобални пазарни услови на работење, водењето на претпријатијата станува се потешко и понеизвесно. Ефикасното управување со мисијата, целите, стратегиите и перформансите на корпоративните претпријатија станува се посложено, со поголеми со поголеми барања и со изразени карактеристики на интердисциплинарност и мултидисциплинарност и со изразена потреба за нови знаења, вештини и компетентности. 2. Во овие околности, суштинско прашање е како да се обезбеди хармонизација на целите и интересите на стејкхолдерите во управувањето со клучните фактори на успех, првенствено со конкурентноста како извор на перспектива и просперитет на претпријатието. 3. Со разгледување е потврдена комплексноста на проблематиката од оперативен и стратегиски карактер на патот до ефикасно корпоративно управување на современите претпријатија. 4. Сепак, централното прашање на овој труд се сведува на постигнување што посоодветна неизоставна сметководствено информативна поддршка на менаџментот на претпријатието и останатите интерни и екстерни известувачко информативни корисници-стејкхолдери, како и на учесниците во генерирањето и дистрибуцијата на вредности. 5. Неизоставањето на сметководствено информативната поддршка уште повеќе ја потенцира новата,современа улога и место на СИС како известувачко информативен резултат на концептот на интегрирано известување. 6. Со разгледувањето се осветлени и потврдени клучните обележја на современиот СИС, неговите организационо методолошки и процедурални прашања, финансиското и нефинансиско известување, финансиско, како стандардизирано и помалку или повеќе униформно квантитативно известување за финансиските и економски СМЕТКОВОДСТВЕНО ИНТЕГРИРАНО ИЗВЕСТУВАЊЕ

267

Сојуз на сметководители на Република Македонија

аспекти на работење на претпријатието, кое е во доменот на финансиското сметководство и нефинансиско, како нестандардизирани нефинансиски извештаи, квантитативни и посебно квалитативни компоненти, а кои се во доменот на управувачкото сметководство. 7. Разбирливо, посебен акцент и внимание се посветени на нефинансиското известување од стратегиското и конкурентно управувачко сметководство и Competitive Intelligence, придавајќи им прво место, улога и значење во интегрираното известување. 8. На соодветен начин, новост во ова прават разгледувањата за интегрираното известување и од доменот на управувачкото сметководство за одржлив развој, со посебен акцент на еколошкото и социјално управувачко сметководство. Со ова се надеваме дека се потврдени разгледувањата, анализите и заклучоците, за неопходноста од прифаќањето на интегрираното известување како неизоставен инструмент на информативната поддршка на менаџментот во ефикасното корпоративно управување.

Користена литература 1. Bruckett, A., Razace, Z. (2012), Corporate Sustainability Integrating Performance and Reporting, John Viley & Sons,New Yeresy. 2. Gray, S., Needles B. (2012), Финансијско рачуноводство: општи приступ, превод Савез РР Република Српска, Бања Лука. 3. Hopwod, A., J. (2010), Accounting for Sustainability practical Insights, Earthscan Ltd., London. 4. Klk, A. (2004), A Decade of Sustainability Reporting:Developments and Significance, Environmment and Sustainable Development, Vol.3.No.1. 5. Holl, J. (2008), Accounting Information Systems,Cengage Learming, Mason, OH, USA. 6. Каличанин, Ђ. (2005), Менаџмент заснован на стварање вредности: теориска основа, акционерски барања и концепти, Економски анали бр. 165, Економски факултет,Белград. 7. Kaplan, S. R., and Atkinson, A.A. (1998), Advantage Management Accounting Third edition, Prentice, Hall, Inc., New Jersey, USA. 8. Кликовац, А. (2008), Финансиско известување во Европска унија, Мате д.о.о. Загреб. 268

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија 9. Kaller, T. (1994), What is value-based management? The Mc Kinsey Quaro terly, N .3. 10. Малинич, Д., Малинич, С. (2012), Accounting Challenges in the Function of Providing Quality of Einancial Reporting реферат печатен во посебна научна монографија од меѓународно значење - „Knowlege – Economy - Society“; Dilemmas of the Contemporary Management, Chap. 39., Cracow University of Economics-Foundation ot the Cracow University of Economics, Cracow. 11. Малинич, С. (2008), Понатамошен развој на сметководствениот информативен систем – одговор на предизвиците промена на претпријатието и менаџментот, труд во монографијата „Каде оди Србија остварување и достигнување на реформите“, Научно друштво на економисти Србија, Белград. 12. Малинич, С. (2008), Управувачко сметководство, Економски факултет на Универзитетот во Крагуевац. 13. Малинич, С. (2010), Сметководствена информативна поддршка на менаџментот на претпријатието во генерирање вредности за стејкхолдери, Зборник на трудови од 14 Конгрес на Сојузот на сметководители Република Српска, Теслич - Бања Вручица. 14. Малинич, С., Јањич, В. (2012), Сметководство на трошоци, Економски факултет на Универзитетот во Крагуевац. 15. Малинич, С., Савић, Б. (2011), Трансформација на корпоративното известување на финансиското во работно известување, Економски хоризонти,бр. 1/2011, Економски факултет на Универзитетот во Крагуевац. 16. Niven, R. P. (2002), Balanced Scorecard Step by Step maximizing Performance and Maintainning Regults, John Wiley & Sons, Inc. 17. Обрадович, В. (2013), Влијание на сопственоста наквалитетот на корпоративното управување во Србија, Универзитет Сингидунум, Белград. 18. Савич, Б. (2010), Концепт на интегрирано известување на претпријатијата-инструмент за задоволување на информативните потреби на клучните стејкхолдери, докторска дисертација, Економски факултет на Универзитетот во Крагуевац. 19. Стојанович, Р. (2012), Цели и квалитативни карактеристики на финансиските извештаи во функција на унапредување на квалитетот на финансиските известувања, Сметководство, бр. 6-6/2012, Сојуз на сметководители на Р. Србија, Белград. 20. Закич, Б. (2009), Управувачко-сметководствена поддршка на процесот на генерирање и мерење вредности за клучните стејкхолдери, докторска дисертација, Економски факултет на Универзит. во Крагуевац. СМЕТКОВОДСТВЕНО ИНТЕГРИРАНО ИЗВЕСТУВАЊЕ

269

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Душко Шњегота 1

ВЛИЈАНИЕТО НА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКАТА КРИЗА ВРЗ ФУНКЦИОНИРАЊЕТО И РАЗВОЈОТ НА ВРХОВНИТЕ РЕВИЗОРСКИ ИНСТИТУЦИИ И ВИСТИНСКИ ДОСТИГНУВАЊА НА НАДВОРЕШНАТА ЈАВНА РЕВИЗИЈА 1. Вовед Сеопфатните реформи во областа на јавните финансии во Република Српска започнати на крајот на минатиот век во континуитет траат до денес. Меѓу основните столбови на овие реформи, во меѓувреме се изградени релативно модерни законски и подзаконски решенија со кои се уредува функционирањето на буџетскиот систем, трезорското работење на републичко и локално ниво, системот на евидентирање и известување за ефектите на трошење на јавните средства, примената на меѓународно признатите сметководствени и ревизорски стандарди и начела, внатрешната ревизија во институциите на јавниот сектор и друго. Основните цели на сите овие реформски процеси се огледаат во константната намера за унапредување и развој на буџетскиот систем и системот за управување со јавни средства воопшто, низ севкупна консолидација на состојбите во јавниот сектор и единствениот систем на подготовка, планирање, извршување и контрола на извршувањето на буџетот и вкупната јавна потрошувачка. Со правна рамка која се однесува на поставување и развој на различни контролни механизми во системот на јавни финансии и јавната управа секако е опфатен и Законот за ревизија на јавниот сектор на Република Српска, кој прв пат е донесен во 1999 година, 2 а потоа заменет со нов

Главен ревизор во Главна служба за ревизија во јавниот сектор на Република Српска.

Закон за ревизија на јавниот сектор на Република Српска („Службен весник на Република Српска“, бр. 18/99, 39/03 и 115/04).

270

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Закон од 2005 година. 3 Според одредбите на важечкиот закон, основна цел на Главната служба за ревизија на јавниот сектор на Република Српска 4 е, со спроведување на ревизија да обезбеди независно мислење за примена на закони и други прописи, извршување на буџетот, финансиските извештаи, користење на ресурси и управување со државна сопственост во институциите од јавниот сектор на Република Српска. Законски пропишаната надворешна ревизија во јавниот сектор во Република Српска се одвива низ два до некаде паралелни и во одредена мерка испреплетени процеси на надворешна ревизија и тоа: - процес на ревизија за чие спроведување е задолжена и овластена Главната служба за ревизија 5 и - процес за чие спроведување се овластени стопанските друштва регистрирани за давање услуги на надворешна ревизија. И површната анализа на релевантните законски и правила на професионална регулатива упатуваат на заклучокот дека овие два вида на надворешна јавна ревизија имаат многу допирни точки, како во поглед на примена на ревизорските стандарди, начела и принципи на кои се заснова ревизијата и работата на ревизорите, така и во поглед на опфатот на ревизијата, додека од друга страна воочливи се бројни разлики кои се делумно условени со карактеристиките на важечката регулатива, а делумно со „вообичаеното“ постапување и разбирање на улогата и на едните и на другите. Областите во кои нивните овластувања и интереси потенцијално најмногу се преплатуваат се однесуваат на ревизијата на финансиските извештаи во јавните претпријатија и дел од јавните установи, а во перспектива и на ревизијата на проекти и програми финансирани од европски и други меѓународни фондови, проекти на јавно-приватно партнерство и слично. 3

Закон за ревизија на јавниот сектор на Република Српска („Службен весник на Република Српска“, бр. 98/05).

Главна служба за ревизија.

Оваа врховна ревизорска институција е основана со Закон за ревизија на јавниот сектор на Република Српска од 1999 година, од каде самостојно и независно, во континуитет, ја спроведува екстерната ревизија во значаен дел од јавниот сектор на Република Српска, прво само финансиска (вклучувајќи ја и ревизијата на усогласеност), а од 2006 година и ревизија на учинок. 271 ВЛИЈАНИЕТО НА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКАТА КРИЗА ВРЗ ФУНКЦИОНИРАЊЕТО И РАЗВОЈОТ НА ВРХОВНИТЕ РЕВИЗОРСКИ ИНСТИТУЦИИ...

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Меѓутоа, без оглед на присутноста на дилемите во поглед на јасното разграничување на нивните посебни надлежности и одговорности, факт е дека двете „групи“ надворешни јавни ревизори треба да делуваат со цел на заштита на јавниот интерес, што секако вклучува и активности за обезбедување ефикасност, ефективност и транспарентност во управување со јавниот имот и трошењето на јавни средства. Ова, од друга страна укажува на постоење на недоволно искористени потенцијали во делот на со закон пропишаните надворешни јавни ревизии што, барем делумно може да се промени со одредени измени во законската регулатива, како и со промовирање на практика на континуирана професионална соработка меѓу со закон поставените ревизори на различни нивоа и во врска со различни заеднички прашања.

2. Законска и професионална рамка за воспоставување и работа врховни ревизорски институции – пример на Република Српска На глобален план, законската и професионална рамка за воспоставување и работење на врховни ревизорски институции опфаќа пет нивоа на различни правни и професионални норми, чија примена во целост треба да обезбеди самостојна, независна, функционална, ефективна и транспарентна работа на секоја врховна ревизорска институција и во неа ангажираните ревизори. Пирамидата на законската и професионална регулатива на надворешната ревизија во дел на севкупниот јавен сектор 6 кој примарно го сочинуваат корисници на приход од буџетот можно е графички да се прикаже на следниов начин:

Јавниот сектор го сочинуваат корисници на приход од бџетот на различни нивоа на власта во некој правен ентитет, од една странаи јавните претпријатија, јавни финансиски и нефинансиски институции, како и дел од јавните установи кои не се сметаат за класични буџетски корисници, од друга страна.

272

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Устав Закон за ревизија на јавниот сектор

Стратегија и акциони планови за развој,правилници и други акти INTOSAI – ISSAI рамка на стандарди на врховните ревизорски институции Водичи, насоки, упатства за примена на ISSAI стандарди за ревизија, INTOSAI етички кодекс и др.

Слика 1: Пирамидалниот приказ на хиерархија во законска и професионална регулатива на надворешна јавна ревизија Според Лимската декларација 7,врховните ревизорски институции своите задачи објективно и делотворно можат да ги извршуваат само ако се независни и ако имаат потполна заштита од надворешни влијанија. За да биде тоа можно, мора да имаат неопходна функционална и организациона независност која е, воедно, неразделно поврзана и со независноста на нејзиниот персонал, особено на лицата кои учествуваат во раководењето со институцијата и одлучувањето за ревизијата. Во поглавје од Лимската декларација кое се однесува на независноста, се наведува дека „воспоставувањето на врховни равизорски институции и потребниот степен на нивна независност ќе се утврди со устав, додека деталите се дефинираат со закон“. Посебно од страна на врховниот суд е неопходно да се гарантира соодветна правна заштита против било какво мешање во независноста на врховната ревизорска институција и нејзиниот мандат во поглед на вршење на ревизијата. Иако, позицијата на Главната служба за ревизија засега не е препознаена во Уставот на Република Српска, според Законот за ревизија на јавниот сектор на Република Српска службата во спроведување на своите должности и надлежности е независна и не подлежи на управување 7

Лимската декларација за насоките за начела на ревизија усвоена е на IX INCOSAI Конгрес (International Congress of Supreme Audit Institutions), одржана во 1977 година во Лима, Перу. 273 ВЛИЈАНИЕТО НА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКАТА КРИЗА ВРЗ ФУНКЦИОНИРАЊЕТО И РАЗВОЈОТ НА ВРХОВНИТЕ РЕВИЗОРСКИ ИНСТИТУЦИИ...

Сојуз на сметководители на Република Македонија

или контрола од од страна на било кое лице или институција, освен онаа која е дефинирана во самиот закон. 8 Со закон е дефинирана како професионална и непартиска служба за ревизија која не смее да ја поддржува ниту една политичка партија. Според одредбите на важечкиот Закон за ревизија на јавниот сектор на Република Српска, Главната служба за ревизија има обврска да прави финансиска ревизија, ревизија на учинок и други специфични ревизии. Финансиската ревизија, според законот, подразбира прегледување на финансиски извештаи и припаѓачките сметки на институциите кај кои се врши ревизија во согласност со усвоените ревизорски стандарди, со цел да се процени дали извештаите се сигурни и дали билансите даваат вистински показатели за извршување на буџетот. Исто така, да се утврди дали се применуваат прописите, дали средствата се користат за соодветната намена, да се оцени системот на финансиско управување, функцијата на внатрешна ревизија и системот на внатрешна контрола. Главната служба за ревизија има право да врши и ревизија на учиноци, односно преглед или испитување на одреден аспект на работење на целата или на дел од институцијата, како и различни програми или активности во поглед на економичноста, ефикасноста и ефективноста со кои ревидираните институции ги користат своите ресурси. Овластувањата на Главната служба за ревизија во поглед на надворешната ревизија утврдени со закон се однесуваат на ревизијата на Собранието на Република Српска, Службата на Претседателот на Република Српска, Владата, министерствата и други републички органи, организации и институции кои се финансираат од буџетот, фондовите и други институции надвор од буџетот основани со закон, буџети на општини и градови, било кои средства за реализација на проекти во вид на заем или донација на име на Република Српска, кои за било која институција се обезбедени од страна на меѓународни организации, доделени средства на институции или организации од буџетот и јавни и други претпријатија во кои државата има директен или индиректен сопственички удел.

Станува збор за Одборот за ревизија, кој работи во Собрание на Република Српска.

274

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Стратегијата за развој на Главната служба за ревизија на јавниот сектор на Република Српска во период од 2014 до 2020 година, како клучен развоен документ со кој се утврдени визијата, мисијата, основните вредности, начелата и принципите, стратешките и оперативните цели и активности кои треба да овозможат реализација на предвидените цели, односно остварување на утврдена визија за развој на Главната служба за ревизија, е прв документ од тој вид, подготвен самостојно од страна на менаџментот на Главната служба за ревизија, со остварување на целосна соработка со сите релевантни учесници во процесот на реализација на редовните ревизорски активности, во склад со релевантна законска и професионална регулатива. Поeдинечни стратешки цели утврдени со оваа Стратегија, како што се подготвување, усвојување и потполна имплементација на нови законски решенија кои би требало да овозможат унапредување на процесот на планирање и спроведување со закон на утврдените ревизии, формализирање на соработка со академската заедница и други релевантни тела и институции, воспоставување на целосен систем на внатрешна контрола на квалитет во Главната служба за ревизија, итн., може да се реализираат еднократно, но за нивна потполна реализација е потребен период подолг од една календарска година. Стратешките цели кои објективно ќе биде неопходно да се реализираат во континуитет ги опфаќаат развојните цели како што се континуиран превод и примена на сите важечки ISSAI ревизорски стандарди, континуирано јакнење на материјалната и кадровска основа за функционирање на Главната служба за ревизија, унапредување на процесот на внатрешна и надворешна професионална едукација, зајакнување на вештините врзани за активна употреба на англискиот јазик, унапредување на соработката со функцијата на внатрешната ревизија и други надворешни ревизори, унапредување на соработката со меѓународни тела и институции со цел усвојување на добри меѓународни пракси, промовирање на начела и принципи на надворешна ревизија во јавниот сектор на Република Српска на меѓународен план, подобро меѓународно позиционирање на Главната служба за ревизија итн. Во својата работа,односно во спроведување на ревизијата утврдена со закон, Главната служба за ревизија има обврска да ги применува ВЛИЈАНИЕТО НА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКАТА КРИЗА ВРЗ ФУНКЦИОНИРАЊЕТО И РАЗВОЈОТ НА ВРХОВНИТЕ РЕВИЗОРСКИ ИНСТИТУЦИИ...

275

Сојуз на сметководители на Република Македонија

INTOSAI 9 стандардите за ревизија и ревизорските стандарди на Меѓународната федерација на сметководители (IFAC). 10 Значи, од областа на професионалната регулатива, за ревизијата која ја спроведува Главната служба за ревизија клучни се таканаречените „INTOSAI ревизорски стандарди“, кои всушност опфаќаат збир на ревизорски ,односно ISSAI стандарди 11, развиени од страна на Меѓународната организација на врховни ревизорски институции, како и Меѓународните стандарди за ревизија, развиени под покровителство на IFAC-a. ISSAI ревизорските стандарди опфаќаат четири нивоа на стандарди, начела и принципи важни за со закон пропишаната надворешна ревизија во јавниот сектор и тоа: - Ниво 1: Основни принципи, - Ниво 2: Предуслови за функционирање на врховните ревизорски институции, - Ниво 3: Основни принципи на ревизија и - Ниво 4: Насоки за ревизија. Ниво 1 на ISSAI ревизорските стандарди ги опфаќа основните принципи на функционирање на врховните ревизорски институции, содржани во Лимската декларација за насоките за начела на ревизија. Ниво 2 на ISSAI ревизорските стандарди покрај останатото ја опфаќа и Мексичката декларација за независност на врховните ревизорски институции, усвоена на XIX Конгрес на INTOSAI, одржан во Мексико, INTOSAI насоките за добра пракса поврзани со независноста на врховните ревизорски институции, принципи на транспарентност и одговорност, кодексот на етика, принципите за контрола на квалитет и друго. Ниво 3 на ISSAI ревизорските стандарди ги опфаќа основните принципи на ревизија на јавниот сектор, основните принципи на финансиската ревизија, основните принципи на ревизија на учиноци и основните принципи на ревизија на усогласеност.

INTOSAI = International Organization of Supreme Audit Institutions.

IFAC = International Federation of Accountans.

ISSAI = International Standards of Supreme Audit Institutions.

276

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Ниво 4 на ISSAI ревизорските стандарди ги опфаќа Меѓународните стандарди на ревизија дополнети со посебни насоки и упатства релевантни за финансиската ревизија на ентитет од јавниот сектор која ја спроведуваат врховните ревизорски институции, како и насоките за ревизија на учиноци и ревизија на усогласеност. За подобро разбирање на односот меѓу двата облика на со закон пропишаните надворешни ревизии важно е да се нагласи дека кога станува збор за финансиска ревизија, нивото 4 ISSAI на ревизорските стандарди всушност ги опфаќа Меѓународните стандарди за ревизија на IFAC, дополнети со посебните насоки и упатства релевантни за финансиската ревизија на ентитетите од јавниот сектор која ја спроведуваат врховните ревизорски институции. Водичите, насоките, упатствата за примена на ISSAI стандардите на ревизија и сл., на надворешните јавни ревизори треба да им ја олесни примената на ревизорските стандарди, а на корисниците на ревизорски извештаи поголемо ниво на разбирање на вистинскиот домет и улога на надворешната јавна ревизија за која се задолжени врховните ревизорски институции. За разлика од регулативата за надворешната јавна ревизија која примарно се однесува на корисниците на приходи од буџетот, правилата на надворешна ревизија во делот на јавниот сектор кој главно го сочинуваат јавните претпријатија и други субјекти од јавна одговорност обично се утврдени со прописи кои се однесуваат на корпоративниот сектор (Закон за сметководство и ревизија, Закон за ревизија и слично). Така, на пример, според одредбите на важечкиот Закон за сметководство и ревизија на Република Српска 12, ревизија на финансиските извештаи на стопанските друштва прават стопански друштва кои се лиценцирани во согласно со одредбите на овој закон. На здолжителна ревизија подлежат финансиските извештаи на субјектите од јавен интерес, како и финансиските извештаи на други правни лица, доколку е тоа утврдено со посебни прописи со кои се утврдува нивното работење. Субјекти од јавен интерес се сметаат: - правни лица со чии хартии од вредности се тргува на организиран пазар на хартии од вредност или се прави подготовка за нивно емитување на тој пазар, 12

„Службен весник на Република Српска“, бр. 36/09 и 52/11. ВЛИЈАНИЕТО НА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКАТА КРИЗА ВРЗ ФУНКЦИОНИРАЊЕТО И РАЗВОЈОТ НА ВРХОВНИТЕ РЕВИЗОРСКИ ИНСТИТУЦИИ...

277

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- банки, микрокредитни друштва, друштва за осигурување, лизинг друштва, берзи, брокерско-дилерски друштваи други финансиски организации, - јавни претпријатија, дефинирани во согласност со прописи со кои се уредува работењето и управувањето со јавните претптпријатија и - сите правни лица од посебно значење за Република Српска, независно од нивната правна форма и облик на организирање. Врз основа на компаративната анализа на двата паралелни системи на законски пропишаната надворешна ревизија во јавниот сектор во Република Српска може да се заклучи дека: - најмногу допирни точки меѓу овие системи постојат во сегментот на јавниот сектор кој ги опфаќа јавните претпријатија и еден дел од јавните установи, - во спроведување ревизијата на финансиските извештаи, двата система се потпираат на примената на Меѓународните стандарди за ревизија, утврдени од страна на Меѓународната федерација на сметководители, - форма и содржина на ревизорските мислења кои јавно се презентираат по завршување на ревизијата на финансиските извештаи, во двата случаи во најголем дел се фактички целосно идентични, - сите овластени ревизори имаат обврска да се придржуваат кон етичкиот кодекс, односно кон високо поставените професионални и етички стандарди, - двата законски пропишани системи на надворешна ревизија се независни во својата работа, но подлежат на јавен надзор и надворешна контрола на квалитетот на работата, - во двата система постои обврска и реална потреба за континуирано професионално усовршување на ангажираните ревизори и сл. Од друга страна пак: - законски пропишаниот процес на надворешна ревизија за кој се одговорни друштвата за ревизија првенствено се финансира на пазарни принципи (иако тоа, индиректно, многу често подразбира и трошење на буџетските средства), додека надворешната ревизија 278

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

која ја спроведува Главната служба за ревизија главно се финансира од буџетот на Република Српска, финансиската ревизија која ја спроведува Главната служба за ревизија не е ограничена само на „класична“ ревизија на финансиските извештаи, Главната служба за ревизија е единствена со закон овластена да прави ревизија на учинок (ревизија на економичност, ефикасност и ефективност), додека друштвата за ревизија, освен ревизија на финансиските извештаи, може да даваат и таканаречени услуги сродни на ревизијата кои по својата природа може да имаат одредени карактеристики на ревизија на учинок или ревизија на усогласеност, релевантната глобална меѓународна асоцијација за надворешните ревизори ангажирани од страна на друштвата за ревизија ја претставува Меѓународната федерација на сметководители, која ги собира сметководствените и ревизорски тела (сојузи, комори, здруженија, институти и други) од целиот свет, додека врховните ревизорски институции, по правило се членки на INTOSAI, односно на Меѓународната организација на врховните ревизорски институции.

3. Улога на врховните ревизорски институции во зголемување на економичноста, ефикасноста и ефективноста на јавната управа и јавните финансии Основна цел на секоја финансиска ревизија е да направи адекватен преглед на финансиските извештаи, како и на припаѓачките сметки и трансакции и да даде мислење за точноста и вистинитоста на презентираните финансиски извештаи и нивна усогласеност со пропишаната рамка за финансиско известување. Севкупно гледано, целите на финансиска ревизија во јавниот сектор се пошироки од давањето мислење за тоа дали финансиските извештаи во сите материјално значајни аспекти се подготвени во согласност со релевантната рамка на финансиското известување. Во согласност со законот и со ревизорските стандарди, одговорноста на финансиските ревизори во јавниот сектор е проширена со обврска за изразување мислење ВЛИЈАНИЕТО НА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКАТА КРИЗА ВРЗ ФУНКЦИОНИРАЊЕТО И РАЗВОЈОТ НА ВРХОВНИТЕ РЕВИЗОРСКИ ИНСТИТУЦИИ...

279

Сојуз на сметководители на Република Македонија

за тоа дали деловните активности и финансиските трансакции се извршени во согласност со значајните законски прописи и дали средствата се искористени за соодветни намени. Овој аспект на ревизија е од голема важност бидејќи преку него се согледуваат ефикасноста на управувањето и правилното трошење на јавни средства од кои најголем дел потекнуваат од даночните обврзници. Токму испитувањето на економичноста, ефикасноста и ефективноста во јавниот сектор претставува една од основните разлики меѓу законски пропишаната надворешна ревизија во јавниот сектор во однос на законски пропишаната ревизија во приватниот сектор, при што ревизијата во јавниот сектор обезбедува дополнителна квалитативна карактеристика на ревизијата. Според ISSAI рамката на стандарди за ревизија за јавен сектор, ревизијата на учинок подразбира: - ревизија на економичноста на институциите на јавниот сектор во согласност со административните принципи, пракса и утврдена политика, - ревизија на ефикасносат на користење персонални, материјални, финансиски и други ресурси, вклучувајќи го и испитувањето на информационите системи, мерките на ефикасност во спроведување на контролни и други активности и - ревизија на ефективноста во однос на поставените цели на институциите кај кои се прави ревизија, како и ревизија на остварените активности во споредба со планираните. Главната служба за ревизија по пат на ревизија на учинокот ги ревидира програмите, проектите и активностите кои се во надлежност на Владата на Република Српска, владини и други институции од јавниот сектор. Ревизијата на учинок се спроведува со цел унапредување на организацијата, функционирањето и управувањето со јавниот сектор, со цел јавниот сектор своите услуги да ги дава на квалитетен начин, кориснички ориентиран, со цел подигнување на јавната одговорност на повисоко ниво и зголемување на довербата на јавноста во јавниот сектор и институциите на јавниот сектор. Првите ревизии на учинок во Република Српска го покажаа следното: 280

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- менаџментот во јавниот сектор не е доволно ориентиран кон успешноста, односно кон принципите на економичност, ефикасност и ефективност, - евидентни се бројни, разновидни и комплицирани административни постапки и процедури кои резултираат со многу долго време за решавање на предметите, неквалитетни услуги и многу изразени варијации во тој поглед, - алокација на ресурсите не се врши со уважување на принципите на успешност, - постоечката алокација на ресурси не го поттикнува и не го мотивира унапредувањето на економичност, ефикасност и ефективност, - присутна е недоволна и неквалитетна координација и комуникација меѓу институциите на јавниот сектор и меѓу владините и невладините институции вклучени во спроведување на исти активности, - системот на внатрешна контрола е нефункционален а внатрешните контроли не се во функција на постигнување успешност во работењето, - внатрешната ревизија е во процесот на воспоставувње, а таму каде што е поставена не е ориентирана кон ревизија на економичноста, ефикасноста и ефективноста, - постоечкиот систем на известување не е посветен кон известувањето за успешноста во работењето, така што корисниците на извештаите во постапката на донесување одлуки се ускратени за показателите на успешност, - во постапката на изработка, предлагање и донесување законски и други прописи не се посветува доволно внимание на влијанието на ЗЕ (економичност, ефикасност и ефективност), а промените на прописите се прават без претходна евалуација, и конечно - размената на праксата и искуството е сведена на поединечни случаи, без промовирање и поттикнување на добри управувачки пракси. Ревизијата на учинок е вид на ревизија која во меѓународни рамки ја карактеризира многу брз раст и развој и некои ја сметаат за ревизија на иднината во јавниот сектор. Според својата природа и карактер претстаВЛИЈАНИЕТО НА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКАТА КРИЗА ВРЗ ФУНКЦИОНИРАЊЕТО И РАЗВОЈОТ НА ВРХОВНИТЕ РЕВИЗОРСКИ ИНСТИТУЦИИ...

281

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вува ревизија која дава препознатлива дополнителна вредност на јавниот сектор и општеството во целина. Според важечкиот Закон за ревизија на јавниот сектор на Република Српска, ревизијата на усогласеност (правилност) не е предвидена како посебен, самостоен облик на ревизија. Во досегашната пракса на Главната служба за ревизија оваа ревизија е во одреден обем спроведена во рамките на финансиската ревизија. Со повикување на Насоката за ревизија број 1250 – Разгледување на законите и прописите во ревизијата на финансиските извештаи, во рамките на ревизија на усогласеност ревизорите засега главно вршат оценка на усогласеноста на постапувањето на клиентите на ревизијата со Законот за јавни набавки на БиХ, Законот за буџетскиот систем на Република Српска, Законот за трезор, Законот за работа, Законот за плати во органите на управа на Република Српска и други системски закони кои може да се сметаат за закони од посебна важност за правилно и законско функционирање на буџетските корисници. Според ISSAI 1250, разгледувањата во поглед на усогласеноста со законите и другите прописи во ревизијата на јавниот сектор често пати подразбира значајно поширок делокруг од разгледување на предвидените ISA стандарди, кој може да опфати и дополнителни одговорности, на пример за изразување на посебно мислење во поглед на усогласеноста. Дополнителните одговорности, како и поврзани цели на ревизијата и известувањето, се опфатени со Насоките за ревизија на правилност (усогласеност) во работењето - ISSAI 4000, ISSAI 4100 и ISSAI 4200. Според ISSAI 4000, обемот и природата на одредена ревизија на усогласеност зависат од цела низа на различни фактори, вклучувајќи ги и законските надлежности на врховните ревизорски институции, како и закони и други прописи кои се релевантни за ревидираниот ентитет. Општо гледано, целта на ревизијата на усогласеност е да овозможи стекнување на разумно уверување дека ревидираниот ентитет постапува во согласност со утврдени критериуми. Тие критериуми може да бидат изведени од релевантната рамка за финансиско известување, закон, подзаконски прописи, парламентарни одлуки, услови утврдени со договор или спогодба и слично. 282

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во согласност со ISSAI 4000, ревизијата на усогласеност може да биде воспоставена на два различни начини: - како ревизија која се прави оддвоено од ревизијата на финансиски извештаи, односно како посебна ревизорска задача, во кој случај се применува ISSAI 4100 или - како ревизија на усогласеност во врска со ревизијата на финансиски извештаи, со примена на одредбите од ISSAI 4200.

4. Условеност на функционирањето и развој на врховните ревизорски институции со состојбата и тековите на економско-финансиската криза Како и во случај на други професии или области од стопанското и општествено работење, влијанието на економско-финансиската криза на развојот на ревизорската професија е сложено и повеќедимензионално. Во кризни времиња природно слабее интересот за јавна презентација на вистински и точни информации за вистинската финансиска позиција на ентитетите од јавниот сектор и нивна успешност ефикасно и ефективно да ги остварат утврдените програмски цели, за наменско трошење на јавните средства кои им се доделени во буџетскиот период и слично. Мотивацијата на т.н. „комерцијални“ надворешни јавни ревизори во поглед на доследно исполнување на преземените професионални и етички обврски и константното поддржување на процесот на независна и професионална надворешна јавна ревизија во кризни времиња исто така слабее, пред се поради намалувањето на можноста за договарање и наплата на реалната пазарна вредност на извршените услуги. Од друга страна, врховните ревизорски институции по правило се финансираат директно од буџетот бидејќи и самите имаа статус на ентитет од јавниот сектор, па на тој начин ефикасно може да се спречи било какво непрофесионално и неетичко работење на ангажираниот ревизорски персонал, освен доколку законодавната и извршна власт со неадекватно финансирање на ревизорската институција не сакаат да ја загрозат нејзината независност. Неетичкото и непрофесионално работење во било која фаза од вкупниот ревизорски циклус директно ќе влијае на намалување на довербаВЛИЈАНИЕТО НА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКАТА КРИЗА ВРЗ ФУНКЦИОНИРАЊЕТО И РАЗВОЈОТ НА ВРХОВНИТЕ РЕВИЗОРСКИ ИНСТИТУЦИИ...

283

Сојуз на сметководители на Република Македонија

та на јавноста во информациите прикажани во ревизорските извештаи и на појава на одреден скептицизам во поглед на вистинската улога и значење на врховните ревизорски институции и надворешната јавна ревизија која ја спроведуваат. Негативните влијанија на економско-финансиската криза на развојот на ревизорската професија и институциите задолжени за ревизија на јавниот сектор сепак се неизбежни. Од друга страна пак, навременото препознавање и реагирање на негативните влијанија кои и самата недоволно развиена ревизорска институција може да ги има на генерирање на одредени кризни текови, од клучна важност е за правилното разбирање и дефинирање на односите на окружувањето кон неа. Меѓу корисниците на информации од финансиските и ревизорските извештаи се наоѓаат широк спектар на постоечки и потенцијални надворешни корисници, со различни работни и професионални профили и со повеќе или помалку дивергентни цели и интереси. Сите тие своите инвестициски, финансиски, административни и други одлуки во однос на целните известувачки субјекти би требало да ги донесуваат првенствено врз основа на јавно презентирани и со ревизија потврдени финансиски и нефинансиски информации за нивното работење. Доколку случајот не е таков, меѓу процесот на информирање и процесот на одлучување не постои цврста повратна спрега, тогаш донесените одлуки од страна на надворешните корисници на финансиски и ревизорски извештаи, долгорочно, тешко дека можат да бидат во согласност со нивните стратешки цели и интереси, како и со целите и интересите на деловното окружување и пошироката општествена заедница. Од воспоставувањето на Главната служба за ревизија до денес, во многу динамично окружување релевантно за функционирање и развој на законски пропишаната надворешна ревизија во јавниот сектор, константно се случуваат значајни промени кои влијаат на нејзиното функционирање. Меѓу поважните процеси кои доведуваат до одредени ограничувања во поглед на целосната примена на законските норми во надворешната ревизија која ја спроведува Главната служба за ревизија, посебно се издвојуваат:

284

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- константен развој и надоградување на рамката на ревизорски стандарди применувани од страна на врховните ревизорски институции, - согледаната потреба од посилно и појасно позиционирање на ревизијата на усогласеност во однос на ревизијата на финансиските извештаи, - растечка потреба за ревизија на учиноци, - очекувања на јавноста во поглед на улогата на Главната служба за ревизија во откривањето и сузбивањето на криминални и појави на корупција во општеството, - развој на информативните технологии и се поголемата потреба за нивна ефективна употреба во ревизијата, - создавање претпоставки за понатамошен развој на системите и процесите на буџетирање (програмско и капитално буџетирање и друго), - поставување и развој на нови методологии на владинат финансиска статистика (GFS 2001) и последично, примена на новиот систем на финансиско известување од страна на буџетските корисници во Република Српска, - правење претпоставки за преминување на целосен сметковен основ во буџетското сметководство, - постепено создавање претпоставки за примена на меѓународно прифатената методологија на статистика на националните сметки (ESA 95), - понатамошно воспоставување и неопходност од силен развој на функцијата на внатршната ревизија, итн. Адекватен одговор на овие, како и на цела низа на други помалку или повеќе сложени фактори и околности кои влијаат на резултатите и вистинските домети на Главната служба за ревизија и нејзин придонес за унапредување на системот на управување со јавните средства, е можен само со константно одржување на неопходни материјални и други претпоставки за развој, во согласност со актуелните барања и предизвици. Економско-финансиската криза која последните години со воените и послевоените случувања го разорува и така ослабеното стопанство и јавВЛИЈАНИЕТО НА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКАТА КРИЗА ВРЗ ФУНКЦИОНИРАЊЕТО И РАЗВОЈОТ НА ВРХОВНИТЕ РЕВИЗОРСКИ ИНСТИТУЦИИ...

285

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ни финансии во Република Српска неизбежно влијае на намалената можност за навремен и адекватен одговор на одредени предизвици пред кои објективно се наоѓа Главната служба за ревизија.

5. Предизвици и достигнувања на надворешната јавна ревизија во период на транзиција За да ги оправдаат целите на своето постоење, надворешните јавни ревизори треба да бидат во можност навремено и на квалитетен начин да направат ревизија на финансиските извештаи во сите сегменти на јавниот сектор за кои се овластени. Важна претпоставка за тоа се, покрај останатото, и континуираните активности за отстранување на слабостите воочени со внатрешна и надворешна проценка на квалитетот на работење на врховните ревизорски институции. Кога станува збор за финансиската ревизија, со промена на стратегија на пристапот кон ревизијата на финансиските извештаи и утврдување на ревизорскиот циклус со континуирано професионално усовршување на ангажираниот ревизорски персонал, со примена на напредни технологии во областа на ревизија, со поставување на можни облици на соработка со надворешна комерцијална ревизија и зголемување на бројот на вработени во финансиска ревизија, можно е да се зголеми бројот на ревизии во помалку покриените области. Со посебна обука за разгледување на правните прашања и вклучување на поголем број IT ревизори во тимовите, може значајно да се зголеми квалитетот и ефикасноста на финансиската ревизиаја. Со пополнување на одделите за планирање, развој и процена на квалитетот, со искусни ревизори кои ќе ги следат измените на ревизорските стандарди и искуствата од меѓународна пракса на јавна ревизија, може да се обезбеди поцелосна примена на ISSAI рамката на ревизорските стандарди, да се приближат искуствата и добрата пракса на јавната ревизија од напредните земји и да се направат соодветни внатрешни обуки на вработените. Посебен предизвик за финансиската ревизија е достигнување на квалитетот што се бара со стандардот ISSAI 40. Со комбинирање на финансиската ревизија и ревизија на учиноци во областа на ревизијата на проекти финансирани од страна на Европската комисија, Светска банка и други меѓународни организации, донации, 286

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

проекти од јавно-приватно партнерство и слични проекти во кои се ангажираат јавни средства, можно е да се постигне поголем придонес за ефикасноста и ефективноста на целокупниот јавен сектор. За да може било која врховна ревизорска институција поставена во земјите во транзиција да се развива во согласност со правците на развој на ревизорските институции на јавниот сектор и воопшто со правците на развој на надворешна ревизија на јавниот сектор во развиените земји и да биде во функција на осигурување на новите додадени вредности за јавниот сектор и целото општество, капацитетите за ревизија на учиноци исто така мора да бидат константно развивани и унапредувани. Преку процесот на планирање, организирање и спроведување на ревизијата на учинок неопходно е да се осигура дека се ревидираат проекти, програми, активности и процеси кои се од посебен интерес за општеството, кои подразбираат значајно ангажирање на човечки, материјални и финансиски ресурси и кои имаат доволен простор за унапредување и подобрување. Ова, покрај останатото, вклучува и ревизии на: - проекти, програми, активности и процеси во надлежност на единиците на локална самоуправа, јавни претпријатија и јавни установи, - финансиски менаџмент во јавната управа, - развојни и инфраструктурни програми и проекти, - управување и користење на природни ресурси, - регулаторни реформи и работно окружување, - институционален развој и контрола, - програма за социјално осигурување и социјална заштита и друго. Слично како и во случајот на финансиска ревизија и од аспект на ревизија на учинок посебно е важно да се следи напредокот во поглед на европските интеграции и навремено да се осигураат капацитети за ревизија на програми и проекти кои се финансираат или ќе се финансираат од претпристапни и пристапни фондови на Европската унија. Посебен професионален предизвик за ревизијата на учиноци се однесува на следење и ревизија на проекти кои се финансираат по моделот на јавно-приватно партнерство. ВЛИЈАНИЕТО НА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКАТА КРИЗА ВРЗ ФУНКЦИОНИРАЊЕТО И РАЗВОЈОТ НА ВРХОВНИТЕ РЕВИЗОРСКИ ИНСТИТУЦИИ...

287

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Со оглед на праксата дека ревизорските институции на јавниот сектор во ревизија на јавните претпријатија ја ревидираат успешноста и усогласеноста и дека организационите делови за ревизија на јавните претпријатија можат да се најдат и во ресорот на ревизија на учиноци, евентуалното усвојување и имплементирање на оваа практика ќе подразбира воспоставување на соодветни капацитети и ресурси, кои би овозможиле поддршка на овој пристап на ревизија на јавните претпријатија и дополнителна афирмација на секоја врховна ревизорска институција. За да се реализираат сите развојни цели во делот на ревизија на учиноци потребно е да се обезбеди: - зајакнување на капацитетите на ревизијата на учинок во квантитативен и квалитативен поглед, преку зголемување на бројот на ревизори и преку институционален професионален развој на ревизорите, со што ќе се осигура спроведување најмалку на пет ревизии на учинок на годишно ниво, - воспоставување на систем на професионален развој, вклучувајќи и сертификација на ревизорите на учинок во согласност со релевантните меѓународни пракси, со што дополнително ќе се обезбеди квалитетот на ревизијата, како и кредибилитет на ревизорските извештаи, - одржување на постоечките и изнаоѓање на нови форми на меѓународна соработка, како и размена на пракса и искуства со други врховни ревизорски институции за подобро меѓународно и регионално позиционирање на Главната служба за ревизија, - квалитативно нов начин на регулација на ревизијата на учинок преку Законот за ревизија на јавниот сектор на Република Српска, уважувајќи ги принципите на функционалност, професионализам и независност, - изработка на нови и ажурирање на постоечките методолошки прирачници и упатства на база на ISSAI рамката на ревизија и релевантната пракса на ревизија на учинок, и на тој начин создавање на препознатливи методолошки основи за ревизија на учинок, - дополнителни материјални и финансиски ресурси кои ќе осигураат зајакнување на капацитетите на ревизија на учинок,

288

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- презентација и промоција на ревизија на учинок со користење на постоечките и изнаоѓање нови институционални механизми, поради адекватно разбирање на местото и улогата на ревизија на учинок и прифаќање на нејзиното влијание итн. Во областа на информативно-комуникациската технологија (IKT-a) доаѓа до брзи промени, се појавуваат нови технологии и сервиси, со кои одат и ризиците за деловното окружување. Во јавниот сектор се повеќе се имплементираат комплексни информативни системи кои доведуваат до нови предизвици. Така на пример: - извештаите често не се достапни во хартиена форма, - регулаторната рамка за управување со информативно комуникациската технологија и заштита на лични податоци станува се позначајна, - управувањето и користењето на системите се поделени меѓу повеќе ентитети кои ги ревидираат различни ревизорски тимови, - се повеќе лични и осетливи податоци се обработуваат и чуваат во електронски облик, - комерцијални фирми за потребите на јавните институции обработуваат лични и осетливи податоци на својата опрема и поставуваат технички мерки за заштита. Од друга страна, се поголемата понуда на алатки од ИКТ создава можност надворешната ревизија со поголема примена на тие алатки да го унапреди квалитетот и ефикасноста на процесот на ревизија, како и управувањето со помошните процеси во ревизијата.

6. Заклучок Визијата на секоја врховна ревизорска институција, како независна и професионална институција и институционалниот инструмент на парламентарниот надзор, примарно е заснована на доследно спроведување на ревизијата во согласност со ISSAI рамката на ревизија. По правило е насочена кон создавање на дополнителни вредности во јавниот сектор, преку поттикнување на ефикасна и ефективна употреба на јавните ресурси, како и постојано унапредување на системот на транспарентно фиВЛИЈАНИЕТО НА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКАТА КРИЗА ВРЗ ФУНКЦИОНИРАЊЕТО И РАЗВОЈОТ НА ВРХОВНИТЕ РЕВИЗОРСКИ ИНСТИТУЦИИ...

289

Сојуз на сметководители на Република Македонија

нансиско управување и зголемување на јавната одговорност за управување со јавните средства. Мисијата на врховната ревизорска институција е по пат на навремени и квалитетни ревизорски извештаи, направени на основа на финансиска, ревизија на учинок и ревизија на усогласеност, законодавната и извршна власт и нивните тела, други надлежни институции и јавноста воопшто, перманантно да ја известува за начинот на управување со јавните средства, односно за тоа дали со јавните средства се управува на регуларен, економичен, ефикасен и ефективен начин. Ревизорската професија во последните дваесет години во целиот свет го постигнува својот процут благодарение на целосното прифаќање на одговорноста за работењето во јавниот сектор. Генерално, одговорноста на професионалните надворешни јавни ревизори е подигната на високо ниво. Оваа професија по својата природа е поврзана со почитување на високо поставени етички стандарди и норми. Посебно значајна карактеристика на ревизорската професија се однесува на прифаќање на одговорностите за делување во јавен интерес. Поради тоа, одговорноста на надворешниот јавен ревизор кој е законски поставен, посебно на тој кој работи во рамките на врховна ревизорска институција, не може да биде исклучиво насочена кон задоволување на потребите и интересите на пооделен субјект на ревизија или поединечни групи заинтересирани за резултатите од ревизијата, туку кон задоволување на интересите на вкупната јавност во некој правен ентитет.

Користени извори - Закон за ревизија на јавниот сектор на Република Српска („Службен гласник на Република Српска“ , број 98/05), - Предлог Стратегија за развој на Главната служба за ревизија на јавниот сектор на Република Српска, www.narodnaskupstinars.net, - ISSAI-International Standards of Supreme Audit Institutions, www.issai.org, - www.intosai.org , - www.gsr-rs.org.

290

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Емил Евлогиев 1

СИСТЕМ ЗА КОНТРОЛА НА КВАЛИТЕТОТ НА РАБОТЕЊЕТО НА ОВЛАСТЕНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО БУГАРИЈА - ОДГОВОР НА БАРАЊАТА ЗА РЕВИЗИЈА ВО УСЛОВИ НА ФИНАНСИСКА КРИЗА За прв пат за контрола врз квалитетот на работењето на ревизорите во Бугарија започна да се зборува во далечната 1999 година. Тогаш Управниот одбор (УО) на ИДЕС за прв пат формира една комисија која ќе го проверува квалитетот на работењето на ревизорите, целосно на доброволен принцип - без да има законска основа или обврска. Неколку години подоцна, во 2002 година, веќе врз основа на донесениот Закон за независна финансиска ревизија /ЗНФО/, во ИДЕС беше создаден Совет за контрола на квалитетот на ревизорските услуги /СККОУ/. Мандатот на работа на Советот е три години. Во него членуваат 9 лица и за извршување на проверките се пријавуваат околу 60 контролори годишно. Избраните контролори подлежат на специјализирана обука еднаш годишно. Проверките се прават на принцип на ротација, а до 2008 година рокот беше барем еднаш на 4 години. Директивата 2006/43/ЕО на Европскиот парламент и на Советот на Европа, за сите земји-членки на Европската унија воведе обврска за создавање на системи за обезбедување на квалитетот на работењето на овластените ревизори, но и за јавен надзор врз нивното работење. Рокот за воведување на оваа Директива во локалното законодавство беше 2 години и истиот истече на 28 јуни 2008 година. Тогаш, со промените на ЗНФО оваа Директива беше прифатена и во бугарското законодавство. Со направените измени во законот се создаде Систем за контрола и гаранција на квалитетот. Актуелниот Систем за контрола на квалитетот е организиран на три нивоа: Комисија за јавен надзор на овластените ревизори, Совет за контрола на квалитетот на ревизорските услуги и Инспектори и контролори, вклучени во извршување на проверките на контрола на квалитетот. 1

Заменик претседател на Управниот одбор на Бугарскиот Институт на сертифицирани јавни сметководители - ИДЕС. 291 СИСТЕМ ЗА КОНТРОЛА НА КВАЛИТЕТОТ НА РАБОТЕЊЕТО НА ОВЛАСТЕНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО БУГАРИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Прво ниво - Комисија за јавен надзор на овластените ревизори Основана во 2008 година Комисијата за јавен надзор на овластените ревизори (КПНРО) го контролира квалитетот на работењето на ревизорите на претпријатијата од јавен интерес. Се работи за околу 60-70 ревизорски претпријатија, вклучувајќи правни и физички лица. Се проверуваат барем еднаш на секои три години. Комисијата е колегијално тело и се состои од претседател и четири члена. Претседателот и членовите на Комисијата ги избира Народното собрание. Мандатот на комисијата е 4 години. Претседателот и членовите на комисијата не можат да бидат избирани за повеќе од два последователни мандата. Фактичките проверки на квалитетот се врши од страна на инспектори. Комисијата спроведува и истраги при добиени сигнали и предлози од заинтересираните лица за наводни прекршоци, како и во други случаи по сопствено процена. Во овие случаи Комисијата може да биде помогната од соодветни органи на ИДЕС. Врз основа на резултатите од извршените проверки Комисијата има право да дава задолжителни упатства на овластените ревизори и да презема мерки против нив. Комисијата наметнува казни во определени случаи според ЗНФО.

Второ ниво - Совет за контрола на квалитетот на ревизорските услуги Советот за контрола на квалитетот на ревизорските услуги (СККОУ) е основан во 2002 година во рамките на ИДЕС. Тој го контролира квалитетот на работењето на останатите ревизори (кои не се занимаваат со претпријатијата од јавен интерес), така што проверките се прават барем еднаш на секои шест години. Советот за контрола на квалитетот на ревизорските услуги ги има следниве функции: - го дефинира опсегот на информациите за контрола на квалитетот, кој треба да се вклучи во "Годишниот извештај за работењето на ревизорите"; - прави годишни планови за контрола и најдоцна до 15 август во годината ги доставува до Комисијата на одобрување; - во соработка со Комисијата го организира и планира опсегот на контролата на квалитетот; 292

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- годишно ги одредува членовите од ИДЕС, кои ќе влезат во составот на контролорите; - во соработка со Комисијата организира обука на контролори и инспектори; - помага во методолошките активности на контролорите и тековно ги консултира; - ги развива и усовршува прашалниците за извршување на контролата, кои се утврдуваат од Комисијата и се составен дел на овие правила и процедури; - ги подготвува извештаите за извршените контроли на квалитетот на ревизорите, кои не вршат независна финансиска ревизија на претпријатија кои реализираат дејност од јавен интерес, како и на барање на други органи на ИДЕС и/или Комисијата; - организира проверки по добиени предлози и сигнали од заинтересирани лица за наводни прекршоци, како и по налог на Комисијата за соодветно барање или во други случаи по своја процена; - учествува во разгледувањето во Дисциплинскиот совет или во Советот за професионална етика при ИДЕС, на предлози за казни при констатирани прекршоци при контролата на квалитетот на ревизорите, кои не вршат независна финансиска ревизија на претпријатија од јавен интерес; - еднаш годишно поднесува Извештај за активностите пред Генералното собрание на ИДЕС.

