ЗБОРНИК НА ТРУДОВИ 14 СИМПОЗИУМ by АГЕНЦИЈА „ПРО АГЕНС“

СОЈУЗ НА СМЕТКОВОДИТЕЛИ НА РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

XIV

СИМПОЗИУМ НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ НА РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

ЗБОРНИК НА ТРУДОВИ КОНВЕРГЕНЦИЈА НА ОСНОВИТЕ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА ЕКОНОМСКА КРИЗА И ПОЗИЦИОНИРАЊЕ НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА ВО РАМКИТЕ НА ОВOЈ ПРОЦЕС

Струга, ноември 2012 година

СОЈУЗ НА СМЕТКОВОДИТЕЛИ НА РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

Програмски одбор М-р Павле Гацов, Претседател на Програмскиот одбор Сојуз на сметководители на РМ, Митре Стојановски, Ленче Папазовска, Орце Наумовски, Бранислав Гулев, Д-р Благоје Новичевиќ, М-р Зоран Шкобиќ, Д-р Зоран Миновски, Д-р Ѓорѓи Менчевски, Д-р Ристо Фотов, Д-р Јадранка Мршиќ, Д-р Мирко Трипуноски,

Сојуз на сметководители на РМ Сојуз на сметководители на РМ Сојуз на сметководители на РМ Сојуз на сметководители на РМ Сојуз на сметководители и ревизори на Р. Србија Сојуз на сметководители и ревизори на Р. Србија Економски факултет, Скопје Економски факултет, Прилеп Економски факултет, Штип Американ колеџ, Скопје Фон универзитет, Скопје

CIP - Каталогизација во публикација Национална и универзитетска библиотека „Св. Климент Охридски“, Скопје 657 (063) СИМПОЗИУМ на сметководители на Република Македонија (14; 2012; Струга) Конвергенција на основите на финансиското известување во услови на економска криза и позиционирање на сметководствената професија во рамките на овој процес: Зборник на трудови / XIV симпозиум на сметководителите на Република Македонија, Струга 15-17 ноември, 2012 година - Скопје; Сојуз на сметководители на Република Македонија, 2012. - 448 стр. ; 30 см Фусноти кон текстот ISBN 978-9989-747-31-1 а) Зборници COBISS.MK-ID 92656906 Зборникот на трудови е авторско издание. Сите права се заштитени. Забрането е негово објавување, копирање и препечатување, во целина или делумно, без претходна согласност на издавачот. Санкциите за кршење на оваа објава се утврдени во Кривичниот законик. Корица, графичко уредување, лектура, коректура, редактура и преводи: Агенција „Про агенс“ - Скопје

Сојуз на сметководители на Република Македонија

S O D R @ I N A: Д-р Зоран Миновски 1) КОНВЕРГЕНЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА ЕКОНОМСКА КРИЗА ЗА ПОКВАЛИТЕТНО МЕЃУНАРОДНО ФИНАНСИСКО КОМУНИЦИРАЊЕ

Д-р Нинко Костовски, Д-р Јадранка Мршиќ, Д-р Валентина Јанкуловска 2) СОСТОЈБИ И ЕФЕКТИ ОД ВОВЕДУВАЊЕТО НА МЕЃУНАРОДНИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ СТАНДАРДИ; ИСТРАЖУВАЊЕ НА СОСТОЈБИТЕ ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

Д-р Ристо Фотов, Д-р Оливера Ѓоргиева-Трајковска 3) КОНВЕРГЕНЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И КРИЗИТЕ КАКО ФЕНОМЕНИ НА СОВРЕМЕНИОТ РАЗВОЈ

Д-р Мирко Трипуноски, Д-р Александар Николовски 4) ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ KAKO ИНДИКАТОР НА КОНЦЕПТОТ ЗА КОНКУРЕНТСКИТЕ ПРЕДНОСТИ НА УСЛУЖНИТЕ ПРЕТПРИЈАТИЈА

М-р Павле Гацов 5) ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ, ВЛАДИТЕ, РЕГУЛАТОРИТЕ, РЕВИЗОРИТЕ И РЕЈТИНГ АГЕНЦИИТЕ - УЧЕЊЕ НА ГРЕШКИТЕ ОД МИНАТОТО

108

Д-р Гордана Витанова, М-р Татјана Спасеска 6) ПРЕДИЗВИЦИТЕ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

133

Д-р Павлина Стојанова 7) ИМПЛИКАЦИИТЕ НА ФЕР ВРЕДНОСТА ВРЗ ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

161

Д-р Нада Циривири 8) ВРСКИТЕ НА ФИНАНСИСКАТА СМЕТКА СО ДЕЛОВНОТО СМЕТКОВОДСТВО, ОД АСПЕКТ НА МЕЃУНАРОДНАТА РЕГУЛАТИВА ЗА ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

183

Д-р Жанина Кировска, Наташа Мисовска 9) ФИНАНСИСКО УПРАВУВАЊЕ И ИЗВЕСТУВАЊЕ ЗА РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА ПРЕКУ ИПА ФОНДОВИТЕ НА ЕВРОПСКАТА УНИЈА

224

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Благоје Новиќевиќ 242

10) ЕКОНОМСКАТА ГЛОБАЛИЗАЦИЈА И ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

Д-р Слободан Малиниќ, М-р Мирјана Тодоровиќ 11) СОВРЕМЕНАТА УЛОГАТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛОТ ВО РЕАЛИЗАЦИЈА НА ЈАВНИОТ ИНТЕРЕС И МЕНАЏМЕНТОТ НА ПРЕТПРИЈАТИЈАТА - ПРЕДИЗВИЦИ И ОДГОВОРНОСТИ

261

Д-р Душко Шњегота 12) ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ

294

Емил Евлогиев 13) КОНВЕРГЕНЦИЈА (ПРИЛАГОДУВАЊЕ) НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ СТАНДАРДИ ИЛИ МСС

327

Д-р Ана Лалевиќ Филиповиќ, М-р Селма Демировиќ 14) РЕГУЛИРАЊЕ НА ПРОЦЕСОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО ЦРНА ГОРА

333

Д-р Јанка Димитрова 15) ОДГОВОРНОСТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ, МЕНАЏМЕНТОТ И РЕВИЗОРИТЕ ЗА ВЕРОДОСТОЈНОСТА, КВАЛИТЕТОТ И КРЕДИБИЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ

353

Д-р Александар Костадиновски 16) ПОСЛЕДИЦИТЕ ОД ЕКОНОМСКАТА КРИЗА ВРЗ ПРОЦЕСОТ НА КОНВЕРГЕНЦИЈА И ХАРМОНИЗАЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

377

М-р Ели Дамјаноска 17) ВАЖНОСТА НА КОМУНИКАЦИЈАТА МЕЃУ СМЕТКОВОДИТЕЛОТ И МЕНАЏМЕНТОТ ПРИ ИЗГОТВУВАЊЕ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ И КОНСОЛИДАЦИЈА ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

401

Ленче Папазовска 18) ЗАКОНСКА РЕГУЛАТИВА ВО ФУНКЦИЈА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

422

19) ABSTRACTS (ИЗВАДОЦИ, ПРЕВОД НА АНГЛИСКИ ЈАЗИК)

432

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Зоран Миновски 1

КОНВЕРГЕНЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА ЕКОНОМСКА КРИЗА ЗА ПОКВАЛИТЕТНО МЕЃУНАРОДНО ФИНАНСИСКО КОМУНИЦИРАЊЕ Вовед

метководствените скандали и светската економска криза дадоа поттик и ја подигнаа свеста за потребата од посилна координација помеѓу главните меѓународни тела за поставување на поуниформни глобални стандарди за финансиско известување. Развивањето на стандардите за финансиско известување е комплицирано бидејќи основната економска реалност е многу сложена и комплексна. Стандардите за финансиско известување ги одредуваат видовите, количините и квалитетот на информации кои мораат да се обезбедат за инвеститорите, доверителите и другите корисници, така што тие ќе можат да донесат рационални одлуки. Притоа посебно внимание се посветува на квалитетот на финансиското известување што претставува основен услов за добивање на доверба кај корисниците на финансиските извештаи кои посебно во услови на глобална криза имаат потреба од повисока сигурност на информациите.

о рамките на овој труд ќе стане збор за светската економска криза, В нејзините ефекти врз сигурноста и квалитетот на финансиското известување, причините за сметководствените разлики во стандардите и проблемите предизвикани од различните сметководствени практики. Исто така, во трудот посебен осврт ќе биде даден на конвергенцијата, односно напорите за меѓународно приближување на сметководствените стандарди, прилагодувањето помеѓу МСФИ и американските GAAP, примена и ефекти од конвергенцијата и усвојувањето на МСФИ, како и меѓународна перспектива на финансиското известување и професионалното однесување на сметководителите за поквалитетно меѓународно финансиско комуницирање.

1. Светска економска криза и последици од неа Процесот на глобализација на светското стопанство е во функција на креирање на економски политики на современите држави. Покрај другото, 1

Редовен професор на Економски факултет, Универзитет „Св. Кирил и Методиј“, Скопје.

Страни: 5 - 38.

КОНВЕРГЕНЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА ЕКОНОМСКА КРИЗА ЗА ПОКВАЛИТЕТНО МЕЃУНАРОДНО ФИНАНСИСКО КОМУНИЦИРАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

овој процес ги опфаќа трговијата, инвестициите и финансиските текови. Овa доведе до значајни промени во последните петнаесетина години, посебно во сферата на финансирањето на меѓународните пазари. Глобалната економска криза сеуште е во центарот на вниманието на светската јавност. Колапсот на пазарот на хипотекарните кредити во САД им донесе големи загуби на финансиските компании и инвеститорите и недоверба во финансискиот пазар. Главниот виновник за економската криза која го погоди целиот свет е веројатно човековата алчност. Таа настанала едноставно поради трката за пари, недоволната регулација на финансиските пазари и погрешните идеи дека пазарот решава се. Имено во центарот на вниманието се промените во глобализацијата и кредитите користени за преземање на фирми како форма на масовни инвестиции зашто е создадена хипноза во светот на бизнисот за потребата од создавање на големи фирми, затоа што малите фирми се осудени на пропаст. Треба да се напомене дека 2008-та година ќе остане запаметена по глобалната еконоска криза. Зачетоците на оваа криза навистина датираат уште од крајот на 2001 година поточно од терористичкиот напад на Светскиот трговски центар во Њујорк, но се кулминираше во септември 2008 година кога банкротираше една од најголемите инвестициони банки во светот Лиман Брадерс (Lehman brothers). 2 Овој банкрот предизвика одредени потреси не само во САД туку и на светските финансиски пазари и воопшто во светската економија. Поради ова загрижена била државната администрација на САД со тоа што се барале начини за ублажување на настанатата криза. Ваквата состојба на финансиските пазари бара големи финансиски средства за интервенција за да може донекаде да се ублажи кризната состојба. 3 анките во САД се наоѓаат во тешка состојба зашто имаат финансиски Б проблеми после ненадејниот пад на вредноста на акциите на пазарот на капитал, особено од почетокот на банкротството на Лиман Брадерс. Финансиската криза која се појави имаше за последица банкротство и на други американски банки и компании. Кризата поради ваквата состојба се прошири и на останатите континенти, така што кризата сега ја преживуваат и финансиските системи во Европската унија, Југоисточна азија и други региони во светот. Всушност се случија такви ненадејни промени што слободно може да се констатира дека светот се наоѓаше пред крах на финансискиот систем. 2

Оваа банка постоела околу 160 години и пред да банкротира била четвртата банка на ранг листата по финансиска сила и затоа се третира како најголемо банкротство во САД.

Интересно е да се напомене дека паричните инекции со кои американската администрација се обидуваше да ги спаси финансиските институции може да се каже дека е еднаков на бруто домашниот производ на Флорида. 6

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Кризата во меѓувреме од банките се пренесе и на реалната економија. Еден од најпогодените сектори во светски рамки е автомобилската индустрија, а преку систем на поврзани садови и другите гранки поврзани со неа, како што е металопреработувачката и другите индустрии. Автомобилската индустрија, а и другите сектори трпеа последици поради недовербата на банките во компаниите и намаленото одобрување на кредити на физички лица, со што драстично беше намалена продажбата. Како резултат на намалената побарувачка пропаднаа многу фирми, а многу луѓе останаа без работа. Кризата тешко ги погоди и милијардерите, кои не можеа да го поднесат топењето на нивното богатство. На запад повторно се читаа Марксовиот „Капитал“, а посебен интерес побудува неговата констатација дека „Алчноста ќе го докусури капитализмот“. Светската економска криза била во голема мера плод на погрешната идеја дека пазарот решава се. Многу економисти се согласуваат дека пазарот е ефикасен алокатор на ретките и ограничени ресурси, но не секогаш. Пазарот претставува институција кој воспоставува врска помеѓу купувачите и продавачите на различни добра и услуги. Може да се каже дека пазарот ја координира активноста на производителите и потрошувачите, го обезбедува економскиот прогрес и нормалното живеење и работење на граѓаните. 4 Во оваа смисла пазарот е најефикасниот познат механизам за алокација на ресурсите. Според поголемиот број економисти во светот „Пазарот и неговите основни механизми како со невидлива рака го водат капиталистот кон најдобрите решенија за оплодување на капиталот, а притоа успешно го решава централниот економски проблем што, како и за кого да се произведува.“ 5 Меѓутоа кризата која го потресе банкарскиот и реалниот сектор низ целиот свет ја доведе во прашање моќта на пазарот да се саморегулира. Се додека владите не преземаа ништо, состојбата се повеќе и повеќе се влошуваше, што покажа дека државната интервенција не е штетна како што тврдеа економистите од класична провиниенција туку напротив дека во некои случаи е повеќе од неопходна. 2. Влијанието на економската криза врз сигурноста на финансиското известување и пристапот на големите сметководствени и ревизорски организации вој дел настојува да го анализира влијанието на светската финансиска О криза како и импликациите кои се однесуваат на сигурноста на финансиското известување започнувајќи со споредување на реакциите на ин4

Таки Фити: Економија, Економски факултет, Скопје, 2010, стр. 33.

Таки Фити, цитирано дело.

Сојуз на сметководители на Република Македонија

тернационалните и сметководствените глобални организации како и можниот придонес на професионалните сметководствени организации врз економската стабилност со едновремено искористување на светската економска криза како поттик за зголемување на сигурноста на финансиското известување. Меѓународните реакции кои се должат на неочекуваната економска гравитација и последиците од кредитната криза, се појавуваат последователно и претставуваат единствени предизвици за управување и ревизија. Како одговор на глобалната економска криза сметководствените и ревизорските професионалци на глобално ниво преку организациите како Интернационалната федерација на сметководители (International Federation of accountantsIFAC), Федерацијата на соодветни европски експерти (Federation des Experts comptables Europeens-FEE), Меѓународната асоцијација на сметководствени стандарди (International Accounting Standards Association – IASА), и други, реагираат на актуелната глобална криза со глобални резонанци. Глобалната економска криза го врати концептот на „враќање на довербата“ во финансиските и нефинансиските информации. Потребата за подобри информации е круцијална во донесувањето на добри одлуки земајќи ги во предвид ризикот и економските фактори, кои што од друга страна водат до сигурни информации. Сигурноста на финансиските извештаи ја има улогата на засилувач, односно зацврстувач на довербата во извештаите.

2.1. С ветската економска криза и сигурноста на финансиското известување Статистичарите од анкетите и споредбените реакции на интернационалните сметководствени и ревизорски професионални организации, преку воспоставување и употреба на дедуктивен метод, определија генерален тренд и одредени заклучоци. Со истражувањата се констатира дека светската економска криза, а особено глобалната финансиска криза ја стави во центарот на вниманието сигурноста на финансиското известување, концепт кој потекнува од американска пракса кој што добива се поголемо значење низ светот. Потребата за сигурноста на финансиското известување се раѓа под влијание на факторите како што се: - потребата за проширување на информациите, - интензитетот на постојната конкуренција и - постојаниот раст и развој на информатичката технологија.

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Сите овие фактори имаат влијание на пораст земајќи ги во предвид условите на глобалната криза. Инвеститорите имаат потреба од независна сигурност којашто се однесува на финансиското известување како и на другите финан-сиски индикатори на компаниите. Сметководствените експерти нудат еден вид на осигурување кое што се однесува на информациите кои се наоѓаат во финансиските или нефинансиските извештаи вклучувајќи ги резултатите од испитувањата на ревизијата на историското (претходно) финансиско известување. Специјалната комисија за осигурување на услугите креирана од страна на Меѓународниот институт на овластени јавни сметководители (International Institute of Certified Public Accountnats-AICPA), ги дефинира услугите за осигурување како „независни професионални услуги коишто го подобруваат квалитетот на информацијата-концепт за донесување на правилни деловни одлуки“. Во врска со ова и компаниите за осигурување и ревизија веќе зборуваат за професионално осигурување. Така, според меѓународната федерација на сметководителите (IFAC) професионалците ја сметаат финансиската ревизија како највисока форма на осигурување којашто професионалец може да ја даде како информација. Сигурноста на финансиското известување стана есенцијален услов за намалување на скептицизмот за корисниците на финансиските извештаи (менаџери и сите останати стеик холдери), на кои за донесување на одлуки, сега повеќе од било кога, земајќи ја во предвид кризата, им е потребна сигурност. Федерацијата на соодветни европски експерти верува дека извештаите обезбедени од независни практичари, мониторирани и контролирани од квалитетен систем за осигурување го зацврстува кредибилитетот на информациите известени од страна на организацијата. Сигурноста е практично заклучокот кој се однесува на резултатот од оценката и мерењето на проблемот, евалуацијата на презентацијата преку финансиското известување којашто се добива по примената на концептуални мерки, признавање како што предвидува рамката за презентирање на меѓународни стандарди за финансиско известување, критериум кој се однесува на патримонијалната ситуација и на финансиската позиција на ентитетот, финансиските резултати, како и извештајот за парични текови. Сигурноста може да биде опишана како задржување на степенот за доверба од страна на индивидуален практичар до дел или група на луѓе во врска со одреден субјект за кој се заинтересирани. 6 Сигурноста може да биде дадена од страна на ревизор кој ги испитува скриените работи критично и дава своја оценка којашто зависи од сметководствените референци со опсегот на га6

FEE, 2009.

Сојуз на сметководители на Република Македонија

рантирана кореспонденција меѓу тврдењата и прифатените критериуми. Ревизорот нуди висок степен на сигурност во случај да се покаже дека ревидираните информации покажуваат коректност, односно вистинитост и објективност врз основа на сите значајни аспекти, операции и трансакции за време на финансиската година, или низок степен на сигурност кој е резултат на неадекватно извршено испитување (поради неизвршување на сите процедури на ревизија) или резултат на последица на грешки пронајдени во извршената ревизија на сметководството на ентитетите.

2.2. Е фекти од светската финансиска криза врз финансиското известување инансиските извештаи се создаваат врз основа на концепциската рамка Ф која се формира од страна на телата за поставување на стандардите и регулаторните власти. Разбирањето на принципите кои ја нагласуваат оваа рамка на финансиското известување ќе му дозволи на аналитичарот да ја процени содржината на вредноста на кој било елемент или трансакција во финансиските извештаи. Стандардите за финансиско известување ги одредуваат видовите и количините на информации кои мора да се обезбедат за инвеститорите и доверителите, така што тие ќе можат да донесат одлуки врз база на овие информации. Денес фокусот е на широката рамка во која се создаваат овие стандарди за квалитет на финансиските информации. Разбирањето на основната рамка на стандардите за финансиско известување, која е поширока од познавањето на одредени сметководствени правила, ќе му дозволи на аналитичарот да ги процени вреднуваните искази на секој елемент или трансакција од финансиските извештаи. Целта на финансиското известување е да обезбеди информации за финансиската позиција, успешноста и промените во финансиската позиција на еден известувачки ентитети, информацијата да биде корисна за широк круг на корисници, со цел да се донесат квалитетни деловни и економски одлуки. Улогата на сметководствените финансиски информации за настанати економски трансакции е значајна заради ефикасната алокација на ресурсите помеѓу бизнисите и индивидуите. 7 До неодамна стандардите за финансиско известување беа донесувани независно од секоја држава, што создаде голем опсег на стандарди, од кои 7

Revsine i dr.: Financial Reporting & Analysis, McGraw-Hill, Irwin, 2009, стр. 6.

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

некои се сосема сеопфатни и комплексни, додека други се поопшти. Сметководствените скандали ја подигнаа свеста за потребата од поуниформни глобални стандарди за финансиско известување и тоа обезбеди поттик за посилна координација помеѓу главните меѓународни тела за поставување на стандарди за квалитет. Таквата координација претставува исто така, природно надраснување на зголемената глобализација на пазарите на капитал. азвивањето на стандардите за финансиско известување е комплицирано Р бидејќи основната економска реалност е многу сложена и комплексна. Финансиските трансакции и организациите за кои што финансиските известувања треба да презентираат едно сведоштво се комплицирани. Секогаш постои несигурност за трансакциите, што како резултат дава одреден степен на сомневање, на пример во пресметани (ненаплатени) побарувања, како и други ставки и пресметки. За нив пак е потребно мислење. Мислењето варира од еден изготвувач до друг. Согласно со тоа, стандардите се потребни за да се постигне некој вид на доследност во овие мислења. Дури и со такви стандарди нема да има ни еден точен одговор. Без оглед на се, стандардите за финансиско известување се обидуваат да го ограничат опсегот на прифатливи одговори, за да обезбедат некоја мерка на доследност во финансиските извештаи. Терминот финансиска криза се користи за именување на различни состојби во економијата, односно кога некои финансиски инструменти или фондови ненадејно губат голем дел од својата вредност. Во поранешниот период, голем број финансиски кризи се поврзувани со банкарски паники и многу рецесии се случиле истовремено со овие паники. Други ситуации кои често се именуваат со терминот финансиски кризи се падовите на берзанските пазари и „пукањето“ на другите финансиски меури, валутната криза и сувереното неисплаќање (кога една држава не може да го исплати својот долг) и др. Во услови на финансиска криза системот на сметководство воден врз основа на историски трошоци односно набавна вредност е сосема неадекватен и води кон погрешна презентација на финансискиот резултат и искажување на средствата, обврските и капиталот. Методолошките решенија во врска со излегувањето во пресрет на проблемите инволвирани со финансиската криза можат да бидат групирани на разни начини. Постојат десетина вида а секој вид може да се расчлени на неколку варијанти. Заслужува внимание повеќе како куриозитет решението што го предлага познатиот германски автор Еуген Шмаленбах. Според него корекцијата во вредноста во билансите според идејата заснована на „биКОНВЕРГЕНЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА ЕКОНОМСКА КРИЗА ЗА ПОКВАЛИТЕТНО МЕЃУНАРОДНО ФИНАНСИСКО КОМУНИЦИРАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

лансот во злато“ се врши врз база на интервалутарните курсеви, при што се зема како основа некоја странска валута која има цврст девизен курс. Оттогаш па се до денеска „билансот во злато“ практично не е употребуван, така што примил само значење на историски настан во сметководството. Современата сметководствена литература во светот денес, искристализирала два приода како методолошки решенија за коригирање на билансните позиции поради ефектите од светската финансиска криза. Едниот наречен сметководство врз база на општата куповна моќ на парите (general purchasing power of meney) и вториот, сметководство по тековна вредност (current value accounting).

2.3. Е фектите од светската финансиска криза врз ревизорските извештаи Поради светската економска и посебно финансиската криза се загуби довербата помеѓу корисниците на финансиските извештаи и самите ревизори при што јазот во очекувањата дополнително се продлабочи. Зелената книга на Европската комисија од октомври 2010 година го постави прашањето како ревизорите може да имаат јасно мислење за нивните банки клиенти во периодот 2007-2009 година кога толку многу од нив обелоденија огромни загуби за ставки во, но и вон билансите на успех. Некои од вклучените страни не можат да разберат дека извештаите за финансиската состојба на одредена институција може да укажуваат на „разумност“ и „материјална сигурност“ иако самата институција била под финансиски стрес. о јуни 2011 година претседателот на Меѓународната федерација на сметВ ководители (IFAC) зборувајќи за улогата на професионалните сметководители и ревизори ќе рече: „Нашата работа се состои од компилирање ревизија и проследување на финансиски податоци“. Финансиската криза го нагласи јазот во стандардите, јазот во спроведувањето, регулаторните јазови и се разбира, јазот во очекувањата. Корисниците на финансиските извештаи очекуваат од ревизорите да навлезат во сите пори од работењето на клиентите, да ги расветлат сите материјални измами, грешки и нелегални активности на раководството што се вклучени во прикажаните податоци и сето тоа транспарентно да го обелоденат во извештајот за извршената ревизија. Но, без оглед на тоа што поголем дел од очекувањата на корисниците на ревизорските услуги се логични и оправдани, во редовите на ревизорската професија е евидентна загриженоста од погрешно перципирање на ревизорскиот извештај како „сертификат за финансиски здраво“ претприја-

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

тие. Во тој контекст, постои опасност дека несовесните корисници на ревизорските услуги погрешно ќе ги интерпретираат предупредувачките сигнали (црвени знамиња) во врска со работењето на клиентот, упатени од страна на ревизорот во извештајот за извршената ревизија. Квалитетите на еден професионален ревизор се неговиот интегритет и стручност кои што тој мора да ги поседува во било какви услови, па дури и за време на финансиска криза. Стручноста се однесува на техниките, стандардите, знаењето и вештините. Интегритетот се однесува на вредностите, ставовите и однесувањето на ревизорите при примената на нивната стручност, донесувањето одлуки и целокупното обезбедување на нивните професионални услуги. Светската финансиска и економска криза ја подигна улогата на професионалните сметководители и ревизори, како и на пошироката професија како и улогата на регулаторите поставувачи на стандардите во нивниот придонес за враќање на довербата и подобрената финансиска архитектура. За да се задржи професионалноста на ревизорите за време на финансиски кризи тие треба доследно да ги применуваат правилата наведени во Етичкиот кодекс на Одборот за меѓународни етички стандарди за сметководители, којшто е повеќе заснован врз начела отколку врз правила. Кодексот подвлекува пет основни начела: интегритет, објективност, професионална компетентност и соодветна грижа, доверливост и професионално однесување, но и предлага рамковен пристап на нивна примена. Во очекување на задоволителни решенија за разрешување на бројните дилеми што произлегоа од новонастанатите промени во глобалната економија, стручната и научната јавност постигнаа согласност во ставот дека од сите професии со изграден и верификуван статус, меѓународната димензија најмногу се чувствува кај ревизорската професија. Финансиските скандали, проследени со колапс на поголем број компании коишто котираат на поголеми берзи во светот (на пример „Енрон“, „Пармалат“, „WorldCom” и други во текот на 70-тите, 80-тите и 90-тите години од 20-тиот век отворија широк спектар прашања со нескриени сомнежи и неизвесности во поглед на улогата на ревизијата и очекувањата на ревизорите (на пример, очекувањата во доменот на откривањето на измамите, независноста на ревизорот, известувањето во согласност со интересите на јавноста и информативната моќ на извештајот за извршената ревизија). Во споменатиот временски интервал англосаксонската литература од областа на ревизијата нуди бројни сведоштва за зголемената загриженост на стручната јавност во врска со феноменот „јаз во очекувањата“, како синоним за дилемите повремено „подгреа-

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ни“ со крупните финансиски скандали поради кои ревизорската професија е директно изложена под микроскопот на јавноста. Случувањата поради светската финансиска криза ги мобилизира членовите на ревизорската професија и наедно ги поттикна сериозно да ја преиспитаат актуелната професионална регулатива. Се појавува потреба од саморегулатива во доменот на ревизорската професија, односно конституирање, воведување и целосно почитување од страна на членовите на струката, на нормите од Кодексот за професионално однесување и на техничките стандарди за спроведување на професионалниот ангажман. Како конечен производ од процесот на хармонизација на ревизорската професија беше креирањето на Меѓународните сметководствени стандарди со посебен осврт кон „Општо прифатените стандарди за ревизија“ на американскиот Институт на овластени јавни сметководители.

3. Конвергенција (приближување) на глобалните стандарди за финансиско известување Неодамнешните активности се придвижија кон целта за еден комплет од универзално прифатени стандарди за финансиско известување, надвор од теоретската сфера, во царството на реалноста. Денес, се потврди повеќегодишното настојување за развој на висококвалитетни компатибилни сметководствени стандарди, кои би можеле да се користат како за домашно, така и за надворешно финансиско известување. Интегритетот на рамката за финансиско известување зависи од способноста на поставувачот на стандардот да урамнотежи различни гледни точки. Како клучни компоненти на потребите за објавување, стандардите за сметководство и ревизија би требало да бидат присутни и тоа со висок и меѓународно прифатен квалитет. 8 Одборот за меѓународни сметководствени стандарди е тело за поставување стандарди за квалитет на финансиските информации, одговорно за развивање на меѓународни стандарди за сметководство и финансиско известување. Целите на овој одбор се: - да развие единствен комплет на висококвалитетни, разбирливи и применливи глобални стандарди за сметководство кои бараат висок квалитет, транспарентна и споредлива информација во финансиските извештаи и друго финансиско известување, 8

Objectives and Principles of Securities Regulation, may, 2003, 4.2.1. 14

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- да го унапреди користењето и ригорозната примена на овие стандарди, - да придонесе за зближување на националните сметководствени стандарди и меѓународните сметководствени стандарди и меѓународните стандарди за финансиско известување до висококвалитетни решенија. 9 Квалитетните финансиски информации се така дизајнирани за корисниците на финансиски извештаи заедно со финансиската анализа, во толкувањето да го извлечат најдоброто и најкорисното за нив при донесувањето на важни економски одлуки.

3.1. Причини за сметководствените разлики Сметководителите имаат испитувано многубројни влијанија во сметководствените системи на разни земји за тоа зошто постојат разлики во финансиските извештаи помеѓу државите, вклучувајќи разновидни фактори како на пример природата на сметководствените системи, стадиумот на економскиот развој, етапата на сметководствената едукација и др. Испитувањата кои се содржани во соодветната литература идентификуваат пет системи како општо прифатени фактори кои влијаат на финансиските извештаи во земјите. Тие се: 1. легален систем 2. оданочување 3. финансиски провајдери 4. инфлација и 5. политички и економски влијанија. Во суштина многумина веруваат дека националната култура игра важна улога во оформувањето на сметководствените системи на земјите. Два главни вида на легални системи користени во светот се: - заеднички закон и - кодифицирани римски закони. Заедничкиот закон започнува од Англија и е примарно пронајден во англискојазичните земји во светот. Заедничкиот закон во земјите зависи од 9

International Accounting Standards Foundation Constitution, IASCF A.

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ограничувањата со статусниот закон интерпретиран од судовите. Судските одлуки донесуваат претседатели. Кодираниот систем настанал во римскиот jus civile и бил развиван понатаму во европските универзитети. Кодираните закони тежнеат да имаат релативно повеќе одредби. Во земји со вакви закони (cod law) сметководствениот закон е генерален (општ). Тој не пропишува многу детали во поглед на специфичните сметководствени правила. Германија е добар пример за земја со кодирани закони. Заедничкиот закон носи многу повеќе правила. Како екстремен случај ќе го наведеме FASB во САД. Тој воведува многу специфични детали во стандардите за финансиско известување, од гледна точка на тоа како да се применуваат правилата. Во некои земји, публикуваните финансиски извештаи се основица за оданочување, во други земји финансиските извештаи се прилагодени за даночни цели. Така на пример во Америка конформизмот помеѓу даночните извештаи и финансиските извештаи е барано само за користење на LIFO методот. Американските компании имаат дозвола за користење забрзана амортизација за даночни цели и праволиниска амортизација за финансиски извештаи. Главните финансиски провајдери на претпријатијата се фамилијарни членови, банки, влади и содружници. Во некои земји фамилиите и банките вршат помал притисок за јавна одговорност и обелоденувањето на информации. Банките често пати се претставени во одборот на директори на компаниите и имаат можност да донесуваат одлуки стекнувајќи се со информации изготвени внатре во компаниите. Внатрешните информации можат да ги задоволат потребите на корисниците на финансиските извештаи. Но, може да постојат и разлики во ориентацијата на акционерите, едни да бидат повеќе заинтересирани за профит и банките кои се повеќе заинтересирани за солвентноста и ликвидноста. З емјите со хронично високи стапки на инфлација беа присилени да ги прифатат сметководствените правила кои бараат регулирање на инфлацијата во однос на историските трошочни износи (набавна вредност). Ова посебно се однесуваше на земјите од Латинска Америка, која како регион има најголема инфлација од било кој друг дел во светот. Сметководството е техника која може лесно да биде позајмена или воведена од друга земја. Преку политичките и економските врски и влијанија, сметководствените правила главно беа пренесувани од една во друга земја.

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Како главни причини за меѓународните разлики во финансиското известување според Нобел 10, можат да се наведат следните две: 1. националната култура, вклучувајќи институционална структура и 2. природата на финансиските системи во земјите. При тоа, според Нобел разликите во финансиското известување помеѓу земјите е главна причина за меѓународните разлики во финансиското известување, а најрелевантен фактор во детерминирањето на целта на финансиското известување е природата на финансиските системи во земјите.

3.2. П роблеми предизвикани од различните сметководствени практики Разликите во сметководствените практики помеѓу земјите предизвикуваат проблеми кои можат да бидат сериозни за некои делови. Еден проблем е поврзан со подготовката на консолидираните финансиски извештаи од компаниите. За подобро да го согледаме овој проблем ќе ја земеме во предвид компанијата Coca Cola која има подружници во повеќе од 100 земји во светот. Секоја подружница лоцирана во одделна земја е задолжена да изготвува финансиски извештаи во согласност со локалната регулатива. Овие регулативи обично ги обврзуваат компаниите да ги следат националните сметководствени принципи. Така на пример, подружницата на Coca Cola во Италија ги изготвува финансиските извештаи во евра користејќи ги италијанските сметководствени правила, во Австралија се изготвуваат во австралиски долари користејќи ги австралиските стандарди. За да се изготват консолидирани финансиски извештаи во Америка, потребно е да се преведат странските финансиски извештаи во американски долари. Матичната компанија мора, исто така, да ги конвертира финансиските извештаи на странските подружници според американските општо прифатени сметководствени принципи. Вториот проблем е поврзан со овозможувањето на пристап за компаниите на странските пазари на капитал. Ако компанијата има желба да добие капитал со продавање обврзници или позајмување пари во странските држави, може да биде барано од неа да презентира сет на финансиски извештаи изготвени во согласност со сметководствените стандарди во земјата во која капиталот ќе се стекнува. 10

Нобел во 1998 година развил единствен модел на причини за меѓународни сметководствени разлики.

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Третиот проблем е поврзан со недостатокот од споредување на финансиски извештаи помеѓу компаниите од различни држави. Ова може значајно да ги засегне анализите на странските финансиски извештаи за правење инвестиции и донесување одлуки. Во 90-тите години на минатиот век се случи експлозија во меѓусебните фондови кои инвестирале во акции на странските компании, од 123 во 1989 година на 1621 до крајот на 1999 година. На пример: T. Rowe Prices New Asia Fuinds ексклузивно инвестирал во акции и обврзници во компаниите кои се наоѓаат во азиски држави. Одлучувањето во која странска компанија да се инвестира е комплицирано поради фактот дека странските компании користат сметководствени правила кои се разликуваат од оние кои се користат во Америка и се разликуваат од држава во држава. Недостатокот од компарабилност на финансиските извештаи исто така, може да има обратни ефекти на корпорациите кога донесуваат одлуки за странски инвестиции. Поради проблемите кои се јавуваат во светските сметководствени рамки, обидите за намалување на сметководствените разлики во земјите е познат како хармонизација и траел повеќе од 3 декади. Поради тоа се дава осврт на главните напори за хармонизација за сметководствените стандарди во меѓународни рамки. Главна цел на хармонизацијата е сите земји во светот да користат исти сметководствени стандарди. Пропонентите на сметководствената хармонизација сметаат дека можноста за компарабилност на финансиските извештаи е потребна за глобализацијата на светските пазари. Компарабилноста на финансиските извештаи ќе им олесни на инвеститорите во вреднување на потецијалните инвестиции бидејќи ќе користат еднакви стандарди. Тоа ќе им го поедностави на мултинационалните компании вреднувањето на странските примопредавања. Хармонизацијата, исто така, може да им дозволи пристап на компаниите до светските пазари на капитал со еден сет на финансиски извештаи. Тоа ќе овозможи компаниите да ги намалат цените на капиталот и ќе им олесни на странските инвеститори да се приклучат во акционерските компании. Општо прифатените сметководствени стандарди ќе ја намалат цената на светските консолидирани финансиски извештаи и ќе ја поедностават ревизијата на тие извештаи. Мултинационалните компании ќе си ја олеснат размената на сметководствен персонал од други земји. Тоа ќе биде добро за меѓународните ревизорски фирми. Една пречка за хармонизацијата е големината на разликите помеѓу државите и фактот дека политичките трошоци од елиминација на тие разлики може да бидат високи. Хармонизацијата е тешко да се истакне и по-

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

требата од такви стандарди не е универзално прифатена. Пропонентите на хармонизацијата дискутираат дека не е потребно да обврзат сите компании во светот да ги следат општите правила. Друг аргумент против хармонизацијата е тоа дека различните природни влијанија, разликите во сметководството меѓу државите може да биде потребно. На пример, државите во различни фази од економскиот развој, или се потпираат на различни ресурси можеби ќе имааат различни суштински сметководствени системи. Како аргумент против хармонизацијата, се истакнува дека суштинскиот напор да се намалат разликите во сметководствена практики и во развојот на меѓународните сметководствени стандарди ќе трае со декади.

3.3. Р астечко движење кон меѓународно приближување на сметководствените стандарди Да го разгледаме изборот за пријавување на финансиски извештаи на компанијата Тојота Мотор, јапонски производител на автомобили. Со акциите на компанијата се тргува и на токиската и на њујоршката берза. Инвеститори од целиот свет може да купат или продадат акции на Тојота. Кој сет на моментално достапни сметководствени стандарди, дали јапонскиот GAAP систем или американскиот GAAP систем или МСФИ треба да го применува Тојота во изготвување на своите финансиски извештаи. Можеби најдобриот одговор не е ниту еден од горенаведените. Да претпоставиме дека постои и четврта опција, единствен сет на сметководствени стандарди прифатен низ целиот свет и супериорен во однос на трите избори кои се моментално достапни. Ова е имено целта на растечкото движење кон меѓународното приближување на сметководствените стандарди. Аргументите кои одат во прилог на ова меѓународно приближување се доста јасни и истовремено уверливи. Разликите во сметководствената практика и системите на пријавување ги отежнуваат прекуграничните споредби кои чинат многу и исто така, наметнуваат се поголем товар на економската ефикасност. Без приближувањето, некои држави може да се најдат и во искушение да го намалат квалитетот на нивните стандарди за водење на сметководство во кратковиден обид да привлечат странските фирми да се приклучат на нивните локални берзи. Како прв чекор кон постигнување на ова приближување е поголемиот број на држави надвор од САД кои инсистираат компаниите кои се на нивните берзи да ги усвојат МСФИ наместо домашниот GAAP систем. Странските компании кои се на листата на берзите во Америка мора да го применуваат американскиот GAAP систем или МСФИ.

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Одборот за стандарди за финансиско сметководство (FASB) и Одборот за меѓународни сметководствени стандарди (IASB) исто така, придонесуваат во елиминирање на разликите помеѓу американскиот GAAP систем и МСФИ. Процедурата за да се направи тоа е наведена во меморандумот за разбирање потпишан во февруари 2006 година од страна на IASB и FASB со добиено зелено светло и од американската Комисија за хартии од вредност и Европската комисија. Според овој меморандум IASB и FASB ќе започнат да работат на суштински подобрувања во областите каде најмногу има празнини во МСФИ и американскиот GAAP систем. Работејќи заедно се очекува двата одбора да развијат единствен сет на високо квалитетни компатибилни сметководствени стандарди кои ќе може да бидат применувани и за домашните и за прекуграничните финансиски извештаи. азновидноста е постоечки факт во меѓународната сметководствена Р практика. Корисниците и читателите на финансиските извештаи не треба и не смеат никогаш да ја занемарат оваа разноликост. Потег кон светските стандарди. Целта на МСФИ Фондацијата и IASB е да развие, во интерес на јавноста, една група на висококвалитетни, разбирливи, извршни и глобално прифатени стандарди за финансиско известување базирани на јасно артикулирани принципи. Во извршувањето на оваа цел, IASB работи во тесна соработка со заинтересираните страни од целиот свет, вклучувајќи ги и инвеститорите, поставувачите на националните стандарди, регулатори, ревизори, академици и други кои имаат интерес во развојот на висококвалитетни светски стандарди. Напредокот кон оваа цел е стабилен. Сите големи економии имаат воспоставено временски линии да се прилагодат со или да усвојат МСФИ во блиска иднина. Напорите на организацијата, исто така се поддржани од страна на групата Г-20, кои во септември 2009 година на самитот во Питсбург, САД, ги повика меѓународните сметководствени тела за да ги удвојат нивните напори да се постигне оваа цел во контекст на нивниот процес на поставување самостојни стандарди. Тие особено побарале од IASB и FASB да ги завршат нивните проекти за прилагодување до јуни 2011 година. Прилагодување помеѓу МСФИ и САД GAAP. Оваа споредба нагласува некои од позначајните САД GAAP 11 и МСФИ барања, како и главните сличнос Со текот на годините сметководствените регулаторни групи во САД објавија безброј

документи, концепти, извештаи, стандарди, мислења, билтени итн., кои заедно содржат GAAP. Бидејќи овие изјави не се еднакво авторитативни, со текот на времето се појави потребата да се воспостави ред меѓу нив. Одговарајќи на оваа потреба AICPA го

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ти и разлики меѓу актуелниот американски GAAP и МСФИ. Сепак, напорите за прилагодување сами по себе нема да ги елиминираат сите разлики меѓу САД GAAP и МСФИ. Компаниите за известување во согласност со барањата утврдени за ЕУ се во согласност со МСФИ како што се усвоени од страна на Европската комисија. Секоја година IASB прави мали измени и дополнувања на МСФИ во годишен проект за подобрување. I ASB и Американскиот одбор за финансиски сметководствени стандарди (FASB) работат заедно од 2002 година за да се постигне прилагодување на МСФИ и на општо прифатените сметководствени принципи во САД (GAAP). А заеднички сет на висок квалитет на глобалните стандарди останува приоритет на двата одбори, IASB и FASB. Во септември 2002 година IASB и FASB се согласиле да работат заедно, во консултација со други национални и регионални тела, за да се отстранат разликите помеѓу меѓународните стандарди и САД GAAP. Оваа одлука била отелотворена во Меморандумот за разбирање помеѓу одборите познат како Договор Norwalk. На тој состанок, и FASB и IASB ветиле дека ќе ги користат нивните најдобри напори за да: (а) ги направат своите постоечки стандарди за финансиско известување целосно компатибилни (б) ги координираат своите идни програми за работа и да се осигура дека еднаш постигнатата компатибилност се одржува. За да се постигне компатибилноста, FASB и IASB се согласуваат, како прашање од висок приоритет, да: - преземат краткорочен проект наменет за отстранување на различни индивидуални разлики меѓу САД GAAP и Меѓународните стандарди за финансиско известување (МСФИ, кои вклучуваат Меѓународни сметководствени стандарди, МСС), - го продолжат напредокот на заеднички проекти на кои во моментот заедно работат, дефинираше изразот општо прифатени сметководствени принципи и етаблирање хиерархија на GAAP во 1975 година во изјавата на ревизорскиот стандард број 69. Според AICPA, GAAP е техничко сметководствен поим кој опфаќа конвенции, правила и процедури потребни за дефинирање на сметководствената пракса во одреден момент. Тоа вклучува не само широк водич за општа примена туку и детална пракса и процедури (пар. 2.02). Во GAAP хиерархијата, сметководителите и ревизорите даваат насока за тоа каде да се побараат одговори на прашањата за финансиските извештаи како на пример како да го проценат долгот на конвертибилните обврзници или кога да ги евидентираат трошоците за вредноста на имотот. Хиерархијата, исто така дава насока за тоа како да се решат проблемите во различни сметководствени пристапи предложени од професионалната стручна литература. Revsine i dr., цитирано дело, стр. 21.

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- ги охрабрат нивните толкувачки тела да ги координираат своите активности. Меморандумот за разбирање во основа опфаќа дека: - одборите се согласуваат да ги обезбедат потребните ресурси, - двата одбори, исто така се согласуваат да ги вложат сите напори за издавање на нацрт на изложеност на предложените измени на САД GAAP или МСФИ кои ќе рефлектираат со заеднички решенија за некои, а можеби и сите разлики идентификувани за вклучување во краткорочни проекти во текот на 2003 година, - како дел од процесот, IASB активно ќе се консултира со и ќе бара поддршка од другите поставувачи на национални стандарди и ќе ги презентира предлозите за поставување на стандарди во официјални односи со IASB. На нивните состаноци во април и октомври 2005 година, FASB и IASB ја потврдиле својата заложба за приближување на US GAAP и Меѓународните стандарди за финансиско известување (МСФИ). Исто така, FASB и IASB ја признале важноста на Картата во насока за отстранување на потребата за помирување на неамериканските компании кои ги користат МСФИ и се регистрирани во САД. Забележано е дека отстранувањето на ова помирување ќе зависи, меѓу другото, од ефективна имплементација на МСФИ во финансиските извештаи во компаниите и јурисдикциите, и ќе претставува мерлив напредок во решавањето на приоритетните прашања на IASB – FASB прогамата за прилагодување. Последни дискусии од страна на FASB и IASB во врска со нивниот пристап кон програмата за прилагодување е наведен во договорот за следниве насоки: - приближување на сметководствените стандарди најдобро може да се постигне преку развој на висококвалитетни, заеднички стандарди со текот на времето, - развој на заеднички стандарди, кој ќе ги подобри финансиските информации пријавени за инвеститорите, - стремеж на одборите кон прилагодување на двете групи на стандарди со замена на послабите стандарди со посилни стандарди. Посветеноста на Одборите била дополнително зајакната во 2006 година, кога IASB и FASB поставиле специфични пресвртници кои требало да се постигнат до 2008 година (карта за конвергенција 2006-2008). Во 2008 година 22

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

двата Одбора извршиле надградба на Меморандумот за разбирање, кој идентификува серија на приоритети и патокази, нагласувајќи ја целта на заеднички проекти за производство на заеднички самостојни стандарди базирани на јасни принципи. Групата од 20 држави (Г-20) повика поставувачите на стандарди повторно да ги удвојат своите напори за да се заврши прилагодувањето во глобалните сметководствени стандарди. По ова барање, во ноември 2009 година IASB и FASB го објавиле извештајот за напредок на нивната програма за работа, вклучувајќи го и хостингот на месечни заеднички состаноци на советот и обезбедување на тримесечно ажурирање на нивниот напредок за прилагодување на проектите. Во својот трет извештај за напредокот објавен во 2010 година одборите ја истакнале потребата од идентификација на следниве области како приоритети за усогласување: - финансиски инструменти - признавање на приходите - л изинг - договори за осигурување - презентација на останата сеопфатна добивка - објективна вредност-мерење - консолидација на инвестициски компании. Во април 2012 година IASB и FASB го објавија заедничкиот извештај за напредок во кој тие го опишуваат постигнатиот напредок на финансиски инструменти, вклучувајќи ја и заедничката очекувана загуба поради оштетување („обезбедување“) на пристапот и повеќе конвергирани пристапи кон класификација и мерење.

3.4. П римена и ефекти од конвергенцијата и усвојувањето на МСФИ Секоја земја може да ги користи МСФИ на бројни различни начини, на пример земјата би можела: 1. да ги прилагоди МСФИ како национални општо прифатени сметководствени принципи (GAAP), 2. да бара од листата на домашни компании да ги користи МСФИ во подготвување на нивните консолидирани финансиски извештаи, КОНВЕРГЕНЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА ЕКОНОМСКА КРИЗА ЗА ПОКВАЛИТЕТНО МЕЃУНАРОДНО ФИНАНСИСКО КОМУНИЦИРАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

3. да дозволи листа на домашни компании кои ќе ги користат МСФИ, 4. да бара или да им дозволи на странските компании кои учествуваат во домашната стоковна размена да ги користат МСФИ. Во 137 земји во светот се бара сите домашни компании кои се на листата да ги користат МСФИ. Многу значајно е тоа што 27 земји се од Европската унија. Од сите јавни трговски компании во ЕУ се бара да ги користат МСФИ во подготвувањето на нивните консолидирани финансиски извештаи од 1 јануари 2005 година. Во повеќе случаи компаниите од ЕУ продолжија да ги користат домашните GAAP во подготвувањето на финансиските извештаи на матичните претпријатија кои често служат како основа за оданочување. Како надополнување на ова, многу развиени земји од ЕУ побараа да ги користат МСФИ. Ова истоветно се однесува и за земјите од Источна Европа и земјите од бившата унија на СССР кои можат да се прилагодат на МСФИ со ориентирањето на нивните економии и сметководството кон слободен пазар. Други земји имаат најави дека ќе ги прифатат МСФИ во следните неколку години вклучувајќи ги Кина и Јужна Кореја во 2009 година, Бразил во 2010 година и Индија во 2011 година. Од повеќето земји од западната хемисфера се бара или им се дозволува домашните компании да ги користат МСФИ во подготвување на финансиските извештаи. Во јануари 2006 година Одборот за сметководствени стандарди на Канада го потврди стратегискиот план за конвергирање на канадските GAAP со МСФИ за период од 5 години и на крај на тој период канадските GAAP ќе престанат да постојат како основа за финансиско известување во јавните компании. Комисијата за хартии од вредност на САД одлучила во февруари да преземе работен план кој ќе и овозможи на Комисијата да донесе одлука во 2011 година за утврдување на иден датум за најверојатно усвојување на глобалните стандарди во 2015 година. Во различни земји постои поинаков поглед на она што е или треба да биде примарна цел на финансиските извештаи што се должи на разликите во економската и социјалната средина, различни сметководствени практики и правни услови и барања. Во САД и други земји целите се однесуваат на инвеститорите и нивните одлуки, во Германија и други земји се дава предност на доверителите, во Франција потребите за информации на Владата играат голема улога. Според податоците собрани од страна на Голдман Сакс и ММФ уделот на Русија, Индија и Кина во глобалниот бруто домашен производ ќе биде двојно зголемен во периодот 2006-2016 година, односно од 9,5% во 2006 на 18,1% во 2016 година. Овој вид на драматичен раст служи за да се потенцира прашањето за пазарите во развој. Некои земји не дозволуваат домашните компании кои се наоѓаат на листата да ги користат МСФИ. Меѓутоа, на странските компании кои учествуаат 24

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

во домашната стоковна размена им дозволуваат да ги користат препораките од страна на IOSCO.12 На пример, Јапонија дозволува странските компании кои се наоѓаат на листата и кои учествуваат во домашната стоковна размена во Токио да подготвуваат финансиски извештаи врз основа на МСФИ усогласувајќи ги со јапонските GAAP. Комисијата за хартии од вредност на САД исто така, дозволува странските компании да ги подготвуваат нивните финансиски извештаи во согласност со МСФИ или некои други, но не со САД GAAP за таа работа. Во продолжение ќе наведеме некои од општите аргументи за ефектите од усвојување на МСФИ. Еден аргумент е дека усвојувањето на МСФИ ги подобрува финансиските извештаи за надворешните инвеститори. За поддршка на овој аргумент, поборниците истакнуваат дека МСФИ се повеќе капитално-пазарно ориентирани и, оттука, повеќе релевантни за инвеститорите, како и посеопфатни, особено во однос на обелоденувањето, во споредба со повеќето локални GAAP. налитичките и емпириските студии укажуваат на тоа дека задолжителноА то известување според МСФИ треба да биде поврзано со зголемување на ликвидноста на пазарот, како и пад на трошоците на капиталот на фирмите. Поврзан доказ е дека МСФИ го намалува нивото на пријавено дискреционо право поврзано со многу локални GAAP и, особено, ги принудуваат фирмите да ги подобрат своите финансиски извештаи. Затегнувањето на сметководствени стандарди може да го намали нивото на приходи за управување и подобрување на квалитетот на известувањето. Тоа може да ја отежни и работата на менаџерите па така, ефектот на промените во дискреција за известување за квалитетот е очигледен. Е кономијата на САД и институционалната рамка се единствени во неколку важни аспекти: Прво, САД е далеку најголемата економија на светот и со своите јавни пазари на капитал ги надминува оние од сите други земји. Големите и актив12

Во 1987 година Mеѓународната асоцијација на комисиите за хартии од вредност (IOSCO)

стана член на IACS Консалтинг група�� та која е составена од регулатори на стоковната размена во повеќе од 100 земји вклучувајќи ја и Комисијата за хартии од вредност на САД. Една од целите на која работи IOSCO е олеснување на граничните бариери. За таа цел оваа комисија ги подржа напорите на IACS за развивање на меѓународни сметководствени стандарди кои ќе се користат наместо локалните, при инволвирање на пазари на капитал надвор од земјата. На пример, во Франција компаниите ги понудуваат своите производи во САД, Канада, Јапонија и др., и финансиските извештаи се подготвуваат во согласност со меѓународните сметководствени стандарди кои се користат во наведените земји.

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ни берзи најверојатно влијаат на структурата на капиталот на фирмите и на изборот помеѓу јавното и приватното финансирање. Во одговор на ова, фирмите во САД се соочуваат со интензивна контрола од страна на пазарот на капитал и посредници (на пример, финансиски аналитичари, институционални инвеститори и медиумите). Второ, економијата на САД и нејзините пазари на капитал се различни и никој не може да се однесува кон сите фирми со кои јавно се тргува како хомогена група. Овие фирми обезбедуваат финансиски извештаи кои се сосема различни од оние на мултинационалните компании. Покрај тоа, американските инвеститори имаат широко портфолио на странски инвестиции, што укажува дека американските инвеститори се во состојба да се справат со различни режими за известување. Една од причините зошто САД не сакаат да ги усвојат МСФИ е стравот од недостиг на конкуренција помеѓу стандардите и поставувачите на стандарди. Во исто време, сметководствените стандарди наметнуваат регулирање и почитување на трошоците, а може да се зголемат и бариерите за влез на јавните пазари на капитал. Важно прашање е дали има еден збир на сметководствени стандарди во целиот свет од кој ќе имаат корист фирмите, инвеститорите и другите заинтересирани страни. Сепак, постои и загриженоста во врска со процесот на поставување на стандарди (дали ќе се елиминира постојната конкуренција меѓу МСФИ и САД GAAP, што во суштина значи доделување монополски статус на МСФИ). Ако САД го усвои МСФИ, недостатокот на конкуренција меѓу поставувачите на стандарди може да доведе до притисоци врз IASB од нејзините членови и други заинтересирани страни да го оправда своето постоење и трошоците за одржување на своето работење. Конвергенцијата треба да води кон намалување на сметководствените разлики помеѓу американските GAAP и МСФИ. Пред да се дискутира за ефектите и одредените области на разликите помеѓу МСФИ и САД GAAP, мора да се нагласи дека две групи на стандарди имаат многу заеднички нешта и дека тоа се должи на конвергенција на напорите на двете стандардни страни во текот на претходните години. Разлики се јавуваат во тоа како одредени предмети се признаени, мерени, презентирани во финансиските извештаи, и кои обелоденувања се потребни. Големата четворка ревизорски фирми (PricewaterhouseCoopers, Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young, KPMG) обезбеди ажурирани листи на разликите меѓу двете групи стандарди, наведувајќи многу разлики.

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Примери на детални разлики меѓу МСФИ и САД GAAP го вклучуваат следново: - распределба на трошоци. Под американски GAAP, се дозволува одредени трошоци кои се настанати во еден период да се алоцираат во повеќе идни периоди, додека според МСФИ, во целост ќе бидат признаени во периодот во кој се направени. - МСФИ дозволува употреба на ФИФО или пондерирана просечна цена. САД GAAP дозволува исти методологии како МСФИ како и ЛИФО методата која МСФИ не ја дозволува. Може да се наведат и некои други разлики помеѓу САД GAAP и МСФИ како што се: 13 - вреднување на долгорочни средства - вреднување на намалување на средства (оштетување) - заеднички вложувања - истражување и развој - капитализација на интересот (каматата). Во врска со предностите на пазарот на капитал се поставува прашањето дали со усвојувањето на МСФИ ќе се зголеми квалитетот на финансиското известување? Голем дел од дебатата за тоа дали усвојувањето на МСФИ во САД ќе изврши одредени промени се фокусира на самите стандарди. Еден поглед е дека МСФИ се сега со сличен квалитет во споредба со САД GAAP и дека преостанатите разлики се мали. И двете множества на сметководствени стандарди имаат иста филозофија, пазарна ориентација, и корени со седиште во англо-саксонската традиција. Покрај тоа, IASB и FASB се ангажирани во бројни активности за прилагодување и активно се обидуваат да ги намалат разликите помеѓу МСФИ и САД GAAP. Прилагодувањето на САД на МСФИ најверојатно ќе понуди слични известувања на практики и квалитет на САД GAAP, па дури и може да понуди долгорочни заштеди на трошоците на фирмите. Усвојувањето на МСФИ би значело големи промени во известувањето и веројатно ќе доведе до намалување на квалитетот на финансиското известување во САД. Усвојувањето на Законот Sarbanes-Oxley во 2002 година ги заостри внатрешните контроли, кои позитивно треба да влијаат на менаџерите на фирмите за стимул во известување кога се соочуваат со поголема дискреција. 13

Revsine i dr., цитирано дело, стр. 1076.

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Се очекува усвојувањето на МСФИ да има релативно мал ефект врз квалитетот на финансиското известување, и уште поверојатно дека ќе има влијание врз прекуграничната споредливост на американските извештаи, особено сега кога многу други земји се придвижија кон прифаќање на МСФИ. Постојат неколку фактори кои ја ограничуваат големината на споредувањето на придобивките од усвојување на МСФИ во САД. рво, доказите од усвојувањето на МСФИ во другите земји укажуваат на П тенденцијата на фирмите да ги применуваат нивните претходни, локалните GAAP при донесувањето на одлуки и вршење дискреција според МСФИ и се очекува американските фирми да го сторат истото. Усвојувањето на МСФИ за да се постигне споредливост во известувањето на практиката низ целиот свет е со помал интензитет. Сепак, со користење на заеднички сет на сметководствени стандарди би можело да се изврши споредување на известувањето во смисла дека со тоа се стеснува множеството на дозволен сметководствен третман. Притоа може да дојде до некои подобрувања во споредливоста, вклучувајќи поврзани заштеди на трошоците за инвеститори. Второ, може да се потврди дека придобивките од споредувањето во известувањето се најголеми за помалите земји кои имаат карактеристични сметководствени стандарди. З емени заедно, може да констатираме дека позитивното влијание од усвојувањето на МСФИ најверојатно произлегува од споредливоста и мрежните ефекти. ури и ако се премине на МСФИ тоа ќе биде од корист за некои земји, Д но тоа не е очигледно дека ќе биде од корист и за САД. Директниот ефект на усвојувањето на МСФИ ќе влијае врз американските инвеститори и фирми поединечно и како целина, врз квалитетот на финансиското известување, на тој начин што најверојатно, тој ефект ќе биде мал. САД GAAP претставуваат група на високо квалитетни стандарди и тешко е да се тврди дека тој потег на МСФИ ќе донесе значително подобрување на стандардите во САД. Усвојувањето на МСФИ генерира бенефиции за споредување на американските фирми и инвеститори. Овие ефекти се јавуваат од широкото прифаќање на еден сет на сметководствени стандарди од целиот свет, а не затоа што МСФИ се сами по себе, подобри или полоши од САД GAAP. Сепак, бенефициите од споредувањето на американските компании и инвеститорите ќе бидат ограничени од најмалку три причини. Прво, САД е голема економија со многу фирми. Споредувањето на ефектите веројатно ќе бидат поголеми за помалите економии со помалку фирми. 28

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Второ, фирмите и земјите имаат поттик за спроведување на МСФИ во начини на кои одговара на нивната особено институционална инфраструктура и ги задоволува специфичните потреби на нивните акционери. Трето, САД GAAP и МСФИ се веќе прилично блиски и се очекува да бидат уште поблиски до моментот кога САД може да ги донесе МСФИ. Така, придобивките од усвојувањето на МСФИ, на главниот пазар најверојатно, ќе бидат ограничени. Покрај тоа, некои американски фирми, како што се САД мултинационалните компании, најверојатно ќе имаат (периодични) заштеди на трошоците од усвојувањето на МСФИ, бидејќи тие може да користат еден систем на известување за нивното работење во целиот свет. Сепак, и покрај прифаќањето на МСФИ тие генерално не се користат за законски известувања и даночни цели. Затоа, големината на заштедата на трошоците на американските мултинационални компании зависи од (идната) употреба на МСФИ за законски известувања од целиот свет, и прифаќањето на САД GAAP во странски правни системи. Како надворешниот свет се менува, едноставното одржување на регулаторниот статус кво во САД нема да гарантира економски статус кво. Поинаку кажано, задоцнето или неусвојување на МСФИ може да има (периодични) трошоци како за фирмите така и за инвеститорите. еопходно е да се согледа и компатибилноста помеѓу МСФИ и американН ските GAAP. Американските GAAP започнале како „базирани принципи“ и еволуирале во детален сет на стандарди во одговор на промените во американската институционална средина (на пример, судски постапки). МСФИ ќе бидат предмет на истите одлуки еднаш донесени во САД. Овие одлуки најверојатно ќе влијаат врз МСФИ известувањето во САД и со текот на времето може да го попречат на меѓународна основа (дури и откако ќе се премине на МСФИ). Притоа, не би требало да се појават други нееднаквости меѓу МСФИ и другите елементи на известување во САД во економскиот живот и институционалната рамка. Меѓутоа, различни американски институции ќе треба да се адаптираат за подобро да одговараат со МСФИ. За тоа е потребно време и секако воведување на транзициони трошоци. Одржувањето на законодавната власт за сметководствени стандарди во форма на поддршка на процесот за МСФИ обезбедува заштита од идни случувања во поставување на стандарди кои не се во интерес на САД. Меѓутоа, националните механизми за поддршка имаат тенденција да го забават процесот на поставување на стандарди, да ги попречат промените во стандардите, па дури и можат да доведат до национална или регионална верзија на МСФИ.

Сојуз на сметководители на Република Македонија

САД би можела да додаде специфични барања за обелоденување на врвот на МСФИ и со тоа може да го наметне своето лидерство во областа на капитално-пазарно ориентираното известување (делегирање на формалното поставување на сметководствените стандарди на IASB). Овие дополнителни обелоденувања немаат трошоци за фирмите. Сепак индиректно, влијаат врз квалитетот, што значи дека дополнителните обелоденувања можат да имаат негативни ефекти врз споредувањето на американските сметководствени податоци. Со оглед на фактот што веќе постојат силни институции во САД, МСФИ усвојувањето најверојатно нема да има големи директни макроекономски ефекти (на пример, на економскиот раст). Сепак, треба да се очекуваат одредени редистрибутивни ефекти на фирмите и давателите на услуги. Покрај тоа, може да има помали ефекти од споредливост на трговските текови, портфолио тековите и странски директни инвестиции, вклучувајќи ги и меѓународните спојувања. Овие ефекти зависат од големината на споредувањето на ефектите и идната улога на МСФИ за законски известувања од целиот свет. Во врска со ефектите од конвергенцијата на финансиското известување потребно е да се укаже и на економските и политичките размислувања во однос на процесот на поставување стандарди. Префрлувањето на МСФИ, во суштина дава монополски статус на IASB. Во принцип, монополите имаат тенденција да ги запрат иновациите, забават напредокот, и се склони кон политички лобирања. Изборот меѓу САД GAAP и МСФИ ќе помогне да се ограничат тенденциите, но само до оној степен до кој фирмите (во земјата) може да избираат помеѓу стандардите. Конкуренцијата меѓу регионалните или националните монополи е помалку од веројатно дека ќе биде ефикасна. Покрај тоа, промените во капиталот и производите на пазарите, а не само во регулаторната конкуренција, може да бидат важечка сила за иновации во сметководствените стандарди. МСФИ усвојувањето има политички придобивки, сигнализирајќи подготвеност од страна на САД да соработуваат на меѓународно ниво. Во исто време, постојат политички предизвици за поставување на глобални стандарди. Земјите имаат различни цели за финансиско известување со оглед на разликите во нивните институционални рамки, и тие, најверојатно, ќе влијаат на IASB кон нивните цели, кои би можеле да доведат до стандарди кои се помалку погодни за животната средина во САД. Затоа, реформите во структурата на управување на IASB треба внимателно да се следат од страна на САД.

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

4. Меѓународна перспектива на финансиското известување и професионално однесување на сметководителите за поквалитетно меѓународно финансиско комуницирање Бидејќи практиката на финансиското известување се разликува од држава до држава, а глобализацијата наметнува се поголем број и различни видови на меѓународни бизнис трансакции кои во денешни услови на работење се многу позачестени и покомплексни, професионалниот живот на еден сметководител и посебно аналитичар во било која држава станува се потежок. Мултинационалните компании редовно разменуваат ресурси низ целиот свет, кои не можат ефективно да се реализираат без доверливи финансиски информации. Тие мораат да ги разрешат и разликите во националните валути и сметководствените правила кога ги комбинираат финансиските извештаи од сите нивни домашни и странски бизниси во консолидирани извештаи. Поради тоа се поставува прашањето на меѓународната перспектива на финансиското известување и професионалното однесување на сметководителите за поквалитетно меѓународно финансиско комуницирање. Глобалната конкуренција е присутна и распространета во многу индустрии денес со самото тоа што компаниите соочени со зрели локални пазари почнаа да гледаат надвор од нивните домашни граници за да најдат нови клиенти и развој. Друг фактор ја компликува анализата. Споредбите на финансиски извештаи од овој тип стануваат помалку значајни кога сметководствените стандарди и мерила се разликуваат од една до друга држава. Така на пример, и Форд и Хонда го применуваат американскиот GAAP систем, но Фиат своите финансиски извештаи ги изготвува применувајќи ги меѓународните стандарди за финансиско известување (МСФИ). Ниската пријавена продажба и нето приход на Фиат не можат да се припишат како резултат на економски фактори доколку МСФИ правилата на признавање на приходите се поконзервативни отколку американските правила. Во некои држави мора да постои усогласеност помеѓу сметководствените методи применувани во корпоративните финансиски извештаи и правилата применувани во пресметување на приходот подложен на оданочување. Тоа значи дека легислативната гранка на владата поставува прифатливи сметководствени принципи наменети за акционерските извештаи. Во други држави, сметководствената фела преку сопствени најразлични одбори, ги поставува сметководствените принципи. Овие правила на поднесување на финансиски извештаи се разликува од правилата на оданочување.

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Различните објективи на овие организации за поставување на стандарди (на пример, фер вредност, против даночно пријавување спрема инвеститори) резултира во различни сетови на сметководствени принципи низ целата држава. Аналитичарите мора да бидат свесни за ова разнообразие и да се чуваат од тенденцијата да се присвои фактот дека финансиските извештаи преку национални граници се веднаш споредливи. Во САД, Комисијата за хартии од вредност им допушта на странските претпријатија да побараат нивна заштита на американската берза се додека одредени процедури се следени. Странските претпријатија кои не го применуваат американскиот GAAP систем при изготвување на финансиските извештаи мораат да поднесат формулар 20-Ф секоја година до Комисијата за хартии од вредност. Овој формулар ги претвора (делумно или целосно) странските финансиски извештаи по GAAP системот во американски GAAP систем. Уписите во формуларот се јавна информација и поради тоа тие можат да имаат посебна вредност за аналитичарите. Барањата за финансиско пријавување за странските компании кои се на листата на лондонската берза допуштаат многу поголема флексибилност отколку на тие кои моментално се на американската. Странските претпријатија кои се на таа листа може да поднесат финансиски извештаи кои се во согласност со сметководствените принципи на Одборот за меѓународни сметководствени стандарди или со нивниот сопствен GAAP систем. Се бараат и одредени дополнителни информации доколку применетиот специфичен GAAP систем не дава верна и фер слика според меѓународните сметководствени стандарди. Од почетокот на 2007 година сите странски фирми на берзата мора да ги користат МСФИ. Сметководствената професија вклучува специјализирани професионалци (експерти) за водење на деловни книги, подготвување на финансиски извештаи и нивна ревизија. Во современите бизнис услови сметководствената професија има висок степен на одговорност во обезбедување на квалитет на финансиското известување. Со својот став и однесување во подготовката и објавувањето на финансиските извештаи, сметководствената професија, односно професионалните сметководители влијаат на сликата на финансиската состојба за успешноста во работењето на компанијата кај корисниците на финансиските извештаи. Во услови на континуирано настојување за конвергенција на финансиското известување на глобално ниво, како и што поголемо задоволување на потребите на корисниците на финансиските извештаи, пред сметководителите се појавуваат големи предизвици. пшто е прифатено мислењето дека сметководството придонесува за О економски развој и напредок на националната, регионалната и светската 32

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

економија. Оваа витална макроекономска функција на сметководството во развиените култури на финансиското известување и сметководството се постигнува преку пазарот на капитал како место за мобилизација и алокација на ограничените финансиски ресурси. Имено, сметководството како инструмент на економските мерења ја одредува висината на расположливиот капитал и истовремено обезбедува информациона основа за ефективно насочување и ефикасно користење на капиталот. Подготвувајќи ги, составувајќи ги, презентирајќи ги и обелоденувајќи ги финансиските извештаи, сметководството го мери нивото на ефикасноста на користењето на капиталот. Според тоа, квалитетот на сметководството, како инструмент за мерење и финансиско известување, директно ја условува и поттикнува мобилизацијата и алокацијата на капиталот, заснована на рационални одлуки на индивидуалните и институционалните инвеститори, како и кредитори. На тој начин, сметководството непосредно придонесува за поефикасно функционирање на пазарот на капитал што резултира со создавање на изобилство на капитал, а изобилството на капитал е во суштината на здравата економија и општествената благосостојба. Без сметководството, односно сметководствените информации, не може да функционираат виталните системи на една земја, т.е. даночниот систем, фискалната и монетарната политика, статистиката за националниот приход и бруто-домашниот производ и др. Во последните неколку декади финансиските извештаи станале покомплексни и подостапни со нагорна зголемувачка тенденција. Корпоративните финансиски извештаи се посложени денес едноставно поради тоа што самиот бизнис стана подинамичен и покомплексен. Глобалната конкуренција и проширувањето на слободно претприемништво низ целиот свет ги наведе фирмите да се потпрат на голема мера врз странските држави како пазар на производи и услуги и како извор на капитал и клиенти. Притисокот од конкурентноста исто така, придонесе во фундаменталната измена во начинот на кој фирмите ги организираат и финансираат нивните активности. Се случуваат корпорациски реструктуирања. Компаниите сега применуваат нови видови на финансиски инструменти за да подигнат капитал и да управуваат со ризикот. Фирмите кои нудат услуги и компаниите за електронско работење денес опфаќаат голем дел од бизнис активностите. Овие како и други карактеристики од бизнис пејсажот кој се менува, поставуваат тешки предизвици пред модерната практика за пријавување на финансиите и пред сметководствениот модел оригинално развиен да им одговара на компаниите кои се вклучени во локално производство и продажба на стоки. Употребата на електронски уреди во составување и прегледување на финансиските информации постигна експлозивен раст во последните три КОНВЕРГЕНЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА ЕКОНОМСКА КРИЗА ЗА ПОКВАЛИТЕТНО МЕЃУНАРОДНО ФИНАНСИСКО КОМУНИЦИРАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

десетолетија. Достапноста на компјутери и аналитички софтвер продолжува да расте како што паѓа трошокот за нив. Квантитативните методи за анализа на финансиските податоци станаа невидено популарни, што пак значи зголемена побарувачка за употребата на електронска база на податоци која содржи финансиски информации. Корпорациските печатени изданија, аналитичките истражувачки извештаи, историските финансиски податоци и комплетните годишни и квартални финансиски извештаи сега се јасно достапни во електронска форма преку комерцијални добавувачи. 14 Овие развојни процеси создадоа нов товар за аналитичарите. Од една страна мноштво на податоци од финансиски извештаи и кон нив поврзани информации се достапни на аналитичарот по релативно низок трошок, додека од друга страна фирмите денес делуваат во една динамична средина која ја усложнила задачата за анализирање на финансиските извештаи уште повеќе. Практиката на пријавување на финансии бизнис фирмите континуирано поставува предизвици на многу фронтови, па и најмудриот аналитичар мора да остане секогаш отворен кон алтернативата дека финансиските извештаи понекогаш и не ја доловуваат вистинската економска реалност. Современиот свет се повеќе се претвора во едно економско семејство, кое го одредува постојано економско и финансиско комуницирање, мондијализација, мултимедијалност, континуирана иновација, развиен пазар на стоки, капитал, работна сила и менаџери, силна пазарна конкуренција итн. Во ваква ситуација мобилизација и алокацијата на капиталот излегува од национални и регионални рамки, а целата светска економија станува место каде се среќаваат понудата и побарувачката на капитал, стока и работна сила. Акциите на компаниите котираат на берзите низ целиот свет, а националните и регионалните пазари на акции се поврзуваат и доведуваат до развој на општата конкуренција. Така единствениот светски економски простор бара едно задолжително стандардизирано сметководство и финансиско известување, односно единствен деловен јазик. Во таков простор станува бесмислено и економски неисплатливо да се говори на друг јазик. Наведените обележја на сметководството се директно во служба на општиот јавен интерес, кој се дефинира како колективно добро на општествената заедница и институциите на кои професионалните сметководители им ги нудат своите услуги. Инвеститорите, кредиторите, државните органи и агенции, деловните партнери, вработените, како и јавноста, традиционално претставуваат основни носители на јавниот интерес на национално ниво. На 14

Документите поднесени до Комисијата за хартии од вредност на САД сега можат да се добијат од EDGAR агенцискиот систем достапен на www.sec.gov.

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

регионално и меѓународно ниво овие носители на јавниот интерес стануваат се побројни и поразновидни. Во меѓународни рамки носители на јавниот интерес се: финансиските аналитичари кои мора да бидат запознаени со финансиските извештаи чии што акции котираат на пазарот на капитал; мултинационалните компании поради проблематиката на консолидирање, оценување на постигнувањата и нивни споредби; големите сметководствени фирми, бидејќи нивните клиенти имаат филијали во странство; даночните власти поради решавање на проблемот на мерење и искажување на даночната основица; владите на земјите во развој поради контрола на работењето на мултинационалните компании и др. Според тоа, јавниот интерес во најопшта смисла ги означува „сите институционално инфраструктурни, економски и информациони активности кои придонесуваат за изградба на цврст национален и интернационален финансиски систем“. Јавниот интерес се манифестира преку формирање на специфичен економски и севкупен општествен систем во смисла на истакнување на правилата за слободно движење на економски и други активности, како и достапноста на информации за таквите системи и правила. Сметководството и финансиското известување, како негов продукт, се креатори на информационата и вкупната транспарентност на економскиот и општествениот систем воопшто. Како такво тоа создава директен основ на јавниот интерес. Таа негова улога се остварува со емитување квалитетни информации подготвени во согласност со барањата на меѓународната професионална регулатива во сметководството, а особено со професионалната етика на сметководителите и на тој начин преку единствениот деловен јазик го овозможува меѓународното финансиско комуницирање.

Заклучок лијанието на светската финансиска криза и реакциите на интернациВ оналните сметководствени организации придонесоа за поголемо ангажирање пред се кон зголемување на сигурноста на финансиското известување и економската стабилност. Потребата за подобри информации е многу значајна во донесувањето на добри одлуки земајќи ги во предвид ризикот и економските фактори. Разликите во сметководствените практики помеѓу земјите предизвикуваат проблеми кои можат да бидат сериозни во поглед на донесувањето на ефикасни деловни одлуки. Проблеми се јавуваат во врска со подготовката на консолидираните финансиски извештаи, понатаму во врска со пристапот на странскиот пазар на капитал, недостатокот од споредување на финансиски извештаи помеѓу компаниите од различни држави и др. КОНВЕРГЕНЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА ЕКОНОМСКА КРИЗА ЗА ПОКВАЛИТЕТНО МЕЃУНАРОДНО ФИНАНСИСКО КОМУНИЦИРАЊЕ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Целта на �� IASB�� е да развие, во интерес на јавноста, една група на висококвалитетни, разбирливи, извршни и глобално прифатени стандарди за финансиско известување базирани врз основа на јасно артикулирани принципи кои би можеле да се користат како за домашно, така и за надворешно финансиско известување. Во извршувањето на оваа цел, IASB работи во тесна соработка со заинтересираните страни од целиот свет, вклучувајќи ги и инвеститорите, поставувачите на националните стандарди, регулатори, ревизори, академици, и други кои имаат интерес во развојот на висококвалитетни светски стандарди. Напредокот кон оваа цел е стабилен и сите големи економии имаат воспоставено временски период да се прилагодат со или да го донесат МСФИ во блиска иднина. Конвергенцијата помеѓу МСФИ и САД GAAP нагласува некои од позначајните барања, како и главните сличности и разлики меѓу актуелниот американски GAAP и МСФИ. Сепак, напорите за прилагодување сами по себе нема да ги елиминираат сите разлики меѓу САД GAAP и МСФИ. Компаниите за известуваат во согласност со барањата утврдени за ЕУ кои се во согласност со МСФИ како што се усвоени од страна на Европската комисија. Секоја година IASB прави мали измени и дополнувања на МСФИ во годишен проект за подобрување. Аргументите кои одат во прилог на ова меѓународно приближување се доста јасни и истовремено уверливи. Разликите во сметководствената практика и системите на пријавување ги отежнуваат прекуграничните споредби кои чинат многу и исто така, наметнуваат и се поголем товар на економската ефикасност. Без приближувањето, некои држави може да се најдат и во искушение да го намалат квалитетот на нивните стандарди за водење на сметководство во кратковиден обид да привлечат странски фирми да се приклучат на нивните локални берзи. Секоја земја може да ги користи МСФИ на бројни различни начина, а веќе во 137 земји се бара сите домашни компании кои се на листата на берзите да ги користат МСФИ. Многу значајно е тоа што 27 земји се од Европската Унија од сите јавни трговски компании во ЕУ се бара да ги користат МСФИ во подготвувањето на нивните консолидирани финансиски извештаи од 1 јануари 2005 година. Слична е состојбата и со други земји од светот. Некои земји не дозволуваат домашните компании кои се наоѓаат на листата да ги користат МСФИ, но на странските компании кои учествуваат во домашната стоковна размена им дозволуваат да ги користат МСФИ усогласувајќи ги со националните GAAP. Сметководството и финансиското известување, како негов продукт, се креатори на информационата и вкупната транспарентност на економскиот и општествениот систем воопшто. Како такво тоа создава директен основ на јавниот интерес. Таа негова улога се остварува со емитување квали36

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

тетни информации подготвени во согласност со барањата на меѓународната професионална регулатива во сметководството, а особено со професионалната етика на сметководителите. Современиот свет се повеќе се претвора во едно економско семејство, кое го одредува постојаното економско и финансиско комуницирање, мондијализација, мултимедијалност, континуирана иновација, развиен пазар на стоки, капитал, работна сила и менаџери, силна пазарна конкуренција итн. Во ваква ситуација мобилизација и алокацијата на капиталот излегува од национални и регионални рамки, а целата светска економија станува место каде се среќаваат понудата и побарувачката на капитал, стока и работна сила. Акциите на компаниите котираат на берзите низ целиот свет, а националните и регионалните пазари на акции се поврзуваат и доведуваат до развој на општата конкуренција. Така единствениот светски економски простор бара едно задолжително стандардизирано сметководство и финансиско известување, односно единствен деловен јазик за квалитетно меѓународно финансиско комуницирање.

Користена литература 1. „International Financial Reporting Standards (IARS) – An AICPA Backgrounder”, American Institute of CPAs, Jan. 2011 2. „IFRS Readiness Survey”, American Institute of Certified Public Accountants, may 2011 3. International Accounting Standards Board, 2011 IFRS – Consolidation with out early application, London: IFRS 2010 4. International Accounting Standards Board, 2011 IFRS – Consolidation with out early application, London: IFRS 2010 5. Timothy Doupnik, Perera Hector: International Accounting, McGraw-Hill, New York, 2012 6. Objectives and Principles of Securities Regulation, may, 2003, 4.2.1. 7. С. Марковски, Б.Недев: Меѓународно сметководство - компаративни сметководствени системи, Економски факултет, Скопје, 1997 8. Таки Фити: Економија, Економски факултет, Скопје, 2010, 9. Revsine i dr.: Financial Reporting & Analysis, McGraw-Hill, Irwin, 2009 10. Hoyle, Schaefer, Doupnik: Advanced Accounting, McGraw-Hill, Boston, 2009

Сојуз на сметководители на Република Македонија

11. Arens Loebbecke, Elder Beasley: Audit an Integrated Approach< 8 edition, 2006 12. International Accounting Standards Foundation Constitution, IASCF A 13. AICPA “Final report of Special Committee of Assurance Services”, February, 2009 14. FEE “Future Approach to Setting Global Financial Reporting Standards”, 2009 15. IFAC “The Global Financial Crisis”, 2009 16. IASB “IASB Publishes IFRS for SMEs”, 2009 17. Peter Thal Larsen. „Low-FAT diet“. Reuters Breaking News. 2010 18. Krugman-CREative Destruction-NYT Conscience of a Liberal Blog-January 2010 19. Baker, Dean. „It’s Not the Credit Crisis, Damn It!“2008 20. D.J. Gannon The IFRS Convergence Quandary, Budgeting & Reporting 2009 21. D aniel Gallagher The Future of US Accounting - Similarities and Differences Between GAAP and IFRS, http://EzineArticles.com/?expert=Daniel_Gallagher 22. International Accounting Standards Board, 2011 IFRS – Consolidation with out early application, London: IFRS 2010 23. Staff of the U.S. Securities and Exchange Commission, Work Plan for the Consideration of Incorporating International Financial Reporting Standards into the Financial Reports System for U.S. Issuers, Washington, SEC, 2011 24. Pravin Sekhani and Giriraj Somani, “IFRS Transition Strategy for E-Business Suite”, Infosys, 3, Apr. 2010, Feb. 2011 25. Comparison between U.S.GAAP and IFRS, Grant Thornton LLP 26. Global Accounting Convergence and the Potencial Adoption of IFRS-US GAAP Versus IFRS: The Basics 27. Convergence between IFRS and US GAAP – the IFRS Foundation 28. „Oracle’s Financial Management Solution: Transition to IFRS with Oracle EBusiness Suite” Oracle Corporation, 11 Jun. 2010, Feb.2011 <6 „IFRS on the horizon-are your systems ready/”, PriceWaterhouseCoopers, Nov. 2009, Apr. 2011

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Нинко Костовски 1 Д-р Јадранка Мршиќ 2 Д-р Валентина Јанкуловска 3

СОСТОЈБИ И ЕФЕКТИ ОД ВОВЕДУВАЊЕTO НА МЕЃУНАРОДНИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ СТАНДАРДИ; ИСТРАЖУВАЊЕ НА СОСТОЈБИТЕ ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА Усвојувањето на Меѓународните стандарди во Европа претставува најреволуционерен развој на полето на финансиското известување уште од времето на двојното сметководство на Лука Пачиоли! Хугендорн, 2006

Вовед Глобализацијата многукратно ги зголеми прекуграничните трговски и капитални врски и контакти што силно влијае врз потребата од стандардизација и унификација на финансиското известување. Прифаќањето на стандардите придонесува за намалување на трошоците за отварање и водење бизниси во различни земји преку намалување на потребата од обезбедување дополнителни информации. Стандардизацијата и унификација на финансиското известување ја олеснува анализата на финансиските извештаи од страна на различни корисници. Се зголемува довербата во обезбедените информации со што се намалува несигурноста, се овозможува ефикасна алокација на средствата и се намалуваат трошоците на капиталот. Сепак, брзото формално прифаќање на меѓународните сметководствени стандарди не значи дека ќе исчезнат и бројните препреки за нивната целосна и вистинска примена. Голем дел од економските трансакции се извршуваат помеѓу различни сметководствени ентитети кои се непосредно контролирани или се на некој друг начин зависни од матичниот економски ентитет. Во такви услови 1, 2,

Факултет за дековна економија и организациони науки, универзитет “Американ Колеџ”, Скопје.

СЈ Компани ДОО, Скопје.

СОСТОЈБИ И ЕФЕКТИ ОД ВОВЕДУВАЊЕТО НА МЕЃУНАРОДНИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ СТАНДАРДИ; ИСТРАЖУВАЊЕ НА СОСТОЈБИТЕ ВО РМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

пресудна улога за нормално водење на бизнисот има прилагоденото сметководство. Оттука произлегува и причинско – последичната поврзаност помеѓу меѓународните сметководствени стандарди и процесот на глобализација. (Николовски, 2003). Потенцијалните инвеститори кои се интересираат за финансиската состојба (положба) на компанијата преку финансиските извештаи сакаат да ја осознаат способноста на претпријатието за неговото работење во иднина, што значи дека финансиските извештаи се главен „производ“ на сметководството без кои е незамисливо донесувањето на било каква одлука. Меѓународните сметководствени стандарди овозможуваат добивање унифицирани информации што ќе обезбедат целосни сознанија за работењето на претпријатието. Користа од примената на меѓународните сметководствени стандарди најмногу ја чувствуваат менаџерите и сопствениците. Во услови кога сопственоста над капиталот е издвоена од управувањето, финансиските извештаи претставуваат средство со кое менаџерите полагаат сметка пред сопствениците на капиталот и се мери нивниот успех. А сопствениците се заинтересирани за правилно прикажување на реалната финансиска состојба на компанијата, нејзиниот финансиски резултат, ликвидноста и солвентноста поради остварување на ефикасна и ефективна контрола на менаџерите.

За значењето на Меѓународните сметководствени стандарди Меѓународните сметководствени стандарди се оригинален сет висококвалитетни принципи, процедури и најдобра практика на современото сметководство.4 Нивна задача е да обезбедат квалитетни, транспарентни и споредливи информации за донесување на соодветни менаџерски одлуки од страна на сите корисници на сметководствените извештаи. Интернационализирањето на сметководствените стандарди е услов за унифицирање и стандардизација на содржината на сметководствените извештаи од поедините национални сметководствени системи. Меѓународните сметководствени стандарди се стремат да ги намалат и со време наполно да ги отстранат разликите во начинот на изготвување и во содр4

Меѓународните сметководствени стандарди од 2001 година се викаат Меѓународни стандарди за финансиско известување, но и покрај тоа стариот назив уште многу се користи, посебно поради тоа што во англискиот јазик поимот финансиско известување повеќе одговара на нашето разбирање на сметководственото известување. Поради тоа и ние во нашиот текст ќе го користиме стариот назив, но ќе говориме за стандардите за финсиско известување какви што се сега.

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

жината на сметководствените извештаи на деловните субјекти од поедини земји, а во контекст на посакуваното отстранување на бариерите во меѓународното деловно комуницирање. Обезбедувајќи методолошки коректно и унифицирано толкување на сметководствените извештаи на претпријатијата без оглед каде и во која земја делуваат, Меѓународните сметководствени стандарди им помагаат на инвеститорите без оглед од која земја доаѓаат и во која вложуваат, секогаш да имаат на располагање доволно доверлива и наполно споредлива аналитичка поткрепа на нивниот процес на одлучување. Користа од примената на Меѓународните сметководствени стандарди најмногу ја чувствуваат менаџерите. Глобализацијата и интернационализацијата на бизнисот во многу ја усложнија нивната задача. Поевтинувањето на транспортот, либерализацијата на светската трговија и информатичката револуција направија глобалното набавување, производство и продажба да станат секојдневие не само на мултинационалните компании, туку и на малите претпријатија од било која земја во светот. Така на пример, македонските текстилни компании се околу 500 на број и ниту едно од нив не е големо мерено дури и со наши национални, а да не зборуваме за светските мерила за тоа што е големо претпријатие. Но, затоа тие годишно набавуваат во странство репроматеријали вредни околу 400 милиони евра и продаваат готови текстилни производи во вредност oд околу 510 милијарди евра.5 Ако кон ова се дoдодаде дека сопственоста над капиталот денес речиси редовно е издвоена од управувањето, а сопствениците често пати знаат да бидат од странство, тогаш сметководствените (финансиските) извештаи останува да бидат најкористеното средства со кои менаџерите известуваат за работењето на претпријатието кое го водат. Поради тоа менаџерите треба да бидат први кои ќе бидат заинтересирани за правилно искажување на финансиската положба на компанијата, нејзиниот резултат, ликвидноста и солвентноста. Покрај сопствениците и останатите надворешни засегнати и заинтересирани страни се редовни корисници на сметководствените информаци. За да може рационално да донесуваат одлуки (од нивниот домен) и тие треба да располагаат со валидни сметководствени показатели за работењето на претпријатието во кое тие имаат одреден финансиски интерес (Талеска, 2004). Сметководствените стандарди служат како важен инструмент, универзално „метро за мерење” кое треба на менаџментот, на акционерите, на 5

Извор: ТТА ТЦ www.tta.mk.

Сојуз на сметководители на Република Македонија

инвеститорите и на даночните органи што е можно пореално да им ја прикаже финансиската состојба на една компанија. Интегрирањето на ова „метро за мерење” во меѓународни размери не само што ќе придонесе заинтересираните страни од разни делови на светот да имаат поголема споредливост на податоците туку и битно ќе ги намали трошоците на мултинационалните компании и ќе ја зголеми ефикасноста на нивниот менаџмент (Кеиданрен, 2008). Примената на меѓународните сметководствени стандарди во извршувањето на сметководствената функција придонесува за квалитетно изготвување и презентирање на финансиските извештаи, а со тоа и за подобрување на рејтингот на претпријатието како на национално така и на светско ниво (Недев и Миновски, 2000). Значењето на примената на меѓународните сметководствени стандарди е посебно големо, ако не и критично посебно на меѓународните финансиски пазари со сложени финансиски инструменти. Таму е посебно важно да се постигне објективна вредност на финансиските инструменти (Витанова, 2002). Предностите од побрзата конвергенција на националните со Меѓународните сметководствени стандарди „Воспоставувањето на силен, ефективен и софистициран пазар на капитал е темел на успешна економија во кој било дел од светот. Но силните, ефективни и софистицирани пазари на капитал бараат соодветни прописи вклучително и квалитетно финансиско известување. Оттаму квалитетното финансиско известување е предуслов за прибирање средства на пазарите на капитал и во банкарскиот сектор, важни за економскиот раст на една држава“ - смета Талеска (2004). Понатаму, примената на Меѓународните сметководствени стандарди значи крупен чекор напред во осовременување на сметководствениот систем. Изготвувањето на финансиските извештаи според стандардите автоматски ќе значи пообјективно и пореално отсликување на големината и видот на средствата, на капиталот и обврските, како и на приходите и расходите од работењето. На тој начин се олеснува вклучувањето на националните компании во светските стопански текови. „Претприемачите треба да ги ценат потенцијалните бенефити од квалитетни годишни сметки, субјектите кои котираат на берза треба да разберат дека цената на капиталот се намалува со подобрувањето на финансиското известување, а пошироката јавност треба да биде свесна за предностите на годишните сметки на трговските друштва на кои може да им се верува“ – вели Василева (2011).

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ЕВРОПСКА ИНТЕГРАЦИЈА

Донесување и имплементирање релевантни делови од законите на Европската унија

ПОДОБАР ПРИСТАП ДО КРЕДИТИ

Олеснување на пристапот на мали претпријатија заемопримачи до кредити од формалниот финансиски сектор преку постепен премин од кредитни одлуки засновани на залог кон кредитни одлуки засновани на финансиското работење на потенцијалниот заемопримач

РАСТ НА ПРИВАТНИОТ СЕКТОР И НОВИ РАБОТНИ МЕСТА

Овозможување на акционерите и јавноста да ја оценат работата на менаџментот со што ќе влијаат на неговото однесување и користење на ресурсите

РАЗВОЈ НА ПАЗАР НА КАПИТАЛ

Придонесување за странски инвестиции, за инвеститорите да ги оценат деловните перспективи и да донесат информирани инвестициски и гласачки одлуки, што ќе доведе до подобра распределба на ресурсите

РАЗВОЈ НА ФИНАНСИСКИ СЕКТОР

Помагање да се мобилизираат домашните заштеди

ФИНАНСИСКА СТАБИЛНОСТ

Зајакнување на финансиската архитектура и намалување на ризикот од криза на финансискиот пазар и сродните негативни економски влијанија, вклучително и преку зголемена транспарентност за финансиската состојба и работа на субјектите

Слика 1: Важност на висококвалитетното финансиско известување 6

Меѓународните сметководствени стандарди овозможуваат „свртување на сметководството кон инвестициско известување, профитабилност и приносот од вложувањата”. Воспоставувањето на силен, ефективен и софистициран пазар на капитал почива токму на квалитетно финансиско известување кое ги задовува потребите на еден широк круг корисници, инвеститори, заемодавачи и други доверители, што е предуслов за прибирање средства на пазарите на капитал (Национален управен комитет, 2006). Добивањето јасни информации за работењето на претпријатието е неопходен фактор за донесување економски одлуки од страна на сите заинтерсирани и засегнати: кредитори, инвеститори, добавувачи, купувачи, акционери, владата и нејзините агенции, како и јавноста, воопшто (Талеска, 2001). Сè погласни се и оние сметководствени и финансиски практичари кои се залагаат за прифаќање на Меѓународните сметководствени стандарди и во финансискиот систем на САД. Глобалната криза бара глобални сметководствени правила – велат во ICAEV, најголемото професионално здружение на сметководители на светот. Транзицијата на системот на САД нема да биде корисна само за компаниите од САД, туку и за целото светско стопанство. Ќе се зголеми транспаретноста и споредливоста на глобално ниво. 6

Национална стратегија и акционен план за реформи во сметководството и институционалното зајакнување во РМ.