Трето ниво - Контролорите на ИДЕС и инспекторите од Комисијата Контролорите на ИДЕС и инспекторите од Комисијата избрани за учество во тимовите за контрола на квалитетот, треба да поседуваат потребна компетентност за вршење на инспекциски надзор, што вклучува: - познавање на професионалните стандарди законските барања;

регулаторните и

- познавање на правилата и процедурите за спроведување на контрола на квалитетот и посетување на обука за контрола на квалитетот; СИСТЕМ ЗА КОНТРОЛА НА КВАЛИТЕТОТ НА РАБОТЕЊЕТО НА ОВЛАСТЕНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО БУГАРИЈА

293

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Контролор може да биде секој овластен ревизор (физичко лице), кој во последните пет последователни години вршел ревизија; има успешно завршено обука како контролор на квалитетот на ревизорските услуги, организирана од Советот; е избран од Регионалните организации и утврден од СККОУ. Инспектор може да биде лице определено од Комисијата да учествува во извршувањето на контролата и кое не врши дејност поврзана со независна финансиска ревизија; што е во работен или неработен однос со Комисијата; има соодветно стручно образование и соодветно искуство во областа на независната финансиска ревизија и финансиското известување; има успешно завршено обука за контролор на квалитетот на ревизорските услуги, организирана од Советот и/или Комисијата. Контролор не може да биде овластен ревизор, над кој во последните три години се изречени казни, согласно со Законот за независна финансиска ревизија и/или Статутот на ИДЕС. Контролор не може да биде овластен ревизор, кај кој при негова последната извршена контрола на квалитетот добил процени В и Г (последните најниски оценки) за квалитетот на неговите ревизорски услуги. Согласно со член 40а од Законот за независна финансиска ревизија, сите овластени ревизори и овластени ревизорски претпријатија, членови на ИДЕС, се предмет на контрола на квалитетот на нивната работа. Целта на контролата на квалитет на ревизорските услуги е создавање на поголема доверба на инвеститорите и на општеството како целина, во информациите содржани во годишните финансиски извештаи. Системот за контрола на квалитетот се базира на следниве принципи: - Доверливост - секоја информација, која е доверена на ревизорот, клиентите или вработените, се содржи во заклучоците од контролата или станала позната за време на контролата, е доверлива. Таквите информации не треба да се зборуваат пред трети лица, со исклучок на случаите утврдени во ЗНФО или Статутот на ИДЕС; - Независност - учесниците во контролата на квалитетот, не треба да имаат материјален, личен или друг интерес со избраниот ревизор, неговите раководители или лица поврзани со нив;

294

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Интегритет - учесниците во контролата треба да бидат фер, отворени и искрени во рамките на доверливоста во однос контролирањето на ревизорот. Тие не треба да дозволуваат личните интереси и корист да ја поткопаат довербата на јавноста во институциите. За време на контролата и по неа не е дозволено да се спроведуваат контакти со клиенти на ревизорот кој ја спроведува ревизијата, освен во случаите предвидени со ЗНФО; - Објективност - учесниците во контролата имаат обврска да бидат непристрасни, без предрасуди и неоптоварени со конфликт на интереси; - Компетентност - се изразува со поседување и одржување на професионални знаења за постоечките меѓународни стандарди за контрола на квалитет, професионални стандарди за ревизија, национални и меѓународни стандарди за финансиско известување, трговски и даночни закони и работењето на претпријатијата согласно со избраните дејности; - Професионализам - учесниците во контролата се должни да ги исполнат доделените функции и одговорности на професионален начин и да се воздржат од активности, кои би довеле до нарушување на угледот на професијата; - Документирање - од една страна создава обврска секој ревизор годишно да доставува информации за работењето на одредена фирма и од друга страна учесниците во контролата да ги документираат резултатите од извршените контроли и заклучоците на соодветен начин; - Одговорност - инспекторите и контролорите се одговорни за прекршување на правилата и процедурите за извршување на контролите.

Планирање и периодичност на контролите Секоја година Советот изработува План за вршење контрола на ревизорите, кој со состои од два дела - План за ревизори, кои не правеле ревизија на претпријатија, кои вршат дејност од јавен интерес и План за контрола на ревизори, кои вршеле независна ревизија на претпријатија кои вршат дејности од јавен интерес. Планот за правење на контроли се подготвува врз база на информации од „Годишниот извештај за рабоСИСТЕМ ЗА КОНТРОЛА НА КВАЛИТЕТОТ НА РАБОТЕЊЕТО НА ОВЛАСТЕНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО БУГАРИЈА

295

Сојуз на сметководители на Република Македонија

тењето на ревизорот", поднесен во ИДЕС до 31 јули од страна на секој ревизор, во согласност со барањата од член 8, т. 7 од Статутот на ИДЕС. Планот се утврдува од КПНРО. Периодичноста на контролата се утврдува според чл. 40д, став 1 и 2 на ЗНФО (Закон за независна финансиска ревизија): - најмалку еднаш на три години за ревизор, кој е ангажиран во ревизија на претпријатие кое врши дејност од јавен интерес; - најмалку еднаш на шест години за ревизор, кој не е ангажиран во извршување ревизија на претпријатие кое врши дејност од јавен интерес;

Селекција на овластени ревизори и СОП за контрола Општите информации од "Годишниот извештај за работењето на ревизорите" се делат на две популации, според тоа дали ревизорите вршеле ревизии на претпријатијата од јавен интерес (Популација 1) или не (Популација 2). Од Популацијата 1 се определуваат 1/3 од ревизорите, кои во Планот за вршење на контрола на ревизорите, вршеле независна ревизија на претпријатија со дејност од јавен интерес, во кои се вклучуваат задолжително: - ревизори кои се контролирани пред повеќе од 3 (три) години. - ревизори, кои добиле оценка Г (најниска), - ревизори, кои имаат изречено казна, - ревизори, кои имаат исполнети обврски кај претпријатија кои вршат дејност од јавен интерес за прв пат и - одложени контроли по решение на Комисијата од минатата година. Од Популацијата 2 - се определуваат 1/6 од ревизорите кои во Планот за вршење на контрола на ревизорите, не извршувале ревизија на претпријатија кои вршат дејност од јавен интерес. Тука се вклучуваат задолжително: - ревизори кои се контролирани пред повеќе од 6 години. - ревизори, кои добиле оценка Г (најниска оценка), - ревизори, на кои им е изречена казна,

296

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- новорегистрираните ревизори кои имаат исполнети ангажмани за првата година; - не доставиле "Годишен извештај", до 31 јули од тековната година. Отпочнување на постапка за контрола се прави преку доставување од контролорите/инспекторите на ревизорот на: - наредба или решение за почнување на контролата, - потпишана од контролорите/инспекторите Декларација за доверливост, независност и отсуство на конфликт на интереси, - Референца за избраните ангажмани за преглед утврдени согласно со чл. 33, - "Прашалник за контрола на ревизорскиот ангажмани", "Прашалник за спроведување на системот за контрола на квалитетот на извршената ревизорска работа во друштвото за ревизија", "Прашалник за контрола на изградениот и функционален систем за контрола на квалитетот", "Прашалник за процена на адекватност на временските и човечките ресурси и адекватност на ревизорското наградување" и "Референца за персоналот и потрошеното време за ревизија", кои проверениот ревизор е должен да ги пополни и достави на раководителот на тимот кој врши проверки, во рок од 5 (пет) работни дена.

Процедури при селекција (избор) на ангажмани за контрола Основата врз која се врши избор на ангажмани за контрола, се податоците за ревизорските ангажмани од "Референцата за ревизорските ангажмани". При изборот на ангажмани за контрола се применуваат следниве критериуми (општ принцип) два кумулативни критериуми: - да опфаќа до 10% од бројот на ангажманите, - да опфаќа од 10% до 15% од употребеното време на сите ангажмани.

Опфат на контролата на квалитетот на ревизорските услуги - контрола на ревизорската документација за усогласеност со важечките стандарди за ревизија (во Бугарија се применуваат МРС), - контрола на усогласеноста со барањата на Меѓународните ревизорски стандарди, СИСТЕМ ЗА КОНТРОЛА НА КВАЛИТЕТОТ НА РАБОТЕЊЕТО НА ОВЛАСТЕНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО БУГАРИЈА

297

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- контрола за почитување на етичките норми и барањата за независност на ревизорите, - утврдување на адекватноста на временските и човечките ресурси, употребени за извршување на ревизијата, обемот и сложеноста, - утврдување на адекватноста на ревизорскиот надомест добиен за ревизијата, - процена на внатрешниот систем за контрола на квалитетот, приложена од ревизорите, - контрола за исполнување на дадените упатства од претходната контрола.

Пример - Прашалник за контрола на квалитетот на ревизорските услуги I. ПРИФАЌАЊЕ НА РЕВИЗОРСКИ АНГАЖМАНИ И ПРЕТХОДНО ПЛАНИРАЊЕ ПРЕТХОДНА АКТИВНОСТ ЗА ЗЕМАЊЕ НА РЕВИЗОРСКИ АНГАЖМАНИ Контрола за присуство на ревизорски докази за: - Идентификација на клиент. Процена на финансиската состојба; можноста за работа на претпријатието; углед и категоризација на ризичен профил на клиентот. - Процена за присуство на фактори, кои водат до потенцијален конфликт на интереси или до ризик од нарушување на независноста на ревизорот, почитување на етичките норми. Оцена на расположливите ресурси на ревизорот, согласно со Внатрешните правила и процедури на системот за контрола на квалитетот на работењето на овластените ревизори и СОП. - Оцена на расположливите ресурси на ревизорот (способност, компетентност, време и персонал) за извршување на ангажманот. Процена на усогласеноста со етичките норми. - Остварување на комуникација со претходниот ревизор, ако е применливо согласно со МРС 510 - Издавање на решение за примање на нов клиент или продолжување на односите со постоечкиот клиент. Писмо за преземање на ревизорски ангажман. 298

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ПРЕТХОДНО ПЛАНИРАЊЕ НА РЕВИЗОРСКИОТ АНГАЖМАН Контрола на присуството на ревизорските докази за: - Определување на карактеристиките на ангажманот: општа рамка за финансиско известување, специфични барања за индустријата, локација на претпријатието и др. - Определување на ресурсите и распределување на тимот на одделни објекти на ревизијата, времето за исполнување на ревизорските процедури и надзор. Привлекување на надворешни експерти (доколку е потребно). - Спроведување на средба со тимот за реализација на целите, пристапот при спроведување на ангажманот и на потенцијалниот ризик од грешки и измами. - Анализа на работата на претпријатието, структура на сопственост, специфични регулативи и др. II. ПЛАНИРАЊЕ НА РЕВИЗОРСКИОТ АНГАЖМАН И ПРОЦЕНА НА РИЗИКОТ РАЗБИРАЊЕ ЗА ПРЕТПРИЈАТИЕТО И НЕГОВАТА СРЕДИНА И ПРОЦЕНА НА РИЗИЦИТЕ ОД МАТЕРИЈАЛНИТЕ ГРЕШКИ, ОТСТРАНУВАЊЕ И НЕДОСЛЕДНОСТИ Контрола за присуство на ревизорски докази за: - Проучување, опишување, разбирање и оценување на контролната средина, сметководствената политика и сметководствениот процес; информационите системи, внатрешна контрола и активностите на надворешни организации; заклучок за употребата на контролите. - Аналитички постапки за идентификување на трансакции и настани во веројатно ризични области со последици врз финансиските извештаи и ревизија. - Оцена на основните ризици и одредување на ниво на материјалност, на ниво на финансиските извештаи и на ниво на групи трансакции и операции, салда на сметки и обелоденувања.

СИСТЕМ ЗА КОНТРОЛА НА КВАЛИТЕТОТ НА РАБОТЕЊЕТО НА ОВЛАСТЕНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО БУГАРИЈА

299

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Планирање на тестовите за оперативната ефикасност на контролите. Актуализирање на ревизорскиот план и детални ревизорски програми. Изготвување на Табела за потребните работни часови за извршување на ревизијата. III. ИСПОЛНУВАЊЕ НА РЕВИЗОРСКИОТ ПЛАН А. Тестови за оперативна ефикасност на контролите: - Опишување на контролите. Тестови, дека контролите се воведени и се користат, вклучувајќи и интервјуа и задолжително за уште една од процедурите: мониторинг, контрола на документи или повторно извршување. Заклучок за користење на контролите. - Направени тестови за оперативна ефикасност на контролите на база на примерок. Заклучоци и процена на потребата од ревидирање на ревизорскиот план. Б. Тестови за суштина: Дали постојат ревизорски докази за контрола на сопствениот капитал: - Споредба и анализа на разликите во крајните салда на секоја сметка од Сопствениот капитал за тековната година и оние од претходната година. - Контрола во Трговскиот регистар односно почетна и последна регистрацијата на капиталот, моменталната состојба на фирмата, Статутот на претпријатието (вклучувајќи и присуство на промени во него, за проверениот период), и преглед на внатрешните нормативни акти. - Контрола на првичната документација за вредноста, законитоста и движењето на капиталот. Оцена за сметководственото известување на операциите и правилното обелоденување на трансакциите помеѓу поврзани лица. - Контрола на адекватноста на обелоденувањата во финансиските извештаи, поврзани со Сопствениот капитал.

300

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Дали постојат ревизорски докази за контрола на ДМА (Долготрајна материјална актива) или имоти, машини и опрема (ДМА/ИМС) и Нематеријална актива (НА): - Споредување и анализа на разликите во крајните салда на основни групи на ДМА/ИМС и НА за тековната година и оние од претходната година. - Контрола на начинот на спроведување и почитување на периодичноста за вршење на попис на ДМA/ИМС и НА. Контрола за правилно читање на резултатите од пописот. - Преглед на сметководствените политики и контрола на документи за стекнување, трансфер, испишување и последователни оцени на ДМA/ИМС и НА. - Тестирање на релевантноста на трошоците за амортизација преку пресметување на пресметаните трошоци за амортизација во тековната година на сите или одредени активи. Оцена на амортизационата стапка и векот на траење на ДМA/ИМС и НА. - Контрола на адекватноста на обелоденувањето во финансиските извештаи, поврзани со DMA/ИМС и НА. Дали постојат ревизорски докази за контрола на финансиските средства: - Споредување и анализа на разликите во крајните салда на сметките, претставување на Финансиските средства за тековната година и оние од претходната година. - Постоење, класификација и процена на финансиската актива. Докази за веродостојноста на процената на инвестиционите имоти, претставени со фер вредност. - Тестирање на релевантноста на трошоците за амортизација на инвестиционите имоти, претставени според историска цена преку пресметување на пресметаните трошоци за амортизација во тековната година на сите или одредени средства. - Контрола на адекватноста на обелоденувањата во финансиските извештаи, поврзани со финансиските средства. Дали постојат ревизорски докази за контрола на материјалните записи (пописи): СИСТЕМ ЗА КОНТРОЛА НА КВАЛИТЕТОТ НА РАБОТЕЊЕТО НА ОВЛАСТЕНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО БУГАРИЈА

301

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Споредба и анализа на разликите на крајните салда на пописите за тековната година и оние од претходната година. - Присуство и оцена на начинот на вршење на попис на инвентарот или други алтернативни ревизорски процудери, ако ревизорот не присуствувал на пописот на залихите. Преглед на пресметувањето на резултатите од пописот. - Контрола на стекнувањето, пресметката на трошоци за производство и испишување на пописите, направените процени на МЗ и нето реализационата вредност. - Контрола на адекватноста на обелоденувањата во финансиските извештаи, поврзани со пописите. Дали постојат ревизорски докази за контрола на трговските и други побарувања: - Споредба и анализа на разликите во крајните салда на трговските и други побарувања за тековната година и оние од претходната година. - Контрола на првичната евиденција на побарувањата од клиенти, како и такви од поврзани лица, постоење и оценка, следење на оштетувањата и нивна класификација. - Контрола на постоењето и известувањето за трговски и други побарувања, во судска постапка и пресудени на крајот на периодот. Испраќање и примање на потврди (писма) и извештаи или други алтернативни ревизорски постапки. - Контрола на адекватноста на обелоденувањата во финансиските извештаи, поврзани со трговските и други побарувања. Дали постојат ревизорски докази за контрола на паричните средства и паричните еквиваленти: - Споредување и анализа на разликите во крајните салда на паричните средства и парични еквиваленти за тековната година и оние од претходната година. - Контрола на постоење, процена и класификација на Паричните средства и еквиваленти. Докази за испратени писма,потврди или други алтернативни ревизорски постапки.

302

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Контрола на третманот на движењата на парични текови за целите на изготвување на Извештајот за паричните текови. - Контрола на адекватноста на обелоденувањата во финансиските извештаи, поврзани со Паричните средства и паричните еквиваленти. Дали постојат ревизорски докази за контрола на трошоци за идни периоди: - Споредба и анализа на разликите во крајните салда на Трошоците за идни периоди за тековната година и оние од претходната година. - Контрола на содржината и карактерот на Трошоците за идни периоди и нивно признавање во тековниот период. - Контрола на адекватноста на обелоденувањата во финансиските извештаи, поврзани со трошоците за идните периоди. Дали постојат ревизорски докази за контрола на Долгорочни и краткорочни обврски: - Споредба и анализа на разликите во крајните салда на долгорочните и краткорочните обврски за тековната година и оние од претходната година. - Контрола на настанувањето, процена и класификација, постоење и известување за долгорочните и краткорочните обврски, како и такви меѓу поврзани лица. Докази за пратени и примени потврди (писма) или други алтернативни ревизорски постапки. - Контрола на адекватноста на обелоденувањата во финансиските извештаи, поврзани со трговските и други обврски. Дали постојат ревизорски докази за контрола на приходите за идни периоди и финансирање: - Споредба и анализа на разликите во крајните салда на Приходите за идните периоди и финансирање за тековната година и оние од претходната година. - Контрола на појавата, прифаќањето и класификацијата на приходите за идните периоди и финансирањето. СИСТЕМ ЗА КОНТРОЛА НА КВАЛИТЕТОТ НА РАБОТЕЊЕТО НА ОВЛАСТЕНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО БУГАРИЈА

303

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Контрола на адекватноста на обелоденувањата во финансиските извештаи, поврзани со приходи за идните периоди и финансирање. Дали постојат ревизорски докази за контрола на провизите: - Споредба и анализа на разликите во крајните салда на провизиите за тековната година и оние од претходната година. - Контрола на првичната документација за провизија, пресметани и отпишани во тековниот пресметковен период и контрола на потенцијалните обврски, на кои треба да се плаќаат провизии. - Контрола на адекватноста на обелоденувањата во финансиските извештаи, поврзани со провизиите. Дали постојат ревизорски докази за контрола на Тековни и одложе-ни даночни средства и обврски: - Споредба и анализа на разликите во крајните салда на тековни и одложени даночни средства и обврски за тековната година и оние од претходната година. - Контрола на исправноста на пополнувањето и воведувањето во рамки на Тековните даноци; постоењето, оцената и анализата на одложените даночни средства и обврски по даночни временски разлики. - Контрола на адекватноста на обелоденувањата во финансиските извештаи, поврзани со Тековни и одложени даночни средства и обврски. Дали постојат ревизорски докази за контрола на трошоците: - Споредба и анализа на разликите во брзината на трошоците за тековната година и оние од претходната година. - Споредба на паралелната документација на одделни видови на трошоци. - Контрола на адекватноста на обелоденувањата во финансиските извештаи поврзани со трошоците. Дали постојат ревизорски докази за контрола на приходите: - Споредба и анализа на разликите во брзината на Приходите за тековната година и оние од претходната година. - Контрола на паралелна документација на одделни приходи. 304

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Контрола на адекватноста на обелоденувањата во финансиските извештаи поврзани со Приходите. IV. СКЛУЧУВАЊЕ НА РЕВИЗОРСКИ АНГАЖМАНИ Контрола за присуство на ревизорски докази за: - Преглед на работните вредности од работата на тимот. Процедури, според политиката на компанијата за прегледување пред издавање на извештајот. - Анализа на табелата за корегирани и некорегирани грешки при ревизијата и споредба со суштинското ниво. Оцена на ризиците од суштински грешки, отстапки и неадекватност како резултат на измама. - Изјави од раководството (Претставувачко писмо). Контрола на објавите од раководството на поврзани лица; последователни настани по датумот на билансот на состојба; судски процеси насочени од и кон претпријатието и процена на ризикот од нивниот исход и влијание врз финансиските извештаи. - Оцена на способноста на претпријатието да продолжи со работата како активно претпријатие. - Одредување на значењето на услужните организации во однос на претпријатието, адекватност на користење на други ревизори, процена на функцијата на внатрешниот ревизор и професионалната компетентност на ангажираните експерти. Оцена на способноста и тестирање на експертите и обелоденувањата по фер вредност. - Преглед на финансиските извештаи за усогласеност со важечките сметководствени стандарди; законски и регулаторни барања; адекватност на обелоденувањата и извештај за дејноста. - Дали одговара издадениот ревизорски извештај на барањата на МРС. V. ПРЕГЛЕД НА КВАЛИТЕТОТ НА РЕВИЗОРСКИОТ АНГАЖМАН Контрола за присуство на докази за: - Преглед на ревизорскиот извештај и финансиските извештаи за кои се издава извештајот. СИСТЕМ ЗА КОНТРОЛА НА КВАЛИТЕТОТ НА РАБОТЕЊЕТО НА ОВЛАСТЕНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО БУГАРИЈА

305

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Преглед на планирањето на ревизорскиот ангажман. - Преглед на завршните документи за ревизорскиот ангажман. - Заклучок дека ревизијата е правилно планирана и дека на основните ризици на ниво на финансиски извештаи и на ниво на групи трансакции и операции, салда на сметки и обелоденувања, било посветено доволно внимание. - Заклучок , дека извршените ревизорски постапки се соодветни за извршената ревизија согласно со МРС. - Заклучок дека финансиските извештаи за кои е издаден ревизорски извештај е поднесен во согласност со применливите сметководствени стандарди и прописи, и дека начинот на изразување во ревизорскиот извештај е исправен соодветно со околностите и е во согласност со МРС.

Пример - Прашалник за контрола на изградениот и функционален систем за контрола на квалитетот (разработен врз основа на МСКК1) I. ЛИДЕРСКИ ОДГОВОРНОСТИ ЗА КВАЛИТЕТОТ 1.1. Дали е утврдено барање управниот одбор на содружниците или еквивалентен орган да ја преземе крајната одговорност за Системот за контрола на квалитетот (СКК)? 1.2. Дали е воспоставена оперативната одговорност за СКК на лице/ лица од страна на раководителот на фирмата или на управниот орган на содружниците? 1.3. Дали се утврдени барања за искуство, односно способност на лицата од точката 1.2? Дали им се делегирани потребните овластувања? II. ПОЧИТУВАЊЕ НА ЕТИЧКИТЕ НОРМИ 2.1. Дали политиките и постапките се развиени во согласност со барањата на деловите "А" и "Б" од Кодексот на IFAC за почитување на сите фундаментални принципи за професионална етика? 2.2. Дали се утврдени контролни активности, за почитување на етичките барања, вклучувајќи и пријавување на неетичко однесување? 306

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

2.3.

2.4. 2.5.

Дали е востановен процес на идентификација и оцена (квантитативни и квалитативни фактори) за важноста на овие закани за почитување на фундаменталните принципи? Дали е утврдена апликација на мерки на претпазливост за елиминирање или намалување на заканите? Дали е утврдено барање партнерот, одговорен за ангажманот да ги документира утврдените проблеми и начините за нивно решавање?

III. НЕЗАВИСНИСТ ПРИ АНГАЖМАНИ ЗА ОБЕЗБЕДУВАЊЕ НА СИГУРНОСТ 3.1. Дали постои услов содружникот/партнерот одговорен за ангажманот да обезбеди информации на компанијата за ангажманот и опсегот на услугите? 3.2. Дали постои барање за пријавување на информациите на вистинскиот персонал, така што фирмата и персоналот да утврдат дали ги исполнуваат барањата за независност? 3.3. Постои ли барање персоналот и сите кои се предмет на барањата за независност да ја информираат веднаш фирмата на одреден начин за околностите и односите, правејќи закана за независноста? 3.4. Дали се утврдени активностите на фирмата за идентификување на заканите кон независноста? 3.5. Дали се утврдени критериуми за утврдување на заштитни мерки за намалување на заканите на прифатливо ниво? V. ПРИФАЌАЊЕ И ПРОДОЛЖУВАЊЕ НА ОДНОСИТЕ СО КЛИЕНТИТЕ И СПЕЦИФИЧНИ ОБВРСКИ 4.1. Дали се утврдени барања фирмата да собира и добива информации за прашања поврзани со интегритетот на клиентот? 4.2. Дали се утврдени прашањата кои фирмата треба да ги разгледа, за да процени дали има можност, време и ресурси за преземање на нов ангажман, во зависност од конкретните барања на ангажманот?

СИСТЕМ ЗА КОНТРОЛА НА КВАЛИТЕТОТ НА РАБОТЕЊЕТО НА ОВЛАСТЕНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО БУГАРИЈА

307

Сојуз на сметководители на Република Македонија

4.3.

4.4.

4.5.

4.6.

Дали е утврдено барање фирмата да утврди дали прифаќањето на ангажманот може да доведе до вистински или потенцијален конфликт на интереси? Дали е утврдено барање фирмата да го документира идентификувањето на проблематични прашања и начините за нивно решавање? Дали е утврдено барање да се земат предвид професионалните и правни одговорности и можностите за повлекување од ангажманот при добивање на информација, која би довела до откажување од ангажманот? Дали се разработени политика и процедури за повлекување од ангажманот?

V. ЧОВЕЧКИ РЕСУРСИ 5.1. Дали е утврден процесот на фирмата за одбирање на персонал и процедурите што ги вклучува? 5.2. Дали се развиени процедури и методи за оценување на резултатите од работата во фирмата, способностите на персоналот и нивната компетентност? 5.3. Дали е задолжително оценувањето (тестирање) на содружниците и персоналот со квалитетот на ревизиите? 5.4. Дали се утврдени услови за развој и оддржување на способностите, компетентноста на персоналот преку одредени методи и посветеност на вработените кон етичките принципи? 5.5. Дали се утврдени процедури и методи за оценување на унапредувањата, вклучувајќи и системи за дополнително стимулирање? Дали се поврзани со квалитетот на ревизиите? 5.6. Дали се утврдени процедури за утврдување на платите, резултатите од работата, унапредувањето и потребите од персонал. Дали истите се разработени за да покажат посветеност за одржување на квалитетот? 5.7. Дали е утврден условот за идентитетот и улогата на партнерот одговорен за ангажманот да се соопштува на клучните членови на раководството на клиентите и лицата одговорни за управување? 308

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

5.8.

5.9.

Дали се утврдени услови за способностите, компетентноста, овластувањата и одговорностите на партнерот одговорен за ангажманот и времето за исполнување на неговите должности? Дали политиките и процедурите го вклучуваат системот за тековно следење на работниот процес? Дали е развиен системот за начин,како да се обезбеди доволно време за адекватно спроведување на одговорностите на вработените?

VI. ИСПОЛНУВАЊЕ НА АНГАЖМАНИТЕ 6.1. Дали се изготвени прирачници и други форми на авторизирана документација, како и материјали за насочување, специфични за дејноста и за конкретниот ангажман? 6.2. Дали е утврдено барање тимовите за ангажманот да се информирани за природата на ангажманот, за да стекнат разбирање за целите на нивната работа? 6.3. Дали се утврдени процесите за почитување на важечките стандарди за ангажманот? 6.4. Дали се утврдени процесите за спроведување на супервизија на ангажманите, обука и менторство на персоналот? 6.5. Дали се утврдени постапки и одговорности за преглед на извршената работа, основните процени и форматот на издадениот извештај пред неговото издавање? 6.6. Дали е утврден услов за преглед за контрола на квалитетот на ангажманот да се спроведува за сите ревизии на финансиски извештаи на јавните претпријатија? 6.7. Дали се утврдени критериуми за оцена на сите други ревизии и прегледи на историски и финансиски информации, за да се утврди потребата од вршење на преглед за извршената контрола на квалитетот. Дали е утврден услов за контрола на квалитетот на сите ангажмани што ги исполнуваат критериумите? 6.8. Дали се утврдени природата, времето за спроведување и опсегот на прегледот за контрола на квалитетот на ангажманот? 6.9. Дали се утврдени критериумите за подобност на извршениот преглед за контрола на квалитетот на ангажманот?

СИСТЕМ ЗА КОНТРОЛА НА КВАЛИТЕТОТ НА РАБОТЕЊЕТО НА ОВЛАСТЕНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО БУГАРИЈА

309

Сојуз на сметководители на Република Македонија

6.10. Дали се утврдени политиката и процедурите за документација на прегледот за контрола на квалитет. Дали документацијата одговара на барањата на МСКК1? 6.11. Дали се разработени политики и процедури за советување? 6.12. Дали се разработени политики и процедури за решавање на разликите во мислењето? VII.

ТЕКОВНО СЛЕДЕЊЕ

7.1.

Дали е утврден процес за процена на СКК и одговорностите за тековното следење? Дали процесот за оцена на СКК ги вклучува и барањата за оцена на: 7.2.1. Придржувањето кон професионалните стандарди, регулаторните и законските барања; 7.2.2. Дали СКК е развиена на соодветен начин и дали се применува ефективно; Дали е утврден процесот на фактичка контрола, циклуси и критериуми за избор на одделни завршени ангажмани? Дали е утврден процесот на проценување на секој вид недостаток, како резултат на тековното следење и оценување на ефектите од овие недостатоци? Дали е утврден услов за давање на препораки за соодветни поправни активности? Дали е утврден процесот на комуницирање на резултатите од тековното следење, утврдените недостатоци и понатамошните активности? Дали се утврдени барања за соодветната документација поврзана со тековното следење?

7.2.

7.3. 7.4.

7.5. 7.6.

7.7.

VIII. ДОКУМЕНТАЦИЈА 8.1. Дали е развиена политика и процедури кои бараат соодветна документација, која ќе обезбеди докази за функционирањето на секој елемент на СКК?

310

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

8.2.

Дали со определување на политиките и процедурите за формата и содржината на документацијата, се докажува работењето на секој елемент од СКК?

Постапки при контролата на АДЕКВАТНОСТА на човековите и временските ресурси и адекватноста на ревизорските права Главната контрола се одвива во форма на взаемно тестирање на контролорот/инспекторот и контролираниот ревизор, како и контрола на документи и други докази за процена на адекватноста на човечките и временските ресурси и адекватноста на ревизорските надоместоци кои се однесуваат на контролата на одредени за преглед индивидуални ангажмани. За адекватен временски ресурс се смета време од 12 часа дневно за целиот пресметковен период. ПРАШАЛНИКОТ може да ги содржи примерите на прашања дадени во продолжение. I. ВРЕМЕНСКИ И ЧОВЕЧКИ РЕСУРСИ 1.1. Фирмата при одредување на екипи по ангажмани, дали доверува за секој ангажман на партнерот одговорност за вршење на независната финансиска ревизија? 1.2. Дали партнерот одговорен за ангажманот, располага со компетентност, овластување и време за извршување на одговорностите? 1.3. Дали се точно дефинирани и соопштени одговорностите на партнерот, одговорен за ангажманот? 1.4. Дали екипата одредена за ангажманот вклучува лица со соодветни способности и компетентност? 1.5. Дали е изготвен временски график и распределба на персоналот за извршување на ревизорскиот ангажман? 1.6. Дали општата ревизорска стратегија го определува обемот на ресурси (број на членови на тимот) за извршување на ангажманот адекватно на неговиот обем и во согласност со барањата на параграф А 8 од МРС 300? 1.7. Дали е адекватен бројот на членовите на екипата? Дали одговара на обемот и сложеноста на ревизијата? СИСТЕМ ЗА КОНТРОЛА НА КВАЛИТЕТОТ НА РАБОТЕЊЕТО НА ОВЛАСТЕНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО БУГАРИЈА

311

Сојуз на сметководители на Република Македонија

1.8.

Дали правилно се распределени задачите помеѓу членовите на ревизорската екипа, согласно со нивната професионална квалификација и искуство? 1.9. Бројот на работни часови, потребни за квалитетно и ефикасно извршување на ревизорскиот ангажман, дали е соодветно планиран и исполнет во согласност со професионалните норми и дејности и обемот на ревидираното претпријатие? 1.10. Дали е извршена и документирана професионална процена на секторски, регулаторни и други надворешни фактори, природата на дејноста на претпријатието, внатрешно-контролната средина и активности, фактори поврзани со клиентот/ангажманот и други фактори од суштинско значење за ревизијата? II. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4.

ПЛАТА Дали цената на ревизорската услуга е соодветна на одработените часови/денови /? Дали платата се определува во зависност од обезбедувањето на дополнителни услуги на ревидираното претпријатие? Надоместокот за ангажманот дали се базира на некаква условност? Дали е вклучен дополнителен професионален сметководител, кој не е член на тимот на ангажманот за обезбедување на сигурност, за вршење на преглед на завршената работа или други консултации?

Процедури при СПРОВЕДУВАЊЕ на контролата - При контролата, контролорите/инспекторите ја контролираат работната документација за контролираните ангажмани. - При контролата, контролорите/инспекторите ги утврдуваат областите со зголемен ризик и комплексност од ангажманот и ги идентификуваат за подетална (поточна) контрола. - Во процесот на контрола контролорите/инспекторите ги пополнуваат соодветно изготвените "прашалници за контрола на ревизорските ангажмани" и ги наведуваат утврдените недостатоци.

312

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Контролорите/инспекторите пополнуваат и соодветните делови на "Прашалникот за контрола на изградениот и функционален систем за контрола на квалитетот" и "Прашалникот за процена на адекватноста на временските и човечките ресурси и адекватноста на ревизорските награда" и ги посочуваат утврдените недостатоци. По завршувањето на контролата на ангажманите, како и онаа на системот за контрола на квалитетот и адекватноста на временските и човечките ресурси и адекватноста на ревизорските награди, контролорите/ инспекторите разговараат со контролираниот ревизор за прелиминарните резултати од контролата. Во случај на несогласувања помеѓу контролираните и екипата за контрола на заклучоците, ревизорот има право да се упати до Советот за контрола на квалитетот или до директорот на Дирекцијата "Дирекцијата за супервизорска активност" и да добие мислење за спорните прашања, што станува дел од досието за контролата.

Постапка при ПОДГОТВУВАЊЕ НА ИЗВЕШТАЈ за резултатите од контролата Врз база на оцените на контролираните ангажмани, на системот за контрола на квалитетот и соодветноста на временските и човечките ресурси и адекватноста на ревизорските награди се подготвува "Извештај за резултатите од контролата". Во него се дава генерална оценка за квалитетот на активностите на контролираниот ревизор за контролираниот период и во прилог кон него се прават заклучоци за: - Усогласеноста на извршувањето на ревизорските ангажмани со професионалните стандарди, како и наодите и препораките на контролорите/инспекторите. - Усогласеноста на системот за внатрешна контрола на квалитетот на ревизорот со професионалните стандарди, како и наодите и препораките на контролорите/инспекторите. - Адекватноста на временските и човечките ресурси, употребени за извршување на обврските за ревизија, согласно со обемот и нивната сложеност и адекватноста на ревизорските награди добиени за нив, како и наодите и препораките на контролорите/инспекторите. СИСТЕМ ЗА КОНТРОЛА НА КВАЛИТЕТОТ НА РАБОТЕЊЕТО НА ОВЛАСТЕНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО БУГАРИЈА

313

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Наодите и препораките за подобрување на работата не треба да вклучуваат референци кон имињата на конкретни ангажмани, содружници, клучни ревизори или друг персонал. - Изготвувањето на извештајот за резултатите од контролата и комуникацијата со проверениот ревизор се врши по следниот редослед: Ревизорот има право во рок од 5 (пет) работни дена да даде мислење по Извештајот за резултатите од контролата за добиени оцени "Б", "В" или "Г" (оцени пониски од максималната), обврска во истиот рок да претстави детален план, содржаните активности, кои ќе бидат преземени за спроведување на дадените препораки, роковите и одговорните лица за тоа. Во рок до 3 (три) работни дена од приемот на мислењето раководителот на екипата доставува до Советот или Комисијата "Извештај за резултатите од контролата", мислењето на ревизорот, планот за отстранување на идентификуваните разлики и документација по контролата. Комисијата или Советот ги разгледуваат резултатите од контролата. Комисијата или Советот ги одобрува и прифаќа извештаите за извршената контрола и за тоа ги известува соодветните контролори/ инспектори и контролираниот ревизор во рок до 10 (десет) работни дена. Учесниците во контролата не можат јавно да ги прикажат резултатите од контролата, со исклучок на случаите предвидени во ЗНФО. Сумираните резултати од извршените плански контроли се објавуваат на интернет страницата на Комисијата за контрола на ревизори, кои вршат ревизија на претпријатија кои вршат дејност од јавен интерес и на внатрешниот сајт на ИДЕС за контрола на ревизорите кои не вршат ревизија на претпријатија со дејност од јавен интерес. Одделно од ова, Комисијата и Советот објавуваат информации за резултатите од контролата направена по добиени сигнали и истраги, како и информации за одредените казни за утврдени неправилности.

ОЦЕНИ за работата на ревизорите и резултатите од контролата Општа оцена за квалитетот на работењето на ревизорот за проверениот период може да биде А, Б, В и Г. Секоја од овие оцени се дава поради причините наведени во продолжение. 314

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Оцена А - во отсуство на значајни недостатоци во проектирањето и функционирањето на системот за контрола на квалитетот на ревизорот, при спроведувањето на ревизорските ангажмани и почитување на барањата за адекватност на вложените временски и човечки ресурси и на добиените ревизорски надоместоци. Оцена Б - при утврдување на несистематичени суштински пропусти во проектирањето и функционирањето на системот за контрола на квалитетот на ревизорот и/или при извршување на ревизорските ангажмани и/или почитувањето на барањата за адекватност на вложените временски и човечки ресурси и на добиените ревизорски награди Оцена В - при утврдување на систематски значајни пропусти во креирањето и функционирањето на системот за контрола на квалитетот на ревизорот и/или при извршување на ревизорските ангажмани и/или почитување на барањата за адекватност на вложените временски и човечки ресурси и на добиените ревизорски награди. Оцена Г - при постоење на таква несообразност, што го става под сомнение креирањето и функционирањето на системот за контрола на квалитетот на ревизорот и/или квалитетот на исполнување на ревизорскиот ангажман и/или почитување на барањата за адекватност на вложените временски и човечки ресурси и на добиените ревизорски надоместоци. Направените заклучоци и препораки од контролорите/инспекторите се опишуваат во посебен Анекс кон Извештајот во следниве насоки: - Почитување на професионалните стандарди, регулаторните и законските барања при извршување на ревизорскиот ангажман, почитување на етичките барања на Етичкиот кодекс на професионалните сметководители и доволност и соодветност на доказите содржани во работната документација. - Изградениот и функционален систем за контрола на квалитетот на контролираниот ревизор и колку ревизорот ги почитувал правилата и процедурите, утврдени со системот за контрола на квалитетот, за контролираниот период. - Адекватност на временските и човечките ресурси, употребени за извршување на ангажманот за ревизија, согласно со нивниот обем и сложеност и адекватноста на ревизорските права. СИСТЕМ ЗА КОНТРОЛА НА КВАЛИТЕТОТ НА РАБОТЕЊЕТО НА ОВЛАСТЕНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО БУГАРИЈА

315

Сојуз на сметководители на Република Македонија

При постоење на прекршоци, кои бараат изрекување на казни, Советот донесува Решение, кое ги вклучува задолжително и мотивите за изрекување на казната. При постоење на прекршоци, кои бараат изрекување на казни, преписката за контролата на квалитетот на ревизијата, што не ја врши независен финансиски ревизизор на претпријатија кои вршат дејност од јавен интерес, не завршува и се предава на Дисциплинскиот совет или на Советот за професионална етика при ИДЕС, заедно со одлуката на Советот. Од 2002 година досега Советот за контрола на квалитетот на ИДЕС врши контроли веќе 10 години, а Комисијата од 2009 година прави контроли 4 години.

Кои се главните заклучоци во Извештајот на Комисијата за јавен надзор на овластените ревизори за 2012 година, објавен неодамна на официјалната страница на Комисијата? - По исполнување на годишната програма на КПНРО за контрола на квалитетот на работата на овластените ревизори за извршена-та ревизија над претпријатијата што вршат дејност од јавен интерес Контролирани се 63 ревизорски практики, вклучувајќи 43 физички лица - регистрирани ревизори и 19 ревизорски друштва. Комплексните оцени за квалитет на активноста на проверените овластени ревизори и ревизорски друштва се: • оцена "А" на 39 ревизорски практики што претставува 62% од контролираните практики, со 5% повеќе во однос на претходната година; • оцена "Б" на 19 ревизорски практики, што претставува 31% од контролираните практики, со 1% помалку во однос на претходната година; • оцена "В" на 3 ревизорски практики, што претставува 5% од контролираните практики, со 4% помалку во однос на претходната година; • оцена "Г" на 1 ревизорска практика, што претставува 2% од контролираните практики, како во претходната година. 316

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Во однос на активностите на СККОУ од ИДЕС во врска со контрола на квалитетот на ревизорските услуги За 2012 година од СККОУ беа предвидени 93 контроли на овластени ревизори и СРП, ревизорски друштва, кои не вршат дејност од јавен интерес. Согласно со приоритетите од СККОУ извештаите, квалитетот на ревизорските практики е оценет на следниов начин: • со оцена "А", 70 од контролираните практики, или 81%; • со оцена "Б", 11 од контролираните практики, или 13%; • со оцена "В", 4 од контролираните практики, или 5% • со оцена "Г" е една контролирани практика, или 1%. Од анализата на наведените податоци може да се направи заклучок, дека покрај зголемените критериуми за оценување се задржува трендот од последните години за подобрување на квалитетот на работењето на овластените ревизори – оцените, дадени како резултат од извршените контроли покажуваат, дека 93% од практиките се оценети со позитивни оценки ("А" и "Б"), а со незадоволителни оцени ("В" и "Г") е оценета работата на 7% од проверените овластени ревизори и специјализирани ревизорски друштва, додека за претходната година соодносот е соодветно 89% спрема 11%. Во текот на спроведување на контролите на квалитетот на ревизорските услуги е констатирано присуство на некои повторливи значајни пропусти и недоследности, како што се: • фаза на прифаќање на ангажманот и претходно планирање - не се утврдува присуството на доволни и соодветни ревизорски докази, поврзани со оцена на интегритетот на клиентот во врска со причините за предложеното именување на новиот ревизор и за одбивањето од обновување на договорните односи со претходниот ревизор, како и во однос на идентитетот и бизнис репутацијата на поврзаните лица. • фаза на планирање на ревизорскиот ангажман и процена на ризик - при контролата на некои ревизорски ангажмани е утврдено дека недостасуваат ревизорски докази за комуникација со ревизорскиот тим за суштинските прашања, поврзани со планирањето СИСТЕМ ЗА КОНТРОЛА НА КВАЛИТЕТОТ НА РАБОТЕЊЕТО НА ОВЛАСТЕНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО БУГАРИЈА

317

Сојуз на сметководители на Република Македонија

и извршувањето на ревизорскиот ангажман; постојат и недостатоци во однос на разбирањето на внатрешната контрола и потребата од процена на овластениот ревизор за присуството на настани или услови кои можат да предизвикаат значителни сомневања за способноста на претпријатието да продолжи активно да функционира. • фаза исполнување на ревизорскиот план, најчести пропусти се следниве: - Често е присутно неосновано откажување од извршување на тестовите за оперативна ефикасност на контролите, вклучувајќи и присуство на подобро разбирање на внатрешната контрола на клиентот; - Во однос на спроведувањето на постапките во суштина често пати недостасуваат доволно ревизорски докази за контрола за присуство и вредност на трансакциите со поврзани лица; алтернативни постапки за контрола на тврдењата за вистинитост во однос на основни средства и материјални ставки (во случај на неприсуство на ревизорот на попис, имплементиран од страна на клиентот); потврда од надворешни извори на побарувања, обврски и парични средства; - Отсуство на доволни и соодветни ревизорски докази за контрола на сметководствените процени по објективна вредност; - Почитување на законските одредби, барањата на применливите сметководствени стандарди и сметководствените политики на претпријатието во врска со обелоденувањата во годишните финансиски извештаи. • фаза на завршување на ревизорскиот ангажман - и во извештајната година се констатираат случаи на пропусти во документацијата за проценување на соодветноста и на мерењет и обелоденувањата на фер вредноста; контрола за присуство на тужби, процена на ризикот од нивниот исход и рефлектирањето на финансиските извештаи; процена на ризиците од суштествени неточности, отстранување на недоследности како резултат на измама; заклучоци на принципот-претпоставка за претпријатието.

318

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

При контролата односно градење и функционирање на внатрешниот систем за контрола на квалитетот во практиките на овластените ревизори и СРП се дадени следните оцени: • со оцена "А" се 43 од контролираните практики, или 69%; • со оцена "Б" се 14 од контролираните практики, или 23%; • со оцена "В" се 5 од контролираните практики, или 8%; • со оценка "Г" не е оценета ниту една од проверените практики. Од горенаведените информации е потврдено дека над 90% од контролираните овластени ревизори и ревизорски друштва функционираат во присуство на внатрешен систем за контрола на квалитетот, соодветно на основните аспекти на барањата на професионалните стандарди. Оцена на ревизорските практики од аспект на адекватноста на временските и човечките ресурси, употребени за извршување на ревизорските ангажмани според обемот и сложеноста и адекватност на ревизорските награди. При контролата на адекватност на временските и човечките ресурси се дадени следните оцени: • со оцена "А" се 51 од контролираните практики, или 82%; • со оцена "Б" се 9 од контролираните практики, или 14%; • со оцена "В" е една од контролираните практики, или 2%; • со оцена "Г" е една од контролираните практики, или 2%. За реализираните контроли на овластени ревизори и ревизорски друштва во извештајниот период, просекот од исполнети ангажмани е по 123 работни часа за еден ревизорски ангажман. Тоа е пропорционално со времето за претходните три години - 119 часа по ангажман. При контролата за адекватност на ревизорските награди се добиени следните резултати: • со оцена "А" се 55 од контролираните практики, или 88%; • со оцена "Б" се 5 од контролираните практики, или 8%; • со оцена "Во" е една од контролираните практики, или 2%; • со оцена "Г" е една од контролираните практики, или 2%. СИСТЕМ ЗА КОНТРОЛА НА КВАЛИТЕТОТ НА РАБОТЕЊЕТО НА ОВЛАСТЕНИТЕ РЕВИЗОРИ ВО БУГАРИЈА

319

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Просечна цена за еден работен час за 2012 година изнесува 55 лева (28 евра). За претходната 2011 година, просечната цена за еден работен час изнесува 63 лева (32 евра), а за 2010 година е 69 лева (35 евра), односно постои постојан тренд на намалување на износот на заработката за еден работен час вложен во ревизија.

Библиографска референца - Директивата 2006/43 / ЕУ - Резолуција на Европскиот парламент од 10 март 2009 година за спроведување на Директивата - Закон за независната финансиска ревизија (ЗНФО) - Правилник за работата на Комисијата за јавен надзор над овластените ревизори - Правила за работа на Советот за контрола на квалитетот на ревизорските услуги во ИДЕС - Правила и процедури за контрола на квалитетот - со прилог прашалници, чек-листи и процедури за спроведување на контролата. - Правила за вршење на истраги по дадени сигнали и предлози - Официјална интернет-страница на Комисијата за јавен надзор

320

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Данимир Гулин 1

ВЛИЈАНИЕ НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ МОДЕЛИ НА МЕРЕЊЕ СПОРЕД ТРОШОЦИТЕ И ФЕР ВРЕДНОСТА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ 1. Вовед Составувањето на финансиските извештаи на деловните субјекти се врши со користење на два основни модели за мерење (вреднување) на имотот и обврските: (1) модел на трошок на набавката, односно стекнувањето (историски трошоци) и (2) модел на фер вредност. Речиси во сите Меѓународни стандарди за финансиско известување (МСФИ) се присутни двата модели. Примената или „дозирањето“ на пооделниот модел се одразува на квалитетот на финансиските извештаи. Примената на наведените модели (во стандардите се зборува за начела, односно принципи на мерење) обично е со нивна комбинација. Почетното или иницијалното признавање (мерење) на трансакциите кои се реферираат на средства и обврски се врши со примена на моделот на трошоците на стекнување. Последователното мерење на датумот на билансирањето се врши според фер вредноста, односно според варијантни модели на фер вредноста. Значи, почетното и последователното мерење не се врши со користење на ист модел. Со тоа се губи конзистентноста во мерењето на имотот и обврските и се релативизира квалитетот на финансиските извештаи, а последователното мерење на финансиската состојба и успехот се прилагодува на интересите на корисниците на финансиските извештаи. Последователното мерење често пати е типична проценка на фер вредноста (ако не е достапна) или на надоместливиот износ. Иако проценката на фер вредноста и/или надоместливиот износ се прави во согласност со стандардите тешко е секогаш да се докаже дека проценката на средствата или обврските не е наменето за фаворизирање на целите на сопственикот или менаџментот. Заради претходното, независните ревизори имаат проблем при оценувањето на квалитетот на финансиските извештаи бидејќи проценувањето на фер вредноста и објективноста на финансиската состојба и деловниот успех не одат рака под рака. 1

Професор на Економскиот факултет во Загреб. ВЛИЈАНИЕ НА МЕРЕЊЕТО СПОРЕД ТРОШОЦИТЕ И ФЕР ВРЕДНОСТА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ

321

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Кога станува збор за моделите на мерење според МСФИ, тогаш сигурно нивната примена има поголемо материјално значење кога се работи за долготрајните средства во однос на мерењето на краткорочниот имот. Ефектите од проценката на долготрајниот имот резултираат со промени во Извештајот за финансиската состојба (ревалоризациона резерва) или во Извештајот за добивката и загубата (приход или трошок). Најзначајните ефекти од мерењето со користење на трошковниот модел или моделот на фер вредност се рефлектираат преку примената на: 1. МСС 16 и МСС 38 (долгорочни материјални и нематеријални средства), 2. МСС 40 и МСС 41 (недвижности и биолошки средства), 3. МСС 39 (финансиски средства). Со започнувањето на финансиската криза и рецесијата од 2007/2008 година се појавија сериозни размислување во светската сметководствена заедница за укинување на моделот на фер вредност. Сепак, тоа не се случи затоа што инвеститорите и понатаму преку своите тела (во САД SEC и FASB) бараа да се применуваат стандарди со моделот на мерење според фер вредноста.

2. Сметководствени начела и модели на мерење 2.1. Најважни сметководствени начела Од исклучителна важност за финансиското известување се прашањата од типот кои информации се вклучуваат во финансиските извештаи, кога се објавуваат и денес најважното прашање, што ги прави финансиските информации да бидат корисни, односно кои се квалитативните карактеристики на финансиските информации. 2 Информациите кои се презентираат во финансиските извештаи треба да бидат: значајни, релевантни, веродостојни, споредливи и разбирливи. 3 Информациите се значајни ако нивното изоставување или погрешно известување може да влијае на одлуките на корисниците донесени врз 2

Statement of Principles for Financial Reporting, Accountancy, March 2000, str. 98-99.

„Međunarodni računovodstveni standardi 2000“, превод HZRFD, Загреб 2000. Рамка за составување и презентирање на финансиските извештаи.

322

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

основа на финансиските извештаи. Значајноста (материјалноста) е повеќе прашање на (не)употреба на финансиските извештаи и не претставува посебна квалитативна карактеристика на финансиските информации. Информациите се релевантни ако се важни за донесувањето на деловни одлуки. Квалитетот на релевантност е исполнет кога информациите влијаат на економските одлуки на корисниците преку помагање да ги проценат минатите, сегашните и идните настани или потврдувајќи ги или корегирајќи ги нивните последни проценки. 4 Веродостојноста е квалитативна карактеристика на финансиските информации која значи дека информациите мора да ги исполнуваат следните услови: верно да ги претставуваат трансакциите, да бидат прикажани во согласност со нивната економска суштина, а не само со запазување на правната форма, да бидат неутрални т.е. да не влијаат на донесувањето на деловни одлуки заради постигнување на однапред зададени цели, информациите треба да бидат претпазливо и внимателно составени и мора да бидат комплетни. 5 Споредливоста на информациите значи дека нивните корисници треба да бидат во можност да ги споредуваат финансиските извештаи на деловните субјекти во една временска серија за да бидат во можност да ги воочат трендовите на промена во финансиската состојба и успешноста. Исто така, деловните субјекти треба да се споредуваат со други деловни субјекти за да можат да ја оценат својата финансиска позиција во однос на другите субјекти. 6 Информациите треба да бидат лесно разбирливи за корисниците под претпоставка тие да имаат доволно познавање за економските и деловните активности и за сметководството. 7 Освен Меѓународните сметководствени стандарди, сметководствени начела содржат и Американските сметководствени стандарди 8 од кои 4

Рамка, точка 26.

Рамка, точки 33-38.

Рамка, точки 39-42.

Рамка, точкa 25.

USGAAP, FASB, види, Davidson S., Stickney C., Weil R., Financial Accounting, The Dryden Press, New York, 1988, str 13. 323 ВЛИЈАНИЕ НА МЕРЕЊЕТО СПОРЕД ТРОШОЦИТЕ И ФЕР ВРЕДНОСТА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

најважни се следните: начело на трошокот на набавка, начело на објективност или докажливост, начело на стекнување на приходи, начело на судирање на приходи и расходи, начело на материјалност или значајност, начело на целосно искажување на финансиските извештаи, начело на конзистентност или постојаност, начело на претпазливост, начелото на споредливост и начело на едноличност.

2.2. Модели на мерење на средствата и обврските Во истражувачката литература се дефинирани повеќе модели на мерење на средствата и обврските од кои во практиката најчесто се користат два и тоа: модел на набавна вредност (историски трошоци) и модел на фер вредност. Историските трошоци - се најстаро начело на вреднување кое се користи при почетното мерење на сите позициии на средства и обврски. Основната предност на трошковното начело во споредба со останатите начела е тоа што може лесно да се утврди и да се докаже со сметководствени документи за веќе настанати деловни настани и трансакции. Главната слабост на ова начело е во губењето на реалноста на позициите од финансиските извештаи при промени на цените, односно на вредноста меѓу почетната вредност и секое последователно мерење (вреднување) на средствата и обврските. Набавната вредност на позицијата на имот е износот на пари и/или парични еквиваленти платен за стекнување на средства или фер вредноста на дадениот надомест за стекнување на средства, на датумот на стекнувањето. 9 Историските трошоци во случај на стекнување на имот претставуваат трошок на набавката. Историскиот трошок за залихите на недовршено производство, залихите на готови производи и другите средства што претпријатието ги развива само е трошокот на производство (пооделни стандарди содржат методи на вреднување, како што МСС 2 Залихи и други). Тековните трошоци - се износот на пари и/или парични еквиваленти кој би требало да се плати сега ако би се стекнало исто или еквивалентно средство. Тековните трошоци на залихите, опремата и уредите е ед9

Рамка, точкa 100.

324

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

наков на нивниот трошок за замена. Во повеќе случаи, тековниот трошок е ист износ како и влезната пазарна вредност (вредност или трошокот за замена). 10 Пазарната вредност - може да биде влезна или излезна цена. Излезната цена е износот кој може да се добие од продажба на средства како што се финансиски вложувања на активни пазари (берзи). 11 Во овој случај, пазарната вредност е очекуваната реализациона вредност на пазарен имот намалена за трошоците на продажбата - нето реализациона вредност. Влезната цена или вредност е износот кој треба да се плати за стекнување на имот на активен пазар. Во овој случај, пазарната вредност е тековен трошок или трошок за замена на пазарен имот во кој се вклучени и други трансакциони трошоци за стекнување на имотот. Реализационата вредност - претставува износ на пари и/или парични еквиваленти што сега може да се добие од продажба на средства во нормалниот тек на работење. Пазарната вредност се користи во примената на следните стандарди: 12 • нето реализациона вредност на залихите (МСС 2, точка 4), • пазарна вредност (намалена за трошоците на продажбата) за вложувања (МСС 2, точка 4). Надоместувачки износ - е износот кој компанијата очекува да се врати (прими назад) од идното користење на имотот, вклучувајќи ја при тоа и резидуалната вредност. 13 Во МСС 36 - Обезвреднување (оштетување) на средства (точка 5) како надоместувачки износ се зема секогаш повисокиот износ меѓу нето продажната цена (излезна нето реализациона вредност) и употребната вредност на средството. Овој концепт се применува при мерење на нетековниот финансиски имот (според МСС 39) и тоа на: (а) финансиските средства кои се чуваат до доспевање и (б) пласманите и побарувањата. Тоа е оној имот на кој на датумот на билансирањето (последователно мерење) се мери според амортизираната набавна вредност (набавна вредност минус акумулираната амортизација). 10

Рамка, точкa 100 и Cairns D., Applying, цитат str. 121.

МСС 25 точка 4.

Види Cairns D., Applying, цитат str. 121.

Дефиниција од МСС 16 точка 4 (1993.) ВЛИЈАНИЕ НА МЕРЕЊЕТО СПОРЕД ТРОШОЦИТЕ И ФЕР ВРЕДНОСТА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ

325

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Амортизираната набавна вредност се споредува со надоместувачкиот износ (кој се добива со проценка), а споредбата резултира со две можности: (1) надоместувачкиот износ да биде поголем од амортизираната набавна вредност (нема книжење) и (2) надоместувачкиот износ да биде помал од амортизираната набавна вредност (разликата се признава како трошок). Сегашната вредност - претставува дисконтирана сегашна вредност на идните нето парични текови кои се очекува да се остварат во нормалниот тек на работењето. Сегашната вредност може да биде дисконтирана реализациона вредност или дисконтиран надоместлив износ. Сегашната вредност на побарувањата е сегашната дисконтирана вредност на идните нето парични текови кои се очекува да се остварат од наплата на побарувањата. Надоместливиот износ (опрема и уреди) може да се утврди на недисконтирана 14 или дисконтирана основа (употребна вредност). 15 Фер вредноста - е начело на вреднување на имотот кој се користи во неколку сметководствени стандарди, како во МСС 16 16 и МСС 39 и во други стандарди. Понекогаш терминот фер вредност се користи како средство за утврдување на цената на деловна комбинација (набавната вредност на препознатлив имот). Во овој случај фер вредноста е влезната цена и тековниот трошок, трошокот за замена или пазарната вредност утврдена на најсоодветен начин. Фер вредноста се користи како основица за ревалоризација на нетековните средства и за таа цел се предлага користење на пазарната вредност. 17 Меѓутоа, во последно време терминот фер вредност како начело на проценка се користи во МСС 32 и особено во МСС 39 во кој се опфатени финансиските инструменти. Фер вредноста се дефинира 18 како износ за кој некое средство може да се размени или обврска да се подмири меѓу познати и подготвени да се спогодат со трансакција страни. 14

МСС 16 точка 58 (1993).

МСС 36 точка 5.

МСС 16 точка 6.

МСС 16, види Cairns D, Applying, cit. dj. str. 122.

МСС 32 точка 5.

326

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во оваа дефиниција, за разлика од дефиницијата од МСС 16 и МСС 38, не се работи за износ што може да се добие од продажба на средствата или за износ со кој ќе се плати обврска. Фер вредноста на средствата (на пр. финансиски имот) е еднаква на износот кој се очекува дека ќе се реализира во блиска иднина од продажбата на овие средства. Посебното значење на начелото на фер вредност доаѓа до израз при вреднувањето и искажувањето на финансискиот имот.

2.3. Утврдување на фер вредноста на средствата и обврските според МСФИ Со динамиката на објавување на новите МСФИ постојано се ревидираат концептите на моделот на фер вредност, односно на утврдувањето на фер вредноста на имотот и обврските. Постојат три концепти на утврдување на фер вредноста и тоа: (а) според МСС 39, (б) според МСФИ 7 и последниот (в) според МСФИ 13. Проблемот на утврдување на фер вредноста е отворен во поголем број на МСФИ, а како најдолг акутен проблем е присутен во примената на МСС 39 (точки 48 и 48.А). Во согласност со овој стандард како најдобар доказ за фер вредноста е котираната цена на активен пазар. Ако пазарот за финансиски инструменти не е активен, ентитет ја утврдува фер вредноста со користење на техники на проценка. Исто така, МСС 39 во делот кој се однесува на утврдувањето на фер вредност (МСС 39, Додаток ВП 69 и ВП 82) укажува на техниките за утврдување на фер вредноста, и тоа: 1. Врз основа на котирани цени на активен пазар; 2. Ако пазарот на финансиски инструменти не е активен, ентитетот ја утврдува фер вредноста со користење на техники за проценка. Техниките на проценка вклучуваат користење на неодамнешните пазарни трансакции меѓу запознаени и спремни за договор страни, ако е достапна се повикува на тековната фер вредност на друг суштински сличен инструмент, анализа на дисконтирани парични текови и ценовен модел на опциите. Ако постои техника на проценка која вообичаено ја користат учесниците на пазарот за утврдување на цените на инструментите и е докажано дека таа техника обезбедува сигурна проценка ВЛИЈАНИЕ НА МЕРЕЊЕТО СПОРЕД ТРОШОЦИТЕ И ФЕР ВРЕДНОСТА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ

327

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на цените на активен пазар на трансакции, субјектот ја применува таа техника. 3. Фер вредноста на вложувањата во сопственички инструменти, чија цена не котира на активен пазар и дериватите кои се поврзани со нив и кои мора да се подмират со испорака на таквите сопственички инструменти (види точки 46 (в) и 47), може веродостојно да се измери ако (а) променливоста во рамките на разумна низа на проценки на фер вредноста не е значајна за тој инструмент или (б) извесноста на различните проценки во рамките на низата може разумно да се процени и да се употреби при проценката на фер вредноста. Исто така, во Додатокот на МСС 39 (ВП 82) се дадени и влезните податоци за проценка, како што се: временската вредност на парите, кредитниот ризик, девизниот курс, цените на стоките, цените на сопственичките инструменти, волатилноста (нестабилноста), ризикот од предвремена исплата, трошоците за сервисирање на финансискиот имотот. Значаен чекор напред во утврдувањето на фер вредноста е направен во МСФИ 7 - Финансиски инструменти - објавување. Во овој стандард се објаснети различни видови на инпути кои се земаат во предвид при мерењето според фер вредноста. Имено во МСФИ 7 (го замени МСС 30) е дефинирана хиерархија на фер вредноста во финансиското известување и инпутите за нејзиното утврдување се поделени во три нивоа: 19 а) цени кои котираат на активни пазари за идентичен имот, односно идентични обврски (ниво 1); б) податоци кои не се котирани цени од ниво 1, а кои се достапни за предметното средство или предметната обврска, било директно (на пр. цени) или индиректно (изведено од цените) (ниво 2) и в) влезни податоци за средствата или обврските кои не се базирани на достапни пазарни податоци (влезни податоци кои не можат да се следат) (ниво 3).

МСФИ 7, точка 27. Види повеќе во ICAEW: ICAEW: Business Models in Accounting: The Theory of the Firm and Financial Reporting forms part of the Information for Better Markets, ICAEW Financial Reporting Faculty, London, 2010, str. 34.

328

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Новиот стандард МСФИ 13 - Мерење според фер вредноста 20 ја дефинира фер вредноста, ја утврдува рамката за утврдување на фер вредноста за секој стандард и бара обелоденувања на мерењето според фер вредноста. Според овој стандард најновата дефиниција на фер вредноста е ... како цена што би била остварена со продажба на некоја ставка на средство или платена за пренос на некоја обврска во трансакција уредена меѓу пазарни учесници на датумот на мерењето. Овој стандард се применува кога другите МСФИ бараат или допуштаат мерење според фер вредноста, освен во случаите на примена на МСФИ 2 – Плаќања врз основа на акции, МСС 17 - Наеми и кај мерењата кои се слични со фер вредноста, но не се фер вредност (на пр., нето реализациона вредност или употребна вредност, и сл.). Особено овој МСФИ ја донесува хиерархијата на фер вредноста на три нивоа: а) ниво 1 за цените на пазарните котации, б) ниво 2 за достапни цени (цени на слични или идентични ставки) и в) ниво 3 за цени кои не се достапни а за проценка се користат сите релевантни информации и инпути кои можат да помогнат во проценката на фер вредноста. Oвaj стандард обезбедува рамка за мерење, како и самата техниката за мерење на фер вредноста.

3. Кризата со примената на моделот на фер вредност 3.1. Фер вредноста е комплексна категорија Глобалната финансиска криза го разниша сметководството засновано на фер вредноста. Во примена е веќе неколку децении во САД, а во другите земји примената започна малку подоцна. Земјите кои применуваат национални сметководствени стандарди засновани на Меѓународните сметководствени стандарди (подоцна Меѓународните стандарди за финансиско известување), или директно ги применуваат МСФИ како национални стандарди, ја применуваат фер вредноста од 2001 година. Уште од почеток на примената дефиницијата на фер вредноста не е најдобро прифатена од страна на изготвувачите на финансиските извештаи, нивните корисници и од страна на ревизорите. Единствено силно ја фаворизираа инвеститорите. Дефиницијата дека "фер вредноста е износ по кој некој имот би можел да се размени или обврска да се подмири, меѓу запознаени страни кои се подготвени и пред договор за трансакција" 20

„Народне новине“ (Службено гласило на Р. Хрватска), бр. 45/2013 (точка 9). 329 ВЛИЈАНИЕ НА МЕРЕЊЕТО СПОРЕД ТРОШОЦИТЕ И ФЕР ВРЕДНОСТА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

според резултатите на истражувањата на IFAC 21 е нејасна и непрецизна. За билансните позиции кои се ликвидни на пазарот и без потешкотии може да се дојде до нивната вредност, фер вредноста е всушност пазарната вредност. За оние билансни ставки кои не се ликвидни и чија пазарна вредност се проценува е всушност моделирана вредност. Ако за ликвидна позиција на билансот на состојба на некоја финансиска институција може да се утврди фер вредноста (пазарна), а за другите неликвидни позиции не може да се утврди пазарната туку моделираната фер вредност (сегашна), постои сомневање во однос на концептот на фер вредност. Примената на МСФИ со вреднување според фер вредноста ја зголемува загриженоста на сите корисници на извештаите заради зголемувањето на волатилноста на деловниот резултат.

3.2. Позитивни и негативни страни на фер вредноста Употребата на фер вредноста, првенствено во последователното мерење на билансните позиции има свои позитивни и негативни страни. Најновите истражувања на IFAC 22 укажуваат дека инвеститорите се оние кои ја фаворизираат фер вредноста и ги форсираат националните одбори за сметководствени стандарди за фер вреднување на билансните позиции. Нивниот генерален став е дека фер вредноста е вредност која кажува "што нешто денес вреди ... додека историскиот трошок ни дава само идеја за тоа колку би можело нешто да вреди пред 20 години“. Исто така, менаџментот кој има потреба од информации за стапката на поврат заради донесување на деловни одлуки врз основа на историските трошоци ќе има неколку пати повисоки стапки на поврат во однос на употребата на фер вредност. Таквите информации можат да бидат многу лоша подлога за одлучување на менаџментот и на инвеститорите. Противниците на фер вредноста се наоѓаат меѓу инвеститорите, изготвувачите на финансиските извештаи, интерните корисници, ревизорите и сл. Учесниците на IFAC-овата анкета потврдуваат дека фер вредноста е најголем предизвик во сметководството досега. Тешко е за објаснување кога за кратко време фер вредноста на билансниот имот на 21

IFAC: Financial Reporting Supplay Chain-Current Perspective and Directins, New York, 2008. str. 30.

Исто, страна 30.

330

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

претпријатието ќе падне за 70%. За менаџментот како и за интерните корисници на финансиските извештаи тоа значи 23 дека "фер вредноста укажува на тоа што се случува во окружувањето кое менаџментот не може да го контролира“. Затоа примената во МСФИ, посебно во стандардите каде што фер вредноста е основна постапка се јавува проблем на составување на финансиските извештаи. Неликвидниот и ликвидниот имот претставуваат потенцијална опасност при мерењето и искажувањето на резултатот. Заради тоа една група на испитаници сметаат дека фер вредноста може да биде корисна ако се разбере основата за нејзиното утврдување. Тие сугерираат да се објават разликите во резултатот добиени со примена на историските трошоци и фер вредноста.

3.3. Моделот на фер вредност според МСФИ е непотребно сложен Голем дел од испитаниците кои ги применуваат МСФИ, сметаат дека МСФИ се делумно виновни за настанатата ситуација за составување и презентирање на финансиските извештаи. Според нивното мислење 24, "многу делови на МСФИ се непотребно сложени. Ограничен е бројот на сметководители со познавање на сите стандарди и способност за нивно правилно толкување. Потребата од поедноставување на стандардите не се однесува само на стандардите за мали и средни ентитети, туку и за големите субјекти како и за одборите за стандарди". Исто така се смета дека воведот во стандардите е сложен, така што тоа им е јасно на помал број на корисници на МСФИ кои директно не го применуваат, а нејасно на многу поголем број на корисници кои се учесници во процесот на составување на финансиските извештаи. Особено примената на фер вредноста во согласност со МСФИ ја зголемува комплексноста и конфузијата во составувањето на финансиските извештаи. Составувачите на финансиските извештаи се борат со фер вредноста. Фер вредноста често пати не е објективно заснована и точна вредност, бидејќи во сите случаи не може подеднакво да се применува метода на проценување. Еднаш тоа е точно и втемелено користење на пазарната вредност, а друг пат моделирање со задавање на варијабли (проценет 23

Исто, страна 30.

Исто, страна 30. ВЛИЈАНИЕ НА МЕРЕЊЕТО СПОРЕД ТРОШОЦИТЕ И ФЕР ВРЕДНОСТА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ

331

Сојуз на сметководители на Република Македонија

паричен тек и ефективна камата и сл.). За неликвидниот имот мерењето според методот на моделирање на варијабли претставува само претпоставка, а претпоставките се обично детерминирани од целите што сето заедно се одразува на квалитетот на финансиските извештаи. 25

3.4. Ревизорите треба да ја зголемат будноста Финансиското известување засновано на мерење и обелоденување на фер вредноста има големо значење за сите субјекти кои применуваат стандарди засновани на фер вредност. Ревизорите се свесни за актуелната состојба во примената на стандардите засновани на фер вредност. Особено е сложено ако се работи за субјекти кои во своите биланси претежно имаат финансиски имот. Едно посебно основано тело на IFAC, Форум за финансиска стабилност 26, даде препораки до министрите за финансии на земјите од групата Г 7 во следните области: 27 1. засилување на претпазливоста и намалување на слабостите при вреднување на капиталот, ликвидноста и risk-менаџментот, 2. зголемување на транспарентноста при вреднувањето, 3. менување на улогата и користењето на кредитниот рејтинг, 4. засилување на одговорноста за ризиците, 5. зајакнување и стимулирање на аранжмани за стресни активности во финансиските системи. За ревизорската професија во контекст на тешкотиите за утврдување на фер вредноста и влијанието врз квалитетот на известување, IFACовиот Одбор за ревизорски стандарди 28 изврши измени на Меѓународните ревизорски стандарди и тоа на МРС 540 - Ревизија на сметководството на проценки и особено на МРС 545 - Ревизија на фер вредноста-

Познато е под називот „garbage in-garbage out“, види IFAC: Financial Reporting Supplay Chain-Current Perspective and Directins, New York, 2008. str. 20.

Financial Stability Forum (FSF).

IAASB: Challenges in Auditing Fair Value Accounting Estimates in the Current Market Invironment, IFAC, New York, October 2008. str. 1-2.

Полн назив: International Auditing and Assurance Standards on Auditing.

332

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

мерење и обелоденување. 29 Во МРС 540 измените се однесуваат повеќе на подрачјето на ризиците, расудувањето, методите на проценување, претпоставките на менаџментот, адекватноста на објавите, итн. Особено се важни измените во МРС 545 кои се однесуваат на мерењето на фер вредноста и обелоденувањето на позициите во различни рамки за финансиско известување.

3.5. Што ќе се случува понатаму со моделот на фер вредност? Со приближувањето на американскиот регулатор FASB и меѓународниот IASB разликите меѓу американските GAAPs и меѓународните IFRS стандарди стануваат се помали. Мислењата и постапките на FASB се релевантни за IASB така што стојалиштата во врска со овој модел на вреднување се важни за понатамошната примена на фер вредноста во МСФИ (МСФИ). Американската Комисија за хартии од вредност (SEC) јасно се изјаснува против суспензијата на фер вредноста, но затоа бара понатамошно подобрување на постојната практика во што вклучува: 30 - дополнителни прирачници, водичи и инструменти за утврдување на фер вредноста, кога релевантни пазарни информации не се достапна од активни пазари, - засилување на обелоденувањето и презентирањето на ефекти од фер вредноста на финансиските извештаи, - проверување од страна на FASB за влијанието на ликвидноста на инструментите за мерење на фер вредноста, - испитување од страна на FASB дека вклучувањето на кредитните ризици во мерењето на обврските е корисно за инвеститорите, - проценување од страна на FASB на различните сметководствени модели за финансиски инструменти. Новите измени на МСФИ укажуваат дека нема збор за укинување на моделот на фер вредност. Најголем доказ за ова е најновата објава на МСФИ 13 - Мерење на фер вредноста со која се прецизираат и технички се доработуваат варијанти на овој модел. 29

IAASB: Challenges in Auditing Fair Value Accounting Estimates in the Current Market Invironment, исто str. 10.

За стојалиштето на FASB во врска со фер вредноста види на www.sec.gov. 333 ВЛИЈАНИЕ НА МЕРЕЊЕТО СПОРЕД ТРОШОЦИТЕ И ФЕР ВРЕДНОСТА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

4. Квалитетот на финансиските извештаи како последица на моделот на мерење 4.1. Моделите на мерења се базирани на проценки Квалитетот на финансиските извештаи е парадигма која е речиси исто толку стара колку и самите финансиски извештаи. Тој не зависи од начелата што ги поставува регулативата преку закони или стандарди. Квалитетот на финансиските извештаи денес се повеќе се должи на однесувањето на сметководителот, а не зависи само од сетот на нормирани сметководствени начела. Дури уште повеќе, Американската професионална асоцијација на овластени сметководители (AICPA) во еден извештај 31 од 1994 година нагласува дека не е направено ниту една значајна реформа како ќе се постапува со промените во пазарите на капитал. Исто така, денес се аргументираат фактите (особено после случајот „Енрон“) дека регулативата никогаш не била ниту ќе биде способна да постигне оптимална практика на финансиско известување која ќе ги задоволува интересите на инвеститорите и на менаџментот. 32 Довербата на инвеститорите во финансиските извештаи на компаниите се поткопува се повеќе поради замките и искушенијата во вреднувањето и објавувањето на извештајот според сметководствените политики (начела, методи и постапки) од користените сметководствени стандарди. Во светската сметководствена литература денес се зборува за четири сметководствени аксиоми или начела кои не треба да се докажуваат бидејќи сами по себе се очигледни и се последица од примената на моделот за мерење на средствата и обврските, а тоа се: 33 1. Нецелосни и неквалитетни финансиски извештаи кои предизвикуваат несигурност, 2. Несигурноста предизвикува ризици, 3. Ризиците ги мотивираат инвеститорите да бараат повисоки стапки на поврат и 31

AICPA, Improving Business Reporting - A Customer Focus, www.aicpa.org.

Miller P., Quality Financial Reporting, Journal of Accountancy 4/2002, New York 2002 стр. 3-5 или www.aicpa.org.

Исто, стр. 2.

334

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

4. Барањата за повисоки стапки на поврат резултираат со повисоки цени на капиталот, пад на побарувачката и на цените на хартии од вредност. Наспроти поедноставувањето, наведените начела ја генерираат логиката за нужна трансформација на финансиското известување. Со отсуството на промени во содржината, формата како и во фреквенцијата на известувањето моделите на мерење и понатаму остануваат "плодна почва" за манипулирање на финансиските пазари и пазарите на капитал. Бидејќи врската меѓу инвеститорите и компаниите се остварува преку финансиските извештаи, недовербата во финансиските извештаи предизвикува неизвесност и несигурност на инвеститорите. Тоа, порано или подоцна се одразува врз намалување на цените на акциите. Тоа е вовед за манипулација од типот Pump & Dump или Insider Trading. Овие берзански манипулации се јавуваат како последица на нецелосноста и сомнителниот квалитет на финансиските извештаи. Воведувањето на последователното мерење, познато како модел наречен фер вредност 34, проценување на зголемувањето или намалувањето на средствата и обврските како и на хартиите од вредност предизвикува манипулација со финансиските извештаи, особено во финансискиот сектор. Секое манипулативно зголемување или намалување на вредноста на средствата и обврските предизвикува манипулација со финансиските извештаи и фаворизирање на интересите на поедини корисници.

4.2. Модели за мерење и манипулации со финансиските извештаи За составувањето на финансиските извештаи од особена важност се моделите на мерење (вреднување) на средствата и обврските. Овие начела се содржани во сите национални сметководствени стандарди. 35 Со оглед на практичната вредност на Меѓународните сметководствени стандарди, како за земјите од ЕУ (особено од 2005 година) така и за дру34 35

МСС 39, Финансиски инструменти: признавање и мерење, точка 103.

Поедини одбори за сметководствени стандарди секоја година објавуваат „Извештај за сметководствените начела“, Accounting Standards Board (UK), Statements of Principles, Accountancy, March, 2000, str. 93-116. 335 ВЛИЈАНИЕ НА МЕРЕЊЕТО СПОРЕД ТРОШОЦИТЕ И ФЕР ВРЕДНОСТА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

гите земји каде што се применуваат меѓународни или национални сметководствени стандарди, потребно е да се споредуваат моделите на мерење. 36 Споредбата на моделите во светската сметководствена литература се сведува на односот меѓу набавната вредност и фер вредноста. 37 Основното прашање кое се поставува по објавувањето на FASB стандард (Извештај број 133) и на Меѓународниот сметководствен стандард 39 е како да се контролира влијанието на берзанските манипулации врз финансиските извештаи и обратно во кои се наоѓа основата за вреднување на тековната пазарна ведност или фер вредноста. Оваа вредност се дефинира 38 како износ за кој некое средство може да се размени или обврска да се подмири меѓу запознаени и спремни странки за трансакција пред постигнување на договор. Особено е тешко да се избегнат манипулациите со користење на начелото на фер вредност во финансискиот сектор. Овој сектор е најосетлив на финансискиот имот кој се чува за тргување, но и на пласманите за кои на датумот на билансирање треба да се утврди надоместувачкиот износ кој се споредува со сметководствената вредност. Разликата меѓу фер вредноста и сметководствената вредност (набавна вредност) се признава во билансот на успех. Објавувањето на набавната или на пазарната вредност претставува прашање што ја допира суштината на финансиското известување за тоа на кого му се наменети финансиските извештаи и зошто? Од ова прашање се генерираат неколку други, и тоа: 39 (1) дали финансиските извештаи треба да ги објавуваат тековните или историските вредности? (2) дали претставува манипулација објавувањето на извештаите само спо36

Илустрација според систематизацијата на начелата на проценка во МСС. Види, Cairns D. Applying International Accounting Standards, Butterworths, London, Edinburgh & Dublin, 1999. str. 120-123 или Gulin D., Odnos načela opreznosti i fer vrijednosti u procjeni imovine i obveza, XXXVI Simpozij HZRIF, Zagreb 2000.

Види ги истражувањата на Miller P., Quality Financial Reporting, цитат, Castellano J., Restoring Public Confidence, цитат, Albrecht S., Albrecht C., Root Out Financial Deception, Journal of Accountancy 4/2002, Landberg W., Freedom From Market Swings, Journal of Accountancy 5/2002, GerberJ., Feldman E., Is Your Business Prepared for the Worst, Journal of Accountancy 4/2002.

МСС 32, точка 5.

Miller P., цитат стр. 5.

336

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ред историските вредности, или само според тековните пазарни вредности? (3) дали финансиските извештаи може да бидат третирани со нецелосен избор само на една од алтернативите што може да ја наруши одлуката на инвеститорите, итн.

4.2.1.

Методи на манипулација на финансиските пазари

На финансиските пазари постојат голем број на методи за професионална манипулација меѓу кои се издвојуваат: 40 1. Pump & Dump, 2. Trash & Cash и 3. Insider Trading. Pump & dump (надувај и истовари) методот е најпознат меѓу берзанските манипулатори и е насочен кон постигнување на финансиски користи за нив. Оваа манипулација се прави така што берзанските манипулатори прво стекнуваат голем број на акции на плиток финансиски пазар потоа сакаат да ги зголемат цените (напумпат) со промотивни кампањи, односно со позитивни гласини. Ова манипулантите технички го прават посебно успешно со користење на интернет. По зголемувањето на цените следи продажба или истоварување (dump) на акциите по повисоки цени, со што манипулаторите, односно инвеститори за кои работат остваруваат екстра профити. Pump & dump методот се спроведува во следниве фази: 41 1. Стекнување на акциите ("товарење") по пониски цени. 2. Промотивна кампања или ширење на позитивни приказни и гласини за компаниите на кои треба да им се зголеми цената на акциите. Вестите се шират преку весници, рекламни спотови, а денес особено преку интернет. Настанува трка од типот на златна грозница за акциите на кои постојано им расте цената (pump, пумпање). Трчањето по одредени акции брзо се шири низ финансискиот свет. 3. Распродажба на акциите или "истоварањето" (dump) е следниот нечесен и логичен чин на манипулантите во кој ефтино стекнатите 40

www.dimgroup.com или www.harvestroad.com.au (страниците се посетени во мај 2002).

www.dimgroup.com или www.harvestroad.com.au (страниците се посетени во мај 2002). 337 ВЛИЈАНИЕ НА МЕРЕЊЕТО СПОРЕД ТРОШОЦИТЕ И ФЕР ВРЕДНОСТА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

акции ќе бидат продадени по повисоки цени кои манипулантот ги создал вештачки. 4. Тишината и информативниот вакум е фазата која следи после истоварањето на сите акции во насока на подготовка за ново рушење на цените и преземање на пакет акции од одредени фирми. Тишината и недостатокот на информации за компаниите и нивните акции предизвикува страв меѓу акционерите и тие се обидуваат да се ослободат од таквите акции стравувајќи од уште поголем пад на цените и поголеми загуби. На тој начин манипулантите акумулираат нови акции и се подготвуваат за повторување на методот Pump & dump. Trash & Cash (поништи и претвори во пари) е метода на берзанска манипулација која се состои од две фази: 1. Обезвреднување или прецртување на вредноста на акциите (Trash) со негативни приказни и гласини кои се шират преку весници, реклами и интернет со цел да се соборат цените на оние акции што ги сакаат берзанските манипулатори. 2. По стекнувањето на акции престануваат негативни гласини и со помош на медиска пропаганда и интернетот низ финансискиот свет се шират позитивни информации за стекнатите акции. Потоа манипулантот ги распродава или "ги растовара" акциите и профитира (Cash). Insider Trading - Инсајдерско тргување (манипулирање од внатре) е метод за манипулација во кој примарно учествуваат службеници од компанијата или insiders-инсајдерите (менаџментот, директорите, вработените, нивните семејства, пријателите, итн.). Врз основа на проверени информации инсајдерите купуваат или продаваат акции по поволни цени. Исто така, инсајдерите тргуваат со релевантни информации кои им се достапни зошто тие имаат финансиска корист или "напојници" (tippes). Инсајдерите може да шират и нереално позитивни или негативни информации, ако сакаат да растат или да паѓаат цените на акциите и се однесуваат во согласност со методот Pump & Dump или Trash & Cash. Берзанските манипулатори со помош на интернет се поефикасно ја контролираат алчноста и стравот на инсајдерите и од тоа профитираат. Посебно подрачје за манипулација на инсајдерите се трансакциите за откуп на сопствени акции (трезорски акции). Се манипулира со цените 338

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

како и со "избраните" инвеститори од кои се откупуваат трезорските акции. Расте бројот на инвеститори кои тргуваат on-line, истовремено расте и бројот на консултанти и финансиски советници склони кон берзански манипулации кои советите ги продаваат преку интернет. 42 Лиценцирани советници и брокери ги нудат on-line своите услуги поради што се намножија Internet-Base-Services како сервис на инвеститорите. 43 Новите веб-сајтови се креираат поради неколу причини и тоа: (1) со намера да шират гласини (позитивни и негативни), како и (2) да шират вистински (проверливи) информации, но и информации кои се лажни а се однесуваат на финансиската состојба и перформансите на компанијата. Инсајдерското тргување како нечесна манипулација е познато уште од почетокот на 20 век. Веќе во 1934 година во САД е донесен закон (Security Exchange Act), 44 со кој Комисијата за хартии од вредност (SEC) е овластена за борба против инсајдерите и нивните манипулации. Согласно со овој закон 45 (на кој и денес се повикува SEC) се наградуваат сите оние кои ќе дадат информации или ќе откријат инсајдери. Борбата против инсајдерските тргување ја опфати и ЕУ. Се донесуваат амандмани на веќе усвоената ЕУ Директива. Пред повеќе од една деценија е усвоена Директивата под назив The Insider Dealing Directive (89/592/EEC).46 Меѓутоа настапија нови околности па во 2001 година беше презентиран предлог на Европската комисија за изработка на нова Директива за инсајдерско тргување и пазарни манипулации. Оваа иницијатива претставува дел од Акциониот план за финансиските услуги кој е насочен кон интеграција на финансискиот пазар во ЕУ.

www.harvestroad.com.au (страниците се посетени во мај 2002).

Со помош на IRC (Internet Relay Chart) овозможен е разговор со било кoј во реално време. Тоа се е-mail и SPAM (информации што ги добивате од непознато лице, а се нудат информациски услуги и финансиски совети).

www.stocks.about.com илиwww.wsj.com (страниците се посетени во мај 2002).

член 10 b.

http://europa.eu.int (страницата е посетена во мај 2002). ВЛИЈАНИЕ НА МЕРЕЊЕТО СПОРЕД ТРОШОЦИТЕ И ФЕР ВРЕДНОСТА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ

339

Сојуз на сметководители на Република Македонија

4.2.2. Meѓузависност на манипулациите со финансиските извештаи и манипулациите на финансиските пазари Квалитетот на финансиските извештаи е парадигма стара речиси колку што се стари и самите финансиски извештаи. Таа не зависи од начелата што ги поставува регулативата со закони или стандарди. Квалитетот на финансиските извештаи денес се повеќе е резултат на однесувањето на сметководителите а не само на сетот на нормирани сметководствени начела. Уште повеќе, Aмериканскита професионална асоцијација на овластени сметководители (AICPA) во еден извештај од 1994 година 47 истакнува дека не е направана ниту една значајна реформа за тоа како ќе се постапува со промените на пазарите на капитал. Исто така, денес се аргументираат фактите (особено после случајот Енрон) дека регулативата никогаш не била ниту ќе биде способна да постигне оптимална практика за финансиско известување која би ги задоволила интересите на инвеститорите и на менаџментот. 48 Довербата на инвеститорите во финансиските извештаи на компаниите се повеќе се нарушува заради стапиците и искушенијата во вреднувањето и обелоденувањето на извештаите согласно со сметководствените политики (начела, методи и постапки) од користените сметководствени стандарди. Во светската сметководствена литература денес се зборува за четири сметководствени аксиоми или начела кои не е треба да се докажуваат, бидејќи сами по себе се очигледни, а тоа се: 49 1. Нецелосните и неквалитетните финансиските извештаи предизвикуваат несигурност, 2. Несигурноста предизвикува ризици, 3. Ризиците ги мотивира инвеститорите да бараат повисоки стапки на поврат и 4. Барањата за повисоки стапки на поврат резултираат со повисока цена на капиталот, со пад на побарувачката и на цените на хартии од вредност. 47

AICPA, Improving Business Reporting- A Customer Focus, www.aicpa.org (страницата е посетена во април 2002 година).

Miller P., Quality Financial Reporting, Journal of Accountancy 4/2002, New York 2002 стр. 3-5 или www.aicpa.org (страницата е посетена во апил 2002 г.).

Исто, страна 2.

340

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Наспроти поедноставувањето, наведените начела ја генерираат логиката за нужна трансформација на финансиското известување. Со отсуството на промени во содржината, формата како и во фреквенцијата на известувањето моделите на мерење и понатаму остануваат "плодна почва" за манипулирање на финансиските пазари и пазарите на капитал. Бидејќи врската меѓу инвеститорите и компаниите се остварува преку финансиските извештаи, недовербата во финансиските извештаи предизвикува неизвесност и несигурност на инвеститорите. Тоа, порано или подоцна се одразува врз намалување на цените на акциите. Тоа е вовед за манипулација од типот Pump & Dump или Insider Trading. Овие берзански манипулации се јавуваат како последица на нецелосноста и сомнителниот квалитет на финансиските извештаи. Воведувањето на последователното мерење, познато како модел наречен фер вредност 50, проценување на зголемувањето или намалувањето на средствата и обврските како и на хартиите од вредност предизвикува манипулација со финансиските извештаи, особено во финансискиот сектор. Секое манипулативно зголемување или намалување на вредноста на средствата и обврските при дополнителното вреднување на портфолиото се искажува во Извештајот за добивки и загуби како нереалзирана добивка (приход) или загуба (расход) од поседување на хартии од вредност. Манипулациите на финансиските пазари предизвикува манипулации и со финансиските извештаи.

5. Заклучок Објавувањето на извештаите со користење на начелото на фер вредност им помага на инвеститорите во проценувањето на идните приходи и готовинските текови. Проценките кои се темелат на тековните пазарни вредности имаат поголемо значење за инвеститорите бидејќи полесно ќе го проценат идниот паричен тек, особено кога е во прашање дел од портфолиото кое се држи за тргување. Пазарната вредност на пример на портфолиото или зградите и сл. ја одразува нивната тековна способност за создавање на идни парични текови. Тоа е огромна предност на начелото на тековна пазарна вредност. Сепак, пазарните манипулации ја погодуваат Ахиловата пета на начелото на тековната вредност. Тие поне50

МСС 39, Финансиски инструменти: признавање и мерење, точка 103. ВЛИЈАНИЕ НА МЕРЕЊЕТО СПОРЕД ТРОШОЦИТЕ И ФЕР ВРЕДНОСТА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ

341

Сојуз на сметководители на Република Македонија

когаш може да бидат од толкави размери поради што се губи довербата во таквите финансиски извештаи. Во денешно време објавувањето на финансиските извештаи по набавна вредност, било во финансискиот сектор дури и во реалниот сектор може да се спореди со дизајниран автомобил од 21 век со мотор од почетокот на 20 век. Може и така, но нешто очигледно не е во ред, нелогично е. Способноста за проценка на приходите или идните парични текови на таква основа е многу тешко. Затоа инвеститорите не се противат на примената на моделот на објективна вредност. Тоа им го овозможија регулаторни тела на преминот на 21 век. Уште да нема манипулации поголемиот дел би биле задоволни. Незадоволни би биле оние на кои манипулацииет им носат корист (манипуланти), без оглед на (не)задоволството на инвеститорите заради добивките или загубите.

Користена литература Cairns D. Applying International Accounting Standards, Butterworths, London, Edinburgh & Dublin, 1999 Finch C, A students guide to International Financial Reporting Standrds, Kaplan Publishing, UK, 2012 Gulin D., Odnos načela opreznosti i fer vrijednosti u procjeni imovine i obveza, XXXVI Simpozij HZRIF, Zagreb 2000 ICAEW: ICAEW: Business Models in Accounting: The Theory of the Firm and Financial Reporting forms part of the Information for Better Markets, ICAEW Financial Reporting Faculty, London, 2010 IFAC: Financial Reporting Supplay Chain-Current Perspective and Directins, New York, 2008 Mackenzie B., Coetssee D., Njikizana T., Selbst E., Chamboko R., Colyvas B., Hanekom B., Interpretation and Application of IFRS 2013, Wiley, New Jerssey 2013 PricewaterhouseCoopers, Manual of Accounting-IFRS for the UK, CCH, London, 2004 Statement of Principles for Financial Reporting, Accountancy, March 2000 USGAAP, FASB, Vidjeti, Davidson S, Stickney C, Weil R, Financial Accounting, The Dryden Press, New York,1988 Zbirka računovodstvenih propisa, HZRIF Zagreb 2010. 342

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Лајoш Жагер 1 Д-р Сања Север Малиш 2

ФАКТОРИ ЗА ОПРЕДЕЛУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА РЕВИЗИЈАТА 1. Вовед Кризните услови на работење уште повеќе ја нагласија потребата од квалитетните финансиски извештаи во сите сектори на светската економија вклучително пазарите на капиталот, малите претпријатија, непрофитните и буџетските организации. Барањата што се ставаат пред ревизијата на финансиските извештаи како значаен дел на ревизорската активност и важен фактор во процесот на финансиското известување со кој се остваруваат јавните интереси постојано се менуваат и прошируваат. Екстерните ревизори постојано се под притисок на новите барања предизвикани од променетите пазарни услови и се покомплексното работење и финансиското известување на клиентите од една страна, но и од барањата кои се поставуваат пред ревизорската професија од друга страна. Со таа цел неопходно е да се нагласи дека не е доволно барањата на променетите пазарни услови само да се исполнат туку е потребно тие да се исполнат на задоволително квалитетно ниво. Меѓутоа, поимот на квалитетот на ревизијата не е можно еднообразно да биде утврден. Поради специфичноста на процесот на ревизија тешко е да се дефинира нејзиниот квалитет, но можно е да се идентификуваат бројните фактори кои влијаат врз него. Иако бројните експерти, професионални здруженија и институции се обидувале да ги идентификуваат клучните фактори коишто квалитетната ревизија би требало да ги вклучува сепак се уште не e постигнат консензус. Во јануари 2013 година година Одборот за меѓународните стандарди за ревизија и осигурување (International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB), кој работи во рамките на Меѓународната федерација на сметководители (IFAC), издаде документ под наслов Рамка за квалитетна ревизија (A Framework for Audit Quality). 1

Професор на Економскиот факултет во Загреб.

Доцент на Економскиот факултет во Загреб.

ФАКТОРИ ЗА ОПРЕДЕЛУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА РЕВИЗИЈАТА

343

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Целта на издавањето на овој документ е, меѓу другото, да се идентификуваат и опишат бројните фактори со кои може да го зголеми квалитетот на објавените ревизии. На овој начин се сака да се промовира квалитетна ревизија на ниво на поединечен ревизорски ангажман, на ниво на ревизорската фирма, ревизорска професија, односно на национално ниво. Креаторите на овој документ се надеваат дека овој документ ќе го подигне нивото на свеста за суштествените елементи кои го одредуваат квалитетот на ревизијата, како и дека ќе ги поттикне интересно-влијателните групи да ги истражат можностите за подобрување на квалитетот на ревизијата.

2. Предизвици во дефинирањето на квалитетот на ревизијата Целта на ревизијата е да се зголеми кредибилитетот на информациите презентирани во финансиските извештаи. За постигнување на ова ревизорот „собира доволно соодветни докази за да го изрази мислењето за тоа дали финансиските извештаи, во сите материјални аспекти, се во согласност со важечката рамка за финансиско известување. 3 Со други зборови, ревизорот дава мислење дали финансиските извештаи ги презентираат реално и објективно, во сите материјални аспекти финансиската состојба, успешноста на работењето и паричните текови во анализираниот период. Сметководствените стандарди и националните закони ги определуваат критериумите за „фер презентирање" и при тоа многу аспекти на процесот на финансиското известување вклучуваат процeнување. Од друга страна, базата за вршење на ревизија и со самото тоа критериумите за утврдување на квалитетната ревизија се презентирани во Меѓународните стандарди за ревизија. Меѓутоа, Меѓународните стандарди за ревизија ги поставуваат целите на ревизијата и минималните барања кои ревизорот е должен да ги исполни. Значи, повеќето од барањата на Меѓународните стандарди за ревизија обезбедуваат само рамка за проценување во ревизијата. Меѓународните стандарди за ревизија ги определуваат одговорностите на ревизорот во обезбедувањето на разумно уверу3

Меѓународен ревизорски стандард 200 – Општи цели на независниот ревизор и вршење на ревизија согласно со Меѓународните ревизорски стандарди (2010), превод од англискиот јазик, Хрватска ревизорска комора, Загреб.

344

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вање дека сетот на финансиските извештаи нема материјално позначајни грешки како и дека се презентираат реално и објективно финансиската состојба и успешноста на работењето на субјектот. Во спроведувањето на ревизијата ревизорите ги проценуваат добиените информации и тврдењата на менаџментот и оние кои се одговорни за управување, а Меѓународните стандарди за ревизија ги определуваат целите на ревизијата и специфичните барања кои се креирани за да се постигнат овие цели и да се формира мислење. Меѓутоа, тие не определуваат и не ги лимитираат одредените постапки кои ревизорот мора да ги изврши за да дојде до нивото на уверување за да го изрази мислењето. Секоја ревизија е различна и ревизорот мора да донесува професионални одлуки. Меѓународните стандарди за ревизија се насочени кон целите кои ревизорот мора да ги оствари при планирањето, спроведувањето, документирањето и известувањето за извршената ревизија. Со други зборови, во употреба на Меѓународните стандарди за ревизија ревизорот професионално донесува одлука за тоа кој е најефикасниот начин за спроведување на ревизија на секој одделен деловен субјект. Ревизијата, поради тоа, е дисциплина која се базира на компетентни поединци кои врз основа на своето искуство и знаење применувајќи ги начелата на интегритетот, објективноста и професионалниот скептицизам донесуваат одлуки за тоа кои од фактите и околностите треба да се поддржат во спроведувањето на ревизорскиот ангажман. Земајќи ги во предвид горенаведените ограничувања на процесот на финансиското известување и спроведување на ревизијата има многу фактори кои влијаат на квалитетот на ревизијата, вклучувајќи: 4  постоење или непостоење на материјално значајни грешки во ревидираните финансиски извештаи обезбедува само парцијален увид во квалитетот на ревизијата;  ревизиите се разликуваат меѓу себе така што разгледувањето на терминот „прибавување на доволно адекватни ревизорски докази на кои ќе се потпре ревизорското мислење“ е до определен степен прашање на професионалното расудување на ревизорот;  очекувањата за квалитетот на ревизија се разликуваат меѓу учесниците (интересно-влијателни групи); 4

IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board): A Framework for audit quality, 2013.

ФАКТОРИ ЗА ОПРЕДЕЛУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА РЕВИЗИЈАТА

345

Сојуз на сметководители на Република Македонија

 постоење на лимитирана транспарентност за вршење на ревизорската работа и ревизорските наоди;  постоење или непостоење на материјално значајни грешки во ревидираните финансиски извештаи обезбедува само парцијален увид во квалитетот на ревизијата Постоењето на материјално значајни грешки кои ревизорот не ги открил може да биде индикатор за неуспех на ревизорот. Меѓутоа, непостоење на материјално значајни грешки во финансиските извештаи не мора само за себе да претставува мерка за квалитетот на ревизијата затоа што можеби во финансиските извештаи и немало грешки за откривање. Дури и постоење на материјално значајни грешки во ревидираните финансиски извештаи не мора задолжително да значи дека ревизијата е со лош квалитет, бидејќи ревизијата дава само разумна, но не и апсолутна сигурност дека финансиските извештаи немаат материјално значајни грешки. Притоа, разликата помеѓу апсолутна и разумна сигурност во ревизијата на финансиските извештаи е особено важна кога погрешено финансиско известување произлегува од измама настаната како резултат на пример на фалсификувања и тајните договори. 5 Со оглед дека ревизијата обезбедува разумна, а не апсолутна сигурност, постои веројатност од недетектирани материјално значајни грешки. Доколку се покаже дека во ревидираните финансиски извештаи постојат материјално значајни грешки тешко е да се утврди дали истите не се откриени како последица на општиот ревизорски модел или како последица на слабиот квалитет на поединечната ревизија. • ревизиите се разликуваат меѓу себе така што разгледување на терминот „прибавување на доволно адекватни ревизорски докази на кои ќе се потпре ревизорското мислење“ е до опредлен степен прашање на професионално расудување на ревизорот Концептот "доволно адекватни ревизорски докази" и "разумно уверување" се термини кои се меѓусебно поврзани. Ниту еден од овие термини не може прецизно да се дефинира туку треба да се разгледува во контекстот на применетите стандарди и воспоставената практика. Не 5

МревС 240 – Ревизорска одговорност во врска со измами во финансиските извештаи, Меѓународни стандарди за ревизија (2010) превод од англискиот јазик, Хрватска ревизорска комора, Загреб.

346

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

постојат два целосно исти клиенти поради што и ревизорската работа и проценките ќе варираат од претпријатие до претпријатие. Значи, "доволно адекватни ревизорски докази" е до опеределен степен прашање на професионалното расудување на ревизорот, што зависи од природата и комплексноста на деловниот субјект, како и од ревизорската процена на ризиците од материјално значајни погрешни прикажувања во финансиските извештаи. Исто така, не смее да се заборави дека и ревизорските фирми се профитно ориентирани организации каде што постои честа поврзаност помеѓу ревизорските надоместоци и трошоците потребни за да се соберат "доволно адекватни ревизорски докази". Како последица на силниот притисок од клиентите да се намалат ревизорските трошоци, односно ревизорските надоместоци, ревизорските фирми почнаа да истражуваат алтернативни модели за вршење на ревизија. Наметнувањето на структура на процесот на ревизијата се почетни методи со кои ревизијата треба да се направи максимално ефективна. Едена од последиците на тие настојувања, иако тоа ретко се истакнува, е намалување на времето потребно за спроведување на процесот на ревизијата. 6 Покрај тоа, до израз доаѓаат и редукции на доказните тестови на трансакции и со тоа намалени ревизорски примероци за да се постигне ефикасност на ревизијата. 7 Традиционалните методи на тестирање се базирани на доказните тестови со нагласен акцент на контролираниот ризик на примероци. Технологијата на ревизорските примероци е креирана така да претставува база за строго статистички тестирања на големи популации на трансакции. Меѓутоа, ревизорите често пати се наоѓаа пред големи дилеми. Имено, доколку се строго следени претпоставките на моделот на примероци, примероците беа неекономично високи. 8 Доколку се користат статистички модели со кои ќе се оправда помал ре6

Inhoff, E. A. (2003) Accounting Quality, Auditing and Corporate Governance, достапно на http://papers. ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=374382, пристапено [18.4.2009.]

Power, M. K. (2003) Auditing and the production of legitimacy, Accounting, Organizations and Society, 379.

Kachelmeier, S. J., Messier, W. F. Jr. (1990) An investigation of the influence of a nonstatistical decision aid on auditor sample size decisions, The Accounting Reviews, str. 209.- 226, цитирано според: Knechel, W. R. (2006) The business risk audit: Origins, obstacles and opportunities, Accounting, Organization and Society, doi:10.1016/j.aos 2006. 09. 005. стр. 2.