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Состојбите околу прифаќањето на Меѓународните сметководствени стандарди кај нас и во светот Усвојувањето на Меѓународните сметководствени стандарди е можеби најважно за таканаречените земји во развој, а такви се сите кои остваруваат раст на нивните економии, но го немаат достигнато нивото на животен стандард карактеристично за развиениот свет, пред сè за Европа и Северна Америка, а потоа и за Јапонија, Австралија и Нов Зеланд. Сите земји кои произлегоа од поранешна Југославија, освен можеби Словенија се сметаат за земји во развој. Ако според Меѓународниот монетаран фонд, критериумите за дефинирање на земјите во развој се: (1) висина на доходот по глава на жител, (2) разновидноста на извозот и (3) степенот на интеграција на земјата во меѓународниот финансиски систем. 7 Република Македонија со своите 10.500 долари национален доход по жител е на 125 место во светот. Земјата остварува „континуиран економски раст“ и „благодарејќи на разумната монетарна политика“ ужива релативно висока репутација во светските финансиски кругови и рејтинг од само едно ниво под инвестицискиот праг. 8 Ако според првиот критериум за земја во развој, Република Македонија е во „златната“ средина, според вториот критериум, разноводноста на извозот, а посебно според третиот критериум, интегрираноста на нашиот финансиски пазар со светските текови, многу е веројатно дека би биле рангирани пониско. Од друга страна, Република Македонија е многу зависна токму од економските и банкарските врски со развиениот дел на Европа. Затоа и Македонија треба да настојува што побрзо да се интегрира во светските текови на стоки, услуги и капитал. А за тоа да се случи, основен услов е целосно да ги прифати и применува Меѓународните сметководствени стандарди. Разбирањето на улогата што ја игра висококвалитетното сметководствено известување според Меѓународните сметководствени стандарди ќе ги зголеми можностите за развој на нашата економија (Талеска, 2004). Република Македонија уште 2005 година ги прифати и објави Меѓународните стандарди според кои секој голем и среден субјект, како и субјектите кои вршат банкарски дејности и осигурување, котираат на берза или нивните годишни извештаи се предмет на консолидација, имаат обврска да подготвуваат и поднесуваат сметководствени извештаи во согласност со истите (Василева, 7 8

http://www.imf.org/external/pubs/ft/weo/faq.htm#q4b https://www.cia.gov/library/publications/the-world-factbook/geos/mk.html 44

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

2011). Со дополнување на Правилникот за водење на сметководство, објавен во “Службен весник на РМ” на број 107/2011 се пропиша обврска за малите и микро трговци, сметководството да го водат согласно со Меѓународните стандарди за мали и средни субјекти и тоа од 1 јануари 2012 година. Со прифаќањето на овие стандарди се очекува да се подобри споредливост на финансиските извештаи на малите ентитети со слични такви од другите земји, полесно добивање кредити и полесен пристап до капитал од приватни и институционални инвеститори, при помало оптоварување и трошоци. Со воведувањето на Меѓународните стандарди за мали и средни субјекти се овозможува изработка на квалитетни финансиски извештаи и од страна на малите фирми, кои навистина немаат доволно стручни кадри оспособени за примена на комплетните стандарди. Ќе се намали бројот на грешки и ќе се ограничат можностите за злоупотреба на сметководството и сметководителите и во овој сегменет на стопанството. Во Србија, Меѓународните сметководствени стандарди ги замениле старите југословенски уште 1998 година и тоа со одлука на Сојузот на сметководители и ревизори на Србија. Основно обележје на финансиското известување во Република Србија е барањето на големите компании финансиското известување да биде со висок кредибилитет како би можеле да развиваат односи со странски партнери и да учествуваат на тендери во странство (Станојевиќ, 2008). Но, според некои други автори видна е извесна импровизација при примената на меѓународната регулатива во Србија, со што директно се намалува квалитетот на известувањето, а се нанесува и штета на корисниците на финансиските извештаи како и на лицата кои професионално се занимаваат со составување на финансиските извештаи (Новиќевиќ, 2002). Фактот дека странските партнери редовно бараат дополнителна ревизија од независен субјект доволно говори за недовербата во локалните ревизори. Ова делум се должи и на потребата да се извршат голем број ревизии за многу кратко време, (поради задолжителното поклопување на календарскиот со извештајниот периодзаб. наша). Само четириесет ревизорски куќи за дваесет дена вршат ревизија на сите големи и средни фирми во Србија, што дава бројка од 100 ревизии по куќа! Колкава е употребната вредност на ваквите ревидирани извештаи? - (Станојевиќ, 2008). Усвојувањето на Меѓународните сметководствени стандарди за Европа претставува најреволуционерен развој на полето на финансиското известување од времето на двојното сметководство на Пачоли, до денес. Тоа ќе овозможи „зборување” на еден ист сметководствен јазик низ цела Европа и цеСОСТОЈБИ И ЕФЕКТИ ОД ВОВЕДУВАЊЕТО НА МЕЃУНАРОДНИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ СТАНДАРДИ; ИСТРАЖУВАЊЕ НА СОСТОЈБИТЕ ВО РМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

лосно споредливи финансиски извештаи, а сè во корист на инвеститорите, верува Хогендор (2006). Европската унија е главен носител и иницијатор за унификација на сметководствените стандарди и во меѓународни рамки. Заштитата на инвеститорите, одржувањето на довербата на финансиските пазари, јакнењето на слободата на движењето на капиталот и помагањето на компаниите да конкурираат на еднаква основа за финансиските ресурси достапни на светските пазари на капитал, се само дел од предностите што ги овозможува примената на Меѓународните сметководствени стандарди (Талеска, 2004). Инаку, Меѓународните сметководствени стандарди се усвоени во сите 27 земји членки како и во трите земји на Европскиот економски простор: ЕУ27 + Исланд, Лихтенштајн и Норвешка. 9 Групата 20 најразвиени земји врши постојан притисок врз САД и тие да се вклучат во системот на Меѓународните сметководствени стандарди, веќе целосно воведени во повеќе од 100 земји ширум светот. Иако отпорот таму, на обидите да се даде сувереноста во делот на контрола на сметководствената професија и регулативе, според Г20 групата услов за подобрување на транспарентноста е токму подобрување на усогласеноста и конвергенцијата меѓу стандардите на Бордот на Меѓународните сметководствени стандарди и Општо прифатената сметководствена практика на САД, односно сметководствените стандарди и правила поддржани од тамошната Комисија за хартии од вредност. Групата бара САД да се изјаснат кога ќе ги прифатат Меѓународните сметководствени стандарди. Прашање на време е кога неучеството на САД во системот на Меѓународните сметководствени стандарди ќе почне да им штети токму на американските претпријатија пишува Ројтерс во февруари 2012. Инаку, Комисијата за хартии од вредност на САД дозволува големи странски претпријатија котирани на тамошните берзи да известуваат според Меѓународните сметководствени стандарди и тоа веќе го чинат преку 100 компании само од Канада, на пример. 10 Во Австралија, на сила се национални стандарди развивани и промовирани од тамошниот Одбор за сметководствени стандарди. Претпријатијата се класифицирани во две големи групи. Во првата група се претпријатија за кои важат сите објавени Австралиски стандарди за сметководствено известување, а во втората се помалите претпријатија за кои се дозволува редуцирано известување. Се смета дека за втората група претпријатија,

http://www.iasplus.com/en/jurisdictions/europe/greece

H. Jones, Global accounting reform ups pressure on U.S. to sign up, Reuters, London 09.02.2012 46

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

трошоците за подготовка и известување како и трошоците за независна ревизија значително се намалени. 11 Според Националниот институт на овластени сметководители, во Нов Зеланд, како стандардни прифатени се Општо прифатените сметководствени практики. Од професионалците вклучени во изготвување на сметководствените извештаи се бара да сторат сè што е во нивна моќ да обезбедат согласување со Општо прифатените сметководствени практики и секое несовпаѓање мора да се извести. 12 Традиционално, сметководствениот систем во Русија бил предмет на законско регулирање наместо саморегулирање од страна на професијата. Главни корисници на информациите од сметководството се државните даночни органи, па дури потоа доаѓаат менаџментот или инвеститорите. Но општото отворање на Руската федерација кон светот, пред сè со влегување на Русија во полноправно членство во Светската трговска организација, во Русија на голема врата би рекле доаѓаат Меѓународните сметководствени стандарди: тие влијаат врз сочинувањето на Руските стандарди а се и задолжителни за некои ентитети. Во Русија сметководствената година завршува кога и календарската. Планот на сметки е задолжителен, а се пропишуваат и сите детали околу книжењата. Завршните сметки мора да се предадат на даночните органи до 31 март, наредната година. За многу од претпријатијата задолжителна е и ревизијата на финансиските извештаи. Русија уште во 2004 започнала со процес на конвергенција на Руските национални со Меѓународните стандарди, а од 2011 тие се и официјално прифатени. Сепак во сметководството исклучиво се работи со националните стандарди и пропишаниот план на сметки, а конверзијата се доверува на странски ревизорски куќи. 13

Пречки на конвергенцијата Бидејќи во повеќето претпријатија денес, главниот агент, извршниот директор, лесно може да оствари целосен увид и тотална контрола врз информациите потребни на другите заинтересирани и засегнати, пред сè на сопствениците, тој може во услови на недоволна регулатива да ги искористи информациите во свој тесен интерес пред другите (сопствениците, инвес11

http://www.aasb.gov.au/AASB-Board.aspx

http://www.nzica.com/Technical/Financial-reporting /Standards-and-guidance /Fin-Rep-Standards.aspx

http://www.iasplus.com/en/jurisdictions/europe/country79

Сојуз на сметководители на Република Македонија

титорите и државата). Ова уште повеќе ја истакнува потребата од добро структурирана и прифатена рамка на транспарентност и обелоденување, која ефикасно би се соочила со зголемениот ризик од евентуална злоупотреба на таквата асиметрија на информациите, смета Талеска (2004). Според неа, со имплементација на меѓународно признатиот „сметководствен јазик” ќе се обезбеди подобрување на транспарентноста и намалување на трошоците на капиталот, што е неопходен чекор за промоција на инвестициите и развој на пазарот на капитал и дека прифаќањето на Меѓународните сметководствени стандарди како национални е најдобар инструмент за споредлив и транспарентен систем на финансиски извештаи кој ќе им помага на инвеститорите при донесување финансиски одлуки. Некои автори сепак сметаат дека примената на Меѓународните сметководствени стандарди за голем дел од нашите компании нема да има некои големи и видливи ефекти (Миов, Стојановски и Лесковска, 2002). Според нив, сметководство во Македонија „се потпира на данокот,“ па според тоа финансиските извештаи не ја прикажуваат (добро - заб. наша) финансиската состојба на компанијата. Пол Бојл, извршен директор на ФРЦ, регулаторното тело на Обединетото кралство, верува дека прифаќањето на Меѓународните сметководствени стандарди во сметководството во САД сепак нема да се случи брзо, барем не до 2014 и дека овој факт ќе делува негативно на севкупните светски напори за поголема конвергенција. Воведувањето на Меѓународните стандарди во сметководството на САД може да биде успешно само ако луѓето се едуцираат за предностите, верува тој. Од нашето искуство со воведување на овие стандарди во земјите на Европската унија, научивме дека е потребно време фирмите да се подготват соодветно, заклучува Бојл. 14 Од друга страна, ни брзото прифаќање на Меѓународните сметководствени стандарди во една земја, не значи дека преку ноќ исчезнале и сите пречки за нивната потполна и „вистинска” примена. Објективните тешкотии на тој пат произлегуваат од големите разлики меѓу националните и меѓунационалните и Меѓународните сметководствени стандарди (Чанд, Пател и Деј, 2008), а ние би ги додале и од културните и правните разлики меѓу поедините земји. Меѓународните сметководствени стандарди се сметаат како дел на англосаксонското сметководство во кое многу од одговорностите за доброто финансиско известување се делегирани на самите известувачи. Кај нас 14

Види повеќе во Accountancy Age, http://www.accountancyage.com

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

како земја која традиционално била под влијание на континенталното право и во која културата на луѓето претпочита детализација на законите низ многу подзаконски акти, помалку слобода на избор и со тоа и помала лична одговорност) традицијата и културата делуваат против побрзото фактичкото прифаќање на Меѓународните сметководствени стандарди, во рамките на професијата, но и пошироко во деловната заедница. Треба ли кон тоа да се додаде дека поради неразбирањето на нивната суштина, луѓето инволвирани во процесот, едуцирани во стариот систем често се уплашени за својот опстанок во професијата и за можноста поради неразбирањето да направат посериозен превид и грешка, а не е за занемарување и ретката, но сепак присутна идеолошка нетрпеливост на таа генерација, кон сè што доаѓа од „капиталистичкиот“ запад, дури и ден денес, повеќе од две децении по промената на системот. Во таа смисла излегува дека Чанд, Пател и Деј, (2008) се во право кога велат дека културата, природата на сопственост на бизнисот и нивото на сметководственото образование и искуство на професионалните сметководители се трите доминантни фактори кои делуваат како пречки во процесот на конвергентност, по формалното усвојување на Меѓународните сметководствени стандарди. Николовски (2003) укажува на тоа колку е значајно точното дефинирање на користените поими при формулирање на Меѓународните сметководствени стандарди. Тој наведува дека таквите објективни пречки околу јазичните бариери може да ја загрозат делотворноста на самите стандарди. Од друга страна пак, со самото нивно воведување, Меѓународни сметководствени стандарди позитивно влијаат врз климата за нивно побрзо прифаќање, менувајќи ја културата, политичките и економските фактори (Хаил, Леиц и Вјоцки, 2009). Има и аналитичари кои веруваат дека конвергенцијата и не може да оди побрзо, бидејќи стандардите не се доволно флексибилни за да се справат со сите разлики во сметководствените практики и стандарди во поедините земји (Косаркоска 2002).

Некои разлики меѓу Меѓународните и Националните стандарди на Република Македонија Најголемите разлики меѓу Меѓународните и Националните стандарди на Република Македонија, барем до сега беа во начинот на проценка на трошењето на недвижностите, постројките и опремата. Вреднувањето беше со закон пропишано и само ако опремата се користеше во повеќе смени се дозволуваше таканаречена забрзана амортизација, но само со експлицитно одобрување од страна на даночните власти. Претприемачите СОСТОЈБИ И ЕФЕКТИ ОД ВОВЕДУВАЊЕТО НА МЕЃУНАРОДНИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ СТАНДАРДИ; ИСТРАЖУВАЊЕ НА СОСТОЈБИТЕ ВО РМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

од новите индустрии, пример оние во информатиката велеа дека во рокот на употреба (4 години) пропишана со Номенклатурата тие имаат најмалку толку генерации компјутерска опрема, што пресликано на брзината со која се менува опремата во текстилната индустрија, би дало корисен век за една текстилна машина од скоро 100 години, а за зградите цели 200 години. Во такви услови тие се обидуваа капиталните набавки да ги скријат и прикажат како резервни делови и услуги за одржување и така да се приближат до фактичката состојба на трошоците. Дури со последните измени и дополнувања на Законот за данок на добивка субјектите добија право да ја пресметуваат амортизација во согласност со нивната сметководствена политика изготвена врз основа на Меѓународните сметководствени стандарди. 15 Како и да е, симптоматично е дека ни јазикот не го прилагодуваме кон стандардниот, па трошењето на фиксните средства го нарекуваме амортизација а не депресијација. Терминот е реликт од минатиот систем кога средствата биле сопственост на државата, а претпријатијата имале само право на користење и истото, сосема правилно, го амортизирале. Ако на ова се додаде дека извештајниот период останува определен од државата и еднаков на календарскиот, ако Планот на сметки останува зададен, ако фокусот останува врз даночниот биланс, тогаш станува јасно колку сме далеку од вистиско менување на сметководствената доктрина кон поголема самостојност и поголема (само) одговорност на стопанствениците, нешто што не се „воведува“ со правилник, туку бара промена на парадигмата. И во однос на втората голема точка на дивергенција, наизглед како да нема разлики. И во нашата пракса признавањето на приходите е во момент кога истите се фактурираат, независно од тоа кога се (ќе бидат) наплатени. Но, Меѓународните сметководствени стандарди бараат во годишните извештаи побарувањата да се прикажат според реална, фер-вредност во моментот на објавување! Тие се јасни и бараат посебно искажување на сите побарувања за кои постои одреден степен на ризик дека нема да бидат наплатени соодветно и отпишани на товар на редовни резервирања за таа цел, а согласно утврдена сметководствена политика за проценка на наплативоста на побарувањата на претпријатието. Во нашата пракса, фирмите искажуваат иста вредност на побарувањето повеќе години на ред. Ваквите „побарувања“ ги зголемуваат приходите и добивката, па се добива „разубавена” слика за успешноста на менаџментот. Државата со прибирање 15

Објавен во „Службен весник на РМ“, бр. 135/2011 кој влезе во сила од 11.10.2011 година.

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на поголем данок од добивка на краток рок оставарува позитивен ефект по буџетот, но растот на интерните долгови внатре во стопанството го нарушува посакуваниот и со мака стекнат имиџ на нашата економија како стабилна и е во дисонанца со останатите показатели на перформансата на поттикнувачките политики. Оваа дивергенција на нашата регулатива од Меѓународните стандарди има влијание и врз потенцијалните странски инвеститори. Бидејќи фирмите кај нас искажуваат големи побарувања кои реално се одамна застарени кај нив се развива сомневање дека слични големи разлики може да има и во другите компоненети на билансот, што неоправдано, но силно ја релативизира доверливоста на извештаите на нашите претпријатија и во интегритетот на професијата. Книжењето на издатоците за истражување и развој како расход на тековниот период ги дестимулира менаџерите кога се споредуваат резултати од работењето на делови на поголем ентитет. Профитните центри кои инвестираат во истражување и развој, вака мора да прикажат помала добивка за „трошокот“ на истражувањето. Наизглед ништо лошо, така ќе се плати помал данок на добивка. Но, успешноста на профитните единици на едно големо претпријатие, сепак во крајна линија се мери според нивната нето добивка. Дури и бонусот на директорите знае да биде одредуван врз основа на нето добивката. Како тогаш тие да се стимулираат да вложат во истражување и развој, посебно во поголеми проекти. Покрај разликите во третманот на поедините средствата, обврски, расходи и приходи, националните регулативи често се разликуваат и по основ на форматот и содржина на извештаите кои се објавуваат од страна на фирмите. Подолу ќе дадеме преглед на сличностите и разликите меѓу барањата за презентирања во годишната сметка кај нас и финансиските извештаи подготвени според Меѓународните стандарди, онака како што ги утврдила ревизорска куќа Мур Стивенс: Финансиски извештаи по МСС Извештај за финансиска состојба Се бара Се бара Биланс на успех Се бара Се бара Извештај за сеопфатна добивка Се бара Се бара Извештај за промени во главнината Не се бара Се бара Извештај за парични текови Не се бара Се бара Извештај за финансиска состојба на почеток на најраниот период Не се бара Се бара Белешка со општи информации Се бара Се бара Белешка за изјава за усогласеност со прифатените стандарди Се бара Се бара Белешка за значајни сметководствени политики кои се користени Се бара Се бара Белешки за поткрепувачки информации за ставките во билансите Се бара за дел Се бара Белешка за користените проценки Се бара Се бара СОСТОЈБИ И ЕФЕКТИ ОД ВОВЕДУВАЊЕТО НА МЕЃУНАРОДНИТЕ Белешка за промена на политики и корекции на грешки Се бара Се бара51 СМЕТКОВОДСТВЕНИ ИСТРАЖУВАЊЕ НА СОСТОЈБИТЕ ВО РМ Се бара Белешка за предложени СТАНДАРДИ; или објавени дивиденди Не се бара пред одобрување на финансиските извештаи Белешка за објавени дивиденди во тековниот и претходниот период Не се бара Се бара Белешка за вредност на заложени залихи Не се бара Се бара како обезбедување за обврски Барање

Годишна сметка

Барање

Годишна сметка

кои се поврзаните субјекти износ на трансакции

Се бара Се бара

износ на отворени салда услови и рокови на плаќање на салдата

Се бара Не се бара

Се бара Се бара

дадени или примени гаранции

Не се бара

Се бара

резервирања за сомнителни побарувања поврзани со отворените салда

Не се бара

Се бара

Не се бара Не се бара Не се бара

Се бара Се бара Се бара

Не се бара

Се бара

Не се бара

Се бара

Не се бара

Се бара

Не се бара

Се бара

Не се бара

Се бара

Не се бара

Се бара

Не се бара

Се бара

извештаи по МСС Извештај за финансиска состојба Се бара Се бара Биланс на успех Се бара Се бара Извештај за сеопфатна добивка Се бара Се бара Извештај за промени во главнината Не се бара Се бара Извештај за парични текови Не се бара Се бара Извештај за финансиска на почеток на најраниот период Македонија Не се бара Се бара Сојузсостојба на сметководители на Република Белешка со општи информации Се бара Се бара Белешка за изјава за усогласеност со прифатените стандарди Се бара Се бара Белешка за значајни сметководствени политики кои се користени Се бара Се бара Белешки за поткрепувачки информации за ставките во билансите Се бара за дел Се бара Белешка за користените проценки Се бара Се бара Белешка за промена на политики и корекции на грешки Се бара Се бара Белешка за предложени или објавени дивиденди Не се бара Се бара пред одобрување на финансиските извештаи Белешка за објавени дивиденди во тековниот и претходниот период Не се бара Се бара Белешка за вредност на заложени залихи Не се бара Се бара како обезбедување за обврски Белешка за наеми, со општ опис на наемите, идни минимални Не се бара Се бара плаќања за наемите распоредени по години (до 1, од 1 до 5 и над 5) Белешки за обелоденување на трансакции со поврзани субјекти и тоа:

расходи за сомнителни побарувања од поврзаните субјекти надомести на клучен раководен персонал во вкупен износ обелоденувањата треба да бидат направени посебно за секоја категорија на поврзано друштво Белешка за обелоденување на информации за придружени ентитети (објективна вредност ако има, информации за средства, обврски, приходи, добивка или загуба, причини за непостоење на значајно влијание ако се поседува над 20% и обратно, значајни ограничувања во сопственоста, краен датум на финансиски извештаи кога се применува метод на главнина) Белешка за обелоденување за учества во заеднички вложувања (неизвесни обврски на заедничкото вложување, уделот во истите, капитални преземени обврски и уделот во истите) Белешка за резервирања со промени во текот на периодот и опис на природата на обврската, очекувањата за одлив и евентуално надоместување. Белешка за неизвесни обврски со краток опис на природата на обврската,проценка на финансиските ефекти, неизвесноста за одлив и евентуално надоместување Белешка за неизвесни средства со краток опис на природата на обврската, проценка на финансиските ефекти Белешка за обелоденувања за вложувања во недвижности, со описи, вредности на вложувањата, приходи од наемнини од истите, методи на пресметка на објективна вредност, усогласување на вредност од почеток до крај, методи на амортизација, корисен век и сл. Белешка за прекинато работење со анализа на износите на приходи, расходи, добивка или загуба, даноци, парични текови Белешка за информации за нетековно средство или група за отуѓување со опис, факти за продажбата, добивка или загуба Белешки за управување со ризик Обелоденувања за: -

максимална изложеност на кредитен ризик

52(од побарувања и заеми)

рекласификации на финансиски инструменти од една во друга категорија

сметководствена вредност на финансиски средства заложени како колатерал, рокови и услови

Се бара, Се бара но не сеXIV - СИМПОЗИУМ доволно објаснети и целосни

Белешка за обелоденувања за вложувања во недвижности, со описи, Не се бара вредности на вложувањата, приходи од наемнини од истите, методи на пресметка на објективна вредност, усогласување на вредност од почеток до крај, методи на амортизација, корисен век и сл. Сојуз на сметководители на Република Македонија Белешка за прекинато работење со анализа на износите Се бара на приходи, расходи, добивка или загуба, даноци, парични текови Белешка за информации за нетековно средство или група за Не се бара отуѓување со опис, факти за продажбата, добивка или загуба Белешки за управување со ризик Обелоденувања за: Се бара, - максимална изложеност на кредитен ризик но не се (од побарувања и заеми) доволно - рекласификации на финансиски инструменти објаснети од една во друга категорија и целосни -

сметководствена вредност на финансиски средства заложени како колатерал, рокови и услови

колатерал кој е примен од други, негова вредност, рокови и услови

движења на сметка за исправка на вредност

неизвршува и прекршувања по договори за заеми (неплаќања, повторно договорени услови и сл.)

објективна вредност на финансиски средства и обврски по категории, методи за утврдување (освен ако се приближни со сметководствените)

изложеност на ризици и од каде произлегуваат

цели и политики за управување со ризици

квантитативни обелоденувања за кредитен ризик (максимална изложеност, земен колатерал, квалитет, доспеани или обезвреднети, старосна структура)

квантитативни обелоденувања за ризик на ликвидност (анализа на доспевања на финансиските обврски)

квантитативни обелоденувања за пазарен ризик (изложеност и чувствителност на промени на камати, курсеви и цени)

Се бара

Се бара Се бара

Се бара

Табела 1: Разлики меѓу Годишната сметка и финансиските извештаи по Меѓународни стандарди

Ставовите на директорите од Република Македонија во однос на Меѓународните сметководствени стандарди Во Република Македонија практичната примена на сметководствените стандарди во услови на слаба и неорганизирана професија, мора да биде домен на државата (Недев и Миновски, 2002). Но, мешањето на државата во професионалното организирање води кон формален пристап на проблемот. Ова влијае на нивото на доверливост на нашето сметководство. Премногу често се среќаваме со годишни извештаи од кои се гледа минимална добивка при големи бројки за набавки, трошоци и приходи, нешто слично како2 кај извештаите на буџетските ентитети кои пред крај на годината гледаат да ги потрошат сите буџетирани средства. Целта на стопанските субјекти кога СОСТОЈБИ И ЕФЕКТИ ОД ВОВЕДУВАЊЕТО НА МЕЃУНАРОДНИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ СТАНДАРДИ; ИСТРАЖУВАЊЕ НА СОСТОЈБИТЕ ВО РМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

слично се однесуваат е да се платат помалку данок на добивка, но со тоа многу се намалува доверливоста на годишните извештаи на претпријатијата. Има и примери кога практично банкротирани претпријатија објавуваат „фризирани“ извештаи со цел да се прикажат во подобро светло пред акционерите кои со години не добиле дивиденда или пред банките кои така треба да се убедат за уште една транша кредит во „бунарот без дно“. Загубите се кријат и во „надуените“ побарувања и застарените залихи, а намерно се вршат продажби и набавки пред крај на периодот, за да се покаже дека проценката е според навистина важечки цени на пазарот! Ваквите практики, според професорот Недев, се прашање на ниската етика и лабаво толкување на етичкиот кодекс од страна како на сметководителите, директорите или сопствениците така и од страна на ревизорските куќи кои тоа го гледаат, но молчат за да не го загубат клиентот. Истражувањето на перцепцијата на Македонските претприемачи во однос на примената на Меѓународните сметководствени стандарди и ефектите од истите врз работењето на нашите претпријатија, беше спроведено врз испитаници, директори на претпријатија од различна големина: 67% од мали (до 50 вработени), 16% од средни (до 250 вработени) и 17% од големи претпријатие. На Македонската берза на хартии од вредност котирале 12% од компаните водени од интервјуираните менаџери.

17%

16% 67%

mali

sredni

golemi

Слика 2: Структура на испитаниците според големината на претријатието

Во однос на потеклото на капиталот, најголем дел од испитаниците (86%) се од претпријатие со чисто домашен капитал, 6% се од претпријатие со мешовит домашен и странски капитал и 4% се од претпријатие со целосно странски капитал.

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Потекло на капиталот Домашен капитал Мешовит капитал Странски капитал Вкупно

Број 44 5 2 51

Структура 86% 10% 4% 100%

Табела 2: Потекло на капиталот на претпријатието на испитаникот

Во однос на стручната подготовка на раководителот на сметководството, скоро две третини (63%) имале раководител со висока стручна спрема, 8% со виша и дури 29% имале раководител со средна стручна подготовка.

29%

63%

високо

више

средно

Слика 3: Структура според стручната подготовка на раководителот на сметководството

Во однос на познавањето на Меѓународните сметководствени стандарди и нивното влијание врз финансиското известување, резултатите на истражувањето покажуваат дека, барем декларативно нашите менаџери се запознаени со истите. Вкупно 96% од интервјуираните изјавуваат дека се запознаени со Меѓународните сметководствени стандарди. Познавање на МСС Во голема мера Доволно Малку Не сум запознаен Вкупно

Број 44 5 2 0 51

Структура 86% 10% 4% 0% 100%

Табела 3: Познавање на Меѓународните сметководствени стандарди на испитаниците

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Од друга страна, бројот на испитаниците кои изјавиле дека во своето работење ги применуваат Меѓународните сметководствени стандарди, е речиси двојно помал и изнесува само 49%. Во однос на проценката како Меѓународните сметководствени стандарди влијаат врз работењето на нивното претпријатие, најголем дел од испитаниците (76%) сметаат дека ефектот е поволен, 24% смета дека немаат директен ефект, но ниту еден од испитаниците не изјавил дека тој ефект е неповолен. 80

70 60 50 40

30 20 10 0 поволен

неутрален

неповолен

Слика 4: Оценка на влијанието на стандардите врз работењето на нивното претпријатие

На прашањето дали примената на Меѓународните сметководствени стандарди има влијание на привлекувањето на странските дирекни инвестиции во Македонија, 59% од испитаните фирми одговориле дека влијание има, додека 41% одговориле дека примената на меѓународните сметководствени стандарди нема некое директно влијание врз привлекувањето на странските дирекни инвестиции.

41% 59%

Влијае

Не влијае

Слика 5: Оценка на влијанието на стандардите врз странските директни инвестиции 56

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Заклучоци и препораки Изготвувањето на финансиските извештаи според Меѓународните сметководствени стандарди и нивното објавување претставуват главни лостови во стандардизацијата на сметководствените извештаи. Нивната примена овозможува премостување на пречките во сметководственото комуницирање, подигање на нивото на сметководственото известување и отварање пат за послободна размена на информации и податоци на финансиските пазари. Заштитата на инвеститорите, одржувањето на довербата на финансиските пазари, јакнењето на слободата на движењето на капиталот и помагањето на компаниите да конкурираат на еднаква основа за финансиските ресурси л се дел од предностите кои ги овозможува примената на Меѓународните сметководствени стандарди. Една од тешкотиите на хармонизацијата и конвергентноста на сметководствените стандарди лежи во големите разлики меѓу националните сметководствени стандарди во различни земји. Со примена на Меѓународните сметководствени стандарди се настојува во Меѓународни рамки да се постигне унифицираност во поглед на формата, содржината и обемот на финансиските извештаи, како и во поглед на критериумите, постапките и процедурите за конституирање на одделните позиции на тие извештаи. Република Македонија во 2005 година ги има прифатено и објавено толкувањата на Меѓународните стандарди за финансиско известување според кои секој голем и среден трговец, како и трговците кои вршат банкарски дејности, дејности на осигурување, трговци кои котираат на берза како и трговци чии финансиски извештаи влегуваат во консолидирани финансиски извештаи имаат обврска да подготвуваат и поднесуваат финансиски извештаи во согласност со Меѓународните сметководствени стандарди. Сепак, културата, нивото на образование и искуство на професионалните сметководители и нивото на менаџерските способности на директорите се три доминантни фактори кои продолжуваат да функционираат како пречки во процесот на конвергентност на нашите со Меѓународните стандарди. Само организирано поттикнување на свеста за користите од доброто финансиско известување може со време да доведе до зголемена доверба во финансиското известување во Македонија, ќе се продлабочи знаењето за финансиското известување на локално ниво со што ќе се зголеми и потенцијалната база за инвестирање во Македонија.

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Од спроведеното истражување, искуствата од применувањето на меѓународните сметководствени стандарди кај нас и во други референтни земји, ги даваме следните препораки: 1) Да се продолжи со активностите за подигање не свеста на сметководителите, директорите, инвеститорите и ревизорите за важноста од унапредување на степенот на исполнување на барањата за финансиско известување од јавно тргуваните друштва. 2) Етичкиот кодекс за сметководителите и за ревизорите да се примени во целост и ригорозно 3) Да се воспостави независно надзорно тело за надгледување и исполнување на сметководствените и ревизорските стандарди и кодекси. 4) Да се зајакне професионалната едукација и тренинг на сметководителите.

Литература Витанова, Г. (2002) Финансиските инструменти во контекст на финансиските пазари и Меѓународните сметководствени стандарди. Сметководствен и финансиски менаџмент во услови на стандардизација и економска глобализација. (Струга, 5-7 Декември), стр. 191-208. Василева, Ф.(2011), Економско правен консалтинг ФВ, Прирачник Jones, H. (2012) Global accounting reform ups pressure on U.S. to sign up, Reuters, London Keidanren, N.(2008), Future Directions of Accounting Standards in Japan http://www.keidanren.or.jp/english/policy/2008/071.html Косаркоска, Д. (2002) Етичките стандарди во процесот на изготвување и презентирање на финансиските извештаи. 13 Симпозиум Сметководствен и финансиски менаџмент во услови на стандардизација и економска глобализација. (Струга, 5-7 Декември), стр. 11-24. Миновски, З.(2002) Државно и непрофитно сметководство во услови на на стандардизација и глобализација. Симпозиум Сметководствен и финансиски менаџмент во услови на стандардизација и економска глобализација. (Струга, 5-7 Декември), стр. 41-64.

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Миов, Н., Стојановски, С. и Лесковска, В. (2002)Стандардизација на услугите од областа на сметководството, финансиите и ревизијата услов за примена на Меѓународните сметководствени стандарди. XIII Симпозиум Сметководствен и финансиски менаџмент во услови на стандардизација и економска глобализација. (Струга, 5-7 Декември), стр. 6575 Национален управен комитет, (2006) Национална стратегија и акционен план за реформи во сметководството и институционално зајакнување во Република Македонија, стр. 2-30 Недев, Б. и Миновски, З. (2000) Сметководствениот аспект на управувањето со вкупниот квалитет и Меѓународните стандарди. Меѓународна конференција Економски аспекти на управувањето со квалитетот. (Скопје, 15-16 Ноември), стр. 273-279. Новиќевиќ, Б. (2002) Стандардизација финансиског извештавања у условима интернационализације бизниса. 33 симпозиум Београд, стр.71 Правилник за формата и содржината на годишната сметка (Службен весник на РМ бр. 113/06 и 110/07) Регулатива (Е3) бр.1606/2002 на Европскиот парламент и на советот од 19 јули 2002 за примена на Меѓународни сметководствени стандарди Службен Весник на РМ (2004) Правилник за водење на сметководството. Меѓународни сметководствени стандарди (Скопје, 30 Декември) бр. 94 стр. 7. Станојевиќ, Љ. (2008) Ко верује ревизорима http://www.emportal.co.ss/vesti/srbija.print.html Талеска, С. (2004) Улогата на Меѓународните сметководствени стандарди во унапредувањето и хармонизирањето на финансиските извештаи. Зборник на трудови на Друштвото за наука и уметност (Прилеп), стр. 99-109 Талеска, С. (2002) Стандардизација на современото комуницирање во современи услови на стопанисување. 13 Симпозиум Сметководствен и финансиски менаџмент во услови на стандардизација и економска глобализација. (Струга, 5-7 Декември), стр. 305. Уредба за начинот на пресметување на амортизацијата,односно отписот на вредноста на нематеријалните и материјалните средства и за

Сојуз на сметководители на Република Македонија

номенклатура-та на средствата за амортизација и годишните амортизациони стапки, пре-чистен текст (Службен весник на РМ бр. 64/02, 98/02 и 10/08) Hoogendoorn, M. (2006), International accounting regulation and IFRS implementation in Europe and Beyond-Experiences with First-time Adoption in Europe,Accounting in Europe, Vol. 3 http://www.mnje.com/III/04%20Draskovic.pdf http:www.emportal.co.yu/vesti/srbija.print.html http://www.keidanren.or.jp/english/policy/2008/071.html http://www.nbrm.mk/?ItemID=132C0210574EIA46A3B53952FD9FF05D http://www.imf.org/external/pubs/ft/weo/faq.htm#q4b http://www.iasplus.com/en/jurisdictions/europe/greece http://www.iasplus.com/en/jurisdictions/europe/country79 http://www.aasb.gov.au/AASB-Board.aspx http://www.nzica.com/Technical/Financial-reporting/Standards-and-guid ance/Fin-Rep- Standards.aspx https://www.cia.gov/library/publications/the-world-factbook/geos/mk.html www.sec.gov/news/speech/2008/spch061908et.htm www.tta.mk www.accountancyage.com

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Ристо Фотов 1 Д-р Оливера Ѓоргиева-Трајковска 2

КОНВЕРГЕНЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И КРИЗИТЕ КАКО ФЕНОМЕНИ НА СОВРЕМЕНИОТ РАЗВОЈ Вовед

алку се прашањата за кои помеѓу истражувачите на развојот и креаторите на политиката се расправа со толку страственост, како што се економската и финансиската глобализација. Факт е дека глобализацијата сама по себе е контрадикторна и актуелна тема во бројни расправи, било во дневно-политичка или економска, филозофска, етичка, културна, социолошка, еколошка и било која друга природа. Прашањето на гобализацијата претставува една биполаризирана тема, за која од една страна има бројни жестоки подржувачи, а од другата страна, пак, бројни жестоки противници, што зборува за отсуство на јасна визија во смисла на тоа што ќе му донесе глобализацијата на светот и човештвото. Кога се споменува глобализација, треба да се истакне дека, таа, како феномен на современиот развој, не претставува концепт на идеално општество. Со неа се опишува сегашната реалност, а едновремено и трендот на современиот развој на светот. Несомнен факт е дека глобализацијата на работењето стана составен дел на секојдневниот вокабулар. Терминот глобализација во поширока смисла се користи за да се нагласи единствениот економски и политички амбиент на планетата, односно за означување на процесот на поврзување и обединување на современите општества, кој е пропратен со многу противречности. Несомнено, со настанувањето на овој процес се поизвесна е реалноста дека постоењето изолирани простори од останатите делови на светот, повеќе не е возможно и дека историскиот раз1

Д-р Ристо Фотов, професор и декан на Економски факултет при Универзитет “Гоце Делчев”- Штип. 2 Д-р Оливера Ѓоргиева-Трајковска, наставник во сите звања-доцент, од областа Финансии и сметководство при Универзитет “Гоце Делчев”- Штип. *

КОНВЕРГЕНЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И КРИЗИТЕ КАКО ФЕНОМЕНИ НА СОВРЕМЕНИОТ РАЗВОЈ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вој неминовно и незапирливо води кон настанување и создавање единствено светско општество. Со други зборови, глобализацијата стана процес кој според многумина е потполно природен. Станува сосема јасно дека на почетокот луѓето живееле во родови, за подоцна да се здружат во племиња, а племенските заедници им отстапат место на повисоките форми на организирање на општествата во светот, па се до заедница на држави (САД, ЕУ), за да се започне процесот на создавање на униполарен свет. Оттука, со право може да се каже дека глобализацијата, како незапирлив процес, претставува феномен на вкупни промени во работењето, но и промени и во информационите барања. Глобализацијата обезбедува поврзување на светското стопанство и овозможува слободно движење на стоките и капиталот. Капиталот се повеќе се сели во области и простори каде што може побргу да се оплоди, по повисока профитна стапка. Самото селење на капиталот претстваува процес на “интернационализација на капиталот”, во непосредна поврзаност со глобализацијата. Во тој процес на интернационализација на капиталот доаѓа најпрво, до селење на т.н. “нечисти технологии” од развиените во земјите во развој, што доведува и до мешање на култури и сознанија за обичаите на поодделните земји. Во таа смисла, меѓу попознатите производи се јавуваат “fast food”, “Coca-cola” и други, кои се производ на глобализацијата. Но, не се запира тука, со процесот на глобализацијата стануваат достапни и кинеската, јапонската, мексичката и некои други кујни, исто така производ на глобализацијата. Ако се бара објаснување за развојот на глобализацијата, треба да се каже дека таа претставува производ на развојот на најголемите светски компании, како и меѓународните институции и организации, на чело со ММФ. Овие светски колоси (компании) го интернационализираат своето работење токму на пазарите на кои се ефтини суровините и работната сила. Вообичаено, станува збор за помалку развиени пазари. Но сето тоа е потпомогнато со помош на финансиската и монетарната политика, дизајнирани од меѓународните организации и институции, кои им овозможуваат на овие светски компании лесно да вршат трансфер и ретрансфер на своите ресурси. Доколку се зборува за користа од глобализацијата, за потрошувачите секако тоа би биле квалитетните производи од светски познати марки, по ниски трошоци, што има за последица поголеми профити и пазарно учество на компаниите. Глобалниот потрошувач, пак, при изборот бара марка на која однапред и верува, а тоа обично е марка од развиените земји.

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Анализите покажуваат дека последиците од глобализацијата повеќе се негативни, отколку позитивни, за земјите на третиот свет и други помалку развиени земји. Тие изобилуваат со ресурси кои им се неопходни на големите компании, за да на тој начин станат и поконкурентни. Во потрага за нив понекогаш се запоставува деловната етика и пошироките општествени интереси, во корист на профитот. Интензивната, речиси разорувачка глобализација на животниот стил и медиумските пораки, доведува до тоа да јакне потребата, посебно кај младите, да станат дел од некој друг свет, купувајќи американски или европски марки. На тој начин нашите потрошувачи, како и потрошувачите од другите земји, упорно сакаат да го надоместат чуството на изолираност. Со тоа, квалитетот на нашите производи, но и на многу други земји, не претставува причина за ориентација на потрошувачите кон странските производи, туку тоа е поради фактот што овие производи не уживаат углед како и странските производи на глобалниот пазар. Наспроти се, глобализацијата може да се сфати како поврзување на националните стопанства во светско стопанство. Глобализацијата како процес, го претставува работењето како рационален деловен одговор на се поприсутната меѓузависност, поврзаност и достапност на поодделни делови на пазарот. Тоа упатува на заклучок дека се работи за процес на ширење на развојно деловен хоризонт, поаѓајќи притоа од наднационалните и светски размери, како единствено перспективни. Светот се гледа како еден глобален и еднакво достапен пазар и правна основа за конципирање на сите деловни активности. Неизвесноста во работењето на современите претпријатија е условена од динамичното и сложено окружување, кое доведува до нови правци во работењето. Во современи услови, успешно и модерно претпријатие мора да се приспособува на современите деловни трендови. Овие трендови на развој на економијата подразбираат максимален профит, постигнување на компромис помеѓу работодавачите и вработените, примена и развој на информациски технологии и добра и стабилна државна регулатива, како и политички систем. Треба да се има предвид дека во денешниот глобален свет функционира современ облик на претпријатие, кое својата концепција на работење ја базира на јасно дефинирани потреби или целни сегменти на побарувачка, притоа ставајќи ги на втор план географски одредените нациоинални граници и локации на поодделните потреби. Ваквото претпријатие својата КОНВЕРГЕНЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И КРИЗИТЕ КАКО ФЕНОМЕНИ НА СОВРЕМЕНИОТ РАЗВОЈ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

деловна идеја, концептот на производ и услуга, како и стратегијата на управување, ја потпира врз претпоставката дека постои сличност помеѓу поедини носители на потреби на целниот сегмент на побарувачка. Во такви околности, деловната тактика и оперативна активност на глобалното претпријатие се базира на претпоставката дека постојат и определени разлики, кои не треба да се занемарат. Може да се каже дека денешните претпријатија се соочуваат со големи ризици од една, и значајни можности, од друга страна. Опстанокот на претпријатието и неговиот напредок во современи услови, зависи единствено од неговите можности да ја приспособи својата производствена програма, технологија и квалитет на производите, согласно барањата на современите пазари и потрошувачи. Производот не се произведува само за да се продаде, туку да ги исполнува желбите и очекувањата на потрошувачот. Сето ова е мошне тешко да се оствари, од причини што постои мошне силна конкуренција. Претпријатијата се соочени со принудата од трансформирање, во насока да станат лидери, со цел да остварат предност на глобалниот пазар. Со цел да се одржи неопходното ниво на промени, мора да се воведат системите за обработка на информациите за високите деловни перформанси - современа информатичка технологија. Тие информации содржат индикатори за пазарот, потрошувачите, вработените, акционерите, добавувачите, конкуренцијата и постигнатите финансиски резултати. Од овие системи се бара да обезбедат вистински и реални информации. Само на тој начин, оформениот систем овоз-можува комуникација и му помага на претпријатието полесно да се трансформира и поуспешно да ги поднесува динамичните промени во окружувањето. Факт е дека главен носител на промените кои се случуваат во претпријатието претставува човечкиот фактор. Современото претпријатие се повеќе време посветува на развојот на лидери-луѓе кои можат да создадат и на другите да им пренесат визија и стратегија. Станува се појасно дека без доволно продуктивни лидери, кои ќе создаваат визија, оспособување на луѓето за прифаќање на неопходноста од промени, не може да стане збор за трансформација на претпријатието. Секако дека, треба да се има предвид фактот дека развивањето на лидерство претставува долг процес кој со себе носи и определен ризик. Светската глобализација и динамичкото окружување ги принудуваат претпријатијата да учат како да се приспособат на нестабилниот светски пазар. Во тој контекст, компетентноста на претпријатието претставува заштитен

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

знак во деловниот свет. Со други зборови, некомпетентните претпријатија мошне брзо пропаѓаат, од причини што не успеваат на време да ја извршат неопходната трансформација и да ја приспособат својата организациона структура и стратегија во сообразност со случувањата на пазарот. Во светот на безмилосна борба за опстанок, познавањето на конкуренцијата претставува елемент од исклучително значење за претпријатието. Затоа е неопходно, да се следи работата на конкуренцијата и секогаш да се бара начин како да се биде чекор пред конкурентите. Претпријатието лидер во деловниот свет претставува претпријатие кое на време прифаќа и вградува современ концепт во сопственото работење и своите деловни активности ги приспособува на случувањата во окружувањето. Светскиот економски простор, опфатен со глобализациските процеси, станува единствен пазар за најразновидни деловни игри на крупниот светски капитал. Динамиката на глобализацијата е различна, од причини што инвестициите, индустријата, информациската технологија и индивидуална потрошувачка, имаат различни димензии. Прво, инвестициите не се географски ограничени, тие се прелеваат онаму каде ќе најдат поповолни услови, без позначајно вклучување на државата. Второ, денес индустријата е повеќе глобално ориентирана отколку што тоа било пред десетина години, стратегијата на мултинационалните компании се обликува согласно потребите на новите пазари и ресурси, каде и да се наоѓаат. Исто така и индивидуалните потрошувачи се се повеќе глобално ориентирани, благодарение на информациите што се достапни со гледање на исти ТВ-станици, користење на современите електронски комуникации и сл.

1. Глобализацијата и работењето на претпријатијата Глобализацијата се манифестира како хоризонтална интеграција на производството во повеќе земји. Таа внесува глобален аспект на конкуренција, но и инструменти на борбата против таквата конкуренција. Од сето тоа, добрата страна на глобализацијата се состои во новите технологии, поголемо и порационално искористување на капацитетите, засилена конкуренција и сл., додека неповолните последици се огледуваат во извоз, односно увоз на валкани технологии, концентрација на економска сила кај најразвиените економии и сл. Во прилог на глобализацијата како незапирлив процес, зборува и фактот што развиените индустриски земји на чело со САД, се обидуваат да го маргинализираат значењето на државата, со наметнување на неолиберална економска доктрина. Клучна премиса на концепцијата на

Сојуз на сметководители на Република Македонија

неолибералниот пристап на глобализација е во дерегулацијата, приватизацијата и препуштањето на пазарните сили и конкуренцијата да ги регулираат тековите на светската трговија, финансиите, инвестициите, алокацијата на ресурсите, производството и технолошкиот развој. Се заговара смалување или потполна елиминација на државната регулација и нудење висок степен на слобода на делување на големите корпорации, со цел да доминираат на пазарот. Вклучувањето на државна регулатива во пазарните текови се смета дека станува нарушувачки фактор, кој го дерогира принципот на еднакви права за сите. Државата треба да интервенира минимално, дури и кога се во прашање социјални услуги. Или на кратко, глобализацијата на работењето може да се оквалификува како растечка либерализација на меѓународната трговија и инвестирање, и како последица на тоа поголемо интегрирање на националните економии. Според Џозеф Штиглиц, лауреат на Нобелова награда за економија, глобализацијата претставува „цврста интеграција на земји и народи во светот, до која се доаѓа со огромни смалувања на транспортните трошоци и трошоците на комуникации, како и по пат на рушење на вештачките бариери за движење на стоки, услуги, капитал, знаење и (во помала мерка) луѓе” 3. Од горенаведеното, може да се констатира дека битна каратктериситка на глобализацијата се состои во нејзината мултидимензионалност. По својата суштина, економската глобализација претставува постепена интеграција на националните економии во глобална економија без граници, што несомнено, претставува феномен на современиот развој. Процесот на глобализацијата е во мошне тесна врска со формирањето на новите области на економијата: "knowledge economy" (економија базирана на знаење или економија на знаење) и "information economy" (економија базирана на информации или економии на информации). Технолошката димензија на глобализацијата, благодарение на развојот на новите, а особено информационите и интернет технологиите, придонесоа до незапаметен просперитет на т.н. вмрежена економија, чии последици меѓу другото се огледаа во маргинализација на националните стопанства. Ваквите постигнувања и напредувања имаат огромно значење за МНК, од причини што тие им овозможија создавање на глобални економски стратегии и операции. Покрај тоа, заштедата во време и простор, што настана како Džozef Štiglic: Protivurečnosti globalizacije, SMB, Beograd, 2002., str. 23.

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

резултат на ваквите технолошки промени, во значителна мерка влијаеше и влијае на смалување на цените во меѓународната трговија. Почеткот на 21 век во меѓународната економија, меѓу другото го карактеризираат силни процеси на глобализација. Кога се зборува за глобализацијата, во литературата како почеток се наведуваат 1980-тие години од минатиот 20 век. Определувањето на 1980 година, како година кога се засилува процесот на глобализацијата, се објаснува врз основа на следните два критериуми: - Д ржавната интервенција во стопанството и концептот на “државана благосостојба” се заменува со јакнење на улогата на примарната распределба на доходот, смалување на државната регулатива и процесот на дерегулација (тоа се совпаѓа со владеењето на, во популарниот жаргон дефинирани, реганоманика и тачеризам); - О д 1980 година почнува силна афирмација на иновации во технологијата, посебно во доменот на информатиката и транспортот, што во голема мера придонесоа за динамизирање на светското стопанство. Глобализацијата, како општ феномен, ја карактеризираат: а) универзализација, хомогенизација и унификација на значајни принципи, правила и норми на однесување и б) афирмација на растечката взаемна поврзаност и условеност помеѓу поедини земји, региони и крупни фирми. Појавата на нови облици на спојување на различни фирми и купувањето на други фирми (кои претставуваат начин на опстанок и јакнење на меѓународната конкурентска способност), како и стратегиските алијанси (коалиции), обезбедуваат големи конкурентски предности во глобалното стопанство. Се работи за сите облици на партнерство, односно поврзување на специфични аспекти и интереси на делување на две или повеќе фирми врз база на заеднички вложувања, давање на лиценци, кооперација и сл., поради пристап на некои пазари, подобрување на конкурентската позиција, освојување на нови технологии, поделба на ризикот и сл. Фирмите остануваат независни и по формирањето на алијансите, што подразбира заедничко извршување на усогласените цели, контрола и поделба на резултатите. Ривалите во таквите алијанси често стануваат партнери, како и меѓусебно поврзани фирми, внатре во рамките на гранката. Бројноста на облиците на економската глобализација се манифестира како: финансиска глобализација, глобализација на пазарите, формирање и влијание на глобални фирми и банки, денационализација и регионализација

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на економијата, интензификација, либерализација и стандардизација на производството, институционализација на светската трговија и меѓународните економски односи, мегатрендови, итн. Посебно изразена е и доминацијата на финансиските операции (посебно виртуелни), кои претставуваат централен синергетски механизам на глобализацијата и област во која таа најмногу напредувала. Благодарејќи на либерализацијата, дерегулацијата и компјутеризацијата, многукратно е зголемен обемот на трансакциите и мобилноста на капиталот, а намалени се и трансакциските трошоци. Финансиските иновации ја овозможија доминацијата на огромни виртуелни суми на шпекулативен капитал. Имено, со либерализацијата и дерегулацијата на финансиските пазари, подржани со комуникациско-компјутерска експанзија, дојде до повеќекратно зголемување на обемот на трансакциите и мобилноста на капиталот, смалување на трансакционите трошоци и сл. Исклучително значајна улога во овој процес, има појавата на самостојниот транснационалнен капитал, кој во економска смисла е анационален, бидејќи има своја сопствена егзистенција и логика на развој, оригинална структура и внатрешни цели, голема слобода во преместување (селење) и слаба можност за контрола. Анационалноста на транснационалниот капитал значи дека тој, условно речено, станува глобален, поради фактот што сè повеќе се движи по меѓународни текови и има пристап во финансирањето од страна на сè поголем број на земји. Реагирањата на глобализацијата многу се разликуваат, пред се, поради природата на производите и технологијата. Најрентабилен конкурент станува тој кој ќе ја искористи предноста на глобалниот пазар и целиот свој деловен систем ќе го проектира во согласност со тоа. Несомнено дека, дефинирањето на глобалниот карактер на работа бара технологија, која ќе биде подобна за најголем број на пазари. Кога се обликува производот, се води сметка истиот да биде прифатлив во најголем број земји, да достигне максимален број (меѓусебно слични) пазарни сегменти, или да биде лесно прилагодлив на различните пазари. Со дејствувањето на глобалните пазарни закони, меѓународни, економски и неекономски организации и установи, како и мултинационални компании, со силна подршка на технологија од областа на информатиката и комуникациите, денес се спроведува економската глобализација, како природен и нужен процес на глобалните текови на стока и капитал. Како носители на глобализацијата денес во светот се вбројуваат мултинационалните компании кои работат ширум светот. Овие компании имаат 68

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

седиште во една земја, а работат во многу земји (Генерал Моторс, ИБМ, Генерал Електрик, Тојота). За глобалните корпорации ’’националните граници” стануваат ирелевантни, во напорите да се најде најдобар извор на материјали и да се произведат производи по најниски цени. Глобалните корпорации го гледаат целиот свет како еден пазар. Тие ги лоцираат своите операции и ресурси во различни делови од светот. Глобалните корпорации нудат глобални производи, приспособени на локални потреби, притоа тежнеат кон постигнување на водечко место во продажбата на определени производи на светско ниво, настојувајќи да ги уредуваат и приспособуваат националните регулативи во согласност со сопствените цели. Причините поради кои корпорациите одлучуваат да станат глобални, произлегуваат од тежнението, во услови на силна конкуренција, да се обезбеди водечка позиција во продажбата на определен производ на светскиот пазар. Се проценува дека глобализацијата се повеќе ќе влијае врз стопанството, но и врз стопанските гранки, што ќе значи и врз работните места кои досега биле изолирани од глобалната конкуренција. На пример, во последните години се повеќе се забележува порастот на трговијата со услугите, во смисла на аутсорсинг стратегија, со која се тргува дури и со некои високо позиционирани функции во секторот на деловните услуги и информативнокомуникационата технологија, што дава за право да се очекува ширење на таквиот тренд и во останатите професии. Ерата на глобализацијата, која ја карактеризираат зголемена трговија на стоки и услуги, мошне зголемен тек на капитал, побрза размена на знаење и технологија, пропратена едновремено со мобилна популација, може да резултира со ефтин и брз пренос на информации како последица на потполна технолошка револуција. Губењето на пазарното учество и затворањето на работни места во одредени сектори, ќе придонесат за урамнотежување во растот на вработувањето во некои други стопански сектори. Освен тоа, наведените трендови на глобализацијата на работењето, ќе генерираат и: • р еформи кај компаниите, кои се повеќе ќе одат кон специјализирање на одредено подрачје, а односите меѓу работодавците и вработените се повеќе ќе се индивидуализираат; • ш ирењето на свеста за доживотно образование, со цел работната сила да остане конкурентна и да може да одговори на технолошките предизвици;

Сојуз на сметководители на Република Македонија

• з големување на платите заради натамошен раст на производството, што во краен случај ќе влијае врз распределбата на средствата, и ќе доведе ексклузивните бенефиции за вработените да се редуцираат и исчезнат. Современиот стопански амбиент подразбира многу поширок обем на дејствување на меѓународните фактори, при што се мисли на трговија и движење на капитал. Една од битните карактеристики на трговските трендови, како последица на тековите на глобализација�� та�� во последните триесет години, е значајниот пораст на учеството на неразвиените земји во светската трговија. Така, додека просечната стапка по која растела светската трговија во периодот од 1970 до 1999 година била 10%, просечната стапка по која растеше извозот на неразвиените земји била 12%, што го зголемило учеството на неразвиените земји во светската трговија од 25% на денешните 32,3%. Овој тренд се припишува на интензивираните процеси на приватизација и јакнење на конкуренцијата на домашните пазари. Исто така, присутен е и процесот на либерализација и дерегулација на финансиските текови, што имаше за последица значаен прилив на странски капитал. Посебно биле активни транснационалните компании (ТНК), кои по пат на странски директни инвестиции (СДИ) трансферирале значаен волумен на технологија. Погонската енергија на ваквиот динамичен раст на извозот на неразвиените земји се наоѓа во спроведените економски реформи и динамичниот раст и развој на земјите од Азија (Тајван, Сингапур, Јужна Кореја, Кина) и во помала мера некои земји од Јужна Америка.4 Глобализацијата на работењето стана нов феномен: светот се претвора во голем супермаркет, а земјите се производи. Секоја земја мора да конкурира на друга, за да привлече внимание на себе, но, се разбира, со позитивен имиџ. Во последните неколку години, глобализацијата на националните стопанства, покрај директните инвестиции, се повеќе стануваат простор и мегдан за почести мега интеграции, т.е. меѓународно обединување на големите транснационални компании и формирање, од нивна страна, на мамутска мрежа на производство и трговија. Тие денес учествуваат со 1/3 во вкупната светска трговија, со 80% во директните инвестиции во странство и 70% во патентните права и трансфер на технологија. Во супериндустријализираните земји се создаваат ’’глобални алијанси’’ во разни области на производство и услуги, 4

�� Концентрацијата на извозот кај ЗВР е мошне висока. Така што на 11 водечки земји извознички (Кина, Тајван, Ј. Кореја, Сингапур, Хонг-Конг, Малезија, Филипини, Тајланд, Бразил, Мексико и Индија) отпаѓа 82,2% од вкупниот извоз на сите ЗВР, додека само азијските земји без Индија учествуваат со 46,5%. WTO, 2002, Annual Report. 70

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

како што се авионската и автомобилската индустрија, производството на алуминиум, телекомуникациите, банкарството итн. Во ваквите ’’глобални алијанси’’ се вбројуваат ’’Дајмлер-Крајслер’’, ’’Фолксваген-Тојота’’, ’’РеноНисан’’ и многу други. На тој начин се создаваат заеднички, глобални мрежи на производство на делови, продажни и сервисни пунктови, со што се придонесува за смалување на трошоците и зголемување на конкурентската сила. ’’Глобалните алијанси’’ доведуваат до џиновска размена на технологија меѓу членките на групацијата, со што и на тој начин се доведува до брзо зголемување на нивната конкурентска способност и сила, принудувајќи ги притоа и отанатите производители од дадената гранка и тие да пристапат кон создавање на слични интеграциони целини. Со ’’глобалните алијанси’’, со оглед на односот на силите меѓу партнерите, се создаваат вистински мултинационални компании, од компании кои и пред тоа биле всушност транснационални, иако често, во мошне мала мерка и мултинационални. ’’Глобалните алијанси’’ на тој начин стануваат важен катализатор за органско поврзување на светското стопанство и создавање на вистинска мултинационална мегаструктура. Ваквиот глобален светски развој е, секако, подржан од финансискиот механизам, кој од своја страна, го поттикнува напредокот и длабоките промени во структурата и содржината на функционирањето на светското стопанство. Се развија глобални финансиски оператори и соодветна инфраструктура. Финансиската сфера е зафатена од силен бран на дерегулација на финансиските пазари и институции. Тоа впрочем се совпаѓа и со дерегулацијата на работата на Лондонската берза (LSE) – 27 октомври 1986 година, таканаречениот "Big Bang Day". И ако се обидеме да ги дефинираме позначајните економски фактори кои придонесоа за поттикнување и развој на глобализацијата, тогаш може да се набројат следните: • к апиталистичкиот начин на производство, • т ехнолошкиот напредок и • м еѓународната регулација. Но, најсилниот поттик на глобализацискиот процес доаѓа од дејствувањето на ТНК, пред се, од развиените стопанства во светот. Ова беше основната сила која го раздвижи процесот на реставрација на капиталистичкиот стопански и општествен систем во дотогашните социјалистички земји во 1990тите. Едновремено, концептот на водењето на економските политики на развиениот свет се помести кон неолиберализмот, кон реставриран „Laissez faire – Laissez passer“ пристап во практиката. Се повеќе се верува дека врз КОНВЕРГЕНЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И КРИЗИТЕ КАКО ФЕНОМЕНИ НА СОВРЕМЕНИОТ РАЗВОЈ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

процесот на глобализацијата особено влијание имаат два тесно поврзани трендови кои се забележани денес, а тоа се: • П рвиот тренд е технолoшкиот, преку забрзување на комуникациите, и • В ториот се состои во промена во политиката: „Револуција на либерализацијата“. Глобализацијата овозможи работната сила „дома“ да стане достапна по релативно пониски цени. Несомнено, глобалното ширење на светското стопанство придонесе за намалување на значењето на неопходното подржување на релацијата „порастот на продуктивноста да се рефлектира врз производството и надниците“ .

2. Глобализација на информациските барања Финансиското известување претставува еден од столбовите на функционирање на претпријатијата во глобалната економија. Таквиот процес наметнува потреба од воспоставување рамнотежа помеѓу ризикот и можностите. Доколку доверливите и споредливите информации не се редовно достапни, во таков случај сопствениците не само што не ќе можат да го проценат квалитетот на менаџментот во менаџирањето на компанијата, туку нема да бидат во состојба да влијаат на нејзината работа или, пак, да го заменат менаџментот со нов, подобар. Тоа исто така ќе влијае и на инвеститорите да не можат да донесат соодветна проценка за вредноста на компанијата, за врз таа основа да донесат правилна и рационална одлука за различните инвестициони можности, што влијае на зголемување на цената на капиталот и на помалку ефикасна аклокација на ресурсите. Годишните извештаи на компанијата претставуваат лична карта за финансиските текови и релативната сила и привлечност на земјите, во кои тие компании работат. Финансискиот сектор претставува нераскинлив дел од стопанството, реалната економија и случувањата во неа. Несомнено дека, финансиската индустрија им овозможува на пазарните учесници ефикасно пласирање или прибавување пари и капитал, како и разумна заштита од бројни финансиски ризици и пазарни изненадувања од – каматна, курсна, ценовна и друга природа. Врз вакви основи се разви суптилен пазар на различни хартии од вредност и финансиски инструменти. Современите финансии ваквата работа ја имаат извршено мошне добро. Во таа смисла, посебно неолибералната доктрина, доведе да се охрабри пасивноста на државата и да ја олесни ескалацијата на проблемите во глобалната економија. Денес, фи-

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

нансискиот систем станува се посложен, а надзорот над него се послаб. Тој (финансискиот систем) е во голема мерка изграден според интересите на глобалниот финансиски капитал. Но, тоа, пак, од своја страна внесува нестабилност, што придонесува за охрабрување и стимулирање на ризична деловна политика и морален хазард. Банките можат да бидат сигурни дека, во случај на сериозна криза, државата ќе се однесува на сличен начин како и ФЕД (Федерални резерви на САД). Можеби техниката ќе биде поинаква, но логиката на спасување на банките ќе биде иста. Државата на себе ќе ги преземе побарувањата кои банките не би успеале да ги наплатат од своите должници (што се случи впрочем во 2008 година при избивањето на финансиската криза во САД) и на тој начин загубите ќе ги пренесат на државата. На почетокот на 21-от милениум финансиското известување претставува суптилен микс од старо и ново. Во контекст на случувањата во новиот милениум се почесто се поставува прашањето за тоа дали сегашниот важечки систем на финансиско известување е соодветен на барањата што ги поставува ерата на глобално работење на компаниите. Се разбира, дека во ерата на глобализирана рамка на делување на компаниите, како феномен на современиот развој, од понов датум, сметководството треба да се прифати како универзален јазик на современиот бизнис. Тоа значи дека работење во глобализирано претпријатие без помош на квалитетно сметководство е речиси невозможно. На бројните корисници на информации надвор од фирмата им се доставуваат т.н. информации за општа намена. Тоа се прави во форма на комплет сметководствени извештаи, кои обично се нарекуваат финансиски извештаи (анг. financial statements), сo сметководствени искази, годишни завршни сметки. Од тие причини, активностите кои се преземаат и кои се насочени кон хармонизација и стандардизација на сметководственото и финансиското известување, се сметаат за клучен фактор во подобрување на квалитетот на финансиското известување и објективноста во известувањето за работењето на компаниите. Во современи услови, кои ги карактеризира глобализациски процес, како рамка на делување на компаниите, информацијата претставува главен ресурс врз основа на кој се одлучува за работењето на компанијата. По дефиниција, информацијата претставува содржина на тоа што разменуваме со надворешниот свет додека му се приспособуваме и повратно влијаеме на него со своето приспособување. Прогресот на полето на информациите на ова подрачје фундаментално влијае на замена на старите и пронаоѓање на нови начини и методи на организација на работење и производство на стоки и услуги. Доаѓа до разградување на крутите организациони структури, еднообразноста на

Сојуз на сметководители на Република Македонија

организирање, функционирање и развој на стопанските субјекти, каде успехот во пазарната трка сè повеќе зависи од креативноста и ефикасноста во експлоатацијата на нови идеи. Новата технолошка парадигма подразбира покрај нови технологии, менаџерски и организациски техники, нови и разновидни облици на врски помеѓу претпријатијата, непосредна соработка помеѓу индустријата и науката, како и непречен тек на информации помеѓу стопанските учесници. Сето ова ја нагласува важноста на структуралните промени внатре во секое стопанство. Имајќи го предвид значењето на информациите за развојот и функционирање на компаниите, менаџерите кои настапуваат на странските пазари, без неопходните информации се соочуваат со сериозни проблеми при настапот. И обратно, менаџерите, пак, кои ја познаваат вредноста на информациите и имаат позитивен и активен однос спрема информациите, можат да реализираат солидни резултати при настапот на странските пазари.

3. Финансиски и економски импликации на глобалната конвергенција на финансиското известување Дваесет и првиот век претставува вовед во ерата на невидена глобална конвергенција. Напредокот во транспортот и комуникациските технологии, интернетот, спроведувањето на масовното описменување и едукација на јавноста, и речиси универзалното усвојување на американскиот стил на капиталистички економски систем, имаат свој придонес во градење на светот, кој станува глобален. Глобалната конвергенција се манифестира на многу нивоа: сметководствено, економско, политичко, еколошко и социолошко. Како резултат на оваа конвергенција, законите, економските политики, политичките одлуки и социјалните движења, се формулираат на меѓународно ниво. Меѓутоа, овде мора да се напомене дека глобалната конвергенција и нејзините придружни појави, исто така, создаваат основа за зголемување на меѓународните тензии, со потенцијал за глобални конфликти. Сметководството и финансиското известување се една од најзначајните области во процесот на глобалната конвергенција. Дивергенцијата во сметководствените практики станува неодржлива во дваесет и првиот век. Глобализацијата на економијата, појавата на глобалните пазари на капитал, приватизацијата на сопственоста и растот на мултинационалните компании, придонесоа за потребата од создавање на единствен сет на меѓународни стандарди за финансиско известување, со цел за зајкнување на транспарентноста за инвеститорите, како и намалување на цената на капиталот. 74

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Повеќе од 100 земји во светот се во процес на донесување и одобрување на користењето на, или извршуваат формална политика на конвергенција, со сетот на меѓународните стандарди за финансиско известување (МСФИ). Од друга страна, на финансиските пазари, глобалната конвергенција и меѓузависност на светските пазари на капитал, создадоа основа за глобалната банкарска и ликвидоносна криза. Тековната должничка криза во Грција, исто така е резултат на оваа глобална финансиска меѓузависност на земјите. Дејствувањето на глобалните сили на економската конвергенција се илустрира со подемот на растечките економии на Кина, Индија, Бразил, Русија и други регионални економии. Конкуренцијата од страна на овие брзо растечки сили со САД и Западна Европа за ретки природни ресурси на планетата, како што се нафта, вода и храна, создава потенцијал за влошување на глобалните тензии и конфликти. Процесот на глобална конвергенција ќе се забрзува и во иднина, како што се повеќе луѓе се натпреваруваат за се помалку ресурси. Светската популација се зголеми десеткратно од 1750. Како што светската популација од 6,7 милијарди луѓе ќе се зголемува за дополнителни милијарди во текот на следните децении, и како што природните богатства стануваат се поограничени, потенцијалот за политичка нестабилност, пресврти и демографски кризи, ќе се зголеми. Во целиот овој процес, неопходно е градење на систем на разбирање и толеранција, со цел да се овозможи, различните земји и етнички заедници во целиот свет ги реализираат своите потреби и изнајдат правични и мирољубиви решенија за одржување на глобалната економија. Несомнено дека, сметководствениот систем има витална улога во целокупниот информативен процес во општеството и затоа се нарекува “заеднички јазик на бизнисот”. Еден од главните меѓународни процеси кои се случуваат како резултат на глобализацијата, меѓу останатото е и хармонизацијата на националните сметководствени практики. Процесот на хармонизација на сметководствениот систем е под влијание на различни фактори: економски, културни, политички, социолошки и сл. Посебен придонес во овој процес има улогата на една од најзначајните сметководствени организации : IASB – International Accounting Standard Board, чиишто напори се насочени кон остварување на еден широк процес на конвергенција на сметководствените практики и во исто време, понуда на финансискиот свет на единствен, унифициран сметководствен модел.

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Како што глобализацијата на светските текови станува се поизразена, во континуитет се наметнуваат нови професионални и лични предизвици кон сметководителите, креирајќи можности за усовршување на нивната кариера. Анализата на процесот на хармонизација на сметководствената практика треба да даде одговор на неколку прашања: зошто националните сметководствени стандарди стануваат се поблиски до меѓународните стандарди за финансиско известување; зошто компаниите на процесот на усогласеност со МСФИ гледаат како на нов начин на зајакнување на нивните финансиски перформанси во глобалната економија и што треба да прават сметководителите за да успеат во професијата, која станува се поглобализирана. Се поставува прашањето – дали потребата од единствен, унифициран сметководствен јазик е последица или предуслов на процесот на глобализација? Од една страна, вистина е дека глобализацијата на пазарот на капитал ќе ги приближи меѓународните сметководствени практики ќе ги направи многу слични, но вистина е и тоа дека стандардниот сметководствен јазик го потпомага процесот на глобализација. Двете тврдења се точнине постои сомневање дека глобализацијата ќе произведе компатибилна сметководствена рамка, но исто така постоењето на хармонизиран сметководствен систем ја прави таа глобализација полесна и побрза. Најзначајните предности на сметководствената хармонизација, која се наметнува како неопходност во ширењето на процесот на светската глобализација, се следните: • Хармонизацијата обезбедува многу поефикасно искористување на глобалните ресурси, т.е ја олеснува глобалната дистрибуција на средствата на приватниот сектор. Споредливоста на информациите е круцијална за инвеститорите од целиот свет. Потребата од презентирање на финансиските извештаи на начин разбирлив и прифатлив за потенцијалните инвеститори, врши постојан притисок врз нашата, како и останатите економии во развој, да станат дел од овој процес на глобална сметководствена хармонизација; • Мултинационалните компании имаат корист од процесот на хармонизација на сметководството, од следните причини: полесната консолидација на странските подружници; полесен и побрз развој на сметководствените системи кои ќе одговорат на барањата на светските берзи; конзистентноста на интерното сметководство на менаџментот; полесна комуникација внатре во групата; мобилност на сметководствените кадри и намалување на трошоците за ревизија; 76

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

• П остигнување на многу поефикасна финансиска контрола над МНК од страна на владите на земјите во развој, поради минимизирање на разликите помеѓу домашната и странската сметководствена практика. • Хармонизацијата им помага на националните даночни власти во полесно утврдување на вкупниот приход на одделните ентитети; • Поедноставување на работата и намалување на трошоците на меѓународните сметководствени фирми, посебно трошоците за селење на кадрите и нивна обука; • Зголемена разбирливост и корисност на информациите од страна на трговските асоцијации, меѓународните кредитни агенции, регионалните сметководствени групации и сл. Како и кај сите процеси и појави, покрај предностите, постојат и одредени фактори кои влијаат против развојот на процесот на сметководствена хармонизација: • Одбивање на прифаќањето на сметководствени принципи од другите земји; • Различните барања за информации од страна на различните групи на корисници, кои имаат различни влијанија во различни земји (инвеститори, даночни власти, влада, вработени); • Разликите помеѓу законските барања во земјата и меѓународните стандарди и барања; • Различната историја во развојот на сметководството, која резултира во различна стартна позиција на земјата; • Различните идеи за процесот на сметководствена хармонизација од страна на јавните и приватни сметководствени организации. И покрај овие пречки, неминовно е тврдењето дека во економската сфера, на глобално ниво, постои итна потреба од креирање на споредливи информации. Ова значи дека финансиско-сметководствените информации треба да задоволат еден квалитет повеќе (освен релевантноста, веродостојноста, споредливоста) а тое е глобалноста, која може да се дефинира како “референтна рамка на различните сметководствени приоди”. Постојано се нагласува и докажува во практиката, важноста на процесот на сметководствена хармонизација, во комплексниот механизам на промени и движења, кои ги носи современата глобализација. Затоа што, креирањето на глобален свет, со хармонизирани информативни системи, не бара само минорни промени во веќе етаблираните системи на земјите, туку неопходен процес на комплетно реструктуирање и транзиција. КОНВЕРГЕНЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И КРИЗИТЕ КАКО ФЕНОМЕНИ НА СОВРЕМЕНИОТ РАЗВОЈ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Донесувањето на единствен, глобален сметководствен јазик ќе ја осигура релевантноста, комплетноста, разбирливоста, веродостојноста, навременоста, неутралноста, проверливоста, конзистентноста, споредливоста и транспарентноста на финансиските извештаи, што ќе предизвика квалитативна промена во сметководствените финансиски извештаи, кои ќе ја зајакнат довербата на инвеститорите и другите корисници на сметководствените информации од целиот свет. Ова, исто така ќе им помогне на аквизиторите да ја проценат вистинската вредност на целните компании во нивните прекугранични бизниси, со што ќе допринесат за економскиот развој и глобалната бизнис експанзија. Токму од оваа причина, МСФИ стануваат предмет на општа употреба во повеќе од 100 законодавства, вклучувајќи ги: Европската унија (2005), Австралија и Нов Зеланд, Јужна Африка, Кина (суштински во согласност со МСФИ), Африка, Азија, Латинска Америка, Среден Исток. Земји кои се обврзале да ги усвојуват или да преминат кон МСФИ се: Чиле (2009 - 2011), Бразил (2010), Канада (2011), Индија (2011), Аргентина (2011), Кореја (2011), Јапонија (2011), Малезија (2012), Мексико (2012). Усвојувањето на МСФИ во целост, од страна на одделните земји, ќе ја подобри споредливоста на финансиските информации и финансиските перформанси со останатите земји и индустриски стандарди. Ова ќе резултира во потранспарентно финансиско известување за активностите на компанијата, од што корист ќе имаат сите инвеститори, клиенти и други клучни чинители во земјата и во странство. Примената на МСФИ се очекува да резултира со подобар квалитет на финансиското известување, поради доследна примена на сметководствените принципи и подобрување на сигурноста на финансиските извештаи. Ова, за возврат ќе доведе до зголемена доверба и сигурност од страна на инвеститорите, аналитичарите и останатите корисници на финансиските извештаи на компанијата. Со примената на МСФИ се очекува да се намали цената на капиталот, преку полесен пристап до глобалните пазари на капитал. Во овој контекст, и одлуката на САД, донесена од страна на Комисијата за хартии од вредност (SEC) дозволи странските компании во САД да ги презентираат финансиските извештаи во согласност со МСФИ.5 Ова значи дека од овие компании не се бара да подготвуваат посебни финансиски извештаи, според американските Општоприфатени сметководствени принципи - GAAPs.

International Refereed Research Journal, Vol.– I, Issue –1,October 2010.

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Понатаму, конзистентното, фер финансиско известување ќе има поволен ефект, на долг рок, врз цената на капиталот на компанијата, затоа што квалитетното известување води кон информирани инвеститори, кои ќе бидат подготвени да платат фер цена за хартиите од вредност на компанијата. Минималното или неконзистентно финансиско известување, често води до загуба на довербата на инвеститорите во квалитетот на информациите кои ги презентира компанијата и на крајот, до намалување на цената, која тие се подготвени да ја платат на пазарот. Кредибилитетот е суптилен фактор од големо значење за корпоративното известување на секоја компанија и ја покажува очигледната врска помеѓу финансиското известување и трошоците на капиталот.

4. Глобалните финансиски кризи – иницијатива за зајакнување на довербата во финансиското известување Сведоци сме на секојдневна промена во меѓународните реакции и дејствувања, како резултат на неочекуваните движења и последици од светската економска и финансиска криза, кои пак, од друга страна, претставуваат нов предизвик за менаџментот, сметководството и ревизијата во компаниите. Како одговор на глобалната економска криза, сметководствените професионалци и ревизори, бараат решенија за соочување со неа и надминување на негативните последици на интернационално ниво, преку меѓународните организации, како што се IFAC �� (International Federation of Accountants), IASC (International Accounting Standard Committee). Глобалната криза го истакнува концептот на «враќање на довербата» во финансиските (и нефинансиски) информации. Потребата од подобро и поефикасно информирање е од клучно значење во олеснување на процесот на донесување добро информирани одлуки, кој го зема во предвид ризикот и сите фактори од влошеното економско опкружување. Довербата во финансиското известување е од суштинско значење во намалување на скептицизмот кај корисниците на финансиските информации (менаџери и останати групи на стејкхолдери), кои повеќе од било кога, во услови на финансиска криза, имаат потреба од доверливи и сигурни информации. FED (Федерацијата на европските сметководствени експерти) смета дека финансиските извештаи, подготвени од независни сметководители, контролирани од квалитетно поставен систем на сметководствена контрола, го зајакнуваат кредибилитетот во вкупниот систем на известување.

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Сметководствените експерти и ревизори, преку учество во креирање на препораките на меѓународните организации, како што се IFAC, IASC, FEE, ја потенцираат многу важната улога на сметководството и ревизорската професија за економската стабилност на светот. Меѓународната федерација на сметководители (IFAC) е глобална организација за сметководствена професија, која вклучува 157 членки и соработници од 122 земји и јурисдикции, и ги претставува околу 2,5-те милиони сметководители од јавната практика, образованието, владините услуги, индустријата и трговијата. IFAC (International Federation of Accountants), преку своите независни одбори, и во соработка со меѓународните регулаторни заедници, ја поставува основата на меѓународната ревизија, етика, образование и сметководствените стандарди во јавниот сектор, исто така донесува насоки за поттикнување на висок квалитет на однесување од страна на професионалните сметководители. "Ние веруваме дека сметководствената професија ќе има суштинска улога во решавање на актуелната криза и во градењето на реформираниот меѓународен финансиски систем." 6 Затоа, IFAC и ја поддржува групата Г20 (Дваесет Министри за финансии и Гувернери на централни банки) во нејзината задача за олеснување на промените во глобалниот свет. Во овој контекст, IFAC нуди определени препораки, како што се: Меѓународната федерација на сметководители - IFAC има издадено препораки, како резултат на Декларацијата на работните групи на Г-20 од Самитот за финансиски пазари и светска економија, одржан во Лондон, 2008 год., кои препораки се основа во донесување на решенија кои водат кон постабилен финансиски систем. Овие препораки и решенија на IFAC се содржани во следната табела: Зајакнување на регулативите и транспарентноста Земјите треба да ги усвојат МСФИ, оние кои тоа го немаат сторено, со што ќе се поддржи целта за зајакнување на транспарентноста и отчетноста, во контекст на ревизијата на финансиските информации

Реформирање на Меѓународниот монетарен фонд (ММФ) Зајакнување на Кодот за добри практики и фискална транспарентност на ММФ, преку развој и примена на Меѓународните сметководствени стандарди во јавниот сектор

Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, 12(1), 2010

80 Имплементација на Принципите за корпоратив- Подршка во подготоно управување на ОЕЦД, како стандардна рамка вка на извештаите на за корпоративно управување ММФ / Светска банка, за обсервација на по-

Препораки за Светска банка и останати развојни банки Подршка на Светска банка и останатите развојни банки во нивните напори за помош на земјите во унапредување на финансискиот менаџмент и зајакнување на структурата на финансиското известување (преку воспоставување на национални сметководствени тела, XIV - СИМПОЗИУМ онаму каде не постојат) Подршка во подготовка на извештаите на ММФ / Светска банка, за обсервација на по-

Зајакнување на регулативите и транспарентноста

Реформирање Препораки за Светска на Меѓународниот банка и останати монетарен фонд развојни банки (ММФ) Земјите треба да ги усвојат МСФИ, оние кои тоа Зајакнување на Кодот Подршка на Светска го немаат сторено,Сојуз со што се поддржи целта на заРепублика добри практики и банка и останатите разнаќесметководители Македонија за зајакнување на транспарентноста и отчетнос- фискална транспарен- војни банки во нивните та, во контекст на ревизијата на финансиските тност на ММФ, преку напори за помош на информации развој и примена на земјите во унапредуваМеѓународните смет- ње на финансискиот ководствени стандар- менаџмент и зајакнувади во јавниот сектор ње на структурата на финансиското известување (преку воспоставување на национални сметководствени тела, онаму каде не постојат) Имплементација на Принципите за корпоратив- Подршка во подгото- Подршка во подготовно управување на ОЕЦД, како стандардна рамка вка на извештаите на ка на извештаите на за корпоративно управување ММФ / Светска банка, ММФ / Светска банка, за обсервација на по- за обсервација на почитувањето на меѓу- читувањето на меѓунанародните стандарди родните стандарди и кодови и кодови Дејствување на земјите во насока на обезбедување доволно средства за развој, објавување и имплементација на насоки, во однос на примена на сите стандарди кои тие ги донесуваат и подржуваат, како:  ISA  OECD принципи за корпоративно известување  МСФИ Воспоставување на меѓународни, високо-квалитетни компетенции на службениците во јавниот сектор, кои ќе обезбедат:  Обука во примена на корпоративна етика  Знаење и примена на стандарди во финансиското известување  Континуиран професионален развој  Приближување на националните кодови и принципи, како и други регулаторни правила и процедури Реформирање на системите на управување со ризикот и шемите на наградување на менаџерите Имплементација на високо квалитетни модели на управување во 1 сите меѓународни институции, со мандат за поставување на финансиски регулативи Примена на Меѓународните сметководствени стандарди во јавниот сектор Признавање на важноста на секторот на малиот бизнис

Извор: резентираната табела претставува извадок од писмото кое претставува одговор на Декларацијата на Г-20 од Самитот за финансиски пазари и светска економија ГГ

ГЛОБАЛНО ОКРУЖУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

Потреба Интензитет на Континуиран развој КОНВЕРГЕНЦИЈА НА од ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ експлозија на на информациони конкуренција НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И КРИЗИТЕ КАКО ФЕНОМЕНИ НА СОВРЕМЕНИОТ РАЗВОЈ информации

технологии

Сојуз на сметководители на Република Македонија

u Меѓународната федерација на сметководители-IFAC, во февруари

2009 година, ги свикува светските лидери на сметководителите, со цел да се дебатира за мерките преку кои сметководствените аналитичари можат да придонесат за реконструкција на економската стабилност на светот. Притоа се нагласила потребата од подршка на секторот на малиот бизнис, како и почитување и примена на стандардите и насоките од страна на сметководителите и ревизорите во јавниот сектор.

u Како продолжение на издадените препораки од страна на IFAC, во

2008 година е формирана работна група за бизнис известување (Business Reporting Project Group), со цел за анализа на постигнатиот прогрес во областа на финансиското известување, управување и ревизија, во целиот свет. Првиот чекор во овој follow-up проект, претстсвува глобалната студија, во која учествувале 74 членки на IFAC, од 59 различни земји и јурисдикции, вклучувајќи ги водечките светски економии. Резултатите од студијата покажуваат дека е постигнат значителен прогрес во многу земји, во различните области на управување, финансиско известување и ревизија, во облик на ревидирани кодекси на однесување и дејствување и зголемена конвергенција кон МСФИ.

u IASB (Меѓународниот комитет за сметководствени стандарди), го ком-

плетира т.н. “Clarity project”, со лансирање на 7-те финални ревизорски стандарди, со што светските ревизори имаат достап до 36 нови и јасни стандарди за ревизија и квалитативна контрола. Со овој проект, ревизорските стандарди се издадени во форма која го зајакнува нивото на разбирливост и интерпретација.

FEE (Federation of Europian Accountnts) е претставник на 43 професионални институции на сметководители и ревизори од 32 европски земји, вклучувајќи ги сите 27 земји-членки на ЕУ. Оваа федерација на европски сметководители има издадено т.н. policy statements или насоки, политики за дејствување, во однос на прашања поврзани со финансиската криза, одржливиот развој и уверувањето дека е неопходен нов приод во изградбата на единствен сет на глобални стандарди. Согласно со овие уверувања, Меѓународниот одбор за сметководствени стандарди треба да ја промени стратегијата и да се концентрира кон подобрувања и симплификација на МСФИ, на среден рок, со учество и на останатите сметководствени тела од светот, за да се осигура ангажираност на сите заинтересирани субјекти и доверба во МСФИ. Притоа, се препорачува намалување на бројот на активните проекти на овој план и фокусирање на оние проекти кои навистина претставуваат основа за 82

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

развој на идните стандарди. Федерацијата на европски сметководители има издадено неколку политики за одржлив развој, кризи и финансиско известување, и тоа: • Политика во услови на криза и креирање на одржлива економија: согласно со оваа политика организациите мора да ја осигурат својата финансиска одржливост и да работат одговорно. Посебно внимание овде е посветено на импликациите од одржливиот развој врз финансиското известување и корпоративното управување, како и врз специфичната улога на сметководството. Оваа федерација верува дека тековните финансиски кризи го илустрираат неуспехот на пазарот во потврдата на фактот дека краткорочното размислување води кон значителни проблеми на долг рок. Затоа, комапниите треба да се фокусираат на долгорочната одржливост на нивните бизниси, а владите мора да ги охрабруваат одржливите бизнис практики и иницијативи. • Политиката на Федерацијата на европските сметководители во однос на финансиското известување, ги вклучува следните компоненти: членовите на оваа федерација сметаат дека постоечкиот модел на конвергенција не е одржлив, потребни се нови, глобално ориентирани стандарди; потребни се нови стандарди за важни прашања, како што се финансиските инструменти и пензиите, кои треба да се развијат во соработка со IASB; федерацијата го подржува повикот на земјите од Г-20 упатен до креаторите на сметководствените стандарди, да продолжат да работат кон создавање на единствен сет на високо квалитетни глобални стандарди за финансиско известување; федерацијата на европски сметководители исто така верува дека Г-20 ќе врши постојан притисок врз IASB да ја искористи целокупната експертиза во поставување на стандардите од целиот свет, вклучувајќи ја работата и на FASB (Financial Accounting Standard Board) и EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group), и дека заеднички ќе работат кон нови глобални решенија, посебно во областите кои ги засегнуваат инвеститорите. Во однос на активноста на IASB (International Accounting Standard Board) на полето на конвергенцијата на финансиското известување во услови на криза, е издавањето на посебен МСФИ, дизајниран за употреба од страна на малите и средни претпријатија, кои според проценките, претставуваат 95% од сите компании во светот. Со примена на овој стандард, малите и средни претпријатија ќе бидат способни да обезбедат споредливи информации за корисниците, да ја зголемат довербата во нивните извештаи и да ги намалат трошоците инволвирани во одржување на стандардите на национално ниво. КОНВЕРГЕНЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈАТА И КРИЗИТЕ КАКО ФЕНОМЕНИ НА СОВРЕМЕНИОТ РАЗВОЈ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Како што е илустрирано и на следниот графикон, потребата од сигурност во финансиското известување се јавила како резултат на: зголемената потреба од информации, интензитетот на конкуренцијата и постојаниот развој на информационите технологии. Актуелната економска и финансиска криза постојано ја зголемува потребата од сигурност и доверба во секој вид на информација, при што довербата во финансиското известување станува есенцијална. Глобалните услови на криза всушност ги креираат и ефектите, кои се ја-

Имплементација вуваат како одговор на барањето на решенија, како што се унапредените наревизорски високо квалитетни модели на управување во и сметководствени стандарди, чија примена единствено може сите меѓународни институции, со мандат за посда ја зголеми довербата во финансиското известување на компаниите. Крајтавување на финансиски регулативи ниот ефект на овој процес е донесување на ефикасни одлуки од страна на Примена на Меѓународните сметководствени стандарди во јавниот сектор инвеститорите, базирани на квалитетно и унапредено финансиско известуПризнавање вање. на важноста на секторот на малиот бизнис

Графикон 1 – Глобалната финансиска криза како иницијатива за зголемена доверба во финансиското известување ГГ

ГЛОБАЛНО ОКРУЖУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА Потреба од експлозија на информации

Интензитет на конкуренција

Континуиран развој на информациони технологии

Зголемена потреба од сигурни услуги Доверба во финансиското известување

Реакции и препораки од професионалните сметководствени и ревизорски институции

Зголемена доверба во финансиското известување (Краен резултат: зголемена целокупна доверба во финансиските извештаи на компаниите)

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Заклучок Она што може да се извлече како заклучок е фактот дека, постоењето на економските и финансиски кризи води кон следните основни констатации, кои креторите на политиките мораат да ги имаат во предвид, со цел да не го нарушат ефикасното пазарно функционирање: прво, финансиската стабилност зависи од довербата во функционирање на пазарот; за возврат, довербата на инвеститорите зависи од транспарентноста на финансиските извештаи на компаниите. Второ, финансиското известување и креирање на МСФИ мора да остане фокусирано на потребите на инвеститорите. И покрај постоењето на голем број на стејкхолдери кои се потпираат на информациите од финансиските извештаи, интересите на инвеститорите мора да останат приоритетни. И трето, финансиското известување мора да остане релевантно и информативно за инвеститорите, и не смее да предизвика нивно непотребно и скапо оптоварување. Основна цел на финансиските извештаи е да се информираат сегашните и потенцијални инвеститори за финансиската состојба и перформанси на компаниите, овозможувајќи им да донесат добро информирани одлуки. Како резултат на тоа, транспарентните финансиски извештаи се камен-темелник на ефикасните пазари на капитал. Спротивно на тоа, ако финансиските извештаи се нејасни и неквалитетни, инвеститорите се принудени или да донесат лошо информирани одлуки за инвестиции или да ги задржат своите пари на маргините, што доведува до застој и неефикасност на пазарот. Е кономските и финансиски рецесии и колапси кои го потресоа светот, ја потврдија користа од натамошната подршка на напорите и активностите неопходни за процесот на конвергенција на финансиското известување. Во овој глобален процес партиципираат меѓународни организации, работни групи и специјалисти од целиот свет. Обединети преку прогресивната идеја за високо регулирана униформност и унификација на сметководственото известување, тие работат на идната конвергенција. Стратегиите и политиките на конвергенција се значително променети, во услови на променета финансиска, економска и политичка реалност во светот. И она што е уште поважно, е согласноста и консензусот кој е постигнат, во однос на неопходноста да се редефинира улогата на сметководството во услови на криза и да се преземат мерките за негово модифицирање. Јасно е дека постои потреба од нова визија за иднината на финансиското известување и за промена на постоечкиот модел – неопходен е процес на

Сојуз на сметководители на Република Македонија

развој, адаптирање и воведување на единствен глобален и врз принципи базиран сет на сметководствени стандарди. Конвергенцијата не смее да биде клучен фактор како досега, туку вниманието и напорите на Комитетот за МСФИ треба да бидат фокусирани кон заеднички развој на нови стандарди во посебните области, дефинирани како клучни и од приоритетна важност. Воведувањето на нови стандарди, како и подобрувањето на веќе постојните, мора да биде водено од претходно дефиниран јасен оперативен план, со нагласени приоритети и оправданост на потребата од промени. И покрај потребата од континуирано усовршување на стандардите, реализираните подобрувања мора да бидат оценети преку трошоците и користите од нив, поточно промени треба да се прават само во областите кои се навистина значајни (пример, финансиски инструменти и пензии). Нациоанлните институции за стандардизација треба да ја дадат својата подршка во подготовка на нацрт одлуките за МСФИ, со цел да се осигура дека МСФИ коренспондираат со потребите на одделните земји. Придобивките од конвергенцијата кон МСФИ се многу поголеми од користа во однос на потенцијалните инвеститори и усогласеноста со законските барања. Искуствата покажуваат дека компаниите од Европската унија кои веќе го завршиле процесот на конверзија на финансиското известување кон целосна примена на МСФИ, бележат многу предности, во однос на останатите земји, кај кои тоа не е случај. Една од овие предности е придонесот кој го има примената на МСФИ врз ефикасното менаџирање на компаниите, од причина што преку единствениот сметководствен јазик на бизнисот, се врши хармонизација на интерното и екстерното известување на компаниите. Со ова се става крај на проблемите со интерпретација на информациите, предизвикани со примената на различни сметководствени стандарди во различни земји, во кои работат мултинационалните компании. Широката примена на МСФИ создава основа за насочување на процесот на известување, со значителни подобрувања во квалитетот на информациите и брзината со која истите се креираат и пренесуваат до заинтересираните страни. Ова секако, придонесува кон заштеда на трошоците. Преку економските аспекти на МСФИ се добива критичен поглед врз профилот на превземаниот ризик на компаниите, пример, во областа на нивните хеџинг операции со странство. Подигањето на целокупната свест за ефикасното и транспарентно финансиско известување на долг рок, преку примена на МСФИ, секако дека ќе доведе до зголемена доверба и сигурност на сите заинтересирани субјекти, како и ефикасна алокација на капиталот. 86

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Библиографија 1. AICPA, 2009, “Final report of Special Committee of Assurance Services AICPA”, available at www.aicpa.org/ accessed February 2009. 2. FEE, 2009, “Future Approach to Setting Global Financial Reporting Standards”, availablе at http://www.fee.be/ 3. IFAC, 2009, “The global financial crisis”, available at http://www.ifac.org/ financial-crisis/ 4. IASB, 2009, “IASB publishes IFRS for SMEs”, available at http://www.iasb. org/ 5. Roberts, Clare, Pauline Weetman, Paul Gordon, “International Financial Accounting: A Comparative Approach”, Financial Times Pitman Publishing, First published in Great Britain 1998. 6. GLOBAL CONVERGENCE: FINANCIAL AND ECONOMIC IMPLICATIONS, by Harold Gellis 7. Mustata, Razvan V., Matis, Dumitru and Bodea, Gabriela “The impact of globalization on regulations and accounting systems”, 2007 8. Financial Accounting Standards Board (FASB): http://www.fasb.org 9. International Federation of Accountants (IFAC): http://www.ifac.org

10. International Accounting Standards Board (IASB): http://www.iasb.org

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Мирко Трипуноски 1 Д-р Александар Николовски 2

ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ KAKO ИНДИКАТОР НА КОНЦЕПТОТ ЗА КОНКУРЕНТСКИТЕ ПРЕДНОСТИ НА УСЛУЖНИТЕ ПРЕТПРИЈАТИЈА Финансиското известување како индикатор на концептот за конкурентските предности на услужните претпријатија Вовед

ржавен сектор, служба за вработување, болници, кредитни агенции, воени служби, полиција, противпожарни одделенија, поштенска служба, законодавни органи и училиштата, припаѓаат на секторот на услужни дејности. Приватен непрофитен сектор, музеи, добротворни друштва (организации), цркви, колеџи, фондации и болници исто така се занимаваат со услуги. Голем дел од работниот сектор, авио-компаниите, банките, хотелите, осигурителните друштва, адвокатските куќи, консултанските компании, медицинските ординации, филмските компании, водоинсталаторските компании и компаниите за промет со недвижности, се исто така во услужниот сектор. Многу работници во производствениот сектор, како што се компјутерските оператори, сметководителите и правниците влегуваат во групата на оние што нудат услуги. Тие всушност ја формираат "фабриката на услуги" која исто така претставува основ за постоење и функционирање на "фабриката на добра (стоки и производи)". Партиципиентите во малопродажниот сектор, како што се работниците на каса, административните работници, продавачите и претставниците на одделот за нудење на услуги на купувачите, исто така нудат услуги. Услугите ги дефинираме како чин или дело кој/кои една страна може да ја/ги понуди на друга, која во основа е неопиплива и која за последица нема никаков вид на сопственост. Производствената услуга може, но не мора да биде врзана за физички производ. Производителите, дистрибутерите и малопродавачите креираат услуги со додатна вредност или единствена понуда со одлични услуги за да се диференцираат во однос на конкуренцијата. 1

Декан на Економскиот факултет при ФОН универзитетот во Скопје.