ФАКТОРИ ЗА ОПРЕДЕЛУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА РЕВИЗИЈАТА

347

Сојуз на сметководители на Република Македонија

визорски примерок, тоа може да ја доведе во прашање исправноста на резултатите. Понатаму, кога се откриени грешки или девијации, проекциите на целата популација често пати резултираат со неприфатливо ниво на ризик што бара проширување на опсегот на работата на ревизорите. Конечно, ревизорите фреквентно ги применуваа оние методи на примероци, кои барем навидум бараа помалку работа така што ревизорските примероци полека почна да се опаѓаат. 9 Покрај тоа, Cullinan (2004) покажа дека пет големи ревизорски скандали во САД се последица на неправилното утврдување на примероци. 10 • очекувањата за квалитетот на ревизија се разликуваат меѓу учесниците (интересно-влијателни групи) Различните учесници во процесот на финансиското известување различно го перципираат квалитетот на ревизијата. Тоа и не е необично ако се има предвид фактот дека нивото на инволвираност како и пристапот и потребата од одредени информации се разликуваат меѓу учесниците во процесот на финансиското известување. Така, различните учесници ќе имаат различни перцепции за квалитетот на ревизијата. На пример, корисниците на финансиските извештаи го гледаат квалитетот на ревизијата како максимизирање на количеството на ревизорските докази собрани од страна на ревизорот. Од оваа перспектива квалитетот на ревизијата е повисок доколку има повеќе ресурси (квантитативни и квалитативни) алоцирани на таа ревизија. Менаџментот има интерес да обезбеди што е можно "поевтина" ревизија. Со други зборови, менаџментот има за цел што е можно побрзо да се заврши процесот на ревизија, а притоа што помалку да се нарушуваат секојдневните активности во работењето. Гледајќи од перспектива на менаџментот поквалитетна е онаа ревизија каде што се минимизираат ресурсите алоцирани на вршење на ревизијата. Земајќи ги предвид овие фактори, квалитетна ревизија значи работата да е заврша ефикасно, во разумен рок и со разумен надомест. Сепак, при тоа зборовите "ефикасна", "време" и "надомест" се мошне 9

Knechel, W. R. (2006) The business risk audit: Origins, obstacles and opportunities, Accounting, Organization and Society, doi:10.1016/j.aos2006.09.005. стр. 2.

Cullihan, C. (2004) Enron as a symptom of audit process breakdown: Can the Sarbanes-Oxley act cure the diseade, Critical Perspectives on Accounting, AugustOctober, стр. 853-864.

348

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

субјективни поими кога ги перципираат различни учесници. Оние одговорни за управувањето, вклучувајќи ги и ревизорските одбори најчесто се задолжени за балансот меѓу овие фактори. Од таа причина, законодавствата на многу земји налагаат ревизорските одбори да имаат задача да го разгледуваат квалитетот на ревизијата како и да назначуваат или предлагаат назначување на ревизори и ревизорскиот надомест. • постоење на лимитирана транспарентност за вршење на ревизорската работа и ревизорските наоди Резултатите од голем број дадени услуги се релативно транспарентни така што корисниците можат да го проценуваат нивниот квалитет. Спротивно на тоа, многу корисници на ревизијата обично немаат директен увид во работата што е завршена како и на прашањата што се покренати и расправани. Поточно, работната документација на ревизорите е сопственост на ревизорската фирма и по правило не е достапна на корисниците, освен во случај на контрола на квалитетот што ја врши надлежниот орган или во случај кога работната документација ќе ја побара судот. Бидејќи работната документација не им е достапни на корисниците тие не можат директно да го проценуваат квалитетот на ревизијата. Затоа, Одборот за ревизорските стандарди има преземено многу иницијативи за на корисниците на ревизијата да им се обезбедат дополнителни информации што би можело да претставува дополнителен увид во квалитетот на ревизијата. 11 Меѓутоа, Одборот е свесен дека дури и со обезбедување на дополнителни информации за корисниците на ревизорскиот извештај дава "релативно малку информации" во однос на информациите коишто се достапни на ревизорот така што дури и врз основа на овие информации не може целосно да се оценува квалитетот на ревизијата.

Меѓународениот одбор за ревизија (International Auditing and Assurance Board) го изнел предлогот под наслов Подобрување на вредноста на ревизорското известување – истражување на можности за промени (Enhancing the Value of Auditor Reporting: Exploring Options for Change) во кои предложил некои можности и решенија за промени во ревизорскиот извештај. Подетално за тоа Sever Mališ, Žager, L. (2013) Izdavanje izvješća neovisnog revizora sukladno Međunarodnim revizijskim standardima, Računovodstvo i financije, бр. 3/2013.

ФАКТОРИ ЗА ОПРЕДЕЛУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА РЕВИЗИЈАТА

349

Сојуз на сметководители на Република Македонија

3. Идентификувани фактори коишто влијаат на квалитетот на ревизијата Терминот "квалитетот на ревизијата" често се споменува меѓу интересно-влијателни групи, носителите на стандарди, ревизорските фирми и регулаторите. Сите зборуваат за тоа како ревизијата треба да биде квалитетна, сепак, малку од нив ќе се согласат околку ставот што квалитетна ревизијата навистина подразбира. Веројатно размислувањата на интересно-влијателните групи на корпоративното управување би се усогласиле околку становиштето дека терминот "квалитет на ревизијата" е сложен поим кој е тешко да се дефинира. Иако имаше обиди да се дефинира квалитетот на ревизија никогаш не е утврдена општо прифатена дефиниција. Со оглед на тоа дека не е лесно да се утврди дефиниција за "квалитетот на ревизијата" беа правени обиди да се идентификуваат факторите на квалитетот на ревизијата. На пример, со цел за хармонизација на вршењето на ревизијата во Европската унија, но исто така и поради потребата за поквалитетна ревизија, според директивата на Европската унија, која е донесена во 2006 година се бара од ревизорските фирми кои вршат ревизија во друштвата од јавен интерес да објават годишeн тнр. "извештај за транспарентност", во кој задолжително се објавуваат следните информации: 12 • правните структури и сопственоста; • поврзаност кон некоја мрежа, нејзината структура и аранжмани; • управувачката структура; • внатрешниот систем на управување со квалитетот, како и изјавата на менаџментот за нејзината ефикасност; • датумот на последната контрола на квалитетот; • листата на котираните претпријатија, за кои во последната година е извршена ревизија; • обезбедување на независност; • политика на континуираниот професионален развој и едукација; 12

Directive 2006/43/EC of The European Parliament and of the Council of 17 May 2006 on statutory audits of annual and consolidated accounts, amending Council Directives 78/660/EFC and 83/349/EFC and repealing Council Directive 84/253/EFC.

350

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

• финансиските информации како што се приходи од ревизорските надоместоци во рамки на вкупните приходи, надоместоците од вршењето на други услуги, даночни и неревизорски услуги; • политика на наградување на партнерите. 13 13

Република Хрватска има преземено обврска за континуирано усогласување со правото на Европската унија. Соодветно на тоа, таа е должена да го усогласи хрватското законодавство со нормативната рамка на Европската унија во согласност со измените и дополнувањата на релевантните Директиви. Со самото тоа во постојните законски решенија, со измените и дополнувањата на Законот за ревизија од 2008 година, вградена е одредбата за обврската за издавање на извештај за транспарентност за ревизорските друштва и самостојните ревизори. Имено, според Законот за ревизија (139/08), чл. 17-а ревизорското друштво и самостојниот ревизор, кои вршат ревизија на друштвата од јавен интерес се должни во рок од три месеци од завршувањето на деловната година да ги објават на своите интернет страници или на интернет страната на Комората годишните извештаи за транспарентноста кои вклучуваат: 1. опис на правно организациската форма и сопственичка структура на ревизорското друштво и самостојниот ревизор, 2. опис на мрежата и нејзината правна и структурна уреденост, ако ревизорското друштво припаѓа на мрежата, 3. опис на управувачката структура на ревизорското друштво и самостојниот ревизор, 4. опис на внатрешнит систем на контрола на квалитетот на ревизорското друштво и самостојниот ревизор како и изјава на управното или работоводното тело за ефективноста на неговото работење, 5. означување кога е извршена последена проверка на квалитетот на работата, 6. попис на друштвата од јавен интерес за кои во текот на изминатата деловна година е извршена ревизија, 7. изјава што се однесува на независноста во работата на ревизорското друштво и самостојниот ревизор со која се потврдува дека внатрешната контрола е спроведена со почитување на барањата за независност, 8. изјава за политиката на ревизорското друштво и самостојниот ревизор, во врска со континуирано усовршување на овластените ревизори, 9. севкупни финансиски информации и податоци кои го покажуваат значењето на ревизорското друштво и самостојниот ревизор, како што вкупни-

ФАКТОРИ ЗА ОПРЕДЕЛУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА РЕВИЗИЈАТА

351

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Обелоденување на овие информации на некој начин го дефинира квалитетот на ревизорската фирма која врши ревизија и се обидува да ја зголеми транспарентноста на информациите за ревизорската фирма која ја вршела ревизијата. Покрај тоа, имаше обиди од професионални тела да ги идентификуваат тнр. чинителите на квалитетот на ревизијата. На пример, Одборот за финансискто известување (Financial Reporting Council - FRC) во 2008 година по бројни консултации ги идентификувал петте "покренувачи" на квалитетот на ревизијата: • културата во рамките на ревизорската фирма; • вештините и личните квалификации на ревизорските партнери и персоналот; • ефективноста на ревизорскиот процес; • реалноста и корисноста на ревизорското известување; • чинителите надвор од контрола на ревизорот. Институтот на овластените сметководители на Канада во 2012 година ги идентификувало двата клучни предизвици со кои е потребно соочување со цел да се зголеми квалитетот на ревизијата. Првиот предизвик се однесува на фактот дека инвеститорите очекуваат точни информации од ревизорите со што всушност ставаат "тежок товар на ревизорите“ со оглед дека ревизорите не учествуваат во "производство" на тие информации. Во таа смисла, улогата на ревизорот е да обезбеди разумно уверување дека известувањето на менаџментот е фер, дека менаџментот поставил фер оценување и вреднување, како и дека важните информации не е изоставени од финансиските извештаи. Другиот предизвик се однесува на ревизорските надоместоци. Во тие рамки, во деловните односи важи правило дека лицето кое ја прима услугата, а во исто време таа услуга и ја плаќа, може да преговара за цената и условите на услугата. Во таа смисла, кај котираните претпријатија задача на ревизорските одбори е да го изберат и платат ревизорот. Ограниченоста на ваквиот от промет, распореден на надоместоци од законската ревизија на годишните и консолидираните финансиски извештаи и надоместоци пресметани за други услуги на обезбедување на гаранции, даночно советување и други услуги кои не се поврзани со ревизија, 10. податоци за основицата на примањата на овластените ревизори кои ги потпишуваат ревизорските извештаи за извршени ревизии на друштвата од јавен интерес.

352

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

пристап произлегува од фактот дека ревизорите често се бираат на предлог на менаџментот, а не на предлог на акционерите на друштвото. Од аспект на очекувањата на акционерите секој конфликт помеѓу интересите на акционерите и менаџментот би требало да се реши во корист на акционерите. Сепак, ако се сака да се постигне трошковно ефикасна и успешна ревизија факт е дека ревизорите нема да ја "жртвуваат" добрата волја и кооперативноста на менаџментот. Според тоа може да се заклучи дека не постои едноставно решение за овие проблеми, но тие треба да се потенцираат со цел да се влијае врз свеста на сите чинители на корпоративното управување за нивните последици. Иако многу време и труд се вложени во дефинирање на квалитетот на ревизијата и елементите на квалитетот на ревизијата ниту еден од овие обиди не резултираше со консензус и конечно решение за тоа што е квалитетот на ревизијата и како истиот да се подобри. Сепак сите настојувања претставуваат важен исчекор во определувањето на квалитетот на ревизијата и сосема сигурно придонесуваат за унапредување на професијата.

4. Документот нa IAASB - Рамка за квалитетот на ревизијата Во јануари 2013 година Одборот за меѓународните стандарди за ревизија и осигурување -(International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB) издаде документ насловен како Рамка за квалитетот на ревизијата (A Framework for Audit Quality). 14 Целта на издавањето на овој документ е да се идентификуваат и опишат бројни фактори со кои може да го зголеми квалитетот на објавените ревизии. На овој начин се сака да се промовира квалитетна ревизија на ниво на поединечен ревизорски ангажман, ревизорските фирми и ревизорската професија на национално ниво. Издавањето и постигнувањето на консензус околу овој документ би требало да ја зголеми свеста за битните елементи кои го определуваат квалитетот на ревизијата, како и да ги поттикнува интересно-влијателните групи да ги испитаат можностите за подобрување на квалитетот на ревизијата. Како што е веќе истакнато, можно е да се идентификуваат бројните фактори кои влијаат на квалитетот на ревизијата. И во таа смисла, намерата на Одборот за меѓународните стан14

IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board): A Framework for audit quality, 2013.

ФАКТОРИ ЗА ОПРЕДЕЛУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА РЕВИЗИЈАТА

353

Сојуз на сметководители на Република Македонија

дарди за ревизија и осигурување е да се опишат овие фактори и за нив да станат свесни ревизорите и другите учесници во ревизорскиот процесот. Според опишаниот модел севкупниот квалитет на ревизијата може да се процени врз основа на (слика 1): 15 • влезните; • излезните, и • факторите на окружување, како и • клучната поврзаност меѓу одделните фактори. Слика 1. Рамка за квалитетот на ревизијата РАМКА

ВЛЕЗНИ ФАКТОРИ

ИЗЛЕЗНИ ФАКТОРИ

КЛУЧНИ ВРСКИ

ФАКТОРИ НА ОКРУЖУВАЊЕТО

На квалитетот на поединечниот ревизорски ангажман можат да влијаат влезни, излезни фактори како и врските помеѓу нив, како што е тоа опишано во Рамката за квалитетот на ревизијата. Меѓутоа, разгледување на овие фактори издвоено сами за себе нема да биде доволно за да се процени квалитетот на поединечниот ревизорски ангажман. За да се оцени квалитетот на поединечниот ревизорски ангажман неопходно е да се разгледаат факторите и останатите фактори кои ја вклучуваат природата и опсегот на добиените докази со цел да се одговори на проценетите ризици, соодветност на ревизорската процена како и усогласност со одредбите од релевантните стандарди за поединечен ревизорски ангажман.

IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board): A Framework for audit quality, 2013.

354

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија Табела 2. Фактори кои влијаат на квалитетот на ревизијата ВЛЕЗНИ ФАКТОРИ (Input Factors) Распоредени на ниво на ревизорски ангажман, ревизорската фирма, национално ниво:

ИНТЕРАКЦИИ МЕЃУ ОДДЕЛНИ ФАКТОРИ (Key Interactions) Опишано како ефикасни врски помеѓу:

 вредностите, етиката и ставовите;

 ревизорот и менаџментот, оние штоо се задолжени за управување, корисниците и регулаторите;

 знаењето, искуството и времето; и

 менаџментот и оние што

 ревизорскиот процес и процедурите за контола на квалитет

 се задолжени за управување, регулаторите и корисниците;  оние што се задолжени за управување, регулаторите и корисниците; и  регулаторите и корисниците.

ИЗЛЕЗНИ ФАКТОРИ (Output factors)

ФАКТОРИ НА ОПКРУЖУВАЊЕ (КОНТЕКСТ) (Contextual Factors)

Распоредени на ниво на ревизорски ангажман, ревизорската фирма, националното ниво и вклучувајќи output (резултат):

 деловната пракса и деловните закони;

 ревизорот;  ревизорската фирма;

 применливата Рамка за финансиското известување;

 клиентот;

 информациски структури;

 регулаторите.

 временски распоред на за финансиското известување;

 законите и регулативата за финансикото известување;

 културолошки фактори.

Влезните фактори на квалитетот на ревизијата се групирани во следните категории: 1) вредностите, етиката и ставовите на ревизорот кои се под влијание на културата која преовладува во ревизорската фирма; 16

IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board): A Framework for audit quality, 2013.

ФАКТОРИ ЗА ОПРЕДЕЛУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА РЕВИЗИЈАТА

355

Сојуз на сметководители на Република Македонија

2) знаењето и искуството на ревизорот како и времето што е вложено за да се изврши ревизијата; 3) ефикасност на ревизорскиот процес и процедурата на контрола на квалитетот. Влезните фактори на ревизијата понатаму се организирани и можат директно да се применуваат на: 1) ниво на поединечен ревизорски ангажман, б) ниво на ревизорска фирма и следствено, на сите ревизии што се вршени од страна на ревизорска фирма и в) на национално односно законодавно ниво при што директно се влијае на сите ревизорски фирми кои работат во земјата, но исто така и на ревизиите извршени во земјата. На влезните фактори на квалитетот на ревизијата влијае контекстот во кој ревизијата се врши, интеракцијата помеѓу клучните фактори како и резултатите на ревизијата. На пример, законите и регулативата (се работи за контекстуален фактор) можат да бараат специфични извештаи (излезни фактори) што влијае и на ресурсите кои се користат (влезен фактор). Излезните фактори во голема мера се определени од факторите на окружувањето, вклучувајќи ги и законските барања. Некои фактори имаат влијание врз резултатите од спроведување на ревизијата, додека другите имаат помалку или немаат никакво влијание. На пример, акционерите во котираните компании како единствен "производ" од ревизијата на финансиските извештаи добиваат ревизорски извештаи кои се релативно стандардизирани така што може да се заклучи дека нивното влијание врз презентираните информации е многу мало. Врските помеѓу оделните фактори имаат големо влијание врз квалитетот на извршената ревизија. На формалната и неформалната комуникација влијаат факторите на окружувањето, во кое се врши ревизијата. На пример, комуникацијата помеѓу ревизорот и оние кои се одговорни за управувањето во фаза на планирање на ревизијата може да има влијание врз употреба на специјализирани вештини (што го сметаме за влезен фактор) како и врз формата и содржината на ревизорскиот извештај (излезни фактори) на оние кои се одговорни за управување. Постојат многу фактори на опкружувањето (контекстот) кои влијаат на квалитетот на финансиското известување, корпоративното управување и важечките рамки за финансиското известување. Факторите на окружувањето, на некој начин ја определуваат и обликуваат комуникацијата помеѓу интересно-влијателните групи. Овие фактори можат да влијаат на ревизорскиот ризик, на природата и опсегот на ревизорските докази како и на ефикасност на целиот ревизорски процес. 356

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

5. Заклучок Спроведувањето на ревизијата на финансиските извештаи се темели врз ревизорските стандарди, кодексот на професионална етика и определена регулаторна рамка. Во согласност со рамката на дејствување ревизијата на финансиските извештаи има свои инхерентни ограничувања кои различно се перципираат од страна на различни корисници. Ова првенствено се однесува на фактот дека ревизијата обезбедува разумна и не е апсолутна сигурност за точноста и објективноста на финансиските извештаи, дека се врши на основа на примерокот, според начело на материјалото значење, дека за резултатите од работата известува во релативно стандардизиран облик и сл. Меѓутоа, без оглед на наведените ограничувања суштествено е дека процесот на ревизијата на финансиските извештаи дава кредибилитет на финансиското известување. За да може ова да се постигне потребно е да се обезбеди ревизијата да се врши на примерено квалитено ниво. Потребно е да се води сметка за квалитетот на ревизијата и за тоа да станат свесни сите корисници на процесот на финансиското известување. Често се нагласува дека ревизијата треба да биде квалитетна, меѓутоа, не постои единствена дефиниција и анализа со која таа би се дефинирала. Сепак, голем број на истражувачи, регулатори, ревизори ќе се согласат со фактот дека квалитетот на ревизијата го определуваат многу фактори. Иако имаше обиди да се дефинира квалитетот на ревизијата се уште за тоа не е посигнат договор. Во оваа смисла, Одборот за меѓународните стандарди за ревизија и осигурување има вложено значителни напори во подготовување на документот насловен како Рамка за квалитетот на ревизијата со кој се прават обиди да се расветлат одделни фактори на квалитетот на ревизијата. Документот е издаден со намера да биде поттик за дискусија меѓу сите интересно-влијателни групи во процесот на финансиското известување, а особено за регулаторите, ревизорските одбори и инвеститорите. Покрај тоа, се очекуваат понатамошни акции во постигнување на континуирано подобрување на квалитетот на извршените ревизии. Во тек е јавна расправа за издадениот документ каде што сите заинтересирани страни можат да ги достават своите становишта, критики и предлози за подобрување на презентираниот документ. Се очекува дека по јавната расправа претставената рамка ќе биде унапредена и подобрена што ќе резултира со понатамошно подобрување на квалитетот на извршените ревизии на финансиските извештаи. ФАКТОРИ ЗА ОПРЕДЕЛУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА РЕВИЗИЈАТА

357

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Користена литература 1. Cullihan, C. (2004) Enron as a symptom of audit process breakdown: Can the Sarbanes-Oxley act cure the diseade, Critical Perspectives on Accounting, August-October, стр. 853-864 2. Directive 2006/43/EC of The European Parliament and of the Council of 17 May 2006 on statutory audits of annual and consolidated accounts, amending Council Directives 78/660/EFC and 83/349/EFC and repealing Council Directive 84/253/EFC 3. Enhancing Audit Quality – Canadian Perspective – Initiative Overview – Charted Accountants of Canada (2012) 4. European Commission, Summary of responses – Green paper – Audit policy: Lessons from Crises, Brussels, 4 Фебруари 2011. 5. Inhoff, E. A. (2003) Accounting Quality, Auditing and Corporate Governance, dostupno na http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=374382, пристапено [18.4.2009.] 6. International Auditing and Assurance Board – A Framework for audit quality (2013) 7. International Auditing and Assurance Board – Audit Quality – An IIASB Perspective (2011) 8. International Auditing and Assurance Standards Board – Enhancing the Value of Auditor Reporting: Exploring Options for Change, Consultation paper, IFAC, 2011 9. International Auditing and Assurance Standards Board – Enhancing the Value of Auditor Reporting: Exploring Options for Change, Consultation paper, IFAC, 2011 10. Kachelmeier, S. J., Messier, W. F. Jr. (1990) An investigation of the influence of a nonstatistical decision aid on auditor sample size decisions, The Accounting Reviews, стр. 209.- 226 11. Knechel, W. R. (2006) The business risk audit: Origins, obstacles and opportunities, Accounting, Organization and Society, doi:10.1016/j.aos 2006.09.005 стр. 2. 12. Međunarodni revizijski standardi (2010) prijevod s engleskog jezika, Hrvatska revizorska komora, Zagreb

358

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија 13. Power, M. K. (2003) Auditing and the production of legitimacy, Accounting, Organizations and Society, 379. 14. Proposal for a Regulation of the European Parliament and of the Council on specific requirements regarding statutory audit of public-interest entities, Brussels, 20.11.2011. 15. Sever Mališ, S., Tušek, B., Žager, L. (2012), Revizija - načela, standardi, postupci - HZRIF 16. Sever Mališ, Žager, L. (2013) Izdavanje izvješća neovisnog revizora sukladno Međunarodnim revizijskim standardima, Računovodstvo i financije, бр. 3. 2013. 17. Tušek, B., Žager, L. (2008), Revizija, HZRIF 18. Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o reviziji (NN 146/05; 139/08)

ФАКТОРИ ЗА ОПРЕДЕЛУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА РЕВИЗИЈАТА

359

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Симона Новак 1

ПРЕДИЗИВИЦИ ПРЕД ПРОФЕСИЈАТА СМЕТКОВОДИТЕЛ ВО СЛОВЕНИЈА 1. Професијата сметководител во Словенија денес Основен пропис што го уредува водењето на сметководството во Словенија е Законот за трговски друштва (во понатамошниот текст: ЗТД1 со измени). Основна намена на измените на ЗТД-1 е да се изврши усогласување на законодавството за словенечките компании со правото на ЕУ. Прва директива на ЕУ - публицистичка директива. Четврта директива на ЕУ - директива за биланс на состојбата: - содржина на годишната сметка - содржина на годишниот извештај - метод на вреднување - ревизија - објавување на годишниот извештај и на ревизорското мислење - транспонирање и спроведување на регулативите на Европската унија. ЗТД-1 во осмото поглавје го опфаќа водењето на деловните книги и подготовката на годишните извештаи. Тоа поглавје во целина се однесува на: 1. капитални компании 2. оние индивидуални компании, каде што за нивните обврски неограничена одговорност нема ниедно физичко лице. Деталните правила за сметководство се утврдени со Словенечки сметководствени стандарди, коишто ги подготвува Словенечкиот инсти1

Даночен советник, Словенија.

360

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

тут за ревизија, во договор со министрите за економија и финансии. По добивање на согласност од нивна страна, Словенечкиот институт за ревизија мора да ги објави во Службен весник на Република Словенија. Словенечките сметководствени стандарди конкретно ги утврдуваат: 1. содржината и прегледот на извештајот за парични текови и извештајот за промени во капиталот 2. правилата за вреднување на сметководствените ставки и 3. правилата за содржината на одделни ставки во сметководствените извештаи и ги појаснуваат тие ставки во прилог кон извештајот. Словенечките сметководствени стандарди не смеат да бидат во спротивност со тој закон и со другите закони што ги уредуваат правилата за сметководство на поединечни правни лица, како и со прописите што произлегуваат врз нивна основа. Словенечките сметководствени стандарди мора да ја имаат предвид содржината на Директивата 78/660/EGS и Директивата 83/349/EGS и во основа не смеат да бидат во спротивност со меѓународните стандарди за финансиско известување. Компаниите чии хартии од вредност котираат на кој било пазар на хартии од вредност во државите-членки на Европската Унија и се предмет на консолидација, мора да изготват консолидиран годишен извештај во склад со меѓународните стандарди за финансиско известување. Финансиски извештаи во склад со меѓународните финансиски извештаи изготвуваат: 1. банки (од 2006 година, наваму), 2. осигурителни компании (од 2007 година, наваму) и 3. други компании, доколку така одлучи одборот на компанијата, но најмалку за период од 5 години.

Микро, мали, средни и големи компании Компаниите според тој закон се делат на мали, средни и големи компании коишто ги употребуваат наведениве критериуми на денот на составувањето на годишната сметка: - просечен број вработени во текот на финансиската година - профит од продажба и - вредност на активата. ПРЕДИЗИВИЦИ ПРЕД ПРОФЕСИЈАТА СМЕТКОВОДИТЕЛ ВО СЛОВЕНИЈА

361

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во 2008 година се променја критериумите и оттогаш важат следниве критериуми: Микрокомпанија е компанија којашто исполнува два од наведениве критериума: - просечниот број вработени во деловната година не надминува 10, - профитот од продажба не надминува 2.000.000 евра и - вредноста на активата не надминува 2.000.000 евра. Мала компанија е компанија што исполнува два од наведениве критериуми: - просечниот број вработени во финансиската година не надминува 50, - профитот од продажба не надминува 8.000.000 евра и - вредноста на активата не надминува 4.400.000 евра. Средна компанија е компанија што не е мала според претходниот став, а исполнува два од наведениве критериуми: - просечниот број вработени во финансиската година не надминува 250, - профитот од продажба не надминува 35.000.000 евра и - вредноста на активата не надминува 17.500.000 евра. Голема компанија е компанија што не е ниту микро, ниту мала, ниту средна компанија. Компаниите во склад со горенаведените критериуми се делат или прераспределуваат на микро, мали, средни или големи компании врз основа на податоците од две финансиски години едноподруго на денот на составувањето на годишната сметка. Одредбите на ЗТД-1 и другите прописи што се однесуваат на малите компании се употребуваат и за микро компаниите доколку законот и други прописи не го одредуваат тоа поинаку. Во секој случај, големи компании се: - банките - осигурителните друштва - компаниите што според член 56 од ЗТД се должни да изработат консолидиран годишен извештај. 362

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Консолидиран годишен извештај Компанија со седиште во Република Словенија, којашто е матична или повеќе компании со седиште во Република Словенија или надвор од неа (подружници) мора да изработат консолидиран годишен извештај доколку матичната компанија или една од подружниците е организирана како капитална компанија, како двојна компанија или како друга истозначна правноорганизациона форма според правото на државата на седиштето на компанијата. Компанијата е матична на другите компании доколку исполнува еден од овие услови: 1. ако има мнозинство со право на глас во другите компании; 2. ако има право да ги именува или да ги отповикува повеќето членови на управниот или надзорниот одбор на другата компанија и е акционер во компанијата; 3. ако има право на доминантно влијание во другата компанија врз основа на деловна спогодба или на друга законска основа или 4. ако е акционер во други компании и врз основа на спогодба со другите акционери во таа компанија го контролира мнозинството со право на глас во таа компанија. Правата на глас или правото за именување и отповикување, што ги има матичната компанија, се додаваат на правата на глас или правата на именување и отповикување што ги има другата компанија која е подружница на матичната компанија и наведените права на лица што работат за матичната компанија или за другата подружница. Правото за поседување акции на име на лице што не е ниту матична компанија ниту нејзина подружница и правото на акции добиени како гаранција, што се спроведува во склад со добиените инструкции или добиени со одобрен кредит како дел од редовните деловни активности ако гласачките права се остваруваат во интерес на лицето што гарантира, не се вбројува во правата од претходниот став. Од вкупниот број со право на глас во подружницата се одземаат правата на глас на акционерите во комапанијата, подружницата на компанијата или лице што дејствува од свое име, но за сметка на овие компании. ПРЕДИЗИВИЦИ ПРЕД ПРОФЕСИЈАТА СМЕТКОВОДИТЕЛ ВО СЛОВЕНИЈА

363

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Матичната компанија којашто заедно со подружниците не ги исполнува условите за средна компанија (при што се земаат предвид профитот од продажба и вредноста на активата зголемена за 20%) не е должна да изработи консолидиран годишен извештај. Ова не важи доколку со хартиите од вредност на матичната компанија или на некоја од подружниците се тргува на регулираниот пазар. Консолидираниот годишен извештај мора да биде вистински и објективен приказ на финансиската состојба, на деловното работење, на паричните текови и на промените во капиталот на сите компании што се консолидирано вклучени како целина. За секоја компанија вклучена во консолидација, потребно е во прилог кон консолидираниот извештај да се наведе на основа на што одделна компанија е консолидирана. Консолидираниот финансиски извештај е составен од: - консолидиран биланс на состојба, - консолидиран извештај на деловното работење, - консолидиран извештај за вкупниот приход, - консолидиран извештај за паричните текови, - консолидиран извештај за промените во капиталот, - прилози кон консолидираните извештаи. Ревидирање Годишните извештаи: - на големи и средни друштва со ограничена одговорност, - на двојните компании и - на оние со мал капитал, со чиишто хартии од вредност се тргува на регулираниот пазар, мора да ги прегледа ревизор на начин и под услови пропишани со Законот за ревизија. Ревизорот мора да го ревидира финансискиот извештај и да ги прегледа условите на деловното работење до степен, потребен, да провери дали неговата содржина е во согласност со другите компоненти на годишниот извештај. Истото важи и за консолидираните годишни извештаи.

364

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Извештајот од ревизорот мора да содржи: - вовед во којшто е наведен финансискиот извештај што бил ревидиран заедно со финансиската рамка што била употребена при составувањето; - опис на целта и опсегот на ревидирање во којшто исто така е наведено на основа на кои ревизиски стандарди е извршена ревизијата; - мислење од ревизорот, во коешто мора да биде јасно наведено дека финансискиот извештај вистински и објективно ја отсликува финансиската состојба во склад со соодветна финансиска рамка на известување и, кога е потребно, или финансискиот извештај е во согласност со прописите; ревизиското мислење може да биде неквалификувано, квалификувано мислење или негативно мислење или, пак, ревизорот не мора да го искаже мислењето, да одбие да го искаже своето мислење; - објаснување (осврт) во коешто ревизорот на посебен начин ги забележува или се однесува на кое било прашање за кое смета дека е потребно, без притоа да дава квалификувано мислење; - мислење за усогласеноста или неусогласнеоста на извештајот за работењето со финансискиот извештај за истата деловна година и - датум на ревизорскиот потпис. Ревизорот е одговорен пред комапнијата и акционерите или партнерите за штетата што би ја нанел со прекршување на правилата за ревидирање. Ревизорот е одговорен за штета од претходниот став до висина од 150.000 евра. Не е можно ограничување на одговорноста според претходниот став доколку штетата била предизвикана намерно или поради немарност. Доколку ревизорот, во согласност со Законот, кој го врши ревидирањето одбие да даде мислење, горенаведениот услов не е исполнет. Ревизијата на годишниот извештај од првиот став на овој пасус мора да биде извршена во првите шест месеци по завршувањето на деловната година. Сметководството мора ревидираниот годишен извештај или ревидираниот консолидиран годишен извештај да му го предложи на органот на компанијата што е одговорен за усвојување на тој извештај, заедно со ревизорскиот извештај најдоцна осум дена по добивањето на ревизорскиот извештај. ПРЕДИЗИВИЦИ ПРЕД ПРОФЕСИЈАТА СМЕТКОВОДИТЕЛ ВО СЛОВЕНИЈА

365

Сојуз на сметководители на Република Македонија

При подготвувањето на годишниот извештај потребно е да се следат следниве сметкодводствени принципи: - фундаметални сметководствени претпоставки:  континуитет  временска рамка на работењето  вистинито и oбјективно претставување - квалитативни карактеристики на сметководството:  разбирливост  адекватност  доверливост  споредливост Годишниот извештај на средните и големи компании е составен од: - биланс на состојба - извештај за загуба во работењето - извештај за сеопфатна добивка - извештај за паричните текови - извештај за промена на капиталот - прилози со осврт кон извештајот и - деловен извештај Годишниот извештај на малите капитални компании со чиишто хартии од вредност не се тргува на регулираниот пазар е составен од: - биланс на состојба - извештај за загуба од работењето и - прилози со осврт кон извештајот Годишниот извештај на компаниите и претприемачите е составен најмалку од: - биланс на состојба и - извештај за загуба од работењето.

366

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Јавно објавување на годишниот извештај Во согласност со чл. 58 од ЗТД-1 потребно е годишниот извештај на компанијата којшто се ревидира да се предложи во рок од осум месеци по завршувањето на деловната година на организацијата за обработка и објавување на податоците. Годишниот извештај на малите компании и годишниот извештај на претприемачите треба поради јавно објавување да се подаде на компанијата и организацијата овластена за обработка и објавување податоци – АЈРЕЅ во временски рок од 3 месеци по завршувањето на деловната година. Годишните извештаи се објавени во информативен облик и се објавени на веб страница. Бидејќи фискалната година се разликува од календарската година, компанијата мора за потребите на државната статистика да даде податоци за билансот до 31.03. секоја година за изминатата календарска година. Годишниот извештај, пак, се поднесува во рок од 3 месеци по завршувањето на деловната година (8 месеци - компании што подлежат на ревизија).

Деловно сметководство Сметководството обезбедува информации за различни корисници: надворешни и внатрешни. Ако сега зборувавме повеќе за сметководството и подготвување информации и извештаи за надворешни корисници на информациите поврзани со финансиите, сега ќе се насочиме на внатрешните корисници. Од менаџментот на компанијата до бизнисмените, сите имаат потреба од сметководствени информации за да донесат соодветна деловна одлука. Во деловното сметководство ништо не започнува со книговодствени документи, се прави со влезни (инпут) податоци, туку се започнува со потребите од финансиски информации при донесувањето одлука. Затоа сметководството од аспект на менаџментот е планирање, мерење и обликување на финансиите и изразување на составот на информациските податоци со физички мерни единици, коишто влијаат на раководењето на менаџментот и коишто се потребни за имплементирање стратегија и постигнување стратегиски и оперативни цели, за да се зголеми вредноста на компанијата. ПРЕДИЗИВИЦИ ПРЕД ПРОФЕСИЈАТА СМЕТКОВОДИТЕЛ ВО СЛОВЕНИЈА

367

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Затоа, деловното сметководство како информациски систем за работењето којшто ги опфаќа финансиите и физичките мерни единици за изразување податоци за активностите на организацијата, производствените единици, производите, услугите, корисниците, обработката, вработените, технологијата, доставувачите и конкуренцијата. Во деловното сметководство фокусот се пренесува од книговодство за одредена временска рамка на анализа на буџетот и финансиите. Деловното сметководство е насочено кон обликување на финансиските информации што се употребуваат при донесување на деловни одлуки. Деловното сметководство подготвува податоци и информации за менаџментот на компанијата во спротивност со финансиското сметководство, кое подготвува информации за надворешните корисници. Деловното сметководство е посебен вид сметководство. Со деловното сметководство се означува оној дел од целокупното сметководство којшто подготвува сметководствени информации потребни при одлучувањето во состав на секоја компанија – затоа зборуваме за деловен поглед на сметкодството. Така, би можело деловното сметководство да се означи како дел од финансиското и исто така како дел од трошковното сметководство. Во компаниите во пракса нема засебно одделение (служба) за деловно сметководство. Причината е во тоа што деловното сметководство не подготвува посебни податоци, туку ги користи веќе подготвените. Замислата за деловно сметководство е полесна за разбирање ако тргнеме од компаниите како деловни состави. Тие состави може да ги поделиме во три структури: извршна, одлучувачка и информациска“ (Turk 2001). Деловното сметководство мора да им служи на оние што дејствуваат во состав на одлучувачката структура. За одлучување не се доволни неутралните финансиски податоци, туку потребни се проблемски насочените финансиски информации. Одлучувањето е насочено кон иднината, затоа финансиските буџети стануваат се поважни и тие се основа за одлучување при планирањето кај одлучувачката структура. Сметководствените пресметки треба да се подредат на потребите за надзор на одлучувачките структури. Во деловното сметководство фокусот се пренесува од книговодство за одредена временска рамка на анализа на буџетот и финансиите. Финансиската контрола и деловното сметководство се под368

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

лежни на надворешно ревидирање, од кое пак се добиваат веродостојни податоци и информации за донесување одлуки.

Професијата сметководител во професионалните организации Професијата сметководител во Словенија е признаена како стручна квалификација, иако не е посебно уредена во каков било закон, така што оваа професијата всушност може да ја извршува секој што во ZRFRS и Институтот за ревизија се образува за сертифициран сметководител, а исто така при Институтот за ревизија работи и Одделението за сертифицирани сметководители. Оние сметководители што самостојно ја извршуваат сметководствената дејност се здружуваат во рамките на Стопанската комора на Словенија во Комора за сметководствени услуги. Тука се образуваат, се организират испити за добивање назив сметководител, истовремено Комората на сметководители се грижи исто така за стручноста и оспособенста на сметководителите за квалитетно сметководство. Во рамките на Комората на даночни консултанти на Словенија работат исто така некои сметководители коишто своите активности ги насочиле на подрачјето на пресметување даноци и даночни консултации, а истовремено некои се уште работат во рамките на сметководството.

Етички кодекс на сметководителите Етичкиот кодекс на сметководителите е запис на правила по кои што сметководителот е должен да се води при извршување на своите должности. Како припадник на таа професија, должен е да работи во корист на оние за кои што работи. Сметководителот не смее да дејствува против спомнатите правила и не смее да дозволи нивно кршење. Етичкиот кодекс на сметководителите го издава ZRFRS. Професионалната етика наложува сметководителот потполно да се посвети на својата работа и да се грижи за нејзиниот квалитет. Професионалното задоволство и признание дека делото е добро сработено е прва, но не и основна мотивација за работа.

ПРЕДИЗИВИЦИ ПРЕД ПРОФЕСИЈАТА СМЕТКОВОДИТЕЛ ВО СЛОВЕНИЈА

369

Сојуз на сметководители на Република Македонија

1. Улогата на сметководителот во економско-финансиска криза Работењето на сметководителот во услови на криза бара голем напор и одговорност. Деловните одлуки мора да се носат брзо, ефикасно и правилно. Ова е можно само врз основа на ажурни, брзи и правилни информации коишто ги обезбедува сметководителот. Последиците од кризата често се одразуваат и со помала исплата за поодговорна работа, со незадоволство на раководството од уделот на сметководителот, со притисоци за намалување на трошоците исто така во областа на сметководството, слаба информативна и кадровска потпора, помалку средства за образување, дополнителна работа. Неретко ние сметководителите сме пред барањето за одредени анализи, елаборати да се изработат во многу краток рок, а тоа претставува дополнителен стрес, дополнителни вонредни сметководствени извештаи и пресметки. Тоа води исто така кон стрес со последици на психофизичкото здравје на сметководителот. Некои сметководители со кризата се соочиле како невработени лица на заводот за вработување, иако долги години бевме дефицитарен кадар. Тоа секако значи и психички притисок на вработените сметководители, заканите со отпуштање и замена со армијата невработени и може да предизвика недостаток на самодоверба, којашто е од големо значење за сметководителот. Истовремено сметководителот може да биде заведен на полето на недозволени и криминални дела. Во тие моменти, кога кризата трае и не минува, невработеноста може да потрае долго, што не предизвикува само финансиски и психички проблеми за невработените сметководители, туку ја намалува и нивната работна делотворност, стручно образование, следење на новостите во сите области, а пред сè на полето на информациската технологија. Решението е поголема преданост на професијата, дополнително образование, самоиницијативност и размена на искуства со колегите од струката, вклучување во стручните организации или преку ZRFRS, друштва на сметководители и финансиски работници или самостојни сметководители во Комората на сметководители. Само со континуирано професионален развој и дружење сметководителот во такви ситуации може да го одржи својот професионален профил, стручноста и припадноста на својата професија. 370

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Сметководителот мора постојано да се грижи да е запознаен со економската ситуација во компанијата. Тоа бара постојано контролирање и анализирање. Истовремено мора да ги следи социјално-политичките процеси во општеството, сите измени во законодавството на Словенија и во Европската заедница. Сметководство е исто така и контролирање на севкупното работење, контролирање на активностите при деловното работење и контролирање на производствениот план и процесите. Анализата е информациска подлога за донесување деловни одлуки од областа на следење и контрола на функции, како и во областа на планирање и управување со функции. Анализирањето можеме да го определиме како процес на спознавање, учење, споредување, и на таа основа да се подготват активности за конкретни задачи, и да го користиме анализирањето како можна основа и помош за подобри одлуки и поефикасни акции. Знаењето од економијата и вештините му овозможуваат на сметководителот постојано да ги осознава деловните резултати и финансиската положба на компанијата. Постојано мора да ја следи ликвидноста, солвентноста и адекватноста на капиталот на компанијата и за тоа ажурно и навремено да го известува менаџментот, сопствениците на компанијата, како и надворешните корисници на информациите. Доколку е потребно, мора активно да се вклучи и во изготвувањето решение и нацрт за финансиска реорганизација на компанијата, односно на другите организации. Во Словенечки сметководствени стандарди имаме посебен сметководствен стандард 37 – за сметководство на нефункционални компании, за какви што во Словенија до 2008 година не бевме виделе, освен при подготвувањето испит за факултет. Моментално се чита таа литература и најбарани сметководители се судските извршители и оние што постапуваат во стечајни постапки и присилни наплати.

2. Редефинирање на улогата на сметководителот во иднина Угледот на финансиските експерти во светот е многу голем, во САД е трета професија по ред меѓу најпочитуваните, а во Словенија е далеку

ПРЕДИЗИВИЦИ ПРЕД ПРОФЕСИЈАТА СМЕТКОВОДИТЕЛ ВО СЛОВЕНИЈА

371

Сојуз на сметководители на Република Македонија

од тоа. Многумина сметководители се сметаат за лица што не носат профит на компанијата, нивната работа е само трошок за компанијата, менаџментот и сопствениците често изјавуваат дека сметководството е премногу вработени луѓе, да работат само за државата итн. Во секој случај, важно е да се изгради угледот на професијата на сметководителите како авторитетни експерти, а тоа е долгосежна работа. Важно е секој ден одново да се докажуваш со дела, со финансиски извештаи, анализи, а особено со нивното презентирање во јавност. Дали денес сметководителот е доверлив експерт? Дури и за нашата професија постои жалба дека е ко-одговорна за финансиската криза. Дека категории во годишните извештаи биле преценети, дека билансот на состојба бил надуен за положбата на компанијата прикажана во годишните извештаи да не биде објективна слика на работењето. Глобалниот пазар, на којшто се натпреваруваат компании, поставува сè поголеми барања, процесот на глобализацијата ја заостри борбата за купувачи. Пазарните односи се многу посложени, како што е опишано од страна на Адам Смит во услови на слободна конкуренција. Во свет каде што секој ден се соочуваме со промени, во којшто владеат сложени односи меѓу сопствениците на капиталот и работниците, менаџментот и вработените, кога ќе бидат повеќе од кога и да е испреплетени односи меѓу различните националности, религии, политички партии, земји... Нови технологии и податоци, развој на комуникациите .... Со глобализацијата компаниите сè повеќе се вклучени во меѓународна средина, знаење странски јазик, сè повеќе и повеќе други комуникациски вештини, познавање на комуникациски вештини, техники, употребата на модерните комуникациски канали, познавање на други дисциплини (право, информатика, лобирање ...), сето ова ќе се бара од модерниот сметководител. Сè поголем број сметководители работат самостојно или се вклучени во големите сметководствени фирми, даночни консултантски фирми, обемот на традиционалните сметководствени системи се намалува, а класична поделба на трудот во сметководството практично не постои.

372

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Сметководството веќе не е тоа и во иднина нема да биде само книжење деловни настани, анализирање; сè повеќе и повеќе сметководството станува советодавна работа, вклучувајќи мониторинг, анализа, а секако и спречување на кривични дела, отуѓување имот (овој имот не е само опрема, материјали, готови производи, но, исто така, трговски марки, интелектуална сопственост, know-how, канали на продажба, операции, база на податоци за купувачи и доставувачи, на рецепти). Откако се приклучи на Европската заедница, сметководителот мора да биде запознаен со европските економски текови, европската легислатива и прецедентното право во Словенија и во Европскиот суд за правда. Со оглед на големите промени и барањето на многу широко знаење, за откривање на проблемите, коишто не се дел сами од себе - да се побара помош од професионалци, даночни советници, ревизори, адвокати, нотари, економски доверители... Сметководителот ќе бидат вклучен во тимска работа, многумина од нив не само што ќе учествуваат во проекти туку исто така ќе треба да ги водат, вклучувањето во проекти не само на самите себеси туку и на својот професионален тим. Повеќето честопати се соочуваат со статусни промени во компаниите со здружување, со поделби на компании, одлуки. Непогрешлив ќе биде оној што ќе го продолжи неговиот придонес при воведување нови информатички технологии. Во современиот свет – информатичко општество е неговата вештина во комуникацијата и континуирано подобрување во областа е аксиома. Истовремено, сметководителот, исто така, е мост меѓу друштвото за управување, сопствениците и државата. Многу важна е политиката за плаќање данок во компаниите. Државните буџети се алчни и секогаш има премногу малку пари во нив. Принципите „Подобро премалку отколку премногу“, или на полесен начин: „Плаќам повеќе за да сум мирен пред инспекторите“, нема повеќе да водат до мирен сон. Во процесот на таква беспомошна конкуренција на глобалниот пазар, не постои простор за лежерност. Досега бевме сметководители вклучени само во процес на правилно пресметување даноци, а не се вклучувавме активно во нивниот надзор, како овие средства се потрошени. Знаењето што го имаме ни овозможуПРЕДИЗИВИЦИ ПРЕД ПРОФЕСИЈАТА СМЕТКОВОДИТЕЛ ВО СЛОВЕНИЈА

373

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ва исто така да се направи пробив во оваа област и да помогнеме со нашето професионално знаење да обезбедиме рационалност во областа на буџетската потрошувачка. Во Словенија, според мое мислење, дојде до точка кога веќе не може да се смета на повисоки даноци и придонеси, но може да се направи во областа на основата за наплата на даноците, соодветно опфаќање на сите придонеси, избегнувањето при плаќање даноци и даночно затајување. А многу напорна работа и нови предизвици не чекаат во правилно и рационално трошење на буџетските средства. Од сметководителите во иднина ќе се бара професионална работа во унапредувањето на сметководствената струка, визионерство, потрага по нови сметководствени методи, пренесување на теоретски решенија во пракса. Професијата ќе треба да се адаптира на промените во деловното опкружување - не само во Словенија туку и во светот. Сè повеќе и повеќе компании ќе ги користат меѓународните сметководствени стандарди, сè повеќе и повеќе компании работат со странски капитал и треба да се обезбедат финансиски извештаи за меѓународната средина. Не само да се преведат годишните извештаи на друг јазик туку, исто така, и да се прилагодат на метод на сметководство за големи корпорации и нивните политики, вклучување во меѓународната даночна оптимизација. Во Словенија немаме функционална европска компанија, со седиште кај нас, иако нашиот закон веќе го дозволува тоа. Ова сигурно ќе биде голем предизвик за сметководители, како и за даночни советници и ревизори. Поради влошување на бизнис културата во последниве децении, поради постојаните промени во правното и финансиското разбирање на економската ситуација и успехот на компаниите, се зголеми бројот на неовластени активности, комерцијални измами, корумпирани акции ... Ова е нов предизвик за сметководителите. Форензично сметководство во Словенија е нова гранка во сметководството и нова област. Од сметководителите што ќе се специјализираат во оваа активност, ќе бидат потребни нерутинираност, иновации, интердисциплинарност, високо ниво на професионализам. Тие, исто така, ќе мораат да го продлабочуваат интердисциплинарното знаење - бизнис економија, право, сметководство и ревизија, како и кривично право и криминалистика. 374

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Целта на форензичното сметководство е: - спречување и откривање на финансиски измами и други деловнофинансиски измами, - истражување на сигурноста на различните деловни субјекти поврзани со таквото однесување. Форензичките сметководители се независни професионалци, кои вршат евалуација и го изразуваат своето независно мислење за можна закана или вистинско постоење на кривично или друго незаконско однесување во работењето на различни лица. Здружението на сметководители, благајници и ревизори на Словенија веќе во 2011 година воспостави Оддел за форензични сметководители (Глава за форензични сметководители), во 2012 година почна да се едуцира првата генерација форензички сметководители. Во 2010 година д-р Koletnik во својата статија напиша дека е интересно да се напомене дека сметководството како професија и наука доживеа најголем подем во големите размери на економските фрактури и измама, кога многу сопственици и доверители ги загубија своите заштеди, и ја загубија можноста за понатамошен живот. Тие имаат изгубено надеж и доверба во деловниот живот - на пр. голема економска криза во 30-тите години на минатиот век. Како одговор на таквите размери – носителите на професијата и подрачјето се зафатија со подготовка и спроведување нови и построги правни или професионални правила. Во Словенија не ни е потребно да се осврнуваме на најголемите скандали во светот, како што се Енрон, Пармалат, Леман брадерс и други големи корпорации, кај нас татнеше за СТЦ, Веград, Меркур, Динерс Словенија ... Скандали и високо даночно затајување, стечаи и загуби на работни места не зборуваат само за кривични санкции туку, исто така, и за дополнителни сметководствени и ревизиски професионални правила, да се почитува етичкиот кодекс на сметководителот и негово обновување. Никаде не води само на читање на одредбите од параграф до параграф, неопходно е да се постапи во согласност со основните принципи. Компанијата не само што ќе се поштеди од пишување нови прописи и правила, не е лесно сè да се пропише, нашата компанија е веќе пренормирана. Секој сметководител треба да знае околу 3000 правни прописи, па дури и тие постојано се менуваат. ПРЕДИЗИВИЦИ ПРЕД ПРОФЕСИЈАТА СМЕТКОВОДИТЕЛ ВО СЛОВЕНИЈА

375

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Исто така, се прашуваме дали тоа е правилно регулирано сметководство, кое е оставено на „неквалификувани луѓе без дозвола“ по критериумот на „најниска цена“, луѓе кои се принудени под притисок да побараат методи во сметководството за искривување на извештаите, за необјективно претставување на работењето... Или не треба „непрофесионален“ сметководител да биде непотребен ризик за целото општество, затоа што со неговото непрофесионално работење и непочитување на кодексот компанијата, организацијата можат да западнат во нерешливи тешкотии и да се изгубат голем број работни места. Ова е исто така причина што во некои земји професија сметководител е регулирана дури и со закон. Во Словенија и, за жал, дури и во Европската Унија сметководителите не припаѓаат во групата на регулирани професии. Само висококвалитетни сметководствени практики можат да доведат до добри деловни одлуки!