Ректор на ФОН универзитетот во Скопје.

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

КАТЕГОРИИ НА МИКСОВИ НА УСЛУГИ Понудите на некои компании често пати подразбираат и одредени услуги. Таа компонента може да претставува помал или поголем дел од целокупната понуда. Понудите можеме да ги поделиме во пет категории: - Чист опиплив производ - Понудата се состои првенствено од опипливи производи, како што сапун, паста за заби или сол. Самиот производ не го следат никакви услуги. - Опиплив производ проследен со услуги - Понудата се состои од опиплив производ со кој оди една или повеќе услуги. Levitt истакнува дека "колку е генеричкиот произод технолошки софистициран (компјутери и автомобили) толку неговата продажба повеќе зависи од квалитетот и достапноста на услугите кои го следат (на пример изложбени салони, испорака, поправки и одржување, инструкции за примена т.е. користење, обука на корисниците, совети во врска со инсталациите, исполнување на гарнција)“. - Комбинација - Понудата подеднакво ја сочинуваат и стоката и услугата. На пример, луѓето ги оценуваат рестораните, како според храната која ја нудат така и според услугата. - Главна е услугата - која во помала мера ја следат производите со додатни услуги - Понудата во основа се состои од услуга која ја следат додатни услуги или пропратна стока. На пример, патниците со авион купуваат превоз, т.е. транспорт. Патувањето е пропратено со некој вид на стока, како што се храната и пијалокот, потоа со авионска карта и списание за читање при патувањето. - Чиста услуга - понудата ја чини првенствено услугата. Како примери да ги наведеме, контролираното држење на диета, психо терапија и масажа. Со оглед на наведените миксови на стоки и услуги, тешко е да се зборува за услугите, а тие понатаму да не се класифицираат. Ќе наведеме додатни разлики кои можат да бидат од корист: - Услуги кои се разликуваат според тоа дали се темелат на опрема (автоматски перални за автомобили, автомати за проджба на стока) или се базираат на човечки фактор (сметководствени услуги). Услугите кои се базираат на човечки фактор се разликуваат според тоа дали ги даваат невешти, вешти или професионални работници.

ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ KAKO ИНДИКАТОР НА КОНЦЕПТОТ ЗА КОНКУРЕНТСКИТЕ ПРЕДНОСТИ НА УСЛУЖНИТЕ ПРЕТПРИЈАТИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Кога ги даваат своите услуги, компаниите можат да бираат помеѓу различни процеси. Рестораните развија обрасци кои се диференцирани во целост, па некои од нив негуваат стил на кафетерија, брза храна, бифе, или пак вечерни ресторани во кои ќе ве дочекаат на пример запалени свеќи. - Поедини услуги бараат присуство на клиенот додека други тоа не го бараат. Операција на мозок секако дека бара присуство на клиентит, додека поправката на автомобил тоа не го бара. Доколку е неопходно клиентот да биде присутен, услужната компанија мора да го има тоа во предвид и да ги исполни неговите потреби. - Услугите се разликуваат и според тоа дали исполнуваат лични потреби (лични услуги) или деловна потреба (деловни услуги). Услужните компании главно развиваат различни маркетинг програми за пазарот за лична и деловна потрошувачка. - Услужните компании се разликуваат и спрема своите цели (профитни или непрофитни) и сопственост (приватно или јавно). Тие две карактеристики, кога ќе се обединат, произведуваат прилично различни типови на организација. Природата на миксот на услуги има значење и кога е во прашање евалуацијата на квалитет од страна ка купувачите. Кај пооделни услуги, купувачите не се во можност да го оценат техничкиот квалитет дури ни откако ќе ги добијат тие услуги. Од таа гледна точка постојат различни производи и услуги според тежината на евалуација. Прво, се производите кои се рангираат високо според квалитетот и чии карактеристики купувачот може да ги процени при самото купување. Потоа се производите и услугите кои се рангираат високо според квалитетот на искуството - карактеристики кои купувачот ги проценува после купувањето. И на крајот доаѓаат производи и услуги кои се рангираат високо според квалитетот на сигурноста - карактеристики кои купувачот тешко ги проценува дури и после користењето. Поради тоа што услугите главно подразбираат висок квалитет на искуство и сигурност, нивното купување подразбира и поголем ризик. Тоа има неколку последици. Прво, корисниците на услугите главно попрво се потпираат на комуникациите од "уста на уста" отколку на пропаганда. Второ, тие во голема мерка се потпираат на цената, персоналот и физичките показатели кога го проценуваат квалитетот. Трето, тие во голема мерка се лојални на оние услужни компании кои ќе ги задоволат нивните барања. Четврто, заради трошоците на префрлање од една на друга услужна компанија, доаѓа до инертност на самите купувачи. Преземањето на клиенти од конкуренцијата може да преставува предизвик. 90

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

КАРАКТЕРИСТИКИ СВОЈСТВЕНИ НА УСЛУГИТЕ Услугите имаат 4 карактеристики кои влијаат на дизајнот на маркетиншките програми: неопипливост, неделивост, варијабилност и поминливост. Неопипливост. За разлика од физичките производи, услугите не можат да се видат, пробаат, осетат, чујат или помирисаат, пред да се купат. Лицата кои одат на затегнување на брчки на лицето не можат да ги видат резултатите пред да ја купат и добијат таквата услуга, а пациентот кај психијатарот не може да го знае точниот исход на третманот. За да ја намалат неизвесноста, купувачите ќе трагаат по докази за квалитетот. Заклучок за квалитетот ќе донесат врз основа на местото, луѓето, опремата, пропагандниот материјал, симболите и цените кои ги гледаат. Заради тоа задача на оние кои даваат услуги е да "дадат докази". Односно да "го материјализираат нематеријалното". Апстрактните идеи претставуваат предизвик, маркетари на производот, а кога се во прашање маркетари на услуги, нивниот предизвик всушност е на апстракните понуди да им се придодадат физички докази и да се претстави нивната слика. Услужните компании можат да пробаат квалитетот на нивните услуги да го прикажат преку физички докази и презентации. Хотелот ќе работи на изгледот и стилот на пристапот на гостите, со што всушност ја претставуваат својат вредност пред купувачот, било да се работи за уредност, брзина, или некој други вид на корист. Да претпоставиме дека некоја банка сака да се позиционира како "брза" банка. Таква стратегија на позиционирање таа може да ја направи опиплива со помош на неколку маркетиншки средства: - Местото - Екстериерот и интериерот мораат да имаат јасни линии. Размесувањето на разни стилови и насочувањето на клиентот мора да биди внимателно испланирано. Редовите на клиенти не смеат да бидат предолги. - Луѓето - Персоналот мора да биде работлив. Мора да постои доволен број на вработени кои ќе успеат да ја завршат работата. - Опремата - компјутерите, фотокопирите и работните маси мораат да даваат впечаток на "висока професионалност". - Пропаганден материјал - печатен материјал - текстови и фотографии мора да укажуваат на ефикасност и брзина. - Симболите - Името и симболот мора да укажуват на брзината на услугата. - Цената - Банката мора да објави дека ќе депонира извесен износ на парични единици на сметка на секој клиент кој во ред би чекал повеќе од 5 минути. ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ KAKO ИНДИКАТОР НА КОНЦЕПТОТ ЗА КОНКУРЕНТСКИТЕ ПРЕДНОСТИ НА УСЛУЖНИТЕ ПРЕТПРИЈАТИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Маркетарите на услугата морат да бидат во состојба да ги трансфрмираат неопипливите услуги во конкретни користи. За да го "матријализираат нематеријалното" и да бидат успешни, фирмите предлагаат низа на концепти наречени - инжинеринг на искуствата на купувачите. Компаниите најпрво морат да развијат јасна слика за тоа каква перцепција на купувачите сакаат кога е во прашање искуството, а потоа да дизајнираат конзистентен збир на показатели на учинок и контексти за да го потпомогнат таквото искуство. Кога е во прашање банка, показателот на учиноци е и тоа дали вработениот му предал на клиентот точен износ на пари; покажувач на контекстот е на пример одговорот на прашањето дали вработениот е адекватно облечен. Покажувачите на контекстот во банката го прават луѓето (хуманистички показател) и предметите (механички показател). Компанијата тие показатели ги обединува во план на искуства. Тие показатели би тербало, во што поголема мерка, да влијаат на сите пет сетила. Неделивост. Услугите главно се произведуваат и користат истовремено. Тоа не е така и со физичката стока, кој најпрво се произведува, се става на залиха, се дистрибуира на бројни посредници, а дури подоцна се користи. Доколку некое лице учествува во услугата, тогаш давателот на услугатата е само дел од таа услуга. Во тој случај клиентот е присутена, а интеракцијата помеѓу давателот на услугата и клиентот претставува посебна карактеристика на маркетингот на услугата. Кога се во прашање забавни и професионални услуги, купувачите се заинтересирани за одделен давател на услуга. Концертот нема да биде ист ако е Мадона спречена да го одржи и ако ја замени Шанија Твин, ниту одбраната ќе биде иста ако правобранителот кој важи за експерт не е на располагање, а го замени некој за кој никој нема слушнато. Кога клиентите јасно преферираат одреден давател на услуги, цената се зголемува за да биде надоместено времето како ограничен ресурс, со кој располага бараниот давател на услуги. Таквото ограничување може да се избегне со помош на неколку стратегии. Давателот на услугата може да научи да работи во поголеми групи. Психотерапевтите од индивидуална терапија преминаа на терапија во помали групи, па на терапии во големи групи кои бројат повеќе од 300 луѓе и кои се одвиваат во големи хотелски сали. Давателот на услугата може да научи да работи побрзо и наместо да помине 50 послабо концепирани минути, психотерапевтот може да помине 30 или повеќе минути ефикасно со секој пациент и на тој начин може да им даде услуги на поголем број на пациенти. Услужна компанија може да обучи повеќе даватели на услуги и да изгради доверба кај купувачите, што го прави компанија со развиена рационална мрежа обучени даночни консултанти. Креативните уметници исто така, ја развија техничката помош со што го надминаа проблемот на неделивост. 92

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Варијабилност. Бидејќи услугите зависат од оние што ги даваат, како и од тоа кога и каде се даваат, тие се многу варијабилни. Некои лекари крајно се внимателни спрема пациентите; други немаат толку трпение. Некои хирурзи се многу успешни оператори; други пак не се. Купувачите на услуги се свесни за тие варијабилности и често пати разговараат со други пред да се одлучат за одреден давател на услуга. Наведуваме три чекори кои услужните компнии можат да ги превземат заради контролата на квалитетот. Инвестирање во добра процедура на вработување и обука. Регрутирање на бараните работници и нивна добра обука се клучни елементи без оглед на тоа дали се врабоуваат високопрофесионални или обични работници. Идеално би било вработените да поседуваат компетентност, да се внимателни и подготвени да одговорат на барањата, да се иницијатори, да поседуваат способност за рашавање на проблемите и да се добри по карактер. Стандардизацијата нуди услуги во целата организација. Тоа се постигнува со подготвување на план на услуги во кои се наведуваат случки и процеси (во табели) со цел да се увидат потенцијалните слаби точки. Следење на задоволството на купувачот. Треба да постојат системи за предлози и жалби, истражување на купувачите и споредување на купувањето. Компанијата ОЕ годишно праќа 700.000 илјади писма со кои од домаќинствата бара да го оценат работењето на луѓето т.е. членовите на компанијата кои им пружиле услуги. Компанијата City Bank секогаш ја проверува точноста, реакцијата и правовременоста. Компаниите можат да развијат системи и база на податоци кои ќе содржат информации за купувачите за да може да дадат услуги кои се персонализирани и повеќе прилагодени на купувачите. Поминливост. Услугите не можат да се складираат. Поминливоста не претставува проблем ако постои постојана побарувачка. Ако побарувачката флуктуира, услужните компании се соочуваат со проблеми. На пример, компаниите за јавен превоз мора да поседуваат повеќе возила заради нивно побарување во периодот на најголеми сообраќајни гужви (барања во шпицот), отколку што би морале, ако побарувачката биде еднаква преку цел ден. Некои доктори им наплатуваат услуги на пациенти кои не доаѓаат кога им е закажано затоа што вредноста на услугата постои само во даданиот момент. Неколку стратегии можат да произведат подобро поклопување на понудата и побарувачката кога е во прашање услужно работење. На страната на побарувачката: - Диференцирано одредување на цената ќе помести дел од побарувачката од периодот на најголема побарувачка на период на помала ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ KAKO ИНДИКАТОР НА КОНЦЕПТОТ ЗА КОНКУРЕНТСКИТЕ ПРЕДНОСТИ НА УСЛУЖНИТЕ ПРЕТПРИЈАТИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

побарувачка. Примери за тоа се ниските цени на билетите за кино за проектирање на филмовите наутро или снижување на цените за изнајмување на автомобил преку викенд. - Побарувачката во послаб период може да предупреди. Компанија да промовира доручек, а хотелите да промовираат мини одмор за викендите. - Дополнителни (комплементарни) услуги, можат да се развијат за купувачите кои чекаат да дибијат алтернатива. Во рестораните, можат да постојат коктел барови, а во банките банкомати. - Системи за резервација претставуваат начин на управување на нивото на побарувачката. Авиокомпаниите, хотелите и лекарите ги користат во голема мерка. На страната на понудата: - Вработените на полно работно време може да бидат ангажирани за давање на услуги во период на најголема побарувачка. Кога ќе се зголеми бројот на запишани студенти на високообразовна установа се ангажираат предавачи на неполно работно време, а рестораните ангажираат келнери на неполно работно време кога им се потребни. - Ефикасност во период на најголема побарувачка, т.е. воведување на рутина која тоа го овозможува. Вработените ги вршат само основните задачи во текот на периодот на најголемата побарувачка. Лекарите на итната служба можат да помогнат на останатите лекари во периодот на најголема побарувачка. - Може да се поттикне поголема вклученост на купувачите. Пациентите можат сами да ги потполнат своите медицински картони или купувачите можат сами да ги спакуваат производите кои ги купиле. - Можат да се развијат заеднички услуги. Неколку болници можат да се здружат и да ја делат набавката на медицинска опрема. - Може да се развие простор за некое идно проширување. Забавниот парк може да купи околно земјиште заради некој иден развој.

МАРКЕТИНГ СТРАТЕГИЈА ЗА УСЛУЖНИТЕ КОМПАНИИ Своевремените услужни компании заостануваа зад производствените компании во користењето на маркетингот, бидејќи беа мали или се работеше за професионални деловни организации кои не користеле маркетинг или пак се соочуваа со голема потрошувачка или мала конкуренција. Тоа, денес секако се промени.

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ПОМЕСТУВАЊЕ НА ОДНОСОТ СО КУПУВАЧИТЕ Не инвестираат сите компании во давање на супериорни услуги, барем не на сите купувачи. Во списанието Business Week (23.10.2000) објавен е текст под наслов "Што не е во ред со услугите?", кој делимично се заснова на факти дека од 1994 година до 2000 година во САД опадна задоволството на купувачите на авиопревозот за 12,5%; за 8,1% кај банките; за 6,5% кај продавниците и за 4% кај хотелите. Купувачите се жалат заради неточни информации; незаинтересиран, груб или слабо обучен персонал и долг период на чекање. Таквата слика ни денеска не е подобра. Се поголеми се жалбите на купувачите на услугите, иако некои од нив никогаш не предизвикуваат реакција. Ќе наведеме некои статистички податоци на кои услужните компании и одделите за услуги би требало да обрнат внимание кога се работи за нивните купувачи. - Преку телефон. Околу 80% од компаниите и понатаму не знаат како да им пружат неопходна помош на купувачите. - On-line. Во истражувањето на Forrester е објавено е дека на 35% прашања кои на компанијата и се праќаат преку електронска пошта не се одговара во рок од 7 дена, а на 25% од прашањата воопшто не се одговара. - Интерактивни автоматски одговори. Иако повеќето големи компании инсталирале софтвер за насочување на позивите во форма на интерактивен систем за автоматски одговори, повеќе од 90% од купувачите во областа на финансиски услуги соопштиле дека тој систем не им се допаѓа. Порано услужните компании срдечно им подаваа рака на своите купувачи, а денеска тие компании располагаат со толав број на податоци за поединците да бидат во состојба своите купувачи да ги класифицираат спрема профитот кои им го носат. Заради тоа за услугите не можеме воопштено да кажеме дека се лоши за сите купувачи. Авиокомпаниите, хотелите и банките секојдневно водат сметка за своите добри клиенти. Тие кои повеќе трошат секако дека добиваат специјални попусти, поромотивни понуди и многу други специјални услуги. На останатите купувачи им се наплаќаат повисоки цени, се нудат само основните услуги и во најдобар случај на нивните прашања се одговара по пат на автоматска говорна пошта. Големите компании од областа на финансиските услуги инсталираа специјални софтвери кои им укажуваат и тоа веднаш, кога на телфонската врска е некој профитабилен клиент. Таквиот систем веднаш го пренасочува неговиот повик пред многу други - понекогаш и пред стотина клиенти кои мораат да чекаат бидејќи на оној кој носи најголем профит му се укажува посебно внимание. ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ KAKO ИНДИКАТОР НА КОНЦЕПТОТ ЗА КОНКУРЕНТСКИТЕ ПРЕДНОСТИ НА УСЛУЖНИТЕ ПРЕТПРИЈАТИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Таквото поместување од демократија кон елитизам, кога се во прашање услуги кон купувачите, се случува и заради помали профити, бидејќи купувачите стануваат се повеќе мотивирани со цената, па соодветно на тоа и помалку лојални. Компаниите сега бараат начини да исцедат повеќе профит од различни групи на купувачи. Некои се одлучуваат да ги зголемат надоместоците и да го намалат обемот на услугите спрема купувачите кои не им се профитабилни, а сето внимание го насочуваат кон профитабилните купувачи со цел да ги задржат што е можно повеќе. Меѓутоа, компанијата која го диференцира нивото на услуги мора да биде крајно внимателна бидејќи купувачите кои можат да станат незадоволни од третманот секојдневно ќе зборуваат лошо за компанијата и со тоа ќе им ја нарушат репутацијата. Давањето на услуги кои го зголемуваат како задоволството на купувачите така и профитабилноста на компанијата претставуваат вистински предизвик. Во односот спрема купувачите постојат и поместувања кои одат во нивен прилог. Купувачите стануваат позаинтересирани пакет на услуги, но и за "отпакување" на услугата. Тие сакаат одвоени цени за секој елемент на услугата и право да ги одберат тие елементи кои ги сакаат. Исто така, купувачите се повеќе негодуваат ако мора да губат време со мноштво даватели на услуга кои се задолжени за разни типови на опрема. Услужните компании кои се ангажирани како трето лице денес сервисираат голем дел од опремата. Многу е важно тоа што интернетот им овозможува на купувачите да го изразат своето незадоволство од лошата услуга-или пак да ја пофалат добрата услуга-така да своите коментари со помош на еден "клик" ги испраќаат на сите страни на светот.

ХОЛИСТИЧКИ МАРКЕТИНГ ЗА УСЛУГИ Поради тоа што давањето на услуги подразбира сложена интракција на која влијаат бројни елементи, усвојувањето на пристапот на холистички маркетинг е од посебна важност. Дали корисниците ќе останат лојални на давачите на услуги или не, зависи од низа варијабли. Keaveny иднтификува повеќе од 800 критични однесувања кои доведуваат до тоа купувачите да се свртат кон други услужни компании. Тие однесувања можат да се наведат во 8 категории. Холистичкиот маркетинг за услуги бара екстерен, интерен и интерактивен маркетинг. Екстерниот маркетинг го опфаќа вообичаеното работење на подготвување, одредување на цената, дистрибуцијата и промовирањето на услугата на купувачот. Интерниот маркетинг опфаќа обучување и мотивирање на вработените кои на купувачите треба да им пружат добри услуги. Berry смета дека најголемо достигнување на маркетинг одделението е да биде "многу итро и да ги натера сите останати организации да применуваат маркетинг". 96

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ОСТВАРУВАЊЕ КВАЛИТЕТ НА УСЛУГИТЕ Квалитетот на услугите некои компании ги тестираат при секој прв контакт. Ако службениците во малопродажна компанија се досадуваат, ако не се во состојба да одговорат на едноставни прашања или ако меѓусебно разговараат додека купувачите чекаат, купувачите секако дека двапати ќе размислат пред повторно да работат со такви продавачи.

Очекување на купувачите Купувачите формираат очекување за услугите врз основа на неколку извори, како што се, претходни искуства, информации кои ги добиле од другите и пропаганда. Општо гледано купувачите ја споредуваат перцепцираната услуга со очекуваната услуга. Ако перцепцираната услуга е со понизок квалитет од очекуваната, купувачите ќе бидат незадоволни. Ако добиената услуга ги исполнува или дури ги надминува нивните очекувања, купувачите повторно ќе се обратат на таквите даватели на услуги. Успешните компании прибегнуваат кон додавање на вредност (корист) кога е во прашање понудата и тие не само што ги задоволуваат купувачите туку дури и ги изненадуваат и одушевуваат. Одушевувањето на купувачите е всушност надминување на очекуваното.

НАЈДОБРА ПРАКСА ВО УПРАВУВАЊЕ СО КВАЛИТЕТОТ НА УСЛУГАТА Разни студии покажаа дека добрите услужни компании имаат некои заеднички пракси: стратегиски концепт, традиција во посветеноста на квалитетот на топ менаџментот, високи стандарди, технологија на самостојно опслужување, системи на мониторинг, т.е. следење на учинокот на услугата и жалбите на купувачите и обрнување на внимание на задоволување на барањата на купувачите. Стратегиски концепт. За врвните услужни компании се вели дека се "опседнати со купувачот". Тие точно знаат кои се нивните целни купувачи и кои се нивните потреби. Тие развија посебна стратегија за задоволување на таквите потреби. Додека многу брокерски фирми бараат база на постари и богати купувачи, on-line брокерите на Е*Trade целат кон припадниците на генерацијата X (генерација родена од 1965 од 1980 година) кои се технолошки едуцирани и самостојни, но кои другите компании главно ги игнорираат. Нивниот генерален директор Christos Kotsakos истакнува "Значи, тоа е цела генерација која е многу писмена кога се во прашање компјутери, која гради богатство и трага за решение кои не се исти како рашенијата на нивните претци. Ако можеме да се идентификуваме со таа нова класа на

ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ KAKO ИНДИКАТОР НА КОНЦЕПТОТ ЗА КОНКУРЕНТСКИТЕ ПРЕДНОСТИ НА УСЛУЖНИТЕ ПРЕТПРИЈАТИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

поединци и им обезбедиме најдобра вредност, сметаме дека би можеле да го поседуваме тој простор". Посветеност на топ менаџментот. Компаниите, како што се Marriott, Disney, USAA, во голема мерка се посветени на квалитетот на услугите. Менаџментот на тие компании не само што го гледа финансискиот успех, туку и успехот кога се во прашање услуги. Raj Kroc од компанијата McDonald’s инсистираше да се мерат сите продажни места на компанијата и тоа според квалитетот, услугата, хигиената и вредностите (QSCV). Некои компании постојано ги потсетуваат своите вработени, така што со платата им даваат потсетник на кој пишува: ОВА ВИ ГО ОВОЗМОЖИ КУПУВАЧОТ. Sam Walton од компанијата Wal-Mart бара од вработените да ја дадат следната заклетва "Лично се заколнувам и објавувам дека на секој купувач кој ќе се најде на три метри од мене ќе му се насмејам, ќе го погледам и ќе го поздравам". Високи стандарди. Најдобри давачи на услуги постигнуваат високи стандари на квалитетот на услугите. Компанијата City Bank одговара на телефонски јавувања во рок од 10 секунди, а на писма од клиентите во рок од два дена. Стандардите мора да се постават на пропишано ниво. Стандард на точноста во висина од 98% може да звучи добро, но истовремено тоа значи и обврска. Услужна компанија може да се диференцира со подобар и побрз дизајнерски систем на испорака. Има три нивоа на диференцијација. Првото ниво е сигурност: Пооделни добавувачи се посигурни кога е во прашање правовремена испорака, комплетирање на порачки и времето потребно да се заокружи циклусот на порачка. Другото ниво е еластичност: Некои добавувачи се подобри при решавање на итни работи, враќање на производите и одговарање на нарачките. Трето ниво е иновативност: Некои добавувачи креираат подобри информатички системи, воведуваат бар кодови и комбинирани пакети, а на купувачите им помагаат и на други начини. Многу експерти за дистрибуција, за парите на компанијата подобро да се потрошат, сметаат дека треба да се унапреди испораката и рекламирањето. Тие сметаат дека супериорниот учинок кога се во прашање услугите е далеку поефиксен диференцијатор отколку трошењето на пари на реклами. Уште повеќе, на конкурентите им е потешко да копираат супериорен дистрибутивен систем отколку рекламна кампања. Тахнологија на самопослужување. (SELF SERVICE TECHNOLOGIES, SSTS). Купувачите ја вреднуваат погодноста кога се во прашање услугите исто како што ги вреднуваат и производите. Многу интеракции лице во лице кога се во прашање услугите се заменети со технологија на самопослужување. На традиционални автомати за продажба на стока можеме да ги додадеме и

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

банкоматите, смопослужувањето на бензиските пумпи, самоодјавувањето во хотелите, смостојно купување карти или влезници на интернет, како и самостојното прилагодување на призводот на интернет. Квалитетот на услугата не го унапредуваат сите технологии на самопослужување, но тие имаат потенцијал услужните трансакции да ги направат прецизни, погодни и брзи. Секоја компанија треба да размисли за унапредување на своите услуги со помош на технологија за самопослужување. Тие би требало на купувачите да им овозможат да ја повикаат компанијата кога им е потребно, односно кога им се потребни повеќе информации отколку што можат да добијат по пат на дадената технологија. Интернет сајтовите на хотелите кои нудат оn-line резервации често пати имаат и опција "побарај ме". Кога купувачот ќе ја одбере таа опција, претставникот на одделението за услуги веднаш го повикуваат за да одговори на прашањето. Дури и банките не ги користат своите банкомати на вистински начин. Купувачот кој ги зема своите пари преку банкомат ја добива следната порака "побарајте го телефонскиот број ХХХХХХ за да добиете поголема камата"; меѓутоа, купувачот главно оди дома и заборава да се јави. Пораката од автоматот може да биде поконкретна ако укажува на конкретна парична корист. Замислете компанија за осигурување на возила која сака да ја унапреди својата служба за жалби и помош. Возачот кој е учесник во сообраќајна несреќа мора да чека додека не се појави одговорно лице (ликвидатор на штета) кој ќе ја процени штетата и ќе понуди отштета. Интернет сајтот на осигурителната компанија може да содржаи насочници кои на осигуреникот треба да му кажат што треба да направи. Потребно е поставување на листа на комплетна документација која е потребна на полицијата и здравствената установа, листа на подобри лекари и правници; како и листа на добри компании за изнајмување на автомобили и автосервиси во околината. Барањата за отштета би можеле да се пополнуваат на интернет сајт. Кога ликвидаторот на штета ќе го посети возачот, со дигитална камера може да ја фотографира штетата, со помош на модеран компјутер да ја прати сликата во централа, да добие одобрение и на лице место да го предаде чекот, т.е. отштетата за поправка на автомобилот. Кај технологијата на самопослужување, најголема препрека не е самата технологија, туку убедувањето на купувачите да ја користат. Како поттикнување на убедувањето, во делот "маркетинг потсетник: користење на електронски киосци за самопослужување, наведувате неколку предлози". Системи на мониторинг. Водечките компании редовно ги следат и ревидираат резултатите на сопствените и конкурентските услуги, ги прибираат мислењата на купувачите за да заклучат со што се купувачите задоФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ KAKO ИНДИКАТОР НА КОНЦЕПТОТ ЗА КОНКУРЕНТСКИТЕ ПРЕДНОСТИ НА УСЛУЖНИТЕ ПРЕТПРИЈАТИЈА

Сојуз на сметководители на Република Македонија

волни, а со што не се. Тие ја споредуваат продажбата, користат мистериозни купувачи, спроведуваат истражувања меѓу купувачите, прават формулари за предлози и жалби, тимови за ревизија на услугите и отворени писма. Банката First Chicago спроведува неделно мерење на сработеното и го оценува своето работење по многу прашања, првенствено според оние кои се однесуваат на купувачите. На пример, се изготвува дијаграм со кој се следи со која брзина одделението за услуга одговара на телефонските повици на купувачите. Банката покренува акција секогаш кога ќе се испостави дека учинокот е под нивото кој се смета за прифатлив. Својата цел во однос на учинокот таа со време го поместува нагоре. Мистриозни купувачи - користење на тајни купувачи кои се платени да ја известуваат компанијата; за оваа намена во САД се трошат 300 милиони долари, и 500 милиони долари во цел свет. Ланците за брза хрна, големите стоковни куќи, бензинските пумпи па дури и големите државни агенции користат мистериозни купувачи за да ги увидат и решат проблемите кога се во прашање услугите на купувачите. Услугите можат да се оценат и врз основа на важноста за купувачот и преформансите на компанијата. Анализите врз основа на важноста и преформансите се користи за да се оценат различни елементи во пакетот на услуги и да се утврдат неопходни акции кои трба да се преземат. Решавање на жалбите на купувачите. Студиите покажуваат дека купувачите не се задовлни од купувањето, што изнесува околу 25% од случаите, а само 5% од нив поднесуваат жалби. Останатите 95% сметаат дека не вреди да се поднесува жалба или пак не знаат како и на кој да му се пожалат. Од 5% на оние кои поднесуваат жалба, само 50% од нив се задоволни со решавање на проблемот. Потребата проблемот на купувачите да се раши на задоволителен начин е од суштинска важност. Задоволен купувач во просек ќе им соопшти на тројца други дека имал позитивно искуство. Незадоволен купувач ќе им се пожали во просек на единаесет други купувачи. Ако секој од нив тоа го соопшти на други, бројот на луѓето кои ќе разберат за негативното искуство може експоненцијално да порасне. На купувачите на кои жалбата успешно ќе им се реши често пати стануваат лојални на таа компанија, за разлика од они кои воопшто не се жалеле. Околу 34% од купувачите кои поднесуваат сериозни жалби сепак повторно ќе купуваат од дадената компанија ако нивната жалба се реши а исто така ќе постапат и околу 52% од оние кои поднесуваат помали жалби. Ако жалбата се рeши и побрзо, тогаш околу 52% (од оние кои поднесуваат сериозни жалби) и 95% (од оние кои поднесуваат помали жалби) повторно ќе купуваат од таа компанија.

100

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Секоја жалба може да се претвори во корист ако се раши на добар начин. Компаниите кои ги поттикнуваат разочараните купувачи да се пожалат, им даваат овластување на вработените да ја средат ситуацијата на лице местоостваруваат високи приходи и повисоки профити од компаниите кои немаат систематски пристап при решавање на проблемите. Рестораните Pizza Hut го печатат на секоја кутија за пици бројот на телефон кој може бесплатно да се повика. Ако купувачот се пожали ресторанот праќа говорна пошта на менаџерот на продавницата кој купувачот мора да го повика во рок од 48 часа и да го реши проблемот. Хотелите Hyatt имаат високи оценки само заради тоа.

ИЗГРАДБА НА БРЕНДОВИ ВО ОБЛАСТА НА УСЛУГИТЕ Некои од најголемите светски брендови се брендови на услуги. Сетете се на лидерите во областа на финансиските услуги, како што се City Bank, American Express, JP Morgan, HSBC и Goldman Sachs. Пооделни болници стекнале репутација на "мегабрендови" врз основа на тоа што се најдобри во својата област, а меѓу нив се Клиниката Mayo, општата болница Massachusetts и Sloan-Kettering. Тие болници се во можност да отворат клиники, т.е. одделенија во други градови и да привлечат пациенти благодарејќи на силината и репутацијата на својот бренд. Како и сите други брендови, брендовите на услуги мора вешто да се диференцираат и мора да се развијат адекватни стратегии на брендот.

ДИФЕРЕНЦИЈАЦИЈА НА УСЛУГИТЕ Маркетарите на услуги често пати се жалат на неможноста околу диференцијација на нивните услуги. Дерегулацијата на неколку најголеми услужни сектори-комуникации, транспорт, енергија, банкарство-доведе до голема конкуренција во цените. Купувачите се помалку заинтересирани за давателите а повеќе за цените на услугите.

РАЗВОЈНА СТРАТЕГИЈА НА БРЕНДОТ ВО ОБЛАСТА НА УСЛУГИТЕ Развојот на стратегија на брендот во доменот на услугите подразбира насочување на вниманието на извор на елементите на брендот, воспоствување димензија на имиџот и осмислување на стратегијата на брендирање. Избор на елементите на брендот. Неопипливоста на услугите влијае на изборот на елементите на брендот. Поради тоа што одлуките и аранжманите во врска со услугите често пати се носат подалеку од стварните локации на

ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ KAKO ИНДИКАТОР НА КОНЦЕПТОТ ЗА КОНКУРЕНТСКИТЕ ПРЕДНОСТИ НА УСЛУЖНИТЕ ПРЕТПРИЈАТИЈА

101

Сојуз на сметководители на Република Македонија

самите услуги (на пример на работа или дома), потсетувањето на брендот станува многу значајно. Во тој случај е битно брендот да носи име кое лесно се памти. Останатите елементи на брендот, логотип, симболи, букви и слогани, исто така можат да придонесат и да го потполнат името на брендот, да изградат свест и имиџ на брендот. Тие останати елементи на брендот често пати прават услугите, како и основните користи поврзани со нив да станат опипливи, конкретни и стварни. Бидејќи не постои физички производ, многу се важни физичките карактеристики на услужните компании, дизајн на нивните знаци, примарни и секундарни, дизајн на интериерот и екстериерот, изгледот, пратечките материјали итн. Сите аспекти на процесот на давање на услуги може да се брендираат. Воспоставување димензии на имиџот. Асоцијациите во врска со органзацијата, како што се перцепциите на луѓето кои ја чинат таа организација и кои даваат услуги, можат да бидат многу важни асоцијации на самиот бренд, што може директно или индиректно да влијае на процесот на квалитетот на услугите. Посебно се важни асоцијациите во врска со кредибилитетот, експертизата, сигурноста и допадливоста на компанијата. Услужните компании затоа мораат да дизајнираат програми на маркетингшки кумуникации и информации, така да купувачите можат да бидат во можност да разберат нешто повеќе за брендот во однос на информациите кои ги добиваат при самиот прв контакт. Тие програми можат да подразберат маркетинг комуникации кои се посебно ефикасни, т.е. кои им помагаат на компаниите да развијат соодветен карактер на брендот.

ДАВАЊЕ НА УСЛУГИ КОИ ПРЕТСТАВУВААТ ПОДДРШКА НА ПРОИЗВОДОТ Досега зборувавме за услужната гранка. Ништо помалку важни не се ни гранките кои се базираат на производите бидејќи и тие мораат да обезбедуваат пакети на услуги. Производителите на опрема, помали апарати, канцелариски машини, трактори, маин фрејм компјутери, авиони, мораат сите до еден да обезбедуваат услуги како поддршка на производите. Услугите како поддршка на производите стануваат најголемо "војно поле" за стекнување на конкурентска предност. Опишавме како производите можат да се прошират со помош на основните елементи на диференцирање на услугата, лесно порачување, испорака, инсталација, обука на купувачите, советување на купувачите, одржување и поправки.

102

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

На глобалниот пазар во големо заостанување се оние комапании кои прават добри производи, но кои даваат слаба поддршка во вид на услуги. Компаниите кои даваат висок квалитет на услуги се во голема предност во однос на своите конкуренти кои се помалку орентирани на услуги.

ОТКРИВАЊЕ И ЗАДОВОЛУВАЊЕ НА ПОТРЕБИТЕ НА КУПУВАЧИТЕ Кога се дизајнира програма за поддршка во вид на услуги, компанијата мора многу внимателно да ги дефинира потребите на купувачот. Купувачите главно се загрижени за следното: - сигурноста и фрекфентноста т.е. зачестување на расипувањето. Земјоделецот може да толерира ако му се расипе комбајнот еднаш годишно, но ако се расипува два или три пати годишно, тој тоа никако нема да го толерира. - изгубеното време. Што е поглемо неповратно изгубеното време, толку трошоците се поголеми. Купувачот смета на тоа дека ќе може да се потпре на услугите на продавачот, т.е. на тоа дека прдавачот ќе биде во состојба машината брзо да ја поправи, или ќе обезбеди замена додека не ја поправи. - непредвидени парични издатоци. Колкави се трошоците на купувачот за редовно одржување и порпавки? Кога се бираат добавувачите, купувачот ги зема во предвид сите наведени фактори. Тој се обидува да ги процени трошоците на животниот циклус на прoизводот, што претставува збир на трошоците за купување на производот и дисконтните трошоци за одржување и поправки од кои се одзема есконтираната вредност на расходованата опрема (вредност на спасеното). Купувачите сакаат јасни податоци кога го бираат добавувачот. Важноста на сигурноста, сигурноста на услугата и одржувањето варира. На компанијата која поседува еден компјутер ќе и биде потребно високо ниво на сигурност и брза услуга за поправка, отколку на компанијата која има повеќе компјутери на располагање ако еден се расипе. Кога е во прашање авиокомпанија, нејзината сигурност во воздухот мора да биде 100%. Кога е сигурноста на прво место, производствените или услужните компании можат да понудат гарнции за да ја промовираат продажбата. Со цел да обезбедат најдобра поддршка, производствената компанија мора да утврди кои се тие услуги кои купувачот најмногу ги вреднува, како и степенот на нивната релативна важност. Кога е во прашање скапа опрема, производствените компании нудат следбени услуги, како што се инсталации, обука на работници кој ќе ракуваат со таа опрема, услуги на одржување и ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ KAKO ИНДИКАТОР НА КОНЦЕПТОТ ЗА КОНКУРЕНТСКИТЕ ПРЕДНОСТИ НА УСЛУЖНИТЕ ПРЕТПРИЈАТИЈА

103

Сојуз на сметководители на Република Македонија

поправки и кредитирање. Тие можат да додаат и услуга на проширени вредности. Производната компанија може да понуди и да наплати услуги за поддршка на производите на различни начини. Една компанија која е специјализрана за органска хемија има стандардна понуда која го следи основното ниво на услуги. Доколку купувачот сака додатни услуги, може или да ги плати посебно, или да го зголеми годишниот обем на купување што би ги опфатило додатните услуги. Многу компании користат други можности, т.е. нудат договори за услугите "кои уште се викаат и продолжени гаранции" и во кои тие ветуваат дека на купувачот ќе му обезбедат услуги за одржување и поправки во одреден период и по цена која е предвидена со договорот. Договорите за услуги главно имаат варијабилен рок и различни одредби, така да купувачите по сопствена желба можат да изберат ниво на услуги надвор од основниот пакет на услуги. Компаниите истовремено би требало да го планираат дизајнот на произвoдот и да донесат одлуки за миксовите на услуги. Менаџерите задолжени за дизајн и квалитет треба да бидат дело од тимот за развој на новиот производ. Добар дизајн на производот ќе го намали обемот на неопходното сервисирање, т.е. понатамошното давање на услуги. За фотокопир апарат компанијата Канон користи тонери кои се многу едноставни за замена што ја намалува потребата за сервисирање на производот. Компанијата Кодак и ЗМ дизајнираа опрема која на корисникот му овозможува да ја вклучи во цетрален дијагностички апарат кој таа опрема ќе ја тестира, ќе го лоцира проблемот кој потоа телефонски ќе се реши. Исто така, воведуваат разни можности кои потекнуваат и помагаат самопослужување т.е. самостојно сервисирање на опрема.

СТРАТЕГИЈА НА ПОСЛЕПРОДАЖНИ УСЛУГИ Квалитетот на одделението за услуги на купувачите многу варира. Од една страна, постојат такви одделенија кои само го пренасочуваат повикот на купувачите на одговорните лица или оделение кое презема чекори, што значи дека во тоа речиси и не учествува. Од друга страна, постојат одделенија кои подготвено ги прифаќаат повиците, предлозите, па дури и жалбите на купувачите и се крајно експедитивни во нивното решавање. Кога е во прашање услуга повеќето компании поминуваат низ таа фаза. Производните компании обично почнуваат така што ги покренуваат своите одделенија за замена на деловите и поправки. Тие сакаат да ја следат опремата и да бидат запознаени со можните проблеми. Уште повеќе, тие можат да сметаат дека обучувањето на други е само губење на драгоцено време 104

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

или се свесни дека можат да остварат добра заработувачка ако тој дел на работата сами го извршат. Се додека се единствен добавувач на неопходните делови, таквите компании се во состојба да наплатат и поголема цена. Многу компании кои произведуваат опрема, иатата ја наплатуваат по пониски цени, а ја надоместуваат со наплатување на повисоки цени за деловите и сервисирањето. (Тоа објаснува зошто конкурентските компании произведуваат исти или слични делови и ги продаваат на купувачите или на посредниците по пониски цени). Производните компании со текот на времето го пропуштаат тој дел од работењето (одржување и поправки) на овластени дистрибутери или дилери. Тие посреднии се поблиски до купувачите, работат на повеќе локации и често се во состојба да понудат брзи услуги. Производните компании на тој начин и понатаму заработуваат на деловите, но делот од профитот кои се остварува со сервисирање го препуштаат на посредниците. Во панатамошните фази, доаѓа до развој на независни услужни компании. Повеќе од 40% од автомобилите денес ги сервисираат независни авто сервиси и ланци а не овластените компании, дилери на автомобили. Независни услужни компании денес ги сервисират мајн фрејм компјутерите, телекумуникациската опрема и низа од други линии на опрема. Тие главно нудат пониска цена или брза услуга од производителите или овластените посредници. Изборот на услуги на купувачи постојано и брзо се зголемува, а тоа го спречува зголемувањето на цените и профитот врз основа на дадени услуги. Компаниите кои произведуваат опрема постојано мора да мислат како на неа да заработат, независно од договорите за услуги. Некои нови автомобили имаат гаранција на 100.000 милји пред сервисирање. Се поголем број на заменлива опрема или на онаа која ретко се расипува прави купувачите да бидат се помалку мотивирани да плаќаат од 2% до 10% од купувната цена секоја година за да обезбедат услуги за сервисирање. Некои големи купувачи, т.е. големи компании можат сами да ја одржуваат и поправат опремата. Компаниите со неколку стотини компјутери, печатачи и друга опрема секако ќе сметаат дека е подобро и поевтино да имаат на лице место персонал кој се занимава со сервисирање. Таквите компании главно вршат и притисок на производителите да ги намалат цените бидејќи самите на себе си даваат услуги.

Заклучок Претпријатијата секојдневно се соочуваат со конкуренцијата и континуирано распоредување на различни стратегии за зголемување на нивниот удел на пазарот и за зголемување на нивната профитна маржа. Финансиските

ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ KAKO ИНДИКАТОР НА КОНЦЕПТОТ ЗА КОНКУРЕНТСКИТЕ ПРЕДНОСТИ НА УСЛУЖНИТЕ ПРЕТПРИЈАТИЈА

105

Сојуз на сметководители на Република Македонија

известувања и иновациите играат голема улога во овој поглед, како во однос на процесот на оптимизација така и во развојот на нови производи или услуги, но и нови бизнис модели. Фокусот во овој труд е ставен врз влијанието на индивидуалните претпријатија или организации, насочен кон најдобрите стратегии за иновации на пазарот на секое претпријатие. Затоа иновациите при финансиските известувања на услугите во целост ги задржува четирите трендови кои се присутни во западните пазарни економии, а тоа се: се поголемата и растечка важност на услугите, потребата од иновации, промени во потрошувачкиот и деловниот пазар и напредок во информациската и комуникациска технологија каде технолошкиот развој делува како двигател и овозможувач на голем број иновации во услугите. Со порастот на важноста на услугите, иновациите во финансиското известување стануваат се поважен елемент на стратегиите на претпријатијата, што значи дека повеќе услови и ресурси мора да се насочат и да станат достапни за ваквите стратегии. Услужните препријатија откриваат дека нивниот организациски дизајн и развој на услугите не стои добро, лошо е поставен и одзема непотребно многу време, каде истовремено знаењето поврзано со иновацијата на услугите е високо формализирано и статично со што ориентацијата на потрошувачите ќе биде тешко да се гарантира. Како да се структуира напредокот или достигнувањата во развојот на услугата, зависи од типот на иновацијата на услугата и од типот на самата услуга. Потребна е успешна соработка внатре во претпријатијата и иновации поддржани преку динамични мрежи на заинтересираните страни кои бараат специфични капацитети за да се оствари посакуваната внатрешна и надворешна трансформација. Способноста за промени зависи од можноста да се скенира окружувањето, да се оценат пазарите, како и од брзината на спроведените процеси во преструктуирањето на претпријатијата. Се поставува сериозно прашање, што недостасува, кои се алатките за мерење, кои се моделите што го поврзуваат претпријатието и со какво знаење располага учесникот на пазарот. Отворениот пристап на претпријатијата кои се занимаваат со финансиски известувања мора иновациите да ги карактеризираат преку размена на знаење, преку достапните ресурси и способности помеѓу актерите вложувачи во претпријатието и институциите вклучени во отвореното мрежно окружување, кое дозволува пристап до нови технологии, продукти, услуги, процеси како и менаџерски практики и бизнис модели. Иновацијата во основа е независна за секој учесник, иновацијата на услуги бара иновација на бизнис модели, додека иновацијата на продукти е директно поврзана со иновациите на услугите, каде процесот на иновации води до иновации во бизнис моделите.

106

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Литература 1. Adizes, I.: Kako rijesiti krizu upravljanja, Globus, Zagreb, 1989. 2. AICPA Professional Standards, Volume 1, US Auditing Standards, as of June 2002. 3. Auditing Standards, Issued by the Auditing Standards Committee, INTOSAI, Wien, 2001. 4. Christopher, N., Robert, P.: Comparative International Accounting, PrenticeHall International (UIL) Ltd, Third Edition, 1991. 5. International Standards of Supreme Audit Institutions – INTOSAI’s framework of Professional Standards, Provesional Standards Committee, 2007. 6. Medjunarodni racunovodstveni standardi 2000, prijevod s engleskog, HZRFD, Zagreb, 2000.

ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ KAKO ИНДИКАТОР НА КОНЦЕПТОТ ЗА КОНКУРЕНТСКИТЕ ПРЕДНОСТИ НА УСЛУЖНИТЕ ПРЕТПРИЈАТИЈА

107

Сојуз на сметководители на Република Македонија

М-р Павле Гацов 1

ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ, ВЛАДИТЕ, РЕГУЛАТОРИТЕ, РЕВИЗОРИТЕ И РЕЈТИНГ АГЕНЦИИТЕ - УЧЕЊЕ НА ГРЕШКИТЕ ОД МИНАТОТО Вовед

астаните (посебно лошите) треба да се превенираат. Се работи за познат став кој не се однесува само на медицината или пак на заштитата при работа, на пример. И превенцијата на потенцијално лошите финансиски, односно економски настани и кризи треба да се врши навремено, од компетентни тела и според стандардизирани постапки и процедури. „Кон средината на 2007 година беа забележани пореметувања во економската конјуктура, но подолго од една година се веруваше дека тоа е само варијација во циклусот, што впрочем е карактеристика на конјуктурата на капиталистичкото стопанство.“ 2 Сигналите што финансиските пазари ги испраќаа на почетокот на глобалната финансиска криза, не беа на правилен начин разбрани од креаторите на економските политики, односно од регулаторите кои го надгледуваат глобалниот и пред се американскиот финансиски систем (пазар). Препознавањето на надоаѓањето, силината, но и ширината на опфат на финансиска криза ќе овозможеше навремено преземање на мерки и активности за ублажување на сериозноста на ударот. Очигледно светскиот финансиски поредок не беше подготвен за координирана реакција и стандардизирано постапување заради лошите сигнали. Ваквата неподготвеност за вистинска и силна реакција од страна на надлежните, денес е ставено под опсервација на многу тела, форуми и други повикани фактори. За задоцнетата и млака реакција на владите и регулаторните тела, најнапред „во ракавици“, но денес се повеќе јасно и гласно, и пред се аргументирано, прстот на вината се насочува кон американската Комисија за хартии 1

Докторант на Економскиот факултет, универзитет „Свети Кирил и Методиј“, Скопје.

Д -р Жељко Шевиќ, „Финансијско и пореско извештавање у условима глобалне финансијске кризе“, СРРС, Златибор 2012 (УДК 657.41/.45; 339.747).

108

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

од вредност (SEC), Федералните резерви на САД (FED), Меѓународниот монетарен фонд (IMF), Базелскиот комитет за банкарска супервизија ... 3, но и кон банкарски регулатори на земјите членки на Европската унија, вклучувајќи ја овде и Европската централна банка. 4 Од глобалниот сет на виновници, поголемиот дел од научната и стручна јавност не ги амнестира од вината и другите учесници во глобалниот финансиски поредок, вклучувајќи ги и телата што ги донесуваат стандардите за финансиско известување, како и професионалните сметководители и ревизорите. Се разбира, секој од нив има свое поинакво гледање во прилог на релативизирање на својата вина, односно „замешаноста“ во иницирањето на глобалната финансиска криза. 3

азелската капитална спогодба е комплексна методологија за утврдување на адекватноста Б на капиталот, која произлегува од тековните состојби на меѓнародните финансиски пазари. Новите банкарски производи и инструменти и новите методи за управување со банкарските ризици влијаеше на промени во Капиталната спогодба од 1988 година, со која се воспоставуваат основните принципи за утврдување на потребниот износ на капитал за покривање на ризиците на кои е изложена една банка во своето работење. Базелскиот комитет за банкарска супервизија во 1999 година започна процес на ревизија на Капиталната спогодба, заради развивање на нова рамка за утврдување на капиталната база. Во 2004 година, Базелскиот комитет го усвои конечниот текст на Новата капитална спогодба, позната како Базел II. Голем број земји од светот ѓи воведоа во примена одредбите на Базел II спогодбата.

Како резултат на глобалната финансиска криза којашто започна во 2007 година, во претходните неколку години националните финансиски регулатори и меѓународните финансиски организации преземаа значајни активности за зајакнување на финансискиот систем и зголемување на неговата отпорност. Како дел од тие активности, од особено значење се активностите на Базелскиот комитет за банкарска супервизија. Од појавата на кризата до денес, Комитетот има изработено повеќе предлози за унапредување на постојната капитална рамка и зајакнување на прудентните стандарди и има направено измени во различни делови од спогодбата. Во таа насока се и последните измени на Базелската капитална спогодба, познати како Базел III, коишто беа усвоени од страна на највисокиот орган на Базелскиот комитет во август и септември 2010 година. Прилагодено, според www.nbrm.mk.

Челниците на Европската унија, постигнаа договор за воспоставување на единствен надзор над европските банки. Се работи за компромис меѓу Франција и Германија кои не можеа да се договорат за тајмингот и бројот на банки кои ЕЦБ ќе ги надгледува. Франција сметаше дека треба да се надледуваат сите банки во Еврозоната, додека Германија сметаше дека тоа треба да биде сторено само за најголемите банки кои работат во повеќе држави членки. Според постигнатиот договор до крајот на 2012 година треба да биде донесена правна рамка за воспоставување на единствен надзорен механизам, кој би требало да започне да делува во текот на 2013 година. Европската централна банка ќе ги добие овластувањата да биде супервизор. Претставувајќи го постигнатиот договор, претседателот на Европската комисија Жозе Мануел Баросо истакна дека ЕЦБ ќе може по потреба да интервенира во било која банка во еврозоната. Ваквата разрешница во ЕУ ги поткопува позициите на Базелскиот комитет за банкарска супервизија. Прилагодено, според „Економија и бизнис“, број 172, октомври 2012, страна 8.

ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ, ВЛАДИТЕ, РЕГУЛАТОРИТЕ, РЕВИЗОРИТЕ И РЕЈТИНГ АГЕНЦИИТЕ - УЧЕЊЕ НА ГРЕШКИТЕ ОД МИНАТОТО

109

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Клучни зборови: светска криза, финансиска криза, финансиско известување, меѓународни стандарди за финансиско известување, регулаторни тела, ревизорски куќи, виновници.

Кризата како шанса за надминување на модерните анахронизми Во светот на финансиите и финансиското известување, довербата претставува најважен атрибут. Глобалниот систем на финансиско известување, финансии и финансиски пазари се потпира на овој важен принцип - хоризонтално, но и вертикално поставен. Довербата се гради и се чува по сите основи и низ сите алки кои го сочинуваат глобалниот финансиски систем и финансиските пазари. Но, токму довербата во системот е всушност тоа што најмногу страдаше во оваа криза. Враќањето на довербата се одвива бавно - сега претпазливоста има примат. Можеби звучи цинично, но токму светската финансиска (економска) криза создаде одлична можност за реализација на мерки и активности во функција на забрзување на процесот на хармонизација на финансиското известување и подобрување на процесот на национална и глобална регулација на работењето на финансиските институции - банки, фондови, берзи... Се работи за можност за поправање на погрешните политики на владите и исправање на пропустите во работењето на супервизорските тела, кои имаа значаен удел во вината за појавување на кризата. Ваквата можност треба да биде искористена во посткризниот период заради отстранување на најголемиот дел од причините кои доведоа до кризата, која најмногу ги погоди токму оние што ја предизвикаа - високоразвиените земји од Америка и Европа, а потоа се прелеа во земјите во развој и економиите во подем. Во рамките на процесот на враќање на довербата, конвергенцијата на основите за финансиско известување (МСФИ и USA GAAP) претставува една од таквите можности за надминување на модерните анахронизми кои ќе влијаат позитивно на овој процес. Свое значајно влијание на подгревањето на кризата имаше и затајувањето на доброто управување - „good governance“ и пасивизирањето на управните одобори како претставници на сопствениците кои го препуштија целокупниот процес на управување на „грамзивите“ менаџери. Пасивноста треба да биде заменета со активен модел на управување како императив кој подлежи на регулација. Телата кои беа задолжени за регулација на пооделни сегменти од глобалниот финансискиот систем ја вршеа својата работа и пред кризата. Но очигледно долгиот период на нагорно движење на светската економија де110

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

луваше успивачки на овие регулатори, па навидум ефективниот комплексен систем на превенција не се покажа функционален во реални услови. Кризата не ја превенираа ниту САД, ниту Евопската унија. Напротив. За илустрација ќе ја искористиме приказната за малиот холанѓанец кој со ставениот прст во напукнатата брана ја спасувал својата земја од надојдените води на Северното море. Прстот во отворот на браната го превенирал можниот потоп. Во актуелни услови преведено на јазикот на економистите, ниту амариканските, ниту европските влади и регулатори не го поставија прстот во почетниот мал отвор на браната пред надоаѓачкиот лош колатерал и должничкиот потоп. Зошто? Дека во иднина не смее да продолжи стариот начин на однесување, им стана јасно како на регулаторите, така и на креаторите на економските политики. Високоразвиените земји и земјите во подем од групата Г-20 покренаа иницијативи во таа насока, впрочем токму тие ја трпат најголема штета од кризата која сами ја предизвикаа. 5 Пропуштањето на преземање на превентивни активности од страна на повиканите регулаторни тела ја наруши меѓународната доверба и ги зголеми ризиците на глобалните финансиски пазари.

Владите и во модерни услови применуваат политики на „газење под масата“ За причините за актуелната глобална економска криза е пишувано многу. Нешто начнавме и ние на почетокот на трудот, но не сакаме овде да ги повторуваме туѓите ставови. Ќе започнеме со улогата на владите како главни координатори на светскиот финансиски поредок. Иако светот е похуман и информационо најразвиен досега, сепак одделните земји и денес водат постојан и суров натпревар за остварување на 5

ленките на Г-20 си оставија време за намалување на дефицитите. Со ветување дека Ч ќе биде направено се за здрав пораст на економијата во светот, во Мексико Сити (2930 октомври 2012 година) заврши средбата на министрите за финансии на земјите на Групата 20. Тие изразија намера да се концентрираат врз „повторно воспоставување на доверба и намалување на ризиците на финансиските пазари“, како што се вели во заедничката декларација на водечките индустриски држави и земји во забрзан подем. Поради загриженоста од застој на конјуктурата, индустриските држави имаат намера да си остават повеќе време за намалување на долговите. Германскиот министер за финансии Волфанг Шојбле, ја повтори германската позиција дека без редуцирање на долговите не е можен одржлив развој. Русија, како претседавач на Г-20 од наредната година, се залага за реализација на намерата за преполовување на државните дефицити (изнесена на средбата на Г-20 во Торонто, Канада).

111

Сојуз на сметководители на Република Македонија

конкурентска предност во однос на другите држави, во обид да ја зголемат благосостојбата на своите граѓани. Во напреварот се случуваат и ниски удари. Сепак, како резултат на постојаниот натпревар, светската економија се движи напред. Напредувањето ја редефинира моќта меѓу државите, едните се развиваат побрзо од другите (економии во подем). Ако во минатото еден од ниските удари во економскиот натпревар меѓу државите беше замената на целосното златно покритие со потврди за покритието, потоа користењето на девизните курсеви како алатка за остварување на ценовни предности во однос на другите земји, денес економски неоправданото задолжување се користи за остварување на краткорочна конкурентска предност меѓу државите. Ваквата „ерозија на долгот“, како форма на остварување на конкурентска предност, се користи од страна на пооделни земји членки, а на товар на останатите држави кои членуваат во пооделни меѓународни групации (на пример, односот на Грција кон останатите земји членки на Еврозоната). Финансиското известување, финансиите и финансиските пазари се исто така едно од полињата за напреварување меѓу државите. Опасностите од ваквото компетитивно однесување на земјите на глобално ниво треба да биде предмет на опсервација и надзор пред се од страна на ММФ. Токму во таа насока, на Годишната средба на земјите членки на ММФ и Светската банка, одржана во октомври 2012 година во Токио, се разговараше отворено за направените пропусти во справувањето со кризата. Како и на другите средби, така и на овој форум се поотворено им се забележува на меѓународните регулатори за однесувањето на почетокот од настанувањето на кризата, но исто така и на протекционистичкото позиционирање од страна на ММФ при справување со последиците и преземањето на мерки за надминување пред се на должничката криза. 6 6

На Годишната средба на земјите членки на ММФ и Светската банка, одржана во октомври 2012 година во Токио, беше констатирана инволвираноста на ММФ во глобалните економски текови, посебно во должничката криза во Европа. Како една од двете клучни точки се издвојува перцепцијата дека ММФ не ја согледа најдобро големината на должничкиот проблем. Имено тој не беше навреме детектиран, а и тогаш кога започна справувањето со проблемот, изгледаше дека истиот е потценет. Критичарите велат дека Грција требаше да се перцепира како проблем на несолвентност, а не како проблем на неликвидност. Како илустрација, во октомври 2010 година, ММФ предвиде рецесијата во Грција да го достигне дното во 2011 година, и дека веќе од 2012 година таа ќе влезе во зона на позитивен економски раст. На сите им е јасно дека ваквите проекции се покажаа преоптимистички. Со најновите проекции се најавува излез на Грција од рецесијата во 2014 година. Се чини дека и ова ќе биде брзо демантирано како преоптимистичка најава. Втората клучна точка се однесува на начинот на кој ММФ е вклучен во решавање на делови од должничката криза во Еврозоната. Се мисли на тнр. „тројка“ составена од ММФ, ЕУ и Европската централна банка (ЕЦБ). Ова не е класична позиција за ММФ каде што тој има 112

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во натпреварот на државите за подобро позиционирање во глабалната економија, креаторите на економските политики се обидуваат да наметнат услови за полет на своите економии. Овие услови често пати се постигнуваат со кршење на меѓународните регулативи кои треба да бидат брана за ваквите иницијативи. Во минатото, државите ја користеле монетарната политика како алатка за забрзување на економскиот раст. Ваквата мерка се распрснуваше како меур од сапуница во рамките на националните економии, без да се девастира глобалната економија. Во други пак случаи како алатка за конкурентска предност, владите ја користат интервалутарната вредност на домашната валута, во рамките на обидите за барање на место на меѓународниот пазар преку девалвирањето на девизниот курс на домашната валута и стекнување на ценовна предност пред конкуренцијата. И овие напори биле брзо нивелирани, на домашен терен со корекција на цените - инфлација, а на странските пазари со соодветен одговор на другите земји, главно преку корекции на девизниот курс на „нападнатите“ валути. Понекогаш економски и воено посилните држави се обидуваат да стекнат конкурентска предност во економските односи и со насилни средства (војни, политички и економски притисоци и сл.). Некои од пософистицираните начини што ги користат овие земји е влез на економиите во подем со користење на трендот на раст на овие земји или инфилтрирањето преку формата на разни помошти и донации во функција на контрола и влијание на економскиот развој на овие земји, но при тоа имајќи го во предвид пред се сопствениот интерес. Последниот начин на остварување на конкурентстки предности во корист на развиените држави всушност претставува генератор и на економскиот развој на неразвиените, односно земјите во развој. И брзиот напредок на полето на информатиката се користи како конкурентска предност во глобалниот натпревар меѓу државите. Во овој натпревар свое место има и концептот темелен на иновации, дигиталната економија и се разбира, економијата темелена на знаење. пари, поставува услови и самиот дава заем. Постои сомневање дека системот на „тројка“ ја разводенува позицијата, улогата и влијанието на ММФ, иако извршниот директор на ММФ, Кристин Лагард се спротиставува на таквото гледиште. Под опсервација е и ставот на ММФ за ригорозноста на исполнувањето на бараните услови од европските земји, споредено со она што би требало да го исполнуваат земјите во развој. На ставовите дека уловите за исполнување од страна на европските земји треба да бидат полабави, се спротиставуваат земјите во развој кои бараат рецептот да биде еднаков за сите. Но не беше само должничката криза тема на дискусија на Годишното собрание, барањето за реформа на ММФ со засилување на местото и улогата на економиите во подем беа многу гласни. Овие земји бараат исполнување на ветувањата од Сеул (2010) за зголемување на нивните гласови во Собранието на ММФ за 6%. Прилагодено, според „Економија и бизнис“, број 172, октомври 2012, страна 42.

113

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Натпреварот меѓу државите не запира и денес. Последната форма на обиди за поединечен забрзан раст во рамките на глобалната конкуренција резултираше со финансиската криза, а се темелеше на користењето на долгот како алатка за забрзување на развојот. Во слепилото „да се развиваме побрзо од другите“, не беа почитувани меѓународните регулативи. Токму, како резултат на трката на државите за побрз економски раст, наместо благосостојба денес се испорачува зголемена (некаде и рекордна) невработеност (САД, октомври 2012 = 7,9%; Шпанија и Грција 7 со невработеност поголема од 25%,...). Да нема илузии, ваков натпревар постои и меѓу глобалните регулаторни тела. Таков е примерот и на конкурентскиот напревар меѓу IFAC-овите МСФИ/МСС и американските GAAP, како водечки основи за финансиско известување. Како еден од моделите на регулација го издвојуваме и концептот на директиви што го применува Европската унија (IV и VII, односно VIII). Но, не секој натпревар носи проблеми, напротив конкуренцијата носи напредок, ова се однесува и на натпреварот на владите на кој се осврнавме кратко.

Аспектирање на стандардизираниот начин на финансиско известување во однос на глобалната криза - виновници или победници? Станува ли финансиското известување трусно подрачје за економската наука и пракса? Го положи ли овој концепт главниот стрес тест на терен во реални услови на криза и дали глобалните сетови користени како подлоги за финансиско известување се покажаа отпорни на финансиските тектонски придвижувања? Како ваквите глобални односи се рефлектираат на финансиското известување на компаниите и дали постои можност за сигурно планирање на нивната финансиска иднина? Се чини дека примената на Меѓународните стандарди за финансиско известување имаше најмала вина во настанувањето на глобалната финансиска криза. Управувањето од страна на носителите на економските политики (state management и global governance), односно регулацијата со системите и процесите, го носат најголемиот дел од вината за кризата. 7

Во 2013 година, според проценката на комесарот за финансии на Европската комисија, Оли Рен, грчкиот јавен долг наместо да се намалува ќе достигне 189% од бруто домашниот производ. Се наметнува прашањето, дали некој фингирал информации во изминатиот период, или се работи за економско чудо од минатото на оваа земја - „невидливо задолжување“, односно долг кој астрономски пораснал без никој да го забележи. 114

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Кога се дискутира за причините за појавување на светската финансиска криза, анализите и одговорите на експертите и академската заедница главно се насочени кон американскиот изум - дување на финансискиот балон со поддршка на тнр. на финансискиот инжинеринг. Но, ваквите констатации не го решаваат проблемот. Нерешениот проблем создава можности истиот да се повтори. Освен посочувањето на „дувачите на балонот“, треба да се детектираат и оние што го следеле овој процес, за тоа добивале плата, но не предупредувале дека балонот може да пукне и уште повеќе не преземале мерки за тоа да не се случи. 8 Меѓународните стандарди за финансиско известување конципирани од страна на Одборот за меѓународни сметководствени стандарди и прифатени од страна на Меѓународната федерација на сметководители претставуваат најважен чинител во режимот на финансиско известување во светски рамки. Примената на стандардизирано известување во глобални рамки претставува основ за финансиска писменост при „читањето“ на извештаите, насекаде низ светот. Освен предностите за профитните корисници, финансиските извештаи темелени на овие стандарди претставуваат основа за генерирање на макроекономски информации кои ги користат националните влади и регулаторите. Тие претставуваат основа на целиот процес на носење на деловни, односно макроекономски одлуки, всушност тие се еден од основите за градење (враќање) на довербата во глобалниот финансиски систем. Каква е употребната вредност на Меѓународните сметководствени стандарди и може ли истата да биде нарушена како последица на глобалната финансиска криза. Дали и денес го имаат истиот интегритет и меѓународен респект споредено во однос на периодот пред кризата? Ако, основата покажува слабости, нема дилема дека слабости ќе покажат и извештаите темелени на основата. Имено, процесот на финансиско известување треба и мора да биде сеопфатен на конзистентен начин. И американските GAAP, како основа тежнеат кон подобрување на финансиското известување. Со оглед на истите цели и тенденции и истиот предмет на уредување, овие две основи се движат кон „унијатство“. Можноста за „унијатство“ е прифатена и од Европската унија, пред се заради немањето суштински разлики меѓу стандардите за финансиско известување и европските директиви (најавено е нивно новелирање), како и прифаќањето на можноста, почнувајќи од 8

За голем број познавачи на проблематиката, Федералните резерви на САД експлицитно го подржуваа дувањето на финансискиот балон и не ги запираа процесите на задолжување кои одеа надвор од маргините на здравата економска логика. Истото не беше детектирано и од страна на Комисијата за хартии од вредност на САД, а млака беше и реакцијата на ревизорската професија во САД.

115

Сојуз на сметководители на Република Македонија

2005 година, котираните компании во земјите членки на ЕУ да ги користат МСФИ/МСС како известувачка основа. Ваквата констелација на односите помеѓу глобалните фактори на полето на финансиското известување, како и притисокот кој прозлегува од глобалната финансиска криза и одлуките на лидерите и министрите за финансии на групата 20, го прави тајмингот за одвивање на ваквиот процес да биде погоден. Се чини дека токму глобалната финансиска криза создаде услови за реална конвергенција на овие и така блиски режими на известување. За бавноста на одвивањето на овој процес, повторно ќе бараме вина во конкурентскиот натпревар, овој пат меѓу регулаторите на IFRS и USA GAAP. Во рамките на одвивањето на процесот на конвергенција на основите за финансиско известување, се одвива и паралелен процес на поедноставување на основите за известување. Станува збор за профилирањето на Меѓународниот стандард за финансиско известување за мали и средни ентитети. Со ваквиот напор ќе се овозможи известувањето од страна на најголемиот дел од профитните субјекти во земјите што го прифатиле овој стандард да се врши на едноставен начин со елиминирање на големиот број на концепти кои бараат примена на фер вреднување. Малите и средните ентитети, финансиското известување главно ќе го темелат на примената на концептот на историски трошоци. Дека е потребен ваков напор на поедноставување на известувањето, покажува токму појавата на светската финансиска криза и посебно должничката криза во Европа. Со примената на Меѓународните стандарди за финансиско известување за мали и средни ентитети за 10пати се поедноставува (мерено според бројот на страниците МСФИ/МСС во однос на „малите“ стандарди) финансиското известување на околу 90% од економските субјекти. Ваквата поедноставна варијанта на известување веднаш станува прифатлива за многу економии во подем. Најголемиот број на земји во светот (вклучувајќи ја и Македонија) финансиското известување го вршат согласно со Меѓународните стандарди за финансиско известување (МСФИ), а од 2009 година (кај нас од 2012 година) за прв пат и согласно со Меѓународниот стандард за финансиско известување за мали и средни субјекти (МСФИ за МСЕ). Интересно е дека во Македонија, стандардот за мали и средни ентитети се применува на изменета известувачка околина во однос на бараната во самиот стандард. Имено, македонскиот Закон за трговски друштва примената на новиот Стандард за мали и средни ентитети, ја лоцира само на микро и малите трговци и не го дозволува опфатот на средните (и големите трговци). Самиот МСФИ за МСЕ како своја дефинициона област на примена ги определува сите деловни суб-

116

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

јекти (без оглед на големината), исклучувајќи ги само котираните компании и финансиските институции. Тоа значи дека овој стандард за финансиско известување може да го применува и голема компанија, која не е финансиска инситуција и не котира на берза. Оправданоста на примената на МСФИ за МСЕ ја гледаме во поедноставувањето на процесот на известување и како резултат на тоа, во заштедата на ресурси за известувачот. Со оглед на неусогласноста меѓу „малиот“ стандард и домашната компаниска регулатива, очекуваме во наредениот период да се изврши прилагодување на Законот за трговските друштва кон барањата на МСФИ за МСЕ. Инхерентни слабости на финансиските извештаи Иако хармонизацијата на финансиското известување како процес ќе го овозможи универзалното разбирање на финансиските извештаи, сепак финансиските извештаи имаат свои инхерентни слабости кои не може да се променат со менувањето на извештајната основа. Сетот на финансиските извештаи (за општа намена), иако комплекесен и повеќеслоен, сепак не може да даде целосно транспарентни и релевантни информации за инвеститорите, без дополнителен напор во форма на анализа на извештаите или спроведување на due diligence. За важноста на информациите што ги содржат финансиските извештаи, но и за оние сметководствени настани и трансакции кои не се вклучени во известувањето ќе илустрираме - преку Извештајот за финансиската состојба (биланс на состојбата), во насока на објаснување на неговата инхерентна слабост. Извештајот за финансиската состојба многу често се објаснува споредувајќи го со фотографија која ја покажува состојбата на средствата и обврските на компанијата. Фотографиите ги фаќаат миговите. Миговите се дел (отсечка) од времето кое никогаш не запира, па затоа веќе следниот миг не може да биде прикажен на фотографијата (извештајот). Значи, елементите на финансиските извештаи постојано се менуваат - преку трансакциите кои се случуваат во различни временски отсечки. Ваквите брзи промени се однесуваат и на нивото на обврски на деловните ентитети кои ги составуваат финансиски извештаи (истото се однесува и на нивото на обврски на државите - јавен долг), па не можете да бидете целосно сигурни дека многу брзо по датумот на „фотографирање“ на компанијата, не дошло на пример до брзо зголемување на долгот. Зарем постои некој во сметководството и финансиите што не знае дека „се тече и се се менува“? Стандардите за финансиско известување бараат ваквите фотографии (за кои знаеме дека се

117

Сојуз на сметководители на Република Македонија

дел од „временската река“) да се прават постојано и на определени (известувачки) датуми. Но, дали само временскиот факт е најважен на фотографијата (извештајот). Да се фати мигот? Се разбира - не е. За илустрација и заради подобро разбирање на тезата, побарајте некоја Ваша стара фотографија. Обрнете внимание на главниот објект (фокусот) на фотографијата. Потоа разгледајте ја детално, почнувајќи од ситниците кои се близу до објективот, па се до пејсажот кој се отвора на хоризонтот. Гледајте ги внимателно сите лица на сликата. Веројатно некој недостасува. Секако, ќе забележите дека недостасува фотографот. Се обидувате, но сите работи не можете да ги видите на фотографијата, на нешто само се сеќавате. Сликата има своја рамка и освен фотографот не можете да забележите и некои од другите присутни на чинот на сликањето. Значи, не може се, и не може сите кои биле присутни да бидат собрани во рамката. А често пати тоа е најинтересно, а понекогаш и најважно. Надвор од рамката на сликата можеби се случувале токму такви настани... Еден од главните недостатоци на овој финансиски извештај е токму неговото врамување. Освен врамувањето, во извештајот за финансиската состојба се содржани и инхерентните слабости поврзани со пазарното вреднување на средствата (и обврските). Имено, тој може да содржи преценети средства, вклучувајќи и финансиски средства, односно вложувања, кои се вреднувани според нереални (превисоки) пазарни вредности со користење на субјективни проценки. Нереално високо вреднуваните средства даваат лажна слика за финансиска стабилност на известувачот. Истото се однесува и на пазарно вреднуваните, односно потценетите обврски. Извештајот за добивката и загубата, односно билансот на успех, во својата стандардизирана форма вклучува сет на нереализирани добивки или потценети нереализирани загуби (загуби заради обезвреднување) кои го подржуваат процесот на дување на финансискиот балон. Субјективизмот, а понекогаш и потребата да се поправи сликата од лошите деловни одлуки и лошото работење им даваше на компаниите можност да калкулираат со наводно високи пазарни вредности на ставки од финансискиот имот, односно ниски вредности на обврските, кои не беа реални во услови на криза. Не постапувајќи конзервативно и одбегнувајќи ја стандардизираната обврска да искажат обезвреднување на средствата поради пазарните турболенции, компаниите всушност ја потпомагаа и банкарската хипотекарна криза со „ѓубре колатерал“ со кој се обезбедуваа кредитите (пласманите на финансиските институции).

118

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во рамките на Меѓународните стандарди за финансиско известување ваквиот концепт на влијание на пазарните вредности врз добивката и загубата доби своја разрешница преку извештајот за сеопфатната добивка, во кој се искажуваат ставките кои произлегуваат од пазарни вреднувања кои не се реализирани. Корисникот на извештаите со ваквата поделба на извештајот за сеопфатна добивка на биланс на успех, кој ги вклучува реализираните ставки кои се потпираат на пресметковното сметководство и историските трошоци и извештајот за останатата сеопфатна добивка кој ги вклучува нереализираните приходини и расходни ставки, може да обрне посебно внимание на „латентните“ позиции и врз нив да спроведе дополнителни анализи заради утврдување на нивната реалност и веродостојност. Ваквото решение ја подобрува корисноста од Извештајот за сеопфатната добивка. Иако, составен дел на сетот на финансиски извештаи се и белешките кон извештаите, често пати известувачите не ги составуваат на јасен и конзистентен начин. Како пандан на ваквите пропусти, се користат фусноти и ситни букви за да се извести за значајни информации. Ситните букви често пати поминуваат незабележано - се гледа крупната слика. Системските недостатоци на сетот на финансиски извештаи, делумно се корегираат со вклучување на финансиската анализа како исклучително корисна алатка за дијагностика од аспект на донесувањето на деловни одлуки од страна на компаниите. Ако го исклучиме субјективниот фактор кој влијае на квалитетот на финансиското известување, дали можеме да лоцираме и соучество во вината на страната на Меѓународните стандарди за финансиско известување како еден од „поддржувачите“ на глобалната економска криза? Се чини дека извесната вина на МСФИ можеме да ја лоцираме во можноста за користење на алтернативни начини на известување. Согласно со направениот избор од страна на деловниот ентитет - известувач, „големите“ стандарди дозволуваат алтернативни начини на известување. Користењето на пазарни цени за вреднување на некои од средствата е еден од тие алтернации. Ваквите алтернативи многу „помогнаа“ во дувањето на бројките содржани во финансиските извештаи (финансиски балон). Како продолжение на можноста за злоупотреба на стандардите ќе ја споменеме и секјуритизацијата на побарувањата и пласманите и нивната пакетирана продажба за да се доаѓа постојано до нова ликвидност. Со употреба на стандардите на финансиско известување, ваквата финансиска алхемија не беше спречена. Имено, американските квазифинансиски институции (деловни и инвестициони банки и фондови) речиси на ист начин како и комерцијалните банки формира фи-

119

Сојуз на сметководители на Република Македонија

нансиски потенцијал за кредитна и бизнис мултипликација. Се создаваа пари од непарични ставки (од побарувања, односно од немонетарни ставки). Создавањето на пари од немонетарни ставки (парите ги емитуваат деловните субјекти) претставува терцијарна емисија која се одвива надвор од монетарниот систем и ја зголемува побарувачката на трајни добра и други материјални добра и услуги, прегревајќи ја економијата. Какво е учеството на Македонија во овој процес? Има ли нашата држава учество во вината за појавувањето на глобалната финансиска криза, односно европската криза на долгови? Се разбира - не. Македонија не е Америка и кај нас горниот пример со секјуритизацијата воопшто не беше можен (не е можен ниту сега). Имено нашиот кредитномонетарен систем не дозволува вакви опции, а и самите банки за разлика од американските инвестициони банки кои правеа пари преку финансиски инжинеринг (финансиски лавиринт за замаглување на стварноста), се традиционални и конзервативни и парите ги заработуваат од надомести, провизии и камати. Народната банка посебно добро ја одигра својата улога на прудентен национален банкарски регулатор. Ова не може да се каже за Федералните резерви на САД, Европската централна банка, Базелскиот комитет, банкарските и берзанските регулатори во Грција, Шпанија, Ирска, Италија, Шпанија ... Тие не го поставија својот прст за да го запрат должничкиот потоп во финансирањето. Да се вратиме на финансиското известување како учесник во вината за глобалната финансиска и економска криза. Водечките земји во светот препознаа извесна вина за кризата и во стандардите за финансиско известување. Уште во 2008 година, Г-20 побара меѓународните професионални тела да го завршат процесот на конвергенција на меѓународните стандарди за финансиско известување со американските општо прифатени сметководствени стандарди. Да се вкрстат сличните решенија и подоброто решение да се промовира како општо прифатено. Овој процес сеуште трае. Во меѓувреме во 2009 година беше донесен и Меѓународниот стандард за финансиско известување за мали и средни ентитети - поедноставени известувачки правила за субјектите кои не котираат на берза и не се финансиски институции. Направени се потребните поедноставувања, и во овој стандард е напуштена опцијата за пазарно вреднување на ставките од финансиските извештаи (со неколку исклучоци). Дури и извештајот за сеопфатната добивка доби симплифицирана содржина. Токму овој извештај јасно ги покажува оние ставки чии вредности не се смениле заради извршена трансакција, туку

120

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

заради вреднување по пазарни цени. За жал, иако постулат на пазарната економија, токму пазарниот балон се покажа како несигурен и лажен репер за инвеститорите. Стандардот за мали и средни субјекти бара задолжително информирање во извештаите кога пазарните цени паѓаат, но не дозволува прикажување на лажни надежи кога пазарот расте. Конзервативност до крај. Токму ваквите корекции се резултат на согледаните грешки во минатото, и добра основа да не се повторат во иднина. Како преод кон наредниот дел од трудот да се задржиме уште малку на истата тема. Сите работи поврзани со финансиите главно започнуваат и завршуваат во Америка. Финансиите се двигател на економијата (парите се нејзин крвоток). Според некои експерти, амариканскиот финансиски балон ја оддува светската економија, а за други главната вина лежи во лошите портфолија на европските комерцијални банки и големиот јавен долг на повеќето европски држави. Ваквите дијагнози не се погрешни, но впрочем не постои ништо апсолутно погрешно, веројатно и американските и европските креатори на економските политики не очекувале вакво нарушување на финансискиот систем и економско сивило. Се сетив на една позната реченица на Куељо, според кој „и расипаниот часовник, два пати во денот го покажува точното време“.

Долговите како камен околу вратот на должниците Сметководството е чудна алатка. Хроничар е на минати деловни настани од кои произлегуваат важни финансиски информации кои го генерираат финалниот производ - финансиските извештаи. Финансиските извештаи главно ги чита заинтересираната јавност, а известувачкиот ентитет од нив може да моделира важни индикатори за аналитички цели, споредби и проекции. Тие кажуваат многу за известувачот. Меѓу останатото, извештаите се користат и за предвидување на неговата иднина. А таа, често пати може да биде и незивесна. Високото учество на обврските (долгот) во изворите на средства (капитал + обврски) на долг рок е неодрживо и води кон банкрот. Во економијата постои правилото - дека не постои бесплатен ручек. И обврските не се бесплатни, напротив... Преголемите обврски укажуваат на потенцијален ризик доверителите да посегнат по она што го дале (побаруваат), а не им е платено (вратено), тие дури може и да спроведат извршување над средствата на должникот (кои заради тоа што не се платени, реално и не се поседувани од страна на должникот) или пак да го преземат целиот должник станувајќи

121

Сојуз на сметководители на Република Македонија

негов нов сопственик. Постојат и други бројни можности - сите до една на штета на должникот. Токму вакви корисни информации и би рекле пораки за финансиската состојба на известувачкиот субјект се кријат во позициите на извештајот за финансиската состојба. Затоа е и големата важноста и потребата од составување на ваков извештај. Освен еднаш годишно, овој извештај може да се составува и во пократки рокови. Дека се работи за исклучително важен извештај ќе илустрираме и на поинаков - „временски начин“ - преку тајминот за неговото изготвување. Вообичаено, изготвувањето на годишниот Извештај за финансиската состојба кај нас стартува уште пред почетокот на зимата со изготвување на пописите, а завршува кон крајот на месец февруари наредната година. Да нема забуна, извештајот не е периодски, туку само фотографија (за која погоре зборувавме) на денот на билансирањето - 31 декември. Преголемиот товар на обврските (долговите) на еднаков начин го погодува како профитниот сектор, така и јавниот сектор. Вредноста и учеството на долговите во структурата на изворите на средства е традиционален начин на мерење на степенот на задолженоста. Задолженоста може да се мери и од аспект на рочноста, како и од аспект на односот меѓу тековните средства и тековните обврски и сл. Во јавниот сектор, задолженоста вообичаено се мери во однос на Бруто домашниот производ. За жал, и после увидот во проблемите што ги носи европската должничка криза, земјите од Западен Балкан (опомената беше изречена и од првиот човек на ММФ, Кристин Лагард на Годишната средба на ММФ и Светската банка, одржана во октомври 2012 во Токио), вклучувајќи ја и Македонија, ги повторуваат грешките од минатото. Задолжувањето е перпетуум мобиле на економиите кој сакаат побрз развој од своите можности. Голем дел од реалните инвестиции во земјите од Западниот балкан се темелат на ДОЛГ. Степенот на задолжување на македонската економија на пример се доближува од 1/3 од БДП. Иако, навидум се работи за ниска задолженост, ваквата еднострана констатација не помага на вистински начин. Треба да се имаат во предвид, економската моќ на државата, потоа отвореноста на нашата економија и доминантната зависност на извозниот сектор од европскиот пазар кој е во рецесија, а во делот на извештаите - недостатокот на комплетните информации за висината на јавниот долг претставени во форма на биланс на состојба составен од страна на РМ. Од грешките направени во минатото се наметнува единствениот заклучок, дека зголемувањето на јавниот долг не треба да се гледа како решение за тековните дефицити во буџетот.

122

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Долгот секогаш произлегува од минати настани и тој е „благопријатен“ во моментот на добивањето на парите и нивното трошење, но не и во годините на враќањето. Тогаш грешките од минатото се појавуваат во иднината. Долгот претставува алатка во финансирањето на речиси секој проект и тој по дефиниција не е проблематичен. Станува таков, во услови на недоволен раст на приходите со кои не може да се покријат расходите за камати и да се врати обврската. Прашањето: ќе растат ли буџетските приходи на задолжените земји во иднина во доволен износ за да се отплатат долговите и да се плаќа редовно камата, има извесен одговор. Имајќи ги во предвид тенденциите во домашната и светската економија одговорот е јасен - тоа нема да се случи. Европската економија забавува, а забавуваат и економиите на нашите главни трговски партнери. Потрошувачката кај нив е во дефанзива и ќе биде таква во догледно време - Западот штеди. Во развојот на светската економија доаѓа лош период за должниците, и тој ќе ги зафати државите кои ја одржувале својата национална економија без да се потпираат на сопствените ресурси (буџет), испружувајќи си ги незете подолго од чергата, односно оние што фингирале развој на товар на доверителите (странски држави и банки). Еуфоријата од 2007 - 2008 година, задолжените економии треба да ја напуштат што побрзо и да се вратат на патеката на водење здрави економски политики, структурни подобрувања, штедење на ресурси... Кои би биле последиците од ненавременото враќање на долговите? Навидум чудните барања на доверителите. Тие може да го преземат управувањето со државата должник. Формата на преземено управување може да биде скриена, со остварување на интересите на доверителите од страна на домашни извршители. А главниот интерес на доверителите е да си го вратат долгот (побарувањето), без оглед по која цена (рецесија, сиромаштија, штрајкови...). Додека го читате овој пасус, сликата на Грција нека ви биде пред очи. Неконтролираното задолжување е опасно „по живот“ за националните економии - ги прави инертни и зависници од долг. За жал тие предоцна стануваат свесни за ваквата неумолива вистина. Вистинско време е земјите од Западен Балкан да запрат со спиралата на задолжувањето, да ги осмислат наредните чекори, да го намалат потенцијалниот ризик од презадолженост и се разбира да ја прифатат економската реалност - да се присоберат долгите нозе на долгот. Ќе се направи историска грешка ако продолжи тегнењето на чергата... Таа секако ќе се скине. Системска слабост во домашни услови е тоа што буџетот на РМ нема обврска да изготвува Биланс на состојба, со

123

Сојуз на сметководители на Република Македонија

што е намалена транспрентноста во искажување на имотот на ниво на РМ, побарувањата од даночните обврзници и обврските спрема кредиторите, добавувачите и други субјекти. Финансиското известување во јавниот сектор треба да овозможи постојана анализа на резултатите кои се остварени врз основа на применетите мерки на економската политика, со цел за ефикасно и ефективно управување со јавните средства. Овие исклучително важни информации може да се прочитаат од извештајот за финансиската состојба. Токму овој извештај ги содржи трагите за набавките на имотот што го поседува известувачот. Но, ваквите информации можат да се видат само ако се применува моделот на пресметковна основа во сметководството. Тоа значи дека примат има иницијалниот деловен настан (примена фактура на пример), а не плаќањето, односно наплатата поврзана со деловниот настан. Токму ваквиот модел на евиденција овозможува да се види задолженоста, односно да се прикаже долгот кој настанал, а не е платен. За разлика од пресметковното (акруално) сметководство кое стандардно се користи во приватниот сектор, една од основните карактеристики на буџетското сметководство е користењето на готовинската основа (или модифицирана готовинска основа) за признавање на буџетските приходи и буџетските расходи. На таков начин се пресметува и буџетскиот дефицит, кој затоа и не претставува сигурна мерка ниту индикатор за вистинската криза во јавниот сектор. Кумулирањето на буџетскиот дефицит во континуитет по години, јасно ја покажува неопходноста од преземање на краткорочни и долгорочни стабилизациони мерки. Споредувајќи ја висината на буџетскиот дефицит со висината на финансискиот резултат искажан во билансот на успех (извештај за финансиската состојба), со адекватна анализа за промената на состојбата со имотот и обврските на буџетот во истиот период, ќе овозможи согледување на вистинската финансиска положба во која се наоѓа државата како известувачки ентитет. При ваквата анализа мора да се има во предвид и намената на буџетските трошења, пред се заради потенцијалот на инфраструктурните трошења кои на долг рок го овозможуваат растењето на буџетските приходи по различни основи (теорија на цикличен буџет). Воведувањето на пресметковната основа во сметководството во јавниот сектор, би овозможило интегрирање на целокупниот имот и обврски кои ги има државата во единствен биланс, со што ќе се олесни креирањето на долгорочно одржива економска политика и развој. За разлика од готовин-

124

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ската основа која како производ ги дава информациите за наплатените приходи и платените расходи низ Извештајот за извршување на буџетот кој е сиромашна аналитичка алатка и кој освен анализа на структурата на приходите и трошењата, растот и падот споредено по години, речиси и да не дава други корисни информации, примената на пресметковната основа ќе обезбеди многу подобра подлога за донесување на одлуки, во функција на постигнување на задоволителна ефикасност во алокацијата на јавните ресурси и покрај другото и на вистинското разбирање на поимот буџетски дефицит. 9 Со оглед на последиците од глобалната финансиска и економска криза, се чини дека времето на „казино“ економијата 10 во светски рамки треба што побрза да замине во историјата - на подолго време, барем додека не се заборават научените лекции од направените грешки и испорачаните последици. Под терминот „казино“ економија - подразбираме национална економија и деловни субјекти кои се финансираат со помош на финансиски инжинеринг, лажен економски полет (профит кој стои на стаклени нозе и е резултат на фингирање на финансиските извештаи), секјуритизација без основа, задолжување без колатерал и без правна логика, итн, итн, ... Сите овие активности се потпираа(т) на очекувањата - дека само што не тргнало со економскиот раст, кој потоа ќе помогне во покривање на направените дубиози. Главниот влог во казино економијата е управувањето со јавниот долг, односно тенденцијата на пораст на државното задолжување преку мерка. Корисната анализа на јавното задолжување не треба да се темели само на бројки и констатации со кои ќе се оправда/нападне растечкиот тренд на задолжувањето. Напротив, на оваа тема треба да се зборува аналитички - споредувајќи ги ефектите од долгот, потоа мерејќи го односот на идните трошоци што ќе ги предизвика актуелниот и иден долг со постигнатите/ очекуваните ефекти (на пример: бруто домашниот производ), анализирајќи сценарија на излез од потенцијалната должничка криза ако се влошат финансиските текови итн. Задолжувањето е всушност привилегија на развиените економии кои генерираат додадена вредност (профит). За слабите

Д-р Душко Шњегота, „Билансирање буџетског дефицита у функцији откривања и разумевања кризе у јавном сектору", СРРС, Златибор 2012 (УДК 336.143.232; 657.4.012.2).

Д-р Горан Радивојац, „Парадигма савремених финансијских тржишта: Казнино капитализам или глобална манипулација“, Бечичи, 2012, Седми Конгрес на сметководителите и ревизорите на Црна Гора, Институт сертификованих рачуновоџа Црне Горе.

125

Сојуз на сметководители на Република Македонија

економии, преголемиот долг може да биде сериозен товар. За илустрација, долгот би го споредиле со лек за болка, која по изминувањето на дејствието на аналгетикот (долгот) се враќа со полна сила и во пострашно светло засилено заради пропуштеното време за вистинско лечење. Трошењето (намената) на долгот е посебно важна тема. Главно оправдување за задолжувањето се очекувањата дека се ќе биде средено кога на економијата ќе и тргне. Но и овде има пресврт во фабулата, кој може да го лоцираме со следното прашање: А што, ако економијата не тргне? Постои сериозна опасност за националната економија, кога „казино“ деловниот амбиент ќе започнат да го применуваат и економските субјекти.

Регулаторите како губитници од глобалната финаниска криза Светските регулатори паднаа на испитот за регулација на пооделните сегментите од економијата за кои беа задолжени. Покрај пропустите направени од страна на американските Федерални резерви и повеќето банкарски регулатори на пооделните држави пред се од јужниот дел на Европа, сериозно попушти и будното око на Базелскиот комитет кој како банкарски суперегулатор не ја превенираше кризата во европскиот банкарски сектор. Напротив, на стрес тестовите значаен дел од европските банки покажаат дека пооделната адекватност на капиталот е значително пониска од долниот лимит пропишан од Базелскиот комитет. За утеха, македонските банки далеку го надминуваат овој минимум. Кризата на европското банкарство, но и преголемиот јавен долг денес се решава со палијативни мерки - примарна емисија од Европската централна банка. Се чини дека од една се влегува во друга замка која не е превенирана. Според нас глобалната, но и националните економии попуштија токму таму каде што требаше да бидат најсилни, односно таму каде што националните регулаторни тела требаше да бидат „брана“. „Браната“ не успеа да одбрани. Регулаторите не ја исполнија својата општестевна улога. Како виновници ги препознаваме и Комисијата за хартии од вредност и другите регулатори на финансискиот систем во Америка. Како решение, се јавува потреба на вкрстена наднационална контрола на регулаторите - регулација на регулаторните тела.

Кризата само ја потврди потребата од ревизорите И големите ревизорски компании носат дел од вината за глобалната економска криза. Да потсетиме дека нивна главна работа е да дадат мислења за објективноста на финансиските извештаи на кои ќе им се верува. Токму 126

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

довербата е главниот мотив за постоењето на оваа професија. Ако се изгуби довербата, ќе се изгуби и потребата од оваа професија. Иако балонот се дуваше пред нивните очи (ревизорски алатки), ревизорите не алармираа за опасноста од пукање на финансискиот балон. Моќни банки и компании банкротираа имајќи во џеб првокласни ревизорски мислења. Токму заради ваквите пропусти, во наредниот период ќе треба дополнително да се ревидираат правилата поврзани со општествената одговорност на ревизорот. Се работи за потребата од градење на систем на регулација на ревизорскиот ангажман. Финансискиот свет се покажа како премногу кревок и кршлив за понатаму да се продолжи со концептот на целосно оставање на страна на ревизорската професија, која изборената саморегулација ја материјализираше во висок квалитет и доверливост на својот многу корисен ангажман. Не треба да се дозволи слабеење на овој концепт. Не е потребно ниту да се прејде во друга крајност - со целосна регулација да се оневозможи здравата конкуренција и примената на усвоените професионални стандарди. Вистината е во средината.