Користена литература: Kocbek M., Prelič S., Zakon o gospodarskih družbah -1 z uvodnimi pojasnili Slovenski računovodski standardi , Uradni list RS 118/2005, Ljubljana, 2005. Koletnik Franc. Slovenska računovodska šola in stroka. Revija Iks 6/201, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana. Kodeks poklicne etike računovodje http://www.si-revizija.si/racunovodje/dokumenti/kodeks_etikeracunovodja.pdf (26.8.2013) Spremembe računovodskih standardov (2006), Ur. l. RS št. 1/2010, 80/2011 Zakon o gospodarskih družbah,-1 Uradni list RS 42/06 in novele Mednarodni standardi računovodskega poročanja Sekcija forenzičnih računovodij pri Zvezi računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Revija Iks 5/2012. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Ljubljana. str. 129,130.

376

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Станислав Р. Полиќ 1

ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ Вовед Иновациите во производството и дистрибуцијата на информациите предизвикуваат револуционерни промени во современото општество и настанување на новата техно-економска парадигма на работење во окружувањето на "дигиталната економија". Во дигиталната економија информацијата станува еден од најважните ресурси, а производите на информатичкото општество попримаат форма на дигитални текови кои "течат" низ компјутерските мрежи, непопречени со националните граници. Тоа бара решителна акција кон дигиталните вештини бидејќи тоа е најефикасен начин да се обезбеди поголемиот дел на светската додадена вредност (value added) и долгорочна економска стабилност. Врз основа на досегашните ажурирани меродавни истражувања, бројните извештаи покажуваат зошто е тоа така, поставувајќи ја и прилагодувајќи прогресивната визија за иднината. Така на пример, еден од извештаите изготвен во Велика Британија за дигиталниот свет ги идентификува потребните активности за остварување оваа визија. 2 Глобализацијата на светскиот пазар, достапен пристап до новите партнери од целиот свет, меѓусебното поврзување на партнерите, како и се поголема динамичност на самиот пазар кој е практично отворен 24 часа на ден во текот на годината, условија развој на нови технологии од кои се бара обезбедување на побрзи и поквалитетни информации за деловно одлучување во реалното време. Информации како вид на деловно известување претставуваат динамичен процес кој е во постојан развој, кој ги надополнува своте процедури на работа и правила, приспособувајќи ги кон новите технолошки услови и можности што ги обезбедуваат 1 2

Професор на висока школа за сметководство и берзанско работење, Белград

Strategic Skills Assessment for the Digital Economy, Margaret Sambell, UK Sector Skills Council Ltd/Skillset /Creative & Cultural Skills 2009, Publication by SSCs. 377 ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

современите алатки на информатичките технологии. Како посебен повод кој директно влијае врз прилагодување на процесот на деловното известување е постојаната анализа на светската пракса, особено на негативните примери и криминалните активности и борба против овие појави. Во оваа смисла потребни се технолошки решенија за да можат интерните и екстерните ревизори превентивно да делуваат, со цел некои негативни примери повеќе да не се повторувааат во пракса. Имајќи го сето ова во предвид, во нашето деловно окружување, процедурите на сметководството и ревизијата би требало многу побрзо да ги усвојуваат новините од светската пракса, за да можат превентивно да се спречат можните негативни појави. Потребата од континуирано информирање на деловното окружување со навремени финансиски информации, особено на менаџметот на деловните организации, воедно подразбира и определен квалитет на примените информации. Условот финансиските информации, кои на доносителите на деловни одлуки им стануваат достапни преку интернет, да ја уживаат нивна целосна доверба, исто така поставува голем број на задачи пред процедурите на сметководителите, интерните и екстерните ревизии. За да бидат ревизорските процедури на контрола максимално олеснети и ефикасни, а во функција на доносителите на деловни одлуки, меѓународната деловна заедница и здруженијата на сметководители го дефинираа новиот меѓународен стандард XBRL, 3 што го прави деловното известување ефикасено и сигурено. При тоа би требало да се користат таксономиите за банките и финансиските организации 4 пропишани од страна на CEBS 5, а за деловните организациии таксономиите што се пропишани од страна на IASB 6. 3

XBRL - претставува меѓународен конзорциум кој учествува во градењето на иднината на електронското деловно известување и го дефинира стандардот според различни таксономии. XBRL конзорциумот во 1998 година го основал Американскиот институт на овластените јавни сметководители (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA). Извор, wikipedia.

Првите корисницикои кои во известувањето го користеа меѓународниот стандард XBRL, првенствено ги вклучува регулаторните тела, како што се Американската Федерална корпорација за осигурување на депозити (U.S. Federal Deposit Insurance Corporation) и Комитетот на европските банкарски супервизори (Committee of European Banking Supervisors - CEBS). Сите американски банки кои работат во рамки на правилата на Базел II се обврзани да ги користат само најнапредните пристапи од Базел II, за процена на банкар-

378

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Денешните деловни процеси, особено во пазарно развиени земји се базираат на економијата на знаење (knowledge economy) која станува парадигма на современото работење базирајќи се на информатичката технологија и управување со информации. Настапи ерата на дигиталната економија (digital economy), која претставува современ начин на стопанисување во кој доминантно се користат информатичко-комуникациските технологии. Отежнувачки елементи во примената на современата дигитална економија се нивото на квалитетот на управување со информации, нивната интерна ревизија, потребата за нивната безбедност и се позачестена појава на cyber криминал. Во сето ова, како прв чекор во остварување на оваа цел е мигрирањето на технологијата на начинот на скиот ризик, што значи IRB пристапот (Internal Ratings Based (banking; risk management)) а во случај на кредитниот ризик "Глобален ризик на регулаторот“ 10/03. Базел II значително влијае на процесот на финансиското известување (Financial Statement - FS) за потребите на институциите, а промената е таква што подготовката би требало да започне веднаш за да се обезбеди подготвеност за бараниот паралелен преод кон XBRL од 1 јануари 2006 година. Клучните стратешки одлуки би требало сега да се преземат во пристапот што се презема и користи а кој би требало да се постигне преку потребното усогласување. Мрежата XBRL CEBS (Committee of European Banking Supervisors XBRL) има значителен број на членови во неколку европски земји. Од 2005 година, осум европски работилници на банкарските супервизори посветени на XBRL стандардот, со околу 70 учесници, на секој од состаноците се договорше за две главни CEBS XBRL Таксономии и тоа: Општиот систем за известување - COREP (Common Reporting System) (Базел II - Солвентност) и Финансиското известување (Financial Reporting - FINREP), што се сега усвоени како обврзувачки модел во голем број земји во Европа. Врз основа на остварените придонеси и повратните информации од институциите со прекугранични активности, експертите се свесни за потребата да се поттикне понатамошно усогласување во рамките на XBRL базата за бонитетот и финансиско известување во Европа. Експертите исто така воочуваат дека постои простор за подобрување на XBRL проектот во Европа и дека генерално се зголемува степенот на хармонизацијата во XBRL известувањето. Извори Wikipedia и XBRL.org. 5

CEBS - Committee of European Banking Supervisors, Комитет на европските банкарски супервизори.

IASB - International Accounting Standards Board, Меѓународен одбор за сметководствени стандарди, подетално на сајтот: http://www.ifrs.org/Pages/de fault.aspx. 379 ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

работење со посредство на сега класичните софтверски решенија за управување со ресурсите на претпријатијата - ERP 7 во технологија на работење на управување со информациите на претпријатието - EIM 8, со примена на важечките меѓународни стандарди, со почитување на законската и регулаторната пракса. Во рамките на претстојната парадигма на дигиталната економија, првите вистински ефекти на управување со информациите на деловната организација - EIM се тие што е овозможено да се појави активното применување на меѓународниот стандард XBRL во деловните организации, како вообичаен продукт на современото ERP известување. Самиот стандард XBRL и таксономиите 9 кои се поврзани со него подетално ќе бидат обработени во продолжение на овој труд, додека на ова место накратко се изнесува само рекапитулација на можната оправданост на примената на овој важен меѓународен стандард. Во современата светска деловна пракса XBRL стандардот исто така се препознава под поимот "интерактивни податоци" и претставува еден глобален, отворен стандард кој е развиен за електронската, дигитална комуникација на деловните, пред се сметководствени и финансиски информации. Во таа смисла, на пример, јапонската деловна организација Hitachi верува дека моќните сили на глобализацијата, транспарентноста и бараната конкуренција ќе ги поттикнат деловните организации од целиот свет, што поскоро да ја ус7

ERP - Enterprise Resource Planning, Планирање со ресусите на претпријатие.

EIM - Enterprise Information Management, Управување со информациите на претпријатието.

taxonomy - (grč. tassein - "класифицирање"; nomos – закон) претставува научна дисцилнина која врз основа на сличности и разлики на таксономската единица врши категоризација и класифицирање по групи. Таксономските единици се најчесто хиерархиски стриктуирани, често во односот "родителдете". Првично, терминот "таксономија" се однесуваше само на науката за класифицирање на живи организми (денес позната како алфа таксономија). Сега, терминот таксономија се користи во многу поширока смисла и се однесува на класифицирање на работи, како и на принципите на таа класификација. Хиерархиската таксономија претставува класификација во форма на структурата на стебло за дадениот збир на објекти. На врвот на структурата е коренскиот јазол (root) кој се однесу на сите објекти. Пониските јазли се посебни поделби, што се однесуваат на подгрупи на вкупната група на класифицирани објекти. Извор, wikipedia.

380

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

војат практична примена на меѓународниот стандард XBRL. Очекувањата се дека размената на "интерактивните податоци" според XBRL стандардот, на почетокот ќе се реализира само за стандардните процедури на финансиското известување, практично под притисокот на двете страни, на наредбите од владините мерки, како и на доминантните предности на самата примена на XBRL стандардот за широкиот спектар на деловни анализи. Долгорочно гледано, усвојувањето на "интерактивните податоци" во финансиската сфера на деловното известување ќе ја поттикне широката примена на XBRL стандардот во голем број активности на деловните организации од целиот свет, како што се производството, набавките, продажбата и услуга.

1. XBRL како валиден стандард на деловно известување Во светот имплементацијата на примената на новите информатички технологии е во континуиран пораст. При тоа е присутна модификацијата на досегашниот доминантен интерфејс, човек – компјутер во специфичен интерфејс компјутер – компјутер, со директен надзор на човечкиот фактор. Се смета дека овој пристап ќе стане стандард на 21 век. Констатирано е дека веќе од крајот на 2004 година, 70% од светскиот бизнис, во развиените пазарни економии, се одвива на нов технолошки начин, директно или индиректно, со посредство на Интернет. Процесот на создавање и развивање на сосема нови деловни модели во сите области на деловната активност, сега во голема мера се заснова исклучително на информатичките технологии. Таквиот процес на развојот на зголемената автоматизација на работење континуирано трае повеќе од шеесет години. Со автоматизирање на деловните процеси се врши меморирање на големи количества на податоци, кои во пракса ја постигнуваат својата цел преку адекватното користење од страна на деловните менаџери. Кон крајот на дваесеттиот век во сферата на информатичките технологии се појавиа нови информатички поими како што се (data warehouse - DW 10, meta-data 11, data mart 12, data mining 13, XML 14, 10

DW - Data Warehouse – „складиште на податоци“ претставува посебно организирани бази на податоци кои претставуваат интеграција на релационите бази на податоци од голем капацитет погодни за разни видови на пребарувања во деловното информирање, со што корисникот на системот за под381 ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

repository 15 и други). Овие поими станаа стандардни компоненти во архитектурата и стратегијата на управување на повеќето деловни процеси дршка го доближуваат до одлуката (Decision Support System-DSS) - (систем за поддршка во одлучување). Извор речникот: foldoc. 11

meta-data - meta податоци, податоци за податоци. Во обработка на податоците meta-data е дефиниција за податоците кои обезбедуваат информации во врска со податоците или документацијата за другите податоци управувани во рамките на една апликација или окружување. На пример, мета-податоци мора да ги документираат податоците за елементите на податоците или атрибутите (име, големина, тип на податоци, итн.), и податоците за структурата на податоците (должина, полиња, колони, итн.) и податоци за податоците (каде се тие лоцирани, како се поврзани, правото на сопственост над нив, итн.) Мета податоците може да вклучуваат описни информации за контекстот, квалитет и условите или за карактеристиките на податоците. Извор речникот foldoc.

data mart - База на податоци. Специјален тип на DW првенствено дизајнирана за адресирање на специфичните функции или потребите на еден оддел, како опозицијата DW што има традиционално значење да ги адресира потребите на организацијата од перспектива на деловната организација. Дополнително толкување, дата март често ги користи агрегираните или сумираните податоци за да се подобрат перормансите на пребарувањето. Меѓутоа, важно е да се одржува способноста на пристапот за споредување на базите на податоци за да се овозможат, доколку е потребно, анализирањата до крај (анг drill-down).

data mining - "рудник на податоци"; База на податоци. Анализа на податоците во базата на податоци со користење на алатки кои го воочуваат трендот или аномалиите без анализа на значењето на податоците. Рудникот на податоци е промовиран од страна на IBM кој во рамките на алатките држи одредени поврзани патенти.

XML - (eng. eXtensible Markup Language, Language, text (XML)); Екстензивен напреден Јазик, Јазик, текст (XML). На иницијатива од страна на W3C (анг. World Wide Web Consortium) (конзорциум со широка светска мрежа) XML е дефиниран kao "екстремно едноставен-прост" јазик - од SGML (англ. Standard Generalized Markup Language) (стандарден воопштен повишен јазик) подобен за користење во широката светска мрежа - Web (според електронскиот речник foldoc).

repository - (анг. data dictionary, database). Репозиториум, речник на податоци, база на податоци; структура на податоци која ги меморира мета податоците (meta data) на пример, податоци за податоците. Податокот "речник на

382

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на современиот бизнис. Поимите се меѓусебно испреплетени и многу често се надоврзуваат еден на друг . Современиот поим "мета податоци" (meta-data) претставува нов модел на работење, кој придонесува за поквалитетно управување и контролирање на сите меморирани податоци во рамките на воспоставениот информатички систем, а е предмет на постојаните контроли и мониторингот на менаџментот 16 на деловните организации. Самиот поим "meta-data" е директно поврзан со многу други поими на кои е веќе укажано, од областа на информатичките технологии, пред се со поимот DW - "data warehouse" - "складиште на податоци", кој претставува посебна, најчесто историска релациона база на деловните податоци во која податоците се меморирани и перманентно достапни на корисникот, а исто така на екстерниот ревизор , а доколку е потребно и на овластеното окружување. За квалитетен пристап до овие податоци менаџерите би требало да располагаат со знаења за користење на одредени расположиви софтверски алатки, како што е, на пример - "data mining", специјализирана софтверска алатка која им овозможува ефикасна анализа на податоците во базите на податоци, пред се во data warehouse. Со користење на алатката data mining можно е да се анализираат трендовите или аномалиите во меморираните податоци без анализа на значењето на самите податоците. Во доменот на понудените нови алатки на софтверскиот пазар, менаџерите се соочуваат со специфичен предизвик, како новите технолошки можности да ги стават во функција на нивните секојдневни потреби, имајќи го притоа во предвид деловното окружување кое го применува современото електронско работење. Сето ова нè воведува во сфера на новата дигитална економија. Технологијата која овозможува прецизна поставеност и нормирање на сите присутни нови можности се базира на употреба на специјална софтверска алатка - стандар-

податоци", има неколку значења и употреби. Најопштиот од нив е збирот на описот на податоците кој може да биде поделен од неколку апликации. Со ова обично се означува табелата во базата на податоци која ги меморира називите, типовите на полињата, должината и други карактеристики на полињата во табелите на базите на податоци. 16

Извод од текстот на Ralph Kimball „Meta Meta Data Data“ (DBMS, March 1998): www.dbmsmag.com/9803d05html 383 ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

дот XML, јазикот креиран од страна на W3C 17. XML овозможува продукција на web страниците кои содржат идентификациони информа-ции за објектите на интернетот како што ("фактура", "налог за набавка", "плаќање", извештај, итн.) Според истиот модел формиран е меѓународниот стандард XBRL заснован на XML јазикот, односно протоколот кој е развиен од страна на општата сметководствена заедница и е претставен со конзорциумот наречен XBRL.org. Стручната сметководствена јавност интензивно се занимава со ова прашање така што во студијата разработена од ICPAS 18 укажува дека во иднина XBRL стандардот ќе се користи како опсег за регулирање на информационото архивирање на сите финансиски извештаи на деловните ентитети и дека ќе овозможи доброволност на финансиско обелоденување од страна на компаниите 19.

1.1. XBRL таксономија XBRL таксономијата е еден од начините да се опише богатиот сет на семантиката 33 за деловно известување, кој се изразува само преку описниот XML јазик. Таксономијата ги опишува правилата (калкулациите) и 17

W C - World Wide Web Consortium – попозната и како W C, претставува организација која се занимава со стандардизацијата на технологиите користени на web-от. ICPAS - Institute of Certified Public Accountants of Singapore – Институт на овластени сметководители на Сингапур.

Проф. Д-р Станислав Р. Полиќ, Дигитална економија со анализа на податоци, примена на меѓународните стандарди и автоматизирано деловно известување како потреба и предизвик за Европската унија, VII Конгрес на Институтот на сертификуваните сметководители на Црна Гора, Бечичи 2012.

Semantics - семантиката (од грчкиот semantikos, кој дава знаци, означен, симптоматичен, од сема, знак) се однесува на аспектите на значењето што се изразени на јазикот, кодот, или некоја друга форма на претставување. Семантиката е во спротивност со другите два аспекти на смисленото изразување, особено синтаксата, како конструкција на сложени знаци од едноставни, како и со прагматиката, практичната употреба на знаците од страна на агентите или заедниците со цел за толкување на одделни околности и контексти. Според вообичаената конвенција според која една студија или теорија се нарекува според името на субјектотот кој се проучува, семантика, исто така, може да значи теориско проучување на значењето во системите или знаците. Извор wikipedia.

384

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

форматот во кој се бараат информации и обично се формира од страна на државната управа или заинтересираните струкови организации кои ги прибираат информациите, а провајдерите на финансиски информации ги испраќаат нивните сметководствени податоци во согласност со користената структура на таксономијата. Таксономиите се однесуваат на погоден систем за класифицирање на извештајните информации. Една XBRL таксономија претставува збир на приложени правила за потребните податоци за известување, пропишувајќи дека секој информациски елемент мора да биде усогласен со правилата кои треба да се користат за пресметување на некоја вредност. Денес многу земји манифестираат силен интерес за развојот на најпогодните таксономии кои покриваат различни области на активности (стопанството, банките, буџетските институции и друго). Ова доведе до ситуација во праксата да се создаде значителен број на национални надлежности (jurisdiction) поврзани со стандардот XBRL чија примарна цел е да се промовира и следи натамошниот развој на националната XBRL таксономија во согласност со регионалните прописи.

1.1.1. Целта на таксономијата Целта на XBRL таксономијата може најдобро да се претстави со еден практичен пример. Американската работна група за подрачјето US XBRL е раководена од потребата да се развие таксономијата на XBRL US GAAP Insurace 34 (US GAAP INS) со цел за искажување на финансиските извештаи од областа на осигурувањето во согласност со GAAP FASB 35 и другите релевантни сметководствени стандарди. US GAAP INS таксономијата е дизајнирана да овозможи креирање на случаи на XBRL документи кои се рефлектираат на работење и финансиско известување за деловните организации кои се занимаваат со дејноста на осигурување во согласност со препораките на FASB и другите општо прифатени сметководствени принципи. Целта на US GAAP INS таксономијата е да се обезбеди рамка за доследно, конзистентно креирање на XBRL документите за целите на финансиското известување од страна на приватните и јавните ентитети во тој секторот. Целта на оваа и на други таксономии е да насочи на упо34

GAAP - US Generally Accepted Accounting Principles.

FASB - Financial Accounting Standards Board. ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

385

Сојуз на сметководители на Република Македонија

требата на XBRL, со цел да се обезбеди рамка која ќе овозможи размена на финансиските податоци помеѓу софтверските апликации користени од страна на деловните организации и поединците, како и размена на другите финансиски информации важни за акционерите и другите заинтересирани страни, како што се кредиторите, инвеститорите, ревизорите, адвокатите и контролорите - регулатори. US GAAP INS таксономијата е директно заснована на општо прифатените сметководствени принципи - GAAP. Развојот на таксономијата се базира на влезовите од страна на сметководствени организации, технологијата на деловните организации и од другите експертски домени во областа на финансиското известување. Покрај тоа, специфичната содржина на таксономијата е заснована врз стандардите утврдени од страна на FASB и другите организации кои се задолжени за стандардите. Посебните обелоденувања во тој модел на US GAAP INS Таксономијата се:  Барањата на посебните осигурителни деловни организации. Вообичаена застапеност на AICPA 36 моделот во финансиското сметководство, листата на проверка и управување со материјалите обезбедени од страна на сите големи меѓународни сметководствени организации, основите од општа пракса за известување, логичниот тек кај ставките 1-3, на пример, субтотали и тотали.

1.1.2. Статус на таксономијата US GAAP INS Таксономијата првично беше еден признаен јавен работен нацрт. Содржината и структурата на нацртот беше претставена од двете страни, сметководствените и техничките тимови кои беа вклучени во разработката US-XBRL и меѓународниот XBRL (XBRL International). Во своето работење формираните тимови (сметководствени и технички) имаа намера и задача US GAAP INS Таксономијата да ја подведат под архитектурата на таксономијата за финансиското известување 1.0 (FRTA 37 ) и XBRL Спецификации на верзиите 2.1. Како што е веќе наведено во претходната алинеја, работната група за сферата US-XBRL имаше за цел, што и го реализираше, оваа таксономија да се промовира со статусот на одобрена таксономија во рамките на XBRL TAP 38 во текот на 2004 го36

AICPA - American Institute of Certified Public Accountants.

FRTA - Financial Reporting Taxonomy Architecture 1.0.

386

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

дина. Во праксата, општо земено, според меѓународните XBRL TAP, таксономијата може да постои во два статуси.  Статусот на потврдување: претставува таксономија со бесплатен ројалити 39 која креаторите ја нарекуваат меѓународен XBRL и која се прикажува на XBRL.org. Меѓународниот XBRL ги потврдува само таксономиите кои се во согласност со XBRL спецификациите и се достапни со бесплатниот ројалити. Оваа класификација им го покажува на деловните корисници нивото на одобрување од страна на меѓународниот XBRL.  Статусот на согласност: претставува таксономија која е технички усогласена со XBRL, која е достапна под бесплатни услови на ројалити, која ја следи најдобрата постојна пракса пропишана од страна на меѓународниот XBRL (како FRTA) без разлика дали тие се развиени од страна на меѓународниот XBRL или ги следеа јавно објавените сопствени процеси слични со меѓународните на XBRL.

1.1.3. Деловни правила Еден од најкорисните делови на меѓународниот стандард XBRL претставува неговата способност за дефинирање на деловните правила или применување на "формули" кои се достапни во актуелните XBRL спецификации, односно специфичните таксономии на самиот стандард. Во натамошното излагање, оваа предност што постои во рамките на меѓународниот стандард XBRL можеме да ја препознаваме како деловни правила (business rules). Деловните правила може да се дефинираат на различни начини, што е многу подобро отколку да се користи само една

Royalty - ројалити; поимот најчесто се користи за означување на надоместокот за користење на правата отстапени на корисникот (примателот) на лиценца со договорот за лиценца, кој корисникот го плаќа на давателот на лиценца. Овој надоместок може да се договори на повеќе начини. Меѓу вообичаените начини на определување на овој надоместок треба да се вклучи надоместокот во еден (фиксен) износ или износот да зависи од бројот на произведени единици или цената на поединечната произведена единици. Извор, http://limun.hr. 387 ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

единствена дефиниција. Во оваа смисла, обезбедени се неколку дефиниции: 40  Група на деловни правила, која може да се најде на интернет страната (Business Rules Group 41) ги дефинира деловните правила како "пресметка", односно исказ кој ги дефинира или ограничува некои од аспектите на работењето и кој е наменет за афирмирање на деловните структури или контроли, односно на влијанието на однесувањето врз работата,  Или, деловните правила може да бидат размислувања за начинот на изразување на семантиката на значењето на деловните податоци,  Или, уште една дефиниција, деловните правила се "формално и остварливо изразување на одредени кориснички барања",  Или, деловните правила се "практична обработка и политика преку која една деловна организација го приклучува своето работење." Видови на деловните правила можат да бидат, на пример:  Дефинирани како средства што се = обврските + недвижностите ("Assets = Liabilities + Equity"),  Калкулации како што се: (вкупниот имот, постројки и опрема, како што се = земјиште + згради + уреди + IT опрема + друго); ("Total Property, Plant and Equipment = Land + Buildings + Fixtures + IT Equipment + Other"),  Ориентирана обработка како што е: (ако имотот, постројките и опремата постојат, тогаш мора да постои полиса за имотот, постројките и опремата и мора да постои обелоденување на тој имот, односно постројките и опремата);

Проф. Д-р Бранко О. Крсмановиќ, Проф. Д-р Станислав Р. Полиќ, Информатички технологии во сметководството и ревизијата, Факултет за Надворешна Трговија, Бјељина, 2008. www.businessrulesgroup.org

388

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

 Инструкции и документацијата, како што е "видот на готовински тек мора да биде дефиниран како оперативен, финансиски или инвестициски." Така дефинирани деловните правила се исклучително важни, бидејќи се исклучително корисни како метод кај финансиското известување. Но, она што е уште поважно во оваа постапка е КАКО деловните правила се креирани и користени во минатото и како ќе бидат креирани и користени во блиска иднина. Можеби професионалните сметководители можат, или не можат да се присетат на неодамнешното минато кога програмерите ги изработуваа компјутерските апликации и имаа потреба од создавање на посебен простор за меморирање на податоците што одредена апликација ќе ги користи во деловното известување на деловната организација. Со развојот на новите информатички технологии тие денови станаа минато, особено со доаѓањето на стандардот за управување со релационите бази на податоци, односно стандардот познат под акронимот RDBMS 42 и структурираниот јазик за пребарување во мемораните податоци SQL. 43 Она што е основно во поставеноста на новата информатичка технологија, е тоа што податоците се одделени од актуелните апликации и корисникот сега може да отиде и да купи програма за управување со стандардната база на податоци, односно SQL јазикот, наместо неговите програмери да изградуваат сопствено решение.

1.1.4. Обемот на таксономија Разгледаниот пример на US GAAP INS Таксономијата е реализиран во директната коњукција со сметководствените извештаи USFR - AR,44 менаџмент согледувањата и анализирањата (USFR-MDA45), примарните ус-

RDBMS - Relational Database Management System, Систем за управување со рационални бази на податоци.

SQL - Structured Query Language – Структуиран јазик за пребарување.

USFR-AR - US Financial Report - Accountants Report; Американски финансиски извештаи –Сметководствени извештаи.

USFR-MDA - US Financial Report Management’s Discussion & Analysis: Американски финансиски извештаи - Менаџмент согледувања и анализи. 389 ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

лови - USFR-PT46, финансиските сервисни услови - USFR-FST47, менаџмент известувањето USFR - MR48 и американските финансиски извештаи на Комисијата за хартии од вредност и берза-USFR-SEC-CERT49. Заедно, оваа таксономија обезбедува способност за суштествено известување на финансиското сметководство, ознаката "note" на финансиските содржини од сметководствените извештаи и други релевантни содржини за кои известуваат приватните и јавните ентитети, обично на годишно, полугодишно и квартало ниво на финансиското обелоденување. Сите овие таксономии се дел од севкупната рамка на таксономиите за финансиското известување, US Financial Reporting Taxonomy Framework и рамката XBRL таксономијата кои овозможуваат повеќекратност на компоненти и овозможуваат база за создавање на нова индустриска таксономија (како што се таксономијата за осигурување, банките, штедилниците, итн.) со цел постојано да се "унапредува и да се движат напред". Сите заедно земени, овие таксономии ќе ги задоволат потребите за известување на деловните организации кои исполнуваат три критериуми: нивните извештаи во ромките на FASB стандардот, извештаите од пошироката категорија на дејноста на "осигурување" и, извештаите кои имаат релативно општи известувачки елементи во нивните финансиски сметки. Во праксата, помалку е веројатно дека овие три критериуми ќе бидат применливи за сите деловни организации. Веројатно во праксата ќе бидат потребни дополнителни таксономии. Овие таксономии треба да ги идентификуваат посебните потреби базирани на:  Националната јурисдикција за оние деловни организации кои бараат примена на GAAP стандардите како основа за усогласување на финансиските стандарди. Актуелното решение може да вклучува суплемент, односно дополнителни барања за известување, или 46

USFR-PT - US Financial Report Primary Terms; Американски финансиски извештаи - Примарни услови.

USFR-FST- US Financial Report Financial Services Terms; Американски финансиски извештаи финансиски услужни услови.

USFR-MR - US Financial Report - Management Report; Американски финансиски извештаи-Менаџмент извештај. USFR-SEC-CERT - US Financial Report SEC - Certification Report, Американски финансиски извештаи Комисија за хартии од вредност и берзи - сертифицирани извештаји.

390

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

да ја спречува употребата на достапните опции поставени од страна на локалните сметководствени стандарди, берзите итн.



Националните дејности или општата пракса, на пример, даночните или кредитните извештаи на индивидуалните деловни организации.

Ова ширење на таксономијата ќе ја прошири US GAAP INS таксономијата со цел да се задоволат специфичните барања за известување на тие дејности, земјите или деловните организации, и/или, доколку е потребно, да се ограничи употребата преку лимитирање на одредени постоечки елементи соодветни на US GAAP INS таксономијата. XBRL таксономијата е збирка на шеми на таксономијата и поврзани бази на податоци linkbases 50. Шемата на таксономии претставува XML шемата на документи (фајлови). Linkbases се XML документи (фајлови) кои ја следат XLink спецификацијата. Шемата таксономија на крајот мора да го прошири примерот (instance) на шемата на докуменот XBRL и по правило се проширува и на другите објавени XBRL шеми на веб страната xbrl.org .  Шемите на таксономијата ги дефинираат ставките и tuple51 "концепти" со помош на елементите (<xsd52 :element>). Концептите ги обезбедуваат називите за фактите и наводите, всушност укажу50

linkbase - е еден XML документ во рамките на XBRL таксономија кој содржи колекција на влезни линкови и линкови на трета страна. Претставува технички термин за датотеката на релациони односи на XBRL. Тоа е подвид на XLink спецификација кој обезбедува голем дел од семантичкото значење за примерот (instance) на XBRL документите. XBRL linkbases и XBRL шемите заеднички ја дефинираат една XBRL таксономија. Izvor https://www.google.rs /#q=linkbases.

tuple - Во математика и информатика, tuple е уреден список на елементи. Во теоријата на збирови, (уредени) n - tuple е низа (или подредена листа) од n елементи, каде n е позитивен цел број. Тука е присутен и еден 0 - tuple, односно празна низа.

xsd - во прилог на референци, спецификацијата xsd го потврдува влијанието на дефиницијата за видот на документот (DTD - Document Type Definition) и другите првични напори на XML шемите како што се DDML (Document Definition Markup Language), SOX (Schema for Object-Oriented XML) XML - Data и XDR (XML-Data Reduced). Усвоени се карактеристиките на секој од овие предлози, но и компромисот меѓу нив. Извор wikipedia. 391 ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ваат на тоа дали е или не е тоа tuple или една ставка, видот на податоци (како што се парични податоци, нумерички, дропка или текстуални) и потенцијално повеќе мета податоци (метадата). Ставките и tuple може да се сметаат како "имплементација" на концептите, или специфичните примери (instances) на концептот. Добра аналогија за читателите кои се запознаени со објектноориентираното програмирање е тоа, што концептите се класа а дека ставките и tuple објектите се примери (instances) на овие класи. Тоа е изворот на употреба на терминологија "примерите на XBRL" (XBRL instance). Покрај тоа, за дефинирање на концептите, шемите на таксономијата се однесуваат на документот за поврзаните бази на податоци (linkbase). Примерите на tuple се релациони односи 1 ... n со родителите (parents), односно надредените, а нивните мета податоци (metadata) се едноставно прибирање на нивните атрибути.  Поврзанитe бази на податоци (linkbases) се колекција на линковите (links), кои и самите се колекции на локаторите, лаковите (arcs) и потенцијалните ресурси. Локаторите се елементи кои суштествено упатуваат на концепт и обезбедуваат произволно обележување на концептот. Додека, лаковите (arcs) се елементи кои укажуваат дека концептот е поврзан со друг концепт преку упатување на label дефинирани од страна на локаторите. Некои од лаковите (arcs) ги поврзуваат (link) концептите со другите концепти. Другите лакови (arcs) ги поврзуваат (link) концептите со ресурсите, најчестите од нив се читливите ознаки (labels) за поимите. Актуелната верзија на XBRL 2.1 спецификацијата дефинира пет различни видови на поврзаните бази на податоци (linkbases). 1. Поврзани бази на податоци (linkbases) на Лабел 2. Поврзани бази на податоци (linkbases) на Референци 3. Поврзани бази на податоци (linkbases) на Пресметки (Калкулации) 4. Поврзани бази на податоци (linkbases) на Дефиниции 5. Поврзани бази на податоци (linkbases) на Презентации

392

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Без навлегување во детали, накратко ќе бидат изложи само некои посуштински елементи на некои поврзани бази на податоци со цел сметководителите и менаџерите поопшто да ги соогледаат функциите на одделните поврзани бази на податоци.

1.1.5. Поврзани бази на податоци на лабел (Label linkbase) Поврзаните бази на податоци на Лабелот обезбедуваат читливи редици за концепти. Користење на поврзаните бази на податоци на Лабелот може да биде поддржано од повеќе јазици, како и од повеќе низови, односно стингови во рамки на секој јазик. XBRL има за цел да стане светски стандард за електронското деловно известување. Ова наметнува потреба XBRL таксономијата да ги претстави деловните податоци на многу различни јазици. Затоа е важно применетата таксономија да биде во состојба да формира таков елемент во рамките на кој се доделени ознаките за различни јазици (labels). Покрај за јазикот, на сличен начин можат да се дефинираат и различни ознаки (labels) за различни намени. Сите такви ознаки (labels) се чуваат, меморираат и поврзуваат со елементите на поврзаните бази на податоци на лабелот. Елементите дефинирани во шемата се дизајнирани на начин да пренесат сметководствено значење до компјутерите. Заради полесна компјутерска обработка на нивните називи, називите мораат да почитуваат одредени правила. На пример, не е дозволено да се користи празен простор (spaces) помеѓу зборовите, така што поимот "Пари и парични еквиваленти" (Cash and Cash Equivalents) ќе биде именуван како "CashAndCashEquivalents". Покрај тоа, големите таксономии што ги покриваат Меѓународните стандарди за финансиско известување МСФИ 53 донесоа одредени правила за именување и лабелирање, односно означување (labelling) заради обезбедување на потребната конзистентност во рамките на самата шема. На пример, тоа би можела да биде листата на зборови кои се исклучени од самиот назив, односно име (на пример, 'и' (and), 'од' (of) .. ) или зборови кои се појавуваат само во одреден редослед (т.е. , "нето" (’Net’) или " Вкупно" (’Total’) на крајот на ознаката (label) по запирката) Во поврзаните бази на податоци на лабелот, елементите се поврзани со читливи ознаки (labels) со користење на "концептот – ознака (label)" и 53

IFRS - International Financial Reporting Standards – Меѓународните стандарди за финансиско известување 393 ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

функцијата на лакот (arcrole 54). Како што е веќе напоменато, на елементите може да им бидат доделени ознаките (labels) во различни јазици. Во продолжение е даден пример кој ги опишува дефинициите на ознаките (labels) според Меѓународните стандарди за финансиско известување - МСФИ, на пример, за елементот "тотал на средствата" - AssetsTotal на англиски, германски и полски јазик. Пример: <label xlink:type="resource" xlink:role="http://www.xbrl.org/2003/role/label" xlink:label="ifrs_AssetsTotal_lbl" xml:lang="en">Assets,Total</label> “en” <label xlink:type="resource" xlink:role="http://www.xbrl.org/2003/role/label" xlink:label="ifrs_AssetsTotal_lbl" xml:lang="de">Vermögenswerte, Gesamt</label> “de” <label xlink:type="resource" xlink:role="http://www.xbrl.org/2003/role/label" xlink:label="ifrs_AssetsTotal_lbl" xml:lang="pl">Aktywa,Razem</label> “pl”

англиски

–

германски –

полски

–

За означување на разликите помеѓу јазици, XBRL користи XML атрибутот "lang". Креаторите на таксономија можат да дефинираат различни ознаки за еден елемент. Една од идеите е XBRL информацијата за пери54

arcrole – еден XLink атрибут кој го опишува значењето на ресурсите во рамките на контекстот на врската, или видовите на релациски односи со кои се дефинира лакот (arc) - изразени како апсолутен URI (URI - Uniform Resource Identifier) е низа од карактери кои се користат за да се идентификуваат имињата или ресурсуте. Таквата идентификација овозможува интеракција со претставници на ресурсите преку мрежа (вообичаено World Wide Web) со користење на посебни протоколи. Шемите ја специфицираат конкретната синтакса и придружните протоколи дефинирани за секој URI). Извор wikipedia.

394

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

одот и валутата за која известува елементот да не е содржана во рамкити на дефиницијата на елементот, но да е опишана низ контекстот во шаблонот, односно примерот на документот. Во финансиските извештаи, од друга страна, голем број на поимови изразуваат датум за кој ќе се известува, на пример, недвижности, постројки и опрема на почетокот на годината и недвижности, постројки и опрема на крајот на годината. XBRL овозможува креирање на различни ознаки (labels) во зависност од контекстот во кој се користи елементот.

1.1.6. Поврзани база на податоци на референци (Reference Linkbase) Поврзаната база на податоци на референците ги поврзува концептите со наводите на некое меродавно регулаторно тело. Финансиските концепти многу почесто се јавуваат во деловните извештаи отколку што произлегуваат од регулаторните документи издадени од страна на управата, односно надлежните. На пример, Таксономијата МСФИ (IFRS) ги опишува финансиски извештаи подготвени во согласност со стандардите МСФИ (IFRS) (задолжителен обем). Елементите дефинирани со оваа таксономија се однесуваат на специфичните термини и концепти што се објаснети во стандардите. Поради оваа причина, таксономијата е често обезбедена со поврзаната база на податоци на референците кои претставуваат релациски односот помеѓу елементите и екстерните прописи или стандарди (другат опција е документација да се приложи во поврзаните бази на податоци на лабелот). Ова им помага на креаторите на шаблони или примери (instance) и на корисниците да го разберат наменетото значење на секој од елементите и да обезбедат поддршка за негово вклучување во таксономијата. Референтниот слој не содржи комплетен текст на прописот. Наместо тоа, тој укажува на изворот на документот преку идентификувањето на неговиот назив и укажува на релевантните ставови, односно членови и клаузули. Оваа врска е направена со користење на "концепт - reference" arcrole. Постојат неколку типови на референци кои можат да бидат обезбедени за секој елемент. <reference xlink:type="resource" xlink:role="http://www.xbrl.org/2003/role/presentationRef" xlink:label="CashFlowsFromUsedInOperationsTotal_ref"> ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

395

Сојуз на сметководители на Република Македонија

<ref:Name>IAS</ref:Name> <ref:Number>7</ref:Number> <ref:Paragraph>14</ref:Paragraph> </reference> <reference xlink:type="resource" xlink:role="http://www.xbrl.org/2003/role/measurementRef" xlink:label="CashFlowsFromUsedInOperationsTotal_ref"> <ref:Name>IAS</ref:Name> <ref:Number>7</ref:Number> <ref:Paragraph>18</ref:Paragraph> <ref:Subparagraph>a</ref:Subparagraph> </reference> Примерот прикажан погоре во претходната алинеја укажува на референците за готовински тек (Cash Flow) од работењето. Прво, се обезбедува референцата за документ кој објаснува како и каде би требало елементот да биде претставен во однос на поставување и либелирање (labeling). Во МСС 7 (IAS 7), член 14 читаме дека концептот готовински тек (Cash Flow) од деловните активности посто и од каде потекнува. Второ, мерењето на референците обезбедува објаснувања за тоа што ја одредува вредноста на елементот и како тој би требало да се пресмета. Овој опис може да се најде во МСС 7 (IAS 7), член 18.a. XBRL исто така, обезбедува еден елемент што би требало да се додели на другите типови на референци содржани во примерите, коментарите итн.

1.2. Бараните интерни контроли во XBRL окружување Постојат многу расправи во академската литература и во XBRL заедницата за улогата на ревизорските фирми и ревизорите во обезбедувањето на услугите за осигурување на поднесоците на финансиските извештаи по XBRL стандардот, особено сега кога употребата на XBRL стандардот стана задолжителна во САД и многу земји во Европа. Во пракса, развојот на екстерните барања за осигурување на XBRL поднесоците се базира на два аргументи за релативните трошоци. Прво, во случај на отсуство на овластувањето за поднесоците според XBRL стандардот, за да бидат поднесоците осигурени од страна на екстерниот ревизор, менаџе396

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

рот ќе ги спореди трошоците за набавка на надворешни гаранции со интерните трошоци за стекнување доверба во врска со поднесоцитр. Второ, менаџерите нема да бидат подготвени да платат повеќе за надворешната сигурност при поднесување на финансиските извештаи по XBRL стандардот отколку што плаќаа за нивното изготвување со тоа што трошоците на изготувањето паѓаат побрзо од веќе и онака ниското ниво. Врз основа на, во пракса утврдената, релативна цена на трошковната рамка, се очекува дека во иднина ќе опстане само улогата на трошокот за давање на екстеното обезбедување на XBRL поднесоците, бидејќи цената на тоа осигурување може да се намали или да изгледа помалку важна за самите клиенти. Поранешниот резултат може да направи промени во сигурноста на самите XBRL поднесоци во однос на довербата во изготвување преку ангажирањето за атестирање SSAE59 бр /SAS SSAE бр 70 извештајот, со што трошоците на XBRL осигурување се претворат од варијабилен во фиксен трошок, кој се шири меѓу голем број на подносители. Надворешните ревизори можат да се обидат трошоци за XBRL осигурување да ги направат помалку воочливи за менаџерите со ниовното намалување во рамките на вкупниот надомест за ревизија60.

1.2.1. Ефектот Sarbanes - Oxley Acta – SoX врз примената на XBRL стандардот Денес постои јасно поттикнување на деловните организации за широко прифаќање на XBRL стандардот заради подобрување на режимот на интерни контроли, токму како што се бара според американскиот Sarbanes-Oxley Аctа - SoX и барањето да се поттикне придвижување кон поголема транспарентност на деловните информации. Според SarbanesOxley Аctа - SoX од извршни директори CEО и финансиските директори и CFO сега се бара да ја проценат адекватноста на интерните контроли на деловните организации преку финансиското известување (ICOFR61) со користење на соодветни критериуми. Американската комисија за хартии 59

SSAE - Statement on Standards for Attestation Engagements, Изјава за стандардите за атестирање на ангажманот

Michael Alles, Glen L. Gray, A Relative Cost Framework for Rethinking Assurance of XBRL Filings, April 8, 2011

ICOFR - Internal Controls Over Financial Reporting; Интерни контроли на финансиските извештаи 397 ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

од вредност и берзи - SEC посебно ја спомнува и прифаќа контролната рамка на COSO62 комитетот. Голем број на деловните организации се обидува да ја искористат моќта на финансиските информации преку создавање на корпоративниот web сајт преку кој такви информации им се презентираат на вработените, инвеститорите и финансиските аналитичари. Проширениот јазик на деловното известување - XBRL е развиен за да им обезбеди на корисниците ефикасен и ефективен начин на подготовка и размена на финансиските информации преку интернет. Проширениот јазик за обезбедување на известувањето - XARL69 е дизајниран да им овозможи осигурување на давателите на услуги (providers) да известуваат за интегритетот на информациите кои се дистрибуираат преку интернет и да им помогнат на корисниците и на деловните организации да постават гаранции во потпирањето на таквите информации. XBRL и XARL услугите се базираат на методите на интернет размената на електронските пораки. Во исто време, треба да се има во предвид дека интернетот е несигурен по својата природа. Без доброто обезбедување, XBRL и XARL услугите нема да го достигнат својот полн потенцијал. Актуелниот пристап кон безбедноста е сочинет од комбинацијата на корисничките идентификатори-ID, лозинките и point-to-point70 мрежата, транспортното ниво на безбедност на преносот на податоците преку интернет, како што се SSL/TLS,71 S-HTTP72 и VPN73. Техниките на контрола на

COSO - Committee of Sponsoring Organisations – Комитет на спонзорски организации

XARL - eXtensible Assurance Reporting Language – проширен безбеден извештаен јазик.

point-to-point – мрежната топологија е посебен вид на врска од точка до точка во која постојат најмалку два директни патеки до секоја точка. Построга дефиниција за мрежната топологија бара секој јазол да биде директно поврзан со сите други јазли.

SSL/TLS - Secure Sockets Layer/Transport Layer Security; TLS – Заштитен транспортен слој и неговиот претходник, Слој на обезбедносни приклучоци - SSL, се криптографски протоколи кои обезбедуваат безбедни комуникации преку интернет за работи како што се интернет банкарството (преку HTTP протоколот - HyperText Transfer Protocol), e-mail, Internet fax, instant messaging и останати методи на пренос на податоци. Постојат мали разлики помеѓу SSL и TLS, но во основа протоколот е ист. Извор wikipedia

398

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

пристапот врз основа на корисничкиот ID и лозинка можат да ги заштитат датотеките или податоците од неовластен, неавторизиран пристап, но не можат да го гарантираат интегритетот на податоците. Транспортното ниво на безбедноста од точка до точка (point-to-point) не е доволно за обезбедување на информациите кои патуваат помеѓу неколку посредници или енкрипцијата на само некои избрани делови од информацискиот сет. Затоа, неопходни се алтернативни безбедносни пристапи со кои ќе се надоместат, односно компензираат овие ограничувања. 72

S-HTTP - Secure - Hypertext Transfer Protocol-Сигурен протокол за пренос на хипертекстот. web прелбарувачи (browsers) обично користат HTTP за комуникација со web серверите, испраќање и примање на податоци без енкрипција, односно кодирање. За чувствителни трансакции како што се интернет e-commerce или online пристапи до финансиските сметки, пребарувачот и серверот мораат да ги енкриптираат овие информации. HTTPS наместо S HTTP, како што е дефинирано кон средина на 1990-тите го решава овој проблем. Netscape и Microsoft поддржуваат HTTPS, а не S-HTTP, HTTPS (Hypertext Transfer Protocol Secure) води кон тоа HTTPS да стане de fakto стандарден механизам за обезбедување на web комуникација. HTTPS конекцијата често се користи за парични трансакции преку интернет и да пренос на чувствителни информации. HTTPS не треба да се меша со Secure HTTP (S - HTTP). S - HTTP енкриптува само "сервирана" страница на податоци и доставува (submitted) податоци како што се POST полињата (POST е метода дизајнирана да бара од web серверот да се добие податок испратен во рамки на HTTP барање), оставајќи го иницирањето на протоколот непроменето. Поради тоа, S - HTTP може истовремено да се користи со HTTP (незаштитена, небезбедена (unsecured) работа) на истиот порт како некодиран вовед за да се утврди дали остатокот од пренос е кодиран. Спротивно на тоа, HTTPS обавува целосна комуникација во рамките на SSL, поради што енкрипцијата започнува пред податоците да се ипратат во протокол. Ова создава ситуација на "кокошката или јајцето (chicken and egg)," во однос на одредување на кое DNS име му било наменето барањето, што значи дека имплементацијата без host_name_indication extension бара посебно IP DNS име, а сите имплементации бараат посебен порт (обично 443 vs HTTP е стандард 80) за недвосмислено користење на кодирање (во повеќето пребарувачи (browsers) се третирани како посебен URI протокол https://) Извор wikipedia

VPN - Virtual Private Network - Приватна виртуелна мрежа - формирана главно под Linux оперативен систем условно кажано "приватен тунел" преку интернет мрежата кој обезбедува сигурна ефтина размена на податоци која е криптографски заштитена од напади од надвор. 399 ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во рамките на овој труд се разгледува безбедноста во услугите на финансиското известување. Прво, трудот ги опишува web сервисите и ги концептуализира услугите на финансиското известување како што се XBRL и XARL како web сервиси. Понатаму, трудот ги разгледува заканите за безбедност и ограничувањата што постојат во актуелните безбедносни технологии. Понатаму, се идентификуваат безбедносни услови што би требало да се замат во предвид со цел да се обезбедат сигурни и веродостојни XBRL и XARL услуги. Конечно, во трудот се објаснуваат неколку предложени стандарди за безбедност и се предлага безбедносната архитектура на web сервисите како соодветен сигурносен механизам за услугите на финансиското известување 74. Интегритетот на финансиските информации содржани во XBRL документот зависи од сигурноста на постапката која се користи за креирање на овој електронски документ, природата и обемот на процедурите преземени за обезбедување на таа информација и безбедносните мерки преземени за да се зашти интегритетот на информациите. Проширениот јазик за обезбедување на известувањето - XARL и екстензијата на XBRL - базирани на XML јазикот, е дизајнирана од страна на авторите (Boritz и Net) за да им обезбеди на давателите на услуги гаранција дека известуваат за интегритетот на информациите класифицирани според стандарден XBRL и дистрибуирани преку интернет и да им помогнат на нивните корисници и деловните организации да воспостават гаранции за потпирање врз таквите финансиски информации. Со соодветната инфраструктура, стандардот XARL може да обезбеди метод за подготвување и обезбедување на довербата за интегритетот на финансиските информации содржани во документите по XBRL стандардот. Слично на стандардниот XBRL, стандардот XARL ги дефинира елементите кои претставуваат обезбедување за информациите и пратечките компоненти –"арматури" за интегрирање со XBRL за да им овозможи на корисниците да донесат правилна одлука за степенот на доверба дека секоја информација, односно ставка е примена. Со други зборови, финансискиот документ според стандардот XARL содржи ознаки (tags) за видот на осигурување, датумот, дигитален потпис на ревизорот, сигурноста на системот и така натаму. Пообемна расправа за XARL може да се најде во трудот на Boritz и Net (2003b и 2004a). 74

J. Efrim Boritz, Won G. No Security in XML-Based Financial Reporting Services on the Internet, School of Accountancy, University of Waterloo, August 2004

400

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

1.2.2. Како работат XBRL и Xarlam Важноста на примената на XARL може најдобро да се прикаже на еден практичен пример. Јавното претпријатие, Toronto Inc, сака да ги обезбеди финансиските извештаи кон доверителите, инвеститорите и аналитичарите и за осигурителните услуги ја ангажира компанијата Waterloo Assurance Co 75 заради обезбедување гаранција за тие информации. Сликата 1 покажува како XBRL и XARL би требало да се користат 76.

Слика 1. Приказ на шема за осигурување на информации од финансиските извештаи со посредство на XBRL стандардот

Важно е да се напомене дека осигурувањето за кое тука станува збор оди подалеку од осигурувањето на обезбедените финансиски извештаи од страна на Torontu Inc-a, со цел да се опфати кодираната XBRL верзија на овие финансиски извештаи. На пример, за да се обезбеди таквата гаранција, компанијата Waterloo Assurance Co врши спроведување на про75

University of Waterloo, Universiti of Vaterloo (обично се нарекува Waterlo или UW) jaвен истражувачки универзитет, чиј главен кампус е лоциран во Waterlo, во Онтарио, Канада. Главниот кампусот е лоциран на 404 хектари (1.000 хектари) земјиште во горниот дел на град Waterlo, веднаш до паркот Waterlo. Се занимава со современи информатички технологии. Меѓу другото, се занимава со криптографија, нано технологиите.

J. Efrim Boritz, Won G. No Security in XML-Based Financial Reporting Services on the Internet, School of Accountancy, University of Waterloo, August 2004 401 ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

цедурите на осигурување, како што се потврдување на веродостојноста на процесите кои произведуваат информации, вршење на аналитички процедури на податоци и ја проверува валидноста на XBRL ознаките (tags). Компанијата WAC понатаму создава еден XARL документ преку мапирање на нформациите за осигурување врзано за елементите на деловното известување во XBRL документот според претходно договорената таксономија на XARL елементите. XARL таксономијата се добива од XARL организацијата преку интернет77. Корисниците кои имаат потреба од сигурни, безбедни финансиски информации можат да ги бараат XBRL и XARL документите од WAC. Ова може да се направи преку on-line или off-line процеси.

1.3. Осигурување на XBRL извештаите Од април 2009 година, американската комисијата за хартии од вредност и берзи - SEC ги обврзува сите јавни деловни организации кои обезбедуваат интерактивни податоци што се дел од периодичните архивирања, архивирањата да ги вршат во XBRL форматот. Покрај тоа, големите јавни деловни организации се должни да ги поднесат во XBRL форматот финансиските извештаи по 16 јуни 2009 година а сите останати носители на обврската да ги доставуваат од 15 јуни 2010 година. Меѓутоа, со цел да се намалат трошоците за овие поднесоци, потребно е да постои одредена гаранција поврзана со точноста на поднесувањето. Покрај тоа, SEC не е одговорен за какви било грешки во XBRL документите на холдинг компанијата, под услов поднесувањето да е направено "со сите напори" (good faith effort)78. За сите корисници на XBRL поднесоците, постои загриженост за точноста на овие поднесоци, бидејќи не постојат 77

Една XARL таксономија претставува templet кој го дефинира начинот на обезбедување на ознаките (tags) и опишува како се осигурени податоците во интернет релациската врска (interrelated). XARL таксономијата не е дизајниран само да овозможи рамка за конзистентно создавање на XARL документи, туку исто така да обезбеди финансиски информации на корисниците со стандардизирана метода за да се обезбеди веродостојност на информациите дадени во документите кои се шифрирани според XBRL стандардот. Извор J. E. Boritz, Won G. No Assurance Reporting for XML- Based Information Services: XARL (Extensible Assurance Reporting Language).

Комисија за хартии од вредност. (2009). Преземено од: http://vvv.sec.gov/ rules/final/2009/33-9002.pdf.

402

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

задолжителни гаранции и со оглед на тоа што корпорациите не се одговорни.

2. Поим на Cloud computing Cloud computing79 е технологијата во подем која допрва треба да го покаже своето целосно значење во пракса. Во рамките на новите cloud решенија, во светот постојат многу веб сервиси кои му овозможуваат на менаџментот на малите и средните деловни организации, користење на различни форми на решенија во вид на контролни табли (dashboards). Во информатичката технологија, контролната табла (dashboards) се користи за организирање и презентирање на деловните информации на начин кој е лесен за читање и користење, со примена на графичкиот кориснички интерфејс - GUI80. Во таа смисла, во светот постојат многу поставени cloud решенија, кои покрај тоа што даваат слика на различни финансиски односи (ratio), му овозможуваат на менаџментот и увид во редица деловни анализи како што се Altman z.score, Swiss cheese model, Du Pont model, Kralicek Quicktest, Zmijewski model, и други. Со користење на cloud софтверски решенија од страна на овие модели, без повторно внесување на податоците, информациите стануваат лесно достапни за менаџерите со што се обезбедуваат важни предуслови за создавање на првите целесообразни експертски модели за поддршка во деловното одлучување (Decision Support System – DSS).

2.1. Значење на интерактивноста “Гартнер групата81 го дефинира ”cloud” computing како стил на компјутеризација кој обезбедува масивна приспособливост што се однесува 79

cloud computing - сметководство во "облак" е технологија која обезбедува флексибилен, од локација независен пристап до компјутерските ресурси кои брзо и неприметно се алоцираат и деалоцираат според побарувачката. Компјутерските ресурси се апстрахираат и обично виртуелизираат и на корисниците им се испорачуваат во форма на услуги. Наплатата, кога е присутна, обично е базирана на користење, често во сразмер со количината на употребени ресурси. Извор wikipedia.

GUI - Graphical User Interface.

Gartner group - Gartner, Inc е компанија која се занимава со истражување и советување на деловни организација во областа на информатички техно403 ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

до информатичките технологии "како сервис", преку користење на интернет технологиите за различни екстерни корисници." За да се постигне полниот потенцијал на постојната технологија на cloud computing-от, новата технологија би требало да понуди солидна безбедност на податоците и информациите. Во рамките на трудот, особено е важно да се напомене дека cloud computing може да се однесува на неколку различни типови на услуги, вклучувајќи ги и апликациите, односно софтверите како вид на услуга - SaaS82, а потоа и комплетната компјутерска платформа како услуга - PaaS83, како и сите видови на потребната инфраструктура како услуга - IaaS84. Составните ризици и придобивки на секој од понудените модели ќе се разликуваат и врз основа на тоа би требало да се спроведуваат клучните истражувања при склучување на договорите за секој вид услуги што се нудат. Во продолжение, се обработуваат елелогии. Седиштето на компанијата е во Стамфорд, Connecticut а порано, до 2001 година беше позната како GartnerGroup. компанијата е основана во 1979 година од страна Gideon Gartner. Извор wikipedia 82

SaaS - Software as a Service, Softver кaкo услуги, понекогаш се нарекува софтвер на барање на "on - demand softver", претставува модел за испорака софтвер во кој софтверот и неговите ппрудружни податоци централно хостирани во облак (cloud). SaaS обично им е достапен на корисниците кои користат тенок клиент преку web пребарување (web browser).

Platform as a Service. Платформа како услуга (PaaS) птретставува категорија на услуги на cloud computing која обезбедува компјутерска платформа и решение за складирање (stack) како сервис. Заедно со SaaS и IaaS, тоа е модел на услуги на cloud computing. Во овој модел, потрошувачот создава софтвер со помош на алатки и библиотеки од провајдерот. Потрошувачот исто така, го контролира софтверот на распоредување и конфигурационите подесувања. Провајдерот обезбедува мрежи, сервери и складирање. Извор wikipedia

IaaS - Infrastructure as a Service, Во овој, најосновен модел на cloud услуги, cloud проваједери нудат компјутери, како физички или повеќе како виртуелни машини со останати хардверски ресурси. Виртуелни машини се покренати како гости од страна на хипервизори (hypervisor), како што се Xen или KVM. (Xen е хипервизор кој обезбедува услуги кои овозможуваат повеќе оперативни системи да се извршуваат на ист компјутерски хардвер истовремено. Од друга страна, KVM - Kernel-based Virtual Machine Kernel – засновата Виртуелна машина се користи за виртуелизација на инфраструктурата за Linux кернелот. KVM поддржува природна виртуелизација на процесори со екстензии на хардвер виртуелизација.) Извор wikipedia

404

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ментите со кои се прави и утврдува разликата кога различно се применуваат ризиците или придобивките на одделните модели на cloud computing.

2.2. Пример на EDGAR решенија Многу институции кои се вклучени во прибирањето, анализирањето и известувањето за финансиските податоци, како што се на пример EDGAR, Standard & Poor85 и другите, пристапија кон прибирање на финансиските податоци со користење на форматите според XBRL стандардот со цел да:  Добијат финансиски податоци од различни извори во стандардизирана форма,  Во значителна мера да постигнат намалување на трошоците за прибирање и меморирање на финансиските податоци,  Се фокусираат на активностите на анализирање на податоците, а не на активностите на прибирање на податоците,  Обезбедат јасни, концизни и длабински разгледувња на финансиските перформанси,  Обезбедат производи (извештаи) засновани на податоците добиени од извештајот на XBRL стандардот. Во таковите деловни околности, познатиот EDGAR го развил cloud Edgar Dashboard86 првенствено наменет за малите и средни претпријати85

Standard & Poor е агенција за финансиско известување со канцеларии во 23 земји и историја која датира веќе 150 години. Меѓу инвеститорите од целиот свет Standard & Poor е познат како лидер на пазарот во финансиско известување.

dashboard - во системите за управување со информации dashboard "е алатка лесна за читање, често на една страница, тоа е еден кориснички interfejs кој делува во реалното време и прикажува квалитетен графички приказ на моменталната состојба (snapshot) или дава приказ на историските трендови на некои клучни перформанси на деловни организации, обезбедувајќи непосредни информации за донесување на прв поглед информирани одлуки." На пример, dashboard таблата на производство може да ги покаже клучните индикатори на успешноста кои се однесуваат на продуктивност, 405 ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ја со цел за симболичен месечен надомест во форма на претпла да врши автоматска валидација на поднесените финансиски извештаи, според XBRL стандардот, преку проверката на применетиот информациски модел на таксономијата, се со цел да се обезбеди голем број на различни финансиски анализи.

2.3. Потреба и барање за мобилност на финансиските извештаи Новите деловни трендови, бараат промена на парадигмата на работењето, која сега без проблем се потпира врз мобилната платформа на работење, што резултира со тоа веќе денес да постојат голем број на софтверски решенија, базирани на Cloud Dashboard технологијата за iPod и другите форми на паметни (smart) уреди. Современата технологија која овозможува прецизно поставување и нормирање на новите можности е заснована врз користење на специјалната софтверска алатка – стандардот на самоописниот XML јазик, создаден од страна на W 3C. XML ја овозможува продукцијата на веб страниците кои содржат идентификациони информации за објектите на интернет. Како што е веќе наведено, токму според модел на таквата технологија е создаден меѓународниот стандард XBRL, заснован на XML јазикот-протоколот. XBRL стандардот е развиен од страна на општата сметководствена заедница и е претставен како непрофитен конзорциум наречен XBRL.org. XBRL претставува отворен (open) стандард. Современите проектантски софтверски решенија веќе денес предлагаат проширување на меѓународниот стандард XBRL, обележувајќи го со новиот акроним XARL, односно како проширен обезбедувачки известувачки јазик кој би бил дизајниран на начин да ги лоцира наодите за информатичката сигурност на финансиските извештаи преку интернет. Архитектурата на функционирањето на ревизијата во реалното време создава можност за дизајнирање во адеккако што е број на произведени делови, или број на грешки, отпад по час, врз основа на квалитетни инспекции. Слично на тоа, dashboard таблата на човечки ресурси може да ги покаже клучните индикатори на перформанси (Key Performance Indicator - KPI), односно индикаторите поврзани со вработување, задржување на вработените и нивниот состав, на пример, бројот на отворени позиции на работни места, или просечен број на работни денови или трошок за нови вработувања. Извор wikipedia 406

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ватни информатички технологии и организациската архитектура која настојува да обезбеди, конзистентна форма за генерирање и адаптирање на работота според стандардот XARL. Проширениот јазик на деловното известување - XBRL е заснован врз методата на програмискиот јазик XML за финансиско известување. XBRL е развиен со цел на корисниците да им обезбеди ефикасен и ефективен начин на изготвување и размена на финансиските информации преку интернет. Меѓутоа, како и во другите меѓународни незаштитени податоци кодирани во XML форматот, XBRL (документ) фајловите (на натамошниот текст: "документите") се ранливи на закани по однос на нивниот интегритет. Практично секој може лесно да создаде и манипулира со еден XBRL документ без дозвола, односно авторизација. Покрај тоа, деловните и финансиските информации презентирани во XBRL стандардот можат да бидат погрешно протолкувани или користени, без согласност или знаење на деловната организација. Проширениот јазик на обезбедување на квалитетот на известувањето XARL беше развиен од страна на Boritz и Net, во текот на 2003 за да се осигураат давателите на услугите (providers) дека известуваат за интегритетот на дистрибуираните XBRL документи преку интернет. Обезбедување на довербата во XBRL документите со користење на XARL методологијата на работење може да им помогне на корисниците и деловните организации да ја намалат неизвесноста за интегритетот на добиените документи и да им ги обезбеди на корисниците потребните веродостојни информации што би можеле да ги стават под гаранција, на кои би можеле да се потпрат. Ограниченост на првичната концепција на XARL е во неговата тесна поврзаност со XBRL документите и релативно примитивниот пристап со кој се врши кодифицијата во XARL таксономијата. Во овој труд повторно е конципирана идејата за XARL како самостоен услужен сервис за обезбедување на довербата во секоја потенцијална XML информација што се споделува "shared" преку интернет. Иако во овој труд и понатаму илустративна примена ќе имаат XBRL - кодираните финансиски информации, шифрирањето што ја поддржува оваа верзија на XARL претставува значително ревидирање на поранешните спроведувани модели на XARL, компатибина е со најновата верзија на XBRL и размерите на XARL во арената на веб услугите.

ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

407

Сојуз на сметководители на Република Македонија

2.4. Финансиско известување во рамки на cloud технологија Брзиот раст во достапноста и софистицираноста на cloud computing, приспособливост на информатичките технологии што се достапни преку интернет – обезбедува подеднакво битни можности како за домаќинот на cloud computing така и за корисникот. За потенцијалните корисници, cloud computing може да понуди голем број на важни предности, вклучително и значителни заштеди и оперативна ефикасност, флексибилност на распоредот, подготвен пристап до системите, апликациите и податоците, подобри backup копии и многу побрзо и повеќе одговара по однос на функционалноста на надградбата. Потенцијални домаќини како што се големите провајдери на IT услугите со право ги забележуваат значителните деловни можности на cloud технологијата, додека потенцијалните корисници на cloud услугите ја препознаваат соодветната трошковна, технолошка и деловната флексибилност што ја нудат потенцијалните cloud решенија. Како резултат на тоа, интересот и побарувачката за cloud computing услугите драстично се зголеми во последниве неколку години. Истражувањата во рамките на IT индустријата укажуваат на вројатноста од континуираните значителни миграции од "тешките" IT платформи кон услугите базирани на интернет, исто како решение за хардверот, инфраструктурата и софтверот.

2.5. Прашање на безбедност и интерна ревизија во cloud окружувањето Cloud computing претставува зголемен потенцијален ризик така што е исклучително важна улогата на интерната ревизија во cloud computing. Самата за себе, употребата на cloud computing не претставува никаков ризик за деловните организацијата, но само тогаш ако се согледани и од самиот почеток планирани клучните ризици во работењето, кои можат организирано да се управуваат. Пред да премине на cloud computing, деловната организација би требало да ги процени следните ризици и нивните импликации:  Повластениот пристап на корисниците – со право се поставува прашањето како провајдерот на cloud услугите ќе го контролира пристапот до корисничките податоци? Како корисникот може да бидете сигурен дека нема да биде злоупотребен овој пристап? 408

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

 Регулаторните прописи - за време на редовното работење корисникот би требало да се придржува до барањата на регулаторните тела и важечките стандарди. При тоа оправдано се поставува прашањето како корисникот ќе знае дали провајдерот на cloud услугите постапил во согласност со овие барања?  Локација на податоци и сопственост - кога корисничките податоци се наоѓаат во режимот на "cloud" работење, многу е важно каде тие точно ќе се наоѓаат? Дали центарот на податоците на провајдерот на cloud услугите се наоѓа под јурисдикцијата во која корисникот во моментот не работи? Дали корисниците ги разбираат барањата на таа надлежност, односно јурисдикцијата? Дали корисникот има склучено договори со било кој од партнерите кои му забрануваат на корисникот на cloud услугите да ги чува податоци во одредени јурисдикции? Ако постои проблем или право прашање, кои права ги има корисникот во однос на меморираните податоци?  Одделување (сегрегација) на податоците - Ако истите сервери се користат за чување на податоците за повеќе корисници на cloud услугите, како ќе се обезбеди другите корисници на провајдерот да не можат да ги видат податоците на други корисници – и иницијалниот корисник да нема да ги види нивните податоци? Можат ли другите лица да пристап и да ги сменат корисничките податоци кога е во cloud режимот на работење?  Обновување – Дали може cloud да се исклучи и да биде надвор од мрежата? Ако тоа е можно, кој е одговорен за тоа корисникот што е можно побрзо да се врати на мрежата? Колку брзо тоа може да се направи? Што се случува додека корисникот чека? Дели корисничките податоци можат да се изгубат во овој процесот? Дали опциите за обновување ги поддржуваат корисничките обврски кон заинтересираните страни и/или купувачи?  Истражувачка поддршка - Што се случува кога корисникот ќе добие известување за правната обврска? Дали провајдерот на cloud услугите ќе му помогне на корисникот да ги обезбеди овие податоци? Како корисникот ќе знае дека правната обврска ќе биде правилно извршена? Што е со другите видови на истрагите? ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

409

Сојуз на сметководители на Република Македонија

 Долгорочна одржливост - Ако нашиот сервис провајдер на cloud услугите излегува од бизнисот, како корисникот да ги поврати своите податоци? Ако корисничкиот провајдер на cloud услугите е во фаза на покренување (startup), дали тој има долгорочно финансирање и деловен модел да му служи на корисникот? И ако корисникот целосно го усогласи користењето на cloud услугите (SaaS, Paas i IaaS), дали корисникот ќе има можност да ги добие податоците назад? Како корисникот ќе ги поврати своите податоци и апликации ако одлучи да излезе од cloud режимот на работење?  Општите IT контроли – Дали cloud опкружуваето на корисникот ќе биде поддржано од страна на основните општи IT контроли? Како корисникот да знае дека е тоа безбедна средина? Што презема корисничкиот провајдер за да ги заштити корисниците од упадите (hacking) на трети лица во корисничките податоци? Дали корисникот може да врши периодични контроли (audits) на опкружуваето на провајдерот на cloud услугите? Што ако треба да се изврши тестирање на поддршката на Sarbanes - Oxley или на другите регулаторни барања?  Непознати cloud услуги - Дали се познати сите cloud услуги кои се веќе во употреба кај корисничката организација? (Педесет и пет проценти од испитаниците тоа не го знаеа, се наведува во студијата на Ponemon институтот за 2010 година, наречен Безбедноста на корисниците во Cloud Computing87). Поради зголеменото конзумирање на (работниците воведуваат и усвојуваат технологија во деловните организација) cloud услугите, деловните единици веќе можат да ги користат овие услуги без посебно информатичко знаење - или било какво размислување за превентивната безбедност на податоците. Наведените ризици главно се применуваат во животниот циклус на cloud computing, без оглед на тоа дали деловната организација размислува делот од своето работење да го пресели и да ги имплементира деловните процеси врз основа на cloud решенијата, односно во веб 87

Извор: Security of Cloud Computing Users: A Study of Practitioners in the U.S. and Europe, ponemon Institute LlC, may 2010, available for download at: http://www.techrepublic.com/whitepapers/security-of-cloud-computing-usersa-study-of-practitioners-in-the-us-europe/

410

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

решенијата, или веќе работи во cloud окружувањето (некои деловни организации можат да бидат во зависност од степенот на автоматизацијата на одредени процеси во различни фази на cloud животниот циклус (не размислува за cloud, туку размислува за имплементирање на cloud, има имплементиран cloud)). Без оглед на тоа во која од фазите се наоѓа деловната организацијата, интерната ревизија треба да биде добро позиционирана преку својата улога на алатка за обезбедување на информации и податоци кои им помагаат на раководните структури во деловните организации да ги идентификуваат и истражат клучните ризици преку усогласување на cloud computing технологијата. Интерната ревизија исто така може да му помогне на работењето преку утврдување дали присутните ризиците се на соодветен начин и ублажени.

3. Појавата на cloud dashboard решение Во рамките на dashboard решението посебни можности создава cloud оперативниот менаџмент. Со цел да се обезбеди точност, усогласеност и ефективност на хетерогените cloud инфраструктури, денешните IT оддели бараат интегриран, аналитички приод базиран на cloud оперативниот менаџмент кој овозможува соработка помеѓу IT инфраструктурата, апликациите и оперативните тимови. Cloud оперативниот менаџмент овозможува интегрирано управување со сите ресурси. Брзите промени, специјализација на услугите, инфраструктурата, појава на новите апликациони платформи и развој на cloud моделите ги надмина можностите на традиционалниот пристап на IT менаџментот. Вградениот и интегрираниот пристап за управување со хетерогеното, хибридно cloud окружување ја намалува комплексноста на IT менаџментот. Особено виртуелното окружување, во индустријата на виртуелизација на платформите, со вградени карактеристики и функции на деловната интелигенција, со висока достапност, толеранција и динамично планирање на ресурсите, создава можности за надминување на катастофа (disaster recovery), со што се подобрува управувањето, овозможувајќи ја достапноста и континуитетот на самата работа. Можностите на автоматизираното управување со перформансите водат кон подобра платформа на перформансите и ефикасноста.

ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

411

Сојуз на сметководители на Република Македонија

3.1. Улогата на економијата на знаење Економијата на знаење (knowledge economy) е термин кој се однесува или на едната економија на знаење фокусиранa на производството и менаџмент знаење во рамките на економските ограничувања, или на економијата заснована на знаење. Во другата смисла, која почесто се користи во пракса, се однесува на користење на технолошките знаења (како што се инженерските и менаџмент знаења), со цел да се произведат економските придобивки, како и отворање на нови работни места. Фразата "економија на знаење" (knowledge economy) беше популаризирана од страна на Peter Drucker 90 како наслов на глава 12 во неговата книга Период на дисконтинуитетот, а, со фуснотата во текстот, Drucker ја припишува оваа фраза на економистот Fritz Machlup и неговото потекло на идејатата за "научен менаџмент" развиен од страна на Frederick Winslow Taylora. Суштествена разлика е во тоа што во економијата на знаење, знаењето е производ, додека во економијата базирана на знаење, знаењето е алатка. Оваа разлика се до денес не беше правилно разбирана како тема во литература. И двете работи се силно интердисциплинарни, вклучувајќи ги економистите, компјутерските научници, инженерите, математичарите, библиотекарите, географите, хемичарите и физичарите, како и етичарите, психолозите и социолозите. Различни набљудувачи ја опишуваат денешната глобална економија, како транзиција кон "економијата на знаење", како продолжение на развојот на "информатичкото општество". Транзицијата бара правилата и практиките што го определуваат успехот во индустриската економија повторно да 90

Peter Drucker е автор на повеќе книги, научни и популарни статии во кои истражува како луѓето се организираат во текот на работата, раководење во профитни и непрофитни сектори на општеството. Peter Drucker е еден од најпознатите и највлијателните мислители и писатели на тема теорија и пракса на управување. Во неговите дела се предвидени многу од главните случувања од крајот на дваесеттиот век, вклучувајќи јаприватизацијата и децентрализацијата; подем на Јапонија во светската економска моќ, за одлучувачко значење на маркетингот. Тој ја има дефинирано и појавата на информатичкото општество со процесот на нужното доживотно учење. Во текот на 1959 година, Drucker го промовираше терминот "работник на знаење", а подоцна во текот на животот ја проучувал продуктивноста на работникот на знаење сметајќи дека ова ќе биде следната задолжителна граница на менаџментот. Извор wikipedia.

412

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

се напишат во меѓусебната поврзаност (interconnected) со глобализираната економија на знаење, каде ресурсите на знаење како што се "знам како" (know - how) и разните експертизи би биле критични, како и сите останати стопански ресурси. Според аналитичарите од "економијата на знаење", овие правила би требало повторно да се напишат на ниво на деловната организација и индустријата во услови на управување со знаењето и на ниво на јавната политика, како политика на знаење или знаење во врска со политиката. Клучниот концепт на економијата на знаење е ставот дека знаењето и образованието (често нарекувани како "човечки капитал") може да се третира според една од следниве две дефиниции. Тоа е:  Деловен производ, како образовни и иновативни интелектуални производи и услуги кои би можеле да се извезуваат со висока вредност на повратот на инвестициите.  Продуктивно средство. Во исто време, економијата на знаење може да се дефинира и како: "Концепт кој поддржува создавање на знаење кај вработените во деловните организации, правејќи сé за да им помогне и да ги поттикне вработените да го пренесат и подобро да го искористат своето практично знаење кое би требало да биде во согласност со стратешките цели на деловната организација." Почетната основа на економијата на знаење за прв пат е воведена во текот на 1966 година во книгата "Силата на извршување" (Effective Executive) од страна на Pitera Drucker. Во својата книга, Drucker ја опишал разликата помеѓу физичките работници и работниците на "знаење". Со цел како деловното окружување да учествувате во трговијата на економијата на знаење, Светската банка 92 има предвидено четири основни услови во својата методологија за процена на знаење со кое зем92

World Bank - Светската банка е меѓународна организација, основана во декември во 1945 година., која е одговорна за обезбедување на финансии и давање на совети на земјите заради зголемување на економскиот развој и намалување на сиромаштијата, но и за зачувување на меѓународни инвестиции. Седиштето се наоѓа во Вашингтон, а локални канцеларии постојат во 124 земји. Извор wikipedia. 413 ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

јата треба да располага. Светската банка ги дефинира барањата како што се моќниот институционален и економски режим, образовниот систем, телекомуникациската инфраструктура, како и иновативниот систем. Во современата економија на знаење, специјализираната работна сила се карактеризира, односно претставува како компјутерски писмена и добро обучена во ракувањето со дигиталните податоци, способна да развива алгоритми и симулирани модели, како и за иновирање на процесите и информациските системи.

3.2. Business intelligence - BI и експертски системи Често се поставува прашањето што создадават луѓето со градење на системот на деловната интелигенција - BI? IBM, еден од лидерите во информатичката технологија дава јасна на деловната дефиниција – BI: "Деловна интелигенција" значи користење на податоците како средство за создавање на подобри деловни одлуки. Таа е поврзана со работите околу пристапот, анализите и откривањето на новите деловни можности. Ова значи дека деловна интелигенција - BI е систем што ги користи банките на податоците во рамките на некоја деловна организација и испорачува, односно изведува нови и корисни информации од овие ресурси на податоци. Потребата од деловната интелигенција се зголемува поради неколку прашања кои се предизвикани од акумулирањето на големи количества, условно кажано на "мртви" податоци во рамките на деловната организација. Историските податоци се меморираат во масивни складишта на податоци (data storages) и до сега немало нужна потреба ниту корист од нивното задржување од страна на деловната организација. Меѓутоа, воведувањето на складиштето на податоците - DW и вештачката интелигенција (artificial intelligence) доведува до тоа користењето на овие "гробови" на податоци да резултира со изведување на корисни модели и откривање на нови деловни можности. Со помош на data mining техниките, стана можно да се изнајдат интересни асоцијации кои ги поддржуваат носителите на одлуки во преземање на клучните мерки заради подобрување на нивните деловни процеси. Како резултат на тоа, деловната интелигенција - BI се однесува на стратешките деловни информациски системи кои трагаат по нови и поефикасни решенија за дадените проблемите, со кои се обработуваат големи количества на податоци. Историски гледано, видовме дека пристигна III-та епоха на луѓе кои дојдоа до поимот на деловната интелигенција (Business Intelli414

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

gence - BI). Во пракса, концептот BI и понатаму интензивно се развива и станува се помоќен. Тргнувајќи од оваа ситуација, повеќето од светските корпорации одлучија да ги искористат своите податоци преку развојот на сопствените системи на деловната интелигенција - BI. Но, за да го постигнат тоа, тиа мораат да реализираат ефикасна рамка за складирање и анализа на податоци95. Меѓутоа, општо е прифатено дека Hauard Dresner беше оној кој светот го запозна со терминот "Деловна интелигенција", кога предложил Business Intelligence – BI да биде термин кој го опишува "концептот и методите за подобрување на деловното одлучување со користење на фактите базирани врз системите за поддршка" (Ansvers.com, 2009)96". Управувачкиот информатички систем - MIS97 обезбедува информации кои се потребни за ефикасно и ефективно управување со деловните организации. Управувачките информатички системи – MIS ги вклучуваат трите основни ресурси: луѓето, технологијата и информациите за донесување на деловните одлуки. Управувачките информатички системи MIS се разликуваат од другите информатички системи во тоа што се користат за анализа на оперативните активности во деловната организација. Академски гледано, терминот управувачки информатички систем MIS најчесто се користи за означување на група на методи за управување со информациите во врска со автоматизацијата или поддршката за донесување на човековите одлуки. Меѓу другото, тоа се на пример, системите за поддршка во одлучувањето - DSS98, експертските системи и извршните информатички системи - EIS99. Информатичките системи се дизајнирани да обезбедат податоци и информации за управување. Секоја добиена информација, самата за себе нема вредност, ако не е ставена во употреба и ако менаџерот на деловната организација не ја користи за донесување на деловни одлуки. 95

Sarvar Abdullaev, Il Seok Ko, A Study on Successful Business Intelligence Systems in Practice.

Naveen K. Vodapalli, Critical Success Factors of BI Implementation, Master’s Thesis Report, 2009.

MIS - Management Information System, управувачки информатички систем.

DSS - Decision Support Systems – Системи за поддршка на одлучување.

EIS - Executive Information Systems – Извршен информатички систем. ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

415

Сојуз на сметководители на Република Македонија

(Забелешка врзана за деловно одлучување): Проучавајќи ја современата стручна литература професионалните сметководители ќе наидат на веќе вообичаениот термин "експертски системи". Експертските системи се информатички системи кои помагаат во донесувањето на деловните одлуки. Со други зборови, експертските системи се информатички системи во кои се одвиваат процесите на анализа на проблемот. Овие процеси се вршат во апликациите кои ги обавуват процесите на "автоматизираното логично расудување." На таквите информатички системи најчесто им се доделува назив "експертски систем", отколку некаков термин кој е врзан за класичната компјутерска работа. Експертскиот систем е еден компјутерски систем кој обезбедува помош за стручното лице, односно "експертот" во спроведувањето на анализата на проблемот и придонесува за оценување. Пример за експертски систем е медицинскиот компјутерски систем кој може да се користи за анализа на симптомите на состојбата воочена кај пациентот и со определен придонес да помогне кај медицинската дијагноза. Другиот пример е експертскиот систем поврзан со законската регулатива кој може да се користи од страна на адвокатите за анализи на одредени правни случаи и да придонесе во поглед на тоа како случајот да биде поддржан во полза на клиентот. Во рамките на деловните процеси на интерната IT ревизија, секое размислување за деловната интелигенција 100- BI, упатува на размислување за специфичниот податочен data warehous – DW, мултидимензионалниот модел на податоци и софистицираниот начин за подготвување на ad hock извештаите. Иако новите софтверски технологии и информатичките ресурси имаат ефикасна примена во пракса, тие недоволно добро комуницираат со опшатата цел на деловната интелигенција - BI. Деловната интелигенција би требало да им обезбедува на носителите, пред се на деловни одлуки (decision makers), точни информации, 100

BI - Business Intelligence - Деловна интелигенција. Дефиниција на деловна интелигенција: Деловната интелигенција е нов термин кој во себе вклучува широк спектар на деловни процеси и технологии за реализација и анализа на специфични информации со цел да им помогне со креаторите на бизнисот, особено менаџерите да го испитаат квалитетот на своите деловни одлуки. Деловна интелигенција може да биде "забележана" во различни извештаи и активностите како што се six-sigma (научно визуелно програмирање на окружувањето на НАСА), во рамки на различни статистички анализи, dataminig и финансиски прогнозирање. Извор: речникот Foldoc.

416

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

кои им се потребни за разбирирање, управување, директна организација и врз основа на тоа - донесување на прави документирани деловни одлуки.

4. Улога на интегрирани решенија Многу деловни организации се уште имаат широк спектар на неинтегрирани софтверски решенија кои покриваат неколку аспекти на IT управувањето, како што се: управување со проектот, портфолио менаџмент, управување со времето, управување со услугите (service management), управување со архитектурата на организацијата, управување со системот, менаџмент на безбедноста или управување со имотот. За жал, до денес не постојат познати стандарди за таковото општо интегративно решение кое поддржува она што претендира да биде предмет на ERP4IT103 кој е во настанување. Во минатото имало неколку вистински обиди за решавање на различните делови на IT сложувалката (IT puzzle). Многумина веруваат дека во моментов не постои сеопфатно, интегрирано решение. Од друга страна, некои експерти укажуваат дека решението сепак постои. Тоа е всушност веќе споменатиот ERP4IT. Во Европа,

4.1. Значење на интегрирани решенија за регулаторни тела Денес во светот многу внимание се обрнува на регулативите за финансиските извештаи, особено во банкарскиот сектор и кај организациите кои вршат финансиски услуги. Банкарските прописи се клучна форма на државната регулатива под која подлежат банките во однос на одредени услови, ограничувања и упатства. Овие прописи се важни за одржување на основаноста и интегритетот на финансискиот систем. Комбинацијата од нестабилни банки, како и занемарување на нивната важна улога во економијата доведе до потребата банкарството темелно да се регулира. Втората причина поради која е потребна добра банкарска 103

ERP4IT - Enterprise Resource Planning for Information Technology планирање на ресурси на претпријатието за информатички технологии (ERP za IT, ili ERP4IT) опишува автоматизирање на информатички технологии. Поради тоа, ERP4IT се фокусира врз самата автоматизација на информатички технологии а не на автоматизацијата на деловни процеси од страна на информатички технологии. 417 ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

регулатива е таа што на крајот, ниту една влада не може да си дозволи да дојде до пропаѓање на банкарскиот систем. Еволуцијата на банкарската активност може да се следи наназад од старо римската, грчката и индиската економија. На Запад, воспоставување на банкарството може да се следи од центрите за трговија во Европа, вклучувајќи ги берзите во Хамбург, Лондон и Амстердам. Современиот банкарски систем е развиен кон крајот на 20-ти век, кога индустриската револуција доведе до фундаментална промена во дефиницијата на банкарството. Позајмувањето на пари се заменува со финансирањето на опремата и комерцијалните кредити. Ова доведе до неочекувано зголемување на правилата и прописите со цел да се обезбеди банките да ја исполнат својата улога како специфични градители на економијата. Големата криза во 1929 доведе до тоа банките и финансиските институции да се најдат во фокусот на државната регулатива. Понудата на пари и следење на кредитите во економијата доведова до поплава од прописи со цел да се заштитат правата на обичниот човек, граѓанин. Од гледната точка на деловното известување, деловните организации денес можат да избираат помеѓу повеќе видови на електронското поднесување преку XBRL стандардот за даночните органи, народната банка, комерцијалните банки, комисијата за хартии од вредност и други институции. За тие цели постојат многу софтверски производи и услуги кои се веќе достапни или се во фаза на развој. Меѓутоа, досега, не можеа сите сценарија поврзани со процесот на поднесувањето да бидат автоматизирани, така што се уште може да постојат одредени влезови, односно внесувања каде што е нужна улогата на директниот корисник. Поради ова, важно е сметководителите точно да утврдат како автоматизираните процедури и процеси можат да влијаат на нивната работа, да го идентификуваат најдобриот пристап (или пристапи) во согласност со потребите и да започнат со преземање на чекори работите да се постават на вистинското место што е можно поскоро.

4.1.1. XBRL проекти во Европа Во последниве години, во 15 различни земји во Европа постојат 50 проекти засновани на XBRL стандардот, од кои (14 во Европската унија)

418

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

со различен статус (воспоставени проекти или проекти кои се во тек). Ќе ги наведеме некои од основните107: За секторот на трговските регистри: Во моментов постојат 12 проекти, од кои 6 за задолжително поднесување на финансиските извештаи. Проектите главно се засновани на локалните GAAP стандарди, но двете земји ги следеа своите национални GAAP и МСФИ (Германија и Велика Британија). Во табелата прикажана подолу во текстот претставен е обемот на овие проекти. Назив на земјата и агенцијата Белгија- BNB Данска-DCCA Италија - Infocamere Шпанија- Collegio de Registradores Германија - Datev/ Bundesanzeiger - Kuasi

УК - Companies House Франција, Infogreffe Холандија и Шведска

Начин на поднесување Задолжително поднесување Задолжително поднесување Задолжително поднесување Задолжително поднесување Задолжително поднесување Задолжително поднесување Задолжително поднесување Доброволно поднесување

Година на воспоставување 2007

Број на поднесоци 300.000

2011

180.000

2011

1.200.000

2009

600.000 600.000

2008/2011

2.000.000

податоци наскоро достапни во XBRL формат

2.000.000

Проектите во Ирска, Луксембург, Полска

Од табелата се гледа дека во Европа, од потенцијалните 7 милиони финансиски извештаи, веќе сега, годишно се достапни според XBRL стандардот, околу 5 милиони финансиски извештаи. Реализирана е иницијативата XBRL информациите да се направат разменливи и читливи од една во друга земја, во рамките на Работната група за трговските регистри на ЕУ, "XBRL за Европа".

107

XBRL Europe–Tuesday 1 March 2011, Infocamere - Presentation of XBRL Europe, Gilles Maguet –Secretary General XBRL Europe 419 ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Сето ова укажува дека нашите деловни опкружувања треба во најкраток рок да фатат чекор со современиот свет преку имплементацијата на XBRL стандардот, преку воспоставувањето на дигиталната економија и економијата на знаење, како единствен начин за постигнување на потребната конкурентност и опстанокот на се построгиот и покомплексниот глобален пазар.

Заклучок Материјалот изнесен во овој труд укажува на сериозноста и комплексноста на техничко технолошките потреби, со кои би требало да се соочи сметководствената професија што е можно поскоро, менаџментот на деловните организации и државните регулаторни тела, со цел навремено да се постигне потребното ниво на квалитетот и транспарентноста на деловното известување и дигиталната економија, кое е веќе широко прифатен стандард на Европската унија. Евидентно е дека во праксата треба да се интензивира примената на дигиталната економија со соодветна анализа на податоци, со примена на сите меѓународни стандарди, особено нагласувајќи го автоматизираното деловно известување по XBRL стандардот, со примена на сите достапни технолошки можности како што се data warehouse - DW, CAAT алатки, cloud computing, outsource rad, форензички алатки, со посебно внимание во однос на етичкиот и правниот пристап до дигиталното деловно окружување. Дигиталната економија станува столб на современото работење и веќе може да се каже дека претставува преовладувачки начин на работа во современиот свет. Електронските, дигиталните пораки преку размена на електронските документи, вклучувајќи ги и финансиските деловни извештаи станауваат парадигма на современиот начин на работење и за тоа во трудот не треба многу да се говори, бидејќи полезноста на применета на дигиталната економија е очигледна. Во исто време треба да се обрне посебно внимание на процесите за осигурување, безбедност и форензичките методи, со цел да се заштитаат деловните информации, како и на новите форми на организирање на дигиталната економија, според слоганот "со помалку, да добиеш повеќе. " Сигурноста на информатичкиот систем во голема мера се заснова на законските и другите стандарди кои гарантираат регулаторна рамка за воспоставување и управување со системот на информатичката безбедност, односно сигурност во деловното окружување. Во исто време, поради комплексноста 420

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на човечкото однесување и социјалните односи, самите прописи не е секогаш адекватен и доволен начин за решавање на проблемите поврзани со однесувањето на лицата, првенствено вработените, во некои од аспектите на нивната работа. Поради овие причини, во пракса, сите аспекти на безбедност, ниту е можно целосно да се регулираат, ниту пак е можно, во практична смисла, правно да се процесуираат, особено во случаите кога одделните прописи даваат можност за различни толкувања или оставаат двосмислен простор за маневрирање со делумно уредените правила во некои од деловните сегменти. Во таа смисла, во некои случаи се користи етиката, како важечки систем на вредности и посакуваното однесување и во деловната организација се дефинираат општите стандарди на прифатливо однесување, односно објективно дефинирани стандарди на добро и лошо однесување, тнр. етички кодекс. Етичкиот елемент е составен дел на бараниот квалитет на деловното известување. Во основа постојат два начини на етичкиот пристап: пристапот заснован на последиците (телеологија109) и пристапот заснован на правилото (деонтологија110), при што двата начини можат да се посматраат во индивидуалниот контекст на поединецот (егоизам111) или универзалниот контекст на општеството (утилитаризам112). Во сето ова, како 109

телеологијата (грчки τελος, корен, крајна цел и logos, збор, говор) е које било филозофско објаснување кое смета дека во природата постојат конечни причини, што значи дека намерата и целта е аналогно на она што е наоѓа во човечката активност и во остатокот од природата. Придавката "телеолошки" има поширока употреба, на пример, во дебати, каде што особено етичките теори или видови на компјутерските програми понекогаш се опишуваат како телеолошки бидејќи се вклучуваат со цел за намени. Извор wikipedia.

110

деонтологија (грчки deon, што треба да биде и logos, збор, говор) е наука за должности за она што треба да се направи како емпириско истражување на различни посебни должности кои одговараат на различни ситуации во животот (на пример медицинска деонтологија, деонтологија на правната професија). Извор wikipedia.

111

егоизам (латински: его - јас) е состојба на прекумерна самоважност, самољубие и само воздигнување. Извор wikipedia.

112

утилитаризам е етичка, правна, економска и психолошка теорија, која во однесувањето на луѓето како највисока вредност го истакнува владеењето на принципот на корисност, наместо заштита на некоја повисока морална или некоја друга вредност. Извор wikipredia. 421 ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

најнов предизвик на дигиталната економија, cloud computing ќе има се поголемо влијание на информатичките технологии, како за поединците, така и во деловните организации. Императив е корисниците на cloud computing внимателно да ги утврдат можните ризици пред донесување на одлука за користење на cloud computing технологијата. Доколку ризиците поврзани со усвојување на cloud computing бидат правилно и адекватно оценети и со самото тоа навремено ублажени, способноста и можноста да се понудат нови производи и услуги со користење на опциите на cloud computing можат да бидат позитивен конкурентен диференцијатор во пракса. На ова посебно се укажува бидејќи процесот на деловното известување според XBRL стандардот би можел да биде вклучен како вид на технологијата на работење на cloud computing. Кога за прв пат се појави интернет технологијата, таа технологија предизвика многу проблеми слични на оние кои сега се појавуваат кога станува збор за cloud computing, но со адекватни контроли, интернет технологијата се покажа како успешна технологија. Интернет технологијата се издигна високо како своевиден информатички и деловен "градежен материјал" односно како "тули и малтер" на современиот деловен модел. Слично на тоа, појавата на XBRL стандардот и cloud computing, како состевен дел на дигиталната економија претставува нов предизвик поради потребата деловните организации да ги имаат сите соодветни дигитални материјали односно "тули и малтер" во своите деловни процеси. Многу работи денес се случуваат во дигиталната економија така што постојат многу повеќе причини ваквата технологија што е можно побрзо да се прифати во пракса.

Користена литература 1. AU section 550 Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements. 2. AU section 711 Filings Under Federal Securities Statutes (AICPA, Professional Standards, vol.1). 3. AU section 722, Interim Financial Information, Privremene finansijske informacije. 4. Charles Hoffman, CPA, UBmatrix, USA, Business Case for XBRL, sa Interneta, avgust 2005 godine

422

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

5. Communication and Information Technology in Accounting and Reporting A Conceptual Metamodel, © TIC-CR 1.8 English.doc. 6. Dr Branko Krsmamnović, Stanislav Polić, Informacione tehnologije u računovodstvu i reviziji, Bijeljina, juni 2008. 7. Dr Stanislav R. Polić. Poslovni okvir za standard XBRL, Računovodstvvo, SRRS, Beograd, mart 2006 8. Dr. Sranislav R. Polić, Elektronsko poslovanje i izveštavanje na Internetu posredstvom standarda XBRL, Revizor 41/2008 9. J. Efrim Boritz, Won G. No Security in XML-Based Financial Reporting Services on the Internet, School of Accountancy, University of Waterloo, August 2004 10. Mike Willis – XBRL: Leveraging the Internet for Corporate Repor-ting, Reprinted from PricewaterhouseCoopers’ original Web Journal, re: Business. 11. Miloš Bošnjak Domać(insk)a softverska rešenja za poslovanje UPIS, IIB Beograd, Privredna komora Srbije, 24 09 2012. 12. Naveen K. Vodapalli, Critical Success Factors of BI Implementation, Master’s Thesis Report, 2009 13. NN 49/06, ili ISC2 Code of Ethics, https://www.isc2.org/cgi‐bin/ content.cgi?category=12). 14. Prof. Dr. Stanislav R. Polić, Digitalna ekonomija sa analizom podataka, primena međunarodnih standarda i automatizovano poslovno izveštavanja kao potreba i izazov za Evropsku Uniju, VII Komgres Instituta sertifikovanih računovođa Crne Gore, Bečići 2012. 15. Strategic Skills Assessment for the Digital Economy, Margaret Sambell, UK Sector Skills Council Ltd / Skillset / Creative & Cultural Skills 2009, Publication by SSCs 16. What Should the Audit Committee Consider? XBRL - Developed by the AICPA Assurance Services Executive Committee — May 2010. 17. XBRL - 7th XBRL international conference in Amsterdam highlights and working group updates, May 19 – 23, 2003. 18. XBRL - understanding the XML standard for business reporting and finance, Software AG, 2002. 19. XBRL Europe-Tuesday 1 March 2011, Infocamere - Presentation of XBRL Europe, Gilles Maguet –Secretary General XBRL Europe. ЗНАЧЕЊЕТО НА ИНТЕГРИРАНОТО СОФТВЕРСКО РЕШЕНИЕ (XBRL, CLOUD I DASHBOARD) ВО ДЕЛОВНОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

423

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Љиљана Дмитровиќ Шапоња 1 Саша Граворац 2 М-р Сунчица Милутиновиќ 3

СВЕТСКАТА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКА КРИЗА И СМЕТКОВОДСТВЕНО-ИНФОРМАЦИОНИОТ СИСТЕМ Вовед Современиот пазарен амбиент се одликува со значајна деловна нестабилност. Турбуленцијата првенствено се огледа во постојаните пазарни промени, се поголемиот технолошки напредок и зголемените барања кои се поставуваат пред современите деловни ентитети. Споменатите пазарни трендови бараат брза реакција од страна на деловните субјекти и висока флексибилност. Со донесувањето на соодветни деловни одлуки треба, пред сè, да се обезбеди елиминирање на сите поголеми пазарни ризици, како и соодветно приспособување на современиот пазарен амбиент. Таквите деловни одлуки треба да се темелат врз сигурни и квалитетни сметководствени информации кои произлегуваат од сметководствено-информациониот систем. Соодветно поставениот сметководствено-информационен систем е добра почетна основа за обезбедување на релевантни информации, кои се неопходни за донесување на адекватни деловни одлуки и елеминирање на опасностите и ризикот кои сами по себе ги носат интензивните пазарни промени, како и елеминирање на заблудите. Овие опасности особено се манифестираат во време на криза, како што беше светската економска криза од 2008 година, која доведе до колапс на финансиските системи на многу земји, што секако остави долго1

Редовен професор на Економскиот факултет во Суботица, Универзитет во Нови Сад. Соработник во наставата на Економскиот факултет во Суботица, Универзитет во Нови Сад. Асистент на Економскиот факултет во Суботица, Универзитет во Нови Сад.

424

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

рочни негативни последици врз деловните субјекти кои се главни корисници на производите на финансискиот систем. Само оние деловни субјекти, кои воделе одговорна и стратешка деловна политика, можеа навреме да ги предвидат негативните тенденции во пазарните движења, да се подготват и правилно да реагираат на нив и да ја обезбедат сопствената деловна егзистенција по завршувањето на кризата. За жал, голем број на деловни субјекти не успеаа во тоа.

1. Глобалната економска - финансиска криза и управување со кризи Глобалната економско-финансиска криза, која во 2008 година прво се појави во САД брзо се прошири низ целиот свет. На многумина, веста за пропаѓањето на светските берзи, колапсот на големите компании, банкротирањето на банки и осигурителни компании им делуваше нереално. Всушност, по долги години на просперитет и развој за светската економија - следуваше шок. Дали навистина оваа криза не можеше да се предвиди ? Секако, оние кои во тоа време ги следеле светските финансиско-економски текови, можеа да заклучат дека претстои криза, заканувајќи се да остави несогледливи последици по светската економија. Овде се наметнува логично прашање: Што доведе до оваа криза од невидени размери и дали таа сo навременa и соодветна реакција можеше да биде надмината ? Главните причини за глобалната економско-финансиска криза лежат во исклучително лошите и неповолни услови под кои се пласираа заеми и долгови направени од страна на немарното кредитирање. Всушност, основната причина на последната глобална економско-финансиската криза лежи во колапсот на американскиот хипотекарен пазар. Во сржта на оваа криза лежат таканаречените "саб-прајм" хипотеки. На почетокот, глобалната економско-финансиска криза повеќе ги погоди Азија и Европа, додека нејзиниот ефект врз САД се рефлектираше во форма на долгорочна стагнација. Ниту Србија, како дел од европскиот континент не е имунa на нејзините ефекти. Заради специфичноста на српската економија оваа криза остави далеку поголемо влијание врз реалниот наместо врз финансискиот сектор. Ефектите од оваа криза не оставија никакви долгорочни последици врз финансискиот сектор, бидејќи финансискиот сектор не беше вклучен во трговијата со ризични СВЕТСКАТА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКА КРИЗА И СМЕТКОВОДСТВЕНО-ИНФОРМАЦИОНИОТ СИСТЕМ

425

Сојуз на сметководители на Република Македонија

хартии од вредност, благодарение на добро осмислените мерки на Централната банка. Далеку поголеми последици од економско-финансиската криза почувствува реалниот сектор. Тие се огледуваат и во отежнатото задолжување на меѓународниот пазар, отежнатиот пласман на производи во странство, намалување на кредитирањето на реалниот сектор, како и во скратувањето на рочноста на пласираните средства. Споменатото е придружено со намалување на куповната моќ на населението, со намалување на побарувачката на производи и услуги за што значајно придонесе намалувањето на девизните дознаки од странство. Многу деловни субјекти во вакви услови се соочија со криза во вистинска смисла на зборот. Резидентните бизниси во Република Србија во текот на последните децении на развој беа соочени со сите видови на криза. Санкциите во текот на деведесеттите години, големиот број на политички ризици и, секако, ниското ниво на развој на финансиските пазари значително влијаеше на појавата на кризи. Иако глобалните макроекономски нарушувања се појавија во САД, тие брзо ги погодија сите земји во светот, вклучувајќи го и економскиот систем на Република Србија. Претходните разгледувања ни покажуваат дека глобалната економско-финансиска криза прво го погодила финансискиот сектор, а потоа во краток период се проширила на сите останати сектори од економијата. Последиците од глобалната економско-финансиска криза врз вкупниот светски општествено-економски развој се големи, на пример 4: намалување на глобалниот бруто домашен производ, зголемена невработеност, намалување на волуменот, и особено на вредноста на светската трговија на стоки и услуги, значително намалување на странските директни инвестиции, потешко добивање кредити од странство и запаѓање во должничка криза на цела низа на земји, намалување на приливот на девизи од девизните дознаки на работниците во странство, протекционизам практикуван од страна на се поголем број на земји и кризата што ја потресе Светската трговска организација, особено после навестувањата на најголемиот подржувач на слободна светска трговија САД - дека ќе се повлече од организацијата.

Прилагодено според: http://www.nspm.rs/ekonomska-politika/uzroci-i-posledice-svetske-ekonomske-krize-i-efekti-na-srbiju.html, датум: 31.05.2013 година.