Меѓународните рејтинг агенции го заострија својот професионален ангажман Во рамките на овој труд, во истата група на „грешници“, ќе ги споменеме и меѓународните рејтинг агенции кои откако веќе се „обрукаа“ поради колапсот на финансискиот систем за кој даваа високи оценки, сега наеднаш се однесуваат престрого па ги намалуваат оценките и на водечките светски економии, најголемите компании и најбогатите банки. Овие агенции ја креираат висината на каматните стапки за позајмувачите на меѓународниот финансиски пазар. Се чини дека и за нив дојде времето да „имаат свој регулатор“. Но кога сугерираме регулација на овие многу важни карики од светскиот финансиски ситем не мислиме само на создавање на тела кои ќе го надгледуваат нивното работење, туку пред се мислиме на отпочнување на процес на создавање на критериуми и процедури за потстапувања во услови на пристигнати сигнали за несоодветни позиции и трендови. Имено долгот како финансики инструмент делува како опиум при неговото земања и трошење од една страна, но како апсистенцијална криза кога треба да се враќа. Затоа регулаторите треба да го вклучуваат алармот во времето на одвивање на процесот на задолжување како превентивна мерка да не дојде до финансиска криза. Во светски рамки, Меѓународниот монетарен фонд може да биде добар регулатор за ваквите барање, но за тоа е потребно да се редефинира и неговата позиција.

127

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Финансиските извештаи немаат упатство за употреба Финансиските извештаи се главниот производ кој произлегува од процесот на финансиско известување. Овој процес се одвива во сметководството на деловниот ентитет, а негов раководител е одговорниот (овластен) сметководител. Иако главен и финален производ на процесот на финансиското известување, овие извештаи понатаму можат да бидат носители на нова фаза на известување од која ќе произлезат повредни информации за менаџментот. Ваквиот изведен процес обично го покриваат финансиските аналитичари, односно инвестициони советници. Сакаме да ја афирмираме можноста токму сметководителите да ги користат финансиските извештаи кои самите ги изготвиле, како алатка во новата фаза на известување - динамични информации за потребите на менаџментот. Финансиските извештаи освен прецизни и јасни информации, носат во себе и „скриени“ управувачки информации. Сетот на финансиски извештаи (согласно со стандардите) се состои од извештаите за: финансиската состојба, сеопфатната добивка, паричните текови, промените во главнината (капиталот), како и објаснувачките белешките. Финансиските извештаи (биланси) се статични извештаи и од нивното читање се добиваат информации за минати настани. Иако тие претставуваат р'бет на финансиското известување, манаџерите повеќе би се радувале на динамични информации со кои ќе ја предвидуваат деловната иднина. Можно ли е да се претстажува иднината на деловните ентитети и кој ќе го прави тоа? Економската наука и пракса, знаат дека тоа е можно, се разбира знаат и како се прави тоа и се сложуваат дека „претстажувачи на деловната иднина“ треба да бидат токму професионалните сметководители или изведени професии од сметководствената. Менаџерите го очекуваат тоа од сметководителите, а тие тоа го можат, но некој мора да плати за тоа. За да се придвижат цифрите во финанансиските извештаи потребно е алатка за движење. Алатката, која ќе ги раздвижи статитичните броеви искажани на секоја одделна билансна позиција е финансиската анализа (анализа на финансиските извештаи). Имено само оние извештаи кои се поврзани со производите на финансиската анализа (финансиски индикатори и нивно релевантно толкување) ќе станат едно тело и ќе емитираат динамични информации кои од минатото, преку сегашноста ќе овозможат согледување на иднината на деловните ентитети. Ваквиот преод од минати настани кон идни можности го овозможува токму квалитетно извршената 128

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

финансиска анализа. Токму ова се очекувањата на менаџерите - да имаат сметководители кои динамички ќе известуваат. Финансиската анализа употребува аналитички алатки за да го определи успехот на една компанија и можностите за нејзин иден развој, темелен на некој вид на тренд скриен во финансиските податоци. Во суштина, финансиските податоци се мерила (индикатори) кои можат да помогнат во донесувањето на вистински управувачки одлуки за компанијата. Финансиската анализа треба да одговори на прашањата: Колку успешно работи компанијата во однос на минатото, но и во однос на конкуренцијата? Како компанијата би работела во иднина? Какви мерки треба да се преземат во функција на подобрување на работењето на компанијата? Според очекувањата и најверојатните претпоставки за иднината, колкава е вредноста на компанијата, односно колку вредат хартиите од вредност што таа ги издала? Обврската за изготвување на финансиски извештаи, заедно со "финансиската култура" на компаниите кои вршат финансиска анализа, односно ги анализираат финансиските извештаи, ја поврзуваме со финансиската дијагностика, која претставува претходница на донесувањето на било каква финансиска одлука. Сепак за да нема недоразбирања, да нагласиме дека основен извор на податоци од кои може да се направи ефективна финансиска анализа се финансиските извештаи (билансите) на компанијата, белешките, како и дискусиите со менаџментот. Во функција на споредба со конкурентски компании, припаѓачката гранка, националната економија... финансискиот аналитичар (сметководителот, инвестициониот советник) користи и соодветни споредливи податоци од други компании и национални статистики. За жал ваквите информации на ниво на национална економија кај нас не се достапни. И веднаш во продолжение да поентираме со тоа што Македонија досега не направила а ќе МОРА ДА ГО НАПРАВИ во иднина. Државниот завод за статистика или уште повеќе Регистарот на годишни сметки при Централниот регистар мора да создадат национална база на финансиски индикатори, по гранки (индустрии), региони итн, но и на ниво на државата. Компарирањето е важна работа за да се осознае местото на компанијата - во однос на конкуренцијата, минатото, во рамките на индустријата, државата... Ова не е непозната можност и кај нас. Ќе илустрираме со пример од банкарската индустрија. Имено, секоја банка ја знае својата адекватност на капиталот, но го знае и индикаторот на ниво на банкарскиот сектор, за профитабилноста да не зборуваме, го знае и процентот на резервации за ризичните пласмани (својот, пооделно на другите банФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ, ВЛАДИТЕ, РЕГУЛАТОРИТЕ, РЕВИЗОРИТЕ И РЕЈТИНГ АГЕНЦИИТЕ - УЧЕЊЕ НА ГРЕШКИТЕ ОД МИНАТОТО

129

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ки, но и на целиот банкарски сектор), повратот на капиталот и повратот на средствата, заработувачката по акција,... Останатиот профитен сектор нема вакви информации. До кога? Ја нагласуваме институционалната неможност за користење на споредливи инфирмации на национално ниво само заради немањето интерес кај одредени институции со мал напор и соодветна информатичка инвестиција да ги обезбедат овие бази на податоци што ќе ги користи целата македонска економија. Го апострофираме овој за нас крупен недостаток, кој со мал напор и ниски трошоци може да биде отстранет. Нефинансиските информации се еднакво важни како и финансиските. Во реалноста менаџерите главно молчат и не даваат информации за своите компании и за плановите што ги имаат. Исклучок се котираните фирми кои имаат обврска за транспарентно известување. Затоа финансиските извештаи се главен извор на информации за работењето на компаниите. Финансиските извештаи содржат податоци за минатата работа на компанијата (финансиски резултат и готовински текови), како и сегашната финансиска состојба (средства, обврски и капитал); тие не можат да прикажат важни нефинансиски информации, ниту пак да предвидат идна состојба. Сметководителот - финансиски аналитичар покрај финансиските извештаи мора да користи и други информации за да креира основа за донесување на релевантни одлуки и да изгради издржани проекции за иднината. За аналитичарот да предложи издржани одлуки на менаџментот на компанијата, би требало покрај податоците кои се поврзани со компанијата да има доволно релевантни информаци и за индустријата, но и за економијата (национална и светска). Финансиската анализа е уште повеќе важна и потребна за корисникот на финансиските информации внатре и надвор од компанијата (доверители, кредитори, јавноста), бидејќи истите наместо во форма лесно разбирлива за процесот на донесување на одлуки стигнуваат во сложено и неразбирливо пакување. Финансиските извештаи не се изготвуваат и не се презентираат со упатство за употреба. Ако е вклучен некој алармен сигнал во извештајот, не постои упатство кои ќе ве насочи кои „копчиња“ треба да се притиснат за да се елиминираат причината за вклучениот аларм. Упатството за употреба на финансиските извештаи може да го испорача сметководителот, кој го изготвил производот и знае како функционира секој негов дел. Сметководителот, „упатството“ треба да го направи со употреба на стандардизирани алатки (само така ќе биде можно споредувањето - со своето минато, со конкуренцијата, националната економија, но и предвидувањето на иднината). 130

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Заклучок Глобалната економија е на раскрсница. По долгите години на економски раст, настапи рецесија чиј крај не се гледа. Кризите понекогаш нудат и шанси. Шансите треба да се искористат во времето кога се понудени. Преку согледување на пропустите кои доведоа до настанување на кризата, светскиот финансиски систем треба да се направи подобар, односно да се подигне на повисоко квалитативно ниво и да се врати довербата во финансиските пазари и институции. Главна улога во посткризното уредување на глобалниот финансиски систем треба да имаат токму виновниците за настанување на глобалната криза - носителите на макроекономските политики и регулаторите, пред се. Тие тоа и го прават, ги анализираат причините за кризата, предлагаат решенија, но се чини поважно од се им е да ја релативизираат својата вина. Стабилизирањето на системот и враќањето на довербата се одвива бавно. Во рамките на овој процес, свое место има и забрзувањето на процесот на хармонизација на финансиското известување. Насоките се веќе дадени од светските лидери, финансиските пазари и регулатори. Следи акција за конвергенција на МСФИ и USA GAAP во еден сет на глобални стандарди за финансиско известување. За жал и овој процес се одвива бавно и со заддршки од двете инволвирани страни. Освен процесот на хармонизација, се одвива и паралелен процес на поедноставување на финансиското известување за малите и средни ентитети. Сите преземени активности се во функција на анулурање на грешките и слабостите инхерентни на глобалниот финансиски систем.

Литература 1. „Финансијско извештавање у функцији унапреџења пословног амбијента у Црној Гори“, Зборник на трудови од 6-от Конгрес на сметководителите и ревизорите на Црна Гора, Институт сертификованих рачуновоџа Црне Горе, Бечичи, октомври 2011 година; 2. „Квалитет финансијског извештавања - изазови, перспективе и ограничења“, Зборник на трудови од 42-от Симпозиум на Сојузот на сметководители и ревизори на Република Србија, Златибор, мај 2011 година;

131

Сојуз на сметководители на Република Македонија

3. „Економско-финансијска криза и рачуноводствени систем“, Зборник на трудови од 43-от Симпозиум на Сојузот на сметководители и ревизори на Република Србија, Златибор, мај 2012 година; 4. „Значај рачуноводства, ревизије и финансија у процесу превладавања економске кризе“, Зборник на трудови од 16-от Конгрес на Сојузот на сметководители и ревизори на Република Српска, Бања Вручица, септември 2012 година; 5. „Развој финансијског извештавања по свјетским стандардима као подршка расту економије Црне Горе и чланству у ЕУ “, Зборник на трудови од 7-от Конгрес на сметководителите и ревизорите на Црна Гора, Институт сертификованих рачуновоџа Црне Горе, Бечичи, октомври 2012 година; 6. Списание „Информатор“, Агенција Про агенс, Скопје, 2012 година; 7. Списание „Економија и бизнис“, Еуро-мак компани, Скопје, 2012 година.

Интернет извори: http://www.federalreserve.gov http://www.g20.org http://www.imf.org/external/am/2012 www.ft.com www.proagens.mk

132

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Гордана Витанова 1 М-р Татјана Спасеска 2

ПРЕДИЗВИЦИТЕ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА Вовед

ложените и динамични услови на стопанисување ги принудуваат менаџерите на флексибилно однесување во однос на промените и условите на стопанисување. Во услови на беспоштедна борба на пазарот, и се поизострената конкуренција со брзи промени во окружението, се наметнува потребата од освојување на нови стратегиски варијабли при формулирањето на целите и мисијата на деловните субјекти, како и прифаќање нова конку-рентска филозофија во нивното функционирање.

о вакви изразено комплексни услови на работење, успешен може да В биде само оној деловен субјект чии менаџерски структури успеале да ги напуштат старите концепти на управување и изградиле нов ментален став за начинот на раководење, став што ги цени флексибилноста, брзината, иновацијата и предизвиците што произлегуваат од континуираните промени како последица на слободното функционирање на пазарните механизми и глобалната конкуренција. Имено, реализацијата на поставените цели во драстично променетите услови на работење бара развивање на нови пристапи, нови деловни модели и идеи на менаџментот. Како последица на ова, менаџерската практика и методи значително се променија во последната декада на 20 век и тие промени продолжуваат и во 21 век. Во овој контекст неопходно е да се истакне дека се потребни и суштински промени во управувачко – сметководствената информациска поддршка како одговор на предизвиците коишто со себе ги носат промените кај деловните субјекти и менаџментот. Имено, од управувачките сметководители не само што се очекуваат навремени и квалитетни информации, туку и нивно активно партиципирање во корпоративното управување. Во тој контекст, неопходно е да се потенцира дека традиционалните пристапи на менаџерското смет1, 2

Економски факултет – Прилеп.

Страни: 133 - 160.

ПРЕДИЗВИЦИТЕ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

133

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ководство имаат ограничена евиденција на техничкиот развој. Имено, ова сметководство во последниве дваесетина години постоеше само во границите на финансиското известување и имаше ограничена вредност преку неговата ориентација на производствените погони. Поради ова, се јави потребата менаџерско сметководство повеќе да се ориентира кон стратегискиот менаџмент отколку кон процесот на менаџерска контрола. Токму затоа, современите трендови коишто се присутни во менаџерското сметководство се поврзуваат со стратегиските техники како што се системот заснован на активности (ABC), билансната карта на резултатите (Balanced Scorecard) и стратегиското менаџерско сметководство, коишто беа дизајнирани за да ги подржат современите техологии и менаџерски процеси како што се системот “точно на време” (Just – in – time) и управувањето со вкупниот квалитет (TQM). Голем број истражувања покажаа дека новите техники се одразија врз целокупниот процес на менаџерското сметководство (планирање, контрола, одлучување и комуникација) и го поместија нивниот фокус од едноставна улога на утврдување на трошоците и финансиска контрола, до софистицирана улога на менаџерското сметководство којашто е во функција на креирање вредности преку поефикасно искористување на ресурсите.3 Притоа, се аргументира дека овие нови техники се последица на потребата од остварување на конкурентска предност со цел да се излезе во пресрет на предизвиците на глобалната конкуренција и тие се дизајнирани за да обезбедат поддршка на модерните технологии и новите менаџерски процеси.

1. Менаџерското сметководство како сегмент од управувачкиот процес во современи услови на стопанисување Менаџерското сметководство претставува таков сметководствен концепт кој што се јавува како последица на потребите сметководителите информациски да го поддржат менаџментот во процесот на управување. Неговата појава се совпаѓа со потребата за широк спектар информации кај менаџерските структури, на кои традициналното екстерно и историски ориентирано финансиско сметководство не може да даде соодветен одговор. Со тек на време информациските потреби на менаџментот стануваат сé пообемни што резултира во динамичен развој на менаџерското сметководство. 3

Magdy Abdel-Kader, Robert Luther, The impact of firm characteristics on management

accounting practices: A UK – based empirical analysis, The British Accounting Review 40 (2008) 2-27

134

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Менаџерското сметководство претставува “процес на идентификување, мерење, акумулирање, анализирање, подготвување, интерпретирање и објавување на финансиски информации коишто се користат од страна на менаџментот за планирање, проценка и контрола во рамките на организацијата и за обезбедување на соодветно искористување и одговорност за нејзините ресурси. Тоа исто така вклучува и подготвување на финансиски извештаи за неменаџерските групи како што се акционерите, кредиторите, регулативните агенции и даночните органи”. 4 Денес, менаџерското сметководство има третман на интегрален дел од управувачкиот процес во организацијата кој што за главна цел има создавање вредности преку ефикасно користење на ресурсите. Според Институтот за менаџерски сметководители (CIMA), менаџерското сметководство како составен дел од управувачкиот процес подразбира идентификување, генерирање, презентирање, интерпретирање и примена на информации поврзани со: 5 - формулирање на бизнис стратегија, - активности поврзани со планирање и контрола, - процес на одлучување, - ефикасно користење на ресурсите, - подобрување на перформансите, - заштитување на материјалните и нематеријаните средства и - корпоративно управување и интерна контрола. Во тој контекст, Меѓународната федерација на сметководители (IFACInternational Federation of Accountants), во 1998 година го ревидираше својот извештај за Меѓународната практика на менаџерското сметководство, според кој: “менаџерското сметководство се однесува на оној дел од менаџерскиот процес којшто е фокусиран на користењето на организациските ресурси. Имено, тоа е насочено кон менаџерските процеси и технологии што се фокусирани на додавање вредности за организацијата преку остварување на ефективно користење на рeсурсите во динамичен и конкурентски контекст”. 4

www.maaw.com, National Association of Accounantst - Мanagement accounting practice

committee, 1981 Charles T. Horngren, Alnoor Bhimani, Srikant M.Datar, George Foster, Management and Cost Accounting, Prentice Hall, 2005, p. 5.

ПРЕДИЗВИЦИТЕ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

135

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во јуни 2008 година, IMA 6 публицираше нова дефиниција за менаџерското сметководство, според којашто: „Менаџерското сметководство претставува професија којашто инволвира партнерство во процесот на одлучување, донесување на страте-гиски планови и системи за мерење на корпоративните перформанси, обезбедувајќи експертиза во финансиското планирање и контрола во насока на асистирање на менаџментот во процесот на формулирање и имплемен-тирање на организациската стратегија”. ва сметководство ги идентификува елементите на активностите врз О коишто менаџментот има или нема влијание и тоа настојува да ги процени ризиците и факторите на коишто може да наиде деловниот субјект 7. Информациите од ова сметководство мора да бидат навремени, јасни, веродостојни и разбирливи, за да овозможат донесување непристрасни и уверливи одлуки. Овие информации треба да ги задоволат критериумите на применливост и соодветност, од една едноставна причина, затоа што менаџерското сметководство е ориентирано кон иднината.

2. Современа концептуална основа за опфаќање на трошоците Интензивната глобална конкуренција, технолошките иновации и брзо променливите потреби на потрошувачите, претставуваат релевантни карактеристики на тековните бизнис услови, коишто водат кон драстично зголемување на општите во споредба со директните трошоци. Вкупната количина на општите трошоци е опаѓачки хомогена. Учеството на општите трошоци коишто не се поврзани со обемот на производство се зголемува на сметка на општите трошоци коишто се зависни од обемот на производство. овремената компанија претставува екстремно комплексна организација С која се карактеризира со скапа и комплексна технологија и технолошки процедури, висока флексибилност на производствените процеси, чести промени во организациската структура итн. Сево ова предизвикува промени во структурата и карактерот на поединечните трошоци. Екстремно диверзифицираната побарувачка на производите бара широк асортиман на производи, што води кон напуштање на масовното производство и насочување кон производство на ограничен број производи во една Institute of Management Accountants in USA. Д-р Гордана Витанова: Практикум на менаџерско сметководство, Универзитет „Св. Кли-

мент Охридски“ - Битола, Економски факултет - Прилеп, 2008 година, стр. 2.

136

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

производствена линија. Барањето за чести промени во производните и технолошките процедури подразбира соодветна организација на производството и организациската структура на компанијата. Бидејќи, станува збор за автоматизирани компании, вработените мора да поседуваат ви-соко ниво на знаење и професионалност. Потребата за континуирано учење и професионално унапредување на вработените како и промените во организацијата и менаџментот предизвикуваат поголеми општи трошоци, а пак, трошоците за директен труд опаѓаат како последица на автоматизацијата на работењето. Големите инвестиции во модерната технологија и опрема предизвикуваат зголемување на фиксните трошоци на компанијата. Според тоа, и трошоците за депрецијација се зголемени. Зголемувањето на фиксните трошоци исто така може да биде последица на афирмацијата на т.н. активности за поддршка (активности за истражување и развој, дизајнирање, произведување на тестови на производи, пилот проекции итн.), а големот износ на фиксни трошоци, по правило, повлекува зголемување на општите трошоци. Исто така, обидите за задоволување на потребите на потрошувачите, на посупериорен начин во однос на конкуренцијата, резултираат во зголемување на овие трошоци. Трошоците на маркетинг активностите, продажба, дистрибуција, администрација која е поврзана со потрошувачите, често заземаат околу 50% до 60% од вкупните трошоци на производот. Најголем дел од трошоците коишто се зголемуваат како последица на давањето услуги на потрошувачите се општи трошоци. Во нив спаѓаат трошоците за промотивни активности и активности на продажба, трошоци за примање и испорака на порачките на потрошувачите, дисконтите за навремено плаќање или купување голема количина, трошоците на испорака, трошоците поврзани со финансирањето или позајмувањето на потрошувачите, трошоците поврзани со поправки на вратените производи во гаранцискиот рок итн. Развојот и проширувањето на активностите на деловните субјекти многу често е проследен со задолжување преку користење на кредити и заеми. Од тие причини, учеството на трошоците за камати и трошоците за банкарски услуги се зголемуваат во вкупните трошоци на компанијата. Активностите во ризични услови на работење бараат користење на различни услуги од осигурителните компании, што предизвикува зголемено учество и на овие трошоци. поред тоа, значајното зголемување на општите трошоци во вкупните троС шоци на компанијата придонесува нивното опфаќање да стане централен

ПРЕДИЗВИЦИТЕ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

137

Сојуз на сметководители на Република Македонија

проблем на сметководството и менаџментот на трошоците. Традиционалните сметководствени информации за потребите на менаџментот на компанијата, често не се комплетни и навремени, односно податоците за трошоците на производите и услугите не се точни пред сé како последица на несоодветната алокација на општите трошоци на компанијата. Вистинската и реална вредност на залихите на недовршеното и довршеното производство и нивното објективно презентирање во билансот на состојба и билансот на успех зависи од точноста на податоците за трошоците. На овој начин, споменатите промени наметнуваат потреба од менаџирање со општите трошоци и изнаоѓањето на поефикасни менаџерски техники кои што ќе придонесат за поточно информирање на менаџментот. Соодветно решение на проблемот поврзан со сметководствените процедури на општите трошоци е навременото и веродостојно информирање на менаџментот за трошоците на компанијата. Тоа го обезбедува системот заснован на активности којшто е дизајниран за да обезбеди поточни информации за трошоците што им се потребни на менаџментот, алоцирајќи ги трошоците врз основа на активностите како нивни главни носители. Имено, ABC – системот овозможува јасно одбележување на процесот или активноста која што создава трошоци, при што за да се определат трошоците на еден производ се собираат трошоците на активностите кои се потребни за негово производство. Притоа, во фокусот на вниманието се активностите како носители на трошоците, заради што се управува со активностите, а не со трошоците. Тие се индикатори на тоа каде се трошат ресурсите на компанијата, кој ги троши и за кој производ се трошат. Имено, основата на системот заснован на активностите се самите активности. Според овој систем активностите се тие што трошат ресурси и според тоа активностите предизвикуваат трошоци, а производството на производи подразбира извршување на различни активности. Според ABC пристапот општите трошоци се алоцираат по активности со помош на носители на трошоци, а потоа активностите се поврзуваат со аутпутите. Според тоа, ABC пристапот вклучува: • и дентификување на ресурсите кои ги трошат активностите, • и дентификување на активностите поврзани со носителите на трошоци, • а локација на општите трошоци по активности и • а локација на активностите по производи.

138

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Кај ABC пристапот општите трошоци се алоцираат во две фази. Имено, активностите коишто се извршуваат во еден трошочен центар не се хомогени, и ниту една од нив не е аутпут. Многу активности ги преминуваат границите на трошочните центри, односно една иста активност се извршува во повеќе трошочни центри. На пример, подготовката на машините, контролата на квалитетот на активностите, активностите поврзани со управувањето со материјалите итн. Во првиот чекор од ABC пристапот трошоците се алоцираат по одделни центри на активности (групи активности со исти носители на трошоци) со намера да се утврдат вкупните трошоци на активностите. Во следниот чекор, производствените трошоци се утврдуваат врз основа на релевантните носители на трошоци. Според тоа, во сметководството на активностите, производствените трошоци се поврзани со производството плус трошоците на активностите потребни за производство на производот. Финалниот производ е носител на трошоците, а овие носители се фактори коишто ги предизвикуваат трошоците, па затоа носителите на трошоците може да се дефинираат како фактори или трансакции коишто се значајни детерминанти на трошоците. Некои од носителите на трошоците се следните: • б ројот на нарачки за набавка на ресурси кои ги одредуваат трошоците на активностите на набавки, • б ројот на документи за прием на суровини и материјали, проиаводи ги одредуваат трошоците на активностите за прием, • е диниците на суровини и материјали, завршените единици производи, производството во тек ги одредуваат трошоците на активностите поврзани со складирањето, • б ројот на фактури за продажба ги одредуваат трошоците на продажните активности, активностите на испорака, итн. ој носител на трошоци ќе биде релевантен зависи од специфичните К бизнис услови. Откако ќе се идентификуваат носителите на трошоците, неопходно е да се респектираат карактеристиките на деловните процеси. Носителот на трошоците може да биде набљудуван како поширок концепт. Мерката на перформансот е едноставно алокација на трошоците од активностите кон производите, услугите или други трошочни објекти. Разгледувајќи ја процедурата на алокација на ABC системот, може да се заклучи дека се разликуваат два носители на трошоци, и тоа, носители на активности и носители на процеси.

ПРЕДИЗВИЦИТЕ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

139

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Носителите на ресурсите го опишуваат односот помеѓу видовите трошоци и активностите поврзани со нив, и тие може да бидат набљудувани како релевантна основа за алокација на голем број видови трошоци на активностите со кои се поврзани. (прв чекор) На пример, категоријата на трошоци за плати се состои од ралични делови: основни плати, плаќање за прекувремена работа, боледувања, одмори, бонуси и сл. Евидентирањето на трошоците и следењето на трошоците за плати е неопходно поради задолжителната обврска за тоа, планирање на потребите и контрола на трошоците. Ова е неопходно на ниво на организациски сегменти, но не на ниво на активност. Според тоа, се собираат споменатите делови и се вклучуваат во базенот од трошоци пред тие да бидат алоцирани на соодветни активности, врз основа на носителите на трошоците во првата фаза од сметководствената процедура. Во вториот чекор се алоцираат активностите на аутпутите. рз основа на претходните излагања во следниот приказ ќе бидат дадени В основните разлики во алокацијата на трошоците кај традиционалниот и ABC пристапот. Традиционален трошочен систем Систем заснован на активности Општи производствени трошоци

Производи

Часови на

директен Часови на труд дир.труд

Директна алокација

Трошоци за машинска активност

Машински часови

Број на делови

Број на инспекци и

Директна алокација

Трошоци за директен труд

Троши за инспекција на квалитет

Директна алокација

Општи трошоци

Трошоци за производствена активност

Часови на директен труд

Трошоцио за директен материјал

Трошоци за директен материјал

Производи

ретходниот приказ недвосмислено потврдува дека традиционалниот П метод ги користи директните трошоци како основа за алоцирање на општите

140

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

трошоци. Меѓутоа, ваквиот пристап не е адекватен, бидејќи најголем дел од општите трошоци не се поврзуваат со обемот на производство. Така на пример, трошоците за подготовка на машините настануваат со производството на секоја нова серија производи независно од големината на серијата. Количината на овие трошоци е во зависност од големината на серијата, а не од бројот на производи. Алокацијата на овие трошоци врз основа на трошоците за директен материјал или машинските часови ќе резултира во неточни информации за трошоците. Од друга страна, поаѓајќи од основниот принцип на ABC системот - активностите консумираат ресурси, а производите подразбираат извршување на активности, чекорите на овој систем би биле следните - утврдување на трошоците на активностите односно центрите на активности, утврдување на носителите на трошоците и мерките на перформансот на активностите, евиденција на квотите на трошоците, креирање листа на активности и утврдување на трошоците по трошочни објекти. Исто така, наместо алокација на трошоците на дефинираните трошочни центри, и потоа со примена на основи за алокација (засновани на волуменот) да се рапределуваат на носители на трошоци, трошоците прво се утврдуваат за активностите, а потоа се носат на носителите. На овој начин ABC пристапот обезбедува поверодостојни информации на трошоците по единица производ. Притоа, после имплементацијата на системот заснован на активности се јавуваат определени методолошки и организациски промени коишто ќе бидат прикажани во следната табела. Табела бр. 2: Методолошки и институционални промени по имплементацијата на системот заснован на активности Традиционален метод

Методолошки промени

Систем заснован на активности

Одлучување врз база на интуиција

Одлучување врз основа на нумерички податоци добиени од системот заснован на активности

Мала точност при алокацијата на директните трошоци по производи

Висока точност

Алокација на општи трошоци врз база на часови на директен труд

Алокација на општи трошоци врз база на носители на трошоци

Се известува за трошоците на група производи

Се известува пооделно за директните трошоци и одделно за општите

Анализа на профитабилноста Анализа на профитабилноста 141 ПРЕДИЗВИЦИТЕ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО на ниво на компанија и многу по производи, групи производи, ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА несоодветна анализа на потрошувачи, групи на потрошувачи профитабилноста по производи заснована на информациите од ABC системот Не постои план за

Трошоците на производите се

Одлучување врз база на интуиција

Одлучување врз основа на нумерички податоци добиени од системот заснован на активности

Мала точност при алокацијата на директните трошоци по производи

Висока точност

Алокација на општи трошоци врз база на часови на директен труд

Алокација на општи трошоци врз база на носители на трошоци

Се известува за трошоците на група производи

Се известува пооделно за директните трошоци и одделно за општите

Анализа на профитабилноста на ниво на компанија и многу несоодветна анализа на профитабилноста по производи

Анализа на профитабилноста по производи, групи производи, потрошувачи, групи на потрошувачи заснована на информациите од ABC системот

Не постои план за производственит капацитет со цел да се согледа влијанието врз цената на чинење

Трошоците на производите се калкулираат за нормалниот производствен капацитет (трошоците на неискористени ресурси се носат директно на сметката на добивка или загуба

Контролорот е под супервизија на главниот сметководител

Контролорот е под супервизија на генералниот менаџер

Службата на сметководствениот менаџмент е дистанцирана од производствената и продажната служба

Тесна соработка меѓу овие служби

На постојат специфицирани центри на одговорност

Постојат специфицирани центри на одговорност

Информациите од сметководстврениот менаџмент ретко се применуват при одлучувањето на менаџерите на производство и продажба

Информациите од сметководстврениот менаџмент често се применуват при одлучувањето на менаџерите на производство и продажба

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Методолошки промени

Инстуционални промени

Извор: Tomasz WNUK-PEL, Changes In Company’s Management Accounting Systems: Case Study on Activity-Based Costing Implementation and Operation in Medium-Sized Production Company, Eurasian Journal of Business and Economics 2010, 3 (6), p. 103

Врз основа на претходната табела можеме да заклучиме дека имплементацијата на системот заснован на активности предизвикува две групи 2 на промени, и тоа: методолошки и институционални. Имено, основните методолошки промени се поврзуваат со зголемената веродостојност на информациите за директните и општите трошоци на производството во смисла на нивно подобрено калкулирање, зачестена примена на анализа на пофитабилноста и аплицирање на добиените информации од ABC системот 142

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

во процесот на деловното одлучување. Од друга страна, пак, институционалните промени се поврзуваат со бројните организациски промени коишто резултираат од имплементацијата на системот заснован на активности, како што се поблиската соработка помеѓу сметководствениот менаџмент и оперативните функции, пофреквентен трансфер на информации за процесот на деловното одлучување и почеста примена на информациите од менаџерското сметководство од страна на топ менаџментот. поред погоренаведените констатации, крајните бенефиции од системот С заснован на активности се повеќекратни и ги придвижуваат деловните субјекти во насока на подобрување на профитабилноста на компанијата на долг рок. Искуствата покажуваат дека менаџерите кои го имплементираат овој систем имаат способност да ги редуцираат трошоците, да идентификуваат можности за подобрување и да детерминиранираат попрофитабилен производствен микс. Главните бенефиции од имплементацијата на АБЦ системот се следниве: 8 1. Поддршка за стратегиското одлучување – се обезбедуваат поточни и пообјективни информации коишто водат кон подобрена поддршка на стратешкото одлучување за стратегиите за цени, управување со производствените линии, одлуки за купување или производство во сопствена режија, производствена рационализација; 2. Пренесување на информациите за носителите на работа кон активностите – носителот на работата претставува мерка којашто генерира активност и го започнува процесот на конзумирање на ресурси од активностите. Примери за носители на работа се број на нарачки, број на инспекции, број на подготовки итн. АБЦ користи носители на работа за да се идентификуваат активностите што ја предизвикуваат работата, со цел да се пренесат ресурсите на активностите и потоа активностите на производите или услугите; 3. Оперативната ефикасност се подобрува преку давање приоритет на напорот за унапредување на работењето, идентификување на активностите коишто додаваат наспроти оние што не додаваат вредност, идентификување на процесите што прават највисоки тошоци, редизајн на процесите итн. Имено, АБЦ ги охрабрува континуираните подобрувања и управувањето со вкупниот квалитет бидејќи планирањето и контролата на трошоците се поврзани со нивото на деловните активности; 8

Edward Forrest, Activity Based Management, 1996

ПРЕДИЗВИЦИТЕ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

143

Сојуз на сметководители на Република Македонија

4. Објективни информации – АБЦ системот известува за работата на менаџментот обезбедувајќи објективни и навремени информации за процесите, носителите на активностите, активностите, производите, производствените линии, потрошувачите, услугите и перформансите на вработените; 5. Подобрена профитабилност – како резултат на тоа што менаџментот на повисоките нивоа го обезбедува со точни информации во функција на избор на производи и услуги што ќе бидат попрофитабилни. Исто така, помага во поефикасно управување со паричните текови. Имено, точно се определуваат изворите на трошоците со идентификување на носителите на активностите коишто генерираат вредности и ја поврзува корпоративната стратегија со оперативното одлучување; 6. Подобра контрола на трошоците – со цел да се обезбеди подобра контрола на трошоците, менаџерите по одделни функции потребно е да го фокусираат своето внимание кон изворот на трошоците наместо кон организациските единици во кои се појавуваат, а точно тоа го обезбедува системот заснован на активности; 7. Навремено деловно одлучување врз основа на благовремените информации за трошоците затоа што овозможува да се добие одговор на прашањето „зошто толку трошоци“. Имајќи ги во вид огромните ефекти од примената на овој систем, компаниите ширум светот се повеќе го зголемуваат интересот за него-во имплементирање. Во прилог на претходното се резултатите од интернационалното истражување спроведено на 321 компании во шест земји, кои покажуваат дека: во Канада 61% од компаниите го имплементираат овој систем, во Франција 86%, во Велика Британија 81%, во САД 74%, во Германија 69% и во Италија 47%. 9

3. Осврт на менаџерското сметководство во Република Македонија Доколку се анализира состојбата на сметководствената професија пред почетокот на 21-от век, може да се извлече заклучок дека развојниот подем на сметководството во нашата земја се наоѓа под силно влијание на развојните Bhimani A., Gosselin M., A cross-national investigation of factors affects ABC implementation,

Working paper, 2004.

144

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

иницијативи во сметководствената теорија и практика од развиените земји, и e доста сличен со случајот на останатите земји во транзиција. Меѓутоа, коренитите промени во последната декада од дваесеттиот век, пред се како резултат на: изразената глобализација на работењето на бизнисите, силниот притисок од конкуренцијата и новите производствени технологии, ги става под прашање повеќето активности што се извршувале на традиционален начин. Имено, многу компании започнаа да вршат преиспитување на својата деловна пракса. Како последица на тоа, настанаа значајни промени во самите деловни системи, но и во филозофијата на менаџментот. Имено, потребите на менаџментот за информации сè повеќе се зголемуваат, а тие често пати се некомплетни, ненавремени и неадекватни. Точно од тие причини, потребата сметководителите да ја преиспитуваат вредноста на информациите што ги добиваат од постоечките сметководствени системи за процесот на управување, станува повеќе од неминовност. Всушност, основната карактеристика на постоечките сметководствени системи е тоа што тие се во функција на обезбедување информации за потребите на екстерното финансиско известување и се применувале во периодите кога производствената технологија била работно интензивна, што е сосема различно од современите услови на работење на модерните бизниси. Затоа, често се случува добиените информации од ваквите системи да се делумно употребливи или пак да го наведат менаџментот на носење нерационална одлука. Врз основа на ова може да се заклучи дека тековниот систем на управувачкото сметководство неспремно ги дочека промените во деловното окружување кои што се случија последниве децении. Имено, последиците од тоа се следниве 10:

• Информациите на управувачкото сметководство, водени од процедури-

те и циклусите на финансиското известување, се неблаговремени и дислоцирани за да имаат значење за менаџерските одлуки кои се поврзани со процесот на планирање и контрола,

• Извештаите на управувачкото сметководство се од мала помош за

извршните менаџери при нивниот обид да ги намалат трошоците и да ја зголемат продуктивноста. Овие извештаи всушност се тешко разбирливи за менаџерите, бидејќи многу малку се поврзани со реалните технолошки процеси кои се под нивна директна надлежност. На овој

R.Cooper, R.Caplan, Measure Cost Right:Make the Right Decision, Harvard Business Review,

September-October, 1988, p.96-99

ПРЕДИЗВИЦИТЕ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

145

Сојуз на сметководители на Република Македонија

начин нивното интерпретирање одзема голем дел од скапоценото време на менаџерите,

• Тековниот систем на управувачкото сметководство не обезбедува

веродостојни информации за трошоците на производите. Имено, традиционалното сметководство врши алокација на општите трошоци по производи врз основа на избран клуч, како единствен клуч на распределба на сите општи трошоци. Ваквиот медот на распределба можел да биде целисходен кога износот на општите трошоци бил незначителен, а трошоците за директните плати имале најголемо учество во вкупните трошоци. Меѓутоа ако се има предвид фактот дека денес директниот труд има многу мало учество во вкупните производствени трошоци (8-12%), може да се заклучи дека добиените информации за цената на чинење по единица производ го наведуваат менаџментот на погрешни одлуки,

На овој начин, присуството на значително заостанување на сметководствената практика зад управувачката наметнува сериозни барања за нејзино унапредување. Свесни за тоа, сметководителите полека започнуваат да вршат редизајнирање на застарените сметководствени системи и креирање на нови коишто ќе бидат подготвени да ги обезбедат потребните информации што имаат клучно влијание врз ефикасноста на деловното одлучување на менаџерските тимови. На овој начин, менаџерското сметководство станува значајна компонента на стратегијата за остварување на конкурентска предност. Имајќи го предвид фактот дека менаџерското сметководство е непосредно поврзано со менаџментот, истото се смета за најдинамичен дел од сметководствениот информациски систем. Во тој контекст, неопходно е развојот на сметководствената професија да се одвива паралелно со општиот развој на менаџментот. Имено, во поново време се развиени современи концепти во областа на менаџерското сметководство, како што се сметководството на активностите, системот на работење без залихи (just-in-time), билансната карта на резултатите, концептот на економски и пазарна додадена вредност, следење на трошоците на животниот циклус на производот, трошоците на квалитетот, стратегиска анализа на успешноста, системот на целни трошоци и уште многу други концепти. Задача на сметководствената професија треба да биде осознавањето на сите овие нови концепти и изнајдување начини за пренесување на современите искуства. Ваквите предизвици коишто се наметнуваат пред сметководствената професија иницираат по146

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

требата од менување и адаптирање на сметководствениот систем според новонастанатите околности. Според тоа, најголемиот предизвик на ова сметководство се поврзува со неговата способност за прилагодување на промените што се случуваат како во деловното окружување, така и во самиот деловен субјект. Искуствата од нашата земја покажуваат дека менаџерското сметководство е во почетна фаза од неговиот развој односно неговата улога и значење, за жал, сеуште не се согледани. Причините за ваквата состојба на менаџерското сметководство во нашата земја треба да се бараат од една страна во амбиентот во којшто дејствуваат компаниите и од друга страна кај менаџментот. Имено, во развиените пазарни економии што се карактеризираат со развиен пазар на стоки, услуги, капитал, пари и работна сила, владее силна конкуренција која постојано делува врз сопствениците на капиталот и менаџерите да ја подобруваат деловната ефикасност и ефективност. Ваквиот деловен амбиент кај нас сеуште го нема и ќе биде потребен еден подолг период за ваквите промени, ако се има предвид фактот дека пазарот на капитал и пазарот на пари сеуште се наоѓаат во почетната фаза од нивниот развој. Во развиените пазарни економии, менаџерското сметководство има третман на интегрален дел на управувачкиот процес, а управувачките сметководители се инволвирани во одлучувањето односно се дел од функционалниот систем. Раководителот на менаџерското сметководтсво е член на топ менаџментот и има овластувања да учествува во процесите на планирање, контрола и донесување на деловно – финансиски одлуки. Традиционалните управувачки сметководители во нашите ентитети својата функција ја извршуваат со тоа што ги обработуваат сметководствените податоци и обезбедуваат финансиски информации, прават анализи на успешноста и ревизии на употребените ресурси. Сметководителите во најголем дел од деловните субјекти сеуште не се подготвени да ги прифатат новитетите кои со себе ги носи менаџерското сметководство. Така на пример, утврдувањето на цената на чинење на завршеното производство е насочена кон задоволувањето на барањата на екстерното финансиско известување, а се испушта од вид фактот дека информациите за трошоците претставуваат значајна подлога за квалитетно интерно деловно – финансиското одлучување кое подразбира внимателна анaлиза на трошоците и нивна алокација според системот на активности. Тие не се дел од топ менаџментот и не учествуваат во одлучувањето, а менаџментот сеуште ги нема во целост согледано корисностите од ефикасно

ПРЕДИЗВИЦИТЕ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

147

Сојуз на сметководители на Република Македонија

менаџерско сметководство. Денес претприемнички ориентиран менаџер значи менаџер кој одлучува во вистинско време и пред своите конкуренти, врз основа на вистински, навремени, јасни, веродостојни и разбирливи информации од сметководството и надвор од него. Сево ова наметнува потреба од развивање на ефикасен систем на менаџерско сметководство како предизвик за современиот менаџмент. Неминовно е менаџерското сметководство во деловните субјекти во Република Македонија да добие третман на интегрален дел на управувачкиот процес со основна задача: создавање вредности, преку ефикасно користење на ресурсите. Меѓутоа, за да се креираат предуслови за развојот на менаџерското сметководство потребно е да се преземат мерки и активности кои ќе овозможат позитивни промени во деловниот амбиент, односно, поттикнување на развојот на пазарот на капитал, пари, работна сила и на менаџери, зголемување на пазарната конкуренција, дефинирање на позициите на сопствениците, топ менаџерите и извршните менаџери како и креирање на системи за мотивација на вработените. Сето ова е потребно да биде проследено со подигнување на професионалната култура и континуирано едуцирање на менаџерите и сметководителите што е битен предуслов за афирмирање на концептот на менаџерското сметководство кај нас.

5. Анализа на добиените податоци од истражувањата за имплементацијата на стратегиските техники на менаџерското сметководство илното влијание од глобалната конкуренција ги присили деловните субС јекти да бараат нови начини за креирање конкурентска стратегија. Имено, тие мора да откријат нови начини за редуцирање на трошоците, зголемување на квалитетот и зголемување на сатисфакцијата на потрошувачите. Во тој контекст, македонските производствени компании започнаа да адаптираат иновативни производствени пристапи, менаџерски филозофии и информациски технологии за да опстанат на конкурентскиот пазар. Системот заснован на активности (ABC), системот “точно-на-време” (JIT) и менаџментот на вкупниот квалитет (TQM) претставуваaт само еден дел од инструментите коишто може да им помогнат на компаниите во реализацијата на претходно наведените цели, истовремено зголемувајќи ја нивната конкурентност. Имплементацијата на овие системи може да ги обезбеди компаниите со конкурентска предност, но истовремено бара радикални промени во

148

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

организацијата. Меѓутоа, македонските компании сеуште ги немаат тестирано ефектите од имплементацијата на стратегиските иницијативи на менаџерското сметководство врз перформансите на производствениот систем. Истражувањата ширум светот го докажаа позитивното влијание на овие концепти врз организациската ефективност и ефикасност. Притоа неопходно е да се истакне дека бенефициите не доаѓаат така едноставно, затоа што имплементацијата на овие концепти бара финансиски средства, целосна посветеност на менаџментот и подршка од сите вработени. Имено, пред да ги почуствува компанијата овие бенефиции, мора да ги прифати овие техники како организациска филозофија. Ова пак, подразбира потреба од модифицирање на оперативните процедури, производствениот систем, и во најголем дел од компаниите промена на работната култура. Голем број истражувања потврдија дека успешната имплементација на ABC, JIT и TQM системот имаат значаен придонес во редуцирањето на трошоците за залихи, редуцирање на времетраењето на производствениот циклус, подобрување на производствениот квалитет, зголемување на продуктивноста и подобрување на односите со потрошувачите. Мотивирани од потенцијалните бенефиции од успешната имплементација на овие системи и недостатокот од истражувања од ваков карактер во Р. Македонија, ка-ко целна група на истражувањето земени се македонските компании групирани во три целни групи и тоа: АД коишто котираат на официјалниот и слободниот пазар на Македонската берза на хартии од вредност, избрани компании од 200-те најуспешни компании за 2010 година и група останати производствени компании. Имено, потребата за едно вакво истражување е последица на недостатокот на информации за имплементацијата на концептот на стратегиското менаџерското сметководство во Р. Македонија, т.е. за нивото на имплементација на стратегиските техники на менаџерското сметководство во македонските компании, како и нивното влијание врз финансиските перфроманси.

5.1. Анализа на податоците и интерпретација на резултатите од истражувањето Во согласност со претходно утврдената методологија, истражувачкиот проект беше реализиран во периодот од јули 2011 до јануари 2012 преку испраќање на анкетен прашалник до компаниите што беа избрани како целна група.

ПРЕДИЗВИЦИТЕ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

149

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во првата фаза од истражувањето пред испраќањето на прашалникот, на компаниите кои беа земени како предмет на истражувањето им беа испратени пропратни писма во коишто им беше објаснета генералната идеја на истражувањето, со цел да ги охрабрат во пополнувањето и враќањето на прашалникот. Селектираните респоденти беа широко репрезентативни со различна големина и од различни економски сектори. Имено, 92% од менаџерите на анкетираните компании беа вработени во компании со повеќе од 100 вработени, а само 8% од компаниите се со помалку од 100 вработени. 16% од испитаните компании беа акционерски друштва коишто котираат на официјалниот пазар на Македонската берза на хартии од вредност, 50% беа акционерски друштва кои котираат на неофицијалниот пазар на берза-та, 30% од избраните беа дел од 200-те најуспешни компании за 2010 година и 4% во групата останати производствени компании. Од вкупно 88 испратени прашалници беа вратени 39 односно стапката на враќање беше само 44,32%. Тоа всушност беше првиот ограничувачки фактор на почетокот на ова истражување. Според тоа, едно од основните ограничувања при реализацијата на ова истражување беше неподготвеноста на стопанскиот сектор за отворена соработка и покрај тоа што многу јасно беше прецизирано дека добиените информации од пополнетите прашалници ќе бидат строго доверливи и ќе бидат искористени само за потребите на ова истражување и дека резултатите од истражувањето ќе им бидат вратени на нивните контакт адреси во насока на понатамошна соработка. Практично, кај деловните субјекти постоеше нагласена незаинтересираност и резистентност при презентирањето на податоци за научно-истражувачки цели. Точно од тие причини прашањата коишто беа составен дел од анкетниот прашалник беа внимателно избрани, сè со цел да се подобри кооперативноста на деловните субјекти, како и веродостојноста на добиените одговори. Во истражувањето беа инволвирани вкупно 88 компании од кои 49 не ги вратија прашалниците, а 39 компании ги вратија и беа спремни за соработка. Од компаниите кои ги доставија прашалниците, 16 компании го имплементираат системот заснован на активности, 14 компании го имлементираат системот точно на време и 19 компании го имплементираат TQM. Првото прашање од испратениот прашалник беше поставено на следниов начин:

150

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

“Дали сте запознати со стратегиските техники ABC (Activity Based Costing System), JIT(just-in-time) и TQM(Total Quality Management)?” Дали сте запознати со стратегиските техники на менаџерското сметководство (ABC, JIT, TQM)? да

не

49%

51%

Графикон бр.1

Ова прашање беше поставено со цел да се согледа дали финансиските менаџери на испитуваните компании се запознати со стратегиските концепти Дали сте запознати бенефициите од како што се ABC (Activity Based CostingсоSystem), JIT (just-in-time) и TQM (Total имплементацијата на ABC системот и дали сте свесни Quality Management)за и значењето со тоа да се испита првата хипотеза. Како што може на неговата примена? да се согледа од претходниот графички приказ, 51% од респодентите се да не изјасниле дека се запознати со наведените стратегиски иницијативи, со што првата хипотеза е прифатена. Меѓутоа, исто така еден добар дел од испитаниците, односно половина, одговориле дека не ги познаваат овие стратегиски техники. Според тоа, може да се заклучи дека недоволното 43% познавање на овие концепти, истовремено значи и неискористување на 57% позитивно влијание врз можностите што тие ги нудат во поглед на нивното корпоративните финансиски перформанси. Поради ова неопходно е во иднина да се организираат и реализираат на определени активности (предавања, семинари, симпозиуми) коишто ќе им ги презентираат и доближат бенефициите од овие стратегиски концепти на деловните субјекти. Очекуваниот ефект од ваквите активности е зголемување на интересот од имплеГрафикон бр.2 ментација на наведените стратегиски концепти. Следното прашање се однесува на степенот на познавање на финансиските менаџери на истражуваните компании со бенефициите од импле-

ПРЕДИЗВИЦИТЕ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

151

менаџерското сметководство (ABC, JIT, TQM)? да

не

Сојуз на сметководители на Република Македонија 49% 51%

ментацијата на системот заснован на активности (ABC-Activity Based Costing System). Имено, генерално е познато дека практицирањето на нова стратегија на адекватен начин бара оние коишто ја применуваат да бидат доволно свесни за бенефициите коишто следат како резултат на нејзината имплементација, бидејќи во спротивно значењето на искористувањето на нова стратегија Графикон бр.1нема да биде долготрајно. Одговорите на ова прашање може да се согледаат од следниот графикон: Дали сте запознати со бенефициите од имплементацијата на ABC системот и дали сте свесни за значењето на неговата примена? да

не

43% 57%

Графикон бр.2

Добиените одговори покажуваат дека 57% од респодентите се запознати со бенефициите од имплементацијата на системот заснован на активности и дека се свесни за значењето на неговата имплементација. Третото прашање се однесува на нивото на свест за значењето на имплементацијата на системот заснован на активности (ABC-Activity Based Costing System). Со цел да се постигне определено ниво на практична апликација на стратегиските иницијативи неопходна е поддршка од топ менаџментот. Топ менаџментот може да го направи тоа доколку е свесен за значењето на примената на стратегиските иницијативи. Топ менаџментот е одговорен за стратегиското планирање, поставување на глобални цели на компанијата, одобрување на стратегиските иницијативи и алокација на ресурсите за имплементацијата и подршката на сите планови и иницијативи. Свесноста и обврската на топ менаџментот е неопходна за имлементација и континуирана 152

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

квалитетна програма, и истовремено претставува суштински елемент за успешна имплементација на било кој стратегиски концепт. Тргнувајќи од претходно наведните факти, во структуираниот прашалник беше поставено следново прашање: Колкаво е нивото на свест за значењето на имплементацијата на ABC системот? екстремно високо

високо

11%

средно

мало

многу мало

11%

24% 35% 19%

Графикон бр.3

Како резултат на направената анализа може да се заклучи дека кај наго имплементирате системот заснован шите финансискиДали менаџери постои високо ниво на свест за значењето на на активности? имплементацијата на системот заснован на активности. Имено, 35% од респодентите одговориле дека кај нив високо ниво на свест, кај 11% да постои не постои екстремно високо ниво на свест, средно е нивото на свест кај 19% од испитаниците, дури кај 24% постои ниско ниво на свест и многу мало ниво на свест кај 11% од респодентите. Според обработените одговори на прашањето поврзано со свесноста на менаџментот за значењето 43% на имплементацијата на ABC може да се заклучи дека свесноста на финансиските менаџери на компаниите во врска57% со придобивките што можат да ги остварат преку примената на овие стратегиски иницијативи има достигнато определено ниво, што всушност претставува една од основните претпоставки за нивна поголема имплементација во иднина. Во продолжение, предмет на истражувањето е тестирањето на поврзаноста помеѓу нивото на свесност за значењето на примената на ABC системот и ПРЕДИЗВИЦИТЕ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

153

имплементацијата на ABC системот? екстремно високо

високо

11%

средно

мало

многу мало

11%

Сојуз на сметководители на Република Македонија 24%

35%

нивото на негово имплементирање. Имено, може да се каже дека доколку финансиските менаџери се доволно свесни за значењето на примената на 19% стратегиските иницијативи тогаш нивото на примена на овие иницијативи ќе биде повисоко. За да се испита дали нивото на свест кај финансиските менаџери за значењето на имплементацијата на испитуваните стратегиски техники е поврзано со нивото на нивната имплементација во прашалникот беше поставено следново прашање: Графикон бр.3

“Дали го имплементирате системот заснован на активности?” Дали го имплементирате системот заснован на активности? да

не

43% 57%

Графикон бр. 4

Од добиените одговори очигледно е дака 43% од испитаните компании го имплементираат системот заснован на активности. Во овој контекст, само за компарација би го истакнале примерот на Франција каде што системот заснован на активности го имплементираат дури 86% од компаниите, 81% е нивото на имплементација во Велика Британија, 74% во САД и 69% во Германија. Зголемениот интерес за имплементацијата на ABC системот е последица на фактот што овој систем ги подобрува информациите за трошоците по производи/услуги и исто така им помага на менаџерите да преземаат навреме мерки за поефикасно трошење на ресурсите за да се остварат стратегиски резултати. 11 Имено, овој систем е особено атрактивен 11

Suzanne Byrne , Erle Stower, Paula Torry, Activity Based Costing Implementation Success in

Australia, Preferred Stream: 16 Technology, Quality and Operations Management, 2007.

154

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

во услови на конкурентска средина којашто бара континуирано намалување на трошоците и каде што постојните традиционални трошочни системи што не успеале да дадат адекватна поддршка на менаџментот. Всушност, многу организации стануваат свесни дека современата технологија и глобалната економска средина ги направи традиционалните трошочни системи помалку релевантни. Имајќи ги предвид претходните констатации, односно добиените информации за нивото на имплементација на ABC и нивото на свест кај финансиските менаџери за значењето на имплементацијата на овој, со помош на регресиона анализа може да се изврши тестирање на поврзаноста помеѓу нивото на свесност на финансиските менаџери на акционерските друштва во Р.Македонија за значењето на примената на ABC од една страна, и нивото на неговата имплементација од друга страна. Регресионен модел Регресионен модел 1 (ABC)

Adjusted R²

Sig.

0,6924

17,27829

0,000276

Добиените резултати од применетата регресиона анализа потврдуваат дека постои позитивна корелација помеѓу нивото на свесност на финансиските менаџери за значењето на примената на ABC од една страна, и нивото на неговата имплементација од друга страна со што се потврди главната цел на ова истражување.

5. Предлози и мерки за поголема имплементација на стратегиските техники на менаџерското сметководство во Република Македонија Од моментот кога менаџерите започнаа да преземаат постудиозни брзи промени коишто често се појавуваат во производствената и конкурентска средина, сметководствените менаџери беа принудени да го пренасочат нивниот фокус од интерните активности кон пазарот и конкуренцијата. Како резултат на тоа, се појави новиот информациски концепт. Воглавно тој беше насочен кон процесот на стратегискиот менаџмент и консеквентно на тоа се нарече “стратегиско менаџерско сметководство”. Она што го карактеризира овој концепт и што го прави поразличен од другите во областа на менаџерското сметководство е неговата насоченост кон иднината, како и на долг рок, кон окружувањето, конкуренцијата, потрошувачите, маркетингот, производите и услугите на деловните субјекти. Ефектот од стратегиското менаџерско сметПРЕДИЗВИЦИТЕ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

155

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ководство во рамките на претходно споменатата област обезбедува дека во спојувањето на (не)финансиските информации поврзани со екстерните фактори и (не)финансиските информации генерирани интерно, ќе даде соодветен одговор на потребите на стратегиските менаџери. Како што менаџерското сметководство продолжува да вклучува и уште повеќе се вклучува во стратегискиот менаџмент на деловните субјекти, значајно е за сметководствениот менаџмент не само да знае како да известува за неговите стратегиски техники, туку и како тие треба да бидат имлементирани и управувани за да се постигнат максимум ефекти од нив. Имено, примарната цел на секоја компанија е постигнување и подобрување на финансиската профитабилност и притоа клучно е фирмите да имаат евиденција за ефективноста на стратегиските техники на менаџерското сметководство. Меѓутоа тука се поставува прашањето кој е најлесниот начин за постигнување на континуирани подобрувања во корпоративните финансиски перформанси. Одговорот на овие прашања не е во брза и масивна имплементација на стратегиските техниките на менаџерско сметководство. Причините за ова имаат двојна природа. Прво, масовната имплементација на техниките на стратегиското менаџерско сметководство предизвикува оправдан страв дека менаџерските сметководители ќе ја изгубат контролата врз многу подрачја каде се испреплетени менаџерските одговорности. И второ, со имплементацијата на определени стратегиски техники на менаџерското сметководство потребно е да се биде особено внимателен бидејќи дел од нив сеуште не се комплетирани. Како резултат на тоа, менаџерските сметководители во современите деловни субјекти мора да бидат свесни за фактот дека резултатите од имплементацијата на многу стратегиски техники на менаџерското сметководство за определено време ќе бидат комерцијално чуствителни. Но ова не значи дека тие треба да бидат незаинтересирани и да не прават ништо, чекајќи го моментот кога определени техники можат да бидат применети без сомнеж. Наместо тоа, обидите со неколку подоцнежни едноставни подобрувања во тековниот систем на менаџерското сметководство треба да се случат. Првиот чекор во тој правец, може да биде придружувањето на сите сурови податоци што му се расположливи на деловниот субјект, со цел да се креира уникатна база на податоци. Бидејќи овие податоци се од различни деловни подрачја на субјектот, при креирањето на уникатна база на податоци неопходно е следното:

156

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

• п рво, прецизно дефинирање на одговорностите на секое подрачје на внесување на податоци во системот, • второ, решавање на проблемот на сопственост на овие податоци и • конечно, обезбедување дека овие податоци ќе бидат ексклузивно искористени за подобрување информациите на стратегискиот менаџмент. Од друга страна, неопходно е ослободување на сметководствениот менаџмент од определени рутински активности на коишто се губи многу време и енергија. Како компензација на тоа, деловниот субјект ќе ги “зголеми” корисните ресурси што би можеле со поголема грижа да придонесат за анализата на податоците поврзани со круцијалните стратегиски прашања. Кога еднаш менаџерите, особено оние кои донесуваат стратегиски одлуки, ќе согледаат дека можат да добијат информации од сметководители, тие ќе бидат заинтересирани за поддршка на понатамошните подобрувања на системот на менаџерското сметководство. На овој начин, сметководствениот менаџмент ќе ја добие неопходната поддршка за продолжување на еволуцијата од конвенционалното кон стратегиското менаџерско сметководство. Обезбедувањето на прогресот и примената на стратегиското менаџерско сметководство во вистинска смисла претпоставува дека менаџерските сметководители во иднина треба да се зафатат (да бидат окупирани) со спроведување на саканите промени, иницијална имплементација на нови аналитички техники, како и поврзување на нивните предности и недостатоците. Највероватно, презентацијата на информациите може да биде најпосакуваната област на интерес на менаџерските сметководители во иднина. Доколку сметководствениот менаџмент во таа област може да се справи со пополнувањето на комуникацискиот јаз(гап) кој што е евидентен помеѓу нив и менаџерите, другите деловни подрачја во деловниот субјект ќе имаат појасна слика за тоа што можат да добијат од менаџерските сметководство. На ова поле секој од нив ќе ги презентира своите барања, сугестии, потреби и желби. И не само тоа, преку преземање одговорност за собирањето и внесувањето на неопходните податоци во единствен систем, било кое деловно подрачје може да му помогне на сметководствениот менаџмент да ги постигне овие цели. По овој тип на соработка, сметковод-ствениот менаџмент нема друг избор освен да ги адаптира бараните подато-ци со помош на поаналитички филтери во релевантните информации кои не бараат дополнителна работа и може да се искористат за различни стратегиски одлуки.

ПРЕДИЗВИЦИТЕ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

157

Сојуз на сметководители на Република Македонија

И на крај, во контекст на препораките за што поголема имплементација на концептот на стратегиското менаџерско сметководство во нашата земја, а врз основа на добиените резултати во истражувачкиот дел, уште еднаш се потврдува дека неминовна е потребата за интензивирање на соработката меѓу академската заедници и секторот на стопанството. Имено, не само што стопанскиот сектор нема активна соработка со универзитетите во полето на стратегиското менаџерско сметководство, туку ваквата соработка е изоставена на било кој аспект. Меѓутоа, ваквиота состојба моѓе да се подобри со организирање на разни семинари и обуки кои што ќе им помогнат на компаниите во перцепирањето на вредностите на стратегиското менаџерско сметководство и поттикнувањето на неговото активно практицирање во процесот на работењето. Во овој контекст, следниве предлози се во насока на поголемо имплементирање на стратегиските техники на менаџерското сметководство: 1. На топ менаџментот да им се образложат бенефициите од аплицирањето на напредните техники на менаџерското сметководство, 2. Потребата де се обезбедат софтвер апликациите и техниките на менаџерското сметководство по прифатлива цена, 3. Да се подобри квалитет на наставните програми по предметите од областа на менаџерското сметководство на високообразовните институции преку инволвирање на најновите техники на менаџерското сметководство. Генерално, се смета дека најдобриот начин за промовирање на апликациите на менаџерското сметководство е преку организирање на работилници и семинари. Притоа, за да постои што поголема заинтересираност и посета, потребно е нивно правилно планирање и промовирање до сите сектори. Промовирањето на овие курсеви треба да биде спроведено на сите нивоа на менаџментот, почнувајќи од генералниот менаџер до сите раководители, особено оние од сметководствено – финансискиот сектор. На овој начин преку соодветно информирање и едуцирање за бенефициите, ефективноста и значењето на практицирањето на техниките на менаџерското сметководство, се очекува дека ќе се зголеми свеста кај топ менаџментот на македонските компании за потребата од основање, уредување на едно посебно одделение наменето за сметководствениот менаџмент, коешто ќе има различна функција од онаа на класичното сметководствено одделение. Ова одделение би им било поддршка на топ менаџерите во процесите на плани-

158

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

рање, контрола, одлучување и креирање вредности за организацијата, како и понатамошно унапредување на имплементацијата на техниките на менаџерското сметководство. Промовирање на менаџерското сметководство може да се направи и преку охрабрување на истражувачите да пишуваат повеќе трудови од оваа област и истите да се публицираат во магазини, стручни списанија, научни собири итн. Во овој контекст, потребно е да се потенцира дека е потребно да се изработуваат повеќе студии во коишто ќе бидат истражувани ефективноста и успехот на стратегиските техники на менаџерското сметководство и на тој начин организациите да се информираат и да се стимулираат за нивно имплементирање.

Заклучок Неизвесностите коишто ги носи современиот деловен амбиент наметнуват потреба од широк спектар на информации кај менаџерските структури, на кои традициналното екстерно и историски ориентирано финансиско сметководство не може да даде соодветен одговор. Со тек на време информациските потреби на менаџментот стануваат сé пообемни што резултира во динамичен развој на менаџерското сметководство. Имено, ова сметководство претставува основен извор на релевантни информации кои се подлога за донесување бројни стратегиски, оперативни и тактички одлуки. Токму поради ова менаџерското сметководство има круцијална улога во ефикасниот управувачки процес, односно тоа претставува интегрален дел од управувачкиот процес. Неговата улога во управувачкиот процес се состои во соодветно распоредување и искористување на ресурсите при креирање на ефикасни стратегии што ќе го поддржуваат процесот на реализација на поставените цели, како и промените во нив со цел да се оствари организациски опстанок и успех. Имајќи го предвид погореспоменатото може да се констатира дека менаџерското сметководство претставува информациска поддршка за менаџментот на организацијата. Но тоа не значи дека ова сметководство претставува само служба во функција на менаџментот, туку дека тоа е дел од менаџментот, односно од врвниот менаџерски тим и активно учествува во корпоративното управување насочувајќи го кон највисоки остварувања на деловните субјекти.

ПРЕДИЗВИЦИТЕ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

159

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Користена литература: 1. Bhimani A., Gosselin M., A cross-national investigation of factors affects

ABC implementation, Working paper, 2004

2. Charles T. Horngren, Alnoor Bhimani, Srikant M.Datar, George Foster,

Management and Cost Accounting, Prentice Hall, 2005

3. Edward Forrest, Activity Based Management, 1996 4. Institute of Management Accountants in USA 5. Magdy Abdel-Kader, Robert Luther, The impact of firm characteristics on

management accounting practices: A UK – based empirical analysis, The British Accounting Review 40, 2008

6. R.Cooper, R.Caplan, Measure Cost Right: Make the Right Decision, Harvard

Business Review, September-October, 1988

7. Suzanne Byrne , Erle Stower, Paula Torry, Activity Based Costing Implemen-

tation Success in Australia, Preferred Stream: 16 Technology, Quality and Operations Management, 2007

8. Tomasz WNUK-PEL, Changes In Company’s Management Accounting

Systems: Case Study on Activity-Based Costing Implementation and Operation in Medium-Sized Production Company, Eurasian Journal of Business and Economics 2010, 3 (6)

9. www.maaw.com, National Association of Accounantst - Мanagement

accounting practice committee, 1981

10. Гордана

Витанова: Практикум на менаџерско сметководство, Универзитет „Св. Климент Охридски“-Битола економски факултетПрилеп, 2008 год.

11. Слободан Марковски, Блажо Недев, Сметководство на менаџментот,

Економски Факултет-Скопје, 2003

160

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Павлина Стојанова 1

ИМПЛИКАЦИИТЕ НА ФЕР ВРЕДНОСТА ВРЗ ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА Вовед

ремето во кое живееме се карактеризира со богат економски и финансиски реформски процес, чија цел е да се промовираат и имплементираат хармонизираните методологии на добра практика, во Европа и во светот. За голем број компании, 2009-та година беше годината кога за прв пат нивните финансиски извештаи мораше да го рефлектираат работењето од тековната година во рецесија. Експертите предвидуваа натамошни намалувања во вреднувањето на средствата на компаниите, кои ќе продолжат со намалување на трошоците и приспособување на однапред планираните активности. Се јавија одредени знаци на закрепнување, кои се појавуваа во неколку сектори и земји, но несигурноста сепак, остана. Во текот на овој период, Одборот за меѓународни сметководствени стандарди (IASB) продолжи да ги развива Меѓународните стандарди за финансиско известување (МСФИ) и Меѓународните сметководствени стандарди (МСС), издавајќи значаен број на нови и изменети стандарди. Многу од овие стандарди, беа насочени кон подобрување на квалитетот на обелоденувањето и стапија на сила за прв пат во текот на 2009 година. Со овие измени рапидно се зголемија барањата за обелоденувања во рамките на финансиското известување. Концептот на криза претставува манифестација на потешкотии (економски, политички, социјални, итн.), период на напнатост, нарушување, тестирање (често критично), кои се манифестираат во општеството. Економската криза се должи на тешки услови на економските активности, нивно кршење, промена, отелотворени во застој, стагнација или пад на економската активност. Финансиската криза е еден вид на манифестација на економска криза и се одразува како недоверба во финансискиот систем, значителен пад во трансакциите на берзата (кои претставуваат барометар на економијата), и нарушување на пазарните механизми. Финансиската криза може да се смета за можност да се поправат одредени аспекти на финансискиот систем, посебно оние недостатоци кои ја 1

Факултет за економски науки, Европски универзитет на РМ, Скопје.

ИМПЛИКАЦИИТЕ НА ФЕР ВРЕДНОСТА ВРЗ ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

161

Сојуз на сметководители на Република Македонија

предизвикале. Мерките кои владите и меѓународните институции, треба да ги преземат и чие имплементирање секако ќе потрае, се многу важни за долгорочни економски промени. На краток рок, потребно е да се нај-дат решенија кои водат кон враќање на довербата на инвеститорите и потрошувачите. На долг рок, главниот проблем се однесува на усогласување на принципите, кои ја чинат реформата на меѓународниот финансиски систем, особено оние кои се однесуваат на транспарентноста, на подобрување на прописите за хартии од вредност, на обезбедување соодветна регулација на пазарите, на обезбедување интегритет на финансиските пазари и зајакнување на соработката помеѓу финансиските институции во светот. Соочувањето со последиците од глобалната финансиска криза наметна серија на прашања за начинот на кој различните актери во регулаторната рамка ги извршуваат своите функции. Првичниот фокус на одговорот на регулаторите беше за начинот на кој големите компании, првенствено банките, беа регулирани и контролирани и на стимулансите што им ги давале на нивните менаџери и директори. Обемот на тој одговор оттогаш значително се прошири. Секако, улогата на финансиското известување е едно од прашањата кои добиле внимание од страна на владите, регулаторите, академската јавност и од самата сметководствена професија.

1. Појава на светската финансиска криза Финансиската криза, која почна во 2007 година со пукањето на балонот на субпримарни хипотекарни заеми во САД, доведе до најдлабоката светска рецесија од крајот на Втората светска војна наваму. Но ова не беше првата, и сигурно нема да биде последна криза од овој вид. Во секој случај, оваа криза ја истакна меѓузависноста на економиите на глобално ниво, без оглед на степенот на нивната развиеност. Додека со огромниот, повеќе или помалку координиран напор на владите низ целиот свет, беше избегнато најлошото сценарио на долга депресија со спирално зголемување на протекционизмот и дефлацијата, воопшто не е познато како работите ќе се движат понатаму. Во сложените системи (како што е денешната светска економија) никој не може вистински да ги предвиди резултатите од одделни дејствија. Но во годините што следат врз судбината на друштвата ќе влијаат три клучни фактори: • Несигурност и неодреденост: не постои консензус па дури ни доминантен тренд (на пр. слободна трговија или протекционизам, мешање на државата или либерализам) кој може да се следи. Наместо тоа, мо-же да се случи да бидеме сведоци на контрадикторни настани кои ќе се случуваат истовремено (на пр. инфлација проследена со слаба поба-

162

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

рувачка; ниски каматни стапки при ниско ниво на инвестиции), или во различни временски периоди во различни региони. • Непостојаност: циклусот на одредена деловна активност или стопанска гранка би можел да стане понепостојан, диктиран од драматични промени кои ќе се случуваат кај валутите, состојбите со важните суровини, или политичките кризи што ќе се прелеваат во светот на бизнисот. Ова ќе ја забрза потребата од приспособување кон новонастанатите околности со уште побрзо темпо – а на повидок нема да има некој стабилизирачки тренд кој ќе ги зацврсти очекувањата и перспективите. • Регулаторните и политичките интервенции би можеле да се случуваат почесто и нивното влијание да не биде ограничено само на одделна земја, туку да се одразат и на ланците на набавка, на трговските односи и на моделот на деловно работење на светското производство. Затоа, најразумна претпоставка од која треба да се тргне е дека треба да се биде подготвен дека во годините што следат, најверојатно ќе се случуваат уште кризи, на макро ниво, на ниво на индустриска гранка, а како резултат на тоа и на ниво на компанија. Причините за финансиската криза можат да се поделат во три главни групи: 2 а) макроекономски дисбаланси - како што се, на пример, преценетост на домашната валута или кредитна експанзија; б) структурни пореметувања и проблеми - особено проблемот на недоволно развиените финансиски пазари и в) други причини - како што се, на пример, политичкиот ризик и/или случувањата во светската економија. Првиот предуслов за почеток на кризата беше експанзивната монетарна политика што се спроведуваше во текот на првата половина на дваесет и првиот век. Таквата монетарна политика може да биде причина за зголемувањето и намалувањето на цените на сите недвижности одеднаш. Поради негрижата на финансискиот сектор, како и поради макроекономските дисбаланси и проблеми, дојде до рецесија, која поприми системски и светски карактер, така што ниту една земја не беше поштедена од нејзините негативни ефекти. 2

Kikanovič, R., Miloševič, S., Uticaj finansisjske krize na reformu računovodstva sa posebnim osvrtom na stanje u Republici Srbiji, stručni rad, Škola biznisa, br. 1/2012, UDC 657:338.124.4(497.11), стр. 4.

ИМПЛИКАЦИИТЕ НА ФЕР ВРЕДНОСТА ВРЗ ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

163

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Некои од знаците кои укажуваа на глобалната финансиска криза првпат се појавија на финансиските пазари во САД, со вклучувањето на хипотекарните обврзници на пазарот на капитал, односно на берзата. Всушност, дојде до вклучување на хартии од вредност кои беа поддржани со хипотеки во износ од неколку милијарди долари, кои немаа важечко покритие, така да дојде до верижна реакција или домино ефект. Вака предизвиканата реакција, брзо се прошири во останатите сектори на пазарот на капитал. Првите последици од кризата се рефлектираа во неспособноста на кредиторите да ги наплатат своите побарувања, што доведе до пад на цените на недвижностите. Се испостави дека обезбедувањето на кредитите не беше доволно за соодветно да ги заштити кредиторите. Понатамошните настани покажуваат дека заемодавачите систематски ја потцениле важноста на квалитетот на обезбедувањето на дадените кредити. Ова од ниво на банките и институционалните инвеститори се пренесе на инвестиционите и други фондови, за да на крајот бидат погодени дури и најситните вложувачи кои своите слободни парични средства им ги довериле на професионалните менаџери и на тој начин ги пласирале. Со текот на времето, се покажа дека кризата има систематски карактер, па така од финансискиот постепено започна да се прелева во реалниот сектор.

2. Реакција на сметководствената регулатива на светската финансиска криза Класичното сметководство кое беше познато се до 2000 година, не претставуваше важна причина за економската, а со тоа и за финансиската криза. Желбата за постојано збогатување, односно максимизацијата на профитот е основен двигател на економските, социјалните и политички кризи. Стремежот за континуирано збогатување доведе до развој на нови технологии и нови економски рамки. Оваа потреба за постојано збогатување, доведе до создавање на нови феномени како што се финансиските пазари (настанати во деветнаесеттиот век), како и на нови професии специјализирани за создавање на профит на овие пазари. Брокерите и берзанските аналитичари, не само што ги освоија пазарите, туку ја презедоа и психологијата на инвеститорите на пазарите на капитал. Тие станаа "специјалисти", кои се повеќе го контролираат стравот и алчноста на инвеститорите. 3 Брокерите, финансиските и кредитните аналитичари, се соочија со проблеми кои ги ограничија и намалија нивните активности. За овие посредници и за инвеститорите кои ги застапуваат, трошокот за набавка стана проблем, или техничка пречка. Американски инвеститори на почетокот на 3

www.dimgroup.com 164

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

дваесеттиот век, од американската Комисија за хартии од вредност – SEC (Security exchange commission), побараa измена на методот на вреднување и SEC преку FASB (Одбор за финансиски сметководствени стандарди на САД) напорави промени во Оппштоприфатените сметководствени стандарди на САД (US GAAP). 4 Во 1999 година беа најавени нови МСС, односно измени и дополнувања на постоечките МСС, меѓу кои најзначајни измени претрпе МСС 39 - Финансиски инструменти: признавање и мерење. Во овој стандард во Европа се појави принципот на мерење преземен од САД, кој го заменува традиционалниот концепт на вреднување по историски трошоци (набавна вредност). На овој начин, експеретите на финансиските пазари и пазарите на капитал, дојдоа до потребната алатка за постигнување на цели кои не можеа да се постигнат со примена на концептот на историски трошок (набавна вредност).

2.1. Ф ер вредноста како мерна основа и нејзиниот ефект врз финансиските извештаи Потполно е јасно дека државата морала да врши благовремен надзор и да бара поголема транспарентност на финансиското известување, со цел да се избегне кризата. Имено, во кварталните финансиски извештаи на сите, вклучувајќи ги и банкарските институции, треба да бидат поднесени тековните: биланс на состојба, биланс на успех, извештај за паричните текови, извештај за промените во капиталот и пратечките белешки кон финансиските извештаи, кои треба да им помогнат на инвеститорите во донесувањето на инвестициони одлуки. Во рамките на финансиските извештаи, вреднувањето на средствата зазема многу важно место. Ако како пример ги земеме средствата на една банка, и доколку средствата се вреднуваат по набавната вредност, односно кредитите што таа ги нуди или хартиите од вредност кои ги купила се вреднуваат по номинална вредност, тогаш потенцијалните инвеститори не можат да го воочат ризикот поврзан со овој вид на средства. Дури при крајот на 2007 година, Комисијата за хартии од вредност на САД, воведе барање за искажување на пазарната вредност на средствата во финансиските извештаи. Вреднувањето по пат на фер (објективната) вредност е релативно нова појава во сметководството. Со појавата на финансиската криза во банкарските институции во САД, вреднувањето по историски трошок, односно набавна вредност, во услови на зголемен ризик на финансирањето, дава искривена слика на вредноста на финансиската актива со која располагаат овие институции, што ги навело инвеститорите неадекватно да ја проценуваат нивната Kikanovič, R., Miloševič, S., оп.цит., стр.6

ИМПЛИКАЦИИТЕ НА ФЕР ВРЕДНОСТА ВРЗ ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

165

Сојуз на сметководители на Република Македонија

фундаментална вредност, како и неадекватно да го измерат ризикот на ликвидноста. Со примената на историскиот трошок, прикажана е онаа вредност која финансиските инструменти ја имале во моментот на нивната набавка, а тоа во суштина била далеку поголема вредност од вредноста која тие инструменти ја имале на пазарот, а кои се вреднувани по пазарни цени. Со самото тоа, преценувањето на вредноста на активата претставувал сериозен проблем за повеќето инвеститори. Поради таа причина, професионалните сметководствени организации, првенствено FASB (Одбор за финанско сметководствени стандарди на САД) и IASB (Одбор за меѓународни сметководствени стандарди), развиле низа проекти со цел да се изврши избор на алтернативна основа за вреднување на финансиските инструменти, која би ги елиминирала повеќето од воочените недостатоци на вреднувањето по набавна вредност. Во одредувањето на фер вредноста, се поаѓа од претпоставката на перфектни и потполни пазари. Перфектниот пазар ги има следните карактеристики: нулта трансакциони трошоци, индивидуални и професионални пазарни учесници не можат да дојдат до специфични информации и на тој начин да заработат арбитражни профити, условите на извесност подразбираат дека очекувањата на пазарните учесници во потполност се остваруваат и се рефлектираат во пазарната цена и дека постои пазар за секое средство кое е предмет на вреднување, додека пазарните цени се јавни и достапни за сите пазарни учесници.5 Во перфектни и потполни пазари на стоки, услуги и финансиски инструменти, пазарните цени се лесно достапни и тука нема место за проценки, бидејќи излезната цена е еднаква на влезната, а оваа е еднаква на употребната вредност на таквото средство. Пазарната цена на било кое средство е пресметана како сегашна вредност на паричните текови, дисконтирани со тековната, пазарна каматна стапка врз основа на комбинација на ризикот и времето на доспевање на вложувањето.6 Во вакви услови пазарната цена има карактеристика на релевантност за донесување на деловни одлуки. Имено, инвеститорите се приклонуваат кон онаа инвестициона алтернатива, која за исто ниво на ризик остварува поголема стапка на принос, сведувајќи го значењето на другите фактори во одлучувањето (индивидуални барања и преференции на инвеститорите во поглед на паричните текови на инвестициите), на единствени за сите инвеститори. Сосема различна ситуација постои кај фер вредноста во услови на имперфектни и непотполни пазари, постоење на трансакциони трошоци, 5

Beaver, H. W., Financial Reporting: An Accounting Revolution, Prentice Hall, International, New Jersey 1998, стр. 39.

Исто, оп.цит., стр. 40 166

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

приватни информации, непотполни пазари за стоки, услуги и финансиски инструменти. Во такви услови не е можно да се одреди фер вредноста. Односно влезните цени, излезните цени и употребната вредност на некое средство, се во потполност различни големини во услови на имперфектен пазар. На имперфектните и непотполните пазари, фер вредноста повеќе не ги одразува сите релевантни атрибути на средството кое е предмет на вреднување. Имено, пазарните цени на таквите пазари не рефлектираат просечни и униформни очекувања на сите пазарни учесници, туку само очекувањата на онаа група на учесници од чијашто страна се формирани таквите цени. 7 Концептот на фер (објективна) вредност е преземен од теоријата на финансискиот менаџмент и теоријата на инвестиции, каде што овој концепт се применувал за вреднување на фјучерсите. Фјучерси (future contracts), се деривативни финансиски инструменти, кои претставуваат правни договори помеѓу две страни, кои треба да примат или да испорачаат однапред договорено количество од однапред договорено средство на однапред утврдена дата во иднина по денешна цена (цена во моментот на склучување на договорот). 8 Нивната вредност произлегува од основните вредности на средствата врз основа на кои се создадени: цена на стока, акции, злато и сл. Секој ден се прави пазарно усогласување на фјучерсите, што значи дека тие се мерат по објективна (пазарна) вредност. Под фер вредност се подразбира вредноста која под одредени услови, обезбедува фер и чесно вреднување на средствата или обврските. Во развиените земји, менаџментот има право да ги обликува финансиските извештаи на компанијата преку изборот на сметководствени политики, или преку примена на професионална проценка, која влијае на материјалната содржина на билансот. Кога станува збор за сметководствените стандарди, тие проблемите на вреднувањето ги поставуваат во амбиент на совршен и несовршен пазар. Според МСС 39 - Финансиски инструменти: Признавање и мерење, се наведува дека при одредување на фер вредноста мора да се користат: а) котираните цени за оние финансиски инструменти за кои постои активен пазар и б) техники на проценка, за оние финансиски инструменти за кои не постои активен пазар. 7

Исто, оп.цит., стр. 41.

Јовановски П., Финансиски пазари и институции 3 издание, ЕУРМ, Скопје 2009, стр. 132.

ИМПЛИКАЦИИТЕ НА ФЕР ВРЕДНОСТА ВРЗ ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

167

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во услови на глобална финансиска криза, која ја карактеризира отсуство на ликвидност и побарувачка на финансиските пазари, пазарните цени, кои до тогаш биле најзначаен инпут за одредување на фер вредноста, стануваат сосема непожелни. Недостатокот на побарувачка и ликвидност на повеќето пазари ја намали пазарната цена на сомнителните финансиски инструменти на нула. Сепак, менаџментот сметаше дека ваквото вреднување е целосно неприфатливо со оглед дека се случи во услови на исклучително изразен страв и паника, односно во услови на криза. Поради тоа повеќето финансиски институции во САД преминаа од пазарната цена на инпути од трети степен, или употребна вредност. 9 Во вакви услови неопходно се поставува прашањето за ефектот на сметководството и корисниците на финансиските извештаи, заради фактот што ако поголемиот дел од финансиските информации колабирале поради ризикот од неисплатување на обврските од страна на кредитобарателите, примената на фер вредноста и инпутите од трето ниво се покажаа како доста проблематични. Голем број на светски компании, како Citygroup или Merill Lynch, мораа да отпишат голем дел од финансиските инструменти во активата, така да цената на нивните акции драстично опадна. Појавата на огромните отписи зборува за тоа дека вредностите во билансите на компаниите биле субјективно одредувани или дека целите на користење биле во доменот на создавање на замаглена слика за финансиската положба со намера инвеститорите да се доведат во заблуда, а не во доменот на фер и транспарентно известување за економската реалност во која се наоѓаат компаниите. Оваа ситуација доведе до преиспитување на концептот на фер вредноста која резултираше со донесување на измени на постоечките стандарди за финансиско известување, со кои се овозможува финансиските инструменти да се вреднуваат наместо според фер вредноста, со промени преку билансот на успех и да се рекласифицираат како финансиски инструменти кои ја сочинуваат категоријата на одобрените кредити на кои фер вредноста не се применува на денот на билансот. На тој начин, наместо во билансот на успех, промените во фер вредноста нема повеќе да се бележат. Значи, додека вредноста на финанските инструменти се намалува, додека тоа намалување на вредноста се смета за привремено, финансиските институции во своите деловни книги нема да ги евидентираат загубите кои произлегуваат од исправка на вредноста, како што беше случај до сега.10 9

Beaver, H. W., оп. цит., стр. 41.

Исто, оп.цит., стр. 42.

168

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Со измените и дополнувањата на стандардите не се укинува фер вредноста, туку преку нивната измена и преку рекласификацијата на финансиските инструменти, им се овозможи на финансиските институции кои беа најмногу погодени од кризата да ја подобрат својата профитабилност. Сите овие промени донесоа големо олеснување за финансискиот сектор во САД, во ЕУ и воопшто насекаде во светот. Според МСС 39, компанијата по првичното признавање на хартиите од вредност расположливи за продажба, треба да ги вреднуваат по нивната фер вредност, без одбивање на трансакциските трошоци кои можат да бидат направени при продажба или друг вид на оттуѓување, освен за хартии од вредност кои немаат котирана пазарна цена на активен пазар и чијашто фер вредност, не може веродостојно да се утврди и мери, и треба да се вреднуваат по нивната набавна вредност. Најсигурен метод за одредување на фер вредноста на хартиите од вредност е нивната котирана пазарна цена на активен пазар. Целта на сметководствената регулатива е да се спроведе низа на техники на мерење кои одговораат на конкретни ситуации, наместо да се инсистира на примена на една одредена мерна основа. Така, целта на примената на фер вредноста на финансиските инструменти, е да се потврди хипотезата дека со еволуцијата на финансискиот систем и развојот на финансиските инструменти, основата за мерење за финансиските инструменти се префрла од историски трошоци на фер вредност. Од ова произлегува дека проблемот на кризата не е во квалитетот на сметководствените информации, туку во несоодветното управување со ризикот од страна на менаџментот на финансиските институции.

3. Професионалната сметководствена регулатива и финансиското известување Информациите презентирани во финансиските извештаи треба да бидат прилагодени на потребите на нивните корисници, меѓу кои најважни се сегашните и потенцијалните инвеститори, односно вложувачите. Финансиски извештаи мораат да бидат дизајнирани за да им обезбедат на корисниците информации, според кои тие може да го оценат ризикот на нивните инвестиции, како и приносот кој можат да го очекуваат, што во крајна линија повратно влијае на пазарната вредност на самата компанија. Покрај инвеститорите, корисниците на финансиските извештаи се и акционерите, односно сопствениците, кредиторите, вработените, добавувачите, државата и нејзините агенции, како и пошироката јавност. Тие ги користат финансиските извештаи со цел да се стекнат со информации кои се важни за нив.

ИМПЛИКАЦИИТЕ НА ФЕР ВРЕДНОСТА ВРЗ ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

169

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Менаџментот на компанијата има обврска да ги подготвува финансиски извештаи во согласност со пропишаните закони и прописи, да ги интерпретира податоците добиени од нив, и врз оваа основа да врши планирање на работењето на компанијата и на идните случувања, како и да врши контрола на нив. Во развиените земји со развиени пазари на капитал, посебно внимание се посветува на содржината на финансискиот извештај, бидејќи овој извештај ја претставува самата компанија. Со сметководствените податоци, се презентираат и производите, услугите, се оценува пазарната позиција на компанијата и застапеноста, а со споредбените показатели за неколку години наназад можеме да го воочиме и трендот на зголемување/опаѓање на резултатите од работењето. Големо внимание му се посветува на информирањето на јавноста за управувањето на претпријатието, важните одлуки, како и усвоената стратегија за развој. Меѓународните сметководствени стандарди (МСС) и Меѓународните стандарди за финансиско известување (МСФИ), директно влијаат на формата и содржината на финансиските извештаи. МСС и МСФИ се релевантни за финансиските извештаи, во однос на пропишување на условите за признавање, мерење, откривање и класификација на секоја позиција на билансот на состојба и билансот на успех како сметководствени категории, како и на извештајот за парични текови, извештајот за промени во капиталот и пратечките сметководствени белешки кон овие извештаи. Како основна цел при презентирањето на финансиските извештаи, меѓународните сметководствени стандарди овозможуваат извештаите на компанијата да се споредат со: • Финансиски извештаи од претходните периоди и • Финансиските извештаи на други компании. Намената на МСС, во прв ред, се огледа во хармонизација и унификација на одредени сметководствени постапки, со цел стандардизација на изработката и презентирањето на финанските извештаи на деловните субјекти, гледано на меѓународно ниво, што консеквентно допринесува за олеснета компарација на финанските извештаи, било временска, било квалитативна компарација. МСС 1 - Презентирање на финансиски извештаи, обезбедува општи и минимални барања, како и упатства за структурата на финансиските извештаи. Со овој стандард, на изготвувачите на финансиските извештаи им е оставен разумен простор, за искажување на сите дополнителни информации, за кои сметаат дека се од значење за потенцијалните инвеститори.

170

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

МСС 1 го пропишува следниот сет на финансиски извештаи: билансот на состојба, билансот на успех, извештајот за промени во капиталот, извештајот за паричните текови и белешки кои содржат краток опис на сметководствените политики и други напомени кои објаснуваат одредени ставки. Овој стандард ја пропишува минималната содржина на секој од овие извештаи, како и начинот на презентирање на одредени позиции кои се наведени во белешките. Сите информации кои се презентираат во финансиските извештаи се поделени во две групи: • Информации кои мора да се објават во билансните шеми на билансот на состојба, информации во билансот на успех, извештајот за паричните текови и извештајот за промените во капиталот, • информации кои алтернативно се објавуваат во билансните шеми или во белешките кон финансиските извештаи. Приемот во ЕУ бара постепено прилагодување и обликување на сметководствениот систем, така што системот би обезбедувал информации за вкупните перформанси на компаниите, како и за самата држава. Системот на финансиското известување, кој е производ на сметководствениот систем, треба да обезбедува информации кои се во согласност со МСС. Бидејќи финансиските извештаи се изготвени во согласност со МСС, постои реална потреба за евиденција на трансакциите и подготовка на финансиските извештаи на ист начин во сите земји. Ваквото изготвување на финансиски извештаи се од голема важност за сопствениците на компаниите, државата, потенцијалните инвеститори и бизнис партнерите. За сите земји, па така и за Р. Македонија, особено е важно определувањето за ваков концепт на водење на сметководствената евиденција, усвојување на МСС, како и непрекинато усогласување и прилагодување на прописите од доменот на сметководството и ревизијата. На тој начин се врши значајно приближување кон критериумите на развиените земји, кои своето финансиско работење го засноваат на општоприфатените меѓународни стандарди.

4. Кризата и финансиското известување за финансиските инструменти Проблемите на признавање и вреднување на одредени ставки на средства и обврски кои произлегуваат од трансакциите на компанијата со својата околина, го детерминираат суштинското значење на секој сметководствен стандард. Основните сметководствени стандарди, US GAAP - Општоприфатените сметководствени принципи на САД и МСФИ / МСС Меѓународните стандарди за финансиско известување и меѓународните сметководствени стандарди, поаѓаат од дефинирањето на елементите на ИМПЛИКАЦИИТЕ НА ФЕР ВРЕДНОСТА ВРЗ ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

171

Сојуз на сметководители на Република Македонија

финансиските извештаи со кое се опфатени и критериумите за нивно признавање. МСФИ - Рамка за подготвување и презентација на финансиските извештаи, наведува дека средствата на компанијата се составени од сите оние ресурси кои таа ги контролира, а кои се последица на претходни трансакции и од кои се очекуваат идни економски користи кои ќе влезат во компанијата. 11 Овој стандард понатака ги дефинира обврските како сегашни обврски кои произлегуваат од минати случувања, за чија ликвидација се очекува дека ќе се направи одлив на ресурси кои имаат економска корист за компанијата.12 Ваквиот осврт на дефинирањето на средствата и обврските во глобалниот сет на стандарди, има своја функција во минималните барања, кои мораат да бидат исполнети за правилно спроведување на постапката за признавање на секоја ставка, па така и на деривативните финансиски инструменти. Според тоа, признавањето претставува сложен процес на внесување во билансот на оној елемент кој ги задоволува критериумите на признавањето.

Сметководствениот стандард кој го третира прашањето на признавање на финансиските инструменти, познат како МСС 39 – Финансиски инструменти: признавање и мерење, со цел вклопување во општите критериуми на признавање дефинирани со Рамката за подготвување и презентација на финансиските извештаи, оди чекор понапред и дефинира дека компанијата треба да го признае финансиското средство или финансиската обврска во билансот на состојба дури откако ќе стане дел од од договорната клаузула на тој финансиски инструмент. 13 Она што секако претставува новина кога се зборува за МСС 39 во однос на МСФИ – Рамка за подготвување и презентација на финансиските извештаи, е фактот дека МСС 39 во фокусот на признавањето на деривативниот финансиски инструмент го става договорниот однос, а не минатата трансакција на стекнување, односно размена на средството, или мината трансакција како основа за признавање на елементите на билансот на состојба. Според тоа, признавањето на дериватите се врши врз основа на моментот кога компанијата ќе стане договорна страна. Тоа е моментот кога договорните страни извршиле меѓусебна размена на ветувања, која размена е документирана со стандарден формален договор.14 Во 11

Параграф 49, МСФИ – Рамка за подготовка и презентација на финансиските извештаи, Правилник за водење на сметководство (Сл. весник на РМ, бр. 94/2004, 159/2009, 164/2010, 107/2011).

Исто, оп. цит.

Параграф 27, МСС 39 – Финансиски инструменти: признавање и мерење, Правилник за водење на сметководство (Сл. весник на РМ, бр. 94/2004, 159/2009, 164/2010, 107/2011).

Anson, M., Accounting and Tax Rules for Derivatives, FJF, New Hope, Pennsylvania 1999, стр. 16.

172

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

согласност со сето ова, дериватите се признаваат или како актива или како пасива, бидејќи претставуваат право или обврска која ќе се изврши. Меѓутоа, сложеноста на договорните односи во кои стапуваат договорните страни, бара, посебно кај признавањето, да се обрне внимание на видот и квалитетот на договорните одредби, а со самото тоа и на квалитетот на договорните односи кои настануваат помеѓу компаниите. Имено, за да средство или обврска бидат признаени врз основа на договорна основа, се јавува проблем на одредување на задолжителноста или принудата кај исполнувањето на договорните обврски. Затоа, дериватите треба да се признаваат како елементи на билансот на состојба, тогаш кога ќе стане неможно едната договорна страна да ја избегне својата договорна обврска, односно другата договорна страна да се откаже од приемот на одредено право. Поголем број на теоретичари задолжителноста и принудата ја разгледуваат во контекст на контролата над стекнувањето на средствата или создавањето на обврските. Контролата значи можност компанијата да може да им го забрани на другите пристапот до користите кои ги има, односно неможност да излезе од некои обрски кои ги презела врз основа на договор. Според тоа, контролата произлегува од механизмот на принуда, кој се јавува како препрека за избегнување на договорните обврски. Значи, контролата треба да се разгледува на овој начин, како од аспект на компанијата за која таквиот деривативен инструмент креира права, така и од аспект на компанијата за која ваквиот деривативен инструмент креира обврски.15 Иако правото и контролата над одредена актива се засноваат на законски дефинирани процедури, деривативните договори не се облигациони во смисла на закон. Така, може да се случи една од договорните страни да не ги исполни своите договорни обврски, што доведува до ризик на неисполнување на обврските, на кои се изложени деривативните трансакции. Меѓутоа, тој ризик не постои кај оние деривати кои се продаваат и купуваат на берза. Но, ако повеќето деривати се продаваат на нерегулирани, или т.н. ОТЦ пазари, споменатиот ризик станува значаен. Логично се поставува прашањето, дали неможноста за контрола на исполнувањето на обврските од дериватите, претставува доволен услов договорот да не се признае како средство или како обврска. Тоа што не постои законска принуда, не е само по себе доволно оправдување договорот да не се признае како право за една, односно обврска за друга договорна страна, затоа што контролата не подразбира само легално стекнати права и обврски, туку и онаа контрола која се остварува над економските користи или неможноста за избегнување на одливот од тие користи, која на пазарот на деривати, во најголем број на 15

Rouse, P., The Recognition of Executory Contracts, Accounting and Business Research, Vol. 25, No. 97 1994, стр. 17.

ИМПЛИКАЦИИТЕ НА ФЕР ВРЕДНОСТА ВРЗ ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

173

Сојуз на сметководители на Република Македонија

случаи сепак е присутна. Според тоа, не е на сметководствената регулатива да го толкува степенот на загрозеноста на правата, туку да го признае секој договор, во кој компанијата може да располага со своите права и тогаш кога ќе се создадат одредени негативни околности, или да не може да се откаже од обврските кога ќе биде повикана да ги изврши. Проблемите на вреднувањето на деривативните инстументи, за разлика од нивното признавање, имаат покомплексна природа. Современата сметководствена регулатива, како одговор на прашањето по која вредност треба да бидат искажани дериватите во билансот на состојба, укажува на примената на фер (објективна) вредноста, како единствена релевантна мерка за овие инструменти. Во МСС 39 се наведува дека кога некое средство или обврска почетно се признава, претпријатието треба да го мери по неговиот историски трошок (набавна вредност), кој претставува фер вредност на дадената (во случај на средство) или примената надокнада (во случај на обврска)..., односно по почетното признавање, дериватите, кои се финансиски имот треба да се мерат по фер вредност..., односно дериватите кои се обврски, по почетното признавање се мерат по фер вредност. 16 Според МСС 39, фер вредност е износот со кој средството може да се размени или обврската да се подмири помеѓу познати и спремни договорни страни.17 И американските сметководствени стандарди на сличен начин ја дефинираат фер вредноста, како пазарно заснован мерен атрибут, кој не е под влијание на компанијата која го поседува деривативниот инструмент во свој посед, нити е под влијание на одлуката за диспозиција на таквиот инструмент.18 Од споменатите дефиниции може да се утврди основната природа на фер вредноста како мерен атрибут. Природата на фер вредноста е одредена на основа на следните елементи: 19 - Фер вредноста претставува пазарен мерен атрибут, а тоа значи дека нејзината природа е одредена со консензус на мислења и очекувања на пазарните учесници, со оглед на промената на движењето на цената на основната варијабла и нејзиното влијание на одговарачките позиции на учесниците во трансакцијата. На фер вредноста на дериватите, не влијаат субјективни очекувања на менаџментот, ниту претпоставките кои менаџментот ги има со оглед на заземањето на одредена позиција во дериватот. Во услови на одредување на фер 16

Параграф 66, 69, 93, МСС 39.

Параграф 8, МСС 39.

FASB, Reporting Financial Instruments and Certain Related Assets and Liabilities at Fair Value, Preliminary Views, Appendix A, December 1999, стр. 173.

Исто, оп.цит., стр. 174.

174

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вредноста неопходна е доминација на пазарните критериуми, по исклучувањето на субјективизмот и недоверливоста. - Фер вредноста е еднаква на излезната цена која се остварува во претпоставена продажна трансакција. Според тоа, фер вредноста претставува мерен атрибут кој ја опфаќа излезната цена, таа која би била формирана во претпоставената продажна трансакција на таа деривативна позиција на пазарот, на денот на билансот. Излезните цени се мерка на она што претставува тековен пазарен еквивалент на имотот, кој се продава во сегашен момент. Фер вредноста на дериватите, сфатена како излезна цена во однос на историскиот трошок (влезна, набавна вредност), ја рефлектира тековната позиција на компанијата, која таа ја има во деривативниот договор, додека пак историскиот трошок ја одразува онаа позиција која компанијата ја имала кога влегла во односот кој произлегува од деривативниот договор. Фактот дека вредноста на дериватите е променлива, дека зависи од насоката на промената на основната варијабла врз основа накоја е изведен дериватот, наведува дека природата на фер вредноста е таква, што во најголема мера се подудара со економската суштина на дериватите. - Фер вредноста ја одредуваат договорните страни во трансакцијата која се одвива во класични деловни околности. Покрај споменатите елементи, фер вредноста ја чини онаа вредност, која е детерминирана во нормални деловни околности. Имено, само онаа вредност која не претпоставува одредени негативни и посебни деловни околности (на пр. ликвидација на компанијата), може да биде декларирана како фер вредност. Тоа значи дека фер вредноста не може да се поклопува со ликвидационите цени, бидејќи тие не се производ на вообичаени нормални деловни односи. Друга карактеристика на фер вредноста, е дека таа е одредена со консензус на очекувањата на пазарните учесници, кои не се меѓусебно зависни, кои се чесно и потполно информирани за сите релевантни околности по кои се одвива купопродажбата и кои постапуваат без притисок по слободна волја, при склучувањето на купопродажниот договор. Проблемите на вреднувањето на дериватите не се исцрпуваат само со одредувањето на природата на фер вредноста, туку и со операционализацијата на вреднувањето низ неколку фази кои се дефинирани во МСС 39: 1. Иницијално вреднување на денот на вложувањето, завземањето на конкретна позиција во дериватот, 2. Дополнително вреднување на денот на билансот, со примена на фер вредност и

ИМПЛИКАЦИИТЕ НА ФЕР ВРЕДНОСТА ВРЗ ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

175

Сојуз на сметководители на Република Македонија

3. Сметководствен третман на добивката и загубата настанати со повторното вреднување на дериватите на денот на билансот. Заземањето на одредена позиција е еднакво на фер вредноста, односно на пазарната цена на дериватот, во трансакција помеѓу доброволни договорни страни. Дериватите како што се форвардите, фјучерсите и свопот, имаат иницијална фер вредност еднаква на нула. Во моментот на влегување во таков деривативен аранжман сегашната вредност на позицијата која ја завзема купувачот, од една страна, и сегашната вредност на позицијата која ја завзема продавачот, од друга страна, е еднаква, што ја одредува нивната нулта фер вредност. Имено, дериватите со нулта фер вредност во иницијалниот момент, ги карактеризира тоа што обврската на едната страна да плати и правото другата страна да ги реализира своите побарувања, во потполност се пребиваат. Во текот на траењето на деривативниот аранжман, фер вредноста на дериватот се менува и овие промени неопходно е да се опфатат како зголемување или намалување на вредноста на таа деривативна позиција. Покрај иницијалното, стандардите предвидуваат и дополнително вреднување за сите деривативни позиции. Тие вреднувања се вршат на денот на билансот. Тоа значи дека кај составувањето на билансот на состојба на крајот на секој период, кој е значаен за корисниците на таквиот биланс (месечен, квартален, годишен период), неопходно е да се утврди нова фер вредност на деривативниот финансиски инструмент. На тој начин, евентуалната разлика во вреднувањето би се прикажала како намалување, односно, зголемување на вредноста на финансиското средство или на финансиската обврска. Фер вредноста на дериватот се менува во текот на неговиот животен век и зависи од промените на пазарните очекувања. Суштината на вреднувањето на дериватите, како извршни договори, е во тоа што нивната фер вредност се утврдува однапред, односно пред да дојде до реализација на правата и обврските на договорните страни од договорот. Значи, не е потребно да се чека моментот на реализација на правата и обврските за да би се извршило вреднување на дериватот, туку тоа се прави на секој билансно значаен ден. Дополнителното вреднување на дериватите се одвива и покрај тоа што правното дејство на договорт се уште трае, односно, ни една страна не ги извршила своите права или обврски, од кои ќе се создаде финансиско средство или финансиска обврска. Постоењето на финансиското средство или финансиската обврска се вреднува ex ante, односно пред да дојде до реализација (купување, испорака на основната актива од дериватот, продажба на дериватот на трето лице и сл.). Сите деривативни позиции, било да се финансиска актива или финансиска пасива, чија основна цел е шпекулација на краток рок, подлежат на вреднување во дополнителен момент, поради тоа што компанијата која купила фјучерс, форвард или опција, купила идна 176

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

финансиска корист, која размно очекува да ја ужива кога движењето на цените на основната актива од тој договор, ќе биде поволно за неа. Поради тие причини, а и поради краткиот рок на повеќето деривативни инструменти, повторното вреднување и признавање на настанатите разлики како зголемување или намалување на тие позиции, се смета за релевантна информација за донесување на деловни одлуки на екстерните корисници, првенствено инвеститорите. Благодарение на повторното вреднување, инвеститорите се во состојба реално да ја согледаат билансната позиција на компанијата во одреден конкретен деривативен аранжман. Важноста на актуелните стандарди, е во тоа што бараат дополнителни мерења и признавања на промената на вредноста во двата правци – кога вредноста на билансната позиција расте или опаѓа. Важна димензија кај вреднувањето на дериватите на секој билансен ден, е примената на адекватна мерна основица и можноста за нејзино веродостојно мерење. Фер вредноста претставува генерички мерен атрибут, што значи дека нејзиното одредување не е еднакво во сите ситуации на вреднување. Стандардните деривативни инструменти, кај кои постои активен пазар, имаат фер вредност одредена како котирана пазарна цена на денот на мерењето. Самата примена на пазарната котација има огромни предности, односно таа е актуелна, веродостојна и заснована на факти. Од правилото дека деривативните инструменти се вреднуваат со примена на фер вредност, постојат и два исклучоци: 20 • Дериватите чиј основен инструмент е некотиран сопственички инструмент и чија фер вредност не може веродостојно да се измери и • Останати деривати чија вредност не може веродостојно да се утврди. Во случаите кога сопственичкиот инструмент, врз основа на кој е изведен дериватот, не е во промет на одреден финансиски пазар, односно не котира на таквиот пазар, неговата цена не може веродостојно да се измери, па од тука ни фер вредноста на дериватот, која зависи од пазарната цена на основниот инструмент која не може да биде измерена. Во таквите случаи, користењето на историскиот трошок како мерен атрибут, претставува основа за веродостојност во финансиските извештаи. Дериватите се комплексни, мали инвестициони вложувања со големи можности за креирање на левериџ со нивното користење. Поради таа причина нивната фер вредност покажува значителна нестабилност. Оваа нестабилност на пазарната цена на дериватите е поголема од нестабилноста 20

Delaney, P., GAAP 2002- Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles, John Wiley and Sons, New York 2001, стр. 222.

ИМПЛИКАЦИИТЕ НА ФЕР ВРЕДНОСТА ВРЗ ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

177

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на цените на основната актива, од кои се изведени дериватите. Затоа се поставува прашањето за сметководствениот третман на настанатите разлики во фер вредноста, помеѓу две мерење на дериватите. Ова е особено важно поради фактот што кај дериватите, кај кои е изразен вонбилансниот ризик, кој настанува кога некоја деривативна позиција може да оствари загуба поголема од вредноста на таа позиција искажана како финансиско средство, или вредноста на обврската која може да настане за компанијата е поголема од вредноста на таа финансиска обврска искажана во билансот.21 За да вонбилансниот ризик може да се искаже и опфати во билансот, а со цел обезбедување на релевантни информации за корисниците на информации од билансот, дополнителното вреднување на деривативните позиции е поврзано со концептот на признавање на добивки и загуби, односно со концептот на утврдување на резултатот. Со оглед на фактот дека со дополнителното вреднување сеуште не се извршува деривативниот договор, добивките и загубите кои настануваат не се реализирани. Затоа, потребно е да се навратиме на МСФИ – Рамка, со цел да се утврди дали е можно да се признаат нереализираните добивки и загуби на дериватите. МСФИ – Рамка ги дефинира добивките како зголемување на економските користи и како такви по природа не се поразлични од приходите, додека приходите ги дефинира како секое зголемување на економските користи во периодот во облик на прилив и зголемување на средствата или намалување на обврските, а загубите го претставуваат секое намалување на економските користи и како такви не се разликуваат од другите расходи.22 Кај признавањето на загубите и добивките кога се во прашање деривативните финансиски инструменти, се бара признавање на нереализираните добивки и загуби. Може да се заклучи дека промените во фер вредноста на деривативните инструменти ги задоволуваат критериумите за признавање и се вклучуваат во пресметка на резултатот во пресметковниот период.

4.1. Измени на МСФИ/МСС предизвикани од финансиската криза Како последица на светската финансиска криза воведени се одредени измени и дополненија кои доведоа и до измена на МСС-39, со цел попрецизно и поверодостојно прикажување во финансиските извештаи. Одборот за Меѓународни сметководствени стандарди IASB, донесе одредени измени на МСС 39 – Финансиски инструменти: признавање и мерење, кои беа објавени во октомври 2008 година. Промени беа направени и кај МСФИ 7 – Финансиски инструменти: обелоденување. Со измените им бе21 22

Исто, оп. цит. стр. 162. Параграф 75,70 и 79 од МСФИ - Рамка.

178

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ше овозможено на големите банки и финансиските институции воопшто, како и на бројни компании, да го намалат влијанието на финансиската криза врз резултатот искажан во билансот на успех. Целта на овие измени беше усогласувањето на МСС/МСФИ со американските Општоприфатени сметководствени принципи, кои под одредени услови допуштаат рекласификација на одредени финансиски инструменти. По извршените измени, постигнат е поголем степен на ускладеност помеѓу финансиските извештаи изготвени со примена на МСС/МСФИ, со оние изготвени според Општоприфатените сметководствени принципи на САД. Со измените на МСС 39 и МСФИ 7, на компанијата и се дозволува да ги рекласифицира недеривативните финансиски инструменти надвор од категоријата по фер вредност преку билансот на успех во одредени околности. На компанијата и се дозволува да врши пренос на финансиското средство кое ја задоволува дефиницијата на заеми и побарувања, од категоријата расположливи за продажба во категоријата заеми и побарувања, доколку компанијата има намера и способност да го држи таквото финансиско средство во догледна иднина. Пропишано е дека, ако компанијата го рекласифицира финансиското средство надвор од категорија по фер вредност преку билансот на успех, или надвор од категорија средства расположливи за продажба, треба да го рекласифицира таквото средство по фер вредност на денот на рекласификација. Со измените на МСС 39 овозможен е и пренос на акциите и обврзниците од категоријата по фер вредност преку билансот на успех, во друга одговарачка категорија на финансиски инструменти. И по измените на МСС 39, не е дозволена рекласификација на дериватите надвор од категоријата по фер вредност, при што дериватот е финансиски инструмент или друг договор под делокругот на МСС 39, кој ги има следните три карактеристики: • Н еговата вредност се менува како одговор на промените на одредена каматна стапка, цените на финансиските инструменти, девизниот курс, индексот или стапката на цената на кредитниот рејтинг, или кредитниот ризик, или слична променлива, под услов во случај на нефинансиска променлива, таа променлива да не е одредена за една од договорните страни; • Н е бара почетна нето инвестиција, помала отколку што тоа би го барале другите видови договори, за кои се очекува слично да реагираат на промените на факторите на пазарот; • С е подмирува на некој иден датум. ИМПЛИКАЦИИТЕ НА ФЕР ВРЕДНОСТА ВРЗ ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

179

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Значи, со измените е овозможена рекласификација само на недеривативните инструменти надвор од категоријата по фер вредност преку билансот на успех во одредени околности (освен оние кои се назначени по фер вредност преку билансот на успех, при почетното признавање од страна на компанијата).

Заклучок Финансиското известување претставува интегриран пристап на прашањето за обелоденување, кое треба да допринесе за подобра информираност не само на инвеститорите, туку и на сите заинтересирани страни. Како такво, без сомнение, претставува еден од најважните елементи на финансискиот систем на секоја земја. Според тоа, тешко е да се замисли ефикасна алокација на финансиски средства, успешна борба против корупција, посакувани услови за инвестирање без здрав систем на финансиско известување. Градењето и одржувањето на веродостоен и според потребите на корисниците подготвен систем на финансиско известување, скоро во сите земји, е постојана цел и грижа како на владите, така и на професионалните организации. Моменталната светска финансиската криза претставува криза, која ги потресе финансиските пазари и стопанствата на земјите и која е најголема криза уште од триесеттите години на XX век, а започна со колапсот во хипотекарните кредити во САД во август 2007 година, како последица на неускладеност на понудата и побарувачката. Сето ова придонесе до загуба на довербата во пазарот на капитал. Јасно е дека државата требала да врши благовремен надзор и на време да бара поголема транспарентност во финансиското известување, како би се избегнала кризата. Во процесот на финансиското известување на финансиските институции, значајно место завзема вреднувањето на финанските инструменти. Од причини што со вреднувањето на средствата по номинална вредност, што пред се го налага класичното сметководство, финансиските институции не можат веродостојно да ја објават состојбата на нивните финансиски средства, односно на финансиските инструменти, а инвеститорите пак не можат да го утврдат ризикот поврзан со овие средства, регулаторите пристапија кон измени на сметководствената регулатива. Ваквите измени пред се беа направени врз сетот на Меѓународните сметководствени стандарди и Меѓународните стандарди за финансиско известување. За вреднувањето на финанските инструменти, најзначајни беа измените направени во МСС 39 – Финансиски инструменти: признавање и мерење. Овој стандард предвидува вреднување на финансиските инструменти со користење на фер (објективна вредност), наместо користење на историски трошок, односно набавна вредност.

180

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Ваквото вреднување допринесува за веродостојно, чесно и објективно финанско известување, кое пред се е значајно за инвеститорите, но и за сите останати заинтересирани корисници на информации од финансиските извештаи, посебно за како што беше истакнато, информациите за ризикот коиј произлегува од финансиските инструменти, или деривативните финансиски инструменти. Измените на МСС 39 во светот, имале за цел намалување на ефектот на светската финансиска криза на резултатот искажан во билансот на успех. Причините за тоа, помеѓу останатото, беа и од психолошка природа. Имено, ако ефектите на светската финансиска криза во потполност би биле искажани во резултатот во билансот на успех, тој пад на резултатот на компаниите, би можел да доведе до дополнителен пад на вредноста на нивните акции, а со тоа и до продлабочување на кризата. Тоа, само по себе понатаму, би довело до повторна појава на нови загуби и нов пад на акциите на пазарите на капитал. Во светот примената на овие измени почна да ги дава саканите ефекти, бидејќи се искажуваат далеку помали загуби во билансот на успех, кај многу компании. Тоа од своја страна допринесува за саканите психолошки ефекти, бидејќи во комбинација со другите мерки кои ги превземаат развиените држави, постепено се враќа довербата во финансискиот сектор. Ваквите мерки не можат да ги решат структурните проблеми во светскиот финансиски систем, но барем можат да ги ублажат негативните последици. За сите земји, па така и за Р. Македонија, особено е важно определувањето за концепт на водење на сметководствената евиденција кој е прифатен во сите развиени земји, како и продолжување на усвојување на измените и дополнувањата на МСС и МСФИ и непрекинато усогласување и прилагодување на сите останати прописи од доменот на сметководството и ревизијата. На тој начин се врши значајно приближување кон критериумите на развиените земји, кои своето финансиско работење го засноваат на општоприфатените меѓународни стандарди.

Користена литература • A mor, K. Warner A.: Uncovering Creative Accounting. Prentice Hall, Financial Times, Pearson Education, 2003 • Anson, M., Accounting and Tax Rules for Derivatives, FJF, New Hope, Pennsylvania 1999 • Bazley M., Hancock P., Berry A., Jarvis R., Contemporary accounting, Thompson Learning, London 1999

ИМПЛИКАЦИИТЕ НА ФЕР ВРЕДНОСТА ВРЗ ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

181

Сојуз на сметководители на Република Македонија

• B eaver, H. W., Financial Reporting: An Accounting Revolution, Prentice Hall, International, New Jersey 1998 • Delaney, P., GAAP 2002- Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles, John Wiley and Sons, New York 2001 • FASB, Reporting Financial Instruments and Certain Related Assets and Liabilities at Fair Value, Preliminary Views, Appendix A, December 1999 • Јовановски П., Финансиски пазари и институции 3 издание, ЕУРМ, Скопје 2009 • Kikanovič, R., Miloševič, S., Uticaj finansisjske krize na reformu računovodstva sa posebnim osvrtom na stanje u Republici Srbiji, stručni rad, Škola biznisa, br. 1/2012 • Larson, K., Wild J., Chiappetta B., Fundamental Accounting Principles, McGraw- Hill, Irwin 2005 • Madura, J.: What every investor needs to know about accounting. McGrawHill Inc., Irwin 2004 • M arkham, Jerry W.: A Financial History of the United States. Volume III, From the Age of Derivatives into the New Millennium (1970-2001), M.E. Sharpe, Inc., 2002 • Правилник за водење на сметководство (Сл. Весник на Р.М. бр.94/2004, 159/2009, 164/2010, 107/2011) • Rouse, P., The Recognition of Executory Contracts, Accounting and Business Research, Vol. 25, No. 97 1994 • Silver, D., Cooking the books – Say Pasta la vista to corporate accounting, Adams-Hall Publishing, 2006 • www.dimgroup.com • Zack Gerard M..: Fair Value Accounting Fraud, New Global Risks & Detection Techniques. John Wiley & Sons Inc., New York 2009

182

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Нада Циривири 1

ВРСКИТЕ НА ФИНАНСИСКАТА СМЕТКА СО ДЕЛОВНОТО СМЕТКОВОДСТВО, ОД АСПЕКТ НА МЕЃУНАРОДНАТА РЕГУЛАТИВА ЗА ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ Вовед

нтегрираните национални или макроекономски сметки претставуваат основа за пресметка и квантифицирање на процесите во фазата на производство, распределба, потрошувачка и финансирање, чија крајна цел е анализа на меѓузависноста на овие процеси во еден последователен логичен редослед. Посебна аналитичка вредност на сисемот на интегрираните национални сметки претставува можноста за квантификација на мноштвото трансакции во прераспределба на доходот и врз таа основа за анализа на поодделните секторски рамнотежи во создавањето и акумулација на националното богатство, финансирањето, како и анализа на општата економска рамнотежа. Системот на интегрираните национални сметки содржи сет од повеќе одделни, а сепак меѓусебно поврзани сметки за секоја фаза од создавањето на новосоздадената вредност (производството), создавањето и распределбата на националниот доход, акумулацијата на средства и финансирањето на недостигот или инвестирањето на вишокот средства, коишто заедно даваат интегрирана слика на економијата на една земја и нејзините активности. Финансиската сметка е дел од системот на национални сметки којашто ја покажува нето финансиската вредност на вкупната економија и на нејзините сектори, причините за промените во финансиската сметка коишто влијаат на вкупната економија и на нето позајмувањата / нето задолжувањата помеѓу институционалните сектори. Финансиската сметка се состои од податоци на финансиската статистика поврзани со податоците за националните сметки, коишто ја прикажуваат финансиската вредност на целата економија и на нејзините поодделни делови, како и причините за промената на таа вредност и односот на кредитирањето / задолжувањето помеѓу секторите. 1

НБРМ. Ставовите во овој научно-истражувачки труд се лични ставови на авторот и не мора да ги одразуваат ставовите на институцијата во која што е вработен.

ВРСКИТЕ НА ФИНАНСИСКАТА СМЕТКА СО ДЕЛОВНОТО СМЕТКОВОДСТВО, ОД АСПЕКТ НА МЕЃУНАРОДНАТА РЕГУЛАТИВА ЗА ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

183

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Значењето на финансиските сметки како дел од интегрираниот систем на национални макроекономски сметки, сè повеќе се зголемува, особено за следење на финансиската област во економијата и нејзините врски со реалниот сектор. Со проширувањето на глобализацијата во економијата, странската сопственост (преку капиталните трансфери и инвестиции), како и финансиските иновации коишто се чини дека го забрзаа процесот на креирање економски политики и трансмисија на другите ефекти во економиите, ги натераа креаторите на економските политики сè повеќе и повеќе да се потпираат и да ги користат овие податоци во своите проекции за инфлацијата, за инвестициите, одржувањето на ценовната стабилност и донесувањето одлуки во монетарната политика. Во овој контекст, корисноста од употребата на финансиските сметки исто така се зголемува и при анализата на финансиската стабилност, овозможувајќи при тоа изведување и пресметување на макро-прудентните индикатори токму од финансиските сметки за состојби и од сметките за трансакции на различните потсектори на нефинансискиот сектор. Финансиските податоци се клучниот инпут во разбирањето на прашањата важни за обезбедување на стабилен финансиски систем (на пример, на финансиските институции, финансиските пазари и системот на порамнување и клиринг) и стабилна монетарна политика. Придавајќи им зголемено значење на финансиските прашања - како што е забрзаната глобализација, финансиската стабилност која беше силно нарушена со последните финансиски кризи токму поради воведувањето и користењето на најразлични нови видови финансиски инструменти, земјите во светот од коишто не е исклучок ниту нашата, се соочија со потребата од вршење анализи и истражувања со користење на што е можно повеќе финансиски податоци, коишто треба да им помогнат во донесувањето одлуки за натамошниот развој на економиите. Едновремено, буџетските ограничувања и добрата владина политика, од централните банки бараат да бидат јасни во поставувањето на нивните стратешки приоритети и начини за нивното постигнување. За задоволување на овие барања, статистиката на финансиските сметки, како комплексен процес на меѓусебен проток на финансиските средства и обврски во националната економија, неминовно се наметна како нужна потреба и во нашата земја. Со преминот од плански на пазарен начин на стопанисување, во земјите во транзиција, меѓу кои е и Македонија, се јави потреба од изградба на систем на национални сметки коишто ќе бидат втемелени врз основа на меѓународно признаени стандарди. Статистичкиот стандард кој што го препорачува Организацијата на обединетите нации (ООН), е Системот на национални сметки од 1993 година (СНС 1993), односно System of National

184

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Accounts (SNA 1993). Европската агенција - ЕУРОСТАТ 2 основните методологии прикажани во SNA 1993 ги прилагодила според потребите на статистичките служби на земјите од Европската унија, при што востановила сопствен стандард за известување, Европскиот систем на национални и регионални сметки (Еuropean System of National and Regional Accounts, ESA 1995). Овој систем е потполно компатибилен со системот на национални сметки-СНС. Во однос на СНС, ЕСС е многу поразработен и пососредоточен кон практичната примена. Тековната верзија на ЕСС датира од 1995 година, но поради ефектите од глобализацијата, појавата на новите економски феномени и нови финансиски инструменти, како и поради најновите турбуленции предизвикани од неoдамнешната светска финансиска криза, таа беше ревидирана во 2010 година. Ревизијата на ЕСС во голема мера ја следи ревизијата на СНС од 2008 година, и вклучува околу 44 теми коишто се веќе ажурирани во СНС 2008. Главните методолошки промени во двата системи се однесуваат на начинот на регулирање на пензиските шеми, истражувањето и развојот, армиските трошоци и материјалите за производство. Времетраењето и обемот на идните ревизии на СНС и ЕСС соодветно, ќе зависи од многу фактори, вклучувајќи ги и новите економски феномени коишто не се тековно опфатени, или може да се непредвидливо предизвикани од неодамнешната голема финансиска криза. За да се справи со идните насоки за ажурирање на СНС, од страна на Меѓусекторската работна група за национално сметководство (ISWGNA) е формирана група на високо експертско ниво, со задача обезбедување услови за развој на СНС и негови можни идни измени. Сепак, според мислењето на сите светски економски релевантни експерти и организации, СНС 2008 во моментов е база за изготвување на квалитетни национални сметки за следната декада. Ревидираниот ЕСС од 2010 година пак, е конзистентен со ревидираната верзија на СНС од 2008 година,во делот на дефинициите, сметководствените правила, класификациите и секторизациите, со цел споредливост на европските со меѓународните податоци. Сепак, ЕСС е малку поразличен, затоа што во Европскиот систем на сметки се содржани конкретни административни намени кои бараат поголема прецизност, односно точност. Националното сметководство денес претставува conditio sine qua non на развојот во модерната економска анализа. За ова придонесува пред 2

ЕУРОСТАТ е генерален Директорат за статистика на Европската комисија лоциран во Луксембург. Неговите главни одговорности се да ја обезбеди Европската унија со статистички информации на европско ниво и да ја промовира хармонизацијата на статистичките методи низ земјите-членки на Европската унија, кандидатските земји и ЕФТАдржавите. Организациите во различни држави, кои активно соработуваат со ЕУРОСТАТ се сумирани под концептот на Европскиот статистички систем.

185

Сојуз на сметководители на Република Македонија

сè: а) развојот на економската теорија, во која што агрегатите како што се националниот доход, вкупната потрошувачка, бруто инвестициите и сл., имаат најважна улога; б) зголемување на интересот за толкување на макроекономските влијанија врз макроекономското однесување на претпријатијата и поединците; в) зголемената примена на економетриските методи во решавањето на економските проблеми. 3 Во овој труд, особено се инсистира на разбирањето на меѓузависноста на ниво на макроекономија и претворањето на деловните информации на ниво на институционална единица од секој поодделен институционален сектор во макроекономски информации. Историјата на СНС претставува спој од развојот на два главни трендови: развој на националното сметководство и „интернационализација” на статистиката. Развојот на националното сметководство е обележан со неколку развојни показатели од аспект на опфатот на сметководствената структура, бројот на земјите коишто своите статистички податоци за националните сметки меѓународно ги објавуваат и секако, достапноста на практичните показатели. Интернационализацијата на статистиката се карактеризира со споредливоста на економските статистички податоци и развојот на меѓународните стандарди и одредници. Токму интересот за официјална споредливост на статистички податоци од областа на економијата претставува основа за реализација на идејата за создавање на интегриран сет од сметки, додека потребата за анализа на макроекономските агрегати била основа за дизајнирање на унифициран систем на сметки, којшто со тек на времето од аналитичка алатка прераснал во статистички систем. Како што земјите ги развивале националните сметки и како што корисниците ги искажувале своите искуства од аналитичката употреба на Системот на национални сметки, така статистичката заедница станувала свесна за подобрување, прилагодување и определување на неговите статистички постулати.

1. Сметковната рамка и сметководствените принципи на сметките во системот на национални сметки Системот на национални сметки (СНС) е меѓународно усогласен стандарден сет на препораки за мерење на економската активност во согласност со строгите сметководствени правила, засновани на економските принципи. Сметковната рамка на СНС овозможува економските податоци да бидат прибирани и презентирани во формат којшто е дизајниран за потребите 3

М-р Бачовиќ Маја „Систем на национални сметки“, Институт за стратешки студии и прогнози, Подгорица, 2003. стр. 23. 186

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на економска анализа, донесување одлуки и креирање политики. Самите сметки се претставени како сеопфатен и скратен облик на прикажување на огромна маса од детални информации, организирани во согласност со економските принципи и перцепции за делувањето на економијата. Тие обезбедуваат сеопфатен и детален запис за комплексни економски активности коишто се случуваат во економијата и во интеракциите на различните економски субјекти и групи на субјекти коишто се присутни на пазарот. Рамката на СНС содржи сметки коишто се: а) сеопфатни, со коишто се опфатени сите одредени активности и последиците за сите субјекти во економијата; б) конзистентни (доследни), бидејќи се користат исти вредности за утврдување на последиците од секоја одделна активност на сите заинтересирани страни, со помош на идентично сметководствено правило; в) интегрирани, така што сите последици од една активност од страна на еден економски субјект нужно се одразува врз крајното салдо на сметката, вклучително и влијанието врз мерењето на вредноста (имотот) содржан во билансот на состојба. За да се разбере функционирањето на економијата, важно е да постои можност за следење и анализа на економската интеракција помеѓу различните сектори во економијата. СНС е осмислен да биде имплементиран на различни нивоа на агрегација: на ниво на одделни економски субјекти, односно институционални единици; на ниво на групи на институционални единици, односно институционални сектори, или на ниво на вкупна економија. Основните поими и дефиниции на СНС зависат од економските основи и принципи коишто би требало да бидат универзално важечки, применливи и непроменливи во одредени економски околности во коишто се применуваат. Слично на ова, класификациите и сметководствените правила треба да бидат, исто така, универзално применливи. На пример, воопшто не е оправдано да се применуваат различни дефиниции за одделните категории од СНС во различни економии, како на пример: во помалку развиените отколку во поразвиените економии, или во релативно големи и затворени економии visa vi мали и отворени економии, или во економии со висока инфлација, наспроти дефлаторни економии и сл. Одредени дефиниции или сметководствени правила наведени во СНС можат да станат излишни при одредени околности (на пример ако нема инфлација), но сепак, заради целината на системот неопходно е да се вклучат дефиниции и правила коишто покриваат широк спектар на можни околности (или повеќе можни сценарија). ВРСКИТЕ НА ФИНАНСИСКАТА СМЕТКА СО ДЕЛОВНОТО СМЕТКОВОДСТВО, ОД АСПЕКТ НА МЕЃУНАРОДНАТА РЕГУЛАТИВА ЗА ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

187

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Некои земји, барем на почетокот, можат да бидат во состојба да изготват само мал дел од сметките и табелите за целата економија со делумна или без дезагрегираност по сектори, но редуциран сет на сметки или табели не претставува алтернативно решение или систем. Не е погодно да се определуваат генерални приоритети за прибирање на податоци во услови кога економските околности можат значително да се разликуваат од земја до земја. Така на пример, воопшто не е корисно да се определат специфични генерални приоритети за земјите во развој, затоа што тие на светско ниво, сепак, претставуваат хетерогена група земји. Приоритетните податоци можат да се разликуваат како од една до друга земја во развој, така и меѓу развиените и земјите во развој, па дури и меѓу две високо развиени земи.

2. Поим, улога и примена на финансиските сметки Европскиот систем на сметки (ЕСС) 4 претставува кохерентен, конзистентен и интегриран систем на национални сметки дизајниран да ги прикаже економските процеси во согласност со макроекономската теорија, која што меѓу другото, прави разлика меѓу одредени економски процеси сумирани во одделни целини односно области како што се: производство, доход/ употреба на доходот и создавање на капитал (акумулација). Сметките, исто така, вклучуваат салда или израмнувачки ставки, со цел прикажување на состојбата на средства и обврски на почетокот и на крајот од пресметковниот период. ЕСС не обезбедува само систем на класификации и структура на сметки, туку и најразлични правила, како што се: вреднување, време на евидентирање и сл., коишто треба да бидат следени и применувани при составувањето на националните сметки. Пресметувањето на тековите на финансиските агрегати произлегува од пресметувањето на состојбите на финансиските средства и обврски. Испитувајќи различни методи на динамичка анализа, светските економски статистичари и аналитичари, уште во текот на 60-те години од минатиот век, нагласуваат дека анализата на економските промени е можна единствено со воведување на сметководствен систем врз основа на движења и состојби. Тие често ја употребуваат како најпогодна, аналогијата меѓу сметководството на ниво на претпријатие, или микросметководството (базирано на биланс на состојба и биланс на успех) и динамичката анализа на економијата, или макроекономската анализа, базирана, исто така, на пресметување на состојби и движења. Имено, економските резултати во 4

Последната ревизија односно ажурирање на ЕСС е направено во 2010 година, со обврска на земјите членки на ЕУ за негова имплементација најдоцна до 2014 година. 188

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

претпријатието во даден временски период, евидентирани како трансакции или текови, влијаат и на салдото на крајот од периодот, т.е. на крајната состојба. На ист начин, и во истата економија во која егзистира тоа претпријатие, економските учесници и посредници коишто поседуваат пари и други финансиски средства мерени преку трансакции, имаат влијание на натамошното поседување на финансиските средства, мерено како состојба. За изготвување на финансиската сметка дополнителен поттик претставува еволуцијата на теоријата за агрегатната побарувачка на пари. Согласно со анализата на побарувачка на финансиски средства од аспект на состојби, економските учесници и посредници управуваат со своите портфолија побарувајќи средства за одржување на нивната ликвидност, намалување на ризиците или едноставно водење на бизнисите, што, од своја страна, пак, објаснува зошто средствата не се совршено разменливи. Средствата коишто овие учесници и посредници во националната економија ги одбираат - готовина, депозити, акции и обврзници - се оние, коишто всушност, се предмет на разгледување на финансиската статистика. Финансиската статистика, и во нејзини рамки финансиската сметка, се вбројува меѓу најкомплексните статистики кои генерално се продуцираат во централните банки воопшто, а особено во ЕУ. Ова делумно се должи на потребата од усогласување со прецизните меѓународни стандарди, како ЕСС'95, и на потребата од обезбедување на детална секторска дезагрегираност, којашто е присутна и во продукцијата на други статистики, како на пр. монетарната. Финансиските сметки се издвојуваат со три свои особени карактеристики, и тоа: а) за нивното составување се користат податоци коишто се прибираат од бројни административни извори вон националните банки и другите државни органи; б) при нивното составување се применуваат сметководствени стандарди коишто се базираат на фактурирана и на пазарна вредност, што понекогаш резултира во некомпатибилност на статистичките показатели добиени од финансиските сметки и индикаторите од другите статистики во централните банки; и в) во процесот на финализирање на самите финансиски сметки се употребуваат разни методи на проценка, и тоа само тогаш кога некој податок за одредена економска категорија е делумно достапен или неговата продукција е со значително временско задоцнување. Дефинирајќи ги финансиските сметки како интегриран дел од системот на национални сметки, нивната важност е потенцирана со фактот дека тие пред сè генерираат статистички податоци за: ВРСКИТЕ НА ФИНАНСИСКАТА СМЕТКА СО ДЕЛОВНОТО СМЕТКОВОДСТВО, ОД АСПЕКТ НА МЕЃУНАРОДНАТА РЕГУЛАТИВА ЗА ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

189

Сојуз на сметководители на Република Македонија

 задолженоста на секој сектор поодделно, прикажувајќи при тоа кој сектор е должник а кој сектор е доверител, односно прикажувајќи ги при тоа употребата и изворите на финансиски средства и обврски од страна на секој сектор поодделно и за вкупната национална економија;  износот на новите задолжувања во вид на кредити земени од страна на домаќинствата во определен пресметковен период;  вредноста на различните финансиски инструменти употребени од страна на нефинансиските претпријатија за финансирање на нивните инвестиции,  задолженоста и финансирањето на дефицитот на секторот општа влада, и сл. Во однос на компилацискиот процес, согласно регулативата и методологија на ОН, ЕУРОСТАТ и ЕЦБ, финансиските сметки ги опфаќаат сите сектори во економијата, сите финансиски инструменти, сите средства и обврски и нивните промени. Вообичаено, при составувањето се користат сите расположливи извори на податоци од сите финансиски статистики и изворите на податоци, како што се монетарната статистика, владината статистика, како и платнобилансната статистика и податоците од меѓународната инвестициона позиција. Финансиските сметки се составуваат и на годишно и на квартално ниво. За да можат податоците помеѓу двете презентации на временски различните статистички извештаи да бидат споредливи, во самиот процес на компилација мора да бидат инволвирани информациите за контра ставките (кој сектор кон кои сектори има обврски, односно кој сектор од кои сектори поседува средства). Финансиските сметки мора да бидат изготвувани во тесна соработка со изготвувачите на нефинансиските сметки. Соработката може да се одвива во една единствена институција, или помеѓу две одделни институции, надлежни за составување. Во статистичката заедница има позитивни успешни примери и за двата начини на соработка. Европската комисија и ЕУРОСТАТ, во 2002 година развиле Методологија за финансиски сметки 5 , како интегрален дел од системот на национални сметки. Со Меморандумот на разбирање потпишан меѓу ЕУРОСТАТ и Европскиот систем на централни банки (ЕСЦБ), се потврдува местото на финансиските сметки во сферата на „поделена одговорност” од аспект на ди5

Оригиналниот назив на оваа методологија гласи: “Manual on Sources and Methods for the Compilation of ESA95 Financial Accounts” - Luxembourg: Office for Official Publications of the European Communities, 2002,© European Communities, 2002. 190

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ректната заинтересираност на ЕСЦБ за овие статистики со цел остварување на неговите функции од една, и одлучувачката улога која што националните централни банки (НЦБ) ја имаат во компилацијата на финансиските сметки во многу земји, од друга страна.

2.1. Структурата на националните сметки и местото на финансиската сметка Затворениот сметководствен систем на националните сметки ги дефинира операциите и условите на макроекономијата на ниво на вкупната економија и институционалните сектори на таа економија, преку нивните сметки и биланси, вградени и поврзани едни со други. Сметките ги покажуваат економските дејствија кои настанале во даден временски период, додека билансите ги покажуваат состојбите на средствата и обврските на крајот на истиот временски период. Состојбите на одделните сметки и нивните биланси претставуваат економски индикатори за економијата. Најважни од овие индикатори се: новосоздадената вредност (БДП на ниво на национална економија), расположливиот доход, националното штедење, нето позајмувањето / задолжувањето (или финансиските заштеди) и нето вредноста на вкупното национално богатство. Системот на национални сметки се дели на тековни сметки, сметки на акумулација и биланси, т.е. состојби (види Слика бр. 1). Тековните сметки го дефинираат процесот на производство, распределбата на доходот и потрошувачката. Производната сметка покажува колку новосоздадена вредност е произведена, како разлика помеѓу произведеното и меѓуфазната потрошувачка, за време на производната активност. Сметката за распределба на доходот ги покажува компонентите на доходот како што се новосоздадената вредност и останатите трансфери на доход, формирајќи го нивото на расположлив доход на ниво на институционална единица. Салдото на употреба на доходната сметка е разлика помеѓу штедењето, расположливиот доход и потрошувачката. Сметката на акумулација пак, ги прикажува компонентите на промените коишто влијаат на нето вредноста (националното богатство) и состојбите на нефинансиски средства и обврски. Капиталната сметка ги евидентира промените во реалните средства поврзани со трансакциите, како на пример инвестициите. Почетната состојба на сметката е еднаква на штедењето, додека крајната состојба го прикажува нето задолжувањето/позајмувањето (или финансиските заштеди), која соодветствува на разликата помеѓу штедењето и инвестициите. Воедно, оваа вредност преставува почетна состојба на финансиската сметка.6 6

Состојбата на капиталните трансфери, исто така, е вклучена во капиталната сметка, и таа влијае на нето позајмувањето.

191

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Слика бр. 1: Систем на национални сметки Производна сметка

БДП Сметка на создавањеи распределба на доход

Штедење

Капитална сметка

Почетна состојба

Нето позајмување/задолжување

Сметка на ревалоризација

Крајна состојба

Финансиска сметка

Извор: Сопствено Дијаграм 1:прикажување Struktura na nacionalnite smetki Во потесна смисла на зборот, финансиската сметка ги прикажува трансакTEKOVNI SMETKI DV = Dodadena vrednost циите со финансиски инструменти. Салдата (состојбите) на трансакциите Proizvodna smetka = Bruto doma{en proizvod соодветствуваат со нето позајмувањето,BDP кое пак е еднакво со крајната сосRD = Raspolo`liv dohod DV/BDP тојба на капиталната сметка. Равенството од Дијаграмот 1, прикажан во про[ = [tedewe Smetka na raspredelba na должение, имплицира дека разликата помеѓу штедењето и инвестициите се dohodot NP = Neto pozajmuvawe појавува или како акумулација на финансиски средства или како преземање DV/BDP NV0 = Po~etna neto vrednost RD Статистика (создавање) на обврски. Сметката наNV1 ревалоризација ги евидентира = Krajna neto vrednost на промените во состојбите на нефинансиските и финансиските средства нефинансиски Smetka na upotreba na dohodot сметки и обврски кои настанале како резултат на промени во цените, курсните RD разлики или останати [промени во обем (т.нр. волуменозни промени). Останатите волуменозни промени на сметката на средствата, настануваат SMETKI NA AKUMULACIJA SOSTOJBA SOSTOJBA Drugi promeni koi se заради одделни, најчесто неекономски фактори (кои резултирале од некои javuvaat vo obemot Revalorizaciska Po~etna sost. Krajna sost. како што се вонредни околности, прекласификации или преструктуирања), Kapitalna smetka na sredstvata smetka Realni 7 [ tér 8–9., H-1850 Budapest; June 2005; page 12 природните катастрофи или други технички фактори. sredstva NP

Finansiska smeka NP

Finansiski instrumenti NV0

NV1

Статистика на финансиски сметки

Izvor: “Financial accounts of Hungary (Data, Analyses, Methodological explanations)-2005”; Published by the Magyar Nemzeti Bank; Szabadság tér 8–9., H-1850 Budapest; June 2005; page 12

Сметките предвидени со ЕСС 95, се конструирани како интегриран систем на сметкиво

кој, за секој сектор и потсектор, разликата помеѓу финансиските состојби, односно салда во два временски моменти (денови) се објаснува со (преку) три типа на сметки означени Почетна + Трансакции + ревалоризација Ревалоризација +и Останати промени во обем = Крајна состојба како:состојба финансиски инструменти, промени во обемот на средствата.

192

XIV - СИМПОЗИУМ

распределба на доход

Штедење

Капитална сметка

Почетна состојба

Сметка на ревалоризација

Нето позајмување/задолжување

Крајна состојба

Сојуз наФинансиска сметководители сметка на Република Македонија

Дијаграм 1: Struktura na nacionalnite smetki TEKOVNI SMETKI

DV = Dodadena vrednost

Proizvodna smetka

BDP = Bruto doma{en proizvod

DV/BDP

RD = Raspolo`liv dohod

Smetka na raspredelba na dohodot DV/BDP

[tedewe

NP = Neto pozajmuvawe NV0 = Po~etna neto vrednost

Статистика на нефинансиски сметки

NV1 = Krajna neto vrednost

Smetka na upotreba na dohodot RD

[

SMETKI NA AKUMULACIJA

SOSTOJBA

Realni sredstva

Drugi promeni koi se javuvaat vo obemot Po~etna sost. Kapitalna smetka na sredstvata [ tér 8–9., H-1850 Budapest; June 2005; page 12

Revalorizaciska smetka

SOSTOJBA Krajna sost.

Finansiska smeka NP

Finansiski instrumenti NV0

NV1

Статистика на финансиски сметки

Izvor: “Financial accounts of Hungary (Data, Analyses, Methodological explanations)-2005”; Published by the Magyar Nemzeti Bank; Szabadság tér 8–9., H-1850 Budapest; June 2005; page 12

Од состојбите, почетната состојба ги прикажува состојбите на финансиски

Почетна состојба + Трансакции Ревалоризација + Останати промени во обем = Крајна состојба и нефинансиски средства +и обврски на почетокот на пресметковниот пери-

од, додека крајната состојба е состојбата евидентирана на крајот на истиот пресметковен период (кој вообичаено е идентичен со периодот на една фискална година, т.е. од 01.01 до 31.12 тековната година).

Статистиката на финансиски сметки содржи делови од салдата и сметката на акумулација коишто ги прикажуваат состојбите на финансиски средства и компонентите на промени на состојбите (дел од Дијаграмот 1), коишто погоре се означени со разделни линии, одделувајќи ги финансиските од реалните средства. Овде е важно да се напомне дека поимот „финансиска сметка” во меѓународната литература се користи во поширока и потесна смисла на зборот. Според пошироката дефиниција, финансиската сметка ги вклучува финансиските средства и обврски, но, исто така, и салдата и сметките коишто значат волуменозни промени, односно промени во обем. Според потесната дефиниција, во сетот на национални сметки финансиската сметка е веднаш после капиталната сметка, прикажувајќи ги промените настанати како резултат на трансакции поврзани со финансиски средства и обврски. ВРСКИТЕ НА ФИНАНСИСКАТА СМЕТКА СО ДЕЛОВНОТО СМЕТКОВОДСТВО, ОД АСПЕКТ НА МЕЃУНАРОДНАТА РЕГУЛАТИВА ЗА ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

193

Сојуз на сметководители на Република Македонија

2.2. Улогата на финансиските сметки Како што беше напомнато, финансиската сметка е втора по ред сметка од сметката на акумулација. Во неа се евидентираат сите трансакции со финансиски средства и обврски. Од Сликата број 3 можеше да се види дека финансиската сметка е последна во низата од сметки коишто ги евидентираат трансакциите меѓу институционалните единици. Со оглед дека е последна сметка, таа нема израмнувачка или балансирачка крајна ставка која што се пренесува на следната сметка. Овде треба да се дополни само дека израмнувачката ставка на финансиската сметка по вредност е еднаква на израмнувачката ставка на капиталната сметка, но со спротивен знак. Нето националното штедење, кое што е израмнувачка ставка на сметката за употреба на доходот, зголемена за салдото на капиталните трансфери, може да се користи за акумулирање на нефинансиски средства. Доколку целата оваа вредност не се искористи за акумулирање на нефинансиски средства, разликата се означува како нето позајмување (дадена позајмица), а доколку резултатот претставува дефицит, односно вредноста на акумулираните нефинансиски средства е поголема од средствата расположливи за таа намена, резултатот претставува нето задолжување, односно нето позајмени средства. Без разлика дали станува збор за суфицит или дефицит, разликата претставува израмнувачка ставка, којашто со спротивен знак се наоѓа во капиталната сметка и во финансиската сметка.Во националната економија некои сектори можат да бидат нето кредитори а некои нето дебитори. Финансиската сметка покажува на кој начин финансиските средства и обврски се прелеваат меѓу секторите и како се алоцираат нето штедењето, финансиските средства и обврските помеѓу поодделните институционални единици.

2.3. Употреба и ограничувања на финансиските сметки Финансиската сметка претставува важна алатка за анализа на финансиските текови коишто се одвиваат помеѓу институционалните сектори во економијата, како и помеѓу институционалните сектори и остатокот од светот. Слично на ова, и финансиските биланси се користат за оценување на финансиските меѓуодноси во економијата наспроти остатокот од светот, во точно определен временски период. Поради нивната поврзаност со капиталната и сметката на употреба на доходот, финансиските сметки, исто така, претставуваат и важен инструмент за набљудување на спроведувањето на монетарната политика. Комплетноста на финансиските сметки овозможува анализи на монетарните агрегати, како и на долгорочните финансиски инвестиции и извори за финансирање. 194

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Како резултат на тоа, финансиските сметки овозможуваат ефикасна анализа на финансиските ефекти врз економската политика и помош во донесувањето на идните мерки на економската политика. Тие можат да се користат при истражувањето на факторите коишто влијаат на состојбите и трансакциите на различни видови на финансиски инструменти (промени на каматните стапки и сл.). За финансиските институции финансиските сметки ја покажуваат големината на вредностите коишто се канализирани преку нив како финансиски посредници. Обемот на овие износи е значаен од аспект на сознанието на самите финансиските институции, да бидат свесни за промените во нивните извори на средства и за употребата на истите. Трансакциите на финансиските институции влијаат врз ликвидноста, тековните и капиталните трошоци на другите сектори, како и врз финансирањето на потребите на владините парични текови (потреби од готовина). Финансиските биланси на состојба ја покажуваат финансиската вредност на секој сектор на економијата на точно одреден ден. Промените од претходната состојба ги претставуваат и промените во вреднувањето на различните инструменти поради пазарни промени, курсните разлики и сл., како и промени во портфолијата коишто произлегуваат од финансиските трансакции. Ова овозможува мерење на „вредносните ефекти” преку промените на ценовните промени на средствата. Што се однесува до структурата на финансиските пазари, билансите можат да се употребат при мерењето, на пример, на учеството на различните финансиски инструменти по сектори, учеството на различните сектори по финансиски инструменти, на степенот на пласмани на финансиските инструменти или на степенот на финансиско посредување. Податоците за финансиските сметки и текови не служат само за подобрување на пресметката на националното штедење, туку тие, исто така, служат и за објаснување на долгот, што значи прикажување на задолженоста на секој сектор во однос на останатите. Во почетокот на последната глобална финансиска криза, меѓународните институции, како ММФ, ја истакнаа важноста на овие податоци за земјите коишто беа зафатени со кризата. Овие податоци, исто така, помагаат да се развијат и индикаторите за финансиска стабилност. На меѓународно ниво, финансиските сметки можат да се користат за различни споредби помеѓу земјите. Информациите коишто можат да се добијат од финансиските сметки и биланси можат да бидат употребени за повеќе намени. Најважна информација е онаа за состојбата на нето позајмувањето/задолжувањето на секој индивидуален сектор. Оваа информација ја рефлектира финансиската сос-

195

Сојуз на сметководители на Република Македонија

тојба на даден сектор во текот на одреден пресметковен период. Бидејќи индикаторот за нето позајмувањето/задолжувањето во финансиските сметки се пресметува преку промените настанати од трансакциите со финансиски инструменти (под линијата, како почетна вредност на финансиската сметка), тој може да се користи како релевантен показател и за проценка на веројатната вредност на индикаторот за нето позајмувањето/задолжувањето (над линијата, како крајна вредност на капиталната сметка). Разликата помеѓу овие два индикатори пресметана од двата правци (од долу и од горе), ги покажува разликите, т.е. е резултат на недостатоците, неконзистентностите и грешките во статистичкото сметководство. Податоците за состојбите на финансиските средства и обврски ја опишуваат финансиската поврзаност на секторите во даден момент, нивните финансиски модели, длабочината на финансиското посредување, како и бруто, односно нето износот на средствата и обврските. Ревалоризацијата на финансиските средства и обврски претставува важна дополнителна информација за анализа на однесувањето на институционалните единици, како на пример реалните инфлациони добивки, ревалоризацијата настаната поради прилагодување на ефектите од инфлација, доходот остварен од поседуваните недвижнини-којшто институционалните единици можат да го потрошат во даден временски момент, под услов реалната вредност на нивната номинална вредност да не биде намалена. Од друга страна, при употребата на финансиските сметки предвид треба да се земат и бројните рестриктивни фактори. Имено, бидејќи при составувањето на финансиските сметки, податоците за состојбите се прибираат пред податоците за трансакциите од тековниот период, податоците за трансакциите често не може да бидат директно измерени, туку тие се пресметуваат како разлика помеѓу двете последни состојби. Вака пресметаните податоци за трансакциите се проценети, па, поради ова, веродостојноста на податоците за трансакциите е помала, отколку онаа на податоците за состојбите. Широко распространето гледиште помеѓу составувачите на националните сметки е дека индикаторот за нето позајмувањето пресметан над линијата (преку доходовната и капиталната сметка), генерално е поверодостоен показател отколку нето позајмувањето пресметано под линијата (преку трансакциите со финансиски инструменти). Така на пример, преку нејзиното влијание врз вредноста на состојбите на финансиските средства и обврски, инфлацијата може значително да го искриви доходот од камати и ревалоризацијата, особено доколку овие состојби се значително големи (како процент од БДП). Овие искривувачки ефекти на инфлацијата врз финансиските средства и обврски, се рефлектираат и во 196

XIV - СИМПОЗИУМ

Производна сметка

БДП Сојуз на сметководители на Република Македонија Сметка на создавањеи распределба на доход

трансакциите и ревалоризацијата на финансиските средства, правејќи го Штедење исклучително тешко економското споредување на податоците и од времен ски аспект и од компаративен аспект. Капитална сметка Почетна состојба

Нето позајмување/задолжување

2.4. Корелација помеѓу состојбите и

Сметка на ревалоризација движењата

Крајна состојба

Финансиска сметка

Како што веќе повеќепати беше споменато, финансиските сметки ја покажуваат почетната и крајната состојба на финансиските средства и обврски како и Дијаграм причините т.е. компонентите на промените во состојбите. 1: Struktura na nacionalnite smetki Трансакциите ги содржат движењата кои настануваат како резултат на создавање, откажување,TEKOVNI продажба, SMETKI трансфер или гаснење на финансиски DV = Dodadena vrednost средства/обврски, а се реализираат преку заеднички договори меѓу инволвиProizvodna smetka BDP = Bruto doma{en proizvod раните институционални единици. Ревалоризацијата ги содржи сите RD = Raspolo`liv dohod DV/BDP движења коишто произлегуваат од промените во цените на финансиските [ = [tedewe Smetka na raspredelba na инструменти или курсни dohodot разлики или NP сл., додека останатите промени во = Neto pozajmuvawe DV/BDP обем се движењата коишто се резултат на технички причини и вонредни NV0 = Po~etna neto vrednost RD Статистика економски настани. NV1 = Krajna neto vrednost на нефинансиски

Smetka na upotreba na dohodot

сметки си-те Европскиот систем на сметки 95, е рамка во која што се претставени RD [ сметки според финансиски инструменти и институционални сектори, промените помеѓу почетната и крајната состојба коишто се распоредени според SMETKI NA AKUMULACIJA SOSTOJBA SOSTOJBA финансиските трансакции и „останатите движења (промени)” 8. Во рамките Drugi promeni koi se javuvaat vo obemot Revalorizaciska Po~etna sost. Европскиот систем на сметки од 1995 Krajna sost. на своите одредби, година, инсистира Kapitalna smetka na sredstvata smetka Realni [ tér 8–9., H-1850 Budapest; June 2005; page 12 на sredstva сеопфатност и во поглед на движењата, и во поглед на состојбите. Ова NP значи дека сите промени помеѓу крајната и почетна состојба треба да бидат Finansiska smeka објаснети со некое од споменатите движења, т.е. трансакции, ревалоризациСтатистика NP Finansiski на ја instrumenti или останати промени во обем на средствата. финансиски сметки

NV1

NV0 Согласно горното појаснување на состојбите и движењата на финансиски средства, комплетната финансиска сметка на националната економија за Izvor: “Financial accounts of Hungary (Data, Analyses, Methodological explanations)-2005”; Published by the Magyar Nemzeti Bank; Szabadság tér определен временски период (квартал и/или година), треба да се добие 8–9., H-1850 Budapest; June 2005; page 12 преку следната формула којашто важи за сите финансиски инструменти:

Почетна состојба

Трансакции

Ревалоризација

+ Останати промени во обем

Крајна состојба

3. Класификација на финансиските трансакции Методолошка основа за компилација на финансиските сметки е Европскиот систем на сметки 95 (ЕСС 95) или ESA 95 (European System of 8

Тековно, во рамките на програмата за трансмисија, ЕУРОСТАТ од земјите членки задолжително бара да се доставуваат комплетни финансиски сметки и биланси на состојба, додека некои одредени категории од сметката на ревалоризација можат да се доставуваат на доброволна основа.

197

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Accounts). Финансиските сметки ги покажуваат состојбите и движењата на финансиските средства и обврски во рамките на различните сектори и потсектори, согласно Стандардната класификација на институционалните сектори (Сл. весник на РМ, бр. 80/2005). Секоја институционална единица е вклучена во соодветен сектор, и, во одредени случаи, во потсектор (едно ниво под секторот). Состојбите и движењата на финансиските средства и обврски согласно методологијата од ЕСС 95 се прикажани според финансиските инструменти, коишто се еднакви и на страната на средствата и на страната на обврските. Според ЕСС 95, се разликуваат седум категории на финансиски трансакции, коишто се презентирани во следната табела.

Табела 1: Финансиска сметка на Република Македонија, состојби на средства и обрски на крај на 2010 година (неконсолидирана) - проценети податоци - во милиони денари Sredstva

Obvrski

AФ.11

Monetarno zlato

AФ.12

SPV

AФ.1

Monetarno zlato i SPV

14,255

AФ.11

Monetarno zlato

AФ.12

SPV

14,313 AФ.1

Monetarno zlato i SPV

AF.21

Valuti

24,623

AF.21

Valuti

A F.22

Transferibilni depoziti

86,177

A F.22

Transferibilni depoziti

AF.29

Ostanati depoziti

255,312

AF.29

Ostanati depoziti

AF.2

Valuti i depoziti

AF.331

Hartii od vrednost osven akcii, kratkoro~ni

AF.332

Hartii od vrednost osven akcii, dolgoro~ni

AF.34

Derivativi

AF.3

Hartii od vrednost osven akcii

366,112 AF.2

138,833

AF.332

Hartii od vrednost osven akcii, dolgoro~ni

AF.34

Derivativi

138,863 AF.3

AF.42

Krediti,dolgoro~ni

221,636

AF.42

Krediti,dolgoro~ni

AF.513 AF.52 AF.5 AF.611 AF.612 AF.62 AF.6 AF.71 AF.79 198 AF.7

243,966 AF.4 AF.511

Kotirani akcii

Nekotirani akcii

12,160

AF.512

Nekotirani akcii

Ostnat sopstveni~ki kapital

19,226

AF.513

Ostnat sopstveni~ki kapital

Akcii na zaedni~ki fondovi Akcii i ostanat sopstveni~ki kapital Neto kapital na doma}instvata vo rezervite na `ivotnoto osiguruvawe Neto kapital na doma}instvata vo rezervite na penziskite fondovi Pretplati na osiguritelni premii i rezervi za ostanati pobaruvawa Tehni~ki rezervi na osiguruvawe

737

AF.52

39,701 AF.5 0

AF.611

AF.612

5,515

AF.62

5,515 AF.6

64,287 0

Tehni~ki rezervi na osiguruvawe Trgovski krediti i avansi

Smetki za drugi prihodi, bez trgovski krediti i avansi

26,579

AF.79

Smetki za drugi prihodi, bez trgovski krediti i avansi

245,417 0 0 5,515

5,515 40,718

XIV - СИМПОЗИУМ 40,409

Smetki za drugi prihodi

868,537 AFObvrski Neto создавање finansiski обврски AФ. 90

Извор:

9,369 171,761

Neto kapital na doma}instvata vo rezervite na `ivotnoto osiguruvawe Neto kapital na doma}instvata vo rezervite na penziskite fondovi Pretplati na osiguritelni premii i rezervi za ostanati pobaruvawa

AF.71

AFSredstva Neto steknuvawe na finansiski sredstva

429,146

Akcii i ostanat sopstveni~ki kapital

33,488

60,067 AF.7

65,455 363,691

Akcii na zaedni~ki fondovi

Trgovski krediti i avansi

Smetki za drugi prihodi

99,908

Krediti, vkupno

7,578

30 99,878 0

Hartii od vrednost osven akcii Krediti,kratkoro~ni

AF.512

322,504

Hartii od vrednost osven akcii, kratkoro~ni

AF.41

Kotirani akcii

59,686 241,184

Valuti i depoziti

22,330

Krediti, vkupno

21,634

AF.331

Krediti,kratkoro~ni

AF.511

AF.41

AF.4

0 0

Нето финансиска вредност, односно Нето позајмување (+) / задолжување (-)

Сопствени неофицијални пресметки според извори на податоци од статистички

81,127 1,183,617 -315,080

AF.511

Kotirani akcii

7,578

AF.511

Kotirani akcii

AF.512

Nekotirani akcii

12,160

AF.512

Nekotirani akcii

AF.513

Ostnat sopstveni~ki kapital

19,226

AF.513

Ostnat sopstveni~ki kapital

AF.52 AF.5 AF.611 AF.612 AF.62 AF.6

737

AF.52

39,701 AF.5 0

AF.611

171,761 64,287

0 245,417 0

Сојуз на сметководители 0наAF.612 Република Македонија

Tehni~ki rezervi na osiguruvawe

5,515

AF.62

5,515 AF.6

Tehni~ki rezervi na osiguruvawe

AF.71

Trgovski krediti i avansi

33,488

AF.71

Trgovski krediti i avansi

AF.79

Smetki za drugi prihodi, bez trgovski krediti i avansi

26,579

AF.79

Smetki za drugi prihodi, bez trgovski krediti i avansi

AF.7

9,369

Smetki za drugi prihodi

AFSredstva Neto steknuvawe na finansiski sredstva

60,067 AF.7

Smetki za drugi prihodi

868,537 AFObvrski Neto создавање finansiski обврски AФ. 90

Нето финансиска вредност, односно Нето позајмување (+) / задолжување (-)

0 5,515

5,515 40,718 40,409 81,127 1,183,617 -315,080

Извор:

Сопствени неофицијални пресметки според извори на податоци од статистички Извор: Сопствени пресметки според извори на податопрегледи и извештаинеофицијални на НБРМ

ци од статистички прегледи и извештаи на НБРМ

Во согласност со класификацијата, трансакциите со финансиски средства се прикажуваат агрегирано, на едно ниво, со исклучок на техничките резерви на осигурување, коишто се дезагрегирани на нето капитал на домаќинствата во техничките резерви на осигурителните друштва и пензиските фондови, и на претплати за премии и резерви; и на останатите побарувања/обврски коишто се поделени на трговски кредити и аванси, и на останати. Истата класификација се користи и во билансите на состојба, за прикажување на состојбите на финансиските средства и обврски. Класификацијата се заснова на две основни карактеристики на финансиските средства: 1. Ликвидност на финансиските средства и 2. Правната форма која го опишува односот доверител/должник.

4. Врските на системот на национални сметки со деловното сметководство Врските на системот на национални сметки со деловното сметководство 9 се создадени преку користење на сметководствените правила и процедури коишто базираат на долго употребуваните правила и принципи во деловното сметководство. Традиционалното двојно евидентирање, во кое што секоја трансакција доведува до појава на евидентирање на пар од дебитни и кредитни записи во сметките на секоја од двете страни на трансакцијата, претставува основна аксиома на економското или националното сметководство. На пример, евидентирањето на продажбата на произведените производи треба да се врши не само како запис во производната сметка на продавачот, туку истовремено и како запис со иста вредност, често нарекуван контраставка, во финансиската сметка на продавачот, и тоа како валути, или краткорочна финансиска позајмица добиена од размена за продадените производи. Бидејќи ваков двоен запис истовремено треба да евидентира и купувачот, за истата трансакција мора да се 9

„System of National Accounts 2008”, Pre-edited version of Volume 1 Commission of the European Communities International Monetary Fund Organisation for Economic Cooperation and Development, United Nations, World Bank. Washington, 2008 (p. 10-11)

199

Сојуз на сметководители на Република Македонија

направат четири едновремени записи со иста вредност и во системот на макроекономски сметки, опфаќајќи ги и продавачот и купувачот. Генерално, трансакцијата помеѓу две различни институционални единици секогаш треба да има четири еднакви истовремени влезови односно евидентирања, што се нарекува квадрипол евидентирање, дури и ако и трансакцијата претставува трансфер и не е размена, односно нема практично размена на пари. Ваквото повеќекратно книжење овозможува идентификација и анализа на економските интеракции помеѓу различните институционални единици и сектори. Сепак, трансакциите во рамките на една единица (како потрошувачката на сопственото производство) се книжат со само два записа, со вредност која што треба да се процени. Целокупниот изглед и структура на СНС, во главно, најмногу се потпира на економската теорија и принципи, но, исто така, и на практиките на деловното сметководство. Основните поими, како што се производството, потрошувачката и инвестициите, би требало да бидат вкоренети во економската теорија. Кога практиките на деловното сметководство ќе се судрат со економските принципи, приоритет им се дава на последниве, економски принципи, исто како што е креирано и во СНС, односно, примарно тој е наменет за целите на економските анализи и креирањето на економски политики. Разликата помеѓу деловното сметководство и економската теорија може да се илустрира преку примерот на концептот на трошоци на производство, користен во СНС 2008. Деловното сметководство обично, но не и секогаш, трошоците ги бележи врз основа на тнр. историски цени, делумно и заради обезбедување сигурност дека тие се комплетно објективни. Евидентирањето врз основа на историскиот концепт претпоставува производите или средствата употребени за производство да бидат вреднувани според трошоците реално направени во минатото за добивање на тие производи или средства, без разлика кога тие настанале. Меѓутоа, во СНС е дефиниран концептот на опртунитетни (можни) трошоци во економијата, како што е на пример, најмувањето на работната сила. Со други зборови, трошоците за користење или искористување на некои постојни средства или производи во некој одреден процес на производство, се мерат преку износот на корисноста кој што би можел да се добие со користење на тие средства или производи на најразлични начини. Алтернативните опортунитетни, т.е. можни трошоци, се пресметуваат според можностите коишто егзистирале во моментот на користењето на средствата или производите, за разлика од трошоците кои настанале во ист момент во минатото кога настанале и средствата. Најдобар начин на проценка на опортунитетните трошоци е книжењето по тековни цени, во кое што, средствата и производите коишто се употребуваат во производството, се вреднуваат според нивните реални или проценети 200

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

тековни пазарни цени во моментот на производство. Сметководството по тековни цени понекогаш се опишува и како замена за трошочното сметководство, иако можеби нема намера или причина за реална замена на средствата после нивното користење. Концептот на сметководство по тековни цени се користи во целиот систем на национални сметки, односно, во сите сметки и биланси и нивните израмнувачки ставки. Основната поента при мерењето на новосоздадената вредност, следствено и на БДП, е дека производството и меѓуфазната потрошувачка мора да бидат вреднувани по тековни цени во моментот на производство. Друга разлика меѓу СНС и деловното сметководство е поимањето и користењето на терминот „профит”, којшто во СНС не се користи како билансна ставка. Во СНС се користи и ставката претприемачки приход, која што е блиска претпоставка за профитот пред оданочување и расположливиот доход после оданочување. Употребата на терминот „расположлив доход” доаѓа од фактот дека соодветна ставка за секторот на домаќинства претставува минималната вредност расположлива на домаќинствата за нивна потрошувачка, откако нивната нето вредност ќе остане непроменета, што всушност претставува разлика меѓу тековната вредност на нивните средства и тековната вредност на нивните обврски. За претпријатијата, со оглед на тоа што тие немаат финална потрошувачка, расположливиот доход е еднаков на износот на средства кој што им е расположлив за инвестирање. За разлика од деловното сметководство, СНС од пресметката на приходите ги исклучува било каквите средства добиени или дадени како резултат на капитални трансфери, коишто, всушност, само го редистрибуираат богатството помеѓу различните институционални единици, како и сите средства добиени или дадени како резултат на настани коишто не се поврзани со производство, како што се земјотреси или други природни катастрофи или војни. Реалните добивки или загуби на средства или обврски коишто се должат на промените на нивните релативни цени, се исто така, исклучени од приходите генерирани од производство. Генерална одлика на ажурирањето на СНС 2008 во однос на меѓународните сметководствени стандарди, е нивната сè поголема употреба и од страна на корпорациите и од страна на јавниот сектор.

5. Сметководствени правила коишто важат за евидентирање нафинансискитетрансакции 5.1. Вреднување Како генерално правило за сите средства, ЕСС 95 препорачува дека сите средства и обврски треба да бидат вреднувани по тековни пазарни ВРСКИТЕ НА ФИНАНСИСКАТА СМЕТКА СО ДЕЛОВНОТО СМЕТКОВОДСТВО, ОД АСПЕКТ НА МЕЃУНАРОДНАТА РЕГУЛАТИВА ЗА ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

201

Сојуз на сметководители на Република Македонија

цени на датумот на кој што се појавуваат во билансите. Ова правило се применува и за финансиските средства, при што финансиските трансакции и нивните финансиски или нефинансиски пандан трансакции, треба да бидат вреднувани со истата вредност која што ја имале при нивното појавување како финансиски средства, односно обврски. При ова, постојат три алтернативи: 10 1) финансиската трансакција е трансакција со платежни средства изразе-

ни во домашна валута. Во овој случај вредноста на трансакцијата е еднаква на разменетата сума на платежни средства.

2) финансиската трансакција е трансакција со платежни средства изра-

зени во странска валута, а спротивната-пандан трансакција е трансакција со платежни средства изразени во домашна валута. Тогаш вредноста на трансакцијата е еднаква на разменетата сума на платежни средства конвертирана во домашна валута според девизниот курс на домашната во однос на странската валута, што важи тогаш кога се извршува плаќањето;

3) ниту финансиската трансакција, ниту нивните спротивни трансакции не се трансакции со платежни средства, при што вредноста на трансакцијата се определува според тековната пазарна вредност на соодветните финансиски средства и/или обврски. Вредноста на трансакцијата не ги вклучува трошоците за услуги, провизии, и слични давачки за услуги пружени при извршувањето на трансакциите; тие треба да се запишат како плаќања за услуги. Исто така исклучени се и даноците на финансиските трансакции и тие се третираат како даноци на производи. Кога финансиската трансакција подразбира нова емисија на обврски, вредноста на трансакцијата е еднаква на сумата на преземаната обврска вклучувајќи ги и сите однапред платени камати. Слично, кога се врши гаснење на обврска, вредноста на трансакцијата и за кредиторот и за должникот мора да одговара на намалувањето на обврските. Промените на вредноста коишто се резултат на промените на девизните курсеви се евидентираат на сметката на ревалоризација. Секогаш кога промената на сопственоста направена со трансакција која што е извршена по цени различни од оние по коишто средствата се првично купени (стекнати) од страна на дотогашниот сопственик, разликите во цените во смисла на добивка или загуба, се евидентираат во финансиската сметка. 10

„European System of Accounts-ESA95”, Chapter 5: Financial Transaction, Part: Accounting Rules for Financial Transactions.

202

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во финансиската сметка се појавуваат и гранични или двосмислени трансакции и промени во смисла на одлучувањето како некои финансиски инструменти треба да се вреднуваат. Во ЕСС 95 се дадени генерални препораки за нивно надминување, но сепак, сите не се прецизно појаснети. Така, во теоријата постојат четири можни вреднувања на финансиските средства и обврски, и тоа: 1) номинална вредност, во некои случаи претставувана и како вредност на право на располагање, која што во основа резултира од финансискиот инструмент; 2) историска/книговодствена вредност, која што вообичаено е еднаква на вредноста на конкретната реализирана трансакција, но предизвикува и проблем на хетерогеност и асиметричност; 3) очекувана вредност, дефинирана како тековна економска вредност на едно средство (готовината која што имателот на средството очекува да ја добие во сите комбинациикога го отстранува средството од неговиот биланс). Но, ова може да биде резултат на различни методи на проценка, па да предизвика исто така проблем на асиметричност, и 4) пазарна вредност, како тековна цена којашто постои на пазарот: ова е генерална препорака која што е единствено применлива за „пазарните” средства, т.е. средствата коишто се тргуваат на пазарот. 11 Генерално, во ЕСС, финансиски средства се сметаат за средства кога имаат пазарна вредност, бидејќи тие се тргуваат на пазарот. Поимот „тековна цена” мора исто така да биде употребен како еден од главните елементи потребни за воспоставување на пазарна цена. Генерално, пазарните цени во Системот може да се очекува да бидат вообичаено пазарни, економски значајни цени, договорени меѓу економските учесници. Но, ова правило не е применливо за средствата коишто не се тргуваат на секундарниот пазар. Знаејќи го ова, од ова правило треба да бидат изземени: - Депозитите: вредноста која што треба да биде евидентирана во билансите е износот на главнината која што дебиторот договорно се обврзал да му ја плати на кредиторот, под услови за депозити, на датумот кога депозитот ќе биде ликвидиран (избришан) од билансите. 11

Повеќе од јасно е дека пазарната вредност не значи дека сите иматели на едно средство би требало да очекуваат приходи од продажба по таа цена, бидејќи тие ќе имаат влијание и од ценовните прилагодувања (теоретски, цената тежнее кон 0). Пазарната или тековна цена, значи само дека во одреден временски момент, некои трансактори договориле економски значитилна цена. Оттука, може да се игнорира ставот дека секој имател на средство којшто делува во одпределени услови, би прифатил слична вредност.

203

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Кредитите: вредностите коишто треба да бидат евидентирани во билансите и на кредиторот и на дебиторот, се износите на главнината која што дебиторот договорно се обврзал да му ја плати на кредиторот, дури и во случај кога кредитот бил реализиран со дисконт или со премија. Овие вредности би требало да ја содржат (евидентираат) бруто провизијата за лошите кредити, коишто се третираат како книговодствено книжење (или: само се нотираат во книговодствените книжења, картици, биланси), коишто се интерни само за институционалната производна единица, и не се појавуваат никаде на друго место во Системот. - Останати приходи/расходи (или средства/обврски): и за кредиторот и за дебиторот тие треба да се вреднуваат според износот кој што дебиторот договорно се обврзал да му го плати на кредиторот ко-га облигацијата е угасена. При ова, важно е да се спомене дека „пазарноста” на овој тип средства/обврски не е јасно дефинирана во ЕСС 95, при што недвојбена е потребата од натамошно допрецизирање на ова прашање. Друго значајно прашање е методот на вреднување, кој што може да се заснова на глобален (вкупен) пристап или да се применува индивидуално. Идеално е кога пазарните инструменти би се вреднувале на индивидуална основа, односно врз основа на принципот „хартија по хартија” („security by security” database). Кога ова не е можно, се користат индекси, при што дискутабилен е изборот на целосно репрезентативен индекс, можните отстапувања од индексите на некои датуми (особено на крајот на годината), предвидувањето на структурата на портфолијата на некои сектори и сл. Користењето на базата на податоци за поодделни хартии од вредност мора да се поттикнува и охрабрува, особено за многубројните издавачи на пазарот на капитал. Ова е важно и за секторот „општа влада” или „држава”, но неодамнешните трендови светските пазари на капитал (како што е развојот на издавањето на корпоративни обврзници), покажуваат дека ваквата база на податоци не треба да биде користена само за овој сектор. Бидејќи Берзата има сè поголемо влијание и станува моќен институционален партнер во многу земји, (зголеменото учество на штедењето преку купување обврзници, развој на пензиските фондови и сл.), употребата на базата на податоци за поодделни хартии од вредност (хартија по хартија) за котираните акции треба да се поттикнува и охрабрува. Доколку ваквата база на податоци за поодделни хартии од вредност (хартија по хартија) не постои, тогаш вреднувањето треба да се базира на индекси, особено за долгорочните хартии од вредност.

204

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Конечно, прашањето на асиметричност (неконзистентност) поради вреднувањето, може да биде исто така проблем. Вредноста треба да е еднаква и на страната на средствата и на страната на обврските.

5.2. Време на евидентирање Принципиелно, финансиските трансакции мораат да се евидентираат на сметките на двата трансактори во исто време. Тоа е случај и доколку контраставката се евидентира и на финансиска и на нефинансиска сметка. Доколку трансакциите на двата трансактори се евидентираат на финансиската сметка, тогаш тие се евидентираат во моментот на преносот на сопственичките права од едниот на другиот трансактор. Доколку ефектите од финансиските трансакции се јавуваат во различни временски интервали за трансакторите, тогаш овие трансакции се евидентираат постапно (постепено), секоја фаза одделно.

5.3. Достасаност Класификацијата на финансиските трансакции не зависи од достасаноста на трансакциите, поради што таа не е основен критериум за тоа. Постоењето на голем број финансиски инструменти и иновации коишто секојдневно се појавуваат на финансиските пазари, практично ја елиминираат потребата за стриктно разграничување на краткорочни и долгорочни пласмани. Секако, доколку за потребите на анализите, достасаноста и рочноста на пласманите се важни, тогаш може да се воведе дезагрегираност по рочност, согласно овој критериум.

5.4. Симетричност помеѓу средствата и обврските Сите финансиски побарувања и соодветните долгувања, ги сочинуваат финансиските средства и обврски. Секој одделен финансиски инструмент којшто одделна единица го поседува како финансиско средство, има сво-ја контраставка на страната на обврските на друга единица, и обратно. Единственото финансиско средство коешто нема своја противставка во обврските е Ф.1 (Монетарно злато и СДР). Покрај ова, финансиските средства се состојат од некои категории коишто не можат да се објаснат со термините на финансиските побарувања од другите институционални единици, бидејќи тие немаат соодветни реципрочни обврски коишто вообичаено би требало да ги имаат. Постојат четири ти-

205

Сојуз на сметководители на Република Македонија

па на вакви финансиски средства коишто немаат соодветни реципрочни финансиски обврски. Тоа се: 1. Монетарното злато и СПВ - златото коешто го поседуваат монетарната власт и останатите органи коишто ги чуваат и држат како компоненти на девизните резерви на земјата, и СПВ-специјалните права на влечење, резервни средства коишто ги издава ММФ и коишто не се евидентираат како обврска кон ММФ; 2. Акциите, останатиот сопственички капитал во вид на акции или учества во капиталот. Овие облици на финансиски средства во СНС се третираат како обврски во согласност со општо прифатените правила. Обврските не се дефинираат како фиксен износ, туку се условени од нето вредноста на претпријатието. 3. Одделни финансиски деривати кај коишто обврските се дефинираат со конвенционален договор на емитувачот.

5.5. Нетирање и консолидација ЕСС 95 како принципиелно решение определува дека движењата и состојбите класифицирани во ист сектор или потсектор се неконсолидирани, што значи дека трансакциите коишто се појавуваат меѓу нив и соодветните средства и обврски не се елиминирани. Но, за макрофинансиските анализи без исклучок, порелевантни се консолидираните податоци. Затоа, во официјалната програма за трансмисија на податоци за финансиски сметки, ЕУРОСТАТ бара доставување на неконсолидирани и консолидирани податоци, без било какво преферирање. Од аспект на потребните податоци, најкорисна е целосната консолидација. Составувачите мора да бидат во состојба за секој инструмент да добијат информација за контра - секторот или потсекторот, согласно со секторската класификација на ЕСС 95, што претпоставува и можност опфатот да биде делумен. Споредбата помеѓу земјите покажува дека ефектот од консолидација врз податоците е прилично различен. Таа може да има влијание на различен степен на интеграција во рамките на секторот, но, исто така, може да предизвика и разлики во расположливите податоци, било консолидирани или неконсолидирани. Во некои случаи, базичните информации за потсекторот (или група на единици) се веќе консолидирани, што не е случај за соодветниот потсектор во други земји, што може да претставува проблем при меѓународната компарација.

206

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Консолидирањето и нетирањето може да се изврши на неколку нивоа: 1. Неконсолидирање и не-нетирање (агрегирање) на сите финансиски трансакции и нивно целосно детално прикажување; 2. Консолидирање на посебен дел на финансиските средства, како што е на пример консолидирањето и порамнувањето на некои купени и продадени обврзници; 3. Консолидирање и нетирање на одделна категорија на финансиски средства, како што се на пример акциите; 4. Консолидирање на побарувањата и обврските коишто се однесуваат на иста категорија финансиски средства; 5. Консолидирање на побарувањата и обврските коишто се однесуваат на групи категории на финансиски средства.

6. Оценка за квалитетот Прашањето за квалитет и потребата за унифицирана и висококвалитетна статистика којашто ќе биде достапна на што поголем број корисници, е прашање од голем интерес и за корисниците и за производителите на податоци. Нормалниот пристап во контекст на статистиката на ЕУ, е квалитетот да се разгледува како прашање на меѓусебен договор меѓу ЕУРОСТАТ и земјата членка или кандидат за членство, со почитување на следните посебни критериуми за квалитет: точност, навременост, регуларност на резултатите, достапност, јасност, споредливост, кохерентност (складност) и комплетност. Од овие причини, кога станува збор за статистиката на финансиски сметки, конвенционалниот пристап на значењето на терминот „квалитет” на финансиските сметки опфаќа листа на специфични критериуми за квалитетот на компилацискиот систем и неговиот аутпут. 12 Објаснувањето на терминот „квалитет” со помош на овие елементи, овозможува прецизност и јасен концепт кога се имаат предвид прашањата за квалитетот, преку чие што исполнување односно задоволување, составувачите на финансиски сметки во текот на својата работа можат да проценат за дополнителен развој на специфични мерки важни за овие елементи како начин за оценка на целокупниот квалитет на финансиските сметки како статистички производ, како и да ги мерат промените со тек на време.

Се користи на пример во одредени квалитативни модели на ЕУРОСТАТ за проценка и подобрување на квалитетот кај земјите членки.

207

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во контекст на финансиските сметки, елементите, т.е. критериумите за квалитет може да се опишат со следните дефиниции:  Навременоста се однесува на изготвување и почитување на календари на објавување, период за којшто се однесуваат податоците, т.е. временски рокови кога податоците ќе бидат објавени;  Точноста се однесува на контрола на вкупните износи по сектори или инструменти, прилагодувања, дополнителни контроли и корекции, структурни разгледувања на податоците кога се балансира системот, споредба со останатите објавени агрегати и сл.;  Достапноста се однесува на расположливоста, леснотијата за пристап до податоците, различните форми и услови на доставување на податоците и сл.;  Јасноста се однесува на целосна документираност на методологиите за изготвување на сметките, за прибирање на податоците и методите на балансирање, помош при користење на податоците и сл.;  Споредливоста се однесува на објаснување на концептуалните разлики помеѓу сетовите на податоци за финансиски сметки за различни периоди (по сектори или инструменти), како и складноста на резултатите во одреден референтен период (на пр. меѓу приватните и јавните потреби за финансирање);  Кохерентноста (складноста) се однесува на опсегот во којшто статистиката од други извори (како на пр. податоците за дефицитот или долгот на државата; кварталните финансиски сметки; билансот на плаќања; нефинансиските национални сметки и сл.) е споредлива со објавените резултати за финансиските сметки;  Комплетноста се однесува на обезбедување на цел опсег на статистички податоци за потребите на корисниците, односно целосна согласност со табелите предвидени за овие сметки во ЕСА 95.

7. Препораки за известување за финансиските сметки, согласно со Европскиот систем на сметки 95 Основните статистички барања на институциите на Европската унија се дефинирани во повеќе регулативи во постојната европска легислатива. Освен во основните, конкретни барања и препораки за начинот и динамиката на статистичкото известување, како и за содржината на статистичките из-

208

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вештаи, пропишуваат ЕУРОСТАТ (за националните статички заводи) и ЕЦБ (за централните банки). 13 Земјите членки на ЕУ се обврзани да доставуваат годишни финансиски сметки 14 со рок Т+9 месеци. Сепак, согласно неофицијален договор, ЕУРОСТАТ од повеќето земји-членки очекува што е можно повеќе почитување на рокот на доставување на Т+6 месеци. Уште повеќе, земјите се охрабруваат да доставуваат податоци преку нова процедура за трансмисија на податоци, која што предвидува доставување на податоците во исто време со објавувањето во националните публикации. Оние земји членки коишто изготвуваат финансиски сметки на квартална основа се поканети да доставуваат годишни ажурирани податоци секој квартал, а особено кога се објавени сите квартали за претходната година (на пример, првите годишни оценки, најверојатно ќе се достапни рано на пролет во тековната, за претходната година). Главните промени во препораките за известување во новата програ-ма за трансмисија предвидена со најновата верзија на ЕСС од 2008 година 15, е тоа што поткатегориите на финансиски инструменти сега се задолжителни за известување. Останатите промени во обемот на средствата и ревалоризациската сметка останува да се доставуваат на волонтерска основа, исто како и реципрочните контра ставки, коишто сега веќе се пропишани дека се доброволни. Доставувањето податоци за сите потсектори е задолжително, со исклучок на оние потсектори за коишто се известува одделно (потсекторот монетарна власт и потсекторот други монетарни финансиски институции коишто останува да се известуваат доброволно) и, исто така, одделно известување за секторите домаќинства и непрофитни институции коишто им служат на домаќинствата. Известувањето за преостанатите потсектори на финансискиот сектор, исто така, останува доброволно. Законскиот период за известување на податоци за годишните финансиски сметки останува од 1995 година наваму. 13

Преводите на две од основните регулативи коишто се однесуваат на обрската за статистичко известување од страна централните банки на земјите членки на ЕУ, како и на обврската за квартално доставување на финансиски сметки за институционални сектори и за вкупната економија, изворно се презентирани во прилозите на крајот од овој труд.

Препораките за известување за финансиските сметки се содржани во повеќе регулативи на Европската комисија, но нивната сублимирана форма е резимирана во Прирачникот за финансиски сметки: „Manual on Sources and Methods for the Compilation of ESA 95 Financial Account” - 2nd Edition, Luxembourg: Office for Official Publications of the European Communities, 2009.

Програмата за трансмисија може да се види на следниот линк: http://www.eur-lex.europa. eu/JOHtml.do?uri=OJ:L:2007:324:SOM:EN:HTML

209

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Програмата на ЕСС за трансмисија на податоци вклучува листа со дерогации за земјите, од коишто повеќето се поврзани со специфични подинструменти за ограничен период. Заради подобра комплетираност на Европските агрегати, ЕУРОСТАТ бара од земјите да доставуваат податоци со отстапување веднаш штом се достапни, дури и пред рокот предвиден за нивно објавување.

8. Бенефитите кои ги остваруваат финансиските институции и финансиските посредници од примената на податоци од финансиската сметка  Преку анализирање на податоците засостојбите на финансиските средства и обврски на институционалните економски сектори и на вкупната економија во целост, аналитичарите можат да ја анализираат и вредносната структура на финансиските средства на поодделните сектори, структурата и застапеноста на финансиските инструменти, големината и улогата на финансиското посредување во економијата, т.е. длабочината на финансискиот пазар, како и степенот на финансиската отвореност на економијата кон остатокот од светот.  Корисниците на статистиката на финансиски сметки, од нејзините податоци можат да добијат и извлечат различни информации, најнапред за потребите на: - анализи на монетарната политика; - анализи на финансиското посредување (на пр. информации за застапеноста на поодделни финансиски инструменти со кои се тргува меѓу банките, друштвата за осигурување, инвестициските и пензиските фондови, берзата и сл.); - анализи на финансиската стабилност со цел преземање мерки за хармонизација со останатите макроекономски статистики; - анализи на финансиските трансакции со странство, по сектори и по инструменти; - анализи на финансискиот развој, преку следење на информациите за користењето на финансиските инструменти од страна на поодделните сектори; - анализи и донесување финансиски одлуки на домаќинствата и трговците-поединци, владините институции, банките и останатите финансиски институции, како на микро ниво, така и на макро ниво,

210

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

од страна на државата, за одлуки поврзани со тековните и идните вложувања и задолжувања со финансиски инструменти;  За финансиските институции, финансиските сметки ја покажуваат големината на вредностите коишто се канализирани преку нив како финансиски посредници. Обемот на овие износи е значаен од аспект на сознанието на самите финансиските институции, да бидат свесни за промените во нивните извори на средства и за употребата на истите. Трансакциите на финансиските институции влијаат врз ликвидноста, тековните и капиталните трошоци на другите сектори, како и врз финансирањето на потребите на владините парични текови (потреби од готовина). Финансиските биланси ја прикажуваат финансиската вредност на секој еден сектор во економијата, во определен временски период.  Финансиската сметка ги бележи дистрибуцијата и редистрибуцијата на финансиските средства и обврски помеѓу секторите во економијата, на годишна и на квартална основа. Оттука, таа ги покажува паричните текови од секторите нето-штедачи до секторите нето-позајмувачи канализирани со помош на интермедијацијата на финансискиот сектор, или, во помала мера,преку директно позајмување меѓу нефинансискиот сектор. При тоа, анализите можат да бидат секторски и помеѓу финансиските инструменти. Секторските анализи се најкорисни при утврдувањето на нето кредитирањето/нето задолжувањето, покажувајќи ја вредноста од тековниот доход, вишокот од неговата потрошувачка или акумулација на трошоците, со која одделен набљудуван сектор е воможност да финансира друг сектор. Така, може да се анализира нето кредитирањето/нето задолжувањето на секторот домаќинства, на секторот на нефинансиските претпријатија, секторот општа влада (при што се утврдува дефицитотили суфицитот на буџетот и се предлагаат соодветни мерки за негово финансирање или распределба). Анализите според финансиски инструменти се корисни при идентификацијата на имателите на одредени финансиски инструменти, наспроти издавачите, од различни економски сектори. Презентациите на временски серии на статистички податоци според финансиски инструменти, можат да бидат користени за анализирање и утврдување на активностите со одделни финансиски инструменти. Така, можат да бидат анализирани и искажани нето издавањето и нето купувањето на пр. на обични акции, по сектори. Кај подолгите временски серии, ваквиот начин на презентација на податоците, овозможува анализи на промените на финансиските пазари, во смисла на утврдување на промените во финансиските инструменти, ВРСКИТЕ НА ФИНАНСИСКАТА СМЕТКА СО ДЕЛОВНОТО СМЕТКОВОДСТВО, ОД АСПЕКТ НА МЕЃУНАРОДНАТА РЕГУЛАТИВА ЗА ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

211

Сојуз на сметководители на Република Македонија

покажувајќи кој сектор обезбедува одделен вид на финансирање и преку кој финансиски инструмент.  Поради нивната поврзаност со капиталната и сметката на употреба на доходот, финансиските сметки, исто така, претставуваат и важен инструмент за набљудување на спроведувањето на монетарната политика. Комплетноста на финансиските сметки овозможува анализи на монетарните агрегати, како и на долгорочните финансиски инвестиции и извори за финансирање. Како резултат на тоа, финансиските сметки овозможуваат ефикасна анализа на финансиските ефекти врз економската политика и помош во донесувањето на идните мерки на економската политика. Тие можат да се користат при истражувањето на факторите коишто влијаат на состојбите и трансакциите на различни видови на финансиски инструменти(промени на каматните стапки и сл.). Финансиските сметки се многу корисни за утврдување на ефектите од економската политика заснована на повеќекратни мерки, како што е утврдување на ефектите од мерките на фискалната политика врз финансиското однесување и предвидување на монетарните трендови.  Што се однесува до структурата на финансиските пазари, билансите можат да се употребат при мерењето, на пример, на учеството на различните финансиски инструменти по сектори, учеството на различните сектори по финансиски инструменти, на степенот на пласмани на финансиските инструменти или на степенот на финансиско посредување.  Податоците за финансиските сметки и текови не служат само за подобрување на пресметката на националното штедење, туку тие, исто така, служат и за објаснување на долгот, што значи прикажување на задолженоста на секој сектор во однос на останатите.  Во почетокот на последната глобална финансиска криза, меѓународните институции, како ММФ, ја истакнаа важноста на овие податоци за земјите коишто беа зафатени со кризата. Овие податоци, исто така, помагаат да се развијат и индикаторите за финансиска стабилност. Финансиските податоци се клучниот инпут во разбирањето на прашањата важни за обезбедување стабилен финансиски систем (на пример, на финансиските институции, финансиските пазари и системот на порамнување и клиринг) и стабилна монетарна политика. Покрај ова, развојот на финансиските активности, во контекст на глобализацијата, како и неодамнешните кризи во финансискиот сектор,значително го зајакна аргументот за нивна целосна опфатеност. Преку анализа на различните категории, како на пример, каматите или 212

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

девизниот курс, може да се забележи еден вид автономно одвивање на финансиските текови и неверојатно силно влијание врз потрошувачката на институционалните единици.  Во рамките на финансиските сметки, монетарната и банкарската статистика, фокусирана главно на другите монетарни финансиски институции (МФИ), го претставува главниот столб на финансиските сметки. МФИ имаат круцијален придонес во создавањето и текот на финансиските средства во економијата. Од овој аспект, потребата од целосни квартални финансиски сметки не е само обврзувачка; употребата на кварталните финансиски сметки најнапред се преферира за структурни истражувања.  Со проширувањето на глобализацијата во економијата, странската сопственост (преку капиталните трансфери и инвестиции), како и финансиските иновации коишто се чини дека го забрзаа процесот накреирање економски политики и трансмисија на другите ефекти во економиите, ги натераа централните банки сè повеќе и повеќе да се потпираат и да ги користат овие податоци во своите проекции за инфлацијата, за инвестициите, одржувањето на ценовната стабилност и донесувањето одлуки во монетарната политика.