426

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Иако во центарот на вниманието на сите економски и финансиски теоретичари во последно време е глобалната економско-финансиска криза што претставува резултат на моменталната состојба на целокупниот општествен амбиент, сепак таа не е единствениот проблем со која деловните субјекти може да се соочат. Управувачко, раководечката или менаџмент криза, кризата со пазарно-развоен карактер, социјалната или организациона-правната криза претставуваат постојана закана пред која се исправени деловните ентитети. Кризата сама по себе носи многу закани за успешно работење и развој на деловните субјекти, но од друга страна претставува шанса за елиминација на сите нерационалности во работењето, за зголемување на економичноста, со што се создава стабилна основа за иден економски развој. Споменатото се должи на фактот дека во време на криза, сите недостатоци од економско-организационо-техничка природа, испливуваат на површина и стануваат товар на деловниот субјект, со чие ослободување се зголемуваат него-вите шанси за преживување и успешно надминување на криза од било каква природа. Предмет на нашата разгледување е токму економско-финансиската криза од глобален карактер, предизвикана од уништувањето на финансиските пазари како важен надворешен фактор на кризната состојба на деловните субјекти, кои тие не може да ја отстранат, туку на која може само да се прилагодат. Основните причини за појавата на сегашната економска криза треба да се бараат во (Кикановиќ, Милошевиќ, 2010): - макроекономските нарушувања, како на пример преголема кредитна експанзија, преценетост на домашната валута и слично, - структурни проблеми на економијата - особено ниско ниво на развој на домашниот финансиски пазар и - други фактори - како на пример санкции, политички ризици и сл. За да може на време да се делува за отстранување на кризата, неопходно е да се идентификуваат елементите кои ја предизвикуваат. Само навремено идентификување на овие фактори, овозможува елиминирање на последиците од кризата. На тој начин менаџментот ќе има можност да ги открие главните индикатори на кризата, како и да пристапи кон нивно отстранување, што наметнува потреба од развивање на голем број на економско-финансиски показатели. Ако на вистински начин и во соодветен рок не се одговори на кризната состојба, може да биде загроСВЕТСКАТА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКА КРИЗА И СМЕТКОВОДСТВЕНО-ИНФОРМАЦИОНИОТ СИСТЕМ

427

Сојуз на сметководители на Република Македонија

зено постоењето на деловниот субјект. Долгорочната изложеност на криза и неможноста да се елиминираат нејзините негативни ефекти доведува до загрозување на опстанокот на деловните субјекти. Успешното надминување бара спроведување на голем број на промени во доменот на работење на деловните субјекти, што секако наидува на бројни отпори кај вработените. Со преземањето на овие мерки, многу вработени ќе ги загубат своите привилегии, и токму во овој факт лежи нивниот отпор кон промени. Успешното справување со промени подразбира обезбедување на добра менаџерска и кадровска структура, бидејќи токму таа е основа за надминување на кризата. Ова бара развој на посебен т.н. кризен менаџмент. Кризниот менаџмент е посебен вид на менаџмент кој е фокусиран на преземањето чекори за отстранување на последиците и влијанијата кои со своето дејствување може да го загрозат опстанокот на деловниот субјект. Во рамките на тие чекори, деловниот субјект презема голем број на активности и акции во функција на идентификација, како и на креирање на брз и соодветен одговор на значаен број на негативни последици кои ги носи кризата. Практиката покажува дека одреден дел од деловните субјекти биле толку погодени од кризата, што никој не може да очекува нивно понатамошно постоење, па со помош на кризниот менаџмент се дејствува во насока на нивна ликвидација земајќи ги во предвид интересите на сопствениците, доверителите, добавувачите, потрошувачите и слично. Задачите на кризниот менаџментот се бројни, и тие првенствено се условени со карактерот на кризата на која се изложени деловните субјекти и можат да бидат 5: 1) Во случај на криза со стратешки карактер задачите мораат да бидат насочени кон откривање и елиминирање на опасностите од стратешки карактер, 2) Во случај на криза од оперативен карактер, кризниот менаџмент мора да ги надмине сите тешкотии за остварување на адекватна продажба и профит, 5

Прилагодено според: R.Muller: Corporate Crisis Management, Long Range Planning, 1985., p. 40.

428

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

3) Во случај на финансиската криза, кризниот менаџмент мора да ги идентификува и да ги надмине проблемите од финансиски карактер и 4) Во случај на несолвентност, кризниот менаџмент мора да работи во насока на создавање на услови за опстанок на деловниот субјект. Без да навлегуваме подлабоко во проблематиката на кризниот менаџмент (таа е надвор од темата на овој труд) се наметнува заклучокот дека главна цел на деловниот субјект е обезбедување на долгорочен опстанок и постигнување на подобри деловни резултати.

2. Адекватна организација на сметководствено - информациониот систем на деловните субјекти во услови на криза Функционирањето на секој деловен субјект е успешно само толку, колку што неговата организациона структура е базирана на меѓузависност и повратни влијанија од неговите делови и целина. Така поставениот систем овозможува вршење на деловни активности со подобри резултати и помали трошоци. Во рамките на секој деловен ентитет постојат различни информациони системи кои меѓусебно се поврзани и насочени кон постигнување на целта заради која деловниот субјект е основан која се рефлектира во максимизирањето на вкупните деловни перформанси. Производствениот информационен систем, кадровскиот информационен систем, сметководствениот информационен систем се само некои од информационите подсистеми кои постојат во рамките на секој деловен субјект. Глобално земен информациониот систем во рамките на деловниот субјект може да се подели во три главни подсистеми чие постоење се подразбира во рамките на секој деловен субјект. Првиот е управувачко-информационен подсистем кој во себе ги содржи сите нивоа на менаџмент, од најнискиот до највисокиот менаџментот, чија улога е донесување на одлуки од стратешки па се до тактички карактер. Сметководствено-информациониот потсистем претставува база на податоци на секој деловен ентитет и стабилна информациона основа за донесување на одлуки во рамките на деловниот субјект. Иако овој потсистем во голем дел е ориентиран кон минатото, тој обезбедува СВЕТСКАТА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКА КРИЗА И СМЕТКОВОДСТВЕНО-ИНФОРМАЦИОНИОТ СИСТЕМ

429

Сојуз на сметководители на Република Македонија

антиципирање на идните деловни движења токму врз основа на минатото, создавајќи сигурна основа за идно функционирање на деловниот субјект. Трет, но не помалку важен потсистем е производствено-информациониот потсистем во рамките на кој се сместени функциите како што се производство, набавка, продажба и сл., а низ кој се реализира дејноста на секој деловен субјект. Во зависност од организационата структура на секој субјект одделно, секој од овие информациони подсистеми може да функционира како самостоен информационен систем или како дел од интегрираниот информационен систем. Во фокусот на нашиот интерес во овој труд е токму сметководствено-информациониот систем. Постојат бројни дефиниции на сметководствено-информациониот систем, во зависност од авторот и критериумите кои се земени во предвид. Сите овие дефиниции всушност сметководствено-информациониот систем го сметаат како збир на сите техники, методи и инструменти кои се користат за собирање, обработка и чување на податоци и информации од различни карактер. Тој е составен дел на деловниот информационен систем и претставува најважна база на информации на секој деловен субјект. Сметководствено-информациониот систем е најстар информационен систем во секој деловен субјект. Овој систем ги содржи и ги обезбедува потребните информации за евидентирање на деловните трансакции, вреднувањето на ресурси и учиноци, одлучувањето како и известувањето. За да се оствари својата улога, истиот мора да соработува со сите останати информациони системи во деловниот субјект. Соработката меѓу нив треба да оди во двете насоки, од една страна сметководствено-информациониот систем ги снабдува со информации другите информациони системи, додека останатите информациони системи го снабдуваат со одредени информации сметководствено-информациониот систем. На пример, кадровскиот информационен систем обезбедува информации кои се неопходни за пресметување на платите од страна на сметководствено-информациониот систем, потсистемот за производство ги обезбедува потребните информации за пресметка на производството и сл. Целта на сметководствено-информациониот систем се огледа во обезбедувањето на информации од одреден квалитет и квантитет наменети за потребите на различни корисници. Од една страна, овој систем 430

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

произведува информации од синтетички карактер, првенствено наменети за подготовка и составување на годишните финансиски извештаи, а тоа е улога на финансиското сметководство, како составен елемент на сметководствено-информациониот систем. Управувачкото сметководството, од друга страна, произведува информации првенствено наменети за менаџерите заради носење на деловни одлуки, и тоа секогаш е ориентирано кон иднината. Предметот на делување на сметководствено-информациониот систем се однесува на мерењето на деловните настани искажани во парична вредност, т.е. нивното евидентирање на сметки, потоа обработката на податоците во деловните книги и на крајот објавувањето на финансиските извештаи како крајни продукти на сметководствено-информациониот систем чии податоци ги користат бројни корисници, како внатрешни, така и надворешни. Во организациска смисла, сметководствено-информациониот систем може да бидат составен дел на целокупната организациска структура на деловниот субјект, т.е. може да биде негов составен дел. Се работи за поголеми деловни субјекти во кои сметководството е независна организациона единица или е дел од друг сектор со кој е сроден, каков што е финансискиот сектор. Во малите деловни субјекти сметководството обично го водат специјализирани агенции за давање на сметководствени услуги, бидејќи заради малиот вкупен обем на работа не се исплаќа организирање на сметководствена функција во рамките на деловниот субјект. Сметководствено-информациониот систем иако често во организациска смисла претставува независна функција, тој е поврзан со сите други функции, како што веќе споменавме. Таа поврзаност произлегува од самата природа на сметководстевно-информациониот систем како најважен информационен ресурс на деловниот субјект. За да се исполнат барањата што современиот пазарен амбиент ги поставува пред сметководствено-информациониот систем потребно е истиот постојано да се унапредува. Прво во сметководствено-информациониот систем мора да биде имплементирана модерна информациона технологија која овозможуваат побрза и поефикасна обработка на податоци, како и поголема ефикасност на вкупниот сметководствено-информационен систем. Ова главно се постигнува преку интегриран сметкоСВЕТСКАТА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКА КРИЗА И СМЕТКОВОДСТВЕНО-ИНФОРМАЦИОНИОТ СИСТЕМ

431

Сојуз на сметководители на Република Македонија

водствено-информационен систем кој всушност обединува поголем број на модули во единствен сметководствено-информационен систем со што се обезбедува сите податоци во него да се внесуваат само еднаш и да се користат во понатамошните постапки на обработка. Овој систем се темели на on-line пристап. Претходното укажува на важноста на успешната организација на сметководствено-информациониот систем, што посебно дојде до израз во времето на криза, кога брзата реакција на пазарните трендови претставува императив за преживување на деловниот ентитет во променливи пазарни услови. Деловните субјекти со добро организиран информационен систем во такви времиња го обезбедија својот опстанок со навремено антиципирање на негативните пазарни трендови и адекватна реакција на истите. За значењето на сметководствено-информациониот систем во време на криза ќе стане повеќе збор во наредната точка.

3. Предизвиците пред сметководствениот-информационен систем во однос на моменталната економско-финансиска криза Интензивната криза која ги погоди глобалните финансиски пазари остави бројни негативни последици врз функционирањето на деловните ентитети. Еден од инструментите за справување со растечките предизвици поставени од страна на глобалната криза е токму сметководствениот-информационен систем. Прво, пред сметководствено-информациониот систем се поставува задача, од една страна, да ги идентификува сите негативни ефекти што ги носи кризата со себе, а од друга, се очекува сметководствено-информациониот систем да биде примарен механизам за нивно надминување. Посебен предизвик за сметководствено-информациониот систем е да обезбеди висок степен на реалност на финансиските извештаи, бидејќи тие се всушност информациона база за донесување на деловни одлуки. Сите евентуални пропусти во составувањето на финансиските извештаи во многу каток рок ќе се манифестираат во форма на донесување на погрешни деловни одлуки од страна на деловните субјекти, чиишто последици по нивното работење ќе бидат погубни, посебно во време на криза. Во доменот на финансиското известување во услови на криза по-

432

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

себен проблем претставува зачувувањето на фер вредност чија примена е наметната со меѓународните сметководствени стандарди. Самиот концепт на фер вредност е релативно нов во сметководството. Овој концепт е преземен од финансискиот менаџмент и теориите на инвестирање, каде што беше применуван за вреднување на фјучерсите. Суштината на оваа вредност доаѓа од нејзиното назив - "фер", што значи дека таа треба да обезбеди чесно (фер) вреднување на средствата или обврските. На проучувањето на концептот на фер вредност голем придонес даде професорот Beaver William кој го следеше нејзиното движење во целосни или перфектни пазари на стоки и услуги (сите пазарни учесници располагаат со релевантни информации, нула трансакциони трошоци, очекувањата на пазарните учесници целосно се остваруваат, а пазарните цени во таквите пазари се јавни и достапни до сите), што значи дека на овие пазари пазарните цени се релевантни за донесување на одлуки од страна на сите учесници на пазарот, односно тие ја претставуваат нивната фер вредност. Ситуацијата е многу покомплицирана кога станува збор за несовршени или нецелосни пазари (поедини учесници на пазарот располагаат со конкретни информации, постојат трансакциони трошоци, очекувањата на пазарните учесници не се остваруваат), што значи дека пазарната цена повеќе не е релевантна. Овде карактерот на фер вредноста се огледа во употребната вредност (value in use). Во услови на глобална економскo-финансиска криза, проблемот на вреднување на имотот и обврските станува многу повеќе нагласен. Всушност концептот на вреднување на средствата и обврските според принципот на набавна вредност е целосно надминат, бидејќи таквите финансиски извештаи не ги одразуваат точните информации. Исто така, веќе не беше можно да се користат пазарните цени, како фер вредност. Заради тоа голем број деловни субјекти преминаа на утврдување на фер вредноста според употребната вредност (value in use) како што ја нарекол проф. Beaver. Сепак, оваа вредност не е соодветена, бидејќи таа се разликува од еден до друг деловен субјект. Според МСС 39 – Финансиски инструменти: Признавање и мерење, утврдувањето на фер вредност подразбира и користење на котирани цени за оние финансиски инструменти за кои постои активен пазар и техники на процена за оние финансиски инструменти за кои не постои активен пазар. Поради овие причини сметководството при вреднувањето на средствата и обврските би требало да користи цела палета на техники за мерење, избегнувајќи СВЕТСКАТА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКА КРИЗА И СМЕТКОВОДСТВЕНО-ИНФОРМАЦИОНИОТ СИСТЕМ

433

Сојуз на сметководители на Република Македонија

го потпирањето само на една техника за вредување. Само на овој начин ќе се обезбедат релевантни информации за голем број на корисници на финансиските извештаи неопходни за донесување на адекватни деловни одлуки. Домицилниот систем на финансиско известување е исто така погоден од ефектите од глобалната криза. Имено, домашните деловни субјекти со доследната примена на МСС 39 - Финансиски инструменти: Признавање и мерење, а кои поседуваат акции на други правни лица, целосно намалената вредност на акциите ги вградија во своите биланси на успех, што значително влијаше на нивниот финансиски резултат, наместо дел од тие загуби да ги вклучат во билансот на состојба и на тој начин колку што е можно да ги ублажат негативните последици од кризата. Дивидендите кои инвеститорите ги остваруваат врз основа на вложувања во деловни субјекти, се исто така значајно обезвреднети како резултат на делувањето на глобалната криза. Кризата негативно влијае на резултатот на деловните субјекти, што во крајна линија се одразува негативно и врз висината на дивидендите. Поради овие причини, треба да се стреми кон создавање на правна основа за исплата на непарични дивиденди. На овој начин, до одреден степен може да се елиминираат негативните последици од глобалната криза. Во Србија, преовладува правна рамка која е базирана на историските трошоци, односно на набавната цена, додека меѓународната сметководствена регулатива (МСС и МСФИ) се залага за примена на горенаведениот концепт на фер вредност. Почитувајќи го фактот дека во Србија не постојат сертифицирани и лиценцирани проценители, произлегува дека примената на фер вредноста не претставува најдобро решение особено ако се има во предвид дека преовладуваат субјективни проценки во однос на објективните истражувања. Заради несоодветната примена на методот на фер вредност, финансиските извештаи на банките и деловните субјекти главно прикажуваа фиктивни финансиски резултати, а профитите и дивидендите кои се исплатуваа беа повеќе од надуени и затоа создаваа нереални или вештачки берзански индекси. Слободно може да се констатира дека методата на фер вредност имаше функција на „самопослужување“ во сметководството од аспект на искажување на пожелни сметководствено-финансиски информации за сите заинтересирани субјекти за работењето на 434

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

деловниот субјект, т.н. стејкохолдери, што доведе и до криза од светски размери. Заради нарушената реалност и веродостојност на финансиските извештаи поради горенаведените причини не е можно на макро ниво да се утврди реална дијагноза на состојбата на домашната економија и да се утврдат соодветни мерки за надминување на сегашната состојба. Со зголемување на сигурноста и квалитетот на процесот на финансиско известување може да се добијат реални податоци за моменталната сила или слабост на домашната економија и врз таа основа да се утврди соодветна терапија за лекување на дотраената и колабирана српска економија. Преку квалитетно финансиското известување треба да се овозможи зајакнување на финансискиот систем, подобра проценка на перформансите на деловните субјекти, поквалитетна алокација на ресурсите во рамките на деловните субјекти, полесен пристап до банкарски кредити за мали бизниси и слично. За да се обезбеди доверба во финансиските извештаи и да се овозможи ефикасно финансиско известување, сметководствено-информациониот систем треба да бидат соодветно организиран. Во таа насока мора да се посигне висока ефикасност на вкупната сметководствена функција со адекватно обединување на човечки и материјални ресурси во рамките на сметководството. Во функција на унапредување на квалитетот на финансиските извештаи значително внимание во сметководството треба да се насочи кон подобрување на квалитетот на усвоените сметководствени политики, бидејќи преку нив се дејствувана подигнување на квалитетот на финансиските извештаи од материјална гледна точка. Подигањето на свеста и етичката одговорност на сметководителите за важноста на реалното финансиско известување е една од мерките на патот кон унапредување на квалитетот на финансиските извештаи. Во рамките на сметководствената функција во иднина се повеќе внимание треба да се посвети на сметководственото планирање, како сегмент од сметководствено-информациониот систем ориентиран кон иднината. Имено, преку сметководствено-информациониот систем треба на време да се испрати сигнал до менаџментот за сите потенцијални негативни пазарни импликации врз деловниот субјект и да ги преземат навреме потребните мерки за нивно надминување. Со ова се овозможува СВЕТСКАТА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКА КРИЗА И СМЕТКОВОДСТВЕНО-ИНФОРМАЦИОНИОТ СИСТЕМ

435

Сојуз на сметководители на Република Македонија

брзо делување и избегнување на сигурните последици што со себе ги носи економско-финансиската криза врз работењето и опстанокот на деловните субјекти.

Заклучок Глобалната економско-финансиска криза која ја зафати светската стопанство на површина ги исфрли сите слабости и нерационалности во функционирањето на светската економија. Цената на погрешните одлуки и трендови на дотогашниот развој го плати прво финансискиот сектор, за подоцна кризата да се прошири на останатите сектори од светското стопанство. Негативните последици што со себе ги донесе глобалната економско-финансиска криза долгорочно гледано ќе се одразат на вкупните светски економски текови. Цената пред сите ќе ја платат помалку развиените економии во кои спаѓа и Република Србија, која покрај своите длабоки структурни проблеми е изложена на дополнителните негативни ефекти од финансиската криза. Деловните субјекти во време на криза веднаш мора да преземат одредени мерки за да го обезбедат сопствениот опстанок. Овие мерки првенствено се однесуваат на реорганизација на работењето, подобрување на целокупната економичност и ефикасност на работењето, како и радикални промени во вкупното работење. Значајна поддршка во спроведувањето на овие задачи обезбедува сметководствено-информациониот систем кој има двојна улога. Тој треба да биде прв кој ќе укаже на негативните пазарни трендови за деловниот субјект, а од друга да обезбеди сигурна информациона основа за донесување на деловни одлуки кои ќе претставуваат соодветен одговор на дадените пазарни трендови. За овие задачи сметководствено-информациониот систем успешно да ги оствари се бара постојано унапредување на неговата организација, како и обезбедување на квалитетни кадри за остварување на овие задачи. Без добро организирани и високо квалификувани човечки кадри сметководствено-информациониот систем не може да одговори на предизвиците што се поставуваат пред него.

436

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Користена литература 1) Видаковић С. (2009). Основи кризног менаџмента. Реферат саопштен на научном скупу са међународним учешћем Синергија, Бијељина. 2) Драгојевић Д., Миленовић М. (2013). Јавно оспоравање примене методе фер вредности. Привредни саветник 9/201. Београд: Привредни саветник. 3) Дмитровић В., Кнежевић П. С., Милосављевић М. (2012). Финансијски извештаји као инструменти пословног одлучивања менаџмента у условима економско-финансијске кризе. Реферат саопштен на научном скупу СМ 2012 у организацији Економског факултета у Суботици. 4) Дмитровић Шапоња Љ., Петкович Ђ., Јакшић Д. (2012). Рачуноводство. Суботица, Економски факултет. 5) Званични сајт часописа „Нова српска политичка мисао“: http://www.nspm.rs/ekonomska-politika/uzroci-i-posledice-svetskeekonomske-krize-i-efekti-na-srbiju.html. 6) Кикановић, Р. Милошевић С. (2011). Утицај финансијске кризе на реформу рачуноводства са посебним освртом на стање у Републици Србији. Реферат саопштен на научном скупу Савремени трендови у европској економији: импликације за Србију, Нови Сад. 7) Кнежевић С., Станковић А., Тепавац Р: Рачуноводствени информациони систем као платформа за пословно-финансијско одлучивање у предузећу, Менаџмент 65, Факултет организационих наука, Београд, 2012. 8) Лековић Б (2007). Принципи менаџмента. Суботица, Економски факултет. 9) Muller R.: Corporate Crisis Management, Long Range Planning, 1985.

СВЕТСКАТА ЕКОНОМСКО-ФИНАНСИСКА КРИЗА И СМЕТКОВОДСТВЕНО-ИНФОРМАЦИОНИОТ СИСТЕМ

437

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Мариан Николов 1

ИДНИНАТА НА РЕВИЗИЈАТА И СМЕТКОВОДСТВОТО ВО БУГАРИЈА - ПЕРСПЕКТИВИ ЗА РАЗВОЈОТ НА ПРОФЕСИЈАТА Кога зборуваме за иднината, постојат три вида на луѓе. Оние кои оставаат да се случи. Оние кои прават да се случи. И оние кои се прашуваат што се случи. Џон Ричардсон Бизнисот секогаш има нови оригинални идеи и планови за проширување на деловната активност и бара соодветни начини за нивен развој, кои сметководството како негово прецизно огледало треба да ги одразува. Финансиското сметководство и независната финансиска ревизија ќе продолжат да се развиваат како професионални области на човековото знаење. Тие се иманентно поврзани со развојот на деловната пракса и пазарната економија. Најважното прашање е поврзано со тоа како ќе се случува тој иден развој во Бугарија? Одговорот на ова прашање е слоевит, сложен и со повеќе значења. Голем број на фактори од окружувањето имаат влијание врз професијата. Ќе се обидеме да истакнеме само некои од најважните според нас области, кои претставуваат предизвици за професијата на патот на утврдувањето на најдобрите меѓународни практики.

Професионална компетентност Чувството на професионализам е особено важно. Сметководството и ревизијата се поврзани со довербата што професијата им ја дава на корисниците на овие услуги. Чувството за професионализам се изразува пред се преку внатрешната убеденост на практикувачкиот професионалец од една страна и од друга страна, внатрешната убеденост на неговиот клиент. Тоа чувство во голема мера зависи од вредносниот систем на поединецот и окружувањето во која живее и се реализира на пазарот на услуги. Заради тоа и категориите како етика и морал се поставени во основата на нашата професија и се составен дел од неа. Тие се почитува1

Член на Управниот одбор на ИДЕС, Бугарија.

438

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ни и кон нив се придржуваме, без секогаш да бидат разбрани од страна на еснафот. Професионалната компетентност е континуиран процес на усовршување и стекнување на нови теоретски и практични знаења, а не факт кој е востановен при добивање на соодветна диплома. Професионалната компетентност бара постојана акумулација на знаење од различни области и перманентно одржување на високо ниво на квалификации. Квалитетот на услугите обезбедени од страна на професионалните сметководители, главно зависи од нивната професионалност и компетентност. Поради тоа е важно како се развива и одржува низ времето овој професионализам. Во моментов во Бугарија не постои меѓународно признаена функционална организација на професионални сметководители, која обезбедува исполнување на барањата на IFAC. Овие барања би можеле да бидат: - влезно ниво во професионалниот институт, воспоставено врз систем на испити; - постојана определба за одржување и развој на професионалната компетентност и - почитување на професионално-етичките норми утврдени во професионално-етичкиот Кодекс на Меѓународната федерација на сметководители. Во моментов развојот на професионалната компетентност е оставено на самиот професионален сметководител, или е неконтролирана и недефинирана функција на средината во која тој работи. Игнорирањето на важноста на континуираното усовршување и надградување на компетентноста на професионалниот сметководител е неоснован пристап кој не оди во прилог на подобрувањето на професионалната средина и на јавното разбирање на професијата и одржување на довербата во неа. Во последните години зачестија гласовите на претпријатијата во врска со квалитетот на сметководството и финансиското известување. Тоа е доста вознемирувачко, имајќи го предвид разбирањето за сметководството како прецизен јазик, со чија помош бизнисот ги презентира резултатите од своето работење. Веројатно во блиска иднина, ИДЕС како единствена, меѓународно признаена организација во оваа професионална област во Бугарија, треИДНИНАТА НА РЕВИЗИЈАТА И СМЕТКОВОДСТВОТО ВО БУГАРИЈА - ПЕРСПЕКТИВИ ЗА РАЗВОЈОТ НА ПРОФЕСИЈАТА

439

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ба да заземе проактивна позиција во поддршка на афирмацијата на компетентноста во областа на сметководството кај нас. Во многу земји професијата се обединува во еден институција на професионални сметководители и овластени ревизори, со што грижата за развојот на професијата согласно со барањата на IFAC, може да биде во функција и одговорност на ИДЕС. Фактот дека информатичката технологија стана иманентен дел на бизнисот, користењето и пристапот до информации е втор важен предуслов за идниот развој на професијата. Се надеваме дека со време типичната за сметководствената професија, историска приврзаност кон документираната оправданост на фактите и настаните, ќе претрпи природна промена, а ќе стане посветена на основните сметководствени принципи како што се пресметковната основа и предноста на содржината пред формата. Често пати во професионалните кругови се коментира прашањето за недостаток на национално тело за стандардизација од областа на сметководството кај нас. Не станува збор за техничките аспекти на една ваква институција. Прашањето е подлабоко, бидејќи влијае на развојот на добрите практики, развој на кохерентна и соодветна рамка на сметководството во земјата. Се работи за прашање кое очигледно не е на дневен ред. Во моментов во Бугарија според важечките сметководствени прописи, претпријатијата можат да ја применуваат следната официјална база за изготвување на финансиските извештаи, Национални стандарди за финансиско известување за мали и средни претпријатија (НСФОМСП) или Меѓународните сметководствени стан-дарди (Меѓународните стандарди за финансиско известување (МСФИ) усвоени од Европската унија). Применливите актуелни национални сметководствени стандарди, макар и да тврдиме дека се копија на основните правила и принципи на МСФИ, според нас се нецелосни, демодирани и значајно заостануваат во однос на развојот на глобалната сметководствена теорија и практика. Тие личат повеќе на државен стандард, отколку на општа добра практика од областа на сметководството. Сметаме дека во блиска иднина треба да се развие дискусија со стручни аргументи за придобивките од градењето на национално тело за стандардизација од областа на сметководството кај нас, или пак за применлива алтернатива. Таква би можела да биде примената на Меѓународно сметководствени стандарди за мали и средни претпријатија (МСС за МСП). 440

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

За жал во однос на примената на МСС за МСП во рамките на Европската унија сеуште нема никаков напредок. Причината за тоа не е толку во недостиг на политичко решение, колку во различните мислења на одделните европски професионални институти. Кога зборуваме од стратешки аспект, не постои сомнеж во мотото "глобални стандарди - силна професија". Се покажа дека ова мото важи за сите останати стандарди /сметководствени, ревизорски и етички/, со исклучок на МСС за МСП. Во однос на оваа тема во дискусиите на различни меѓународни форуми е видлив недостаток на единство во професијата, но и единство во Европската унија. Претставниците на Франција, Германија, Италија и Австрија сметаат дека овие стандарди не им се потребни бидејќи тие имаат многу добра рамка на сопствени национални сметководствени стандарди за МСП. Преовладувачкото мислење на помалите земји, поддржани од Велика Британија и Холандија е да се најде правна форма која ќе овозможи овие стандарди да се применуваат во општи рамки. За Бугарија и другите помали држави во кои не постојат национални тела за стандардизација постои итна потреба да се применуваат МСС за МСП. За жал единствено решение во рамките на ЕУ не се очекува. Чисто формална пречка е присуството на неколку несуштински разлики меѓу барањата на овие стандарди од една страна и од друга страна барањата на Четвртата директива за годишните финансиски извештаи и на Седмата директива за консолидирани финансиски извештаи. Овие недоследности би можеле да бидат решени со примена на постојната процедура за преземање на гореспоменатите директиви и нивно комбинирање во една нова директива со која ќе се регулираат барањата во врска со индивидуалните и консолидирани финансиски извештаи на претпријатијата од реалниот сектор во рамките на ЕУ. Со оглед на тоа дека нема конкретни истражувања за тоа каква е адекватноста од примената на меѓународните сметководствени стандарди, како база за изготвување на финансиски извештаи во Бугарија, често пати претпријатијата изјавуваат дека истите ги применуваат без тоа да е факт во поглед на секој применлив стандард. Тоа само по себе не води кон подобрување на квалитетот на финансиските извештаи како резултат на примената на МСФИ. Во многу случаи примената е само формалИДНИНАТА НА РЕВИЗИЈАТА И СМЕТКОВОДСТВОТО ВО БУГАРИЈА - ПЕРСПЕКТИВИ ЗА РАЗВОЈОТ НА ПРОФЕСИЈАТА

441

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на без да се разбере нивната суштина и заемна врска како база за изготвување и презентација на финансиските извештаи.

Образование Адекватноста на образовните програми и образованието како филозофија во областа на сметководството и ревизијата кое се применува од универзитетите во Бугарија се од суштинско значење за осознавањето на идните сметководители и ревизори како професионалци. Потребен е адекватен пристап спрема образовните стандарди од оваа област на IFAC и спрема потребите на сметководството, ревизијата и бизнисот во целина. Ние имаме обврска низ работата да го презентираме сметководството и ревизијата како една креативна и интересна професија. Тоа треба да се случи преку промоција /претставување/ на нашата професија и институција пред студентите кои ги изучуваат овие дисциплини. Кон исполнувањето на оваа задача освен раководството на ИДЕС треба да се приклучи и секој овластен (регистриран) ревизор. Односот кон професија /сметководител и ревизор/ се создава во голема мера на универзитетите. Очигледно академската автономија е двигател кој ќе генерира промена, особено при сегашното масовно студирање. Сметаме дека по природен пат кој не е предизвикан од самите универзитети, високото образование во областа на сметководството и ревизијата ќе се менува. Оваа промена, се надеваме ќе се одвива во вистинската насока и во интерес на учениците, општеството и бизнисот кои ги користат кадрите на академското образование. ИДЕС активно треба да го бара своето учество во подбрувањето на високото образование за сметководство и ревизија. Оваа позиција, освен што е наше внатрешно разбирање и убедување исто така претставува и обврска на институцијата според планот за акција со IFAC. Меѓународната федерација на сметководители ја оцени важноста на ова прашање и не случајно тој е дел од планот за акција во врска со програмата за усогласеност /адекватност/ на нашето членство во федерацијата. Иако ИДЕС нема инструменти за директно влијание врз овие процеси, ние треба да го менуваме образовното окружување со контактите што ги имаме користејќи го имиџот и влијанието на сериозна професионална институција. Наши претставници може активно да учествуваат на научни конференции и други форуми на универзитетите и да ја презентираат нашата позиција 442

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

за подобрување на академското образование по сметководство и ревизија.

Средината чиј составен дел сме Сметководствената и ревизорската професија не се оаза во средината која ги окружува. Напротив, окружувањето (економско, општествено-политичко) во Бугарија е особено силен фактор за јавната оценка и разбирање на корисноста од сметководството и ревизијата кај нас. Со години е наследено и објективно е условено неразбирањето на смислата на ревизорската професија, сметководството често пати се третира како неважно, а не како насушна потреба која реално влијае на резултатите од активностите. Меѓу претставниците на деловната активност не е оформено разбирање за сметководството како значајна сфера за деловната активност на претпријатијата. Постојат голем број примери во оваа насока. Тие се природна последица на начинот на кој се формира и функционира бизнисот во Бугарија. Останува чувството дека еден дел од бизнисот кај нас нема разбирање за доброто корпоративно управување, за константен развој на управуваната деловна единица. Очигледно и независната финансиска ревизија е сложена професија, не секогаш разбрана, но корисна и заштитувачка за јавниот интерес. Дел од причините, сепак, се наоѓаат во самата професија. Од професијата зависи каква рефлексија ќе создава таа во општеството. Професијата во Бугарија треба исто така да работи на создавање на додадена вредност и корист за клиентите користејќи ги производите /крајните резултати/ на нашиот труд.

Европски регулаторни механизми Треба да нагласиме дека при приемот на Бугарија за член на ЕУ немаше забелешки за ревизорското законодавство, организацијата и функционирањето на ИДЕС како национална професионална организација на независни финансиски ревизори. Затоа нашиот институт без проблеми добие полноправно членство во FEE /Европска федерација на сметководители/, во која членуваат професионални организации на земјите – членки на ЕУ.

ИДНИНАТА НА РЕВИЗИЈАТА И СМЕТКОВОДСТВОТО ВО БУГАРИЈА - ПЕРСПЕКТИВИ ЗА РАЗВОЈОТ НА ПРОФЕСИЈАТА

443

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ИДЕС постојано се развива и спроведува целна политика како во однос на кандидатите за овластен јавен сметководител, исто така и во однос на своите членови, регистрирани ревизори. Постојано се развива испитниот процес за стекнување на префесионален статус. Од 2011 година испитите се реализираат преку информационен систем за спроведување на електронски испити. Ова овозможува да се минимизира субјективизмот при оценувањето на кандидатите за сертифициран јавен сметководител и да се обезбеди транспарентност и објективност на испитниот процес. Постојано се развива и усовршува и системот за контрола на квалитетот на ревизијата. Со имплементирањето на Директивата 2006/43 во нашето законодавство, спроведено со измените и дополнувањата на Законот за независна финансиска ревизија од 2008 година во Бугарија функционира систем за јавен надзор над активностите на овластените ревизори. Со овие нормативни измени ревизорската професија се претвори од "саморегулирачка" во "јавно регулирана" професија. Изграден е независен надзор врз професијата од страна на Комисијата за јавен надзор на регистрираните ревизори /КПНРО/. Во постојан дијалог помеѓу неа и Советот за контрола на квалитетот на ревизорските услуги се вршат промени за подобрување на правилата и процедурите за контрола на квалитетот на ревизијата. Нашата визија за иднината на професијата се базира на следниве основни моменти: 1. постојана работа за враќање на довербата кон професијата после случаите на банкротства на големи компании. Ревизорската професија е дел од системот за градење доверба на инвеститорите. Професионалната и компетентна експертиза е неразделно поврзана со поддржување на довербата на инвеститорите и се важен дел од инвестиционата клима во земјата. 2. Учество во развојот на меѓународните прописи, односно во организацијата и спроведувањето на ревизијата, и тоа: а) безусловна примена на Меѓународните стандарди за ревизија одобрени од IFAC и нивно понатамошно развивање после завршување на "проектот за јасност" и имајќи ги во предвид претстојните промени во европската регулаторна рамка за ревизорската професија. 444

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

б) дополнувањата на Директивата № 2006/43 во врска со ревизијата и ревизорската политика и донесување на регулатива која ќе се применува директно во државите членки во врска со барањата за ревизија на претпријатијата од јавен интерес. в) перманентно поддржување на квалификациите на ревизорите согласно со стандардите на IFAC. г ) почитување на "Професионалниот етички кодекс" на IFAC. д) непрекинат развој и подобрување на контролата на квалитет на ревизорските услуги. е) подреденост на меѓународните институции кои се занимаваат со проблемите на ревизијата. Имаме предвид дека во моментов со оваа проблематика се занимаваат IFAC, FEE и EC (Ревизорска политика), групата ISAP од UNCTAD на ООН во градот Женева, Форумот на фирмите, во кои членуваат 23 од најголемите меѓународни ревизорски фирми и синџири, Европската федерација на сметководители и ревизори за мали и средни претпријатија и Франкофонската професионална организација /FIDEF/. ИДЕС активно учествува во работата на споменатите организации, преку свои претставници на различните форуми организирани од нив. Основната цел која треба да се постигне, според нас е да се обезбеди унифицирана методологија, методика и регулаторна рамка за спроведување на ревизорски услуги и вршење на професијата на глобално ниво. Како земја - членка на Европската унија, сметководството и ревизијата во Бугарија се подложни и на европските регулаторни механизми. Развојот на оваа тема со дискусија за промените во европските директиви од областа на сметководството и ревизијата, ќе го покаже своето влијание врз идниот развој на професијата. Силно се надеваме дека во овој политизиран процес ќе се најде разумен баланс во полза на општествената важност на професијата. Во моментов е започната постапка за изменување и дополнување на директивата за законски ревизии и нејзино вклучување во европското законодавство со утврдување на правила за спроведување и контрола на квалитетот на независната финансиска ревизија на претпријатијата од јавен интерес. Според нас најважно во овој процес на промени на ДиИДНИНАТА НА РЕВИЗИЈАТА И СМЕТКОВОДСТВОТО ВО БУГАРИЈА - ПЕРСПЕКТИВИ ЗА РАЗВОЈОТ НА ПРОФЕСИЈАТА

445

Сојуз на сметководители на Република Македонија

рективата 2006/43 е новоусвоената регулатива за ревизиите на јавните претпријатија во ЕУ да не биде во спротивност со барањата на Меѓународните ревизорски стандарди. Во врска со тоа, постои активна дискусија меѓу ЕК, европските професионални организации и професионални институти на земјите членки на унијата. За жал ние остануваме со чувството дека во оваа дискусија ЕК не пројавува никакво чувство и флексибилност кон професионалните аргументи и упорно се обидува да ги прифати во конечна верзија првично направените предлози. ИДЕС активно учествува во оваа дискусија и го промовира своето мислење на база на акумулирано професионално искуство и своите ставови за идниот развој на професијата. Според наше мислење, мнозинството од промените доведуваат до прекумерна регулација на професијата и значително намалување на пазарот на ревизорски услуги. Дел од нив може да се класифицираат како дискриминаторски и ограничувачки од аспект на правото на слободен избор на бизнисот во однос на договореното со регистрираните ревизори, поврзаните услуги и консултантски услуги. Како основа за извршување на овие радикални промени служи анализата во зелената книга "Ревизорската политика - поуки од кризата", но ние овластените ревизори се прашуваме, ако сега предложите измени во законската рамка на законските ревизии беа во сила во фазата на настанување на финансиската криза, дали кризата ќе беше избегната? Категорички и дефинитивен одговор на целата еснаф е "Не". Нашето мислење е дека таквата интервенција на пазарот на ревизорски услуги која сака да ја реализира ЕК е ризична и недоволно јасно аргументирана. Нешто посилно на моменти изгледа неразбирањето на ревизорската професија како професија која заштитува јавни интереси.

Заклучок Во заклучок може де се потенцира дека од степенот на професионалната ексепертиза и високото ниво на лична компетентност во голема мера зависи јавното признание и оценката за важноста на професијата, ако имаме предвид дека во суштина независниот финансиски ревизор е

446

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

јавен арбитер од аспект на т.н. "вистинска и објективна слика" во финансиските извештаи што ги проверува и заверува. Затоа во идниот развој на професијата, целта е да се постигне целосна усогласеност меѓу законските и подзаконски прописи и нивното практична примена во однос на компетентноста, независноста, непристрасноста, доверливоста и професионалното етичкото однесување. Ние веруваме дека изборот на тоа какви луѓе ќе бидеме е прашање на личен и институционален избор. Институцијата на овластените сметководители не треба да се сфати како имагинерен поим без врска со нејзините членови туку како дел од секој од нас, обединувач на професионалниот еснаф.

ИДНИНАТА НА РЕВИЗИЈАТА И СМЕТКОВОДСТВОТО ВО БУГАРИЈА - ПЕРСПЕКТИВИ ЗА РАЗВОЈОТ НА ПРОФЕСИЈАТА

447

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Јанка Димитрова 1 Д-р Александар Костадиновски 2

ПРИМЕНАТА НА МСФИ ЗА МСЕ, ИМПЕРАТИВ ЗА УНИФИЦИРАНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ Вовед Зошто МСФИ за МСЕ / IFRS for SME? Малите и Средните Ентитети заземаат се поголемо место и значење во стопанските активности на речиси сите земји во светот. Малите и средни претпријатија се spiritus movens за развојот на современите пазарни економии. Според мислењето на голем број експерти, тие се синоним за приватниот сектор и претприемништвото, бидејќи ја промовираат приватната сопственост и претприемачките вештини. Статистиките во речиси сите земји покажуваат дека малите и средни претпријатија апсолутно се доминантни во економијата и најчесто претставуваат повеќе од 99% од вкупниот број на компании. Брзиот развој на малите и средни претпријатија е широко распространет феномен и надвор од границите на ЕУ. Според податоците од Извештајот за мали и средни претпријатија на Европската комисија, динамиката на нивниот развој е слична и во САД, додека, пак, во Јапонија во последниве години растот на малите и средни претпријатија се одвива со помала динамика, во однос на големите компании. 3 Незапирливото ширење на процесот на глобализација, брзиот техничко-технолошки развој и меѓународната интеграција на пазарот на капитал бараат поголема флексибилност и прилагодување на деловните субјекти кон промените коишто ги носат процесите на глобализацијата. Глобализираниот светски пазар овозможува настап на малите и средни 1

Доцент на Економски факултет, Универзитет Гоце Делчев, Штип.

Annual report of EU small and medium-sized enterprises 2009.

448

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

претпријатија, што стануваат движечка сила на економскиот развој, па во тој контекст е неопходно креирање услови за нивно непречено дејствување. Значи, се поголемото учество на Малите и Средните Ентитети во функционирањето и развојот на економскиот и стопанскиот систем на речиси сите земји во светот, како и се побрзото движење на капитал во глобални размери, ја наметна потребата од унифицираност во финансиското известување насекаде во светот. Шареноликоста во финансиското известување кај Малите и Средните Ентитети ќе се надмине со воведувањето, прифаќањето и примената на Меѓународниoт Стандард за Финансиско Известување за Малите и Средни Ентитети во сите земји.

Тек на проектот за донесување на МСФИ за МСЕ Меѓународниот Стандард за Финансиско Известување (МСФИ) за Мали и Средни Ентитети (МСЕ) е изработен со извлекување на основните концепти од Рамката на Одборот за Меѓународни Сметководствени Стандарди, начелата и поврзаните задолжителни упатства за целосна примена на МСФИ (вклучувајќи толкувања), како и со разгледување на модификациите што се соодветни врз основа на потребите на корисниците и анализа на трошоците и користите. МСФИ за Мали и Средни Ентитети (МСЕ) всушност е изграден врз основа на целосните МСФИ (Меѓународни Стандарди за Финансиско Известување). Стандардот е комплетно самостоен од целосните МСФИ освен опцијата за користење на МСС 39 (за признавање и мерење) наместо одделите 11 и 12 за финансиски инструменти од МСФИ за МСЕ. Стандардот е тематски организиран во 35 оддели – тематски содржини. Постапката за донесување на МСФИ за МСЕ траеше полни 6 години (од јули 2003 година па се до јули 2009 година) и опфаќаше неколку значајни активности кои беа дизајнирани за студиозно и транспарентно креирање и усвојување, кои по динамика се презентирани во Табела 1.

ПРИМЕНАТА НА МСФИ ЗА МСЕ, ИМПЕРАТИВ ЗА УНИФИЦИРАНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

449

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Табела 1: Активности на проектот за донесување на МСФИ за МСЕ Месец/година

Активности на проектот за донесување на МСФИ за МСЕ

Јули, 2003 г.

Елаборат (Студија) за светските креатори на меѓународните сметководствени стандарди

Јуни, 2004 г.

Документ за дискусија - Прелиминарни мислења/дискусија за МСФИ за МСЕ

Април, 2005 г.

Прашалник за можни модификации на признавањето и мерењето на МСС

Октомври, 2005 г. Јавна расправа со членовите на ОМСС за можни поедноставувања на признавањето и мерењето Ноември, 2006 г.

Работната група го разгледа комплетниот нацрт на МСФИ за МСЕ и даде повеќе од 80 писмени препораки до ОМСС (околу 75% од нив се вградени во објавениот нацрт МСФИ за МСЕ)

Февруари, 2007 г. Нацрт верзијата на МСФИ за МСЕ беше објавена за јавна расправа. Крајниот рок за коментари беше 30 ноември 2007 година Јуни, 2007 г.

ОМСС започна сеопфатна програма за тестирање на предложениот нацрт на МСФИ за МСЕ, во 116 МСЕ во 20 земји

Ноември, 2007 г.

Крајниот рок за коментари и тестирање на нацрт МСФИ за МСЕ е истечен. Добиени се 162 писма со коментари и сугестии, во тестирањето учествуваа 115 МСЕ од 20 земји.

Април, 2009 г.

ОМСС поднесе работна верзија (предлог) на МСФИ за МСЕ за коментари

Јуни, 2009 г.

На 1 jуни предадена e финалната верзија на МСФИ за МСЕ на Одборот за стандарди за финансиско известување

Јули, 2009 г.

На 9 јули се донесени и јавно објавени МСФИ за МСЕ

450

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Најголемиот број земји до кои е испратен прашалник се изјасниле дека ќе го прифатат овој нов поедноставен стандард за мали и средни ентитети. Овој стандард не е во спротивност со директивите на Европската унија што значи ќе може да го користат и земјите во Европската унија. Секоја земја со своите национални прописи ја одредува примената на МСФИ за мали и средни ентитети. На 9-ти јули 2009 година, Одборот за меѓународни сметководствени стандарди усвои нов МСФИ за мали и средни ентитети-МСФИ за МСЕ.

Имплементација на МСФИ за МСЕ во Република Македонија Во Република Македонија, иницијалните чекори за имплементација на МСФИ за МСЕ се направени во 2010 година со измена на член 469 од Законот за трговски друштва, според кои овој стандард ќе се применува по објавувањето. По измената на Законот за трговски друштва (Службен весник на РМ, бр. 48/2010), МСФИ за МСЕ се објави како дополнување на Правилникот за водење сметководство (Службен весник на РМ, бр. 107/11). МСФИ за Мали и Средни Ентитети кај нас се применува од 1 Јануари 2012 година. Иако Правилникот за водење сметководство предвидува примена на МСФИ за МСЕ од 01.01.2012 година, стандардот (заради обезбедување на принципот на споредливост) бара паралелно презентирање на финансиските извештаи како за тековната така и за претходната година. Ваквото решение за транзиција односно преод кон МСФИ за МСЕ значеше дека стандардот мораше да биде земен предвид и при прикажување на информациите од годишната сметка (финансиските извештаи) за 2011 година, како споредливи податоци во однос на 2012 година. Ваквото решение предизвика дополнителни проблеми и активности на сметководителите бидејќи мораше да се изврши рекласификација на позициите во финансиските извештаи за 2011 година како претходна година во годишната сметка за 2012 година. Новиот поедноставен МСФИ за МСЕ стана задолжителен за сите мали и микро трговци, со очекување дека 99% од приватните ентитети во светот па и кај нас ќе го применуваат МСФИ за МСЕ. Во пракса се чувствува дека воведувањето на МСФИ за МСЕ ги затекна неподготвени сметкоПРИМЕНАТА НА МСФИ ЗА МСЕ, ИМПЕРАТИВ ЗА УНИФИЦИРАНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

451

Сојуз на сметководители на Република Македонија

водствено-финансиските кадри. Потребно е дополнително нивно едуцирање за да се обезбеди квалитетно финансиско известување.

За кого е наменет МСФИ за МСЕ? МСФИ за МСЕ е наменет за употреба од страна на малите и средните ентитети (МСЕ). Мали и средни ентитети се ентитети кои: (а) немаат јавна одговорност и (б) објавуваат финансиски извештаи со општа намена за надворешни корисници. Примери на надворешни корисници ги вклучуваат сопствениците кои не се вклучени во управување на дејноста, постоечки и потенцијални доверители и агенции за оценување на кредитниот рејтинг. Еден ентитет има јавна одговорност доколку: (а) неговите должнички и сопственички инструменти се тргувани на јавниот пазар или тој е во процес на издавање на такви инструменти со цел тргување на јавниот пазар (домашна или странска берза или пазар преку шалтер, вклучувајќи локални и регионални пазари), или (б) ги чува средствата во својство на доверител за широка група на надворешни лица како една од своите основни дејности. Оваа е вообичаено случај со банките, финансиските институции, осигурителните компании, брокери/дилери со обврзници, заеднички фондови и инвестициски банки. Некои ентитети, исто така може да ги чуваат средствата во својство на доверител за широка група на надворешни лица, бидејќи тие чуваат и управуваат со финансиските ресурси коишто ним им ги довериле клиентите, корисниците или членовите коишто не се вклучени во управувањето со ентитетот. Сепак, доколку тие го прават ова како споредна дејност (како на пример, тоа може да биде случај за туристичките агенции или агенциите за недвижности, училиштата, хуманитарните организации, здруженијата кои бараат депонирање на определена членарина, како и продавачи коишто примаат уплати пред испораката на добрата или 452

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

услугите како што се комуналните претпријатија), тоа не ги прави јавно одговорни. Доколку еден ентитет кој е јавно одговорен ги употребува овие МСФИ неговите финансиски извештаи не смее да содржат објава дека се подготвени во согласност со МСФИ за МСЕ – дури и ако важечките закони и регулатива дозволуваат овие МСФИ да се користат за јавно одговорни ентитети. Подружница чиешто матично друштво ги употребува целосните МСФИ или е дел од консолидирана група којашто ги употребува целосните МСФИ, не е забрането да го употребува овој МСФИ за МСЕ во сопствените финансиски извештаи доколку самата подружница нема јавна одговорност. Доколку финансиските извештаи на подружницата содржат објава дека се подготвени во согласност со МСФИ за МСЕ, таа мора да ги почитува апсолутно сите одредби од овој МСФИ за МСЕ. Иако насловот на стандардот е МСФИ за мали и средни ентитети во Република Македонија овој стандард ќе го применуваат само малите и микро ентитети (трговци). МСС/МСФИ, односно големите (комплетни стандарди) ќе ги применуваат и понатаму големите и средни трговци, банките, осигурителните друштва, трговците кои котираат на берза и трговците чии финансиски извештаи влегуваат во консолидираните финансиски извештаи на наведените трговци МСФИ за МСЕ е целосно самостоен стандард и само со негова примена се обезбедуваат квалитетни извештаи, односно во него може да се најде одговор на сите прашања во врска со водење на сметководството и изработка на извештаите. Тој е донесен со цел да се поедностави финансиското известување на малите и средните ентитети, а сепак да се обезбеди висок квалитет на известувањето. Не постои тест на големината на ентитетот, иако одредено законодавство може да бара таков (во РМ критериумите за утврдување на големината на ентитетот е дефинирана во член 470 од Законот за трговски друштва). Согласно со член 469 и 470 од Законот за трговски друштва, во Република Македонија, МСФИ за МСЕ ќе го применуваат само малите и микро ентитети, додека ентитетите со средна големина и понатаму известуваат според МСС и МСФИ – потполни. ПРИМЕНАТА НА МСФИ ЗА МСЕ, ИМПЕРАТИВ ЗА УНИФИЦИРАНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

453

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Цели на финансиските извештаи за мали и средни ентитети Целта на финансиските извештаи за малите и средни ентитети е да се обезбедат информации за финансиската состојба, резултатот и паричните текови на ентитетот, кои се полезни за голем број на корисници при донесувањето на економските одлуки, а кои не се во состојба да бараат извештаи направени согласно со нивните конкретни потреби за информации. Финансиските извештаи исто така ги прикажуваат резултатите од управувањето на раководството, односно одговорноста на раководството кон ресурсите кои им се доверени.

Квалитативни карактеристики на информациите содржани во финансиските извештаи во согласност со МСФИ за МСЕ Разбирливост Информациите содржани во финансиските извештаи треба да се претставени на начин на кој тие ќе бидат лесно разбирливи за корисниците кои имаат разумно познавање за деловните и економските активности и за сметководството, како и желба да ги проучат информациите со разумно внимание. Сепак, потребата за разбирливост не дозволува испуштање на релевантни информации единствено заради тоа што можеби ќе бидат премногу тешки за одредени корисници да ги разберат.