Заклучок Основните статистички барања на институциите на Европската унија се дефинирани во повеќе регулативи во постојната европска легислатива. Освен во основните, конкретни барања и препораки за начинот и динамиката на статистичкото известување, како и за содржината на статистичките извештаи, пропишуваат ЕУРОСТАТ (за националните статички заводи) и ЕЦБ (за централните банки). 16 Иницијативата за изготвување методологија за изготвување финансиски сметки согласно Европскиот систем на сметки-ЕСС 1995, е резултат од состанокот на Работната група за финансиски сметки на ЕУРОСТАТ, одржан во март 2000, во Луксембург. Наспроти фактот што официјална обврска за ваквите извештаи тековно постои само за земјите членки на ЕУ, координативната работа на ЕУРОСТАТ и ЕЦБ од неодамна ги вклучува и земјите со кандидатски статус за членство 16

Преводите на две од основните регулативи коишто се однесуваат на обрската за статистичко известување од страна централните банки на земјите членки на ЕУ, како и на обврската за квартално доставување на финансиски сметки за институционални сектори и за вкупната економија, изворно се презентирани во продолжение на крајот од овој труд.

213

Сојуз на сметководители на Република Македонија

во ЕУ. Ова се прави со цел земјите-кандидати навремено да се запознаат со барањата и препораките за статитстички и мсетководствени известувања содржани во гореспоменатиата регулатива и за да по нивното полноправно членство во ЕУ да бидат подготвени за нив. Системот на интегрираните национални сметки содржи сет од повеќе одделни, а сепак меѓусебно поврзани сметки за секоја фаза од создавањето на новосоздадената вредност (производството), создавањето и распределбата на националниот доход, акумулацијата на средства и финансирањето на недостигот или инвестирањето на вишокот средства, коишто заедно даваат интегрирана слика на економијата на една земја и нејзините активности. Финансиската сметка е дел од системот на национални сметки коишто ја покажува нето финансиската вредност на вкупната економија и на нејзините сектори, причините за промените во финансиската сметка коишто влијаат на вкупната економија и на нето позајмувањата / нето задолжувањата помеѓу институционалните сектори. Пресметувањето на тековите на финансиските агрегати произлегува од пресметувањето на состојбите на финансиските средства и обврски. Испитувајќи различни методи на динамичка анализа, светските економски статистичари и аналитичари, уште во текот на 60-те години од минатиот век, нагласуваат дека анализата на економските промени е можна единствено со воведување на сметководствен систем врз основа на движења и состојби. Тие често ја употребуваат како најпогодна, аналогијата меѓу сметководството на ниво на претпријатие, или микросметководството (базирано на биланс на состојба и биланс на успех) и динамичката анализа на економијата, или макроекономската анализа, базирана, исто така, на пресметување на состојби и движења. Значењето на финансиските сметки како дел од интегрираниот систем на национални макроекономски сметки, сè повеќе се зголемува, особено за следење на финансиската област во економијата и нејзините врски со реалниот сектор. Со проширувањето на глобализацијата во економијата, странската сопственост (преку капиталните трансфери и инвестиции), како и финансиските иновации коишто се чини дека го забрзаа процесот на креирање економски политики и трансмисија на другите ефекти во економиите, ги натераа креаторите на економските политики сè повеќе и повеќе да се потпираат и да ги користат овие податоци во своите проекции за инфлацијата, за инвестициите, одржувањето на ценовната стабилност и донесувањето одлуки во монетарната политика.

214

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Врските на системот на национални сметки со деловното сметководство17 се создадени преку користење на сметководствените правила и процедури коишто базираат на долго употребуваните правила и принципи во деловното сметководство. Традиционалното двојно евидентирање, во кое што секоја трансакција доведува до појава на евидентирање на пар од дебитни и кредитни записи во сметките на секоја од двете страни на трансакцијата, претставува основна аксиома на економското или националното сметководство. Сметководствени правила коишто важат за евидентирање на финансиските трансакции се: - В реднување: Како генерално правило, ЕСС 95 препорачува сите средства и обврски да бидат вреднувани по тековни пазарни цени на датумот на кој што се појавуваат во билансите. Ова правило се применува и за финансиските средства и обврски. - Време на евидентирање: Принципиелно, во случај кога трансакциите се евидентираат на финансиската и на нефинансиска сметка, финансиските трансакции мораат едновремено да се евидентираат на сметките на двата трансактори. Доколку трансакциите и на двата трансактори се евидентираат само на финансиската сметка, тогаш тие се евидентираат во моментот на преносот на сопственичките права од едниот на другиот трансактор. - Достасаност: Класификацијата на финансиските трансакции не зависи од достасаноста на трансакциите, поради што таа не е основен критериум за тоа. Доколку достасаноста и рочноста на пласманите се важни за налитички цели, тогаш може да се воведе дезагрегираност по рочност, согласно овој критериум. иметричност помеѓу средствата и обврските: Секој одделен - С финансиски инструмент којшто одделна единица го поседува како финансиско средство, има своја контраставка на страната на обврските на друга единица, и обратно. Единственото финансиско средство коешто нема своја противставка во обврските е Ф.1 (Монетарно злато и СДР). - Нетирање и консолидација: ЕСС 95 како принципиелно решение определува дека движењата и состојбите класифицирани во ист сектор 17

“System of National Accounts 2008”, Pre-edited version of Volume 1 Commission of the European Communities International Monetary Fund Organisation for Economic Cooperation and Development, United Nations, World Bank. Washington, 2008 (p. 10-11).

215

Сојуз на сметководители на Република Македонија

или потсектор се неконсолидирани, што значи дека трансакциите коишто се појавуваат меѓу нив и соодветните средства и обврски не се елиминирани. Но, за макрофинансиските анализи без исклучок, порелевантни се консолидираните податоци. Затоа, во официјалната програма за трансмисија на податоци за финансиски сметки, ЕУРОСТАТ бара доставување на неконсолидирани и консолидирани податоци, без било какво преферирање. Во контекст на финансиските сметки, елементите, т.е. критериумите за квалитет се следни:  Навременост (изготвување и почитување на календари на објавување и сл.);;  Точност (контрола на вкупните износи по сектори или инструменти, прилагодувања, дополнителни контроли и корекции и сл.);  Достапност (расположливост, пристап до податоци, облици на доставување на податоците и сл.);  Јасност (целосна документираност на методологиите за изготвување на сметките и сл.);  Споредливост (објаснување на концептуалните разлики помеѓу сетовите на податоци за финансиски сметки за различни периоди и складност на резултатите во одреден референтен период);  Кохерентност (опсегот во којшто статистиката од други извори е споредлива со објавените резултати за финансиските сметки);  Комплетност (обезбедување на цел опсег на статистички податоци за потребите на корисниците, односно целосна согласност со табелите предвидени за овие сметки во ЕСС 95). I. ЕУ регулатива : 1. (ECB/2005/13): Guideline of the European Central Bank of 17 November 2005 amending Guideline ECB/2002/7 on the statistical reporting requirements of the European Central Bank in the field of quarterly financial accounts Упатство на Европската Централна Банка од 17 ноември 2005 година за потребите за статистичко известување на Европската Централна Банка во доменот на кварталните финансиски сметки; 2. (2002/967/EC): Guideline of the European Central Bank of 21 November 2002 on the statistical reporting requirements of the European Central Bank 216

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

in field of quarterly financial accounts - Упатство на Европската Централна Банка од 21 ноември 2002 година за потребите за статистичко известување на Европската Централна Банка во доменот на кварталните финансиски сметки - извадок од истата во Прилог 2; 3. (EC No2223/96) of 25 June 1996 on the European System of National and Regional Accounts in the Community; 4. (98/c246/08): Recommendation of the European Central Bank for a Council Regulation (EC) concerning the collection of statistical information by the European Central Bank - Препораки од Европската централна банка за регулатива на Советот за прибирање на статистички информации од страна на ЕЦБ) - извадок од истата во Прилог 1; 5. European System of Economic Accounts, 1995 - Европски систем на сметки, 1995 - прифатен со Регулативата на Советот (ЕЦ) за Европскиот систем на национални и регионални сметки во Европската Унија, кој претставува меѓународна компатибилна рамка и хармонизирана методологија за систематски и детален опис на вкупната економија, нејзините сектори и односите со странство. За земјите членки на ЕУ, ЕСС '95 претставува задолжителен стандард за поднесување на националните сметки и во тие рамки и на финансиската сметка на државата, кон секоја меѓународна организација. ЕСС '95 не е задолжителен единствено за домашните публикации. Меѓународната усогласеност на приодите е извонредно значајнапри споредба на статистиките од различни земји. II. Ф орми на известување пропишани од ЕЦБ: 1. ( ECB/2005/13): Guideline of the European Central Bank of 17 November 2005 amending Guideline ECB/2002/7 on the statistical reporting requirements of the European Central Bank in the field of quarterly financial account 18; 2. (2002/967/EC): Guideline of the European Central Bank of 21 November 2002 on the statistical reporting requirements of the European Central Bank in field of quarterly financial accounts 19. 18

Упатството извештаитеможедасевидатвоинтегрална форма на следниот линк: http:// www.ecb.int/ecb/legal/pdf/l_03020060202en00010025.pdf

Упатството и извештаите може да се видат во интегрална формана следниот линк: http:// www.ecb.int/ecb/legal/pdf/l_33420021211en00240044.pdf

217

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ЕВРОПСКА ЦЕНТРАЛНА БАНКА УПАТСТВО НА ЕВРОПСКАТА ЦЕНТРАЛНА БАНКА Од 21 ноември 2002 година За потребите од статистичко известување на Европската Централна Банка во доменот на кварталните финансиски сметки (ЕЦБ/2002/7) (2002/967/ЕЦ) СОВЕТ НА ЕВРОПСКАТА ЦЕНТРАЛНА БАНКА Според Статутот на Европскиот Систем на Централни банки и Европската Централна Банка, посебно членовите 5(1) и 5(2), член 12(1) и член 14(3), Каде: (1) За исполнување на задачите на Европската Централна Банка (ЕЦБ), потребни се сеопфатни и доверливи квартални финансиски сметки за институционалните сектори од евро зоната и остатокот од светот. (2) Членот 5(1) од Статутот бара ЕЦБ, со помош на националните централни банки (НЦБ), да собира или од надлежните национални власти или директно од економските агенти, статистички податоци потребни за остварување на задачите на Европскиот Систем на Централни Банки (ЕСЦБ). Членот 5(2) ги утврдува условите според кои НЦБ, колку што е можно, треба да ги исполнат задачите наведени во членот 5(1). (3) Делот од информацијата потребен за исполнување на статистичките барања на ЕЦБ во доменот на кварталните финансиски сметки во евро зоната се собира од надлежните национални власти кои не се НЦБ. Затоа, за преземање на некои задачи утврдени со ова Упатство потребна е соработка помеѓу ЕСЦБ и надлежните национални власти, во согласност со членот 5(1) од Статутот и членот 4 од Регулативата на Советот (ЕЦ) број 2533/98 од 23 ноември 1998 година, кој се однесува на собирањето статистички податоци од страна на Европската Централна Банка. ГО УСВОЈУВА СЛЕДНОТО УПАТСТВО: 20

„Guideline of the European Central Bank of 17 November 2005 amending Guideline ECB/2002/7 on the statistical reporting requirements of the European Central Bank in the field of quarterly financial accounts (ECB/2005/13)„.

218

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Член 1 Дефиниции За целите на ова Упатство: 1. “Земји членки учеснички” подразбира земја членка која ја има прифатено единствената валута во согласност со Спогодбата за основање на Европската Заедница; 2. “Евро зона”подразбира економска територија на земјата членка учесничка и ЕЦБ. Член 2 Обврски за статистичко известување на НЦБ 1. НЦБ треба да доставуваат до ЕЦБ податоци за финансиските средства и обврски, како што е наведено во Анекс И, според квартална календарска фреквентност. Податоците треба да се собираат според принципите и дефинициите на ЕСА95, освен ако не е поинаку наведено во Анексот. 2. Податоците треба да го покриваат периодот од четвртиот квартал на 1997 година, до кварталот за кој се однесува преносот. 3. Податоците треба да бидат придружени со расположливи податоци за главните поединечни настани и причините за ревидирање, кога обемот на промените во податоците предизвикани од ваквите настани се најмалку 0,1% од кварталниот бруто домашен производ во евро зоната. Член 3 Обврски за статистичко известување на ЕЦБ ЕЦБ треба да ги известува НЦБ за кварталните финансиски сметки на евро зоната кои ЕЦБ ги собира и објавува во нејзиниот месечен билтен. Член 4 Навременост 1. Податоците и другите информации опишани во членот 2 треба да се известуваат до ЕЦБ во период кој не смее да надминува 130 календарски дена по завршување на кварталот за кој се однесуваат. 2. Податоците опишани во членот 3 треба да се известуваат до НЦБ не подоцна од следниот работен ден на ЕЦБ, откако ЕЦБ ќе ги заврши податоците за објавување.

219

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Член 5 Соработка со надлежните национални власти 1. Таму каде за изворите на некои или сите податоци и информации опишани во членот 2 се надлежни национални власти кои не се централна банка, НЦБ треба да настојува да воспостави соодветни модалитети за соработка со овие власти, со цел да се обезбеди континуирана структура на пренос на податоци, за исполнување на стандардите и барањата на ЕЦБ, освен ако истиот резултат е веќе постигнат врз основа на националното законодавство. 2. Кога во насока на оваа соработка НЦБ не е во можност да ги исполни барањата наведени во членовите 2 и 4 поради тоа што надлежните национални власти не ñ ги доставуваат потребните податоци на НЦБ, ЕЦБ и НЦБ треба да дискутираат со властите како да ги обезбедат овие податоци. Член 6 Пренос на податоците и стандарди за кодирање НЦБ и ЕЦБ треба да ги користат стандардите наведени во Анексот II за пренос и кодирање на податоците опишани во членовите 2 и 3. Ова барање не ја спречува употребата на некои други начини за пренос на статистичките податоци до ЕЦБ како договорено решение. Член 7 Прекршоци 1. Советот на ЕЦБ може да дозволи одредени прекршувања на правилата, доколку НЦБ не е во можност дa ги исполни барањата наведени во член 2. Дозволените прекршоци се наведени во Анексот III. 2. НЦБ на која и е дозволен прекршок за определен период, треба да ја информира ЕЦБ за чекорите кои ги превзема со цел да ги исполни целосно барањата за известување. 3. Советот на ЕЦБ ги ревидира прекршоците годишно.

Библиографија: Книги и статии: 1. Bacovic Maja: „Sistem nacionalnih rachuna”, Institut za strateshke studije i prognoze, Podgorica, Crna Gora (2003);

220

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

2. Backer, G.P. Den, Origin and Development of Dutch National Accounts. Paper in Kenessey, 1994; 3. Bank for International Settllements: Monetary and Economic Department: BIS Papers No. 14: “Guide to the international financial statistics”, Basel, February 2003; 4. Bjerve, P.J. and M. Selsjord, “Financial Accounting within a System of National Accounting.” Income and Wealth Series VIII (International Association for Research in Income and Wealth,Bowes & Bowes Publishers Ltd, 1959,London); 5. Blades Derek, Lequiller Francois: “Understanding National Accounts”, OECD, Paris, France(2006); 6. Bloem M. Adriaan, Dippelsman J. Robert, MæhleNils. (2001): “Quarterly National Accounts Manual-Concepts, Data Sources, and Compilation” – International Monetary Fund, Washington D.C. 7. Bos, Frits: “The national accounts as a tool for analysis and policy; past, present and future”;(2006) CPB Netherlands Bureau for Economic Policy Analysis-Online at http://mpra.ub.uni-muenchen.de/1235/MPRA Paper No. 1235, posted 07. November 2007; 8. Bos, F., “ The History of National Accounting”; National Accounts Occasional Paper nr. 48 (Statistics Netherlands, Voorburg, 1992; 9. Commission of the European Communities; International Monetary Fund; Organization for Economic Cooperation and Development; United Nations; World Bank: “System of National Accounts 1993” Brussels/Luxembourg, New York, Paris, Washington D.C. 1993; 10. Commission of the European Communities; International Monetary Fund; Organization for Economic Cooperation and Development; United Nations; World Bank (2008): “System of National Accounts 2008” - Pre-edited version of Volume 1 Luxembourg, Washington, D.C., Paris, New York; 11. Commission of the European Communities; International Monetary Fund; Organization for Economic Cooperation and Development; United Nations; World Bank (2008): “System of National Accounts 2008” - Pre-edited version of Volume 2 Luxembourg, Washington, D.C., Paris, New York; 12. Commission of the European Communities, International Monetary Fund, Organization for Economic Cooperation and Development, United Nations and World Bank: “Handbook of National Accounting: Integrated ВРСКИТЕ НА ФИНАНСИСКАТА СМЕТКА СО ДЕЛОВНОТО СМЕТКОВОДСТВО, ОД АСПЕКТ НА МЕЃУНАРОДНАТА РЕГУЛАТИВА ЗА ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ

221

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Environmental and Economic Accounting 2003”, Luxembourg, Washington, D.C., Paris, New York, (2003); 13. Eurostat, European System of Accounts (ESA95) (Office for Official Publications of the Eropean Communities, Luxembourg (1995); 14. EUROSTAT, website http://ec.europa.eu/eurostat: “Manual on sources and methods for the compilation of ESA 95 financial account” - 2nd Edition, Luxembourg: Office for Official Publications of the European Communities, 2009; 15. "Guideline of the European Central Bank of 17 November 2005 amending Guideline ECB/2002/7 on the statistical reporting requirements of the European Central Bank in the field of quarterly financial accounts (ECB/2005/13)", 16. International Monetary Fund:”Macroeconomic Accounting and Analysis in Transition Economies”, IMF, Washington (1998); 17. International Monetary Fund:”Interrelation among Macroeconomic Accounts”, IMF, Washington (1996); 18. Mankiw H. Gregory:”Macroeconomics”, “Worth Publishers”, New York (1997); 19. Mernard Claude:”Transaction Cost Economics, Recent Development”, Edward Elgar Publishing, Massachusetts, US (1998); 20. North Douglas:”Understanding the Process of Economic Change”, Occasional Paper 106, IEA, London (1999); 21. Народна банка на Република Македонија; Дирекција за статистика: „Информација за усогласеноста и предизвиците на статистиката на НБРМ на барањата и стандардите на Европската Унија”, Скопје, Јули, 2008 година; 22. Radermacher Walter, Eurostat Chief Statistician of the EU: “National accounts: recent achievements and new perspectives” - Eurostat Conference: National Accounts 2009, Brussels, 16 September 2009; 23. Pejovic Svetozar:”Economic Analysis of Institutions and System”, Klower Academic Publishers Gron, Dordrecht (1995); 24. Simpson, David:”The End of Macroeconomics”, Institute of Economic Affairs, London (1994);

222

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

25. United Nations:”A System of National Accounts”, ST/STAT, Rev.3, New York (1969); 26. UN, IMF, World Bank, OECD, EUROSTAT, (1993):”System of National Accounts 1993”; 27. Walton Gary, Wikoff Frank:”Understanding Economics today”, IRWIN (1996); 28. European Commission - ” Manual on sources and methods for the compilation of ESA 95 financial accounts” – 2nd edition – 2011 update, Luxembourg: Publications Office of the European Union

WEB страници: 1. http://www.worldbank.org 2. http://www.imf.org 3. http://www.oecd.org 4. Eurostat news releases on the Internet: http://europa.eu.int/eurostat.html 5. http://www.wiiw.at 6. http://www.bls.gov 7. http://www.bea.gov 8. http://www.monetonline.com 9. http://www.isnie.org 10. http://www.fed.gov 11. http://www.ceps.be

223

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Жанина Кировска 1 Наташа Мисовска 2

ФИНАНСИСКО УПРАВУВАЊЕ И ИЗВЕСТУВАЊЕ ЗА РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА ПРЕКУ ИПА ФОНДОВИТЕ НА ЕВРОПСКАТА УНИЈА Вовед

вропскиот буџет се дефинира во седумгодишни циклуси, таканаречени финансиски перспективи, се со цел да се измерат резултатите постигнати во тој седумгодишен период. За таа цел, прво се утврдуват приоритетите (целите) за финансирање, а потоа се утврдуваат индикаторите според кои ќе се измерат постигнатите резултати, односно степенот на реализација на поставените цели. На тој начин се мери наменското и ефикасното трошење на средствата утврдени со буџетот на ЕУ. Актуелниот програмски период започна во 2007 година и го опфаќа периодот 01.01.2007-31.12.2013 година. Преговорите помеѓу земјите членки, околку усогласувањата со финансиските ресурси, кои се потребни за да се овозможи постигнување на зацртаните цели, изложени во Лисабонската спогодба, се покажаа како доста напорни. Усогласувањето околку финансиските ресурси значи обезбедување на финансиски средства во износ од 862 милијарди евра за период 2007-2013 година. Од вкупната сума 35,7% е наменето за политика на поврзување, која на локалните и регионалните тела е достапна под три услова: ü Конвергенција (приближување): 282,8 милијарди евра, доделени за да се забрза економската конвергенција на најслабо развоените региони во Европската унија. Овде фокусот е на физичкиот капитал и капиталот во луѓе, иновации, научен кадар, животна средина и административна ефикасност. Финансирањето се применува преку Фондот за европски регионален развој и Европскиот социјален фонд.

Доцент д-р Жанина Кировска, наставен професор на група предмети од областа на економските науки,

Наташа Мисовска, магистрант на Економскиот Факултет при Универзитетот за туризам и менаџмент - Скопје.

224

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ü Регионална компетитивност и вработување: 55 милијарди евра доделено е за сите региони на ЕУ, кои не спаѓаат под политиката на конвергенција, а средствата се наменети за подобрување на конкурентноста, вработувањето и привлечноста на регионите низ иновации, промовирање на претприемаштвото и заштита на животната средина. Финансирањето се применува преку Фондот за европски регионален развој и Европскиот социјален фонд. ü Европска територијална соработка: 8,7 милијарди евра доделено е за промовирање на регионалната соработка помеѓу регионите во ЕУ, со посебен акцент на урбаниот, руралниот и крајбрежниот развој, економскиот развој, како и за развој на менаџментот со животната средина. Финансирањето се применува преку Фондот за европски регионален развој. ü Актуелниот програмски период кој се однесува на 01.01.200731.12.2013 година, треба да заврши со 31.12.2016 година согласно правилото за буџетирање/финансирање кој важи за наредните три години или n+3. Законодавните предлози на ЕУ ги изложува прописите за неколку фонда кои се достапни на регионите и кои обезбедуваат финансирање за период 01.01.2007-31.12.2013 година: 1. Фондот за европски регионален развој (ERDF), е создаден за да се намали дебалансот меѓу регионите на ЕУ, со цел зголемување на економската и општествената кохезија. Овој фонд помага во обезбедување на директна помош и инвестирање во компании (особено во мали и средни претпријатија), финансирање на инфраструктурата, намалување за фондовскиот капитален ризик, инволвирање на локални фондови за развој и мерки на техничка помош. ERDF е вклучен во сите три регионални политики. 2. Европскиот социјален фонд (ESF), е дел од целите на конвергенција и регионална компетитивност и вработување, во рамките на ЕУ. Фондот помага на работниците и претпријатијата во давање на програми на доживотни учење, креирање и ширење на иновативната работна пракса, подобрување на можностите за вработување за оние кои бараат работа, невработените, жените и имигрантите, обезбедувајќи социјална интеграција на луѓето со посебни потреби и активна борба против дискриминацијата на пазарот на работна сила, како и зајакнување на човечкиот капитал низ едукативните мрежни реформи. ФИНАНСИСКО УПРАВУВАЊЕ И ИЗВЕСТУВАЊЕ ЗА РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА ПРЕКУ ИПА ФОНДОВИТЕ НА ЕВРОПСКАТА УНИЈА

225

Сојуз на сметководители на Република Македонија

3. Фондот за поврзување (Cohesion Fund CF) го создаваат земјите членки со GDP per capita помалку од 90% од просек за ЕУ, со настојување овој заостаток да се намали и да се стабилизира економијата. За период 2007-20013 година, во овие земји припаѓаат: Бугарија, Кипар, Чешка, Грција, Латвија, Унгарија, Полска, Малта, Литванија, Естонија, Португалија, Словенија, Романија и Словачка. Овој фонд ги поддржува активностите за изградба на современи сообраќајни мрежи и проекти во врска со животната средина. Новите аспекти за програмски развој 2007-2013 година вклучуваат и три иницијативи: 1. JASPERS - Заедничка помош во програмите во европските регион 2. JEREMIE - Заеднички европски ресурси за мали и средни претпријатија 3. JESSICA - Заедничка европска помош за одржливо финансирање на градските области. Овие програми, формирани како соработка меѓу Европската комисија, Европската инвестициона банка и другите меѓународни финансиски институции, нудат обезбедување на дополнителни финансиски средства преку кредитирање, наменети за поддршка на развојот и работењето на регионалното европско ниво. Овие програми исто така нудат стручност во сферата на финансиите и менаџментот од Европската Инвестициона банка и даваат поддршка со комбинација на донации, заеми и дологорочна оддржливост на проектите. Европската групација за територијална поврзаност (EGTC) претставува нова мерка, со цел поттикнување на соработката помеѓу локалното и регионалното ниво во Европа. За разлика од предходната иницијатива во другите програмски периоди, EGTC има правен идентитет и како таков може да помогне во премостување на тешкотиите кои ја спречуваат територијалната соработка. EGTC има за цел да ја олесни и промовира пограничната, меѓудржавната и региионалната соработка. Нејзини членки се државите членки на ЕУ, регионалните и локалните власти, нивните асоцијации и другите јавни тела. Оваа групација е специфична во смисла што таа е единствената мерка, која може да ги обедини властите од различните држави членки, без потреба од предходни договори кои ги ратификуваат државните парламенти. Но, и покрај ова, државите членки и понатаму мораат да ја најават својата согласност заради учество на власта.

226

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ИНСТРУМЕНТОТ ЗА ПРЕДПРИСТАПНА ПОМОШ (ИПА) КАКО НАЧИН НА ФИНАНСИРАЊЕ ОД ЕУ СО ВИСОКО НИВО НА ФИНАНСИСКО ИЗВЕСТУВАЊЕ И КОНТРОЛА Еден од инструментите кој ја засега Република Македонија е Инструментот за предпристапна помош (ИПА), кој заменува одреден број на ЕУ програми и механизми на финансиска помош за земјите кандидати и потенцијалните кандидати, како што се: PHARE, PHARE CBC, ISPA, SAPARD, CARDS, како и финансиската помош за Турција. Оваа мерка е наменета за земјите кандидати за ЕУ во кои спаѓаат Хрватска, Турција, Македонија и за потенцијалните кандидати од западен Балкан: БиХ, Црна Гора, Србија, Албанија и Косово. 3 Зошто овие земји се избрани за финансирање преку ИПА фондовите? Земјите кандидати се погодни за финансиска помош при транзицијата и инстутиционализацијата, меѓуграничната соработка, вклучувајќи ги односите со другите земји-членки на ЕУ и другите земји погодни за ИПА фондовите. Финансиската помош од ИПА опфаќа и средства наменети за регионален развој кој вклучува сообраќај, животна средина и економски развој; јакнење на човечкиот капитал и борба со социјална нота, како и иницијативи за рурален развој. Земјите, потенцијални кандидати, погодни се само за помош за програмите на транзиција, инстутиционализацијата и меѓуграничната соработка со земјите членки на ЕУ и другите земји погодни за ИПА фондовите. 4 Инструментот за претпристапна помош на земјите кадидати за членство во ЕУ и земјите потенцијални кандидати за членство во ЕУ е воспоставен од Советот на Европската унија во 2006 година (Регулатива број 1085/2006 5). Ре3

Земји кандидатки: ХРВАТСКА на 17-18. 06. 2004 година, Европскиот совет од Брисел препорача започнување на преговорите со Хрватска за пристапување кон ЕУ. ТУРЦИЈА- апликацијата за членство во ЕУ е прифатена од Европскиот совет во Хелсинки во 1999 година. На 16- 17.12 2004 година, Европскиот совет во Брисел го препорачува започнувањето на преговорите со Турција за пристапување кон ЕУ. МАКЕДОНИЈА – на 15-16.12.2005 година, Европскиот совет во Брисел реши на Република Македонија да и даде статус на земја-кандидатка за членство во ЕУ. http://www.region.vojvodina.gov.rs

COUNCIL REGULATION (EC) No 1085/2006 of 17 July 2006 establishing an Instrument for PreAccession Assistance (IPA).

ФИНАНСИСКО УПРАВУВАЊЕ И ИЗВЕСТУВАЊЕ ЗА РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА ПРЕКУ ИПА ФОНДОВИТЕ НА ЕВРОПСКАТА УНИЈА

227

Сојуз на сметководители на Република Македонија

гулативата е донесена со цел да се подобри ефикасноста на надворешната помош на Заедницата. Со тоа се дефинира нова рамка за програмирање и за испорачување на помошта на земјите кандидати за членство во ЕУ и земјите потенцијални кандидати за членство во ЕУ. За спроведување на Регулативата за воспоставување инструмент за претпристапна помош (ИПА), Комисијата на европските заедници на 12 јуни 2007 година ја донесе и Регулативата бр. 718/2007. Сегашниот инструмент ИПА уште еднаш да се нагласи, претставува еден од општите инструменти, кои директно ги подржуваат политиките на европската надворешна помош. Оваа година се започнати првите разговори и подготовки за новиот програмски период 2014-2020 година. Според неофицијалните сознанија се планира ИПА компонентите да се заменат со области, кои ќе бидат слични на областите кои се покриваат со структурните и кохезионите фондови на заедницата. За обезбедување на ИПА фондовите, Владата на Република Македонија на 30.10.2007 година ја склучи Рамковната спогодба 6 со Европската комисија која во месец јануари 2008 година e ратификувана од страна на Собранието на РМ. Со Рамковната спогодба се утврдуваат правилата за соработка во врска со финансиската помош на ЕЗ во рамките на спроведувањето на помошта според ИПА. Дополнителни спогодби во врска со спроведувањето на помошта, ќе се склучуваат меѓу Комисијата и земјата-корисничка (секторска спогодба). Помошта според ИПА регулативата може да се користи од земјата корисничка откако ќе се склучи и влезе во сила рамковната спогодба и доколку е склучена, Секторската спогодба за компонентата 7. За земјите кандидатки за членство во ЕУ помошта (во кои е Република Македонија) ИПА фондовите ќе се користат за поддршка во следниве области: (а) донесување и спроведување на acquis communautaire (заедничките придобивки) 8. �� Рамковна спогодба склучена помеѓу Комисијата на Европските Заедници и Република Македонија за правилата за соработка во врска со финансиската помош на ЕЗ за Република Македонија во рамките на спроведување на помошта според инструментот за претпристапна помош (ИПА) на ден 30.10.2007 година. 7 Согласно Регулативата (ЕЗ) бр.718/2007 од 12 јуни 2007 година за спроведување на Регулативата (ЕЗ) бр.1085/2006 на Советот за воспоставување на ИПА 8 Аcquis communautaire претставува заеднички придобивки на ЕУ. Ги содржи сите важечки договори и сите важечки правни регулативи на ЕУ. Значаен предуслов за проширување на ЕУ претставува потполно преземање на Аcquis од страна на земјите кои поднеле барање за прием во ЕУ. 6

228

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

(б) поддршка на развојните политики, како и на подготовките што се потребни за спроведување и управување со заедничката земјоделска и кохезиона политика на Заедницата. Помошта од ИПА фондовите, се програмира и се спроведува во согласност со следниве компоненти: I

Помош за транзиција и институционална надградба;

Прекугранична соработка;

III

Регионален развој;

IV Развој на човечки ресурси, и V

Земјоделие и рурален развој.

Компонентата за помошта за транзиција и институционална надградба и компонентата за прекугранична соработка се достапни на сите земји-кориснички, со цел да им се помогне во процесите на транзиција и во нивното приближување кон ЕУ, како и за да се поттикне регионалната соработка меѓу нив. Компонентите за регионален развој, за развој на човечки ресурси и за рурален развој се достапни само на земјите-кандидатки кои се акредитирани за управување со фондовите на децентрализиран начин, за да им помогнат да се подготват за периодот по пристапувањето, особено за спроведувањето на политиките на Заедницата за кохезија и за рурален развој, односно за користење на средствата од Кохезиониот фонд, Европскиот социјален фонд и Европскиот земјоделски фонд за рурален развој (ЕАФРД). Компонентата за рурален развој ги поддржува земјите кандидатки за членство во ЕУ при развивањето на политики, како и при подготовките за спроведување и за управување со заедничката земјоделска политика на Заедницата. Заради поддршка на стратегиското планирање, Комисијата (на годишна основа) ги изнесува своите намери за финансиските алокации пред Европскиот парламент и пред Советот, со тригодишна проекција и соодветна индикативна финансиска рамка.

ФИНАНСИСКО УПРАВУВАЊЕ И ИЗВЕСТУВАЊЕ ЗА РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА ПРЕКУ ИПА ФОНДОВИТЕ НА ЕВРОПСКАТА УНИЈА

229

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Табела број 1: 9 Компонента 2007 I –Помош за транзиција и институционална надградба 41.64 II –Прекугранична соработка 4.16 III – Регионален развој 7.40 IV – Развој на човечки ресурси V�� – Земјоделие и р�� урален развој Вкупно

2008

2009

2010

2011

2012

2013

Вкупно

41.12

39.33

36.32

28.80

28.21

27.94

243.36

4.08 12.30

4.37 20.80

5.07 29.40

5.13 39.30

5.18 42.30

5.24 51.80

33.23 203.30

3.20

6.00

7.10

8.40

8.80

10.38

11.20

55.08

2.10 58.50

6.70 70.20

10.20 81.80

12.50 91.69

16.00 98.03

19.00 21.03 105.07 117.21

87.53 622.50

Износите се искажани во милиони евра

Структура на одобрени средства по ИПА Компонента

14% 9%

39%

ИПА Компонента 1 -39% ИПА Компонента 2 - 5% ИПА Компонента 3-33% ИПА Компонента 4- 9% ИПА Компонента 5-14% 33%

Повеќегодишна индикативна финансиска рамка 2007-2013 за Република Македонија.

230

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Оваа повеќегодишна индикативна финансиска рамка укажува на намерите на Комисијата за распределбата на средствата по компоненти. Таа е елаборирана врз основа на група објективни и транспарентни критериуми, вклучувајќи ги и анализата на потребите, апсорпциониот капацитет на земјата корисничка, почитување на условите и капацитетот за управување. Повеќегодишната индикативна финансиска рамка е составен дел од годишниот пакет за проширување на Комисијата. Помошта се обезбедува според приоритетите дефинирани во повеќегодишните индикативни планирачки документи. Според документите, целите треба да се конкретни, релевантни и мерливи и имаат временски утврдени репери. Комисијата ги донесува повеќегодишните и годишните програми, како и нивните измени. Таа е одговорна за спроведувањето на Регулативата за ИПА. Според оваа Регулатива активностите се управуваат, следат, проценуваат и се пишуваат извештаи во согласност со Регулативата (ЕЗ, Евроатом) бр. 1605/2002, која претставува финансиска регулатива на ЕЗ. Согласно финансиската регулатива управувањето со помошта (ИПА) може да биде спроведено преку: - централизирано управување, - поделено управување или децентрализирано управување, - заедничко управување со меѓународни организации. Помошта, може, меѓу другото, да финансира инвестиции, договори за набавки, грантови, вклучувајќи и субвенции за каматни стапки, посебни кредити, гаранции за кредити и финансиска помош, да биде поддршка на буџетот и на другите специфични форми на буџетска помош и да дава придонес кон капиталот на меѓународните финансиски институции или на регионалните развојни банки 10. За прекуграничните програми со земјите-членки, задачите за спроведување можат да им се делегираат на земјите-членки и во тој случај тие се спроведуваат преку заедничко/поделено управување. Кохерентност, компатибилност и координација. Програмите и проектите финансирани во согласност со оваа Регулатива се конзистентни со политиките на ЕУ. Тие се во согласност со спогодбите склучени меѓу Заедницата и нејзините земји-членки со земјите-кориснички и ги почитуваат обврските од мултилатералните спогодби што тие ги потпишале. Средствата од ИПА фондовите нема да се користат за плаќање даноци, царини или давачки во земјите-кориснички.

ФИНАНСИСКО УПРАВУВАЊЕ И ИЗВЕСТУВАЊЕ ЗА РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА ПРЕКУ ИПА ФОНДОВИТЕ НА ЕВРОПСКАТА УНИЈА

231

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Комисијата и земјите-членки гарантираат кохерентност и координација меѓу помошта на Заедницата обезбедена според оваа Регулатива и финансиската помош обезбедена од Заедницата и од земјите-членки преку други внатрешни и надворешни финансиски инструменти и помошта обезбедена од Европската инвестициска банка. Прекинување на помошта. Почитувањето на: - принципите на демократијата, - владеењето на правото и човековите и малцинските права, - како и основните слободи. е основен елемент за примената на оваа Регулатива и за давањето помош во согласност со истата. Доколку земјата-корисничка нема да ги почитува принципите или обврските содржани во односните партнерства со ЕУ, или напредокот во исполнувањето на критериумите за пристапување е незадоволителен, Советот по предлог на Комисијата, може да преземе соодветни чекори во однос на која било помош, дадена во согласност со оваа Регулатива. Европскиот парламент е целосно и итно информиран за која било одлука што е донесена во тој контекст. Истовремено со Рамковната спогодба на 30.10.2007 година е дефинирана функцијата и одговорностите на Ревизорското тело во децентрализираниот систем за управување и контрола со пред-пристапната помош на ЕУ во РМ. Со Законот за ревизија на ИПА 11 донесен на 13 мај 2010 година, утврдени се предметот на ревизија, организацијата и надлежностите на Ревизорското тело и начинот на вршење на ревизија на инструментот за претпристапна помош во Република Македонија, со што е формирана правната рамка за функционирање на надворешната ревизија за ИПА при што Ревизорското тело ја доби својата оперативна и функционална независност од сите учесници во системите за управување и контрола со инструментот за прет-пристапна помош. Мандатот на Ревизорското тело е дефиниран освен во член 19 во Законот за ревизија на инструментот за претпристапна помош (ИПА), и во точка 7 од анекс А на Рамковната спогодба и во членот 16 од Секторската спогодба 12. Неговиот мандат се состои во вршење ревизија на системот за 11

Закон за ревизија на ИПА („Службен весник на РМ“, број 66/2010).

Спогодба помеѓу Владата на Република Македонија и Комисијата на европските заедници за правилата за соработка во однос на финансиската помош од ЕК на Република Македонија и спроведување на помошта според Компонента V (ИПАРД) од инструментот за претпристапна помош (ИПА).

232

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

имплементација, раководење и контрола на претпристапната помош на Европската унија во Република Македонија при децентрализирано управување 13 со и без ex-ante контрола од страна на Европската Kомисија (ЕК). Во согласност со член 23 од Законот за ревизија на ИПА, а со цел реализација на предвидените ревизорски активности, ревизорите од Ревизорското тело имаат целосен пристап до сите информации и документи поврзани со проекти и програми коишто се финансираат целосно или делумно од ИПА фондовите.

ФИНАНСИСКО УПРАВУВАЊЕ И ИЗВЕСТУВАЊЕ КАКО КОНТРОЛЕН МЕХАНИЗАМ ВО КОРИСТЕЊЕТО НА ИПА СРЕДСТВАТА Една од клучните цели на финансиското известување е прибирање на релевантни, веродостојни и со соодветна документација поткрепени податоци за финансискиот напредок/имплементација на проектите и програмите, обработка на тие податоци, нивно сублимирање и известување за истите до заинтересираните страни (НАО, НКА/МФ, ЕК). Финансиското известување овозможува следење и потврдување дека користењето на ИПА средствата е во согласност со Законската рамка и со одобрените процедури од Европската Комисија. Навременото и веродостојно финансиско известување обезбедува одобрување и трансфер на средства од Европската Комисија до Националниот Фонд (пред - финансирање, периодични плаќања и исплата на крајното салдо). Навремениот и точен трансфер на овие средства обезбедува ефикасно и ефективно искористување на средствата доделени на Република Македонија согласно ИПА Регулативата. Целта на процесот на известување е воспоставување, одржување и ажурирање на системот за известување и за информирање. Известувањето опфаќа обезбедување на распоред за набавки кои се објавуваат на веб страната на ЦФЦД, објавување на План за имплементација на набавките, објавување на оперативните програми за користење на средствата, објавување на склучените договори за имплементирање на проекти согласно мерките усвоени во оперативните програми по ИПА Компоненти и различни месечни извештаи кои се доставуваат до соодветните органи. Еден од начините на финансиско известување се следењето на склучени договори по мерки и исплатени средства. 13

Кадешто Комисијата го пренесува управувањето со некои активности врз земјата корисник.

ФИНАНСИСКО УПРАВУВАЊЕ И ИЗВЕСТУВАЊЕ ЗА РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА ПРЕКУ ИПА ФОНДОВИТЕ НА ЕВРОПСКАТА УНИЈА

233

Сојуз на сметководители на Република Македонија

За спроведување на Регулативата за воспоставување инструмент за претпристапна помош (ИПА), Комисијата на европските заедници на 12 јуни 2007 година ја донесе и Регулативата бр. 718/2007 во која се пропишани правилата за финансиско управување и известување за користење на ИПА средствата. Воедно, во истата се пропишани Критериумите за акредитација кои земјите кандидати за членство односно и Република Македонија треба да ги исполанат за да се добие децентрализирано управување со средствата од ИПА (со и без ex ante одобрување од ЕУ делегацијата). Во ИПА ИР 718/2007 е пропишан начинот на финансиско управување преку утврдени детални правила, и тоа за: - Следење на обврските, според буџетот се врши преку склучување на годишни и повеќегодишни програми и склучување на финансиски спогодби; - Децентрализирано управување, - Прифатливост на повикувањата за наплата, со цел Комисијата да одобри повикување за наплата, мора да се исполнат минималните услови утврдени за претфинансирање, времени исплати и завршни исплати. Претфинансирање може да се додели за започнување на финансирање на проектите по оперативни програми но со пропишани минимални услови. Исто така за времените исплати кои се вршат по исплата на претфинансирањето потребно е да се исполнат минимални барања. - Пресметување на плаќања, плаќањата се пресметуваат врз основа на придонесот од Заедницата за финансирање на дадените активности, во износ добиен со примена на стапката за кофинансирање утврдена за секоја приоритетна оска во одлуката за финансирање на оправданите трошоци, во зависност од максималниот придонес од Заедницата за секоја приоритетна оска. - Исплата на завршна сметка, Во случај на исплата на завршната сметка, се применува временскиот рок утврден во член 166 од Регулативата (ЕЗ, Евроатом) бр. 1605/2002 и минималните барања од ИПА ИР 718/2007, кои се следниве: (a) националниот координатор за авторизација испраќа до Комисијата завршно повикување за наплата како и завршен извод од трошоците; завршниот извод од трошоци се потврдува од страна на националниот координатор за авторизација; 234

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

(б) оперативната структура ги испраќа до Комисијата секторските завршни извештаи за дадената програма, (в) органот за ревизија испраќа до Комисијата мислење за секој завршен извод од трошоците, заедно со завршен извештај на активности; (г) акредитациите доделени од надлежниот координатор за акредитација и националниот координатор за авторизација се во сила и предавањето на управувањето од Комисијата останува важечко. Делот од обврските според буџетот кој се однесува на повеќегодишните програми и се уште е отворен на 31 декември 2017 година, за кој не е доставена документација за наплата до Комисијата до 31 декември 2018 година, автоматски се поништува. - Одложување на исплати, Целото или дел од плаќањето може да се одложи од страна на Комисијата во случај кога: (a) постои сериозен недостаток во системот за управување и за контрола на програмата што влијае на веродостојноста на постапката за потврдување на плаќањата и за кој не се преземени поправни мерки; или (б) трошоците во заверен извод за трошоци се поврзуваат со сериозни неправилности што не биле поправени; или (в) се потребни појаснувања во врска со податоците содржани во изјавата за трошоците. Земјата – корисничка има можност за изнесување на нејзините согледувања во период од два месеци пред Комисијата да одлучи за одложувањето. Комисијата го прекинува одложувањето во случај кога земјата – корисничка ги презема сите потребни мерки за поправање на недостатоците, неправилностите. Доколку ваквите мерки не се преземани од земјата - корисничка, Комисијата може да одлучи да го укине целиот или дел од придонесот на Заедницата за програмата. - Затворање на програма, Откако Комисијата ќе добие повикување за завршна наплата, програмата се смета за затворена штом се изврши: ü плаќање на завршната сметка што ја должи Комисијата;

ФИНАНСИСКО УПРАВУВАЊЕ И ИЗВЕСТУВАЊЕ ЗА РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА ПРЕКУ ИПА ФОНДОВИТЕ НА ЕВРОПСКАТА УНИЈА

235

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ü издавање на налог за враќање средства од страна на Комисијата; ü поништување на издвоени средства од Комисијата. Затворањето на програмата не го загрозува правото на Комисијата за преземање на финансиски корекции во подоцнежна фаза. - Задржување на документи, Сите документи поврзани со одредена програма се задржуваат од земјата – корисничка најмалку три години по затворањето на програмата. - Финансиски корекции, Со цел да се гарантира дека средствата се користат во согласност со правилата што се применуваат, Комисијата применува постапки за порамнување на сметките или механизми за финансиски корекции, Финансиска корекција може да следи по: (a) пронаоѓање специфични неправилности, вклучувајќи измама; или (б) пронаоѓање на слабости или недостатоци во системите за управување и за контрола во земјата - корисничка; Доколку Комисијата утврди дека трошоците во рамките на програмите опфатени со оваа регулатива се направени на начин кој ги прекршува правилата што се применуваат, истата одлучува кои вредности се исклучуваат од финансирање од Заедницата. - Финансиски приспособувања, Националниот координатор за авторизација кој ја има примарната одговорност за пронаоѓање на неправилностите, врши финансиски приспособувања онаму каде што се забележани неправилности или невнимание во активности или оперативни програми, на тој начин што ја укинува целата или дел од придонесот од Заедницата за дадените активности или оперативни програми. Исто така, се зема предвид природата и сериозноста на неправилностите како и финансиската загуба на придонесот од Заедницата. Во случај на неправилност, националниот координатор за авторизација врши поврат на придонесот од Заедницата во согласност со националните постапки за поврат на средства.

236

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Критериуми за финансиски корекции, Комисијата може да направи финансиски корекции, со откажување на цел или дел од придонесот на Заедницата за одредена програма доколку се идентификувани поединечни случаи на неправилности. Комисијата ја зема предвид систематската природа на неправилноста за да го одреди паушалот или се применува екстраполирана финансиска корекција.При одлучување на износот на корекцијата, Комисијата ја има предвид природата и сериозноста на неправилноста како и/или степенот и финансиските импликации на слабостите или недостатоците во системите за управување и за контрола во дадената програма. - Постапка за финансиска корекција, Пред донесувањето одлука за финансиска корекција (рок за донесување на Одлуката е шест месеци од започнување на постапката), Комисијата го известува националниот координатор за авторизација за привремените заклучоци барајќи од истиот/истата да достави забелешки во рок од два месеца. Во случај кога Комисијата предлага финансиска корекција врз основа на екстраполација или паушално, земјата-корисничка добива можност да го покаже, преку испитување на односната документација, реалниот степен на неправилност. Во согласност со Комисијата, земјата-корисничка може да го ограничи обемот на ова испитување на соодветен дел или мостра од односната документација. Освен во оправдани случаи, времето дозволено за ова испитување не надминува период од два месеца по двомесечниот период наведен во првиот потстав. - Враќање на долг, Секое враќање на долг што ќе се направи во општиот буџет на Европската унија се извршува пред крајниот рок наведен во налогот за поврат. Крајниот рок е последниот ден од вториот месец по издавањето на налогот.Секое одложување на враќањето создава камата на сметка на задоцнето плаќање, започнувајќи од крајниот рок и завршувајќи со датумот на плаќање. - Повторна употреба на придонесот на Заедницата, Средствата од придонесот на Заедницата што се откажани се уплатуваат во буџетот на Заедницата, вклучувајќи ја и каматата на истите. Придонесот што е откажан или повратен не може повторно да се искористи за активност или активности што биле предмет на поврат или приспособување.

ФИНАНСИСКО УПРАВУВАЊЕ И ИЗВЕСТУВАЊЕ ЗА РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА ПРЕКУ ИПА ФОНДОВИТЕ НА ЕВРОПСКАТА УНИЈА

237

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ПРОЦЕНКА НА СИСТЕМИТЕ ЗА ФИНАНСИСКО УПРАВУВАЊЕ, ИЗВЕСТУВАЊЕ И КОНТРОЛА Клучни барања за ефективно функционирање на системите за управување и контрола (СУК) е исполнување на пет Критериуми за акредитација пропишани со Регулативата за воспоставување инструмент за претпристапна помош (ИПА), Комисијата на европските заедници на 12 јуни 2007 година ја донесе и Регулативата бр. 718/2007 и тоа: 1. Контролно опкружување (основање и раководење на организацијата и персоналот). 2. Планирање/управување со ризик (планирање на интервенции), 3. Контролни активности (спроведување на интервенции) 4. Активности за следење (надзор на интервенции) 5. Комуникација (да се осигури сите учесници да ги добијат потребните информации за да ја исполнат својата задача) Методологијата за проценка на клучните барања за функционирање на системите за управување и контрола во земјите членки за административните структури врз кои е пренесено овластувањето за управување со средствата на ЕК, се врши преку користење на следниве оценки 14: „Функционира добро”, „Функционира, но има потреба од извесно подобрување”, „Функционира делумно” и „Во суштина не функционира”. Категорија 1. Функционира добро; потребно е само мало подобрување. Нема недостатоци или пак се утврдени само помали недостатоци. Овие недостатоци немаат значајно влијание врз функционирањето на клучните барања / тела / систем. Категорија 2. Функционира, но потребно е извесно подобрување. Утврдени се некои недостатоци. Овие недостатоци имаат умерено влијание врз функционирањето на клучните барања / тела / систем. Дадени се препораки кои треба да се спроведат од страна на субјектот на ревизија. Категорија 3. Функционира делумно; потребно е значително подобрување. Утврдени се недостатоци кои што довеле или можат да доведат до неправилности. Влијанието врз ефективното функционирање на клучните ба14

COCOF 08/0019/01 – EN Guidelines document on a common methodology for the assessment of management and control systems in the Member States (2007-2013 programming period).

238

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

рања / тела / систем е значително. Дадени се препораки и/или направен е акциски план. Земјата членка / Европската комисија може да одлучи да преземе корективни дејства (на пр. прекин или суспендирање на исплати) со цел олеснување (ублажување) на ризикот од несоодветно користење средствата. Категорија 4. Во суштина не функционира. Утврдени се голем број недостатоци кои довеле или може да доведат до неправилности. Влијанието врз ефективното функционирање на клучните барања / тела / систем е значителен – истото функционира лошо или воопшто не функционира. Недостатоците се системски и со широк опфат (широко распорстранети). Следствено на тоа, не може да се добие уверување од процената на клучните барања / тела / систем. Согласно оценката, препораката се однесува на потребата да се изработи званичен акциски план и истиот да се следи. Земјата членка / Европската комисија преземаат корективни дејства (на пр. суспендирање на исплати) со цел олеснување (ублажување) на ризикот од несоодветно користење на ЕУ средствата.

Резиме Во зависност од искористеноста на програмираните средства од ИПА, државата ќе се оценува колку се приближила на стандардите на ЕУ и дали изградила соодветни институции кои ќе можат да се справат со управување и контрола на истите. Исполнувањето и оддржувањето на критериумите за акредитација се исто така значаен и основен услов за користење на ИПА. За добра искористеност на средствата е многу важно државата да ги развие структурите за користење на Европските фондови, а тоа се државните институции. ИПА Компонентата I-Помош за транзиција и институционална надградба, е компонента која во овој програмирачки период 2007-2013 има најмногу средства на располагање (39%), токму поради фактот дека институциите треба да се изградат на почетокот, за да по влегувањето на РМ во ЕУ ефикасно се користат програмираните средства од Структурните и Кохезионите фондови на Европската заедница. Доколку се анализира трендот на износот на одобрени средства по години дадени во Табелата број 2, може да се извлече заклучокот дека од Република Македонија се очекува да ја зголемува апсорпцијата на средства од година во година со стекнување на се поголемо искуство во управувањето и конторлата на средствата одобрени од ЕУ фондовите. ФИНАНСИСКО УПРАВУВАЊЕ И ИЗВЕСТУВАЊЕ ЗА РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА ПРЕКУ ИПА ФОНДОВИТЕ НА ЕВРОПСКАТА УНИЈА

239

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Вградувањето и примената на утврдените детални правила за искористување на средствата од буџетот на фондовите на ЕУ, кои се применуваат во сите земји членки на ЕУ, е клучен фактор за правилно и успешно искористување на финансиските средства доделени од ЕУ. Табела број 2: Година 2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

Вкупно во мил.евра Вкупно 58.50 70.20 81.80 91.69 98.03 105.07 117.21 622.50 Најзначаен фактор во изградбата на институциите од јавниот сектор пред се е човечкиот фактор (првиот Критериум за акредитација - Контролно опкружување). Без добро обучен кадар, без соодветни услови и опрема за работа, без усогласени законски прописи и почитување на правото во државата, односно обезбедување на правната сигурност, нема да може да се вклопи државата во системот на буџетирање и трошење на средствата од европските фондови со цел развој на одредени сектори од стопанството и нестопанството. Целта пред се на сите држави кои бараат членство во ЕУ е развој на економијата и приближување на животниот стандард на населението со европскиот стандард. Се поставува прашањето “Колку Република Македонија ќе биде способна да ги искористи средствата кои ќе и бидат ставени на располагање?“ Успехот на државата ќе се проценува согласно стапката (%) на искористеност на средствата од фондовите на Европската заедница.

Библиографија 1. COCOF 08/0019/01 – EN Guidelines document on a common methodology for the assessment of management and control systems in the Member States (2007-2013 programming period) 2. COUNCIL REGULATION (EC) No 1085/2006 of 17 July 2006 establishing an Instrument for Pre-Accession Assistance (IPA) 3. IPARD Program 2007-2013 4. Закон за ревизија на ИПА (Службен весник на РМ број 66/2010)

240

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

5. Regulation EC No. 1085/2006 Instrument for Pre-Accession Assistance IPA Establishing Council 6. Регулативата (ЕЗ) бр.718/2007 од 12 јуни 2007 година за спроведување на Регулативата (ЕЗ) бр.1085/2006 на Советот за вос-поставување на ИПА 7. Спогодба помеѓу Владата на Република Македонија и Комисијата на европските заедници за правилата за соработка во однос на финансиската помош од ЕК на Република Македонија и спроведување на помошта според Компонента V (ИПАРД) од инструментот за претпристапна помош (ИПА) 8. Official Document: Lisbon strategy for growth and employment, and Gothenburg strategy for sustainable development 9. Official Document: Lisbon strategy for growth and employment, and Gothenburg strategy for sustainable development 10. Official Website of the Government of Vojvodina, Serbia, Available from: http://www.region.vojvodina.gov.rs

ФИНАНСИСКО УПРАВУВАЊЕ И ИЗВЕСТУВАЊЕ ЗА РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА ПРЕКУ ИПА ФОНДОВИТЕ НА ЕВРОПСКАТА УНИЈА

241

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Благоје Новиќевиќ 1

ЕКОНОМСКАТА ГЛОБАЛИЗАЦИЈА И ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ Вовед

кономската глобализација е клучот за одредување на иднината на финансиското сметководство и финансиското известување. Таа ја одредува и иднината на финансиските извештаи и покажува она што тие навистина се, зашто тие треба да станаат главно средства за комуникација на глобалниот финансиски пазар. Пазарот на капитал и кредитите обезбедуваат основа за бизнис, инвестиции и раст на бизнисот. Капиталот и кредитите стануваат подостапни и поевтини кога е обезбеден висок квалитет на информации за финансиската состојба и успехот на компаниите. Модерната практика покажа, а истражувањата потврдуваат дека големите богатствта се создадени или изгубени на меѓународниот пазар на капитал. Сметководство треба да стане деловен (бизнис) јазик, со кој би комуницирале сите учесници на меѓународниот пазар на капитал, а сметководствени информации да го потврдуват карактерот на бизнис информациите и на меѓународно ниво. Сметководството и сметководствените информации тоа може да станаат само со стандардизација на финансиското известување на глобално ниво. Основни инструменти на стандардизација се Меѓународните сметководствени стандарди и Меѓународните стандарди за финансиско известување. Нисители на процесот на стандардизација на меѓународното финансиско известување е Одборот за меѓународни сметководствени стандарди (IASB) и Европската Комисија, додека во САД тоа е Одборот за финансиско сметководствени стандaрди (FASB) и Комисијата за хартии од вредност (SEC). Посебна улога во спроведувањето на Меѓународните стандарди за финансиско известување имаат професионалните национални организации, особено ако се членки на Меѓународната федерација на сметководители (IFAC). Непосреднаta примена на принципите и правилата, методите и процедурите на признавање, мерење и обелоденување на финансиските извештаи е во рацете на професионалните сметководители, кои мораат да поседуваат меѓународни сметководствени знаење и вештини, да воспостават меѓународно прифатливи вредности и ставови и да развиваат 1

Професор на Економскиот факултет во Ниш. Страни: 242 - 260.

242

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

професионално, етичко однесување во согласност со IFAC-овиот Кодекс на однесување на професионални сметководители. Според тоа, во овој труд ние прво ќе се зборуваме за одржливоста на националниот сметководствен етноцентризам во однос на економската глобализација, потребата за меѓународна стандардизација на финансиското известување, улогата на националните професионални организации и професионални сметководители и на крајот ќе укажеме на можните насоки за спроведување на меѓународните професионални регулативи во земјите во развој.

1. Економската глобализација и националниот сметководствен етноцентризам Глобализацијата претставува процес на „порамнување на теренот“ поради појавата на нови економии во која сите фирми развиваат стратегии за раст кои се базираат на зголемување на пристапот до глобалните пазари. Целта на глобализацијата е да се зголеми профитот, да се изнајдат и освојат нови пазари, нови и поевтини суровини, да се намали бизнис ризикот, да се стекнат водечки позиции во продажбата на одредени производи на светскиот пазар и сл., со еден збор, глобализацијата треба да придонесе за ефективноста и ефикасноста на меѓународните деловни системи. Здружувањата, спојувањата и реорганизациите како форми на стратегијата за раст, може да дадат посакувани разултати само ако се придружени со промени во големината и протокот на информации. Експоненцијалниот број на запишани информации, целокупната зависност на општеството од знаење и наука и брзиот напредок на информатичката и комуникациската технологија резултираше со појавата и забрзувањето на процесот на глобализацијата. Самата економска глобализација е резултат на новата технологија (а) и концентрацијата на моќ околу пензиските и инвестиционите фондови (б). а) Високата технологија е поврзана како со производството, така и со информирањето и комуникациите. Тие значително ја зголемуваат деловната ефикасност и ја подобруваат конкурентноста на претпријатијата, а нивното масовно производство, постојано подобрување и едноставноста на примената ги прави достапни за поширок круг на корисници. Високата производствена технологија доведе до драстични промени во компаниите и окружувањето. Значително е забрзано темпото на сите промени, скратен е животниот циклус на производите и времетраењето на конкурентската предност. Во вакви услови се потребни побрзи и поодлучни акции на менаџментот. Се појавуваат нови бизниси, нови индустрии, нови ЕКОНОМСКАТА ГЛОБАЛИЗАЦИЈА И ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ

243

Сојуз на сметководители на Република Македонија

професионални услуги, како и активности кои не додаваат вредност на производот, но се потребни во процесот на неговото создавање. Деловните активности на компаниите кои користат високо развиени производни технологии стануваат многу сложени со драстично зголемена неизвесност и ризик. Информатичките и комуникациските технологии се развиени за подготовката и дистрибуцијата на информациите да ја направат евтина. Всушност, клучна ориентација во производството и употребата на овие технологии е намалувањето на трошоците, дигиталната и кабелска трансмисија на слики и податоци, хардвери кои брзо и лесно произведуваат информации, развој на софтвер заради подготовка на податоци и средства за комуникација, како информациите би биле достапни во право време и на право место, односно временските рокови во овие процеси да бидат сведени на минимум или дури и целосно елиминирани. Информатичките и комуникациските технологии придонесоа за лесно надминување на пазарните бариери и за брз проток на луѓе и информации. „... Интернет и електронската пошта овозможија мондијализација на економското комуницирање со единица време од една секунда за инвеститорите од целиот свет, кои примаат значајна и значително збогатена информација” (J.Y.Leger, 2003). Експлозијата на високата технологија со експоненцијална брзина доведе до експлозија на глобализацијата. Глобализацијата е инаку „чедо” на високата производствена, информатичка и комуникациска технологија, бидејќи брзината на преносот на навремени и евтини информации доведе до тоа светот да стане едно огромно место на пазарни процеси. Таа води кон интернационализација на бизнисот и има свои причини, појавни облици и логика на донесување одлуки. Интернационализацијата на бизнисот има за цел да ја зголеми продажбата заради поефикасно користење на значително нараснатиот обем на вложувања во современите претпријатија. Ограничувањето на бизнис ресурсите на национално ниво или поголема достапност и пониски цени, исто така, се значајна причина за прекугранична експанзија. Исто така, поевтината работна сила во земјите од jугоисточна Европа, Азија и Латинска Америка е многу силена причина за интернационализација. Знаењето е, исто така, причина за интенационализација на бизнисот. Имено, познавањето на високи технологии и начинот на нивната употреба е клучен фактор во стекнување и одржување на конкурентна предност, бидејќи тие се резултат на светските достигнувања, а со самото тоа имаат потреба од целиот светски простор. Извозот и увозот на производи и услуги, се традиционалните форми на интернационализација на бизнисот. Примерите за извозот на услуги се многубројни, на пример и ревизорски услуги на Големата четворка 244

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

претставуваат типична форма на извозот на услуги. Понова форма на интернационализацијата на бизнисот е создавање на стратешки алијанси, односно развивање на различни форми на соработка на една или повеќе домашни и странски компании со цел да развијат нови технологии или нови производи и услуги. Соработката обично се однесува на договорите за употреба на лиценци, франшизи и слично, потоа на договорите за управување, купување и продажба на акции и слично. Изборот на формата на стратешките сојузи зависи од националната регулаторна рамка, трошоците, искуството, конкурентноста, ризикот, можности за контрола и деловната комплетност. Лиценците може да се однесуваат на процесот на производство, рецептура, дизајн, формула, модификации, патенти и слично. Со договорот за употреба на лиценца се преотстапува интелектуалниот капитал без поголем ризик. Преку франшиза едната компанијата ги користи специјалностите на другата компанија со цел да го подобри сопствениот бизнис. Пример на франшиза е доверувањето на резервации за сместување и контрола на намирници на Mc Donald’s од страна на Holiday Inn. Странските директни инвестиции се посебна форма на интернационализација на бизнисот со која една странска компанија стекнува одреден степен на контрола врз домашните претпријатија, односно можност да влијае врз одлуките на менаџментот. Купувањето на акции на домашните компании или директните инвестиции во домашна компанија од страна на странска фирма заради формирање на нова компанија има директно влијание врз неговите одлуки. Домашната компанија стекнува статус на филијала ако е основана со 100% странски капитал, а ако се работи за повеќе компании кои формираат нова компанија за производство или вршење на финансиски и менаџмент експертизи, тогаш се работи за заедничко вложување. Заедничките вложувања претставуваат поинаква форма на стратешки сојузи. Највлијателната и најзначајната форма на интернационализацијата на бизнисот настанува со формирање на т.н. глобални компании. Се работи за компании кои имаат развиен производ за светскиот пазар, ги користат ресурсите распоредени низ целиот свет, а пазар за нивниот производ е исто така целиот свет. Денес не постои општ консензус за тоа калку една компанија треба да има приходи, актива и вработени со цел да добие епитет на глобална компанија, но се смета дека губењето на овие индикатори во износ од 10% би бил доволен за да се изгуби епитетот на глобална компанија. Ова од причина што 10% имплицира дека една глобална компанија работи во најмалку две земји, а најголемиот број на глобални компании имаат географска распространетост во повеќе земји. Меѓународното искуство во бизнисот е важен критериум за добивање на епитетот глобална компанија, но исто така се сметаат за важни и пазарната вредност на компанијата, висината на профитот, стапката на приносот на сопствениот капитал, пазарната вредност на акциите и друго. ЕКОНОМСКАТА ГЛОБАЛИЗАЦИЈА И ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ

245

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Економската теорија и практика ги разликуваат термините мултинационални компании и светски претпријатија. Обединетите нации го употртебуваат терминот транснационални компании како компании кои ги надминуваат рамките на националните економии. Сепак, постои фундаментална разлика помеѓу мултинационална компанија и светската компанија. Мултинационалните компании ги третираат нивните бизниси во одделните земји релативно независни, додека светското претпријатие се обидува националниот економски простор да го прилагоди на себе и на своите потреби. Имајќи го тоа во вид, светската компанија навлегува и во инте-грациите на националните држави. Поради овие причини, националните држави се појаваат како значаен партнер во процесите на глобализацијата, бидеј-ќи се мешаат различни култури и националности. Светската компанија ги менува домашните национални правила на бизнис и тоа поинтензивно доколку деловниот потфат е поуспешен. Историски гледано, светската компанија првично развива главно полицентричен однос кон националното бизнис окружување, што се карактеризира со тоа што глобалната компанија ги прилагодува своите правила на работење на локалното национално окружување. Таков однос е карактеристичен за компаниите од развиениот запад кои имаат бизнис односи со азиските земји. Во поново време, сепак, главно е застапен етноцентричен однос на светските компании спрема националното и локално окружување. Тоа подразбира дека националното и локалното окружување мора да се прилагодат на барањата на глобалните компании и тоа без оглед на степенот на различноста во тие окружувања. Така, “Daimler-Chrysler претставена спој од две култури, две традиции и два различни системи на уредување” (J.Manardo, D. Ledouble, 2000, p. 45), затоа што тоа е конгломерат на европското, северноамериканското и азиското знаење. Овој конгломерат како конкурент го имаат компаниите од целиот свет кои се занимаваат со слична дејност. Во услови на така изразена конкуренција и расположиво знаење, потребни се релевантни и сигурни информации заради стекнење и одржување на конкурентската предност. Одлучувањето во глобалните компании дијаметрално се разликува од традиционалниот начин на одлучување. Имено, за да се донесат релевантни одлуки во новите услови, мора исклучително да се познава екстерното окружување, кое ги надминува националните граници и добива карактер на светското окружување, од една страна, и интерните потенцијали на компаниите, од другата страна. Со ширењетото на деловното окружување кон светските граници повеќекратно се зголемува бројот на надворешните ограничувања за донесување на одлуки како од страна на постоечките, така и од страна на потенцијалните стејкхолдери. Меѓу првите ограничувања се јавува националното образование во смисла на достапноста на литература, бројот

246

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на специјализирани и високообразовани лица, односот на државата спрема образованието, развиеноста на вештините за управување со компаниите и слично. Социјалната култура е посебен вид на ограничување во чии рамки посебно се истакнува односот кон авторитетите и менаџерите, потоа односот кон деловната соработка, истражувачката работа, социјалниот сталеж и мобилноста, како и кон добрата, рационалноста, преземањето на ризиците и промените. Законските норми и односот кон нив, мерките за заштита на националната економија, политичката стабилност и општествена организација се посебни и значително влијателни ограничувања. Конечно, општата економска рамка, фискалната и монетарната политика и стратегија, економската стабилност, пазарот на капитал, природните ресурси и големината на пазарот се клучните ограничувачки фактори од областа на економијата. Сите наведени ограничувања се специфични и различни за секоја национална држава одделно. Но, со споредување на овие влијателни фактори и ограничувања во одделните држави се формираат нови специфични меѓународни ограничувања кои претставуваат модифицирани национални влијанија врз донесувањето на одлуки за инвестирање. Во таа смисла, посебно се истакнува меѓународна социјална култура, меѓународни прописи и политички влијанија и меѓународната економија. Меѓународната социјална култура вклучува во себе национална идеологија, однос спрема странците, како и природата и степенот на националната свест. Законската регулатива за меѓународниот бизнис, којашто се однесува на увозот и извозот, странските инвестиции, можностите за контрола на сопствениот капитал и сл. детерминира соодветно политичко ограничување. Исто така, билансот на плаќање, начинот на вршење на меѓународната трговија, членството во меѓународните финансиски организации детерминираат соодветно економско ограничувања. Треба да се напомене дека светското окружување добива посебни карактеристики во земјите кои имаат иманентни сопствени предности, како што се знаењето, локацијата, природните ресурси, евтината работна сила и големиот пазар, и како такво има значително влијание на меѓународните трансакци и претставуваат повеќе поттик отколку бариера за нивното одвивање. б) Финансиската моќ во новата економија е концентрирана околу институционалните и индивидуалните инвеститори. Типични претставници на институционални инвеститори се инвестициските и пензиските фондови. Имено, познато е дека инвестицискиот фонд Fidelity and Vanguard и пензиските фондови CALPERS имаат клучна позиција во многу компании преку своите акции. Влијанието на овие инвеститори е толку

ЕКОНОМСКАТА ГЛОБАЛИЗАЦИЈА И ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ

247

Сојуз на сметководители на Република Македонија

значајно на пазарот на акции што на многу компании им се заканува опасност од преземање. Главната причина поради која дојде до динамичен раст на инвестициските фондови со вложувања на малите инвеститори се остварувањата на приноси поголеми од приносот на орочените штедни депозити и обезбедувањето на релативно висока безбедност на инвестициите и ликвидноста. Имено, во 2005 година 25% од сите акции на компаниите, 37% од комерцијалните записи и 32% од мултинационалните обврзници во САД беа во сопственост на инвестициските фондови (Investment Institute, 2006, ICI Fact Books, 10). Тоа е затоа што институционални инвеститори располагаат со сигурна, безбедна и релативно евтина информации за инвестициските можности и конкуренцијата во светот, а својата конкурентска предност ја стекнуваат со рушење на високите и цврсти национални бариери и тоа за релативно кратко време. Високиот степен на диверзификација на портфолиото на хартии од вредност значително го намалува ризикот на инвестициите, како на мали, така и големи инвеститори во инвестициски фондови. Покрај тоа, инвеститорите добиваат релативно евтини услуги од компетентен управител, како и релативно ниските трошоци на евидентирање, чување и трансфери. Во светот е присутен долгогодишен тренд на експанзија на овие фондови, особено во САД. Инвестициските фондови во САД се најголеми и на нив отпаѓа половина од инвестициските фондови во светот. По нив доаѓаат инвестициските фондови во Европа, кои во 2005 година опфаќаа една третина од глобалната актива на средствата на инвестициските фондови. Остатокот се однесува на Африка и Азија. Особено е интересна структурата на инвестициските фондови во САД, каде што 45% се домашни акциски фондови, 10% се меѓународни инвестициски фондови, 23% се фондови на пазарот на пари, 15% се фондови на обврзници, а остатокот се таканаречени Хибридни фондови (Investment Institute, 2006, ICI Fact Books, 13). “Денес, инвестициските фондови, без сомнение, се еден од најдобрите финансиски „проводници“ на заштедите кон инвестиции во финансиските системи на развиените земји” (Д. Шошкиќ, 2007, стр 138-152). Овие инвеститори се главни поборници на барањата за дополнително обелоденување на информации за финансиската состојба, промените во состојбата и перфомансите на компанијата. Имено, овие барања одат подалеку од информациите поврзани со финансиските извештаи и и се однесуваат на информации поврзани со стратешката ориентација на компанијата и остварената дополнителна економска вредност како доказ за добра формулација и имплементација на стратегијата.

248

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Процесот на приватизацијата во целиот свет, кој се интензивира последните 30-ина години, значително го зголеми бројот на учесници на берзите. Исто така, значителен број на учесници го повторуваат своето котирање на берзите. Финансиските пазари низ целиот свет беа значително изменети и модернизирани, во смисла на значајно зголемување на учеството на меѓународните пласмани и експанзија на институционални инвеститори не само на национални пазари, туку и на пазарите во целиот свет. Така, институционалните инвеститори од САД и Англија почнаа да инвестираат масовно на финансиските пазари во Париз. Институционалните инвеститори денес остваруваат повеќе од три четвртини од сите трансакции во светот. Резултат од тоа е исчезнувањето на границите и бришењето на разликите меѓу финансиските пазари, како и целосен прекин на монополот на националните берзи. Доказ за таквите процеси е појавата на паневропскиот пазар на акции Еuronext, кој беше создаден со спојување на берзите од Амстердам, Брисел и Париз. Во овој контекст финансиското здравје на глобалните финансиски пазари станува значајно за секој нација и држава, дури и за земјите во развој и новонастанатите економии. Се верува дека ефикасниот пазар на капитал создава изобилство на капитал, здрава економија и социјална благосостојба. Затоа, економиите во развој и новонастанатите економии би требале да создадат услови за влез на глобалниот пазар на капитал и да ги искористат придобивките понудени од страна на глобализацијата. Во услови на глобализација, националниот сметководствен етноцентризам, односно национално вкоренетото финансиско известување и национализацијата на сметководствената професија стануваат еден вид на надминат анахронизам.

2. Економската глобализација и стандардизација на финансиски известувања Стандардизацијата на финансиското известување во меѓународни размери претставува модернизација и рационалност. Исто така, таа се смета за одговор на кризата. Таа е основа за интеграција во светски размери, но исто така претставува основа за хегемонија. Се верува дека еден сет на стандарди обезбедува еден пазарен концепт. Финансиските извештаи би требало да станат транспарентна, споредлива и доследна информациона база за насочување на инвеститорите кон донесување на оптимални инвестициони одлуки во светски рамки.

ЕКОНОМСКАТА ГЛОБАЛИЗАЦИЈА И ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ

249

Сојуз на сметководители на Република Македонија

МСС / МСФИ се сметаат за најсигурен и најсоодветен одговор на барањата за единствено финансиско известување затоа што обезбедуваат здрава глобална финансиска архитектура и го креваат нивото на култура на финансиското известување во светот, преку развој на сметководствената професија и професионалните сметководители кои би ги вршеле своите активности во согласност со највисоките технички и етички стандарди, од една страна и воспоставување на ефективна регулаторна рамка и унапредување на финансискиот менаџмент во фирмите, од друга страна. Тоа е затоа што информациите содржани во финансиските извештаи традиционално спаѓаат во централниот дел на пазарните информации. Тие се исто така клучен елемент на функционирањето на единствениот пазар на капитал. Исто така се и витална врска помеѓу сметководителите и менаџментот, од една страна и инвеститорите на другата страна, која беше формирана како нужна последица на поделбата на функцијата на управување со функција на сопственоста. Конечно, финансиските извештаи се од суштинско значење за постигнување на висок степен на споредливост на единствениот пазар на капитал, што е од клучно значење за неговиот развој. Последниве години, со развојот на општествената одговорност на компаниите се засилува улогата и значењето на меѓународната стандардизација на финансиското известување. МСС / МСФИ обезбедуваат подобра и поцелосна контрола на локалниот менаџмент и ја намалуваат можноста за дување на нивните заработувачки. (UNCTAD, 2005, стр.5). На корисниците на финансиските извештаи врз основа на МСС / МСФИ ќе им биде многу појасно и поконзисентно функционирањето на пазарот на капитал. Со користење на основните принципи и правила, методи и постапки за признавање, мерење и обелоденување на ставките во финансиските извештаи пропишани со МСС / МСФИ ќе се одрази вистинската суштина на комплексната економска реалност на глобално ниво. Така подготвени и презентирани финансиските извештаи воспоставуваат фер комуникација на пазарот на капитал обезбедувајќи потребна доверба на инвеститорите и кредиторите, што заедно доведува до намалување на ризикот на работењето на компаниите. Во услови на економска глобализација МСС / МСФИ претставуваат клучен лост за регулирање на деловните односи меѓу компаниите од различни земји. Тие ги премостуваат сметководствените пречки на патот на слободната размена на стоки, услуги, капитал, луѓе и знаење. Континуираната меѓународна економска соработка на голем број на држави тешко може да се реализира без МСС / МСФИ, бидејќи тие го поттикнуваат процесот на интеграција, даваат целосен придонес кон зголемувањето на стопанската активност преку рационално користење на ресурсите и зголемувањето на животниот стандард. Транспарентноста на финансиските из250

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вештаи подготвени врз основа на МСС / МСФИ го намалуваат ризикот од инвестирањето и цената на капиталот. Со нивната примена започнува и хармонизацијата на економските, правните и социјалните односи во светот. Меѓународните сметководствени фирми имаат голема мерка корист од МСС / МСФИ, бидејќи тие им го олеснуваат процесот на изготвување на извештаите во сите земји. Владите на земјите во развој и економиите во настанување полесно ќе го разберат и контролираат работењето на меѓународните компании. Даночните органи на секоја држава би го решиле проблемот на различноста во пресметката на профитот. Споредливост на финансиските извештаи, кои се козистентни со МСС / МСФИ, е особено важно за Светската банка и Меѓународниот монетарен фонд. Сепак, треба да се нагласи дека споредбата на финансиските извештаи подготвени според МСС / МСФИ може да биде загрозена поради можноста за различни просудувања за иста економска реалност и присуството на волонтеризам, бидејќи се создадени можности за нивно “креативно” толкување. Ова на краток рок, може да биде и трошковно неефикасна. Ирвинг Фант наведува три причини против стандардизацијата на финансиските извештаи уште во периодот на развој на оваа идеја. Поточно, тој наведува дека разликите во националните традиции, разликите во потребите на различни економски активности и предизвикот за националниот суверенитет би биле причини против меѓународната стандардизација на финансиското известување. Проблемите кои се јавуваат во процесот на стандардизација на финансиското известување се поврзани со високите трошоци, неможноста од целосна стандардизација, националната гордост на земјите и професионалните организации, како и конкуренцијата помеѓу сметководителите и нивните здруженија. Одредени практични проблеми се поврзани со начинот на валутното пресметување, даночниот систем со различни даночни оптоварувања, приспособување на даночното сметководство на МСС / МСФИ, надминување на меѓународните конфликти и др. Кога станува збор за компаниите, употребата на МСС / МСФИ се смета за еден од најважните настани во областа на корпоративното управување во текот на изминатата деценија. Тоа е сосема логично бидејќи тие влијаат речиси на сите елементи на организационата структура, како што се: бизнис стратегијата и политиките, бизнис процесите, организацијатата и луѓето, известувањето за управувањето; модели, методи и техники на управување; системи и податоци и слично. Стандардизација на финансиските извештаи има екстерна и интерна димензија. Екстерната димензија се реализира преку воспоставување на единствен пазар за стоки и капитал и одржување на неговата стабилност.

ЕКОНОМСКАТА ГЛОБАЛИЗАЦИЈА И ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ

251

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Спроведувањето на винтерната димензија се врши преку: - Обезбедување на унифицирана работа на сметководителите и нивната мобилност, - Олеснување на споредливоста на оперативни резултати и прерформанси, - Полесено и покредибилно пристапување на потенцијалните инвеститори, - Креирање подобри услови за заеднички вложувања; - Олеснување на изготвувањето на консолидирани финансиски извештаи кои би станале долгорочно поефективни и трошковно поефикасни, а последицата на тоа е заштедата на време и пари - Олеснување и рационализација на ревизијата на финансиските извештаи - Олеснување на оценката на успешноста на деловните филијали, - Олеснување на анализата на финансиската состојба и нејзините промени, како и рентабилноста на компанијата заради значително зголемување на довербата и транспарентноста во инвестирањата, - Олеснување на статистичката обраотка на финансиските извештаи заради составување на билансот на економијата ка6ко целина, на одредените сектори и гранки и слично.

3. Економската глобализација и професионални сметководствени организации Сметководителите и нивната професија се средства во служба на јавноста. Она што ја одделува професијата од нужните средства за живот е улогата на професијата која одговара на стандардите на јавниот интерес, кои се далеку од надоместоците платени од страна на клиентите. Сметководствената професија во голема мерка е најалтруистична и етички најригидна во однос на сите познати професии. Професионалната организација го штити јавниот интерес и ја промовира работата на професионалните сметководители во јавниот интерес преку: - усвојување и развивање на вештините и компетенциите на сметководителите,

252

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- обезбедување на услови за соодветно разбирање на принципите на професионалната етика, - воспоставување на процедури за здобивање со професионални знаења и вештини како услов за влегување во професијата, - одговорност за оценка и проценка на примарниот квалитетот на работењето на професионалните сметководители, - обезбедување на институционална инфраструктура за усвојување и имплементација на професионалните и етичките норми и кодекси на однесување, - поддршка и заштита на професионалното однесување на сметководителите, - наметнувањето на дополнителни правила и прописи за заштита од злоупотреби и слично. Вработениот пофесионален сметководител според рамката на финансискиото известување и клучните етички принципи има одговорност за создавање доверба: - на пошироката сметководствена јавност во подготвување и известување преку финансиски и нефинансиски информации за финансиската состојба и нејзините промени, како и за успешноста на работењето на компанијата, - во информациите и советите што му ги обезбедувана на менаџментот во врска со работењето на компанијата и - во предлозите за унапредување на целите на компанијата во која тој е вработен. Менаџментот на друштвото е одговорен за изговувањето и презентацијата на финансиските извештаи. Сметководител во јавната практика (ревизор) го изразува своето мислење за тоа дали финансиските извештаи се составени и презентирани во согласност со утврдената рамка за финансиско известување, односно за тоа дали даваат вистинска и објективна слика за финансиската состојба и нејзините промени, како и за финансискиот резултат на компаниите. Искажаното ревизорско мислење ја зголемува довербата во екстерните финансиски извештаи составени од страна на вработениот сметководител. Тој, според рамката на финансиското известување и клучните етички принципи вклучувајќи го и независниот начин на мислење и работење, е одговорен за формирање и искажување на мислење за финансиските извештаи. ЕКОНОМСКАТА ГЛОБАЛИЗАЦИЈА И ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ

253

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Вработениот професионален сметководител, менаџментот на компанијата и ревизорот се заеднички одговорни за квалитетот на финансиското известување. Професионалните вредности, етиката и ставовите го идентификуваат професионалниот сметководител како член на професијата. Тие вклучуваат посветеност на професионалната компетентност, етичко однесување (независност, објективност, доверливост и интегритет), професионално однесување (должно внимание, навременост, учтивост, почит, одговорност и доверба), залагање за што подобро вршењена на работа (посветеност кон постојано усовршување и учење во текот на целиот живот - доживотно) и социјална одговорност (свеста за постоењето и водење сметка за јавниот интерес). Способност на професионалниот сметководител е да поседува професионални знаења, вештини и професионални вредности, етика и ставови кои се основа за искажување на компетентноста. Способностите на професионалнот сметководител се атрибути кои му овозможуваат компетентно извршување на одредени задачи, бидејќи компетентноста се однесува на фактичкото демонстрирање на способноста. Меѓународната сметководствена професија функционира врз договорен пакет на меѓународните сметководствени и ревизорски стандарди, а меѓународните едукативни стандарди ги дополнуваат овие стручни и професионални стандарди. Од неа се очекува да ги формулира и задоволи стандардите на компетентноста кои ќе ги исполнат очекувањата на јавноста. Националните професионални организации, како членки на меѓународната федерација на сметководители се одговорни за создавање на услови професионалните сметководители да се стекнуваат и одржуваат компетенција и практично искуство, како и континуиран професионален развој во согласност со меѓународните барања за професионално усовршување и унапредување. Содржината на меѓународните образовни стандарди ја сочинуваат покрај општите знаења од економијата и менаџментот, квантитативните методи и деловните статистики, како и задолжителните познавања на сметководство, корпоративни финансии и соодветните знаења и повеќе слични знаења од информатичката технологија, етиката и комуникациските вештини. Ова од причина што денес, професионалните сметководители не можат да бидат тесно стручни професионалци туку либерално образовани луѓе со посебни професионални вештини. Сметководителот мора да биде тоа што е, а не она што го прави. Обврските на членките на IFAC се да создадат услови професионални сметководители да се стекнуваат со компетенции преку образованието и

254

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

практичното искуство и да ги одржуваат и унапредуваат низ континуираниот професионален развој.

4. Економската глобализација и професионалните сметководители Професионалниот сметководител треба да биде тоа што е, а не она што тој го прави. Тој е промотор на довербата и веродостојноста на финансиските извештаи, што го става над сите други професии. Сметководствената професија се поттикнува самата себе на културно однесување, морален развој и работа. Професионалниот сметководител има внатрешна посветеност кон вистината. Тој не само што ги учи етичките принципи туку станува етичен и не поседува само дескриптивни знаења за етичкиот систем, туку етички размислува. Во условите на глобализација професионалните сметководители мораат да имаат широка (глобална) цел за да го разберат контекстот во којшто работат компаниите и другите организации. Притисоците врз професионалните сметководители доаѓаат од глобализацијата, високите технологии и експанзијата на групи на стејкхолдери како од светски така и од регионал и национален карактер. Со сето ова се развива и социјалната одговорност на компаниите и други организации. Овие промени претставуваат предизвик за тоа професионалните сметководители да придонесат за општеството повеќе од кога било досега. Способноста на професионалните сметководители да одговорат на овие барања ја зголемува нивната вредност во општеството, тие самите ја воочуваат потребата и ја определуваат насоката за унапредување на сопствената кариерата. Тие мораат да обезбедат подобар квалитет на податоците и да ги намалат трошоците за нивна обработка низ целиот синџир на вредности и / или синџирот на снабдување. Вистинската и објективната слика на економската реалност зависи од расудувањето на сметководителите и нивната независност, бидејќи тие заземаат независна позиција и донесуваат индивидуални професионални судови. Тој бара конечна и апсолутна вистина и морални вредности. Тие мора да имаат интегритет на објективност и подготвеност да заземат цврст став. Истовремено мора да бидат советници, аналитичари и преговарачи. Професионалните вредности, етиката и ставовите мораат да бидат дел од статусот на професионалните сметководители. Тие мора да поседуваат и да ги надградуваат одличните комуникациски вештини. Со еден збор, денешните сметководители мора да бидат во состојба да ги задоволат мношне сложените и комплексни известувачки и информациски потреби на новата економија на знаење. Моделот на актуелното финансиско сметководство и

ЕКОНОМСКАТА ГЛОБАЛИЗАЦИЈА И ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ

255

Сојуз на сметководители на Република Македонија

општо прифатените сметководствени принципи го формира опсегот на универзалните меѓународни едукативни програми. Целта на меѓународните едукативни стандарди е да се создадат компетентни професионални сметководители способни позитивно да придонесат за професијата и општеството во кое работат. Овие стандарди се во служба на јавниот интерес преку глобалното образование, неговото унапредување и развојот на професионалните сметководители кои работат на стандардизацијата на финансиското известување. Хармонизацијата на Curiculum (н.з. - едукативни програми) – има за задача да се затвори јазот меѓу нациналните Curiculum – и да се намалат трошоците за заемно признавање на дипломи и да се зголеми прекуграничното давање на услуги. Професионалниот сметководител образован според меѓународните едукативни стандарди мора да биде подготвен своето теоретско знаење да го преточи во пракса. Тој мора да биде способен за успешно анализирање, интерпретирање, синтетизирање, оценување и комуницирање со информации. Професионалните сметководители во земјите во развојот и во новонастанувачките економии би имале особена корист од примената на меѓународната професионална регулатива. Поточно, тие би ги прифаќале, одржувале и развивале меѓународно признаените знаења и вештини поврзани со подготвувањето, составувањето, презентирањето и обелоденувањето на финансиските извештаи, како и нивното ревидирање. Со такви знаења и вештини професионалните сметководители би се здобие со клучна улога во управувачките структури на компаниите. Исто така, професионалните сметководители со применување на меѓународната професионална регулатива би формирале меѓународно прифатливи вредности и ставови и би изградиле професионално етичкото однесување карактеристично за сметководителите во развиените земји. Би се сменил начинот на размислување на професионалните сметководители во овие економии во смисла дека постојните и потенцијалните инвеститори се клучни корисници на нивните извештаи, а не државата. Професионалните сметководители, исто така, би биле образовани, сертификувани и континуирано едуцирани според меѓународните критериуми и правила, со што би создале поголема можност за мобилност.

5. Главните насоки за имплементација на МСС / МСФИ во економиите во развој и настанување Примената на МСС / МСФИ, односно на целата меѓународна професионална регулатива во земјите во развој и економиите во настанување создава услови нивниот целокупен економски и општествен систем да стане 256

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

потранспарентен за меѓународеното окружување со сите предности и недостатоци. Тоа, исто така, ја зголемува нивната способност да учествуваат на глобалните пазари на капитал. Приливот на инвестиции во овие земји би се засновал врз здрави економски основи. Финансиското известување засновано врз МСС / МСФИ би го намалило ризикот од инвестирање во овие земја, а со тоа би била пониска и цената на капиталот, што по својата природа, би довело до побрзо и подинамично развивање на економиите на овие земји. Меѓународното споредување на таквите извештаи би било поедноставно, а со тоа и трошоците на националното, регионалното и глобалното интегрирање би биле значително пониски. Кодексот на етика на професионалните сметководители, како мошне значаен дел од меѓународната професионална регулатива, има клучна улога во нејзиното имплементирање во економиите во развој и економиите во настанување. Причината е тоа што инвеститорите и другите засегнати страни врз основа на него може да создадат претстава за нивото на квалитетот на финансиските извештаи кои се дело на професионалните сметководители. Од друга страна, професионален сметководител, заради природа на својата работа, мораат да имаат дефиниран начин на однесување кој го детирминира Кодексот на етика. Исто така, професионалните организации врз основа на Кодексот на етика ги контролираат активностите на сметководителите и преземаат соодветни мерки во случај на постоење на девијантно однесување. Професионалните сметководители влијаат врз сликата за економска состојба и благосостојба на компанијата преку учество во дефинирањето на стратегијата на билансните политики и со избирање на основите за мерење за нивната реализација. Тој мора да биде добро запознаен со барањата на законодавството, професионалната регулатив и берзите. Тој, исто така, има обврска да ја претстави вистинската содржина на деловната трансакција, што ја подразбира неговата професионална компетентност и нејзиното континуирано одржување, во согласност со меѓународните едукативни стандарди. Професионалната организација има јасно дефинирана улога и без нејзината активност не можат да постојат ниту високо квалитетните финансиски извештаи. Таа ја промовира важноста на финансиското известување на национално, регионално и глобално ниво, го штити јавниот интерес како колективно добро на заедницата на луѓе и институции во светски размери на кои професионалните сметководители им обезбедуваат услуги. Исто така, таа обезбедува услови за професионалните сметководители да се здобијат и постојано да развиваат знаења и вештини, формираат вредности и заземаат ставови според светските едукативни сандарди, како и да ги

ЕКОНОМСКАТА ГЛОБАЛИЗАЦИЈА И ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ

257

Сојуз на сметководители на Република Македонија

почитуваат принципите и правилата на етичко однесување согласно со IFACовиот Кодекс на однесување на професионалните сметководители. Професионалните сметководители без професионалните организации не се заштитени ниту контролирани.

Заклучок Економската глобализација е резултат на високите технологии. Таа според својата природа доведува до поефективни и поефикасни системи во светски размери. Со други зборови, таа доведе до зголемување на општественото богатство и благосостојбата. Во таа смисла, иако економската глобализација носи и очевидни негативни последици особено за економиите во развој и економии во настанување, во овие процеси треба интензивно да се учествува и да се освои делот од благосостојбата што го нуди, особено кога не постои алтернатива. Делот од благосостојбата што го нуди економската глобализација може да се освои, меѓу другото, само ако се напушти националниот сметководствен етноцентризам и вкоренетото национално финансиско известување, потоа доколку се интернационализира сметководствената професија и се напуштат фрагментираните финансиски извештаи на националните енклави. Со други зборови, само доколку се прифати и во националните рамки се имплеметира меѓународната стандардна професионална регулатива. Со применување на меѓународната професионална регулатива за финансиско известување во економиите во развој и економии во настанување се создадат условите целиот нивен економски и социјален систем да се направи транспарентен и споредлив во меѓународното деловно окружување со сите предности и недостатоци. На тој начин се подобруваат способностите и шансите на овие економии да учествуваат во глобалниот пазар на капитал. Приливот на инвестициите во овие економии значително би се интензивирал. Ризикот од инвестирање во овие економии значително би се намалил, со што цената на капиталот би била пониска, а можностите за раст и развој би биле поголеми. Трошоците за приспособување и приклучување кон Европската унија на земјите кандидати за членство би биле доста намалени. Националните професионални организации, чија улога е мала и кога е во прашање финансиското известување на национално ниво, во процесот на стандардизација на меѓународните финансиски извештаи добиваат нова улога и значење. Поточно, тие го штитат јавниот интерес како јавно добро на заедницата на луѓе и институции не само на национално, туку и на глобално ниво. Тие, исто така, обезбедуваат услови професионалните сметководи-

258

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

тели, кои даваат услуги за поединци и институции, да се здобијат и постојано да ги развиваат знаењата и вештините, формираат вредности и заземаат ставови и ги почитуваат принципите и правилата на етичкото однесување во согласност со највисоките светски стандарди. Професионалните сметководители и ревизори, како и сметководители par excelence, како услов за успешната примена на МСС / МСФИ треба да се стекнат со широки знаења со цел да ја разберат суштината на овие стандарди, како меѓународно признаени знаења од областа на сметководство, корпоративни финансии и слични знаења. Тие, исто така, мораат да формираат меѓународно прифатливи вредности и ставови и да ја унапредат професионалната етика во согласност со барањата на меѓународното деловно окружување. На тој начин, професионалните сметководител од економиите во развој и економиите во настанување би биле познати и признати на меѓународно ниво. МСС / МСФИ треба да се применуваат и имплементираат во економиите во развој и економии во настанување, бидејќи тоа, и покрај очевидните недостатоци има големи придобивки за економијата, професионалните сметководители и професионални организации. Кодексот на професионалната етика има клучна улога во имплементирањето на МСС / МСФИ во економиите во развој и економиите во настанување, како и во процесот на обезбедување на квалитетното финансиско известување.

Литература: 1. J.Y. Leger, (2003), La communication financiere, Dunod, Paris, p. 22. 2. J.Manardo, D. Ledouble, (2000), La Comptabilite et la geure economique, RFC, br. 327. 3. Investment Institute, 2006, ICI Fact Books, 10 4. Investment Institute, 2006, ICI Fact Books, 13 5. D.Šoškić, (2007), Investicioni fondovi u Srbiji –dosadašnje iskustvo, stanje i perspektive, XXXVIII Simpozijum Izazovi poslovno-finansijskog izveštavanja u funkciji menadžmanta preduzeća i banaka, Savez računovodja i revizpora Srbije, Zlatibor. 6. L.R. Sinvey, J. Gray, (2002), Internacional Accounting and Multinational Entreprise, John Wiley&Sons, INC.

ЕКОНОМСКАТА ГЛОБАЛИЗАЦИЈА И ФИНАНСИСКОTO ИЗВЕСТУВАЊЕ

259

Сојуз на сметководители на Република Македонија

7. IOSCO – Ciljevi i principi regulacije tržišta hartija od vrednosti, (1998), Najrobi. 8. B. Novicevic, (2010), Etika conditio sine qua non opstanka i razvoja računovodstvene profesije, 14. Kongres Saveza računovodja i revizora Republike Srpske, Banja Vrućica. 9. B. Novićević, (2011), Priroda računovodstvene etike i njena uloga u ekonomskom merenju i finansijskom izveštavanju, VI Kongres računovodja i revizora Crne Gore, Bečići. 10. B. Novićević, (2006), Ključni principi profesionalne etike u finansijskom izveštavanju, XXXVII Simpozijum Saveza računovodja i revizora Srbije, Zlatibor

260

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Слободан Малиниќ 1 М-р Мирјана Тодоровиќ 2

СОВРЕМЕНАТА УЛОГАТА НА СМЕТКОВОДʰ˃ʫʸʽ˃ ВО ˀʫʤʸʰʯʤˉʰʵʤ НА ЈАВНИОТ ИНТЕРЕС И МЕНАЏʺʫʻ˃ʽ˃ ʻʤ ПРЕТПРИЈАТИЈАТА - ПРЕДИЗВИЦИ И ОДГОВОРНОСТИ 1. Вовед

ктуелните, но и генерално отежнатите услови на стопанисување дополнително ги карактеризира присуството на глобалната рецесија и финансиската криза, динамичните промени во поширокото пазарно опкружување, организационо - деловните промени во претпријатијата и менаџирањето, промени во производно - технолошките процеси и информационо - комуникациските технологии, промени во пребирливоста на пазарот и скратувањето на животниот циклус на производите, во интернационализацијата на бизнисот и бројните професии, особено сметководствената професија. Интернационализацијата на сметководствената професија е со понов датум, датира од осумдесеттите години на минатиот век и е заснована на меѓународната професионална регулатива – меѓународните сметководствени стандарди, меѓународните стандарди за финансиско известување, меѓународните стандарди за ревизија, Етичкиот кодекс за професионални сметководители и меѓународните образовни стандарди за професионалните сметководители. На прво место на интернационализацијата и хармонизацијата на сметководствените активности, според своето значење, се поставила проблематиката на финансиското известување. Понатамошниот развој одел во насока на потенцираното значење и постојаното подобрување на квалитетот на финансиското известување во домените на: заштита на јавниот интерес, како клучен фактор на редуцирање на ризикот и зголемување на сигурноста на учесниците на финансиските пазари; поттикнувањето на инвестициите; обезбедувањето на ефикасна алокација на ограничените финансиски ресурси и економскиот развој воопшто.

Економски факултет на универзитетот во Крагуевац (професор во пензија).

Економски факултет на универзитетот во Крагуевац.

Страни: 261 - 293.

СОВРЕМЕНАТА УЛОГАТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛОТ ВО РЕАЛИЗАЦИЈА НА ЈАВНИОТ ИНТЕРЕС И МЕНАЏМЕНТОТ НА ПРЕТПРИЈАТИЈАТА - ПРЕДИЗВИЦИ И ОДГОВОРНОСТИ

261

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Новата и значајна улога на професионалните сметководители, поконкретно на управувачките сметководители, се однесува на нивната компетентност за информативна поддршка на менаџментот на претпријатието, но и непосредното учество во оперативното и особено стратешкото деловнофинансиско одлучување. Во таа смисла, управувачките сметководители, особено стратешките управувачки сметководители, се почесто се наоѓаат во нови сметководствено-менаџерски улоги на планери, аналитичари, креатори на одлуки, консултанти, контролори, лидери и/или членови на меѓуфункционални менаџерски тимови, дизајнери и организатори на сметководствени информациони системи и нивни подсистеми, посебно во улога на дизајнери и контролори на системите за мерење на перформансите на претпријатието и неговите сегменти. Несомнено, основната премиса за успешна реализација на новите, се посложени, мултидисциплинарни и високо стручни улоги на професионалните сметководители, подразбира и достигнување на соодветно ниво со постојано зголемување на професионалните сметководствени знаења и вештини, како и подигање на етичкото ниво и одговорност. Хармонизацијата на едукацијата, етиката и одговорноста на професионалните сметководители е значително поддржана со меѓународната професионална и национална законска регулатива, што исто така ја потврдува важноста и актуелноста на темата зададена со насловот.

2. Финансиско известување во функција на јавниот интерес Денес, многу повеќе отколку во раните фази од еволутивниот развој на сметководството, се потенцира улогата на финансиското сметководство и известување во задоволување на јавниот интерес, додека финансиските извештаи се третираат како најефикасни инструменти за презентирање на информации на јавноста, односно на засегнатите интересни групи. Истотака, се нагласува дека финансиското известување претставува основ за задоволување на јавниот интерес. За дополнително истакнување на значењето на финансиско известување, особено за целите на задоволување на јавниот интерес, придонела и севкупната меѓународна професионална регулатива. Во прилог на тоа зборуваат и ставовите на Етичкиот кодекс на IFAC за професионални сметководители кој истакнува дека целите на сметководствената професија е да функционира според највисоките сметководствени стандарди, да достигне највисоко ниво на ефикасност и воопшто да се задоволат барањата на јавниот интерес. Јавниот интерес разбран како колективно добро на одредена интересна група и/или институција на кои професионалните сметководители им пружаат услуги, во нешто поширока смисла подразбира институционално инфраструктурни,

262

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

економски и информациони активности кои придонесуваат во градењето на силен национален и меѓународен финансиски систем. Јавноста, како корисник на финансиските извештаи, опфаќа бројни и хетерогени групи на екстерни корисници на информации, често со многу различни и спротивставени барања и интереси. Најчести носители на јавниот интерес на национално ниво се инвеститори, доверители и купувачи, деловни партнери, кредитори, државни органи и агенции и многу други интересни групи. На меѓународно ниво како носители на јавниот интерес се јавуваат финансиски аналитичари, мултинационални компании, професионални сметководствени претпријатија, даночни органи и воопшто влади на разни земји и бројни други. Целокупната јавност од професионалните сметководители, како претставници на сметководствената професија, очекува доверба, професионализам, сигурност и квалитет на услугите. Исполнувањето на овие очекувања, односно наведената улога на финансиското известување, се реализира со креирање на финансиски извештаи, со квалитетни информации и нивно обелоденување за потребите на корисникот, при тоа почитувајќи ја целосно важечката сметководствена регулатива. Голем број на фактори, на различни нивоа, влијаат на зголемување на значењето на финансиското известување во доменот на задоволување на јавниот интерес. Некои од нив се со општ, стопанско-економски карактер, на пример глобализација на пазарот и интернационализација на бизнисот, додека другите се специфични и се однесуваат на јавниот карактер на финансиските извештаи и фактот дека тие претставуваат најважен извор на информации за бројни екстерни корисници. Треба да се истакнат и бројните манипулации и злоупотреби во финансиските извештаи, како оние на Enron, MCI WorldCom, Tyco и Arthur Anderson, кои поттикнаа сериозни дискусии на релевантната стручна јавност на тема дефинирање, обезбедување и унапредување на квалитетот на финансиското известување. Дополнителен придонес кон зголемување на значењето на финансиското известување даде и појавата на современи претпријатија во форма на корпорации и развојот на пазарот на капитал. Обезбедувањето на квалитетот на финансиското известување може да се смета за многу важно во развој на пазарот на капитал, особено во контекст на развојот на овој пазар во Србија и српската економија во рамките на присутните процеси на транзиција. Сите наведени, но и бројни други фактори даваат придонес за актуелизација на проблематиката за значењето и квалитетот на финансиското известување, но и сметководственото известување воопшто. Значењето на сметководственото известување е повеќекратно и за него може да се зборува од различни аспекти, а пред се од перспектива на две клучни категории на корисници – екстерни и интерни. Финансиското сметСОВРЕМЕНАТА УЛОГАТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛОТ ВО РЕАЛИЗАЦИЈА НА ЈАВНИОТ ИНТЕРЕС И МЕНАЏМЕНТОТ НА ПРЕТПРИЈАТИЈАТА - ПРЕДИЗВИЦИ И ОДГОВОРНОСТИ

263

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ководство односно финансиското известување пред се претставува целокупен, заокружен и единствен подсистем на сметководствениот инфомационен систем на едно претпријатие, па оттаму претставува неизбежен извор на информации за остварените резултати на претпријатието и база за донесување на одлуки на бројните екстерни корисници на информации. Во таа смисла, квалитетните финансиски извештаи претставуваат фактор за редукција на ризикот, а со тоа и сигурност на учесниците и воспоставување на фер конкуренција на финансиските пазари, поттик за инвестирање, обезбедување на ефикасна алокација на капитал и зголемување на неговата ликвидност. Исто така, пошироко гледано, со адекватното финансиско известување професионалните сметководители придонесуваат за економскиот развој воопшто, преку алокација на ограничените финансиски ресурси. Следствено на тоа, очигледно е дека постои силен интерес за информации од финансиските извештаи, односно дека финансиското известување треба да биде во функција на јавноста. Од друга страна сметководствените, а посебно финансиските извештаи претставуваат важен извор на информации за менаџментот на претпријатието, односно за потребите на донесување на бројни деловно-финансиски одлуки во врска со капиталот, инвестирањето, креирањето и одржувањето на одредени финансиски структури на капитал, управување со ефикасноста и друго. Конечно, различните корисници на финансиски извештаи имаат различни интереси, што доведува и до различни потреби од информации, а со тоа до различното рангирање на приоритетите и значењето на одредени категории на финансиски информации. Имајќи го во предвид значењето и неспорната потреба за финансиски информации со висок квалитет, од двете групи на гореспоменатите корисници, изложената проблематика во целост, директно и дополнително се усложнува.

2.1. Квалитетот на финансиското известување како предуслов за заштита на јавниот интерес Квалитетот на финансиските извештаи, односно информациите содржани во нив, е сложена и повеќедимензионална категорија. Се работи за поим (израз) кој не може едноставно да се квантифицира, вредносно да се изрази или апсолутно прецизно да се одреди. Поради тоа, појмовното одредување на квалитетот е условено од почитување на најмалку два аспекти: карактеристика на производите/услугите (или во овој случај информации) и различните барања на корисниците. Бидејќи претставува спој на карактеристики (својства) на некој ентитет кои се однесуваат на неговата можност да ги задоволи барањата и потребите на корисниците, нивото на квалитетот е пресудно детерминирано од субјективното ниво на задоволство на корисни-

264

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

кот. Иако се работи за квалитативна големина детерминирана од фактори со субјективен карактер, напорите на сметководствената професија одат во насока кон објективизирање на категоријата квалитет на информациите добиени од финансиските извештаи. Во таа смисла, од сметководствената професија се изразени напори кон креирање на завидно ниво на доверба и квалитет на информациите. Најзначајните димензии на квалитетот на финансиските извештаи произлегуваат од материјалноста (значајноста), како праг за квалитет заснован на неопходноста од финансиските извештаи заради информативни потреби на нивните корисници. Станува збор всушност за квалитативни обележја, како својства кои информациите, добиени од финансиските извештаи, ги прават корисни за нивните корисници. Исполнувањето на овие карактеристики е детерминирано од субјективниот став на корисниците за квалитетот на добиените информации, а со што, на одреден начин се квантифицира односно објективизира категоријата квалитет. Минимум карактеристики кои што треба да ги поседува информацијата со цел да се обезбеди бараното ниво на доверба во истата, односно за да може успешно да се користи за целта за која е наменета, се: разбирливост, релевантност, веродостојност и споредливост. Меѓутоа, иновираната Концептуална рамка за финансиското известување од 2012 година, носи новини како во поглед на дефинирање на целите на финансиското известување, така и во поглед на квалитативните карактеристики на информациите. Во делот на целите на финансиското известување, новата ревидирана Концептуална рамка истакнува дека целта на финансиското известување е пружање на финансиски информации за известувачкиот ентитетот за истите да се користат во донесувањето на исправни одлуки. Исто така, усвоени се измени на квалитативните карактеристики на информациите, преку правење дистинкција на фундаментални: релевантност и веродостојност (претходно доверливост) и унапредувачки, односно оние кои треба да ги унапредат фундаменталните карактеристики, и тоа: споредливост, навременост, проверливост и разбирливост. 3 Примарните цели на направените суштински и структурни промени се зголемување на релевантноста, зголемување на доверба на корисниците, отстранување на заблуди, намалување на просторот за евентуални злоупотреби и друго. Фундаменталните карактеристики на квалитетот се однесуваат на релевантноста и веродостојноста на информациите. За да биде корисна, информацијата мора да биде релевантна - важна (Relevance) за корисникот кој донесува одлука. За важни информации, од апсект на ко3

S tojanović, R. (2012), Ciljevi i kvalitativne karakteristike finansiskih izveštaja u funkciji unapređenja kvaliteta finansiskog izveštavanja, Računovodstvo 5-6, str. 22-30

265

Сојуз на сметководители на Република Македонија

рисниците, се сметаат информациите врз основа на кои тие носат одлуки, што значи дека без потпирање на истите би се донеле поинакви одлуки и кои, иако се однесуваат на претходни трансакции, претставуваат основа за предвидување на иднината. 4 Информациите всушност, поседуваат квалитет на важност (материјалност), доколку нивното пропуштање или погрешно интерпретирање може да влијае на економските одлуки на корисникот, кои се засновани на нив. Треба да се истакне дека значењето на релевантноста во новата Концептуална рамка е исто како и во старата. Всушност, релевантноста или важноста, како квалитативна карактеристика се огледа во потребата или неизбежноста на финансиските извештаи за деловно-финансиското одлучување, токму заради нивните атрибути - потврда и предвидливост. Односно двете суштински улоги на информациите во контекст на релевантноста се потврдувачка и предвидувачка. 5 Втората фундаментална квалитативна карактеристика е веродостојност (Faithful representation) која е компатабилна на карактеристиката доверливост во старата Концептуална рамка, па може да се опише со изразите потполност и неутралност. За веродостојни може да се оценат информации кои не содржат материјално значајни грешки или пропусти, кои оневозможуваат правилен опис на економските појави. Исто така непостоењето на предрасуди, пристрасности и довербата во информациите дека верно го прикажуваат она што го претставуваат, ги сочинуваат важните предуслови за веродостојност на информациите. Оттука, примарен услов за постигнување на веродостојност е правилното вреднување и признавање на сметководствените категории во согласност со целосната сметководствена регулатива. Во сегментот на дефинирање на веродостојноста постои разлика меѓу новата и старата Концептуална рамка. Имено, според старата Концептуална рамка добивањето на доверливи информации претставувало исполнување на повеќе услови и тоа: веродостојност и доверливост, давање предност на економската содржина во однос на правната форма, претпазливост при проценување, неутралност и потполност. Но според новата рамка се истакнува дека, посебно од аспект на употребливост на информацијата во процесот на деловното одлучување, обезбедувањето на веродостојност не треба да се темели на претходно споменатиот принцип на претпазливост, бидејќи овој принцип е во спротивност со принципите за неутралност. Исто 4

Подетално да се погледне: Škarić-Jovanović, K. (2003), Uloga računovođa u procesu finansijskog izveštavanja, Zbornik: Eksterno finansijsko izveštavanje i međunarodna profesionalna regulativa, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, str. 39-45.

Lalević-Filipović, A., Lakićević, M. (2011), Uticaj tržišta kapitala na kvalitet finansijskog izvešta-

vanja, Zbornik: Kvalitet finansijskog izveštavanja – izazovi, perspektive i ograničenja, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, str. 65-88.

266

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

така, новата Рамка ја испушта (брише) карактеристиката во доменот на веродостојност - давање предност на економската содржина во однос на правната форма. Покрај фундаменталните, новата Концептуална рамка на МСФИ воведува и категорија на унапредувачки карактеристики на квалитет. Една од унапредувачките карактеристики на квалитет на информации е разбирливост. Информацијата се смета за разбирлива доколку има капацитет да го пренесе намеруваното значење. Разбирливоста подразбира адекватни агрегирања и класификации прилагодени на комуникациските способности на корисниците. 6 Одговорноста за разбирливоста на финансиските извештаи е на страна на составувачот - професионалниот сметководител, но и од корисникот на извештајот се очекува поседување на одредено ниво на сметководствено знаење. Поконкретно, претпоставка на разбирливоста на информациите е дека нивнитекорисници поседуваат разумно ниво на познавање на природата на работење и економските активности, но и воља со должна почит да ги анализираат и разгледуваат презентираните информации. Следна унапредувачка карактеристика на квалитет е навременоста (Timeliness), што подразбира достапност и расположливост на информацијата пред донесување, односно во моментот на донесување на деловно-финансиските одлуки. За унапредувачка карактеристика на квалитетот се смета и проверливоста (Verifiability), која подразбира обезбедување на кредибилитет и објективност на информациите. Во таа смисла, информацијата се смета за проверлива доколку независно стручно лице може да дојде до исти или слични заклучоци дека истата не е пристрасна, дека не содржи материјално значајни грешки, дека се избрани методи на проценка, кои исто така се без материјални грешки. Постигнатата согласност во тврдењето дека приказот на одредена појава, кој го обезбедува некоја информација, е верен на сликата всушност ја потврдува проверливоста на информацијата, како унапредувачка квалитативна карактеристика. 7 Последната унапредувачка карактеристика е споредливоста (Comparabbility) на финансиските информации. Споредливоста подразбира можност за споредување на развојот на имотната, финансиската, рентабилна и ликвидната положба на претприја6

alinić, S. (2008), Dalji razvoj računovodstvenog informacionog sistema – odgovor na izazove M promena preduzeća i menadžmenta, Zbornik: Kuda ide Srbija – ostvarenja i dometi reformi, Naučno društvo ekonomista sa Akademijom ekonomskih nauka i Ekonomski fakultet u Beogradu, Beograd, str. 205-220.

Stojanović, R. (2011), Profesionalni računovođa – imperativ kvaliteta finansijskog izveštavanja, Zbornik: Kvalitet finansijskog izveštavanja – izazovi, perspektive i ograničenja, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, str. 142-161.

267

Сојуз на сметководители на Република Македонија

тието врз основа на конзистентни и обелоденети финансиски извештаи на меѓупериодична основа, потоа релацијата планирано - остварено, како и споредбата со со конкурентските претпријатија (со бенчмаркинг метода). Ова укажува на две димензии на споредливост, временска во смисла на споредба со текот на времето и предметна, односно споредување меѓу различни претпријатија. Споредливост може да се обезбеди само ако корисниците на финансиските извештаи се навремено информирани за промената на сметководствените политики (промена на основите, техниките и методите на признавање и мерење на ефектите од деловни настани). Исклучително важна улога во процесот на обезбедување на споредливост на информација, но и вкупниот квалитет на финансиските извештаи, зголемувањето на нивната достапност и разбирливост, имаат и МСФИ и процесите на стандардизација на финансиското известување. Оттаму стандардизацијата на квалитетот на финансиското известување претставува инструмент на професионалните сметководители за заштита на јавниот интерес. Стандардизацијата на формата на сметководственото, односно финансиското известување во меѓународни размери, е иницирана пред половина век, со основањето на меѓународни сметководствени асоцијации. Основна задача на стандардизацијата е да обезбеди податоци и информации за компаративна анализа и непречено деловно комуницирање, односно интернационализација на работењето. Стандардизацијата на квалитетот и воопшто хармонизацијата на финансиското известување се засновани на потребата, односно на обврската на претпријатијата кои работат ширум светот, своите финансиски извештаи да ги изготвуваат и презентираат на бројни корисници. Нивниот резултат треба да биде изготвување и прикажување на финансиски извештаи на претпријатија од различни земји на доследен и едноставен начин, односно еднообразност на финансиските извештаи и врвен квалитет на информации. Високото ниво на регулација, низ законска и професионална регулатива и изразена тенденција и неопходност за хармонизација на финансиските извештаи во интернационални рамки, директно зборуваат во прилог на обезбедувањето на квалитет на финансиските извештаи, го олеснуваат протокот на капитал, ги намалуваат трошоците на анализа на финансиските извештаи и ја намалуваат информационата асиметрија. 8 Квалитетот на финансиското известување не е нешто што априори се подразбира. Истотака напорите што се прават за обезбедување на квалитет не даваат загарантирани резултати. Последиците од лош и незадоволувачки 8

Malinić, D. (2008), Finansijsko izveštavanje u funkciji smanjenja informacione asimetrije na tržištu kapitala, Zbornik radova: Uloga i zadaci finansijskog izveštavanja u procesu pridruživanja EU, XXXIX Simpoziju, Savez računovođa i revizora Srbije, Zlatibor, 2008, str. 211-214.

268

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

квалитет на финансиските извештаи можат да бидат драматични за националната економија, инвеститорите, сметководствената професија и др. Имајќи го во предвид наведеното, во Србија се прават значајни напори за унапредување на квалитетот на финансиското известување. Една од појдовните основи на процесот на унапредување е Извештајот за почитување на правила и прописи во Србија составен во 2005 година од страна на тим од Светската банка, а кој е подготвен врз база на истражување спроведено во 2004 година. Бидејќи со примената на МСС се започнало од 01.01.2004, заклучоците на овој извештај упатувале кон тоа дека во Србија постоел несоодветен обем на примена на МСС, па конечната оцена на финансиското известување не била на завидно ниво. Несоодветната оцена на квалитетот на финансиското известување била и резултат на извесен степен на неконзистентност на законските и професионалните сметководствени регулативи, односно МСС/МСФИ 9, но и професионалната сметководствена регулатива и одредени закони од областа на економско-финансиската и даночна регулатива, пред се Законот за данок на добивка на правни лица. Важечката нормативна основа на финансиското известување на Србија е во најголема мера компатибилна со нормативната основа на ЕУ. Таа го опфаќа Законот за сметководство и ревизија усвоен во 2006 година. Со овој закон е пропишана задолжителна примена на МСС/МСФИ за сите големи и средни претпријатија, банки и други финансиски институции и за подинечните и консолидираните извештаи. Компаративната анализа на двете нормативни основи открива дека постои потполна согласност во доменот на известувањето за групи на претпријатија. Меѓутоа примената на МСФИ во Србија е задолжителна за големи и средни претпријатија, додека во земјите од ЕУ има различен третман и се движи од задолжителност, до дозвола за користење или забрана. Како и во земјите од ЕУ и во Србија, менаџментот се смета за одговорен за составување на финансиските извештаи, што професионалните сметководители не ги ослободува од одговорност. 10 Законот од 2006 има интенција да отстрани и надмине некои недостатоци во сферата на финансиското известување, посебно со почитувањето на препораките од Светската Банка, презентирани во Извештајот. Прифаќањето на МСФИ и МСС исто така имало за цел дополнително да го унапреди квалитетот на финансиското известување. Во прилог на ова сведочи усвојувањето и при9

Andrić, M., Jakšić, D. (2007), Ograničenja u implementaciji međunarodne profesionalne regulative, Zbornik: Izazovi poslovno-finansijskog izveštavanja u funkciji menadžmenta preduzeća i banaka, Savez računovođa i revizora Srbije, Zlatibor, str. 257.

L alević-Filipović, A. (2010), Uloga RIS-a u funkciji uspostavljanja stabilnosti sistema finansijskih tržišta, Zbornik radova: Mogućnosti i ograničenja razvoja računovodstvene profesije u Srbiji, Savez računovođa i revizora Srbije, Zlatibor, str. 423.

269

Сојуз на сметководители на Република Македонија

мената на мешовита нормативна основа, која обезбедува поместување на фокусот, од задоволување на информациските потреби и заштита на интересите на доверителите кон интересите и информациските потреби на инвеститорите, што јасно е дефинирано и со целите на финансиското известување во ревидираната Рамка за финансиско известување од 2010 година. Сепак и понатаму примената на МСС/МСФИ во Србија ја карактеризираат повеќе проблеми и тоа: недостаток на механизам за финансиска контрола која е сведена само на даночна контрола, несовршен пазар на хартии од вредност и даночен систем неприлагоден на меѓународната професионална регулатива. Завршувањето на процесот на транзиција и се позначајниот процес на интеграција во меѓународните економски текови, сосема оправдано и понатаму ја актуелизираат темата за финансиското известување и неговиот квалитет. Со цел унапредување на целокупниот квалитет на финансиското известување подготвена е Национална стратегија за унапредување на квалитетот на корпоративното финансиско известување и ревизија за периодот 2011-2020 и акционен план за унапредување на финансиското известување. 11 Сепак, од аспект на актуелната состојба на оваа проблематика, во нашите услови видно е изразена неадекватната улога на регулаторно-контролните тела во земјата, што се огледа во бавното реагирање на законската регулатива од оваа област за цели на адекватно следење и нејзината хармонизација со барањата на меѓународната професионална сметководствена регулатива и стопанските потреби, и во согласност со тоа, и неопходноста за промена на сметководствената пракса. 12 Конечно може да се заклучи дека приоритетните, неопходни и можни промени и подобрувања во областа на финансиското сметководство се однесуваат токму на релацијата на сметководствениот информационен систем и квалитетот на финансиското известување, односно дека се однесуваат на целокупната важечка регулатива во оваа област. Потенцирањето на финансиското известување во функција на заштита и задоволување на јавниот интерес, неминовно наметнува и отвора уште едно важно прашање, а тоа е одговорност на професионалните сметководители како носители на финансиското известување. Прашањето за одговорноста на професионалните сметководители за квалитетот на фи11

Janjić, V., Čupić, M., Todorović, M. (2012), The Usefulness of Earnings Numbers in Explaining Stock Returns in An Emerging Market: The Case of Serbia, 7th International Conference on Currency, Banking and International Finance, 27-28. September 2012, University of Economics in Bratislava, ISBN 978-80-225-3494-9.

Malinić, S. (2009), Savremeni računovodstveni sistem – odgovor na izazove promena u okruženju, preduzeću i menadžmentu, Zbornik: 40. Godina računovodstva i poslovnih finansija – dometi i perspektive, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, str. 7-27.

270

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

нансиското известување е многу комплексно и мултидимензионално. Ова е посебно точно од причина што професионалните сметководители претставуваат само една алка во ланецот за обезбедување на квалитетно финансиско известување. Разгледувањето на одговорноста за квалитетот на финансиското известување не смее и не може да се ограничи само на индивидуалната одговорност на професионалните сметководители, менаџментот на претпријатието или ревизорот. На нив треба да се додаде одговорноста на глобално ниво, во врска со што треба да се потенцира улогата на ИФАК и процесот на изработка на МСС/МСФИ, додека на национално ниво не смее да се занемари улогата на државните регулаторни институции и професионални организации на сметководители. Според тоа, квалитетот на финансиските извештаи не е поединечна и индивидуална одговорност на било кој од учесниците во современите деловни текови. Подеднакво мора да се нагласи и улогата на професионалните сметководители од кои се очекува подигнување на нивото на професионална оспособеност и компетенција, на менаџерските структури - во смисла на сфаќање на улогата и значењето на сметководителите и финансиското известување и нивно соодветно позиционирање, на професионалните организации на сметководители, како поттикнувачи на воспоставување на соодветна институционална инфраструктура и државата, која треба да инсистира на квалитетот на финансиското известување и која треба да придонесе за усвојување на соодветна регулаторна рамка, но и да обезбеди ефикасни механизми на контрола и надзор. Дополнително треба да се нагласи улогата на професионалните организации на сметководители во обезбедувањето на делување на професијата, во правец на заштита на јавниот интерес. На нив се остава заслугата за етичко однесување и професионализам на сметководителите, преку започнување на бројни иницијативи, промоции, регулација и дисциплинирање на припадниците на професијата, но и обезбедување на соодветна континуирана едукација. Во врска со тоа, заслужува внимание и прашањето на каузалитет на односот на професионалната етика и едукација од една страна и квалитетот на финансиското известување и самата примена, односно користењето на финансиските извештаи, од друга страна. Ова од причина што двата клучни чинители на квалитетот на финансиското известување, кои треба на соодветен начин да ги следат промените на целокупниот деловен амбиент, се целината од етиката на сметководствената професија и едукацијата на професионалните сметководители. Одговорот на потребата од задоволување на првиот елемент се јавува во форма на веќе споменатиот Кодекс на етика за професионални сметководители на ИФАК, со кој сметководствената професија го уредила целокупното однесување на своето членство во согласност со зедничките цели и утврдени основни принципи. Другиот

271

Сојуз на сметководители на Република Македонија

елемент, едукацијата на професионалните сметководители, односно создавањето (креирањето) на сметководствени знаења претставува процес на највисоки и најквалитетни активности на сметководителот, кои ги реализираат сметководители со највисоки академски титули и практично сметководствено искуство. Јавноста со право очекува сметководствената професија да биде практична, професионално и стручно едуцирана и оспособена да води сметка за интересите на јавноста. За да можат да делуваат во служба на јавноста, професионалните сметководители треба да поседуваат систематско и елитно знаење и вештини со висок квалитет. Во оваа сфера најзначајни чекори во правец кон подигнување на квалитетот на финансиското известување се направени со усвојување на Меѓународните образовни регулативи, со кои се предвидуваат условите за образување, учење и развој на професионалните сметководители. Значи, образованието и практичното искуство на професионалните сметководители претставуваат еден од најважните фактори за квалитет на финансиското известување. Истовремено, усвојувањето на нови сметководствени знаења и вештини, уважувајќи ги професионалните вредности, етика и принципи, се основна претпоставка и битен фактор за разбирањето на одговорноста на професионалните сметководители во изградба и зачувување на конкурентноста на претпријатието.

2.2. Контрола на квалитетот на финансиското известување Квалитетот на финансиското известување, неговата контрола и нивната хармонизација и унапредување не се статисктички категории и вредности. Единственото синхронизирано дејство на сите овие полиња и од страна на сите учесници во сложениот процес на известување може на крајот, да биде гарант за обезбедување на квалитет на финансиското известување. Процесот на обезбедување на квалитет изискува усогласеност на сите национални институции со меѓународните професионални асоцијации, како би можело тактичкото и стратегиско подобрување на целокупниот квалитет на финансиското известување да биде во согласност со современите кориснички барања и очекувања. Меѓутоа, посебен фактор кој може да влијае и да го детерминира квалитетот на финансиското известување е процесот на контрола на неговиот квалитет. Контролата на квалитет на финансиските извештаи, посебно добива на значење во контекст со честите манипулации и злоупотреби со финансиските извештаи, од една страна, и обезбедување на високо квалитетни информации и задоволување на екстерните и интер-ните корисници, од друга страна. Како механизам за контрола, многу често се спомнува независната екстерна ревизија и денес, се почесто институционализираната интерна ревизија. Сепак, во сметководствената литература ка-

272

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ко најчест и најважен фактор на квалитет на финансиското известување се наведува, покрај почитувањето на вкупните важечки сметководствени регулативи и компетентност на професионалните сметководители, постоењето на системот на интерна контрола. Интерната контрола претставува стручен и системски надзор заснован на испитување, споредување и оценка на работењето на претпријатието со цел спречување на појава на негативно одстапување на вистинската состојба од утврдените правила и норми. 13 Бидејќи се реализира низ соодветен систем во претпријатието, како негов интегрален дел, може да се третира како систем чија основна цел е превенцијата. Превенцијата во оваа смисла има намена за спречување на грешки, непотребни трошоци, измами, обезбедување согласност со политиката на менаџментот и генерирање на веродостојни и потполни финансиски извештаи. Имајќи го во предвид наведеното, системот на интерна контрола го сочинуваат контролното окружување, сметководствениот информационен систем и контролните постапки. Сегментот на системот на интерна контрола, кој се занимава со оваа проблематика, се означува како сметководствена контрола, покрај која постои и управувачка (административна) контрола. Споменатата интерна ревизија се јавува како логичен продолжеток на интерната контрола и примарно е усмерена кон следење на ефикасноста и отстранувањето на недостатоци во системот на интерната контрола. Постоењето на интерна контрола и интерна ревизија се потребни, но често не и доволни услови за обезбедување на доверба кај екстерните корисници на финансиските извештаи. Додатна потврда на квалитетот пружаат независната екстерна ревизија и независните ревизори. Причина за тоа е што, како резултат на спроведената независна ревизија се јавува изразено ревизорско мислење за тоа дали финансиските извештаи се објективни, односно дали се составени во согласност со целокупната важечка сметководствена регулатива. Компетентноста и независноста на ревизорското мислење, за тоа дали финансискиот извештај претставува вистинит и фер приказ на финансиската положба, резултатот од работењето и протокот на готовината, треба да обезбедат зајакнување на доверба кај корисниците на финансиските извештаи, односно да пружат потврда за нивниот квалитет.

Jablan-Stefanović, R. (2011), Računovodstveni informacioni sistem kao faktor kvaliteta finansijskog izveštavanja, Zbornik: Kvalitet finansijskog izveštavanja – izazovi, perspektive i ograničenja, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, str. 180-201.

273

Сојуз на сметководители на Република Македонија

3. Нова улога на професионалните сметководители во барањата на менаџментот на претпријатието Анализата на релација професионален сметководител - менаџмент структура на претпријатие има најмалку две димензии. Првата се однесува на фактот дека менаџментот односно управата на претпријатието преку финансиските извештаи комуницира со јавноста, па во нејзин интерес е, сли-ката за финансиската состојба и успешноста на претпријатието да бидат прилагодени на деловно-политичките цели. Од таа причина, управата директно учествува во формулирањето на стратегијата на финансиското известување, односно во дефинирање на целите на билансната политика тргнува од деловно-политичките цели. Улогата на професионалниот сметководител во овој процес е консултантска, односно тој и пружа подршка на управата во дефинирање на целите на билансната политика преку сугерирање на избор на дозволени и остварливи цели. Исто така, наспроти релативно пасивната улога во дефинирањето на стратегијата на финансиското известување, професионалните сметководители активно учествуваат во формулирањето на тактика на финансиското известување односно во избор на инструменти неопходни за реализација на поставените цели. Неспорно е дека, професионалните сметководители денес се стекнуваат со нова улога. Покрај исполнувањето на строго формулираните со закон наметнати обврски во врска со финансиското известување, сметководителите се промовираат како заштитници на јавниот интерес, односно заштитници на интересот на инвеститорите, доверителите, државата, вработените и другите, но и како партнери, членови на менаџерските тимови во претпријатијата, односно како активни учесници во управувачките процеси на претпријатијата. И додека проблематиката на улогата на професионалните сметководители како заштитници на јавниот интерес веќе е детално разгледана, исклучително комплексното подрачје на задоволување на потребите и очекувањата на менаџмент структурата бара дополнително внимание. Од таа причина, другата спомената димензија се однесува токму на информационата потреба и барањето на менаџмент структурата во поглед на информациите потребни за реализација на управувачките активности, односно во прв план се јавува прашањето за информационата подршка на управувачко-сметководствениот систем и известувањето за потребите на менаџментот на претпријатието, како најважен интерен корисник на информации. 3.1. Управувачки сметководител како клучна алка на релацијата сметководствена професија-менаџмент Комплексните и динамични промени, како единствена константа на современото деловно окружување, нужно условиле трансформација на 274

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

организациониот и деловен модел на претпријатијата и довеле до измена на логиката, обликот и инструментите на управување, односно практично сите сегменти на неговото функционирање. Имајќи во предвид дека претпријатието е организам во кој усогласеноста и конзистентноста на сите сегменти е неопходна, промените во една сфера на организационо-деловниот модел по автоматизам повлекува промени во останатите сфери. На пример, наместо традицнионалниот командно-контролен деловен модел се развива нов, фокусиран на кадри, знаење и кохерентност. Наспроти масовното, неопходно станува флексибилно и линиско производство во мали серии, фокусирано на цела низа на вредности. Во доменот на управувачкиот и организационен модел на претпријатие, пирамидалната, бирократска и фунционална организациона структура ја заменува флексибилната, рамна и мрежна структура. Сферата на управување дополнително ја карактеризира појавата и развојот на понапредни теоретско-методолошки решенија, во форма на современи пристапи, концепти, парадигми, инструменти и техники, кои значајно ја унапредуваат праксата на современиот менаџмент. Бидејќи основата на успешно управување е составена од адекватно мерење и известување, а имајќи ја во вид важноста на информационата подршка на сметководствениот информационен систем за процесите на управување, како неминовност, се наметнува и неговиот редизајн. Сите компоненти на сметководствениот информационен систем се предмет на трансформација, а посебно сегментот на управувачко-сметководствениот систем. Односно, управувачко-сметководствениот систем и сметководството на трошоци како негов составен сегмент, треба низ процес на постојано унапредување и проактивен пристап да им обезбедат на менаџмент структурите на претпријатието, кон кои се доминантно ориентирани, одговор на предизвиците за промени. Нивната информациона подршка на целокупните управувачки активности настанала како потреба односно, неопходност да се одговори на барањата и предизвиците на управување со целите, стратегиите и перформансите на претпријатијата во изменети услови на предвидување. Со тоа, информационата база на управувачко-сметководствениот систем се профилира како клучна премиса на успешното управување со современите претпријатија. Успешната реализација на очекувањата од страна на управувачкосметководствениот систем, дефинирани на овој начин, бараат анализа на најмалку два различни аспекти. Првиот се однесува на самите управувачки сметководители, а другиот на методолошките унапредувања и иновации во процедурите на управувачкото сметководство и по таа основа е креиран информационо потемелен модел. Управувачките сметководители денес, како носители на целокупните процеси и активности на управувачко-сметководствениот систем, стануваат клучна алка на релацијата сметководствена професија - менаџмент структура на претСОВРЕМЕНАТА УЛОГАТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛОТ ВО РЕАЛИЗАЦИЈА НА ЈАВНИОТ ИНТЕРЕС И МЕНАЏМЕНТОТ НА ПРЕТПРИЈАТИЈАТА - ПРЕДИЗВИЦИ И ОДГОВОРНОСТИ

275

Сојуз на сметководители на Република Македонија

пријатието. Од управувачките сметководители се очекува не само правовремено и квалитетно известување, туку и активно учествување во корпоративното управување, формулирање на целите, стратегиите и тактиките, зголемување на ефикасноста и подобрување на перформансите на претпријатието. Односно, современата улога на управувачките сметководители е далеку поширока од традиционално прифатената, во смисла на бележење на резултати и пресметка на трошоци. Во прилог на тоа зборуваат и резултатите на најновите истражувања, кои покажуваат дека денешните управувачки сметководители најголемиот дел од своето работно време го трошат како консултанти или аналитичари. 14 На извесен начин, управувачките сметководители почнуваат да излегуваат од изолација на своите сметководствени оддели и да се позиционираат во деловните оддели кои претставуваат заокружени деловни целини. Во развиените и добро водени претпријатија, се почесто се потенцира функцијата на Контролингот. Контролингот како идеја и управувачки концепт, непрестано се развивал во последните дваесетина години, за да денес добие карактер на една управувачка функција или подфункција. Неговата основна задача е обезбедување на релевантни информации за потребите на донесување на одлуки и координации на повеќе или помалку автономните организациони сегменти на претпријатието, задолжени за планирање и контрола. Реализацијата на овие комплексни активности изискува ангажирање на професионални управувачки сметководители. Наспроти традиционалното дефинираните улоги на управувачките сметководители, денес произлегува дека се почесто се истакнуваат нови, и тоа улоги на: • Деловен аналитичар, • Креатор на стратегија, • Интерен консултант, • Агент за промени, • Извор на информации, • Лидер и/или член на меѓуфункционални тимови, • Дизајнер и менаџер на информациони системи, • Дизајнер и контролор на системот за мерење на ефикасност и др. 15 14

Milićević, V. (2009), Nove perspektive razvoja upravljačkog računovodstva, Zbornik: 40. Godina računovodstva i poslovnih finansija – dometi i perspektive, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, str. 247-268.

Lalević, A. (2007), Računovodstvo ciljnih troškova – Target Costing-, Ekonomski fakultet Podgorica, str. 110.

276

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Ширината на поставените улоги дополнително ја детерминираат усложената и зголемената одговорност на управувачките сметководители, примена на интердисциплинарни во решавање на проблеми и обезбедување на информациисо високо употреблива вредност. Меѓутоа не е доволно само да се произведат информации за потреба на менаџерските структури, туку е неопходно и управувачките сметководители да пружат разумно уверување дека информациите се: • Релевантни за корисникот, • Објективно мерени, • Временски достапни, • Доверливи и проверливи, • Потполни и • Веродостојни. 16 Најнапред може да се констатира дека всушност се работи за квалитативни карактеристики на информациите произведени од страна на управувачкосметководствениот систем, а потоа дека постои висока услогласеност во однос на бараната карактеристика на квалитет на информации од финансиските извештаи. Односно, произведените информации можат да се сметаат квалитетни единствено доколку ги исполнуваат споменатите карактеристики, независно од тоа на кои корисници се усмерени, интерни и/ или екстерни. Ова е потполно логично имајќи ја во предвид значајноста на овие информации за интерните корисници и условеноста на ефикасна и ефективна реализација на управувачките активности со квалитетната информациона подршка на управувачко-сметководствениот систем. Во стремежот да се „одржи чекор“ со предизвиците на времето на подрачјето на управувачко-сметководствениот систем, се случуваат постојани промени и иновации. Една од иновациите која има значително широко подрачје на примена, но истовремено е многу важна за областа на управувачко-сметководствениот систем и управувачките сметководители се ЕРП системите (Enterprise Resource Planning Systems). Се работи за интегрирани деловни апликации кои ги опфаќаат сите сегменти на работењето на претпријатието и кои се во поново време многу застапени во праксата на претпријатијата. Во врска со влијанието на ЕРП системот на информациониот систем, управувачкото сметководство и воопшто упра16

Malinić, D. (2003), Koncept upravljačkog (internog) računovodstva, Zbornik referata sa 34. Simpozijuma Saveza računovođa i revizora Srbije, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, str. 131.

277

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вувачките сметководители постојат голем број на истражувачки студии. Целите и предметот на наведените студии биле различни, и покрај присутната комплексност и специфичност на овој однос, но и од причина што ЕРП системите отвораат нови можности во доменот на развој на управувачкосметководствениот систем. Сепак, новите заклучоци во поглед на најзначајните промени на управувачко-сметководствениот систем настанати како последица на имплементација на ЕРП системот се практично идентични и го опфаќаат следното: • Е лиминација на рутинската работа. Благодарејќи на развојот на информационата технологија значителен дел на рутинските сметководствени работи е автоматизиран. Работите кои некогаш ги извршувале референтите за трошоци и други сметководители, на пример: обработка на трансакции, изработка на оперативни извештаи и др., сега се компјутеризирани, што се одразува и на намалување на бројот на ангажирани работници. Од друга страна, постојат и се потенцираат исклучително комплицирани и сложени сметководствени работи во делот, на пример, даноците и даночното известување, кои се доверуваат на посебни тимови на специјалисти, познати како „центри за исклучителност“. • Д ецентрализација на сметководственото знаење. Оперативниот менаџмент поседува многу повеќе сметководствено знаење и одговорности за финансиските аспекти на сопствените активности, посебно за изработка и контрола на буџетот, предвидување и анализа на отстапувања, некогашна работа на управувачките сметководители. • П оширока улога на управувачките сметководители, подразбира нивна висока аналитичност и способност за интерпретација, потоа широко познавање на работењето и информатичките технологии, подготвеност за тимска работа и стратешко размислување, како и способност за етичко проценување и одлучување. Односно, од управувачките сметководители се бара многу повисоко ниво на мултидисциплинарност на знаења и исполнување на поширок обем на задачи. На крајот, задржувајќи ја улогата на креатор, контролор и аналитичар на сметководствениот систем на трошоци, сметководствено информациониот систем и информациониот систем на претпријатието, управувачкиот сметководител станува и незаменлив менаџер на сите нивоа на управување, со реална можност да го подржи управувањето на современото претпријатие, учество во планирање, контрола и одлучување, да помогне при при278

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

лагодување на промени и даде придонес во нивното креирање, се во функција на успешна пазарна, конкурентска и стратегиска ориентација на претпријатието. Нема сомнеж дека, за да одговори на новите барања и предизвици на бизнисот, управувачкиот сметководител континуирано треба да се стекнува со знаења и вештини, односно да достигнува, развива и одржува ниво на компетентност. 17 Од управувачките сметководители се очекува поседување нови вештини и знаење и тоа од областа на консалтинг, комуникациски и интерперсонални вештини, пошироко познавање на целото работење, усвојување нови начини на размислување и однесување и развој на нова деловна култура во согласност со барањата на промените. Само еден дел од тие знаења се однесува на познавање на нови концепти и системи на пресметување и управување со трошоци. 18 Според тоа поседувањето на професионални сметководствени знаења со висок квалитет е едно од најважните предуслови за примена на иновативни методологии во управувачко-сметководствените процедури. Истовремено, примената на новите методологии во креирање на потребните информации претставуваат клуч за реализација на бројни, специфични, комплексни и широко поставени и дефинирани цели и очекувања од управувачките сметководители. Причина за ова е што единствено иновиран информационен модел на управувачко сметководство, заснован на примена на современа сметководствена методологија може да претставува сигурна поддршка на управувачките сметководители, во исполнувањето на барањата и очекувањата на менаџмент структурите. Другиот правец на современите трендови на развој на управувачко-сметководствениот систем се движи кон инкорпорирање на стратешки и конкурентски аспект во методологијата на пресметката, односно дава резултати во развојот и примената на нови пристапи, филозофии, концепти, системи и техники од областа на сметководството на трошоците и управувачкото сметководство. Имајќи го во вид наведеното, во 70-ите и 80-ите години на XX-иот век, по пат на еволуција се појавува покомплексен, современ систем на пресметка на трошоци заснован на нов пристап и информациони барања на современи концепти на управување со трошоците, животниот циклус, ланецот на вредности, континуираните заштеди, карактеристиките на производите, постпроизводните трошоци и други. 17

Malinić, S., Jovanović, D. (2012), Strategijsko upravljačko računovodstvo u funkciji konkurentnosti preduzeća, VII Kongres računovođa i revizora Crne Gore, Institut sertifikovanih računovođa Crne Gore, Bečići, str. 122-138. 18 Malinić, S., Todorović, M. (2010), Upravljačko računovodstveni aspekti jačanja izvozne konkurentnosti – strategijski pristup kao odgovor na izazove promena, Savetovanje pod nazivom „Kako povećati konkurentnost privrede Srbije – preporuke za kreatore ekonomske politike“, Naučno društvo ekonomista Srbije sa Akademijom ekonomskih nauka i Ekonomski fakultet u Beogradu, Beograd, str. 113 - 135. СОВРЕМЕНАТА УЛОГАТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛОТ ВО РЕАЛИЗАЦИЈА НА ЈАВНИОТ ИНТЕРЕС И МЕНАЏМЕНТОТ НА ПРЕТПРИЈАТИЈАТА - ПРЕДИЗВИЦИ И ОДГОВОРНОСТИ

279

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Бидејќи еден од аспектите на достигнатото ниво на компетентност на професионалните сметководители е познавање и примена на современите системи за пресметка на трошоци, во Србија во 2011 година е спроведено емпириско истражување кое во фокусот ја имало токму анализата на овој специфичен аспект на компетентност, односно анализа на запознаеност со современите системи на пресметка на трошоците. Инаку актуелната состојба во Србија ја карактеризира релативно мал број на на истражувачки студии кои се занимаваат со овој проблем. Оние кои постојат зборуваат за тоа дека претпријатијата во Србија не се во чекор со сериозните напори на теоретичарите од областа на управувачко сметководство за развивање, толкување и поширока примена на современите концепти, системи и техники за пресметка и управување со трошоците. Во прилог на тоа говорат и резултатите од споменатото истражување од 2011-та, според кои, од вкупниот број на испитани професионални сметководители дури 62% не биле запознаени со пресметката на трошоци по активности. Иако можна причина за тоа е лошата финансиска состојба и веќе долго присутната криза на глобално и национално ниво, се чини дека многу позначајна причина за тоа е недоволната соработка на теоријата со праксата и неопходниот трансфер на знаење. Интересно е сепак, дека резултатите укажуваат на значителна условеност на примената на иновативната сметководствена пракса со приливот на странски капитал, менаџмент и знаење од матичните претпријатија. Од таа перспектива може да се очекуваат понатамошни позитивни чекори на ова поле на развој на српската економија, под влијание на интернационализацијата на бизнисот. Исто така, иако професионалните сметководители не може да се сметаат примарно одговорни за имплементација на современите сметководствени техники и методи, факт е дека тие се најзапознаени со нив и дека нивното знаење и компетенција се и треба да бидат иницијални фактори за евентуална нивна примена во пракса. Со тоа уште еднаш се потенцира потребата од континуирана едукација и усовршување на професионалните сметководители. Ова посебно важи од причина што споменатите современи, стратешки и пазарно ориентирани концепти, системи и техники во основа имаат за цел редуцирање на трошоците, остварување на саканите перформанси, постигнување и одржување на конкурентност на претпријатието. Како такви заземаат многу значајно место во системот на информирање на менаџментот на претпријатието и стануваат клучна претпоставка за успешното управување со целите, стратегиите и перформансите на современото корпоративно претпријатие, со цел постигнување и одржување на негова конкурентска предност.

280

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

3.2. Стратешки и конкурентски аспекти на управувачкото сметководство Додека од една страна постои потполна сличност на современата сметководствена теорија во погледот на значењето на стратешкото управувачко сметководство, од друга страна постои разновидност во поглед на неговото концептуално и суштинско одредување. Сепак се работи за идејата и целите на новата современа информациона подршка на стратешкото деловно одлучување во поглед на изборот, развивањето, реализацијата и примената на различните конкурентски и други стратегии, без разлика на нивниот вид, предмет, сложеност или причините за избор. Потполно е јасно дека поради очекувањето на конкурентна позиција на претпријатието, менаџерските структури бараат од стратешкото управувачко сметководство, информации кои укажуваат на тоа од кого, во која мера и зошто се пазарно-конкурентски победени. Барајќи одговор на поставените прашања се добива впечаток, дека еден од најголемите предизвици на менаџментот во современи услови на работење е прибирањето на информации за постоечката и потенцијалната конкуренција. Успешна подршка во надминување на овие предизвици пружаат конкурентското управувачко сметководство и Competitive Intelligence - нови пристапи кои се развиле во рамките на стратешкото управувачко сметководство. Суштината на конкурентското управувачко сметководство се гледа во фактот што тоа му овозможува на претпријатието, низ соодветна информациона подршка, да ги идентификува и правилно да ги разбере стратегиите на конкурентите. Дополнително овозможува најдобро позиционирање на претпријатието во контекст на неговото конкурентско опкружување и тоа имајќи ги во предвид тековните и перспективните активности. Оттаму може да се заклучи дека, конкурентското управувачко сметководство претставува продолжена рака на стратешкото управувачко сметководство, кое низ создавање на силни информациони основи им овозможува на претпријатијата креирање на конкуретска предност. Креирањето на оваа информациска подршка изискува и спроведување на соодветни анализи на конкуренцијата. Иако во литературата се среќаваат поистоветувања на поимите на конкурентската анализа и конкурентското управувачко сметководство, сепак тие не може да се сметаат за синоними. 19 Ward (во 1992 година) предложил на конкурентското управувачко сметководство да се гледа како на дел од конкурентската анализа кој е фокусиран на откривање на трошоците на конкуренцијата и финансиско мерење на влезните бариери 19

Hoque, Z. (2006), Strategic management accounting: Concepts, Processes and Issues, 2nd edition, Pearson Education Australia.

281

Сојуз на сметководители на Република Македонија

во набљудување на гранката. 20 Исто така, во основата на конкурентската анализа се наоѓаат најмалку прашања од доменот на целите, стратегиите, претпоставките, ресурсите и потенцијалите на конкурентите, односно: 21 • К ои се профитните цели на конкурентите? Која стапка на пораст сака да ја оствари конкурентот? Кон кој удел на пазарот тој тежи? • Н а кој начин конкурентот сака своите цели да ги оствари? Колку планира да инвестира во нова технологија? Дали планира заедничко вложување со други претпријатија? Дали планира воведување на нови производи? • К ако менаџментот на конкурентот го гледа окружувањето, односно какви се предвидувањата на менаџментот во врска со развојот на индустријата, пазарот и конкурентската позиција на претпријатието? • Д али претставува и колку сериозна закана е конкурентот, за опстанокот и развојот на претпријатието? Дали конкурентот има супериорна технологија? Каква е ликвидната положба на конкурентот? Каков е квалитетот на менаџментот? Благодарејќи на овие информации но и вкупните информации кое ги продуцира конкурентското управувачко сметководство, претпријатието ќе биде во можност да превземе адекватни стратешки чекори во сферата на конкурентската борба и најдобро позиционирање во однос на ривалите. Современата сметководствена литература во врска со конкурентското управувачко сметководство непосредно ги воведува Competitive intelligence, односно интелигентни системи за известување за конкуренцијата.22 Competitive Inteligence (CI) претставува континуиран процес на легално и етичко собирање на податоци и генерирање информации и знаење за конкуренцијата од окружувањето како би се постигнала, сочувала и унапредила конкурентската предност. 23 Односно, CI репрезентира систематски процес на собирање, организирање, анализирање и дистрибуција на информации за

Ward, K. (1992), Strategic management accounting, Oxford: Butterworth-Heinemann. Atrill, P., McLaney, E. (2009), Management Accounting for Decision Makers, Pearson Education Limited, England, p. 320. Detaljnije pogledati: Barndt, W. D. (1994), User-Directed Competitive Intelligence: Closing the Gap Between Supply and Demand, Westport. Malinić, S., Simović, R. (2012), Računovodstveni informacioni sistem i strategijsko poslovno odlučivanje, Zbornik radova: Značaj računovodstva, revizije i finansija u procesu preovladavanja ekonomske krize, XVI kongres SRRR Srpske, Banja Vrućica, str. 70.

21 22 23

282

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

конкуренцијата во конкурентско окружување. 24 Благодарејќи на поврзувањето на сигналите, случувања, сваќања и информации во видливи обрасци на однесување и трендови во конкурентско окружување, станува можно унапредување на сопствените процеси на планирање и одлучување во правец на подобрување на ефикасноста. 25 Вака поставеното суштинско одредување на Competitive Inteligence укажува дека е во прашање процес кој има свои влезови и излези, намена, корисници, но и дека не се работи за корпоративна шпиунажа и контраразузнавање, туку за процес заснован на етичко однесување. Релевантните и доверливи информации кои ги обезбедува Competitive Inteligence се исклучително значајни за топ менаџментот, бидејќи се работи за информации кои се филтрирани, организирани, анализирани и дистрибуирани низ претпријатието. Меѓутоа, информациите кои ги пружа Competitive Inteligence мораат да бидат прилагодени на потребите на менаџментот, усмерени кон сите релевантни групи и доносители на одлуки. Само на тој начин Competitive Inteligence може да генерира корист за претпријатието. Сепак нема сомнеж за значењето на Competitive Intelligence во процесот на стратешко управување и деловно одлучување, посебно во поглед на придонес кон успешно обликување и реализација на стратегијата во функција на постигнување, одржување и унапредување на конкуретската предност, а со самото тоа и успешно остварување на мисијата, целите и ефикасноста на претпријатието. Значи, Competitive Intellegence во суштина претставува извор, средство (инструмент) и голема помош во остварување на конкурентска предност. Со оглед на циклусите, фазите на Competitive Intelligence – фазите на собирање, групирање и анализа на податоци и информации и презентацијата на истите, искучувајќи го фидбекот, во организационо-информационен поглед Competitive Intelligence со своите материјално-технички и човечки ресурси, треба да биде направен во рамките на конкурентското управувачко сметководство, односно стратешкото управувачко сметководство во рамките на управувачкото сметководство. На крајот треба да се констатира дека менаџерската и управувачко-сметководствена, теоретско-материјална и стручна литература во Србија, не била во доволна мерка загрижени за ова многу важно подрачје на менаџмент и управувачко-сметководствен систем. Претпријатијата во Србија не само што 24

Fleisher, C.S., Wright, S., Tindale, R. (2007), Bibliography and assessment of key inteligence scholarship: Part 4 (2003-2006), Journal of Competitive Intelligence and Management, Vol. 4, No. 1. Bouthillier, F., Jin, T. (2005), Competitive Inteligence Professionals and their Interaction with CI Technology: A Research Agenda, Journal of Competitive Intelligence and Management (3)1:41.

283

Сојуз на сметководители на Република Македонија

немаат никакво искуство во доменот на стратешко и конкурентско управувачко сметководство, туку и областа на имплементацијата на современите системи на пресметка и коцепт на управување со трошоците, се далеку зад светските трендови. Оттука, во овој сегмент од сметководствениот систем - управувачкото сметководство, промените се повеќе од потребни. Во теоретско-методолошки поглед, потребно е да се трансферираат нови знаења и вештини од референтни автори и релевантната светска литература од оваа област. Во методолошко-апликативен поглед, неопходно е создавање на потребни претпоставки, како што се поинтензивен трансфер на вештини и искуства во имплементација на современите системи на пресметка и управување со трошоцте, од земјите кои веќе имаат повеќегодишно и повеќедецениско искуство во нивна примена, за што управувачките сметководители имаат посебна одговорност. Клучни поими кои се врзуваат за професионалниот сметководител денес се образование и одговорност.

4. Професионални знаења и одговорности како претпоставка за успешност на сметководителите Сметководствената професија, образованието и развојот на професионалните сметководители имаат долга историја. Во различни етапи на развој, улогата и значењето на професионалните сметководители се различно разбирани и третирани. Повеќе од било кога, современите тенденции на развој доведуваат до зголемување на одговорноста на професионалните сметководители и од нив се очекуваат нови знаења, визии и идеи засновани на целокупното професионално знаење, посебно сметководственото знаење со висок квалитет. Основната цела на сметководственото образование, целоживотното учење и стекнувањето на практични искуства е, во согласност со барањата на времето, да се создадат компетентни и одговорни професионални сметководители, кои ќе дадат придонес на професијата, развојот на стопанството и општеството во целина. Како би можеле да делуваат во служба на јавноста од една, и во служба на управата на претпријатието од друга страна, професионалните сметководители треба да поседуваат систематско и елитно знаење и вештини со висок квалитет. Знаењето претставува субјективен чинител и ресурс кој битно влијае на сите развојни фактори на сегментите и организациони целини на стопанството, националните економии и и општеството. Со знаењето, несомнено се подобрува успешноста на стопанството, особено техничко-технолошките, информатичките, менаџерските, сметководствените и останатите облици и видови на знаење. Со знаењето се менува односот кон луѓето, посебно кон оние кои знаат и позитивно влијаат на целокупноста на создавањето. Знаењето е единствен ресурс кој со делење се зголемува. Значи, знаењето,

284

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вештините и идеите, особено сметководствено менаџерските, денес се највреден ресурс, ресурс од исклучително знаење за подобрување на делотворноста и економската ефикасност во високо конкурентското окружување. Истовремено, тоа е вид на гаранција за развој и одржливост на сметководствената професија.

4.1. Едукација и стекнување на професионални сметководствени знаења Сметководствената професија, образованието и развојот на професионалните сметководители се под големо влијание на динамичните и континуирани промени на условите и карактеристиките на глобалната економија, односно глобализацијата и интернационализацијата на работењето. Одговорите на глобалните барања и предизвици претставуваат задача и обврска на многу професии, особено на сметководствената, на сите нивоа. Способноста за развој на сметководството како професија, зависи од способноста и подготвеноста на нејзините поединечни членови, професионалните сметководители да ја прифатат одговорноста за одговор на тие предизвици, односно неопходно е да се развијат потребни професионални знаења и компетентност, но и да се одржуваат и унапредуваат. Веќе е истакнато дека на глобалниот пазар е потребен нов, глобално ориентиран професионален сметководител, како креатор на сметководствените информации и активен учесник на стандардизацијата и хармонизацијатана финансиското известување. Развојот и унапредувањето на сметководствената професија на глобално ниво се остварува во рамките на мисијата на ИФАК. ИФАК покрај исклучителниот придонес кон стандардизација на финансиското известување и/ или ревизија, посветуваат посебно внимание на стандардизацијата на образовниот профил на професионалниот сметководител. Односно, ,)$& со својата мисија за светско унапредување на образованието и развојот на професионалните сметководители има пресудна улога во примената на целокупната сметководствена професија. Во служба на реализација на наведената мисија, во рамките на IFAC основан е посебен постојан одбор, Образовен (Educational Committee – EC), кој е одговорен и задолжен за усвојување на меѓународни образовни регулативи, со цел глобализација на сметководствената едукација и развој на сметководствените образовни програми. Развојот на меѓународната образовна регулатива поставил додатни обврски и барања за сметководствената професија организирана на национално ниво. Во врска со тоа, националната професионална образовна регулатива на Србија го опфаќала само националниот-образовен стандард РОС 31 – Професионално образование на сметководителите (усвоен 1993 СОВРЕМЕНАТА УЛОГАТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛОТ ВО РЕАЛИЗАЦИЈА НА ЈАВНИОТ ИНТЕРЕС И МЕНАЏМЕНТОТ НА ПРЕТПРИЈАТИЈАТА - ПРЕДИЗВИЦИ И ОДГОВОРНОСТИ

285

Сојуз на сметководители на Република Македонија

година). Овој стандард кој и понатаму е во сила, ги пропишува условите на пристап кон програмите за стекнување професионална титула во поглед на нивото на образование и искуство, оценките за професионална оспособеност за стекнување на професионална титула и воспоставување на обврска и начин на вршење на континуирана професионална едукација и развој. Регулаторната рамка на образованието на професионалните сметководители во Србија е проширена со усвојувањето на Меѓународниот образовен стандард (IES). Најголема заслуга за тоа но и за процесите на континуирана едукација на професионалните сметководители во Србија, треба да се припишат на Serbian Association of Accountants and Auditors (SAAA). SAAA е основана 1955 и како полноправен и угледен член на ИФАК признаена е од страна на 155 професионални организации на сметководители и ревизори во 118 земји во светот. SAAA е невладина, непрофитна организација, која ги обединува професионалните сметководители од Србија и активно работи кон развој на сметководствената професија, образование на своите членови, хармонизација на битните интереси на професијата со целокупната сметководствена регулатива и најдобрите искуства од семјите со развиена сметководствена традиција. SAAA во согласност со својата мисија и целите, организира припрема и полагање на испити за стекнување на професиоанлна титула во сметководство во согласност со International Education Standards (IES 1-8) на IFAC, Etical Codex for Professional Accountants (ECPA) на IFAC, програмата на Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) од Велика Британија, националниот (републички) образовен стандард РОС 31, Правилникот за полагање на испит за стекнување со професионална титула во сметководство и Правилникот за континуирана едукација на сметководителите. По стекнувањето на наведените професионални сметководствени титули, а заради добивање на професионална лиценца за самостојно вршење со оваа професија, носителите на титули се должни да продолжат со континуираната едукација, која се организира од страна на SAAA. Континуираната едукација се реализира преку користење на професионална стручна литература (22 поени), инструктивна едукација преку семинари за годишна сметка (12 поени), теориско-стручна едукација по пат на учество на симпозиуми (22 поени) и по пат на семинари со самостална обработка на актуелни теми (6 поени). Контролата на континуираната едукација ја врши Комисија на SAAA, а сертификат и лиценца можат да се стават вон сила со решение на Дисциплинскиот одбор согласно Правилникот за дисциплинска одговорност на професионалните сметководители, односно доколку се докаже дека носителот го прекршил Etical Codex for Professional Accountants (ECPA) на IFAC. Анализата покажува дека се направени значајни напори во областа на образованието и усовршувањето на професионалните сметководители во 286

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

СРБИЈА. Најзначајни подобрувања се направени со признавањето и вклучувањето на SAAA во ИФАК и воспоставување на соработка со ACCA и непосредната примена на IES и ECPA. Кон овој позитивен тренд придонесуваат и започнатите реформи во образовниот систем на Србија, во согласност со Болоњската декларација и Лисабонската конвенција, подржана со законската образовна регулатива вклучувајќи го и професионалното образование и оспособување на сметководителите, посебно процесот на континуирана професионална едукација, а сето тоа во фунција на квалитет на финансиските извештаи во Србија и глобализацијата на сметководствената професија.

4.2. Одговорност на професионалните сметководители Значењето, бројните предизвици и зголемената одговорност на сметководствената професија за квалитетна финансиска информациона подршка и заштита на јавниот интерес но и за активно учество и информациона подршка на управувачките активности на претпријатието се неоспорни. Нема сомнеж, за да можат професионалните сметководители успешно да одговорат на новите барања и предизвици на стопанството, неопходно е континуирано зголемување на знаењето и вештините, достигнување на потребни нивоа на компетентност, нивното развивање и одржување. Согласно со тоа јавноста од една страна и менаџментот на современите корпоративни претпријатија од друга страна, со право и даваат значење и имаат големи очекувања од сметководствената професија. Во таа смисла, одговорноста на професионалните сметководители, посебно на оние кои се занимаваат со управувачко-сметководствени системи, може да се класифицира на различни начини. Додека прашањето на одговорност на професионалните сметководители за областа на финансиското известување е строго законски регулирано и уредено, известувањето за потребите на менаџерските структури и понатаму го следат голем број на прашања. Тргнувајќи од значењето на современите концепти за управува-ње со трошоците и ефикасноста, и нивниот одраз на формулирање и реализација на соодветни стратегии и цели на претпријатието, посебно внимание заслужува потенцирањето на одговорноста и пошироката улога на управувачките сметководители. Почетно и основно прашање за одговорноста на управувачките сметководители во наши услови е: дали ние навистина сакаме да ги трансферираме, создаваме и научиме да ги применуваме современите концепти на управување и системи на пресметка на трошоци како незаменлив инструмент во остварување на конкурентност, целите, стратегијата и ефикасноста на претпријатието? Повеќе или помалку познато е дека, не е тешко да се трансферираат знаења, да се создаваат нови и да се одржуваат, да се научи нивната имплементација и вештини, бидејќи се е тоа СОВРЕМЕНАТА УЛОГАТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛОТ ВО РЕАЛИЗАЦИЈА НА ЈАВНИОТ ИНТЕРЕС И МЕНАЏМЕНТОТ НА ПРЕТПРИЈАТИЈАТА - ПРЕДИЗВИЦИ И ОДГОВОРНОСТИ

287

Сојуз на сметководители на Република Македонија

познато. Основно прашање и понатаму останува, дали управувачките сметководители во нашата професија тоа го сакаат, дали поттикнуваат атмосфера (клима) за прифаќање на овие иновативни предизвици и одговорности за неопходност на држење на чекор со развиениот свет? Во таа смисла, предизвиците и одговорноста на управувачките сметководители, теоретичарите, менаџерите и практичарите за општ однос и пристап кон назначените управувачко-сметководствен инструментаријум може глобално подетално да се систематизира на повеќе различни начини. Направените размислувања во овој напис го усмеруваат вниманието на одговорност доведена во врска со високите очекувања и потреби. • О дговорност на академските управувачки сметководители – професори и соработници, за адекватен трансфер на странски знаења и вештини од оваа проблематика во нашата управувачко сметководствена и менаџерска теорија, како и одговорност за навременото создавање на потребно ниво на професионални знаења и вештини во наши услови. • О дговорност на академските управувачки сметководители и менаџери за подигнување на корисничките способности на менаџерите неекономисти и несметководители во областа на разбирање и користење на информационата подршка во имплементација на современиот концепт на управување со трошоците и ефикасноста на претпријатието. • О дговорност на професионалните управувачки сметководители за неопходност на превземање на поинаква, поширока активна улога на менаџер, аналитичар, консултант, реализатор и котролор во управувачко-деловните активности на претпријатието. • О дговорност на професионалните управувачки сметководители за децентрализација на сметководствените знаења и вештини со посебно барање за уважување на принципот на супсидијарност, одлуките да ги донесуваат пониското менаџерско ниво кое е најкомпетентно. • О дговорност на академските и професионалните управувачки сметководители за градење на подобри форми и начини за генерирање на адекватни управувачко-сметководствени извештаи и информациони содржини согласно со принципите на ажурност и благовременост, односно во релно време. • О дговорност на професионалните управувачки сметководители за успешен развој и примена на современите информациони и комуникациски технологии во сметководствените и менаџерски активности.

288

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

• О дговорност на академските и професионалните управувачки сметководители за пошироко и подлабоко познавање на деловните процеси, посебно познавање на карактеристиките на готовите производи, технологијата на создавање на истите, пазарни услови на инпут и аутпут страна, со што на добар начин создава услови за тимска работа. • О дговорност на управувачки сметководители и сметководствената професија во поглед на јавниот интерес, нивната улога како заштитници „чувари“ на јавниот интерес и создавачи на доверба, одговорност за градење на интелектуални особини и особини на карактер. • О дговорност на управувачките сметководители за создавање и развој на добра организациона клима и култура не само во сметководствените и управувачки, туку и во деловните активности со се поизразен мултидисциплинарен експертски пристап. • О дговорност на нашите управувачки сметководители, академските и професионалните, за следење и вклучување во светските трендови на развој на управувачко сметководство, посебно неговата информационо управувачка улога во примена на современите концепти на управување со трошоците и ефикасноста во остварување и зачувување на конкурентност, како и во управување со целите и стратегијата на претпријатието. 26 На крај, иако на управувачките сметководители, посебно во наши услови, останува и понатаму голема одговорност, тие сепак немаат монопол и клучно влијание на поставувањето и реализацијата на целите, стратегиите и ефикасноста на претпријатието. Бразбирливо нивната улога се менува, се шири се повеќе добива на значење. Менаџерите сметководители се повеќе се прифаќаат од страна на менаџерите несметководители како менаџери експерти кои поцеловито и подобро ја разбираат положбата, суштината и специфичноста на функционирање на современото корпоративно претпријатие. Исто така треба да се додаде дека во современото деловно и конкурентско окружување значењето на деловно-финансискиот и стратешки пристап кон управување со целите и стратегиите се повеќе се следи позитивниот тренд и нагорна линија, што генерално уште повеќе ја потенцира и го шири контекстот на одговорноста на професионалните сметководители, управувачките сметководители-менаџери и другите експерти. 26

Malinić, S. (2010), Odgovornost upravljačkih računovođa u primeni savremenih koncepata upravljanja troškovima, Zbornik: Mogućnosti i ograničenja razvoja računovodstvene profesije u Srbiji, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, str. 181-199.

289

Сојуз на сметководители на Република Македонија

5. Заклучок Направените разгледувања за основните теоретско-стручни ставови на современата улога на сметководителите во реализација на јавниот интерес и интересот на менаџментот на претпријатието и несомнителната важност на сметководствените знаења и вештини, етичност и одговорност во тоа, оставаат можност за дополнително нагласување и изведување на следниве заклучоци: 1. Во актуелните кризни времиња и значајно изразените промелниви глобални пазарно-конкурентски услови на економијата, успешното управување со претпријатијата станува се потешко и понеизвесно. За менаџментот и професионалните сметководители се појавуваат нови улоги, задачи и предизвици. 2. Сметководствената професија добива посебна улога која ги опфаќа сите сегменти на сметководствено информационен систем, со се поизразената мултидисциплинираност. Бројни се сметководствените подрачја кои бараат нова, современа улога на сметководителот. 3. Наведената меѓународна професионална сметководствена регулатива и националната законска регулатива, значително ја поттикнуваат и обврзуваат сметководствената професија на континуирано јакнење и развој. 4. Со разгледувањата е потврдена важноста на квалитетното финансиско известување и сметководственото известување воопшто. Анализирани се фундаментални и унапредувачки карактеристики на квалитетот на информациите со посебен акцент на нивната улога во заштита на јавниот интерес, како и значењето на контролата на квалитетот на финансиското известување од аспект на екстерните корисници. 5. Анализа на односот професионални сметководители - менаџмент на претпријатието покажала дека управувачките сметководители се клучна алка во овие односи. Тие стануваат носители на вкупниот процес на активности на управувачко-сметководствениот систем, значи не само креатори на квалитетното сметководствено известување, туку и активни компетентни и одговорни учесници во менаџерските активности на сите нивоа на оперативното, а посебно стратешкото деловно одлучување.

290

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

6. Потврдена е хипотезата дека посебно новата улога од стратешко значење ја имаат управувачките сметководители од областа на стратешкото и конкурентско управувачко сметководство со Competitive Intelligence. 7. Со разгледувањата на важна основа во рамките на третиот столб, исто така е потврдено дека претпоставка за успешна реализација на новите, се позначајни улоги на сметководствената професија е нивната обврска за континуирана професионална едукација за стекнување на потребните нови сметководствено менаџерски знаења, постојаното подигнување на нивото на етичност и одговорност за унапредување на квалитетот на сметководствената професија. 8. На крајот, прашањето на професионална одговорност на сметководителите, не само за одговорноста по основ на обврзувачките регулативи, туку и пошироката општествено-економска и културна одговорност, е посебно анализирана и потврдена е новата улога и идните очекувања во новите, се поинтензивни барања и промените во сметководствената професија, токму такви, какви времето и условите бараат.

Литература 1. Andrić, M., Jakšić, D. (2007), Ograničenja u implementaciji međunarodne profesionalne regulative, Zbornik: Izazovi poslovno-finansijskog izveštavanja u funkciji menadžmenta preduzeća i banaka, SRRS, Beograd. 2. Atrill, P., McLaney, E. (2009), Management Accounting for Decision Makers, Pearson Education Limited, England. 3. Barndt, W. D., (1994) User-Directed Competitive Intelligence: Closing the Gap Between Supply and Demand, Westport. 4. Bouthillier, F., Jin, T., (2005): Competitive Inteligence Professionals and their Interaction with CI Technology: A Research Agenda, Journal of Competitive Intelligence and Management 3(1):41. 5. Jablan-Stefanović, R. (2011), Računovodstveni informacioni sistem kao faktor kvaliteta finansijskog izveštavanja, Zbornik: Kvalitet finansijskog izveštavanja – izazovi, perspektive i ograničenja, SRRS, Beograd. 6. Janjić, V., Čupić, M., Todorović, M. (2012), The Usefulness of Earnings Numbers in Explaining Stock Returns in An Emerging Market: The Case of Serbia, 7th International Conference on Currency, Banking and International Finance, 27-28. September 2012, University of Economics in Bratislava, ISBN 978-80-225-3494-9. СОВРЕМЕНАТА УЛОГАТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛОТ ВО РЕАЛИЗАЦИЈА НА ЈАВНИОТ ИНТЕРЕС И МЕНАЏМЕНТОТ НА ПРЕТПРИЈАТИЈАТА - ПРЕДИЗВИЦИ И ОДГОВОРНОСТИ

291

Сојуз на сметководители на Република Македонија

7. Lalević-Filipović, A., Lakićević, M. (2011), Uticaj tržišta kapitala na kvalitet finansijskog izveštavanja, Zbornik: Kvalitet finansijskog izveštavanja – izazovi, perspektive i ograničenja, SRRS, Beograd. 8. Lalević-Filipović, A. (2010), Uloga RIS-a u funkciji uspostavljanja stabilnosti sistema finansijskih tržišta, Zbornik radova: Mogućnosti i ograničenja razvoja računovodstvene profesije u Srbiji, SRRS, Beograd. 9. Lalević, A. (2007), Računovodstvo ciljnih troškova – Target Costing-, Ekonomski fakultet Podgorica. 10. Malinić, D. (2008), Finansijsko izveštavanje u funkciji smanjenja informacione asimetrije na tržištu kapitala, Zbornik radova: Uloga i zadaci finansijskog izveštavanja u procesu pridruživanja EU, XXXIX Simpozijum, SRRS, Beograd. 11. Malinić, D. (2003), Koncept upravljačkog (internog) računovodstva, Zbornik referata sa 34. Simpozijuma Saveza računovođa i revizora Srbije, SRRS, Beograd. 12. Malinić, S., Simović, R. (2012), Računovodstveni informacioni sistem i strategijsko poslovno odlučivanje, Zbornik radova: Značaj računovodstva, revizije i finansija u procesu preovladavanja ekonomske krize, XVI kongres SRRR Srpske, Banja Vrućica. 13. Malinić, S., Jovanović, D. (2012), Strategijsko upravljačko računovodstvo u funkciji konkurentnosti preduzeća, VII Kongres računovođa i revizora Crne Gore, Institut sertifikovanih računovođa Crne Gore, Bečići, str. 122-138. 14. Malinić, S., Todorović, M. (2010), Upravljačko računovodstveni aspekti jačanja izvozne konkurentnosti – strategijski pristup kao odgovor na izazove promena, Savetovanje pod nazivom „Kako povećati konkurentnost privrede Srbije – preporuke za kreatore ekonomske politike“, Naučno društvo ekonomista Srbije sa Akademijom ekonomskih nauka i Ekonomski fakultet u Beogradu, Beograd. 15. Malinić, S. (2010), Odgovornost upravljačkih računovođa u primeni savremenih koncepata upravljanja troškovima, Zbornik: Mogućnosti i ograničenja razvoja računovodstvene profesije u Srbiji, SRRS, Beograd. 16. Malinić, S. (2009), Savremeni računovodstveni sistem – odgovor na izazove promena u okruženju, preduzeću i menadžmentu, Zbornik: 40. Godina računovodstva i poslovnih finansija – dometi i perspektive, SRRS, Beograd.

292

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

17. Malinić, S. (2008), Dalji razvoj računovodstvenog informacionog sistema – odgovor na izazove promena preduzeća i menadžmenta, Zbornik: Kuda ide Srbija – ostvarenja i dometi reformi, Naučno društvo ekonomista sa Akademijom ekonomskih nauka i Ekonomski fakultet u Beogradu, Beograd. 18. Milićević, V. (2009), Nove perspektive razvoja upravljačkog računovodstva, Zbornik: 40. Godina računovodstva i poslovnih finansija – dometi i perspektive, SRRS, Beograd. 19. Stojanović, R. (2012), Ciljevi i kvalitativne karakteristike finansijskih izveštaja u funkciji unapređenja kvaliteta finansijskog izveštavanja, Računovodstvo 5-6. 20. Stojanović, R. (2011), Profesionalni računovođa – imperativ kvaliteta finansijskog izveštavanja, Zbornik: Kvalitet finansijskog izveštavanja – izazovi, perspektive i ograničenja, SRRS, Beograd. 21. Fleisher, C.S., Wright, S., Tindale, R., (2007): Bibliography and assessment of key inteligence scholarship: Part 4 (2003-2006), Journal of Competitive Intelligence and Management, Vol. 4, No. 1. 22. Hoque, Z., (2006), Strategic management accounting: Concepts, Processes and Issues, 2nd edition,Pearson Education Australia. 23. Škarić-Jovanović, K. (2003), Uloga računovođa u procesu finansijskog izveštavanja, Zbornik: Eksterno finansijsko izveštavanje i međunarodna profesionalna regulativa, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd. 24. Ward, K., (1992), Strategic management accounting, Oxford: ButterworthHeinemann.

293

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Душко Шњегота 1

ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ Вовед

ромените во правилата на билансирањето на одредени позиции (пред се на финансиска актива и финансиски обврски), директно предизвикани од негативните случувања на глобалниот финансиски пазар во изминатиот период, нужно ја наметнуваат дилемата за вистинската улога на сметководстената професија во (де)стабилизирањето на финансискитот пазар и деловниот амбиент општо. Додека некои сметководителите ги вклучени меѓу причините за финансиската криза, другите веруваат дека нивната професија, токму заради кризата, се наоѓа на своедевиден крстопат. Во Република Српска веќе подолг период се спроведува реформа во областа на сметководството и ревизијата. Почетокот на таа реформа е означен со одлуката за воведување на меѓународните сметководствени стандарди. Иако досегашните искуства во примената на овие стандарди укажуваат на бројни специфични проблеми поврзани со фактот дека имплементирањето на принципите и стандардите содржани во некои од нив во домашните стопански услови воопшто не е едноставно, а во одредени сегменти практично не е ниту можно, неоспорен факт е дека примената на овие стандарди, генерално гледано, позитивно влијание врз квалитетот на финансиските извештаи за општата намена. Со примената на МСС, Република Српска започна во 2000-та година. Сепак, релативно честите измени на МСС, подоцна и на МСФИ, не можеа секогаш навремено да бидат инкорпорирани во домашната пракса, што и не е необично ако се земе предвид фактот дека овие стандарди ја одразуваат филозофијата на финансиско известување карактеристична за развиени финансиски пазари, поради што е логично некои од овие стандарди да се тешко применливи или во одделни сегменти целосно неприменливи во економиите во транзиција. Проблемите со примената на одредени МСС/ МСФИ беа, меѓу другото, предизвикани и од:

Вонреден професор на Економскиот факултет, универзитет во Бања Лука, помошник министер за финансии на Република Српска.

294

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

• карактеристиките на процесот на приватизација на државниот капитал кои произведоа специфични ефекти во билансите на поранешните државни претпријатија, • специфичните монетарни движења типични за моделот на ‘’валутен одбор’’, • балансните последици од релативно високата инфлација во годините пред преминување на употреба на МСС за чиишто ефекти нема соодветен одговор во рамките на МСС/МСФИ, • ефектите од силни осцилации на финансискиот пазар во почетната фаза од неговиот развој, за кои немаше соодветни решенија во рамките на релевантни МСС/МСФИ, • фактотот дека финансискиот пазар по првичниот пораст, доживеа крах, а потоа влезе во фаза на стагнација, • структурата на стопанските активности во која се уште доминират трговските, услужните и производствените дејности, за чие сметководство се погодни традиционалните сметководствени методи, • недоволно развиената правна рамка за специфичните деловни околности како што се деловните комбинации, статусните промени, стечајот и др., • последиците од овозможување или инсистирање на примената на концептот на фер вредност при вреднувањето на нефинансиската актива, • обидот МСС/МСФИ да се применуваат од страна на сите правни лица, без оглед на нивната големина и вистинската економска моќ, и така натаму. Поради овие проблеми, но и желбата, односно потребата националното законодавство што е можно повеќе да се доближи до европското, а при тоа да се зачува континуитетот на реформските мерки во оваа област, во Република Српска во 2011 година започна примената на МСФИ за МСЕ. Генерално, примената на МСФИ за МСЕ треба да обезбеди исполнување на неколку важни принципи, а особено: • економичност, преку поедноставување и рационализирање на целокупниот систем на сметководственото и финансиското известување во сегментот со кој се опфатени малите и средните субјекти,

295 ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

• континуитет, со во иднина релативно ретки измени на сметководствената регулатива за мали и средни субјекти, • споредливост, преку употреба на суштествено исти или во најголем степен споредливи сметководствени принципи и правила со принципите и правилата содржани во „‹цело-сните“‹ МСФИ и • усогласеност, преку постигнување на поголем степен на хармонизација на домашната сметководствена регулатива со директивите на Европската унија и други релевантни европски регулативи. Во областа на сметководството во приватниот сектор, како и во делот од јавниот сектор со кој се опфатени јавните претпријатија, финансиските институции и др., усогласувањето со европското законодавство подразбира вградување во домашното законодавство на релевантните директиви на Европската унија (првата, четвртата, седмата, осмата, итн.), коишто се однесуваат на подготовување и презентирање на индивидуалните и консолидираните финансиски извештаи, јавниот надзор и контрола на квалитетот на професијата, воспоставување јавен регистар на финансиските извештаи и др. За разлика од корпоративното сметководство, сметководство за буџетските корисници традиционално го карактеризират разни специфики, кои во голема мера се резултат на примената на готовинска основа на буџетското сметководство, т.е. приспособување на финансиските извештаи на буџетските корисниците на потребите и принципите за усвојување и контрола на извршувањето на буџетот. Се покажа дека примената на МСС-ЈС придонесува кон зголемување на квалитетот на финансиските извештаи во овој дел од јавниот сектор. Определбата за примена на МСС–ЈС на Република Српска и овозможва континуирано да работи на воспоставување на модерен и ефикасен систем на известување за управување со јавните средства.

1. Меѓународно призната сметководствена регулатива и квалитативни карактеристики на финансиските извештаи за општа намена За квалитативни карактеристики на финансиските извештаи може да се сметаат сите оние карактеристики поради чие постоење информациите дадени во финансиските извештаи станаа достапни и корисни за јавноста. Меѓу главните квалитативни карактеристики на финансиските извештаи се истакнуваат: разбирливост, релевантност, веродостојност и споредливост. Суштинскиот квалитет на информациите презентирани во финансиските извештаи се гледа во нивната разбирливост од страна на корисниците кои 296

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

имаат релевантни знаења за бизнисот и економските активности, сметководството, финансиското известување итн., односно кои имаат намера, како и способност презентираните информации да ги анализираат и проучат со соодветно професионално внимание. Информациите во врска со комплексни прашања коишто треба да бидат вклучени во финансиските извештаи токму поради нивната важност, не е оправдано да се изоставаат затоа што се тешко разбирливи за одредени корисници. Влијанието на тие што ги креираат и усвојуваат финансиските извештаи на разбирливоста на информациите презентирани во обрасците на финансиските извештаи по природа на работите е ограничено со пропишана формата и содржината на тие обрасци. Сепак, разбирливоста на презентираните информации значително може да биде намалена доколку при пополнувањето на пропишаните билансните шеми се отстапи од утврдените сметководствени принципи. На пример, ако во активата во билансот на состојба, наместо заклучните салда да се искажат во сметките на датумот на билансот, на тие сметки да се внесат вкупните промети на долговни и побарувачки страни утврдени во бруто билансот. Или, ако во моделот на известување за промените во капиталот на адекватен начин не се презентираат бруто ефектите на сите зголемувања или намалувања на поединечните позиции на капиталот во текот на пресметковниот период, ако со моделот на паричните текови не се направи соодветна класификација на парични приливи и одливи, и така натаму. Од апект на финансиските извештаи засновани на применетите меѓународни сметководствени, односно стандарди за финансиското известување, станува значаен фактот дека со конкретните сметководствени стандарди се пропишува обврската за објавување на минималниот обем на информации за одделните елементи на финансиските извештаи. При тоа, односот помеѓу информациите кои треба или е дозволено да се презентираат на тнр. ‹› главните›› обраци на билансот и оние кои се презентирани во белешките кон финансиските извештаи значително е поместен во корист на вторите, што е особено видливо кога тој однос ќе се спореди со традиционалниот начин на презентирање на финансиските извештаи, по пат на тнр. редовни билансни шеми. Пропишаните шеми на финансиските извештаи од општата намена во Република Српска во најголема можна мера се усогласени со барањата содржани во релевантните сметководствени стандарди, како и со барањата кои произлегуваат од потребите за информирање на различни категории на корисници на тие финансиски извештаи, вклучувајќи ги и државните институции. Би можело да се каже дека на овој начин, меѓу другото, се зголеми нивото на разбирливоста на информациите презентирани во фи-

297 ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

нансиските извештаи, без оглед на правната форма, дејноста или некои други определувачки параметри на субјектот на известување. За да бидат корисни, информациите мораат да бидат релевантни за корисниците кои своите инвестициски и други деловни одлуки ги засноваат врз тие информации. Информации може да се сметаат за релевантни, доколку нивната презентација реално може да придонесе за процената на реалните ефекти од минатите, сегашните или настани што се очекуваат во иднина или ако корисниците врз основа на нив можат да ги потврдат или корегираат своите процени и очекувањата во однос на конкретно правно лице. Секоја компонента на финансиските извештаи е поврзана со точно определена цел која треба да се постигне врз основа на информациите презентирани во неа. Така: • врз основа на информациите од билансот на состојба - извештајот за финансиската состојба на крајот на пресметковниот период, може да се вреднува имотната и финансиската состојба на субјектот што известува, • врз основа на информациите презентирани преку билансот на успех - извештајот за вкупниот резултат за периодот, им овозможува на корисниците да се оцени профитната позиција на известувачкиот ентитет, додека • сознанијата за степенот на адекватноста на паричните текови во периодот, како и дополнителните информации за реалната финансиска состојба на известувачкиот субјектот не се можни без информациите презентирани во извештајот за паричните текови, а • акционерите, особено оние кои имаат учество во капиталот без право на контрола, не можат да стекнат реална слика за вистинските причини за зголемување и намалување на позициите на сопствениот капитал во периодот ако на адекватен начин не им се презентираат информациите преку извештајот за промени во капиталот, и тн. Особен придонес за релевантноста на информациите презентирани во финансиските извештаи со сигурност обезбедуваат дополнителните финансиски и нефинансиски информации презентирани во белешките кон финансиските извештаи. Информациите за финансиската состојба и резултатите од изминатиот приод се користат како основа за предвидување на промените во иднина, предвидување на очекуваните исплати на дивиденди и учествата во добивката, промените во цените на хартии од вредност, ликвидноста и сол298

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вентноста на правното лице и слично. Способноста за предвидување врз основа на информациите за настаните од минатото се зголемува или намалува во зависност од начинот на кој тие информации се прикажани во финансиските извештаи. Во случај на употреба на пропишаните форми на финансиските извештаи и пропишаниот контен план, релевантноста на презентираните информации, меѓу другото, зависи од соодветна класификација на одредени позиции во деловните книги, а потоа и во финансиските извештаи. Така, на пример, класификацијата на приходите од донации во категорија други (вонредни) приходи ќе доведе до погрешна презентација на деловниот и резултатот од другите (вонредни) активности, додека класификацијата на сопствените залихи во категорија на туѓи залихи ќе влијае, не само на неточно билансирање на реалната висина на финансискиот резултат за периодот, туку исто така и на несоодветно презентирање на структурата на расходите и приходите, изоставувањето на рекласификација на трајниот имот во категоријата на траен имот наменет за продажба во согласност со МСФИ 5, ќе резултира со погрешна презентација на финансиската состојба, како и неискажување на дел од долгорочните финансиски обврски кои доспеваат за плаќање во период до една година во рамки на краткорочните обврски, и така по ред. За некои корисници на финансиските извештаи, првенствено за управувачките и раководните органи, релевантноста на информациите кои вообичаено се презентитаат преку екстерните финансиски извештаи значително е помала од релевантноста на информациите кои се обезбедуваат преку системот на менаџерското сметководство. За разлика од екстерните финансиски извештаи, чие изготвување и презентирање се врши во согласност со релевантните стандарди за финансиското известување, формата и содржината на интерните финансиски извештаи објективно зависи од одлуката на органот на управување, а вообичаено е нивото на известување да се прилагоди на карактеристиките на оперативните (бизнис) сегменти идентификувани во целата внатрешна организациона структура на субјектот. Така, на ниво на бизнис сегмент од типот на место на трошокот за соодветни и целесообразни може да се сметаат само одредени извештаи врз основа на кои е реално можно да се управува со трошоците (расходите) кои се припишуваат кон тој сегмент. Без оглед на формата и на нивото на аналитичност, овие извештаи објективно немаат катактер на биланс. Ако деловниот сегмент е идентификуван како профитен центар, тогаш е вообичаено да се бара изготвување на интерниот биланс на успех на ниво на овој сегмент, кој стандардно се базира врз методот на трошоци од продадените добра. Овој (интерен) биланс на менаџменот треба да му послужи како механизам за постигнување на ефективна контрола врз понис299 ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ките управувачки нивоа, одговорни за работењето и профитабилноста на конкретна организациона единица, односно сегмент. Конечно, кога определени деловни сегменти се идентификувани како инвестициони центри, нивните активности се следат на начин кој е соодветен за проценка на имотната, финансиската и профитната состојба што не е можно без, најмалку, изготвување на интерен биланс на состојба и интерен биланс на успех. Во овој случај, интерните биланси многу често всушност стануваат екстерни бидејќи деловните сегменти од типот на инвестициони центри најчесто имаат карактер (на делови) на правните лица за кои е можно да се утврди посебен правен идентитет и како такви тие работат во рамките на групата на поврзани субјекти. Врз релевантноста на информациите влијае нивната природа и значење. Во некои случаи, природата на информацијата сама по себе е доволна за определување на нејзината релевантност. На пример, информациите за новиот деловен сегмент влијаат врз процената на вкупниот ризик со кои се соочува правниот субјект, без оглед на значењето на парцијалниот резултат кој е постигнат во извештајниот период во тој деловен сегмент. За финансиските извештаи се смета дека не се составени според меѓународните стандарди за финансиско известување, ако содржат материјално значајни грешки или незначајни грешки што се направени намерно. Информациите се сметаат за суштествени ако нивното изоставување или погрешно прикажување може да влијае врз економските одлуки на корисниците, засновани врз финансиските извештаи. Важноста зависи од вредноста на одредена билансна позиција или од можното погрешно проценување во случај на нејзино изоставување или погрешно прикажување. Затоа, важноста претставува повеќе праг или точка за разграничување отколку што е квалитативна карактеристика што информацијата мора да ја има, за да биде корисна. Јасно разграничување помеѓу значајните и незначајните информации влијае и врз разбирливоста на финансиските извештаи. Така, на пример, информациите за ефектите од приходите и расходите настанати, но непризнаени во изминатиот пресметковен период, под услов да се работи за незначајни ефекти, ќе се искажат преку билансот на успех за тековниот период, додека значајните непризнаени приходи и расходи ќе резултираат со искажување на ефектите на исправки на грешките и преправање на споредбени информации преку билансот на состојба. Информациите презентирани во финансиските извештаи по природата на нештата мора да бидат сигурни, што е можно само доколку во нив нема суштествени грешки ниту се направени и прикажани пристрасно, со намера

300

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на информациските и другите потреби, а сходно на тоа и на одлуките на одредени категории на корисници, да им се даде предност во однос на останатите корисници на финансиските извештаи. Информацијата може да биде важна и релевантна, но сепак несигурна поради начинот на којшто е прикажана. На пример, правното лице во својот биланс на успех може да презентира релевантни информации за вкупните расходи по основ на корекции и отпис на вредноста на побарувањата од купувачи, или во белешките да ги прикаже вкупните очекувани негативни ефекти од валутен, кредитен, ценовен или друг ризик со кој се соочува, што секако претставуваат важни информации за корисниците на финансиските извештаи, но без при тоа да ги презентира јасните критериуми врз кои е направена процена на несаканите ефекти, или на корисниците да не им ги разјасни околностите коишто довеле до изложеноста на наведените ризици, поради што тие можат да бидат спречени во обидот за оценување на нивото на веродостојноста на презентираните информации. Сигурноста на информациите презентирани во финансиските извештаи директно зависи од ‹›способноста›› на управата да генерира одредени биланси прекршоци, односно со свесно или несвено чинење или нечинење да влијае на замаглување, или пак, фалсификување на билансот. Замаглувањето на билансот означува постапки што резултираат со нејасни, но не и со неточни информации за имотната, финансиската и профитната состојба на правното лице. Тоа се јавува како последица на неадекватно расчленување и пополнување на билансните позиции, употребување на нето принципот во случаите кога тоа не е вообичаено или дозволено, како и изоставување на важни информации во белешките кон финансиските извештаи. Различно од замаглувањето, фалсификувањето на билансите подразбира погрешно прикажување на информациите за имотната, финансиската и профитната состојба на правното лице. Иако мотивите на управата за фалсификување на финансиските извештаи можат да бидат поврзани со дијаметрално спротивни цели, тие секогаш се предизвикани од намерата да се постигнат одредени користи или бенефиции на сметка на другите корисници. Така на пример, високите стапки на данокот на добивка може да доведат до потценување, додека ниските или нулта стапки на данокот на добивка од дивиденди или од учеството во добивката до преценување на финансискиот резултат за периодот. Затоа, за да бидат сигурни, информациите дадени во финансиските извештаи мораат веродостојно да ги прикажуваат ефектите од економските промени во периодот. Повеќето финансиски информации подлежат на

301 ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

одреден ризик дека нема на објективен начин да го прикажат она што всушност треба да го прикажат. Причините за ова не мора нужно да бидат субјективни. Често пати тоа се проблемите кои се јавуваат при обидот да се идентификува суштината на одделните економски на трансакции, да се утврдат и применат соодветни техники на вреднување на елементите на финансиските извештаи, итн. Така, на пример, финансиските извештаи, кои во голема мера се базираат на концептот на фер вредност се сметаат за поприфатливи за постојните и потенцијалните инвеститори во однос на извештаите сочинети со доминантна примена на концептот на историски трошок, што е точно, барем во условите на развиен финансиски пазар. Сепак, вреднување и презентирање на различни билансни позиции според фер вредност значително може да го намали квалитетот на информациите презентирани во финансиските извештаи на субјектите кои не се посебно ориентирани кон активностите на финансискиот пазар.