Релевантност За да бидат корисни информациите мора да бидат релевантни за потребите за донесување на одлуки од страна на корисниците. Информациите го поседуваат квалитетот на релевантност кога влијаат врз економските одлуки на корисниците, на тој начин што им помагаат да ги оценат минатите, сегашните или идните настани, или пак да ги потврдат или корегираат своите минати оценки.

454

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Материјалност Информациите се материјално-значајни ако, нивното испуштање или погрешно прикажување може да влијае врз економските одлуки на корисниците донесени врз основа на финансиските извештаи. Материјалноста зависи од големината на ставката или грешката земајќи ги предвид конкретните околности на пропустите или погрешното прикажување. Сепак, не е соодветно да се прават, или да се оставаат некорегирани нематеријалните отстапувања од МСФИ за МСЕ за да се постигне одредено презентирање на финансиската успешност и парични текови.

Веродостојност Информациите прикажани во финансиските извештаи мора да се веродостојни. Информациите се сметаат веродостојни кога не содржат материјални грешки и пристрасности, и кога корисниците можат да се потпрат на нив во однос на тоа дека тие верно го претставуваат она што тие треба да го претстават или она што разумно може да се очекува да го претстават. Финансиските извештаи не се непристрасни (или не се неутрални) доколку, со изборот или со претставувањето на информациите, тие се наменети да влијаат врз донесувањето одлуки или расудувања со цел да се постигне однапред смислен резултат или исход.

Суштина пред форма Трансакциите и другите настани и состојби, треба да бидат опфатени и презентирани во согласност со нивната суштина, а не само во согласност со нивната правна форма. Со ова се зајакнува веродостојноста на финансиските извештаи.

Претпазливост Подготвувачите на финансиските извештаи мора да се справат со неизвесностите кои неизбежно опкружуваат многу настани и околности и се признаваат преку обелоденување на нивната природа и обем како и со демонстрирање на претпазливост при изготвувањето на финансискиПРИМЕНАТА НА МСФИ ЗА МСЕ, ИМПЕРАТИВ ЗА УНИФИЦИРАНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

455

Сојуз на сметководители на Република Македонија

те извештаи. Претпазливоста претставува вклучување на одреден степен на внимателност при користење на расудување коешто е потребно во услови на неизвесност, така што средствата и добивката нема да бидат преценети, а обврските и расходите нема да бидат потценети. Меѓутоа примената на претпазливост не дозволува на пример генерирање на скриени резерви или прекумерни резервирања, намерно потценување на вредноста на средствата или приходите, или пак намерно преценување на обврските и расходите. Накусо, претпазливоста не дозволува пристрасност.

Комплетност Со цел да бидат веродостојни, информациите во финансиските извештаи мора да бидат комплетни во рамките на материјалноста и трошоците. Пропустите може да предизвикаат информациите да бидат погрешни или да наведуваат на погрешни заклучоци, а со тоа да бидат неверодостојни или со недостатоци во однос на нивната релевантност.

Споредливост Корисниците треба да бидат во можност да ги споредуваат финансиските извештаи на ентитетот низ времето со цел да ги одредат трендовите во финансиската состојба и резултатот. Корисниците исто така треба да бидат во можност да ги споредат финансиските извештаи на различни ентитети со цел да ја оценат нивната релативна финансиска состојба, успешност во работењето и паричните текови. Оттаму, мерењето и прикажувањето на финансиските ефекти на слични трансакции и други настани мора да се прават на конзистентен начин, за еден ентитет во рамките на различни временски периоди, како и за различни ентитети. Дополнително, корисниците треба да бидат информирани за сметководствените политики кои се користат во подготвувањето на финансиските извештаи, како и за сите промени на тие политики и ефектите од тие промени.

456

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Навременост Со цел да бидат релевантни, финансиските информации мора да можат да влијаат врз економските одлуки на корисниците. Навременоста значи обезбедување на информации во рамки на временската рамка дадена за донесување одлуки. Доколку има неоправдано одложување во известувањето, информациите може да ја загубат својата релевантност. Може да има потреба раководството да балансира помеѓу релативната важност на навременото известување и обезбедувањето на веродостојни информации. Со цел да се постигне рамнотежа помеѓу релевантноста и веродостојноста, пресудно прашање е како најдобро да се задоволат потребите на корисниците за донесување на економски одлуки.

Рамнотежа помеѓу користите и трошоците Користа која произлегува од информацијата треба да биде поголема од трошоците направени за нејзино обезбедување. Сепак проценувањето на користа и трошоците претставува процес на расудување. Tрошоците не секогаш паѓаат на товар на тие што ги уживаат користите, и често користите може да се ползуваат од страна на широк број други корисници. Информациите од финансиското известување им помагаат на инвеститорите да донесат подобри одлуки, што резултира во поефикасно функционирање на пазарите на капитал, како и во намалување на трошоците за позајмување на капиталот за целата економија во целина. Индивидуалните ентитети исто така може да ги почувствуваат овие користи, вклучувајќи подобар пристап до пазарите на капитал, поволни ефекти врз јавните односи, а можеби и до пониски трошоци за капиталот. Користа исто така може да вклучува подобри менаџмент одлуки од причини што финансиските информации коишто се користат интерно честопати се засновани или барем делумно засновани врз информациите подготвени за финансиско известување за општа намена.

Финансиска состојба Финансиската состојба на еден ентитет е односот помеѓу неговите средства, обврски и капитал на одреден датум согласно презентираното ПРИМЕНАТА НА МСФИ ЗА МСЕ, ИМПЕРАТИВ ЗА УНИФИЦИРАНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

457

Сојуз на сметководители на Република Македонија

во извештајот за финансиската состојба. Овие елементи се дефинираат како што следува: (а) средство е ресурс контролиран од страна на ентитетот како резултат на минати настани од кој се очекува прилив на идни економски користи за ентитетот. (б) обврска е сегашна облигација на ентитетот која произлегува од минати настани, чиешто подмирување се очекува да резултира во одлив на ресурси од ентитетот остварувајќи или вклучувајќи економски користи, (в) капитал е остатокот на учеството во средствата на ентитетот по одземањето на сите негови обврски. Некои ставки кои ги исполнуваат дефинициите за средства и обврски може да не бидат признаени како средства и обврски во извештајот за финансиска состојба поради тоа што не ги задоволуваат критериумите за признавање опишани во точките 2.27 до 2.32 во МСФИ за МСЕ. Конкретно, очекувањето дека ентитетот ќе има прилив или одлив на идни економски користи мора да биде доволно извесно со цел да се задоволи критериумот за веројатност пред да се признае одредено средство или обврска.

Средства Идните економски користи инкорпорирани во средството го претставуваат неговиот потенцијал да донесе, директно или индиректно, прилив на пари и парични еквиваленти во ентитетот. Овој прилив на пари може да произлегува од употребата на средството или од негово поседување. Многу средства, како на пример недвижностите, постројките и опремата имаат физички облик. Сепак физичкиот облик не е суштествен за постоењето на едно средство. Некои средства се нематеријални. При одредување на постоење на одредено средство, правото на сопственост не е суштествено. Оттаму, на пример, имотот којшто се зема под наем е исто така средство доколку ентитетот ги контролира користите што се очекуваат да се добијат од тој имот.

458

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Обврски Суштествена карактеристика на обврските е дека ентитетот има сегашна облигација да постапува или да извршува нешто на одреден начин. Обврската може да биде правна обврска и изведена обврска. Правната обврска има правна сила како резултат на обврзувачки договор или законски барања. Изведена обврска е обврска која произлегува од дејствувањето на ентитетот кога: (а) од вообичаената деловна пракса, објавените политики или доволно конкретни тековни извештаи, ентитетот им покажал на другите страни дека ќе ги прифати конкретните обврзувања и (б) како резултат на тоа, ентитетот создал валидно очекување кај останатите засегнати страни дека ќе ги изврши овие обврски. Подмирувањето на сегашна обврска вообичаено вклучува плаќање во готово, пренесување на други средства, давање на услуги, замена на таа обврска со друга обврска или конверзија на обврската во капитал. Обврската може да згасне и на други начини, како на пример кога доверителот се откажува или ги губи своите права.

Главнина Главнината е остатокот од признаените средства минус признаените обврски. Таа може да се групира во поткласи во извештајот на финансиската состојба. Така на пример, кај акционерските друштва поткласите може да вклучат акционерски капитал, акумулираната добивка, и добивки или загуби кои се директно признаени во главнината.

Резултат Резултатот е однос на приходите и расходите на ентитетот во текот на сметководствениот период. Овој МСФИ им овозможува на ентитетите да ги претстават своите резултати во единствен финансиски извештај (извештај на сеопфатна добивка) или во два финансиски извештаи (биланс на успех и извештај на сеопфатна добивка). Вкупниот извештај на сеопфатна добивка и добивката или загубата честопати се користат како мерка за резултатот или како основа за останатите мерења, како поПРИМЕНАТА НА МСФИ ЗА МСЕ, ИМПЕРАТИВ ЗА УНИФИЦИРАНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

459

Сојуз на сметководители на Република Македонија

врат на инвестицијата или заработка по акција. Приходите и расходите се дефинираат како што следува: (а) приходите претставуваат зголемување на економските користи во текот на сметководствениот период во вид на приливи или зголемување на средствата, или пак намалување на обврските што резултира во зголемувања на главнината, освен оние кои се однесуваат на уплатите од страна на учесниците во главнината, (б) расходите претставуваат намалувања на економските користи во текот на сметководствениот период во вид на одливи или намалувања на средствата, или создавање на обврски кои резултираат со намалувања на главнината, освен оние кои се однесуваат на распределби на учесниците во главнината. Признавањето на приходите и расходите директно резултира од признавањето и мерењето на средствата и обврските. Критериумите за признавање на приходите и расходите се дадени во точките 2.27 до 2.32 во МСФИ за МСЕ.

Приходи Дефиницијата на приходите ги содржи и приходите и признаените добивки: (а) приходите произлегуваат во рамките на редовните активности на ентитетот и се именуваат со различни називи вклучувајќи приходи од продажба, надоместоци, камати, дивиденди, тантиеми и наемнини, (б) признаените добивки претставуваат други ставки кои ја задоволуваат дефиницијата на приходите, но не се приходи. Кога признаените добивки се признаваат во извештајот за сеопфатна добивка, тие вообичаено се претставуваат одделно бидејќи информацијата за нив е корисна за донесување на економски одлуки.

Расходи Дефиницијата на расходите ги вклучува и загубите како и оние расходи кои се јавуваат како резултат на редовните активности на ентитетот.

460

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

(а) Расходите кои се јавуваат како резултат на редовното работење ги вклучуваат на пример трошоците на продажба, плати и амортизација. Тие вообичаено се јавуваат како одлив или намалување на средствата како што се парите и паричните еквиваленти, залихите, или недвижностите, постројките и опремата. (б) Загубите претставуваат други ставки кои ја исполнуваат дефиницијата на расходите и може да се појават како резултат на редовните активности на ентитетот. Кога загубите се признаваат во извештајот за сеопфатна добивка, тие вообичаено се прикажани одвоено, бидејќи сознанието за нивното постоење е корисно за донесување на економски одлуки.

Содржина на МСФИ за МСЕ МСФИ за МСЕ се состои од 35 оддели и е изработен со: а) извлекување на основните концепти од Рамката на ОМСС (Одборот за Меѓународни Сметководствени Стандарди) и начелата и поврзаните задолжителни упатства за целосна примена на МСФИ (вклучувајќи толкувања) и б) разгледувајќи ги модификациите што се соодветни, а се темелат на потребата на корисниците и анализа на трошоците и користите. Табелата подолу ги идентификува примарните извори за целосна примена на МСФИ од коишто беа изведени начелата за секој оддел од МСФИ за МСЕ. Табела 2: Корелациона табела помеѓу оддел во МСФИ за МСЕ и извори од МСС и целосните МСФИ Оддел во МСФИ за МСЕ

Извори

Предговор

Предговор кон Меѓународните стандарди за финансиско известување

1 Мали и средни ентитети

—

2 Концепти и преовладувачки принципи

Рамка на ОМСС, МСС 1 Презентирање на финансиски извештаи,како што е изменета согласно ревизијата во 2007

ПРИМЕНАТА НА МСФИ ЗА МСЕ, ИМПЕРАТИВ ЗА УНИФИЦИРАНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

461

Сојуз на сметководители на Република Македонија 3 Презентирање на финансиски извештаи

МСС 1

4 Извештај за финансиска состојба

МСС 1

5 Извештај за сеопфатна добивка и биланс на успех

МСС 1

6 Извештај за промени во капиталот и извештај за добивка и акумулирана добивка

МСС 1

7 Извештај за парични текови

МСС 7 Извештај за парични текови

8 Белешки кон финансиските извештаи

МСС 1

9 Консолидирани и посебни финансиски извештаи

МСС 27 Консолидирани и посебни финансиски извештаи согласно измените во 2008

10 Сметководствени политики, проценки и грешки

МСС 8 Сметководствени политики, промени на сметководствени проценки и грешки

11 Основни финансиски инструментии

МСС 32 Финансиски инструменти: Презентирање,

12 Други финансиски инструменти

МСС 39 Финансиски инструменти: признавање и мерење, МСФИ 7 Финансиски инструменти: обелоденувања 13 Залихи

МСС 2 Залихи

14 Вложувања во придружени ентитети

МСС 28 Вложувања во придружени ентитети

15 Учество во заеднички вложувања

МСС 31 Учества во заеднички вложувања

16 Вложувања во недвижности

МСС 40 Вложувања во недвижности

17 Недвижности, постројки и опрема

МСС 16 Недвижности, постројки и опрема

18 Нематеријални средства, освен гудвил

МСС 38 Нематеријални средства

462

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Предности и разлики на МСФИ за МСЕ во однос на МСС/МСФИ (целосни) Предности кои можат да се идентификуваат од примената на МСФИ за МСЕ се следните: - Полесен е за примена со што се намалува и ризикот од грешка - Помали се трошоците за примена (пр. нема потреба од овластени проценители) - Близок е до работењето на најголем број мали и микро трговци - Помало е оптоварувањето за сметководителите во однос на барањата на комплетните стандарди - Обезбедува квалитетни и унифицирани извештаи - Подобра е споредливоста на извештаите на малите и микро трговци од РМ и малите ентитети од други земји - Полесен е пристапот до капиталот на инвеститорите и олеснето е добивањето на кредити

Разлики Темите кои не се важни за малите и средни ентитети се изземени, на пример како што се: известувањето по сегменти, периодичното известување, заработката по акција, осигурувањето, имот кој се чува за продажба и др. МСС/МСФИ нудат широк избор на сметководствени политики, а во МСФИ за МСЕ се вклучени поедноставени опции без можност за избор. Во МСФИ за МСЕ се изземени следниве сложени опции: - опции на финансиски инструменти (опции расположливи за продажба, опции кои се држат до доспевање и опции по фер вредност), - пропорционална консолидација, - ревалоризација на материјални и нематеријални средства, - слободен избор кај вложувањата во недвижности, - различни опции за државните поддршки ПРИМЕНАТА НА МСФИ ЗА МСЕ, ИМПЕРАТИВ ЗА УНИФИЦИРАНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

463

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Поедноставено e признавањето и мерењето на: - финансиските инструменти, - гудвилот,не се тестира од обезвреднување, туку се амортизира, - интерно создадени нематеријални средства (издатоците за истражување и развој се признаваат како расход во периодот), - трошоците за позајмување, објективната вредност во земјоделството, МСФИ за МСЕ бараат поедноставени обелоденувања. Целосните МСС/МСФИ барaат повеќе од 3.000 ставки во обелоденувањата, додека поедноставениот МСФИ за МСЕ бара околку 300 ставки за обелоденување. Првичниот сеопфатен преглед на МСФИ за МСЕ со цел да сe поправат евентуалните нејаснотии и грешки ќе следи по првите две години на примената. Комплетните МСС/МСФИ се менуваат секоја година, а МСФИ за МСЕ понатаму ќе се менуваат отприлика на секои 3 години.

Активности на ЕУ во поглед на финансиското известување на МСЕ Малите и средни ентитети, играат одлучувачка улога во конкурентноста и динамиката на европската економија. За да им помогне да ги остварат своите потенцијали за раст, ЕУ работи на промовирање на претприемништвото и создавање на поповолна бизнис клима за малите бизниси. Важноста на внатрешното и надворешно сметководствство како извор на информации за сопствениците и менаџерите на малите претпријатија и нивните различни засегнати страни постојано расте. Од суштинско значење е сметководствените системи применети од страна на малите претпријатија да ги исполнат нивните вистински потреби, обезбедувањето на потребните информации се уште претставува избегнување на неоправдано административен товар. Во 2011 година, Генералниот директорат за претпријатија и индустрија објави студија наречена "Сметководствени барања за малите и средни претпријатија", која се состои од веќе постоечките сметководствени барања на малите и средни претпријатија, потребите за сметководстве464

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ните информации на малите и средни претпријатија, како и потребите на малите и средни претпријатија за сметководствените информации во нефинансиската бизнис економија во дваесет избрани европски земји. Сите правни форми и големини на претпријатија беа опфатени со студијата. Како резултат на студијата, може да се види дека сметководствените барања за оние мали и средни претпријатија кои не се регулирани на ниво на ЕУ се многу различни и се движат од речиси непостоечки, па се до доста строги барања. Во многу случаи на земјите-членки, законодавството е многу ригорозно за сметководствените барања за овие мали и средни претпријатија при што ова за нив значи дополнителен регулаторен товар. Целта на студијата е да се презентира "Сметководствен водич за малите и средни претпријатија", кој ќе:  Придонесе за развој на добри практики за сметководство за оние Европски МСП кои не се опфатени и усогласени со ЕУ сметководствените правила и со тоа би можеле да бидат предмет на непотребно висок административен товар на национално ниво.  Обезбедува информации за тековните добри практики за земјитечленки и засегнатите страни, за сметководство во Европа за оние Европски МСП кои не се опфатени со усогласени ЕУ сметководствени правила.  Ги презентира препораките за добри практики за сметководство во специфични сметководствени области за оние Европски МСП кои не се опфатени со усогласените ЕУ сметководствени правила во форма на Сметководствен водич и ги охрабрува земјите-членки и другите засегнати страни да се надоврзат на нив. Сметководствениот Водич, исто така, треба да укажува на области во рамките на сметководството, каде што административниот товар може да се намали, без материјално влијание врз квалитетот на финансиските информации кои се објавуваат од страна на овие мали и средни претпријатија. Најважните активности спроведени од страна на Европската унија по објавувањето на МСФИ за МСЕ се следните: 1) Објавување збирен Извештај за добиените одговори во врска со консултациите на Европската комисија за примена на МСФИ за ПРИМЕНАТА НА МСФИ ЗА МСЕ, ИМПЕРАТИВ ЗА УНИФИЦИРАНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

465

Сојуз на сметководители на Република Македонија

МСЕ од Мај 2010 година. Основа за размислување е оценката на адекватноста за примена на МСФИ за МСЕ, поради неусогласеност со сметководствените директиви на ЕУ; После овој извештај не е дадено зелено светло да се користи МСФИ за МСЕ во земјите членки на ЕУ.

Аргументи ЗА и ПРОТИВ воведувањето на МСФИ за МСЕ во ЕУ Како аргументи кои одат во прилог воведување на МСФИ за МСИ можат да се наведат: - Зголемена хармонизација и споредливост на информациите во финансиските извештаи на малите и средните ентитети од сите земји кои ги применуваат МСФИ за МСЕ; - Примената на МСФИ за МСЕ може да ја олеснат меѓународната трговија, странски инвестиции, спојувања и меѓународниот пораст на компаниите; - Универзален сметководствен код е неопходен за да се привлечат странските инвеститори и за намалување на трошоците на капиталот; - Поголемата хармонизација на информациите и олеснетата споредливост, би можеле да им бидат од корист на надворешните корисници на финансиските информации, како што се: инвеститорите, деловните партнери и кредиторите, и може да резултира со намалување на цената на капиталот; - МСФИ за МСЕ би можеле да придонесат за намалување на трошоците за подготовката и ревизијата на консолидираните извештаи кај мултинационалните компании, бидејќи ќе престане потребата за усогласување на разлики во националните стандарди; - МСФИ за МСЕ е полесно да се следат и применуваат од целосните МСФИ, и компаниите може да сакаат да ги применат во годината на котација на пазарот на капитал; - Развој на заедничка образовна рамка за сметководителите е дополнителна корист од постоењето на општиот стандард за МСЕ, кој ќе претставува предност за проток на сметководствените и ревизорските услуги низ ЕУ и пошироко. 466

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Аргументи против воведување на МСФИ за МСЕ се: - МСФИ за МСЕ не може да се сметаат за соодветни за некои големи компании; - МСФИ за МСЕ ќе ја зголемат цената на подготовка и ревизија кај единечните финансиски извештаи; - Врската помеѓу данокот, распределбата на добивката и некои сметководствени правила во МСФИ за МСЕ може да резултира со дополнителен пакет на стандарди бидејќи МСФИ за МСЕ не се погодни за интерно управување. - Редизајнирањето на внатрешните сметководствени процеси, обуката на персоналот за новиот сметководствен систем и рекласификацијата на компаративните информации се идентификувани како значајни start-up трошоци при воведувањето на стандардите за МСЕ; - Забележително е дека сметководствените работници кај МСЕ не се доволно стручни и потребни се дополнителни професионални едукации при спроведувањето на новиот стандард, што претставува дополнителен трошок; - МСФИ за МСЕ е главно насочена кон надворешни инвеститориакционери отколку на другите кориснички групи на МСЕ како што се добавувачите, даночните власти, сопствениците и вработените, на кој им е поблиска актуелната национална рамка за финансиско известување. 2) Објавен е Извештај за студијата за сметководствените барања за МСЕ во Јуни 2011 година Целта на студијата е: - да овозможи увид во сметководствените барања кои се на сила и добрата сметководствена пракса кај 20 –те одбрани европски земји - Идентификување на воочените потреби на корисниците за сметководствените информации од финансиските извештаи на МСЕ во Европа, заедно со потребите на нивните сопственици; 3) Предлог за измена или укинување на сметководствените Директиви 78/660/EEC и 83/349/EEC – IV и VII Директива - актуелно. ПРИМЕНАТА НА МСФИ ЗА МСЕ, ИМПЕРАТИВ ЗА УНИФИЦИРАНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

467

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Сметководствените Директиви опфаќаат: • Четврта Директива на Советот на ЕУ – (78/660/EEC) – Годишен финансиски извештај на Друштвата со ограничена одговорност (донесена 1978 година) и • Седма Директива на Советот на ЕУ – (83/349/EEC) – Консолидирани финансиски извештаи (донесена 1983 година). Посебно внимание е посветено на сметководствениот третман на мали и средни претпријатија како важна движечка сила на економскиот развој на поголем број од земјите членки на ЕУ. Можните промени во овој поглед вклучуваат: а) Сценарио - без промени; б) Подобро користење на постоечките можности во рамките на директивите од страна на земјите-членки; в) Ревизија и модернизација на Директивите спрема моментално избраните барања за намалување на административниот товар на компании во ЕУ, особено за МСЕ; г) Создавање на сосема нова сметководствена рамка за ЕУ и усвојувањето на МСФИ МСЕ за задолжителна употреба во ЕУ; и д) Укинување на Директивите, дозволувајќи им на земјите членки да го применат било кој или сите сметководствени системи за "некотираните" ентитети.

Заклучоци Поедноставување на сметководствената евиденција кај MСЕ е повеќе од потребна. - Корисниците на финансиските извештаи на МСЕ, воглавно се сопствениците, доверителите, деловните партнери и вработените, а не анонимни инвеститори, како што е случај со финансиските извештаи на компаниите чии хартии од вредност котираат на берзата. - МСФИ за МСЕ предложени од страна на ОМСС не ја остварија својата цел од аспект на унифицирано финансиско известување на

468

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

МСЕ на глобално ниво бидејќи во многу земји се уште не се прифатени. Дали, доколку само некои земји-членки одлучат да го применат МСФИ за МСЕ ќе доведе до фрагментација на внатрешниот пазар и оштетување на униформираното сметководство за МСЕ во ЕУ? Спрема Европскиот парламент IV. и VII. Директиви на ЕУ се, и треба да останат, основа на сметководството на МСЕ во рамките на ЕУ. ЕУ треба внимателно да процени кои би биле користите од примена на МСФИ за МСЕ или ќе развие свои независни и сеопфатни решенија за МСЕ. Невозможно е при решавањето на проблематиката за сметководственото известување за МСЕ да се заобиколат даночните регулативи во земјите. Критериумите за класифицирање на компании, според големината се разликуваат од земја до земја, што уште повеќе го усложнува процесот на хармонизација на финансиското известување за мали и средни претпријатија; Поради разликите во критериумите за класификација, мали и средни претпријатија од иста големина во две различни земји може да се класифицираат во различни групи и се применуваат различни стандарди на финансиско известување;

Користена литература 1. P,,Brown, “International financial reporting standards: what are the benefits?”, Accounting and business research, 2011 2. Geoff Black: Student’s Guide to Accounting and Financial Reporting Standards. Prentice Hall, London, 2003 3. George J. Benston, Micheal Bromwich, et al: Worldwide Financial Reporting, The Development and Future of Accounting Standards. Oxford University Press, 2006. 4. International Accounting Standards Board: International Financial Reporting Standards. IASCF, London, 2009. 5. www.iasb.org ПРИМЕНАТА НА МСФИ ЗА МСЕ, ИМПЕРАТИВ ЗА УНИФИЦИРАНО ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

469

Сојуз на сметководители на Република Македонија

6. Annual report of EU small and medium- sized enterprises 2009 7. Службен весник на Република Македонија број 194 од 29 Декември 2009 година, Правилник за водење сметководство. 8. Службен весник на Република Македонија Број 107 од 10 Август 2011 година, Измени и дополнувања на Правилникот за водење сметководство.

470

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ABSTRACTS (РЕЗИМЕА, ПРЕВОД НА АНГЛИСКИ ЈАЗИК) Zoran Minovski, PhD

Impact of the globalization and the world financial crisis on accounting and financial reporting Contemporary development of the globalization and the economical streams initiated the necessity for harmonization of the financial reporting, i.e. unification and transparency of the implementation of the principles and rules in the process of financial information standardization. Adoption of the financial reports’ concept based on the global instruments and international accounting regulations represents a need and a certain perspective, which encounters various obstacles, barriers, and restrictions, which must be bridged on global and national level. Accounting and financial reporting have great importance and role in every country. Tendencies to overcome the differences in the financial reporting go back a long way , but the organized approach to equalize business entities’ financial reporting begins with the establishment of international organizations and institutions put in charge of financial reporting unification. This in itself makes the international trade of goods, capital, knowledge and labour faster and easier. Hence it is stating the obvious that the professional organizations and the international institution insist on greater support to the robust mandate of international organizations in terms of activities in the field of unification of the international accounting practice. Accounting and financial reporting, as its product, are creators of the informational and total transparency of the economical and social system in general. As such it represents a direct foundation of public interest. This role of its is being fulfilled by preparing high-quality information in full compliance with the requirements of the international professional accounting regulation.

Abstracts

471

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Globalization, expansion of the economical exchange by way of business combinations of entities from different countries, as well as rapid growth of the multinational entities on a national, regional and world scale pose a real challenge, among other things, for the development of the accounting and financial reporting. International accounting organizations have already beaten the path to affirmation and use of the international accounting and auditing standards. Nonetheless the globalization is a long process, and the world financial economics crisis emphasized the necessity for a solution to numerous issues arising in the field of accounting and financial reporting. Key words: globalization, world financial crisis, accounting, financial reporting, international financial reporting standards. Ninko Kostovski, PhD; Jadranka Mrsik PhD

The importance of entrepreneurial features of the accountant in developing accounting services as sustainable business The main benefits of organizing the accountants in appropriate associations are the provision of standardized service by all of the members and the opportunity to "control" the number of the service providers i.e. the type of the competition for the customers. However, in the case of Macedonia, the prolonged transition and the high unemployment caused the number of the providers of the accounting services to start growing uncontrollably and the battle for customers to be built on lower prices, and, as a consequence, problem with the longterm sustainability of their businesses to arouse. It turned out that the accountants are prone to the same mistakes as almost all the other start ups in the business. Moreover, that some of their respected traits, when they were members of larger management teams, such as their strict adherence to the detail and to the relevant laws, once in the “private waters" not only are not preferred but very often actually limit them in their actions. Simply, the switch from the paradigm that allowed is only what is explicitly stated so in the law into the prohibited is only what is explicitly stated so in the very same law, has proved extremely difficult task for many of them. The new technologies and the demographic change profoundly transformed the way people work and live these days, and require entirely different 472

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

set of skills a manager needs to successfully deal with the many challenges of the modern times. To know the secrets of the profession is no longer sufficient factor for development of many other regulated professions, too. Simply, the knowledge is now widely available and practically free to all! The regulated professions had lost their exclusivity on the knowledge. On the other hand, it is believed that the next decades will transform these professions and will create completely new opportunities for their development. While the key elements of the accounting process will remain, the way the function is performed and the particular products it will deliver will change. The entrepreneurship and the flexibility will become essential for the future of this profession, too. It is therefore important the education and the training of the accountants to be amended in a timely manner with a set of "soft" content. It will promote the imitativeness and the creativity and will encourage research on the needs of the clients for financial products and services more appropriate to the new age and the new environment in which they will operate. Doing so, the current limited income model of the independent accountants will be updated in a way to ensure the development of the profession appropriate to that new age. Risto Fotov, PhD; Olivera Gjorgieva-Trajkovska PhD; Vesna Georgieva Svrtinov PhD

Improving business decisions through effective financial reporting „A sound financial reporting system, supported by high quality accounting standards and backed by a solid regulatory, governance and ethical framework, is a pre-requisite for economic development“. Accounting has been around since the beginning of civilization and played an important role in the development of cities, trade and the concepts of wealth. Nowadays, business is very complex and therefore there is an increased need for providing accurate and reliable financial information. Moreover, according to ACCA’s beliefs, the importance of financial reporting and accounting standards is significant not only for the accountancy profession, but also for the world economy. Dr. Joe Sumners, Auburn University, defines economic development as “the process by which a community creates, retains, and reinvests wealth and improves the quality of life”. Economic develo-

Abstracts

473

Сојуз на сметководители на Република Македонија

pment encompasses diverse disciplines, including economics, business, political science, public administration, marketing and communications, sociology, community planning, education. In that case, it can be questioned whether good financial reporting system, supported by accounting standards, regulatory framework, good corporate governance and ethical standards, plays also an important role for further economic development. During the past few years, successful businesses have become more customer and service oriented rather than product oriented. Entities are concentrating on human resources, information and data, and research and development as they adapt to rapid changes in technology and increased competition. The new focus replaces the traditional objective of managing and controlling raw materials, direct labor, and overhead. Financial reporting, however, has not kept up with these advances. The traditional financial reporting model is grounded in historical costs and the reporting of economic events, so it needs to be broadened to make it more informative and useful to investors, creditors and their advisors. For users of business information and for financial markets, the stakes in an informative model of reporting are high. Capital allocation decisions are made based on information received from management, and accurate, timely information facilitates the flow of capital to the most appropriate business opportunities. In turn, capital allocation decisions and the liquidity of capital markets affect the competitiveness of the nation as a whole. Thus, it is critical for a business reporting model to encompass information needed by users. The current model of financial reporting requires fairly consistent accounting principles and disclosures-with some limited range of choices-regardless of the company's industry or the particulars of the business. A more flexible model that emphasizes the usefulness of company-specific information is more appropriate in addressing the needs of users of business information. The present financial reporting model has not been altered significantly for decades. Concerns about the deteriorating relevance of financial reporting have been expressed for some time. Recommendations offered by the Special Committee on Financial Reporting differ from current financial reporting in three ways. First, high-level operating data and performance measures would become an integral component of the reporting process. The in474

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

clusion of operating data and other performance measures would allow users to understand management's perspective and the connection among ongoing events, the financial statements, and factors that create long-term value and wealth for the company. Second, forward-looking information would be included in the reporting process because it would give users insight into management's vision and the opportunities and risks associated with an investment. Third, segment reporting would be expanded and improved. Olivera Gjorgieva-Trajkovska PhD; Janka Dimitrova, PhD;

The influence of global financial crisis on accounting convergence Recently the fair value accounting (FVA - fair value accounting) "threatens" the process of convergence of accounting practices in countries around the world. It is considered that the principle of financial reporting is one of factors which, among others, contribute to the emergence and spread of financial crisis. Given that IFRS (International Financial Reporting Standards) cover and emphasize market value, in conditions of financial crisis many questions and doubts have been raised regarding their suitability and applicability in the process of financial reporting worldwide. This paper explores the significant implications of the global financial crisis on financial reporting, specifically request a response to the question whether the trend towards accounting convergence process in the countries, were hampered by the inherent problems within IFRS. Contrary to expectations, the analysis show that the financial crisis has made the process of accounting convergence more obligated and important than ever. Most of the countries that had intended to commit convergence of its financial reporting, were not significantly affected by the financial crisis and are committed to complete this process as planned. The analyzes also show that the IASB (International Accounting Standards Board) faces constant pressure from financial institutions, regulators, policy makers and finance ministers of the countries to revise rules that are based on market value accounting. Consequently, the Board took action for continuous improvement of financial reporting requirements in the context of the financial crisis. Key words: accounting at fair value, IFRS, convergence, financial crisis. Abstracts

475

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Etemi Iseni, PhD

Тhe challenges of the accounting profession in the harmonisation of the legislation with the International accounting standards with emphasis to the small and medium entities in R. Macedonia The harmonization of the accounting regulations is related to the strengthening of the accounting profession as an important component for the development and advancement of the economy and of the society in general. In conditions of integra-tion and globalization, communication between legal entities from different countri-es has become an imperative and a pre condition for the further development and advancement of business cooperation. The adoption of the International Accounting Standards for medium and small entities represents the greatest contribution for creating new opportunities for the functioning of the small enterprises. The main aim of their adoption has to do with the fact that these standards are simpler for accounting for medium and small entities and for the preparation of financial reports, and that with these standards a more advanced harmonization of the financial reports between the small companies of one country with those of other countries. These standards with the Law on Trade Entities are obligatory for all micro and small trade entities. With the adoption of the Law on Accounting, for the first time in the country, the rights and obligation of the accountants and authorized accountants are regulated. The Law also fore sees continuous training within the frame of IAS and the Code of ethics for professional accountants of the IFAC. In the professional deve-lopment of the accountants, a major role also has the (IES) or the International Stan-dards for Education the IAF which aims the development of the guidelines for the improvement of the standards related to accounting education. IES assists in the do-main of qualifications of the authorized accountants. The medium and small entities do not have the capacities to employ more individu-als for their accounting and therefore their accountants except for their financial re-ports for outside users also prepare reports on needed basis for the managements as a support in decision-making. Key words: harmonization, standards, accountants and authorized accountants, code of conduct, small and medium entities, managers, owners. 476

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Angelina Taneva Veshoska, PhD; Menche Ivanovska, Msc

Coping response strategies among macedonian accountants Purpose - The purpose of this paper is to examine the coping response strategies among Macedonian accountants. Design/methodology/approach - It is argued here that Macedonian accountants experience intensive pressure during February each year, due to reporting deadline for state authorities. They develop their own way of responding to these stress situations, which can be ineffective and less productive. Our intention is to assess the coping responses they have. Research limitations/implications - Limitations of this research include narrow sample, not the best representative of the population. Practical implications - This research provides implications for practice in several areas: developing trainings for improvement and creating better response strategies for the accountants who have ineffective strategies and development and sustainment of accountants with excellent coping response strategies. Originality/value - This research contributes to the field by offering support and new findings. This study adds to the body of literature in what is considered a relatively new area of study. The survey conducted among Macedonian accountants contributes a lot for the knowledge about management in Macedonia. Key words: stress management, coping response strategies, Macedonian accountants. Aleksandar Kostadinovski, PhD; Olivera Gjorgieva-Trajkovska PhD

Factors for changing accounting profession as global, social, economic, organizational and institutional activity The size of the current financial and economic crisis points the need for a fundamental review of all areas of business and economic activities, including accounting disciplines. In the areas of financial accounting, auditing, maAbstracts

477

Сојуз на сметководители на Република Македонија

nagement accounting and governing regulatory institutions, that oversee the accounting and auditing practices, there is real concern about the numerous problems and deficiencies in the profession, revealed by the crisis. In front of the accountants there is a double challenges: first, to understand how key forces that shape the future could affect the organizations for which they work, secondly, they need to assess the implications of such effects on accounting standards and processes and the accounting profession as a whole. In the paper we bring out the factors that could have the greatest impact on the economy, the business world and the accounting profession in the next decade, the key actions which should be taken in response to these factors and their impact, and generating alternative scenarios for the future of accounting based on actions taken by accountants when facing challenges. Key words: financial and economic crisis, global accounting profession, accountants, accounting function, factors of change. Gordana Nikchevska, PhD

The necessity of ethical principles and standards in the function of the accounting profession Within the interactive life and cohabitation with other people, man seeks and finds the meaning of his own existence, personal security, joy, happiness and tranquility. The need to improve and civilize human relationships creates certain problems and at the same time its demands their solution, asks for an appropriate adjustment to the conditions of mutual coexistence, as well as the acceptance of moral norms and ethical rules which emphasize human dignity, promote the freedom of the individual and determine its rights. Inherent to our day and age are elevated moral problems through which human relations and moral norms are subject to rapid change and at the same time this this moral crisis requests for an extremely immense need for good ethical decisions, as opposed to the threat for nature and growth of diseases and addictions, as opposed to the sharp conflicts in all types of human communities, rather than the huge problems with ethical significance of technology, scientific discoveries, development etc.

478

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

One of the most important human activities is the economy, which allows the organization of production, exchange and consumption, which covers most of the lifetime and activities of all people, then the creation and expansion of property, earning, spending, saving and investing money. All these questions are people related, and even in the economy itself, the role and place of the individual personality pushes its way through as one of the key issues. Therefore, the role of those individuals who have chosen the accounting as a professional calling is of paramount importance, and the profession itself is regulated by moral norms as stipulated in Code of Ethics, and legal norms covered by the Law on accounting matters. Key words: existence, moral norms, economics, law, accountant. Eli Damjanoska, Msc

Applicability and practicality of low on accounting in Macedonia and comparability with neighboring countres Law on Accounting services in the Republic of Macedonia was adopted on August 3, 2013. Announced as a Law that would raise the accounting profession to a higher level and that will tidy up this chaos in a profession bearing of a load of responsibility. The quality of financial statements, whose truthfulness is an obligation and need of its customers were the main goal and task. Raising the level of training of the accounting profession delineation of responsibilities of the accountant and manager in preparing the financial statements, establishing an institution that will stand behind the accountant, but will be corrective of his work, is part of what was required under the law. At the end of last year was held the founding meeting of the Institute of Accountants of the Republic of Macedonia. Ministry of Finance in September 2012, awarded the first certificates for accountants and certified accountant. Temporary certificates are within 2 years. The deadline for filing completed on 3 February 2013 Programme.

Abstracts

479

Сојуз на сметководители на Република Македонија

How and how well was this law implemented in the country ? Do we need to take a fresh look at the countries in the region and what is their experience with the application of the laws in their countries? A year later we get a picture of how and how well it is implemented. What happened this year in Macedonia and the economic situation in the country and the region, and how it affects the process of implementation of this law, which is of importance for society? Key words: financial reports, law on accounting work, implementation, accounting profession, the Republic of Macedonia. Menche Ivanovska, Msc

Mathematical approach to cash flow statement preparation under indirect method In accordance with International Accounting Standard 7, the Company should prepare and present a cash flow statement as part of its set of financial statements. However, from informal conversations with persons responsible for financial reporting of some companies, one feels “unwillin-gness” in its preparation. Although today’s software tools could perfectly support the direct method, the indirect method, which is often required by the management, remains “tough” activity for most of its makers. The rea-sons lie in the theoretical rules of linking the increases or reductions in the balance sheet items with their effect on the company’s cash flows and who’s respecting does not always lead to exact aligning of the cash balance in the cash flow statement with the one in the balance sheet. The purpose of this paper is to shed light on the enigma of preparing the cash flow statement under the indirect method and presents an alternative approach for its preparation using a mathematical model. The applicability of the mathema-tical model will be demonstrated through the use of a hypothetical example in real situations. Additionally, the paper identifies problems that could occur during preparation of the cash flow statement under indirect method, lists where the companies make mistakes in its preparation and offers possi-ble solutions. Key words: cash flow statement, indirect method, International Accounting Standard 7. 480

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Dushko Shnjegota, PhD

The influence of economic-financial crisis on supreme institutions' function and development and real achievements of external public audit Supreme audit institutions in each country standard play a key role in the audit of the system and the management of public funds. As such, they continuously contribute to the stability of the financial management and accountability of all beneficiaries within the overall public spending. The traditional view of the primary role of the external auditor of the public as a person first has to check whether public funds are used purposefully or not, and whether the reports on the expenditure of public funds prepared in accordance with generally accepted framework for financial reporting in the public sector gradually changes. External public auditors are more interested in whether public funds are used economically and efficiently, whether the objectives which the funds were intended for the accomplished and whether the expenditure of public funds achieved the desired effectiveness, and whether the the extent to which the business public sector entities to comply with the relevant legislation . Development of institutional and functional capacity of supreme audit institutions and external public auditing in general, especially in countries in transition, to a large extent on the willingness and the actual orientation, primarily legislative authorities, above all systemic measures and activities, creates the realistic assumption of constant development of external public audit. In terms of the strong influence of economic and financial crisis on the functioning of public sector it could easily happen that inadequately sampled, financial and other resources, necessary for the operation and development of supreme audit institutions, seriously jeopardize the actual results and achievements of the external public audit and reduce its natural and expected contribution improving the state of public finances. Keywords: supreme audit institutions, economic and financial crisis, operation, development.

Abstracts

481

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Emil Evlogiev

The system of control on the quality of the registered auditors in Bulgaria - response to the requirements towards the auditing services in terms of financial crisis. It was 1999 when the debate about the quality control of the activities of the registered auditors in Bulgaria initially was raised. During the same year the General Assembly of ICPA created a new committee which main task was to monitor the quality of the auditors’ work. However, it was completely voluntary as the new committee was not obliged to do it by any law. In 2002, ICPA created a Committee of Control on the Quality of Audit Services. This decision was made based on the newly established Independent Financial Audit Act from 2001. In 2006 The European Parliament and the Council of European Union issued Directive 2006/43/EC. With some changes in the Independent Financial Audit Act, Directive 2006/43/EC was incorporated in Bulgaria during 2008. The new legal changes led to the necessity of System of Control on the Quality of Audit Services. Currently, the Quality Control System is divided into three levels: Commission for Public Oversight of Statutory Auditors, Committee of Control on the Quality of Audit Services and inspectors and supervisors who physically undertake the verification of the quality control. The Legislation, which regulates the process of quality control over the registered auditors in Bulgaria and their activities, includes: Directive 2006/ 43/EC; Resolution of the European Parliament from March 10 th, 2009 about the execution of Directive 2006/43/EC; the Independent Financial Audit Act; Statute for the activities of the Commission for Public Oversight of Statutory Auditors; Rules for the activities of the Committee of Control on the Quality of Audit Services of ICPA; Rules and Regulations of Quality Control; Rules for investigations in case of signals and proposals. According to Member 40 from the Independent Financial Audit Act, all registered auditors and all the registered auditing companies, along with the members of ICPA, are subject to control over the quality of their activities.

482

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

What does the quality control of the auditing services include? - Detailed investigation of the auditing documentation and whether the documentation is in accordance with the applicable auditing standards; - Verification that the requirements of the International Auditing Standards are being complied; - Verification if the ethical norms are being kept as well as if the requirements for independence are being followed; - Defining the adequacy of the time and human resources needed for the execution of the auditing activities; - Defining the adequacy of the auditors’ payments, given for the audit; - Assessment of the Internal Quality Control System, applied by the auditors; - Checking if the prescriptions from the previous audit are being implemented. What are the results and the outcomes made by the Commission for Public Oversight of Statutory Auditors in the Report, related to the results from the year 2012, published recently on the official web-site of the Commission for Public Oversight of Statutory Auditors? 1. As it comes to the activity of the Committee of Control on the Quali-ty of Audit Services created by ICPA in order to keep the quality of the auditing services: For 2012 there have been made more than 93 inspections of registered auditors who have been auditing non-public companies and organizations. According to the reports, the quality of the auditing activities is assessed as follows:  A grade / excellent/ - 70 of the investigated practices which equals 81% of the whole;  B grade /good/ - 11 of the investigated practices, or 13% from the total number of practices;  C grade / unsatisfying / - 4 practices are graded C, which is 5% of all practices;  D grade / totally unsatisfying / - only 1 practice that is 1% from the total figure of practices; Abstracts

483

Сојуз на сметководители на Република Македонија

2. As it comes to the Commission for Public Oversight of Statutory Auditors and its activities towards the quality control of the auditors who are auditing public companies and organizations: 63 auditors have been randomly chosen for an investigation. The complex grades are as it follows:  A grade / excellent / - 39 of the practices being checked are graded with A and this number in percentage is 62% of the whole;  B grade / good / - this grade is given to 19 practices or 31% from the total number of investigations;  C grade / unsatisfying / - 3 of the checked practices are classified as unsatisfying. In percentage it is 5%.  D grade / totally unsatisfying / - again only 1 practice is graded with D and it equals 2% from the total amount of practices; From the statistics given above, we can assume that in spite of the higher criteria as it comes to the evaluation of quality, there is a tendency during the last several years that speaks for increase in quality of the auditing services. The results from year 2012 show that 93% of the investigated practices are assessed with positive grade (A or B). On the contrary, only 7% are assessed negatively. These statistics are even more indicative if we have in mind that the percentage of the positive and negative grades during 2011 is 89% and 11% respectively. Lajosh Zhager, PhD; Sanja Sever Malish, PhD

Factors affecting audit quality Recent financial crises have highlighted the importance of credible highquality financial reporting in the all sectors of world economy. The requirements for financial statements auditing are continuously expanding and developing. External auditors have tasks in the public interest to ensure the credibility and quality of financial reporting. The recent financial conditions in the world economy have also reinforced the need, in the public interest, for continual improvement of audit quality. The term “audit quality” is frequently used among stakeholders. However, there is no definition or analysis 484

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

what audit quality really is. Auditors, regulators, standards setters and other stakeholders agree that audit quality is a complex term; however there is still no universal recognition of term audit quality. Although, the stakeholders agree that many factors contribute to increase the quality audits being consistently performed. For this reason the aim of this paper is to describe factors affecting audit quality. This can encourage auditors and audit firms to challenge themselves what they can do to increase the quality of audit in particular environments. Key words: financial statements auditing, audit quality, features of audit quality. Stanislav P. Polic, PhD

The significance of integrated software solutions (XBRL, Cloud and Dashboard) in business reporting Today's modern corporate management is unthinkable without realistic and objective information about the financial position and performance of business enterprises. In this regard, the relationships between all management bodies of business entities, regulatory bodies, partners and investors are crucial. The scope and purpose of the business entities has grown in complexity to the point that managers, when making business decisions must rely on numerous reports and analysis. It is meaningful only if business data analysis conducted with adequate and effective internal controls and the quality of business reporting process. Above mentioned requirements have led to the fact that information technology has become an integral part of modern business. As part of this, the international standard for business reporting - XBRL, is practically become a binding way of business reporting.

Abstracts

485

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Ljiljana Dmitrovic Shaponja, PhD; Saha Gravorac; Sunchica Milutinovic, Msc

Global economic-financial crisis and accounting-information system Upon its emergence in 2008, the global economic financial crises caused a whole range of detrimental effects both on the global economy and the economies of individual countries. Although this world economic crisis emerged suddenly, numerous economic experts worldwide had pointed to the negative tendencies in economic trends that were bound to result in a globalscale crisis. This economic and financial crisis lead may economic entities to bankruptcy, or left long-term negative effects on their functio-ning. Economic entities with well arranged accounting information systems were able to secure a timely and appropriate response to negative tenden-cies in global economic trends affecting their existence, and provide their own economic survival and further development. This article will present the fundamental characteristics, causes and consequences of the global eco-nomic and financial crisis, characteristics of well-organised and arranged accounting information system and the role and significance of an accounting information system in overcoming the negative effects of the economic and financial crisis in corporate entities. Key words: economic and financial crisis; corporate entity; accounting information system. Janka Dimitrova, PhD; Aleksandar Kostadinovski, PhD;

The application of ifrs for smeS, imperative for uniform finansial reporting The International Accounting Standards Board (IASB) in July 2009 issued a new International Financial Reporting Standard, designed for usage by small and medium-sized Entities (IFRS for SMEs). IFRS for SMEs is intended for small and medium-sized entities without public accountability. The implementation of this standard facilitates financial reporting for SMEs, because it omitted the chapters do not apply (found) for SMEs, includes simplified op-

486

XV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

tions for recognizing and measuring only special means simplified preparation of financial statements. The importance of the accounting as a source of information for the owners and managers of small businesses and their various stakeholders is obvious. Therefore IFRS for SMEs is designed to provide simple, autonomous and global standards for accounting and financial reporting to meet the needs of owners, managers, creditors, employees and other stakeholders globally. In Macedonia, the IFRS for SMEs is adopted as a framework for financial reporting in August 2011 with mandatory application from 1 January 2012. For data comparability in the annual accounts for 2012 and require reclassification of data for 2011 according to IFRS for SMEs. Member States of the European Union still apply Directives IV and VII as generally accepted accounting principles (GAAP, Generally Accepted Accounting Principles). Efforts are being made to find solutions for financial reporting in SMEs in Member States which have accepted financial reporting directives of the EU. On the other hand, there is an issue of the differences in the criteria for classification of entities by size. Each country sets its own criteria for the classification of small and medium-sized entities, so it can happen entities of the same size in different countries to be classified into different groups, which disturbs the balance in financial reporting and data usage. Keywords: financial reporting, private sector, small and micro entities, stakeholders, directives, etc

Abstracts

487

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Електронски адреси на авторите Зоран Миновски

zokim@eccf.ukim.edu.mk

Нинко Костовски

kostovski@uacs.edu.mk

Јадранка Мршиќ

jadranka.mrsik@uacs.edu.mk

Ристо Фотов

risto.fotov@ugd.edu.mk

Оливера Ѓорѓиева-Трајковска

olivera.trajkovska@ugd.edu.mk

Весна Георгиева Свртинов

vesna.svrtinov@ugd.edu.mk

Јанка Димитрова

janka.dimitrova@ugd.edu.mk

Бранислав Гулев

branislav.gulev@dzr.gov.mk

Етеми Исени

e_iseni@yahoo.com

Ангелина Танева Вешоска

angelina.tanevaveshoska@fon.edu.mk

Менче Ивановска

mence.ivanovska@fon.edu.mk

Александар Костадиновски

aleksandar.kostadinovski@ugd.edu.mk

Гордана Никчевска

gordana.nikcevska@gmail.com

Ели Дамјаноска

elidamjanoska@t-home.mk

Слободан Малиниќ

malinic.kg@sezampro.rs

Душко Шњегота

dusko.snjegota@gsr-rs.org

Емил Евлогиев

e.evlogiev@ides.bg

Данимир Гулин

dgulin@efzg.hr

Лајош Жагер

lzager@efzg.hr

Сања Север Малиш

ssever@efzg.hr

Симона Новак

simona.fincommerce@siol.net

Станислав Р . Полиќ

srp567@gmail.com

Љиљана Дмитровиќ Шапоња

ljiljanads@yahoo.com

Саша Граворац

sasagravorac@gmail.com

Сунчица Милутиновиќ

suncica@ef.uns.ac.rs

Мариан Николов

m.nikolov@ides.bg

488

XV - СИМПОЗИУМ