“

Информациите за економските трансакции и другите настани треба да бидат прикажани во согласност со суштината и економската реалност, а не само со законската, односно правната форма. Така, во случај на презентирање на информации за имотот на правното лице често пати се применува правилото според кое во активата на билансот на состојба треба да се вклучат имотните позиции во врска со кои сите ризици и сите економски придобивки преминале на правното лице, без оглед дали тоа може да ја докаже сопственоста или друго соодветено стварно право над тој имот. Од аспект на меѓународните сметководствени стандарди, типичен пример на примената на правилото “суштината над формата” се однесува на сметководствениот третман на имотот стекнат преку финансиските лизинг аранжмани. Во домашни услови, оваа правило значително влијае врз квалитетот на финансиските извештаи како и во одредувањето на третманот на недвижниот имот, особено во сметководството на јавниот сектор. Информациите содржани во финансиските извештаи не се веродостојни, доколку не се неутрални. Финансиските извештаи, секако, не можат да бидат неутрални ако управата со неселективен избор или со несоодветен начин на прикажување на одредени информации влијае на донесување на одлуките од страна на одделните корисници, со цел да се постигнат однапред утврдени резултати или исходи. Нарушувањето на неутралноста е тесно поврзано со природниот или свесно предизвиканиот судир на интереси помеѓу различни корисници на финансиските извештаи. Така, раздвојување на сопственичката од управувачката структура во компанијата ќе доведе до речиси природен конфликт на интереси на акционерите со интересите на професионалните менаџери. Зашто, ако за главната 302

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

цел на компанијата се смета настојувањето за максимизирање на профитот, а максимизирање на профитот на компанијата, на пример, не влијае врз износот на менаџерските приходи, тешко е да се оствари неутралност на финансиските извештаи. Иако максимизирање на профитот ја зголемува масата за распределба на дивиденди, доведува до зголемување на пазарната вредност на акциите, позитивно влијае на интересите на потенцијалните акционери, итн. на порастот или падот на профитот пресудно можат да влијае врз субјективните одлуки на менаџментот кои можат да водат во целосно спротивна насока поради непостоење на интереси и природно (не) совпаѓање на интересите на менаџерите со интересите на сопствениците. При изготвувањето на финансиските извештаи нужно е соочување со несигурноста која е неизбежно поврзана со ризикот од наплативоста на спорни побарувања, процената на очекуваниот век на употреба на материјалниот имот, процената на објективната вредност на позициите на финансиската актива и тн. Ефектите од ваквите несигурности се признаваат со објавување на нивната природа и степен, како и со претпазливоста при изготвување на финансиските извештаи. Претпазливост, според тоа, значи вклучување на одреден степен на претпазливост, така што средствата или приходите да не бидат преценети, а обврските или расходите потценети. Сепак, примената на принципот на претпазливост не дозволува билансирање на латентни резерви или скриени загуби, односно намерно потценување или преценување на средствата и обврските, бидејќи финансиските извештаи во тој случај не би биле неутралени, а со тоа и веродостојни. За да бидат веродостојни, информациите во финансиските извештаи треба да бидат потполни во рамките на нивната важност и трошоците за нивното изготвување и презентација. Изоставување на одредени информации може да резултира со тоа информацијата да стане несигурена и нецелосна во поглед на нејзината релевантност. Принципот на комплетност, како еден од принципите на ажурното сметководство, се однесува на барањето во деловните книги на правното лице, а со тоа и во неговите финансиски извештаи, да бидат опфатени сите сметководствени категории и сите промени што се случиле во нив во текот на пресметковниот период, односно на барање ефектите од овие промени како конечни да се прикажат во финансиските извештаи. Корисниците на финансиските извештаи треба да имаат можност да ги споредуваат финансиските извештаи на правното лице во одредени периоди, со цел да ги идентификуваат трендовите во неговата финансиска состојба и успешност. Тие, исто така треба да бидат во можност да ги споредуваат финансиските извештаи на различни субјекти, за да ја проценат нивната

303 ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

релативна финансиска состојба, успешност и промени во финансиската состојба. Оттука, мерењето и објавувањето на финансиските ефекти од слични трансакции и другите настани мора да се врши доследно, во текот на подолг временски период и на конзистентен начин за различни правни лица. Очигледно, се чини дека свесното балансирање меѓу различни квалитативни карактеристики на финансиските извештаи се јавува како нужна и неизбежна појава. Релативната важност на одделни карактеристики во конкретниот случај е прашање на професионално расудување, како на креаторите на сметководствените правила, така и на лицата кои управуваат со одреден известувачки ентитет.

2. Искуствата на Република Српска од примената на МСС / МСФИ Почнувајќи од 2011 година, законска обврска за применување на целосни МСС / МСФИ во Република Српска имаат само субјектите од јавен интерес, додека на сите останати обврзници за изготвување и презентирање на финансиските извештаи за општа намена им е дадена можност да ги користат МСФИ за МСЕ. Според одредбите на важечкиот Закон за сметководство и ревизија на Република Српска, 2 за субјекти од јавен интерес се сметаат: • п равните лица со чии хартии од вредност се тргува или се врши подготовка за нивното емитување на организираниот пазар на хартии од вредност, • б анките, микрокредитните друштва, осигурителните компании, лизинг компаниите, берзите, брокерско-дилерските друштва и другите финансиски организации, • ј авните претпријатија, дефинирани во согласност со прописите кои го регулираат работењето и управувањето со јавните претпријатија и • сите правни лица од особена важност за Република, без оглед на нивната правна форма и организациски форми. Актуелниот Закон за сметководсто и ревизија кој е во сила од почетокот на 2010 година претставува трет по ред реформски законот со што е овозможен континуитет во настојувањето домашното законодавство во областа на сметководството и ревизијата да го задржи предзнакот на меѓународно признато. И токму повеќегодишната определба кон примената на МСС/МСФИ ја направи сметководствената професија во Република Српска препознатлива во окружувањето, како и на меѓународен план. 2

„Службен гласник на Република Српска“, бр. 36/09 и 52/11.

304

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во исто време, преземените обврските на Република Српска и БиХ од Спогодбата за стабилизација и асоцијација кон Европската унија (ССА) наметнуваат вистинска потреба од забрзано работење на усогласувањето на националното законодавство и професионалната регулатива со барањата на европското законодавство. Во овој контекст, во оценувањето на прифатливоста на можните насоки за развој на професијата во наредниот период треба да се земат предвид и определени фактори кои порано не беа од клучно значење. Како поважни достигнувања во досега спроведената реформа на сметководствената и ревизорската професија може да се сметаат: • релативно висок степен на интегритетот на целата професија, • значителен степен на хармонизација на домашното законодавство со м еѓународно признатото, вклучувајќи ги и релевантните директиви на Европската унија, • ј асно идентификуван и јавно поддржан интерес на професијата за активно учество во работата на соодветните меѓународни тела и институции, • во окружувањето препознатлив систем на постојано јакнење на професионалната компетентност и стручната оспособеност на сметководители и ревизори, • способност за идентификување, разбирање и адекватено одговарање на барањата поврзани со комплексни деловни трансакции и деловни комбинации карактеристични за развиени финансиски пазари, • успешно интегрирање на сметководителите од јавниот сектор во единствена сметководствена професија и друго. Како и кај другите професии или области од стопанска и општествена сфера на делување, во последно време изразено е влијанието на финансиската криза врз развојот на сметковод-ствената професија. Во кризните времиња, за жал, слабее интересот на стопанските субјекти за јавно презентирање на информации за нивниот реален деловен статус, без оглед дали тоа е предизвикано од намерата на управата на тој начин да се зачува пристапот до постојните извори на финансирање (банкарски заеми, јавни средства и слично) , односно од намерата на тој начин да се влијае на намалување на идните одливи на одредени економски користи (кон државата, во форма на данок на добивка, кон акционерите, во форма на дивиденди и слично). Интересот на сметководителите во однос на исполнувањето на преземените професионални и етички обврски константно да поддржуваат изготвување и презентирање на вистинити и точни информации за имотната, фи305 ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

нансиската и профитната состојба на субјектите на кои им обезбедуваат свои професионални услуги, во време на криза е исто така слаб, првенствено поради намалените можности за склучување на договори и наплатата на реалната пазарна вредност за извршените услуги. Во исто време, неетич-ко и непрофесионално делување во која било фаза од целокупниот сметководствен циклус, вклучувајќи ја и фазата на изготвување и презентирање на финансиските извештаи, директно влијае врз намалување на довербата на јавноста во информациите презентирани во овие извештаи, а ова повторно на: • н едостаток на интересот кај банките и другите финансиски институции да склучуваат кредитни и слични аранжмани со деловните субјекти врз основа на информациите презентирани во нивните биланси, • недоволна подготвност на контролните органи таквите информации да ги користат како клучна основа за утврдување на одредени даночни и други давачки, • неподготвеност на клиентите на сметководителите да им исплаќаат соодветна цена за нивните услуги и, обратно, • неподготвеност на сметководителите своите услуги да ги направат високо професионални, • неподготвеност на меѓународните финансиски институции (како ММФ, Светската банка, итн.) за прифаќање на достигнувањата во развојот на професијата, • одредено ниво на скептицизам кај јавноста за вистинската улога и значењето на сметководствената професија, и тн. Сето тоа, директно или индиректно, има повратно влијае врз развојот на професијата, забавувајќи го и одложувајќи ги некои развојни компоненти за во иднина. Негативните ефекти од финансиската криза врз развојот на сметководствената професија се сепак, неизбежени. Покрај тоа, актуелната криза со неизбежни негативни последици влијаеше на создавање на одредени целосно атипични барања во врска со признавање и вреднување на одредени билансни позиции. Се чини дека станува збор за подготвеноста на креаторите на меѓународните сметководствени стандарди да отстапат од некои традиционално прифатени правила на билансирање и сметководствената логика воопшто. Без желба во оваа прилика да се направи пошироко апсолвирање на причините и последиците на оваа појава, се заклучува дека тоа е можеби и основна причина за претходно споменатото сваќање на поединците дека сметководителите треба да бидат класифицирани меѓу причините за кризата. 306

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Од друга страна, препознавање на негативното влијание кое недоволно развиена професија може да го има врз генерирање на одредени кризни текови, е од клучно значење за правилно разбирање и дефинирање на односот со окружувањето кон неа. Меѓу корисниците на информации од финансиските извештаи се наоѓа широк спектар на постоечки и потенцијални екстерни корисници, од различни деловни и професионални профили и со повеќе или помалку дивергентни цели и интереси. Сите тие тежнеат своите инвестициски, финансиски, административни и други одлуки да ги донесуваат првенствено врз основа на јавно презентираните финансиски и нефинансиските информации за нивното работење. Доколку тоа не е случај, помеѓу процесот на информирање врз основа на сметководствените информации и процесот на одлучување не постои цврста поврзаност а одлуките донесени од екстерните корисници на финансиските извештаи, долгорочно, тешко дека можат да бидат во согласност со нивните стратешки цели и интереси. На натамошниот развој на професијата во Република Српска во наредниот период значително ќе влијае начинот на реагирање на одредени предизвици со кои таа во моментов се соочува, од кои како клучни можат да се сметаат: • очевидна нужност да се применува законска и професионална регулатива која овозможува помала зависност на одредени сложени сметководствени правила и принципи со крајно неизвесните измени во идниот период, • поддршка на процесот на хармонизацијата на домашната регулатива со барањата на европското законодавство, а во рамките на ова поедноставување на системот на финансиското известување што се бара од субјектите со помала економска моќ или од оние за кои се смета дека не се од јавен интерес, • создавање на неопходни предуслови за функционирање на системот на јавен надзор и контрола на квалитетот во професијата, • зајакнување на улогата на јавниот регистар на финансиските извештаи во процесот на прибирање на финансиски и нефинансиски информации за работењето на стопанството како целина, како и правните лица основани заради исполнување на одредени општи (спортски, културни, образовни, итн.) цели и интереси, • унапредување на книговодствената евиденција кај деловните субјекти основани во форма на занаетчии, претприемачи и други самостојни дејности,

307 ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

• јакнење на свеста за улогата и важноста на добро организираните книговодствени системи и квалитетните книговодствени евиденции за ефикасно утврдување и контрола на наплата на јавните приходи, особено данокот на добивка и данокот на доход, • преминување на полна пресметковна основа во сметководството на буџетските корисници и применување на контен план усогласен со методологијата препознатлива од страна на меѓународните финансиски институции, • понатамошно зголемување на квалитетот на континуираната професионална едукација, • создавање на нужни предуслови за подобра поврзаност на професијата со научно-образовниот процес на универзитетите, во средни стручните училишта, и тн. Одговорот на секој од наведените предизвици не е можен без соодветно редефинирање на улогата на МСС/МСФИ во процесот на изготвување и презентирање на финансиските извештаи од општа намена, особено во случај на правните лица со мала економска моќ. Иако, начелно, определување за примената на МСС, односно МСФИ се покажа целосно оправдано, во меѓувреме речиси кај сите учесници во создавањето на потребните услови за нивна примена во Република Српска се искристализира јасен став дека очекувањата од овие стандарди во некои случаи се предимензионирани и, соодветно на тоа, нереални. Добар пример за тоа е барањето за примената на концептот на фер вредност кој доминира во голем број на меѓународни сметководствени стандарди. Можноста или обврската за применување на моделот на фер вредност претставува една од клучните разлики помеѓу сметководствените принципи врз кои се засноваат МСС/МСФИ во однос на традиционалните сметководствени начела и принципи. По својата суштина, концептот на фер вредност е дијаметрално спротивен на концептот на историски трошок, чија исклучителна доминација со години ги карактеризираше билансите на домашните правни лица. Финансиските извештаи кои во голема мера се базираат на концептот на фер вредност оправдано се сметаат за поприфатливи за постојните и потенцијалните инвеститори во однос на извештаите сочинети со доминантна примена на концептот на историски трошок. Ова е точно дури и во услови кога финансискиот пазар е развиен или во него се воочува развојната тенденција. Меѓутоа, процената и презентацијата на различни билансни позиции според фер вредноста во претходните години, ниту беше во

308

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

функција, ниту можеше да доведе до зголемување на интересот за инвестирање во бизнисот на домашните стопанскии субјекти, особено не од страна на странските инвеститори, а согласно со тоа ниту до подобрување на нивната финансиска или приходна состојба. Наместо тоа, значително го намали квалитетот на самите финансиски извештаи. Причините за ова се различни: • прво, процената на фер вредност на одредени билансни позиции како што се недвижности, постројки и опрема беше под значително влијание на субјективното просудување, при што проценувачите обично ја занемаруваа вистинската намена на проценуваните имотни позиции како и целта на процената, додека нарачателите на процена се раководеа со нивните специфични барања и цели, • второ, модели на утврдување на фер вредност на финансиската актива, особено на котираните хартии од вредност, иако во голема мера објективизирани благодарение на примената на МСС / МСФИ, беа по природа на работите условени со атипични движења на локалниот финансиски пазар, • трето, честите промени во релевантните МСС/МСФИ (на пример, МСС 39) поради објективни причини, не можеа навремено да бидат инкорпорирани во домашната пракса, што значително влијаеше на квалитетот на финансиските извештаи, • конечно, стана сосема јасно дека МСФИ ја одразуваат филозофијата на финансиското известување карактеристично за развиените глобални финансиски пазари, поради што некои од нив се тешко применливи или во одделни сегменти целосно неприменливи во економиите што се во транзиција. Само една од директните последици од таквите карактеристики на системот на финансиско известување во Република Српска се однесува на утврдување на принципот на оданочување со данокот на добивка преку збирот на релативно независни правила во однос на сметководствените политики и начела, што уште повеќе влијаеше на намалување на интересот за квалитетните финансиските извештаи од страна на некои корисници (особено даночните органи, менаџерите и сопственици на мали субјекти, па и бројни сметководители). Во дадените околности, барањето за воспоставување на законска и професионална регулатива со која на голем број на домашни, претежно мали субјекти, би им се обезбедил понизок степен на зависност од одредени сложени, нестабилни и во иднина крајно неизвесни сметководствени правила,

309 ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вклучувајќи ги особено оние кои бараат доминантна примена на моделот на фер вредност, се чинеше доста прагматично, рационално и реално. Реализацијата на овие очекувања во 2011 година никако не го означи почетокот на кампањата против усвојувањето на МСС/МСФИ, ниту пак се намали нивното значење во процесот на изготвувањето на финансиските извештаи кои првенствено се наменети за инвеститорите на финансискиот пазар. Со ова само јасно се направи дистинкција помеѓу финансиските извештаи со такви карактеристики и оние кои вообичаено се наменети за традиционалните корисници (првенствено државата и нејзините институции, како и бројните сопственици на капиталот кои своите деловни амбиции во голема мера ги остваруваат на локалниот стоковен пазар), а чие изготвување врз претежно традиционалните сметководствени принципи може да се смета за најцелесообразно.

3. Примена на МСФИ за МСЕ во функција на зголемување на квалитетот на финансиските извештаи за мали и средни ентитети Освен што не е во согласност со директивите на Европската унија, барањето за применување на МСС/МСФИ од страна на сите правни субјекти, без оглед на нивниото јавно значење, дејноста, големината, сложеноста на организационата структура, итн. се покажа како нерационално и неодржливо. Меѓу главните причини кои ја оневозможуваат конзистентната и сеопфатната примена на МСС/МСФИ се: • релативно честите измени на овие стандарди, предизвикани од промените во глобалното деловно окружување (што особено се однесува на стандардите кои вклучуваат правила на признавање и вреднување на финансиската актива и пасива), • неможност за обезбедување на континуирано ажурирани преводи на актуелните верзии на МСС/МСФИ, • високите трошоци за имплементација на барањата содржани во одредени стандарди, како што се барањата за процена на фер вредност на финансиската актива, висината на актуарските добивки и загуби, одложените даночни средства и обврски, висината на трошоците на набавката во деловните комбинации и друго. Во овие околности, логична беше потребата да се разгледа можноста за делумно отстапување од дотогаш вообичаеното барање за примената на МСС/МСФИ од страна на сите деловни субјекти. Во моментов, решението се најде во овозможување на примената на МСФИ за МСЕ. 310

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Од гледна точка на националното законодавство кое се наоѓа во транзиција кон европското, оцена за прифатливоста на МСФИ за МСЕ првенствено зависи од процената на степенот на прифатливоста на овој стандард за земјите-членки на Европската унија и, соодветно на тоа, со очекуваните движења на ниво на ЕУ. Во случајот на Република Српска, секако и од процената дали со неговата примена може да се обезбеди конзистентност во однос на досега постојниот систем на финансиското известување, кој подолг период се засноваше врз барањето за примената на МСС/МСФИ од страна на сите. Во моментов, аcquis communautaire не ги вклучува прописите со кои би се укажувало на задолжително воведување на МСФИ за МСЕ. Сите државичленки за сега немаат јасен и дефинитивен став по ова прашање. Една од причините за ова лежи во фактот дека некои од овие земји (како што се Германија и Франција, на пример) традиционално имаат квалитетни национални прописи во оваа област. Сепак, разликите помеѓу директивите на ЕУ и МСФИ за МСЕ се релативно од мал обем, па може да се заклучи дека стандардот во моментот е сосема прифатлив. Некои од разликите помеѓу МСС/МСФИ и МСФИ за МСЕ се однесуваат на: • незадолжителноста на периодичните и извештаите по сегменти, • поедноставената класификација и вреднувањето на финансиските инструменти, • напуштањето на концептот за обезвреднување на гудвилот, • овозможувањето на примената на моделот на набавна вредност за сметководствениот опфат на вложувањата во поврзани субјекти и заедничките потфати, • н апуштањето на моделот на пропорционална консолидација во случај на инвестирање во заеднички контролирани правни лица, • напуштањето на концептот на капитализација на трошоците од позајмици, • значително помал обем на барањето за примената на моделот на фер вредност, вклучувајќи го и напуштањето на концептот на ревалоризација на недвижности, постројки, опремата и нематеријалните средства, • с малени барања за примената на моделот на фер вредност во земјоделството, • о безбедувањето на целосно слободен избор при класификацијата и вреднување на инвестициите во недвижности и друго.

311 ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Од аспект на реалните потреби на повеќето домашни компании, како неспорни предности од примената на МСФИ за МСЕ може да се сметаат и: • поедноставувањето на системот на финансиските извештаи, вклучувајќи ја и можноста за изработка на поедноставни билансни шеми, • помал обем на задолжителни објавувања во белешките кон финансиските извештаи, • значително помал обем на стандардот и негова поедноставна примена, и покрај фактот дека се базира врз принципите и правилата содржани во МСС/МСФИ, • прилагоденост на потребите на малите и средни претпријатија, односно на ентитетите чии хартии од вредност не котираат на уреден финансиски пазар, како и на нефинансиските институции, • фактот дека неговата примена не е безусловна, односно дека известувачките ентитети, по правило, можат да изберат да продолжат со применување на МСС/МСФИ и друго. Според процените на Министерството за финансии, овој стандард во Република Српска би бил применлив на повеќе од 90% стопански субјекти. Покрај тоа, во ограничен обем би можеле да го користат и претприемачите коишто го избрале системот на двојното книговодство, како и непрофитните правни лица. МСФИ за МСЕ на извесен начин претставува збир на претежно традиционални сметководствени начела и принципи. Се очекува дека најголем број на домашни правни лица ќе го поддржи неговото усвојување и применување, бидејќи на тој начин ќе им биде обезбеден порационален, поедноставен и поефикасен систем на финансиското известување во споредба со системот кој е заснован врз примената на полниот сет на МСС/МСФИ, при што преминување на примената на овој стандард не бара позначителни вложувања. Од гледна точка на сметководителот кој со години е активно вклучен во процесот на континуирано професионално едуцирање засновано на разбирање на комплексните барања содржани во МСС/МСФИ, ваквата намера, исто така, не е неприфатлива. Општо земено, МСФИ за МСЕ не е во спротивност со IV и VII Директива на ЕУ. Покрај тоа, од перспектива на Република Српска, треба да се има предвид и фактот дека за квалитетното надминување на постојните разлики помеѓу овие два типа на сметководствени начела и принципи во идниот период ќе има доволно време. Покрај тоа, треба да се почека во догледно време во Европската унија да се икристализира комплетно јасен став во однос на обемот и прифатливоста на примената, како на МСФИ за МСЕ, така и МСС и МСФИ воопшто. 312

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

4. Влијание на примената на МСС-ЈС на квалитетот на финансиските извештаи на буџетските корисници Информациите за висината, структурата и динамиката на прибирање и трошење на јавните средства може да бидат корисни само доколку одлуките за управување со јавните средства се донесуваат врз основа на тие информации. Во принцип, информациите за активностите на буџетските корисници се презентираат во нивните финансиски извештаи, кои во некои буџетски системи првенствено опфаќаат извештаи за извршување на буџетот преку споредување на планираните, остварените и потрошените јавни средства на ниво на една буџетска (фискална) година. Сепак, специфичноста во функционирањето на системот на јавната администрација, вклучувајќи ги и спецификите на воспоставениот систем на финансиското известување, можат да влијаат врз релативно мала употребна вредност на презентираните информации, особено кога врз основа на нив се сака да се согледаат долгорочните ефекти на управувачките одлуки. Ефикасно и ефективно управување со јавните средства не е можно да се постигне само преку обезбедувањето на доследна примена на со закон утврдените буџетски правила и процедури, кои како такви првенствено имаат за цел да обезбедат контрола врз наменско трошење на реално остварените и ‹›моментално›› расположивите буџетски стредства. Иако на ваков начин можат во значителна мера да се остварат основните цели на функционирањето на секој буџетски систем, информациите за управување со јавните средства нужно мора да исполнат одредени барања во однос на нивниот квалитет, особено ако на усвониот буџет, освен социјален, се сака да му се даде и развоен карактер. При одлучувањето за карактеристиките на буџетското сметководство које треба да се организира во еден буџетски систем, од суштествено значење се разгледувањата за: • о сновата на буџетското сметководство кое дефинитивно се сака да се примени (готовинско, пресметковно, модификувано) • в ремето во кое се настојува тоа да се постигне, што е од особена важност за оние ентитети кои се определуваат за пресметковна основа на буџетско сметководство, како и • начинот на кој тоа е најцелеообразно да се постигне. Во споредба со другите буџетски системи воспоставени на просторот на поранешната Југославија, буџетскиот систем во Република Српска е карактеристичен, меѓу другото, според примената на МСС-ЈС и тоа оние што се засноваат врз пресметковна основа на буџетското сметководство. Првиот 313 ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

правилник посветен на примената на МСС-ЈС е донесен во 2005 година 3 и со него беа опфатени вкупно 20 тогаш важечки стандарди. Со правилникот објавен кон крајот на 2008 година 4 опфатени се 24 сметководствени стандарди, заклучно со МСС-ЈС 24. Во меѓувреме, Одборот за МСС-ЈС објави уште осум стандарди, со што бројот на важечките МСС-ЈС е зголемен на вкупно 32. Во обидот и понатаму да се следат мошне динамичните промени во глобалната сметководствена регулатива, Министерството за финансии кон крајот на 2011 година објави нов Правилник за применување на МССЈС 5 со кој се опфатени триесет и еден од вкупно триесет и два објавени сметководствени стандарди за ентитетите од јавниот сектор. 6 Од аспект на МСС-ЈС, ентитетите коишто се потпираат врз готовинска основа на буџетското сметководство, со финансиските извештаи засновани на таа основа на корисниците треба да им презентираат и голем број на дополнителни информации кои по својата суштина се од сметководствен карактер (на пример, информации за вкупниот износ на обврските создадени од во текот на фискалната година, за бруто и нето износот на новото задолжување, за измирување на обврските пренесени од претходните пресметковни периоди, зголемувањето на финалната во споредба со почетната состојба на имотот кој е контролиран од ентитетот, пресметани а неисплатени јавни приходи, итн.). Од друга страна, ентитетите кои се определат за пресметковна основа на буџетското сметководство објективно треба да сметаат на постепено напуштање на готовинска основа и, соодветно на тоа, на презентирање на поголем или помал обем на модификувани информации во финансиските извештаи изготвени во преодниот периодот. Врз квалитетот на системот на финансиското известување во услови на пресметковно буџетското сметководство пресудно влијаат суштината и квалитетот на различните компоненти на финансиските извештаи на кои системот се потпира. Пресметковната основа на буџетското сметководство може да се темели врз два сосема различни системи на известување: • во едниот, сите финансиски извештаи кои се изготвени за потребите на екстерните и интерните корисници на финансиските извештаи би можеле да содржат исклучиво информации за пресметковен карактер, додека во другиот 3

Правилник за примена на МСС-ЈС („Службен гласник на Република Српска“, број 06/05).

Правилник о примјени МРС-ЈС („Службен гласник на Република Српска“, број 120/08).

„Службен гласник на Република Српска“, број 128/11.

Најнов стандард, МРС-ЈС 32: Договори за концесии за давање на услуги: концедент, во примена од 01 јануари 2014 године. 314

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

• финансиските извештаи кои првенствено го следат извршувањето на одобрениот буџет за секој буџетски корисник одделно треба да бидат засновани врз готовинска основа на сметководството и јасно разграничени од финансиските извештаи изготвени врз принципите на пресметковно сметководство. Според неговите организациски и функционални карактеристики, системот чие воспоставување во Република Српска е во значителна мера завршено, се наоѓа некаде помеѓу двата погоре наведени системи и подразбира креирање на два паралелни реда на информации, преку два технички одделени, но целосно меѓусебно зависни сета на финансиски извештаи коишто се полнат со информациите од истата главна книга и тоа: • с етот на финансиски извештаи на единки буџетски корисници, како своевидни потрошувачки единици во рамки на вкупниот буџетски системот, кои немаат билансен карактерот и низ кои се следат информациите за расходите на конкретниот буџетски корисник во извештајниот период, за приходите со кои располага по основ на посебни прописи или кои се уплаќаат на неговиот буџетски код, за имотот што му е даден на располагање или употреба и обврските кои главно се однесуваат директно на неговото работење (на пример, обврските спрема вработените, добавувачите и други.), како и • сетот на финансиски извештаи за одредени нивоа на власта, т.е. ниво на Републиката, општините, градовите и фондови кои имаат карактер на биланс, бидејќи се изготвуваат за инстанците што се известуваат и на кои природно се управува и одлучува за сите билансни категории, вклучувајќи ги и јавните приходи. Според тоа, примарната класификација на финансиските извештаи во нововоспоставениот систем на буџетско сметководство во Република Српска ја цени вистинската припадност на основните елементи на финансиските извештаи кон одделните нивоа што се известуваат. Во согласност со тоа, од единките на буџетски корисници, кои всушност управуваат само со некои од овие елементи (првенствено, расходи и обврски) не се бара да изготвуваат класични финансиски извештаи (биланс на состојба, биланс на успех, итн.). Со други зборови, сите тие известуваат само за она за што се задолжени во единствениот систем на управување со јавните средства. При тоа, организациона шема на новиот буџетски контен план обезбедува јасно разграничување на буџетските приходи и расходи од приходите и расходите што се дефинирани во согласност со општо прифатените начела и принципи содржани во МСС-ЈС. Се на се, откако ќе се овозможи соодветна примена на даночното книговодство што би требало да обезбеди генерирање на информации за вкупните 315 ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

даночни побарувања, без оглед на тоа дали тие се наплатени во периодот или не, за финансиските извештаи изготвени на ниво на Републиката, општините, градовите и фондовите ќе може да се каже дека се засновани врз полна пресметковна основа. Што се однесува до финансиските извештаи на единки на буџетските корисници во нив ќе продолжат да се презентираат информациите засновани на одредени модификации во однос на полната пресметковна основа, кои се неизбежни не толку поради природата на самите информации, колку поради нивниот специфичен опфат. Искуствата на Република Српска покажуваат дека примената на МСС-ЈС несомнено придонесува за квалитетот на финансиските извештаи во јавниот сектор. Определување за применување на овие стандарди на Република Српска & овозможува постојано да работи на создавањето на модерен и ефикасен систем на известување за управување со јавните средства. Покрај наведеното, како и со: • организација на аналитички контен план на начин што, во рамките на пропишаната економска класификација на сите буџетски расходи и приходи, освен оние кај кои правилата на признавање се совпаѓаат со стандардните сметководствени правила, јасно се раздвојуваат од приходите и расходите засновани на примената на принципот на настанување на деловните настан, • создавање на функционални претпоставки за организирање на фондовско сметководство (општ фонд - буџет, фонд на средства според посебни прописи, фонд на грантови и помошти, фонд на средства од приватизација и сукцесија и фонд за следење на средства добиени од меѓународни проекти), • поставување на барање за креирање на финансиските извештаи за општа намена и консолидираните финансиски извештаи само пред оние нивоа на известување на кои таквите извештаи вообичаено може да бидат изготвени и презентирани, како и • фактот дека работењето на претежниот дел на буџетските корисници функционално и системски се следи во рамките на единствената Главна трезорска книга, системот на информациската поддршка на управувањето со јавните средства, во голема мера е ставен во функција на квалитетното, навременото и ефикасно одлучување за мерките на економската и социјалната политика. Со други зборови, системот на прибирање, обработка и евидентирање на информациите за остварените и потрошените јавни средства, како и начинот

316

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на известување за вкупните ефекти од активностите на јавната управа, не претставуваат пречка за донесување на квалитетни и ефикасни управувачки одлуки.

5. МСС/МСФИ и МСФИ за МСЕ како фактор на хармонизација на деловните и даночните биланси Градење на соодветен систем на оданочување на новосоздадената вредност, како и воспоставување на прифатливиот модел на известување за данокот на добивка, исто така, претставуваат значајна цел на секој економски ентитет. Настојувањето за создавање на прифатлив модел на пресметување на данокот на добивка не би смеело да биде во спротивност со потребата да се обезбеди квалитетот на финансиските извештаи на даночните обврзници. Напротив, постапката за утврдување и контрола на даночната основица значително може да биде олеснета доколку даночните евиденции цврсто се ослонуваат на сметководствените, особено оние кои природно се врзуваат за системот на двојното книговодство, додека трошоците на даночната администрација и трошоците што ги имаат даночните обврзници може да бидат значително помали. Известувањето за ефектите од данокот на добивка во финансиските извештаи на даночните обврзници може да се заснова на: • интегрираниот или • моделот на одложените даноци. 7 Интегрираниот модел се заснова врз пресметката и евидентирањето на тековните обврски за данокот на добивка за определен пресметковен (даночен) период во износи утврдени врз основа на закон. Обврските утврдени во овој начин обично не ги одразуваат даночите последици од сите економски промени кои во периодот всушност се случиле, поради што во поголема или помала мера се отстапува од еден од основните начела на кои се заснова финансиското известување – начело на настанување на деловниот настан. Само доколку даночните правила би биле изедначени со сметководствените, овој проблем објективно не би постоел. Меѓутоа, со изедначувањето на даночните со сметководствените правила во услови кога квантификацијата на даночните обврски се врши одделно за секој пресметковен период, без можноста за соодветни усогласувања на долг рок, се поттикнува создавање на деловен амбиент кој е тешко да се контролира во даночна смисла. Се чини 7

Ш карић – Јовановић, Ката (2006): Рачуноводствени третман пореза на добит према МРС 12, Финрар бр. 1/06, Савез рачуновођа и ревизора Републике Српске, стр.78.

317 ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

дека ова претставува посебен проблем во даночните ентитети во кои, иако постои ориентираност за полна примена на МСС (МСФИ), реалните економски и правни околности наметнуваат различни ограничувања поради кои примената на одредени стандарди или некои нивни делови објективно не е можна. 8 Овој проблем е уште поизразен доколку даночната регулатива не нуди механизми кои обезбедуваат навремен и соодветен одговор на ефектите од промените во сметководствениот третман на економските промени (кои, по правило, влијаат на износот на пресметаните даночни обврски), бидејќи со стандардите мошне често се бара или дозволува избор помеѓу различни сметководствени политики и процедури, при што некои стандарди се подложни на чести промени. Моделот на одложени даноци се базира врз претпоставка дека финансиските извештаи на даночниот обврзник треба да ги вклучат ефектите од данокот на добивка кои ги одразуваат даночните последици од сите економски промени што се случија и се евидентирани во пресметковниот период. Различно од висината на даночните ефекти (се работи исклучиво за даночните расходи) утврдени според интегрираниот модел, висината на даночните приходи и расходи утврдена според моделот на одложени даноци зависи од сметководствената добивка, и како таква, обично се разликува од нивната висина утврдена врз основа на оданочената добивка. 9 Сопствениците на стопанските друштва, особено оние кои настојуваат својот сопственички интерес да го остварат во кус рок, преку распределба на добивката на дивиденди или учествата во добивка, се заинтересирани за примена на моделот на интегрирани даноци, пред се ако проценат дека друштвото може да остане профитабилно и по распределба на добивката, а даночните власти ја поддржуваат примената на стимулативната даночна политика во однос на оданочувањето на дивиденда, со поттикнување на инвестициони активности кај даночните обврзници и сл.? Интересот на оваа категорија на сопственици за примената на моделот на одложени даноци всушност не постои, бидејќи примената на овој модел обично ја намалува вкупната маса на добивката која може да им биде распределена, без оглед на износот на тековните даночни обврски утврдени во согласност со закон. Имено, доколку вкупниот износ на обврските по данокот на добивка, што ги одразува даночните последици од сите економски промени евидентирани во пресметковниот период, го надминува износот на тековните обврски пресметани во согласност со закон, времените разлики, како одложени Н а пример, примената на МРС 19 – Надоместоците за вработените не е можна во целост пред да се спроведе реформа на пензиското и здравственото осигурување и да се создадат реални претпоставки за формирање на инвестициони фондови во тие области. 9 Шкарић – Јовановић, Ката: ист извор, стр. 78. 8

318

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

даночни обврски се евидентираат на товар (бруто) на добивката. Во спротивно, ако вкупниот износ на обврските за данокот на добивка, што ги одразува даночните последици од економските промени евидентирани во пресметковниот период, го надминува износот на тековни обврски пресметани во согласност со закон, времените разлики, како одложени даночни средства се евидентираат во корист на (бруто) добивката. Меѓутоа, во принцип, секоја компанија која одржува контиунитет во работењето или оставрува раст и развој, долгорочно ќе има „вишок“ на вкупните даночни обврски во однос на вкупните даночни средства. Ако горенаведените констатации се точни би можело да се заклучи дека даночните власти според природа на работите би требало да бидат заинтересирани за тоа известувањето за данокот на добивка да се заснова на примената на моделот на одложени даноци, бидејќи тој на прв поглед овозможува многу повисок степен на усогласеност на информациите за вистинските интереси на државата и реалните можности на стопанството, како и интересите на сопствениците на капиталот, особено оние чии сопственички интереси се поставени на долгорочни основи. Информациите за сегашниот и идниот даночен потенцијал на стопанството кои како резултат на примената на моделот на одложени даноци стануваат достапни за даночните власти, би можеле да обезбедат поефикасно и посеопфатно планирање на даночните приходи по основ на оданочување на добивка на компанијата а на сопствениците на капиталот политиката на дивиденди да ја усогласат со реалните, долгорочни потенцијали на компанијата. Според анкетата “FEE” 10, во Европската унија постојат три вида на односи помеѓу сметководството и даноците, т.е. помеѓу деловниот и даночниот биланс: • з ависност на даноците од сметководството или ''обратна зависност'' (во повеќето земји, како на пример: Австрија, Белгија, Германија, Франција, Италија, Шпанија, Велика Британија, итн.), • зависност на сметководството од даноците (на пример, во Грција), и • независност или слаба зависност помеѓу деловниот и даночниот биланс (на пример, во Данска и Холандија). Независноста на даночниот од деловниот биланс & одговара на ситуацијата во која, информациите презентирани во финансиските извештаи засновани врз сметководствените прописи, за даночните власти немаат јасна употребна вредност, т.е. во којашто пресметувањето на даночната основица се врши независно од финансискиот резултат, поради што се нужни посебни правила 10

F EE – Fédération des experts comptables européens.

319 ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

за пресметување на даночната основица, и меѓусебно порамнување на двата резултати, сметководствениот и даночниот. За даночниот ентитет во кој е воспоставена зависноста на сметководството од данокот попрво би можело да се каже дека има (помалку или повеќе) развиен систем на даночно сметководство (книговодство), отколку дека начелата и принципите врз коишто се заснова евидентирањето на економските промени се во функција на квалитетно финансиско известување. Конечно, кога постои зависност на данок од сметководство (‘’обратна зависност’’), финансискиот резултат претставува појдовна основа за пресметување на даночната основица и како таков се корегира нагоре или надолу, во согласност со посебени (даночни) прописи. И во овој случај објективно е присутен одреден степен на ризик од намалувањето на квалитетот на финансиските извештаи, поради делувањето на ‘’даночните фактори’’, односно настојувањето на даночните обврзници своите финансиски извештаи да ги ‘’прилагодат за даночните цели’’. Актуелниот даночен систем во Република Српска, е карактеристичен по напуштањето на долго користениот модел на ‘’обратна зависност’’ и неговата замена со моделот на ‘’независност на даночниот од деловниот биланс’’, извршено во почетокот на 2007 година. Меѓу бројните претходно наведени причини за ваквата определба веројатно најаргументирана е она според која, нагласената нестабилност на даночната основица во системот на финансиското известување засновано на примената на МСС/МСФИ, беше клучна за одлуката нејзиното пресметување понатаму да не се врши претежно според принципите засновани на релативно нестабилни сметководствени правила, туку врз основа на даночните правила и принципи кои по својата суштина значително отстапуваат од сметководствените. На овој начин, дотогаш усталената форма на даночниот биланс, во почетокот на 2007 година прерасна во еден вид на ‘’даночен биланс на успех’’ во кој се презентираат даночните приходи и расходи чиј природен вид (особено на вторите), начините на признавање и вреднување, како и методите на класификација за потребите на пресметувањето на новосоздадената вредност во даночна смисла, значително отстапуваат од стандардните сметководствени правила и принципи врзани за признавање и вреднување на приходите и расходите во пресметковниот (даночен) период. Ако претходната констатација е точна, би било логично да се заклучи дека со активирањето на МСФИ за МСЕ се исполнети некои од основните претпоставки за евентуалното враќање на примената на моделот ‘’обратна зависност’’, со што финансиските извештаи на даночните обврзници од аспект на нивното вистинско значење за квалитетна и ефикасна даночна контрола, повторно би ја добиле важноста што ја имаа во времето пред последната 320

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

даночна реформа. На овој начин и сите други страни заинтересирани за работењето на домашните стопански субјекти можат да се стекнат со нужно потребната доверба во информациите презентирани во финансиските извештаи од општа намена, бидејќи авторитетот на даночната власт како контролен орган на домашните простори и понатаму неспорно доминираа. Во што се состојат основните проблеми кои се во директна врска со даночните аспекти на примената на МСС, односно МСФИ? Пред се, сите правила за признавање и вреднување на елементите на финансиските извештаи содржани во МСФИ не се компатибилни со даночните начела и принципи. Меѓутоа, многу поголем проблем е тоа што тие постојано се развиваат и се подложни на релативно чести промени. На пример, наспроти честото инсистирање на примената на концептот на фер вредност за целите на финансиското известување во согласност со МСФИ, што во бројните случаи подразбира вклучување во финансиските резултати на периодот на нереализирани добивки, 11 пресметката на данокот на добивка понекогаш се заснова само врз реализираните приходи. Од друга страна, со даночните прописи во поголема или помала мера се ограничува вклучувањето на одредени реално направени расходи и приходи во даночната основица или се бара вклучување на сите приходи (добивки), без оглед на тоа дали тие во периодот се реално реализирани или не. Во контекст на наведеното, предноста од примената на МСФИ за МСЕ во споредба со комплетните МСС/МСФИ првенствено треба да се бара во очекуваната стабилност на овој стандард, т.е. во фактот дека од страна на Одборот за меѓународните сметководствени стандарди не е предвидено негово често менување. Покрај тоа, ентитетите кои применуваат МСФИ за МСЕ се соочуваат со помал обем на отстапувања помеѓу сметководствените и даночните правила во однос на ентитетите кои ги применуваат комплетните МСФИ. Ова е особено евидентно, поради значителното отстапување од барањето за примената на концептот на фер вредност, што практично значи поголема застапеност на концептот на историски трошок, кој е, по природа на работите, поприфатлив за даночните органи. Така, на пример, според релевантните одредби на МСФИ за МСЕ, сите ставки на трајниот материјален имот (недвижности, постројки и опрема) и сите ставки на нематеријалниот имот по почетното признавање треба да се вреднуваат по набавната вредност, намалена за акумулираната 11

На пример, ефектите на промената на фер вриједност на вложувањата во недвижности.

321 ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

амортизација и акумулираната загуба од намалување на вредноста. Со стандардот се опфатени одредбите кои се однесуваат на околностите и начинот на утврдување на трошоците на амортизација и обезвреднувањето на овие билансни позиции, но не е предвидена можност за дополнително вреднување според објективната (ревалоризираната) вредност на оние позиции кои се иницијално признати по набавната вредност - цената на чинење. Од даночен аспект, за известувачките ентитети во Република Српска кои можат да ги применуваат МСФИ за МСЕ особено е значајно откажувањето од моделот на ревалоризација како алтернативен модел на вреднување дозволен според МСС 16 и МСС 38. Со ваквиот пристап позитивно се влијае во насока на подобрување на квалитетот на информациите за трајните материјални и нематеријални средства искажани во финансиските извештаи на малите и средните ентитети. Во исто време, вреднувањето на трајните материјални и нематеријални средства според концептот на историски трошок резултира со значително помал обем на отстапување помеѓу книговодствената и даночната основица на тие средствата, односно со значително помали износи на времените даночни разлики. 12 Поради фактот дека со примената на МСФИ за МСЕ во однос на ‘’полните’’ МСС/МСФИ информациските потреби на даночните власти, од една страна и потребите на сите останати ‘’традиционални’’ корисници на информациите од финансиските извештаи, од друга страна, во значително поголема мера се хармонизираат, како и поради фактот дека во стопанството на Република Српска доминантно учество имаат токму мали и средни ентитети, примената на МСФИ за МСЕ пресудно може да влијае на враќање на довербата на даночната власт во информациите презентирани во деловните биланси на овие ентитети. Доколку ова реално и се случи, годишната даночна пријава за данокот на добивка би можела да биде заменета со модифицирана фор-ма на традиционалниот даночен биланс чијашто примена во минатото подразбираше корегирање на бруто финансискиот резултат утврден во деловниот биланс со износите на даночно непризнатите стварно настанати расходи и со износите од заработените приходи кои даночната власт не сака да бидат оданочени, во принцип, поради стимулирање на одредени деловни активности на даночниот обврзник. На ова би требало уште да се додаде, и корегирање на бруто финансискиот резултат по основ на одложени даночни средства и одложени даночни обврски. П ривремените даночни разлики и понатаму можат да се појават како последица на даночно допуштената забрзана амортизација, даночниот третман на расходот од камати пресметан по основ на одобрените наменски кредити за набавка на траен имот, трошоците на одржавање и поправки и др.

322

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Повисоко ниво на хармонизацијата на интересите на малите и средни субјекти со интересите на даночната власт позитивно би влијаело и на исполнувањето на одредени економски даночни начела, пред се начелото на ефикасност, стабилност на даночниот систем и принципот на економичност. Ефикасноста на даночниот систем може да се постигне ако даночните товари се поставени така што помалку влијаат врз економските одлуки на стопанските субјекти на пазарот. Целта на секој даночен систем би требало да биде намалување на даночното оптоварување кое претставува израз на економската неефикасност. Даночниот систем не би требало да ја наруши ефикасната алокација на расположивите економски ресурси, што всушност значи дека не би требало да овозможи подобрување на економската положба на едно лице, со истовремено влошување на економската положба на останатите. Ако даночните стапки и формите на даночните оптоварувања не ја следат или недоволно ја следат реалната економска моќ на даночните обврзници, особено кога во структурата на потрошувачката која има релативно стабилна побарувачка во значителна мера учествува побарувачката на основните животни артикли (храна, лекови, комуналии и други јавни услуги и сл.), даночниот систем не може да биде доволно ефикасен. Стабилноста на даночниот систем постои ако даночниот систем не се менува често. Радикалните даночни реформи, по правило, се прифатливи само доколку позитивните ефекти од таквите реформи се поголеми од негативните или доколку се сака националниот даночен систем да се хармонизира со даночните системи на другите држави со цел, на пример, да се зголеми конкурентноста на светскиот пазар. Со реформата во областа на директните даноци извршена во Република Српска во 2006 година обележано е продолжувањето на реформата на даночниот систем, која започна 2001-та година и која имаше за цел, начелно, хармонизација со даночните системи на другите земји. Меѓутоа, на ниво на земјите членки на Европската унија, односно земјите заинтересирани за членството во оваа асоцијација, во областа на директните даноци пред се данокот на добивка и персоналниот данок на доход, во моментов постојат значителни разлики во однос на оданочувањето на новосоздадената вредност. Вкупните трошоци на наплата на даноците ги вклучуваат: административните трошоци (трошоци на даночната администрација) и трошоците за исполнување на даночните обврски (трошоци што ги имаат даночните обврзници). На висината на трошоци за наплата на даноците влијаат бројните фактори како што се комплексноста на даночните прописи, ефикасноста и

323 ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

опременоста на даночната администрација, бројот на даночните обврзници, висината на даночните стапки, и така натаму. Принципот на минимизирање на трошоците за исполнување на даночните обврски подразбира, меѓу другото, минимизирање на трошоците поврзани со воспоставување на соодветни евиденции кај даночните обврзници врз основа на кои се утрдува износот на даночната обврска. Според природа на работите, даночните евиденции на даночни обврзници во значителна мера можат да се поедностават, доколку постои висок степен на усогласеноста помеѓу даночните и сметководствените начела и принципи. Во спротивно, даночните обврзници се принудени заради пресметувањето на даночните обврски да воспостават евиденции кои се повеќе или помалку независни од сметководствените, што, меѓу другото, значително ја зголемува цената на целиот процес на исполнувањето на даночните обврски. Се разбира, примената на МСС/МСФИ/МСФИ за МСЕ самата по себе не е во функција на зголемувањето или намалувањето на степенот на хармонизацијата на даночните и сметководствените начела и принципи. Нивната главна цел е коретна презентација на финансискиот резултат и финансиската положба, коретна презентација на информациите за паричните текови и причините за нивната соодветност или несоодветност, како и соодветна презентација на информациите за промените во капиталот. Иако повеќето од нив содржат алтернативи решенија во однос на вреднувањето на одредени економски категории, МСС/МСФИ/МСФИ за МСЕ, се сепак, на линија на интересите на даночната власт во различните даночни ентитети, што потврдува и креирање на посебните стандарди чијашто цел претставува стандардизирање на сметководствената постапка за пресметување и презентирање на ефектите од данокот на добивка.

6. Заклучок Развојната стратегија во областа на сметководството и ревизијата во Република Српска во претстојниот период мора да усвои најмалку три стратешки цели: • п рвата се однесува на обврската за усогласување на домашната регулатива со релевантните делови од европското законодавство, • втората, на објективната потреба барањата поврзани со системот на финансиското известување поставени пред различни категории на известувачки субјекти, во рамките на расположивите и прифатливите решенија, да бидат прилагодени на реалните потреби на корисниците на нивните финансиски извештаи, и третата

324

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

• одржување на соодветен квалитет на финансиските извештаи за општа намена и, во врска со тоа, довербата на корисниците во информациите презентирани во нив. Начинот и времето потребно за исполнување на првата цел, меѓу другото, во голема мера зависи од степенот на идната усогласеност на МСС/ МСФИ и МСФИ за МСЕ со европските директиви и обратно, односно од подготвеноста, првенствено, на водечките членки на ЕУ, овие стандарди да ги усвојат како и сопствен основен или, евентуално, единствен корпус на сметководствени правила. Исполнувањето на целта насочена кон трајната диверзификација на прифатливите основи за финансиското известување, со уважување на јавната улога и значењето, реалната економска моќ и другите важни карактеристики на известувачките субјекти, првенствено зависи од волјата на заинтересираните страни, во рамките утврдени во согласност со претходно дефинираната цел, силно го поддржат таквиот процес. Конечно, одржување на високиот квалитет на финансиските извештаи претставува континуирана цел чие достигнување е нужно без оглед на карактеристиките на воспоставените законски и професионални регулативи во предметна област. Негативните ефекти од глобалната финансиска криза врз сметководствената професија објективно не можат да ја заобиколат ниту Република Српска, првенствено поради нејзината определба за целосната примена на МСС/ МСФИ. Но, и покрај негативните влијанија на кризата, сметководствената професија во Република Српска, по своевидната консолидација извршена во 2009 година, влезе во една нова развојна фаза, којашто, меѓу другото, е карактеристична и според изразената волја на законодавната и извршната власт во значителна мера поактивно да се вклучуваат во решавањето на одредени прашања кои се релевантни за нејзиниот опстанок и понатамошни развој.

Литература • Ш карић-Јовановић, Ката (2009): Међународни стандарди финансијског извјештавања за мала и средња предузећа. Финрар број 7/09, Бања Лука, • Ш карић-Јовановић, Ката (2006): Рачуноводствени третман пореза на добит према МРС 12. Финрар бр. 1/06, Бања Лука,

325 ПРИМЕНА НА МЕЃУНАРОДНО ПРИЗНАТИТЕ СМЕТКОВОДСТВЕНИ РЕГУЛАТИВИ ВО ФУНКЦИЈА НА ЗГОЛЕМУВАЊЕ НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ СО ОПШТИ НАМЕНИ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

• Шњегота, Д. (2012): Примјена МРС-ЈС у функцији повећања квалитета финансијских извјештаја ентитета јавног сектора, Седми конгрес рачуновођа и ревизора Црне Горе, Бечићи, • Ш његота, Д. (2010): Рачуноводствена професија као фактор стабилизације финансијског тржишта и прикључења Европској унији. 41. Симпозијум СРР Србије, Златибор, • Шњегота, Д. (2006): МСФИ у контексту односа између финансијског и извјештавања везаног за порез на добит, Десети конгрес СРР Републике Српске, Теслић, • Закон о рачуноводству и ревизији Републике Српске (‹›Службени гласник Републике Српске››, бр. 36/09 и 52/11), • Међународни стандарди финансијског извјештавања објављени до 01. јануара 2009. године, СРР Србије, Београд, 2010., • Међународни рачуноводствени стандарди за јавни сектор, СРР Србије, Београд, 2011., • Међународни стандард финансијског извјештавања за мале и средње ентитете, СРР Србије, Београд, 2011., • Правилници и други подзаконски акти у примјени у Републици Српској.

326

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Емил Евлогиев 1

ʶʽʻʦʫˀʧʫʻˉʰʵʤ ;ПРИЛАГОДУВАЊЕ Ϳ НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ СТАНДАРДИ ИЛИ МСС

ако што е познато, Комитетот за МСС (IAS - Меѓународни сметководствени стандарди) беше основан во 1973 од страна на професионалните организации на САД и Велика Британија. Во рамките на Комитетот беа повикани и организациите од Канада, Австралија, Мексико, Нов Зеланд, Јапонија, Франција, Германија и Холандија. Во тој период основан е и Одборот за финансиски сметководствени стандарди (FASB) во САД и Велика Британија. Истата година и Европската заедница се залагала за хармонизација на сметководствените стандарди – ја подготвувала Четвртата директива која се однесува на сите аспекти на финансиските извештаи на компаниите. МСС Комитетот бил лоциран во Лондон се до 2001 година каде што денес е седиштето на неговиот наследник – МСС Советот кој е оперативен од 2001. Сер Дејвид Твиди, претседател на Одборот за МСС, најдобро ја опиша примарната целта на Советот – да создаде пристапни, достапни и разбирливе сметководствени стандарди кои би можеле да се применуваат ширум светот. Истовремено, истите треба да им излезат во пресрет на растечките барања за информативна транспарентност на светскиот пазар на капитал. Меѓународните сметководствени стандарди, познати како МСС (IAS), минуваат низ различни фази на развој и валидација. Меѓутоа, овие фази нема да бидат дискутирани во овој текст. Важно е да се истакне дека од 2001 година, МСС Одборот драстично ги промени својата улога и функции. Причината за оваа промена е договорот со Меѓународната организација на врховните ревизорски институции. Овој договор генерираше квалитетни промени и транзиции во МСС, главно поврзани со алтернативните третмани на известувањето. Тоа е од суштинско значење за подобра споредба помеѓу одделните корпоративни единици и ентитети. Договорот беше проследен со оптимистичката вест дека Европската унија усвоила нова законска мерка. Оваа мерка ги обврзува сите компании 1

Заменик претседател на Бугарскиот Институт на сертифицирани јавни сметководители. * Страни: 327 - 332.

КОНВЕРГЕНЦИЈА (ПРИЛАГОДУВАЊЕ) НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ СТАНДАРДИ ИЛИ МСС

327

Сојуз на сметководители на Република Македонија

кои се регистрирани на берзите во рамките на ЕУ да се раководат според МСС во формирањето на нивните консолидирани финансиски извештаи. Директивата 1606/2002 стапи на сила на 01.01.2005 година и опфати повеќе од 9.000 големи компании во рамките на Европската унија. Се проценува дека постојат повеќе од 100 земји кои ги користат меѓународните сметководствени стандарди во денешно време. Двата најголеми исклучоци се САД и Јапонија. Во октомври 2002 година Одборот на МСС потпиша договор со Одборот за финансиски сметководствени стандарди (FASB), познат како "Norwolk" договор. Во договорот стои дека двете страни ќе се стремат кон надминување на разликите и подобрување на стандардите за квалитет. "Norwolk" е помогнат од страна на двете краткорочни иницијативи - објавување на прелиминарните проекти и веќе воспоставените стандарди, како и долгорочните цели, како што се развој на заеднички проекти. Сметководствените специјалисти ја дефинираа конвергенцијата како многу корисен процес кој овозможува слободно движење на глобалните инвестиции и создава значителни придобивки за сите учесници што работат на пазарот на капитал. Дополнување на постојниот договор беше потпишан во 2006 - наречен "Меморандум за соработка". Тоа е договор меѓу двете организации чија примарна цел е да се формира комисија со предефинирани правила кои треба стриктно да се следат од страна на организациите кога се дискутира за одредено прашање. Организациите се состануваат два пати годишно, со цел да се осигура дека е запазена процедурата Покрај тоа, најавена беше една сосема нова програма помеѓу двете организации. Нејзината главна цел е да се справи со било каков проблем во врска со финансиското сметководство на компаниите и особено да се решат проблемите предизвикани од светската економска криза. Двете страни ја истакнаа важноста на нивната соработка и координација на активностите, како и потребата да се обезбедат квалитетни и транспарентни финансиски извештаи. Според организациите, ова ќе биде од клучно значење за враќање на довербата на учесниците на светскиот финансиски пазар. Оваа програма се состои од три главни точки: - да се оддржи итна средба на соодветните членови на новоформираниот глобален советодавен одбор чија главна задача е да се справи со проблемите предизвикани од финансиската криза; 328

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- да се организираат "тркалезни маси" во целиот свет - САД, Европа и Азија. Нивна задача е да ги предвидат, испитаат реакциите и мислењето на јавноста во врска со проблемите и прашањата за финансиското сметководство, нанесени од кризата; - да се пронајдат долгорочни решенија поврзани со финансиските инструменти. Регулаторните тела предложиле краткорочни проекти за надминување на проблемите предизвикани од финансиската криза, како и долгорочни промени во транспарентноста на стандардите за финансиско известување. Тука, треба да се споменат главните тешкотии со кои се соочува процесот на конвергенција: - Познато е дека Одборот за финансиски сметководствени стандарди (FASB) работи во рамките на правниот систем на САД, додека МСС не се под ничија надлежност бидејќи се професионални стандарди и секоја земја или сојуз како Европската унија може да одлучи дали и како да ги почитува овие стандарди, - Двете организации имаат "традиционални" и добро воспоставени пристапи кон различни сектори и области кои не може лесно да се променат или заменат; - Одборот за финансиски сметководствени стандарди (FASB) обично создава и објавува многу добро дефинирани и детални стандарди, кои се повеќе како "правила", додека Меѓународните сметководствени стандарди работат со стандарди кои се повеќе како "принципи", наместо правила. Една од најголемите причини за соработка меѓу двете организации е големиот ризик што ги придружува најголемиот дел од меѓународните инвестиции. Светскиот пазар на капитал во голема мера ќе има корист од постоењето на унифицирана сметководствената рамка. Последно, но не и најмалку важно, е моментот кога европските организации (компании) кои сакаа да бидат регистрирани во САД треба да ги усогласат своите извештаи за акционерски капитал како и билансот на успех со Општо прифатените сметководствени принципи (GAAP) во САД. Еден пример е заедничкото вложување меѓу "Дајмлер" и "Крајслер" пред неколку години. Реорганизацијата доведе до многу промени во финансиските извештаи на "Дајмлер".

КОНВЕРГЕНЦИЈА (ПРИЛАГОДУВАЊЕ) НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ СТАНДАРДИ ИЛИ МСС

329

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Од крајот на 2007 година, Комисијата за хартии од вредност на САД го отстрани овој услов за оние издавачи, кои работат според Меѓународните сметководствени стандарди. За многу специјалисти тоа е јасна порака за иднината - САД е подготвена да ги прифати МСС за одреден период на време. Од друга страна, таквата акција ќе ги направи сите напори за соработка и целиот процес на конвергенција непотребни. На крајот на 2008 година Комисијата за хартии од вредност во САД предложи неколку различни фази за имплементација на МСС во САД, познати како "Roadmap". Се состои од четири фази кои треба да се следат и според кои МСС може да биде прифатен во САД до крајот на 2014 година. Поради тие причини веруваме дека Меѓународните сметководствени стандарди ќе бидат усвоени во САД. Освен тоа: - во услови на глобализација, економијата бара финансиските извештаи да бидат "исти" во целиот свет, - идејата дека малите компании можат да ги користат националните сметководствени стандарди, наместо на МСС во пракса ќе биде неуспешена и неприменлива, - пакетот "МСС за мали и средни претпријатија" се очекува да има голем успех особено кај прекуокеанските мали корпорации. Во март 2010 година, Комисијата за хартии од вредност во САД одлучи дека е потребен план за успешно да се усвојат Меѓународните сметководствени стандарди. Се очекува дека новите стандарди нема да бидат официјално легализирани и применливи до 2015 или 2016 година. Какви барања може да имаме кон новите стандарди, создадени заеднички од страна на Одборот на МСС (IASB) и Одборот за финансиски сметководствени стандарди (FASB)? Проф. Снежана Башева идентификува шест карактеристики кои може да се користат како рамка за новите стандарди. Тие, исто така може да бидат основа за новите сметководствени стандарди. Тие шест карактеристики се: 1. Вистинска слика за економската реалност. 2. Стандардите треба да ги исполнуваат условите за јасност и транспарентност. 3. Конзистентност со претходно дефинираната концептуална рамка. 4. Да се базира на широк спектар на области од сметководството.

330

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

5. Да биде напишана на јасен, разбирлив и соодветен јазик и начин. 6. Да овозможи флексибилност и претпазливост во одлучувањето. Одборот на МСС (IASB) и Одборот за финансиски сметководствени стандарди (FASB) ќе соработуваат и заедно ќе ги развиваат следните проекти: 1) Првиот проект е новиот Меѓународен сметководствен стандард "Финансиски инструменти", која беше одложен за почетокот на 2015 година. Според г-дин Пол Пактер, член на Одборот на МСС и лидер во развојот на МСФИ за мали и средни ентитети, ова е сигурен и функционален стандард. Но, тој признава дека акцент треба да се стави на постојните разлики помеѓу МСС и на FASB моделот за класификација и проценка. Покрај тоа, двете структури работат заедно во друга област - амортизација на финансиските средства како главна причина за тоа е промена од моделот за претрпени загуби до моделот на очекувана загуба. Друга точка на стандардот е поврзана со хеџ сметководството. 2) Признавањето на приходот исто така беше предмет на дискусија меѓу двете страни. Организациите се стремат кон создавање на единствен стандард кој може да се користи и од страна на МСС и FASB. Основниот принцип на овој стандард ќе биде дека приход може да се признае откако производите или услугите ќе бидат пренесени или доставени до клиентите. Од моментот на идентификација на договорот со клиентот до признавање на приходот се предвидуваат пет чекори. 3) Следниот заеднички проект е поврзан со лизингот. Одборите на МСС и FASB развија нов модел, позната како "the right to use" модел. Овој модел се занимава со последователна евалуација на средствата, што зависи од тоа дали закупопримачот стекнува само незначителен дел од средствата или не. Од тоа исто така, ќе зависи книжењето на закупнината. 4) А сосема нов проект е сеуште во почетна фаза. Овој потфат се вика "договор за осигурување" и Одборот на МСС веќе предложи основен модел на проектот за дискусија, а FASB сè уште нема алтернатива. 5) Последниот унифициран проект помеѓу двете организации е проектот кој се занимава со инвестиционите корпорации. Овој стандард ќе се однесува само за оние компании чии операции главно се поврзани со инвестиционите активности. Таков пример би можеле да бидат заедничките фондови.

КОНВЕРГЕНЦИЈА (ПРИЛАГОДУВАЊЕ) НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ СТАНДАРДИ ИЛИ МСС

331

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Г-дин Пол Пактер беше во Софија во октомври оваа година и одржа предавање на кое тој ги сумираше идните задачи на Одборот на МСС: - успешно завршување на четирите заеднички проекти: проектот за финансиските инструменти, приходите, лизингот и осигурувањето. - ставање акцент на поддршка и надзор над постоечките стандарди, наместо развој на нови. - подобро користење на националните организации и единици и нивните наоди при подготовката на нов стандард. - завршувањето на концептуалната рамка. Како заклучок, можеме да укажеме на тоа дека: - Европското усогласување на сметководство, постигнато со директивите на Советот на Европската економска заедница, е првото успешено усогласување на стандардите, иако само во регионални рамки. - Заложбите на IAS и FASB може да се сметаат како втора и овој пат глобална хармонизација. - Претстојната конвергенција може да се гледа како трето усогласување на стандардите. На овој начин во бизнисот ќе се воведе сосема нов светски јазик. Како што тврдат американците: "Сметководство е филозофијата и јазикот на бизнисот".

332

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Ана Лалевиќ Филиповиќ 1 М-р Селма Демировиќ 2

РЕГУЛИРАЊЕ НА ПРОЦЕСОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО ЦРНА ГОРА Вовед

изнис условите во кои обврзникот за известување ја извршува својата деловна активност, претрпуваат бројни измени, веќе долга низа на децении. Измените во прв ред се поттикнати од: економската глобализација, експанзијата на пазарот на капитал, подолг период присутните и за жал сеуште актуелните финансиски кризи и сл. Во овој дел, основната цел и причина за спроведување на хармонизацијата и стандардизацијата во областа на сметководствената регулатива е да се овозможи остварување на оптимална рамнотежа помеѓу потребите на корисниците на информациите (посебно инвеститорите) и нивната презентирана содржина. Всушност, на инвеститорите им треба (поради што и инсистираат на тоа) единствен систем на квалитет на финансиското известување, кој ќе придонесе за разбирањето, релевантноста и веродостојноста, односно ќе ја овозможи проценката на можностите и перспективите на нивните вложувања и ќе послужи како основа за согледување на идниот деловен потенцијал и ефиксаноста од употребата на капиталот како и на споредливоста во просторот и времето (за да се дадат квалитетни оценки за ефектите на вложениот капитал). Тргнувајќи од наведеното, а со уважување на фактот дека, се позабележителни и неизоставни стануваат појавите кои креираат трендови во самото окружување на финансиското известување 3 станало неопходно, во областа на сметководственото известување да се создаде општоприфатен инструмент, со кој би се разрешиле проблемите во меѓународното комуницирање на глобално ниво 4 и кој би придонел, проценувањето и обе1

Доцент на Економскиот факултет во Подгорица.

Соработник за настава на Економскиот факултет во Подгорица. На пример, доаѓа до пораст на бројот на компаниите чии акции котираат на берза, се поизразена е потребата за усогласување на националната регулатива со Директивите на ЕУ, расте бројот на сметководствени скандали во светот, се повеќе доаѓаат до израз потребите на инвеститорите, како најзначајни екстерни корисници, ...

Новиќевиќ Б., Влијание на глобализацијата над финансиското известување, Зборник радова XXXV Симпозиум на SRRS, Златибор, мај, 2004 година, стр. 15.

РЕГУЛИРАЊЕ НА ПРОЦЕСОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО ЦРНА ГОРА

333

Сојуз на сметководители на Република Македонија

лоденувањето на сметководствените информации како и нивната достапност да се вршат на општоприфатен начин. Наведениот инструмен е конституиран во форма на МСС/МСФИ и Меѓународните стандарди за ревизија. Успешната реализација на активностите на полето на хармонизацијата и стандардизацијата на финансиското известување, како фундаментална претпоставка за изградба на стабилно и отворено окружување на финансискиот систем, претпоставува пред се, изградба и реализација на квалитетен процес на реформски активности во доменот на институционалната и законска рамка за сметководство, каде од активностите на релевантните меѓународни организации веќе се забележителни резултатите на полето на интензивирање на соработката помеѓу домашните тела и институциите во Црна Гора. Претходно наведеното на индиректен начин се рефлектира и на унапредувањето на сметководствената и ревизорската професија со намера за подобрување на квалитативните одредишта на финансиското известување како и контролата на сите учесници во тој процес. Бидејќи основната стратешка определба на Црна Гора е евроатлантската интеграција, Црна Гора прави огромни напори, особено после стекнувањето на статусот кандидат за членство во ЕУ да ги унапреди и имплементира одредените барања од тнр. „седум критични области“. Поради тоа, основната цел на трудов е да согледа што се е направено, што требало да се направи, кои се ограничувањата а кои се следните чекори во развојот на сметководствената регулатива а со тоа и на сметководствената професија во Црна Гора. Трудот е структуиран така што заедно со воведот и заклучокот, неговата цел се реализира низ два меѓусебно испреплетени дела. Првиот дел дава осврт на квалитетот на финансиското известување, неговата институционална и законска уреденост, додека вториот дел на трудот го согледува досегашниот развој на сметководствената професија во Црна Гора. На крајот во форма на заклучок, дадени се клучните констатации до кои е дојдено со трудот.

1. Ретроспектива на квалитетот на финансиското известување во Црна Гора Соодветната евалуација на било која правна форма на претпријатие е значително детерминирана со постоење на континуирана доверба и веродостојно презентирање на финансиските искази за општи намени, што подразбира дека во праксата и политиките на компанијата постои традиција на обајвување на фер податоци во финансиските извештаи. Наведените компоненти се од фундаментална важност за перцепциите на компанијата,

334

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

со што на индиректен начин се влева доверба во ефикасноста на извршните структури и се стеснува просторот за евентуални злоупотреби (особено во делот на инсајдерското тргување). Поради тоа во доменот на финансиското известување, пазарот, се повеќе бара едуцирани професионално оспособени сметководители и ревизори како и носители на интерес во компаниите 5, кои имаат афинитет да го препознаат значењето на транспарентните и чесни известувачко-информациони содржини кои треба да ги поседува сметководствената информација, која како таква треба да биде благовремено дистрибуирана на нивните корисници. Во овој дел, Црна Гора го препознала и разбрала значењето на квалитетот на финансиското известување, така што по престојот на тимот на Светската Банка во 2006 година и по пишувањето на ROSC 6 - овиот извештај 7, се приклучила кон долгорочната регионална програма на Светската Банка (REPARIS 8) чии напори во прв ред се фокусирани во правец на создавање на соодветна институционална рамка и транспарентно окружување во земјите на Југоисточна и Југоцентрална Европа. Успешната реализација на активностите на полето на хармонизација и стандардизација на финансиското известување како битни претпоставки за стабилноста и транспарентноста на окружувањето на финансискиот систем претпоставува спроведување на одредени реформски процеси во доменот на законската и институционалната уреденост со намера за подобрување на квалитативните одредници на финансиското известување како и контрола на сите учесници во тој процес. Бидејќи основното стратешко определување 5

Се мисли на менаџментот на компанијата кој е одговорен за квалитетот и интегритетот на информациите содржани во финансиските извештаи.

Reports on the Observance and Standards of Codes A&A – Извештај за примена на прописите и стандардите кои се однесуваат на сметководството и ревизијата. Во наведениот извештај се дадени одредени препораки кои се поддржани од страна на Министерстовото за финансии, Светската банка и заинтересираните стејкхолдери во Црна Гора, а се со намера за унапредување на квалитетот на финансиското известување. Битно е да се напомене дека наведениот извештај послужил како основа на Министерството за финансии во формирањето на националниот Совет за сметководство и ревизија чија основна цел била изработка на стратегија и акционен план за унапредување на квалитетот на финансикото известување во Црна Гора („Стратегија и акционен план за унапредување на финансиското известување во Црна Гора“, http://www.gov.me/files/1239018029.pdf).

Reports on the Observance and Standards of Codes A&A - Извештај за примена на прописите

и стандардите кои се однесуваат на сметководството и ревизијата. ... („Стратегија и акционен план за унапредување на финансиското известување во Црна Гора“ www.mf.gov. mehttp://www.gov.me/files/1239018029.pdf).

The Road to Europe: Program of Accounting Reform and Institutional Strengthening.

РЕГУЛИРАЊЕ НА ПРОЦЕСОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО ЦРНА ГОРА

335

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на Црна Гора е Евроатлантската интеграција, особено по стекнувањето на статусот кандидат за членство во ЕУ, Црна Гора прави огромни напори да ги унапреди и имплементира одредените барања од тнр. „Седум критични области“. Во тој дел заради усогласување на сметководствената законска регулатива на Црна Гора со Директивите на ЕУ (посебно IV, VII и VIII Директива) кои ја уредуваат областа од сметководство и ревизија, надлежните органи на Црна Гора мошне сериозно ги зедоа во предвид препораките од ROSCовиот извештај и ги усмерија своите напори во правец на конкретизација на истите, што е видливо од одредените законски измени во последните неколку години.

1.1. Нормативна рамка во финансиското известување на Црна Гора Реализацијата на стратешките цели на Црна Гора за пристап и стекнување полноправно членство во ЕУ подразбира исполнување на одредени претпоставки, каде во доменот на сметководството се бара покренување, спроведување и реализација на процес на реформи со кои би се постигнало подобрување и усогласување на нормативната основа за финансиско известување во ЦГ со правната регулатива, односно нормативен основ за финансиското известување на ЕУ. Така, една од главните причини за измена и дополнување на Законот за сметководство и ревизија 9 од 2005 година е неговата неусогласеност со Acquis communautaire 10 во делот кој се однесува на подготовка на менаџерските извештаи, полугодишните извештаи за котирачките компании, електронското објавување на финансиските извештаи, одобрување и регистрација на ревизорските друштва, изработка на консолидираните финансиски извештаи и соодветен инспекциски надзор. Новите измени и дополнувања дадени во ЗРР (Законот за сметководство и ревизија) кој е усвоен во 2008 година, содржат значителни подобруања во однос на претходниот законски текст и во голем дел се потпираат на препораките на ROSC-овиот извештај. За цели на унапредување на квалитетот на финансиското известување, Црна Гора денес има втемелени веродостојни основи кои се спроведуваат со посредство на одредени закони

Во понатамошниот текст: ЗРР

За било која заинтересирана земја па и Црна Гора да стекне услов за пристап во ЕУ, неопходно е да постои усогласеност на националните закони со комунитарните акти (Acquis communautaire), кои всушност претставуваат синтеза на сите европски закони и кои се состојат од 35 поглавја, при што во доменот на сметководството и ревизијата од посебна важност е поглавјето од областа на корпоративното законодавство.

336

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

(Закон за сметководство и ревизија 11, Закон за стопански друштва, закони од областа на економско-финансиските и даночни регулативи и сл.) како и подзаконските акти (уредби, правилници и сл.) 12. Кои се обележјата на наведените закони (споредба ЗРР од 2005 година и ЗРР од 2008 година) е дадено во текстот што следи, со напомена дека акцентот е ставен само на најбитните клучни измени, за целите на доближување и усогласување на националното законодавство со Директивите на ЕУ 13: 1) Подготовка на финансиските искази и применетата рамка за финансиско известување (признавање и мерење): а. Закон за сметководство и ревизија (2005), член 3: Сите правни лица, вклучувајќи ги и деловите на странските компании подготвуваат финансиски извештаи во согласност со МСФИ; б. Закон за сметководство и ревизија (2008), член 3: Правните лица (напомена: дури и малите и средни претпријатија) составуваат финансиски извештаи според МСС/МСФИ; 2) Поделба на претпријатијата по големина: а. Закон за сметководство и ревизија (2005): не постои критериум б. Закон за сметководство и ревизија (2008), член 3а: Правните лица се делат на мали, 4средни и големи, во зависност од просечниот број на вработени, вкупниот приход на годишно ниво и вкупната актива. 3) Консолидирани финансиски извештаи: а. Закон за сметководство и ревизија (2005): не постои б. Закон за сметководство и ревизија (2008), член 3б: Правните лица кои имаат контрола над едно или повеќе правни лица должни се да 11

Со цел за создавање на единствен пазар за финансиско известување, а со стремење да се биде дел од истиот, Црна Гора во ЗРР од 2002 година ги усвои МСС (напомена: прв пат на нашиот јазик се преведени и објавени во 1998 година), додека нивната примена започна со усвојување на ЗРР од 2005 година. Напоменуваме дека ЗРР од 2002 година не ги опфаќа барањата што го обработуваат прашањето за извештаи за менаџментот, понатаму барањата за одобрување и регистрација на ревизорските друштва, како и други многу битни опции на Acquis, односно постоеше мошне голема неусогласеност со Директивите на ЕУ (IV, VII и VIII).

Види веб страна на Министерство за финансии (www.mf.gov.me). Наведените уредби се донесени врз основа на темелни закони за сметководствена регулатива од страна на надлежните министерства (Министерства за финансии).

13 Наведениот компаративен приказ е направен на основа на: Законот за стопански друштва

(″Sl. list RCG″, br. 06/02, Sl.list CG br. 17/07, 80/08); Закон за сметководство и ревизија (″Sl. list RCG″, br.69/05); Законот за измени и дополнувања на Законот за сметководство и ревизија („Službeni list RCG“, broj 80/08).

РЕГУЛИРАЊЕ НА ПРОЦЕСОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО ЦРНА ГОРА

337

Сојуз на сметководители на Република Македонија

доставуваат и објавуваат консолидирани финансиски извештаи во согласност со МСС. 4) Компоненти на финансиски извештаи (Биланс на состојба, Биланс на успех, Извештај за паричните текови, Извештај за промена на капиталот и менаџерски извештаи): а. Закон за сметководство и ревизија (2005): нема експлицитно дефинирани барања, но тие се содржани во рамките на МСС/МСФИ (главно во МСС 1). Менаџерскиот извештај кој е потребен во согласност со Аcquis cоmmunautaire не е вклучен. б. Закон за сметководство и ревизија (2008), член 6: Големо правно лице, средно правно лице и матично правно лице кое е должно да составува консолидирани финансиски извештаи, правно лице кое емитира хартии од вредност и други финансиски инструменти со кои се тргува на организиран пазар, должно е да достави до Централниот регистар на стопанскиот суд (Centralni registar privrednog suda - CRPS) финансиски извештаи и консолидирани извештаи во согласност со барањата на МСС/МСФИ. Мало правно лице е должно на CRPS да му достави биланс на состојбата, биланс на успехот и статистички анекс. 5) Доставување и објавување на финансиските извештаи: а. Закон за сметководство и ревизија (2005), член 6: Правните лица доставуваат свои извештаи до CRPS 14 најдоцна до 30 јуни по завршување на финансиската година заедно со мислење на ревизор. б. Закон за сметководство и ревизија (2008), член 6: Доставување на финансиските извештаи на CRPS во Подгорица најдоцна до 28 февруари тековната година за претходната година, во електронска форма. Правните лица чии хартии од вредност котираат на пазарот на капитал должни се, на своите квартални и годишни финансиски извештаи да ги доставуваат на Комисијата за хартии од вредност и истите ќе бидат објавени на интернет страната на Комисијата за хартии од вредност. в. Закон за стопански друштва (2008), член 28 и член 71: АД доставуваат финансиски извештаи заедно со ревизорскиот извештај; ДОО доставуваат финансиски извештаи на CRPS во рок од 60 дена од денот на извршување на финансиската година на друштвото 15.

Во натамошниот текст: CRPS

Напомена: Во членот 35 Законот за трговските друштва (2008) нагласува дека „исклучиво право за усвојување на годишните финансиски извештаи и извештајот за работа на друштвото има собранието на акционерите“.

338

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

6) Одговорност за изготвување на финансиските извештаи: а. Закон за сметководство и ревизија (2005), член 8: Финансиските извештаи на правното лице ги потпишува одговорното лице одредено со општ акт на правното лице и раководител на финансискиот или сметководствениот сектор. б. Закон за сметководство и ревизија (2008), член 8: Финансиските извештаи на правното лице е должен да ги потпише и за нивната точност одговара лицето кое го изготвило финансискиот извештај на правното лице, раководителот на финансиско-сметководствени работи, претседателот на одборот на директори, односно извршниот директор. 7) Законска ревизија на финансиските извештаи: а. Закон за сметководство и ревизија (2005), член 12: Акционерски друштва и друштва со ограничена одговорност над одредена големина, како и банки и останати финансиски институции се должни да вршат ревизија на своите финансиски извештаи во согласност со МСС и Кодексот на етика. б. Закон за сметководство и ревизија (2008), член 12: Ревизијата на финансиските извештаи е задолжителна за акционерските друштва, големите правни лица и матичните правни лица кои, заедно со зависните правни лица, ги исполнуваат условите за вбројување во категоријата на големи правни лица. Наведените правни лица се должни да достават извештај за ревизија со мислење за финансиските извештаи до CRPS во хартиена и електронска форма, најдоцна до 30 јуни во тековната за претходната деловна година 16. в. Закон за стопански друштва (2008), член 47: Ревизијата на финансиските извештаи на друштвата се врши по истекот на финансиската година, а пред одржување на Собранието на акционери. 8) Надлежни советодавни тела: а. Закон за сметководство и ревизија (2005): не е одредено. б. Закон за сметководство и ревизија (2008 член 17а-17е: Од страна на Владата е формиран Совет за сметководство и ревизија со кој се прецизира делокругот на работата, мандатите и сл. 16

А кционерско друштво и друго правно друштво кое емитува хартии од вредност и други финансиски инструменти, со кои се тргува на организиран пазар, како и матично правно лице кое е должно да составува консолидирани финансиски извештаи, е должно, да го достави извештајот за ревизија со мислење за финансиските извештаи до Комисијата за хартии од вредност, во хартиена и електронска форма, најдоцна до 30 јуни во тековната за претходната деловна година.

РЕГУЛИРАЊЕ НА ПРОЦЕСОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО ЦРНА ГОРА

339

Сојуз на сметководители на Република Македонија

9) Метод на фактурирана реализација: а. Закон за сметководство и ревизија (2005) член 5: Правните лица кои имаат годишен приход над 500.000 евра должни се да применуваат начела на фактурирана реализација при искажување на годишните приходи. Правните лица кои имаат годишен приход под 500.000 евра должни се да применуваат начела на готовинска реализација при искажување на годишните приходи. б. Закон за сметководство и ревизија (2008): не постои 10) Формирање на одбор за ревизија и функција на интерна ревизија: а. Закон за сметководство и ревизија (2005): не постои. б. Закон за сметководство и ревизија (2008) член 16е-16ф: Се регулира формирањето, надлежностите и слични прашања за одборот за ревизија како и кој може да има интерен ревизор, како се спроведува планот на интерната ревизија и сл. Врз основа на наведениот краток споредбен приказ забележуваме дека законската сметководствена рамка на Црна Гора уште го нема достигнато степенот на развој кој е присутен во економски развиените земји. Затоа денес, во настојување за потполно усогласување со Acquis communautaire Црна Гора прави сериозни напори, во кој процес континуирано се инволвирани сите надлежни и одговорни органи. Во таа смисла, беше даден и предлог - Законот за измени и дополнувања на ЗРР во 2011 година 17, со намера за остранување на недостатоците на постојниот, особено во делот што се однесува на надлежната институција (орган) на која се доставуваат финансиските извештаи, рокот за доставување и сл. Всушност, поради запазените недостатоци во финансиското известување, особено во делот на неговата транспарентност, предлог - Законот за изменување и дополнување на ЗРР во членот 3, точка (2) истакнува дека „Правните лица се дожни да доставуваат финансиски извештаи во хартиена и електронска форма до Даночната управа најдоцна до 31 март тековната, за претходната година“ и (4) „Билансот на состојба и Билансот на успех се објавуваат на интернет страницата на Даночната управа“. Значи, не само што се менува органот до кој се доставуваат финансиските извештаи и кој на својата веб страна ги об-

Да се види: http://www.mf.gov.me/organizacija/racunovodstvo-i-revizija/101696/SaopstenjePocela javna rasprava povodom predloga Zakona o izmjenama i dopunama zakona o racunovodstvu i reviziji.html. Наведениот предлог е усвоен на собранието на Република Црна Гора кон средината на 2011 година.

340

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

јавува (според ZRR од 2008 година и CRPS, член 6) 18 туку е продолжен ро-кот за нивното доставување (според член 6 од ZRR од 2008 година беше до 28 февруари во тековната, за претходната година). Целта на овие измени меѓу останатото е зголемување на кредибилитетот и веродостојноста на квалитетот на финансиските извештаи, што е можно да се постигне со креирање на цврста и веродостојна регулаторна и институционална сметководствена рамка како и со измена на постоечките сметководствени, ревизорски и деловни културни навики. Важна улога во целиот процес на сметководствена и ревизорска реформа има професионалното тело (Инситут) кој функционира на територијата на Црна Гора и на кого е доверена задачата на усовршување и континуирана професионална едукација. Активностите на Институтот 19 во областа на унапредувањето на сметководствената и ревизорската пракса и имплементацијата на Стратегијата и акциониот план за унапредувањето на финансиското известување во Црна Гора се фокусирани на: стекнување на професионалните звања, усовршување и континуирана професионална едукација, упатување на нови дополнувања на МСС/МСФИ, разгледување на предлог-Правилникот на новата сметковна рамка, како значаен подзаконски акт во областа на законската сметководствена регулатива (кој е усвоен кон крајот на 2010 година и

Според член 6 од ЗРР „Акционерско друштво и друго правно друштво кое емитува хартии од вредност... должно е, во хартиена и електронска форма да го изготви и достави годишниот и кварталниот финансиски извештај до КНОВ“. Според резултатите од спроведените истражувања во Црна Гора се забележува дека во однос од почетната 2008 година расте бројот на благовремено доставени извештаи во однос на вкупниот број доставени (7% во 2008 година благовремено доставени годишни извештаи, односно за 71% повеќе во 2009 година), при што причината во значаен дел ја наоѓаме во засилената надзорна функција на Министерството за финансии, кое спроведува казнени мерки за ненавремено доставените извештаи. Исто така се забележува дека учеството на благовремено доставените квартални извештаи е многу помало во однос на годишните (особено во 2009 во однос на 2010 година), што всушност укажува дека емитентите чии акции котираат на црногорскиот пазар на капитал, очигледно мошне споро ги менуваат своите длабоко вкоренети навики. (Материјал добиен од лица задолжени за унапредување на квалитетот на финансискоти известување во доменот на Комисијата за хартии од вредност.)

Акцентот го ставаме на Институтот на сертифицирани сметководители на Црна Гора. Напоменуваме дека и покрај тоа што во Црна Гора постои реална можност за квалитетно професионално усовршување на кадрите од областа на сметководството и ревизијата, сепак фактот дека се присутни два Института често меѓу потенцијални кадри создава дилема и влева недоверба во самиот квалитет што се нуди од наведените Институти. Затоа Црна Гора доколку сака успешно да ја имплементира својата идеја за стекнување полноправно членство во ЕУ мора мошне сериозно да размисли за значајните „пропусти“ кои се јавуваат и можат да се појават на полето на професионалната сметководствена едукација.

РЕГУЛИРАЊЕ НА ПРОЦЕСОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО ЦРНА ГОРА

341

Сојуз на сметководители на Република Македонија

кој е усогласен со дополнувањата и измените на МСС од 2008 и 2009 година), обрасците за финансиското известување за правни лица и сл. 20

1.2. Програма REPARIS (The Road to Europe: Program of Accounting Reform and Institutional Streghtening) REPARIS е регионална програма наменета за создавање на транспарентно окружување и соодветна институционална рамка за финансиско известување во Југоисточна и Југоцентрална Европа (Албанија, БиХ, Бугарија, Хрватска, Косово, Македонија, Романија, Србија, Црна Гора, Молдавија, Турција и Украина). Главни области на делување и активности на REPARIS програмата се 21: - усогласување на националните законодавства со ЕУ директивите; - усвојување и правилна имплементација на МСС во земјите од регионот; - јакнење на соработката на академските институции и професионалните организации; - јакнење на програмата за стекнување на професионални сметководствени звања во согласност со Меѓународните стандарди за едукација; - имплементација и унапредување на програмата за континуирана едукација на професионалните сметководители; - унапредување на размената на искуствата и соработката помеѓу земјите во регионот, во рамки на работни групи. Во рамките на дадениот проект завршена е проценката (ROSC извештај) за секоја земја, започнато е покренување на свеста и информираноста како и креирањето на базата за реформи, започнати се локалните акциони планови и нивната имплементација. Се очекува реализација на проектите до 2014 година. Во рамките на проектот до сега се одржани 10 работилници на кои учествувале и преставници на Црна Гора. За времетраењето на работилницата која е одржана во септември 2010 година, биле разгледувани следниве прашања: 20

Преземено: Интерни документи на Минстерството за финансии, Информации за членови на Советот за сметководство и ревизија за реализираните активности во периодот септември 2009 - февруари 2010 година.

Министерска конференција на програмата за реформа на сметководството и институционалното јакнење (REPARIS), Сметководство и ревизија, Институт на сертифицирани сметководители на Црна Гора, бр. 12. 2009, стр. 18.

342

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

а) кои се националните прагови за класификација на малите и средни претпријатија; б) какви се барањата за финансиско известување за различните видови компании; в) какви се законските барања за ревизија и г) дали се исполнети задачите од претходните работилници. Што се однесува на праговите за мали и средни претпријатија, Црна Гора е критикувана поради исклучително високите прагови за класификација. Дадени се препораки, праговите да се усогласат со директивите на ЕУ. Меѓутоа предлозите за измени и дополнувања на Законот за сметководство и ревизија од 2008 година и 2010 година не се осврнуваат на тоа прашање, затоа што сеуште немало измени во поглед на критериумите за класификација на правните лица по големина. Во делот на барањата за финансиско известување за различни видови компании, Црна Гора ги исполнува основните критериуми на директивите на ЕУ. Сепак како еден од клучните проблеми се јавува проблемот на примена на МСС/МСФИ на мали и средни претпријатија. Со оглед на нивната големина и специфична дејност, не е можна примената на сите МСС/МСФИ па е потребно да се најде решение и во тој дел. Црна Гора е подготвена да ги прифати стандардите за мали и средни претпријатија 22. Во таа смисла е можно и креирање на сопствени национални стандарди за МСП, со оглед на специфичноста на националната економија, но неопходно е претходно да се изменат критериумите за класификација на правните лица по големина. Кога станува збор за законските барања за ревизија, според IV директива на ЕУ годишните биланси на друштвата со ограничена одговорност (ДОО) со исклучок на малите претпријатија, треба да се ревидираат, додека VII директива бара да се ревидираат и консолидираните финансиски извештаи. Во Црна Гора, покрај големите компании, банките, осигурителните компании и акционерските друштва, предмет на задолжителна ревизија се и пензиските фондови. МСП, доколку се дел од групата која составува консолидирани финансиски извештаи, исто така подлежат на задолжителна ревизија. Во рамките на последниот разгледуван елемент, исполнување/објавување на роковите, IV и VII директива на ЕУ бараат објавување на финансиските извештаи, односно консолидирани и ревизорските извештаи, во одредени рокови, во електронска форма. Во случај на неисполнување на роковите и формата ќе се плаќа одредена казна. Во Црна Гора извештаите се доставувале 22

Во понатамошниот текст: МСП.

РЕГУЛИРАЊЕ НА ПРОЦЕСОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО ЦРНА ГОРА

343

Сојуз на сметководители на Република Македонија

до CRPS најдоцна до 28 февруари, а сега до Даночната управа до крајот на март. Акционерските друштва ги доставуваат извештаите и до Комисијата за хартии од вредност 23. Ревизорските извештаи се доставуваат до крајот на јуни. Поради истакнатиот проблем со транспарентноста на финансиските извештаи, затоа што не се достапни на веб адресата на CRPS, со дадените измени се очекува подобрување, односно се очекува достапност на финансиските извештаи на веб страницата на Даночната управа 24. Црна Гора ќе ја продолжи соработката во рамките на REPARIS програмата. Целта на REPARIS проектот е и имплементација на целите поставени преку Стратегијата и акциониот план за унапредување на квалитетот на финансиското известување.

1.3. Стратегија и акционен план за унапредување на квалитетот на финансиското известување во Црна Гора Извештајот на Светската банка (ROSC) послужил како добра основа за изработка на стратегијата за унапредување на квалитетот на финансиското известување во Црна Гора, чија основна цел е создавање на квалитетна нормативна институционална рамка за финансиско известување, потоа воспоставување на пазарна дисциплина и развој на механизмот на надзор. По изработениот извештај на Светската банка формиран е и Совет за сметководство и ревизија кој има за задача да ја изработи дадената стратегија 25. Стратегијата е донесена во 2008 година, но се очекува нејзина имплементација до 2012 година. Таа стреми кон усогласување на регулаторната рамка за финансиско известување со Acquis-от, вклучувајќи ја подготовката на консолидираните финансиски извештаи, прописите за ревизорските куќи, електронското објавување на финансиските извештаи и решавањето на проблемите со примена на МСС/МСФИ за мали и среди претпријатија. Во изработката на имплементацијата се вклучени институции како што се Министерството за финансии, Министерството за финансиски развој, Централната банка на Црна Гора, КХОВ, Агенцијата за надзор над осигурувањето, MONSTAT (Завод за статистика на Црна Гора), Стопанскиот суд и професионалните организации (Институтот на сертифицирани сметководители и Институтот на сметководители и ревизори на Црна Гора). 23

Во понатамошниот текст: КНОВ

Веб страница на даночната управа: http://www.poreskauprava.gov.me/uprava

Советот има 5 членови кои се именуваат од страна на Министерството за финансии, Министерството за економски развој, Централната банка на Црна Гора, Комисијата за хартии од вредност, Стопанскиот суд, Агенцијата за надзор над осигурувањето и други институции на кои од страна на надлежните органи им се доверени работи на сметководство и ревизија.

344

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

При креирањето на Стратегијата за унапредување на квалитетот на финансиското известување, Советот за сметководство и ревизија ги земал во предвид двата клучни фактори: а) законската рамка во која е применет Аcquis cоmmunautaire не значи дека истиот е навистина применет, па мора да се засили надзорната функција; б) не постојат планови како да се примени и спроведе европското законодавство во областа на сметководството и ревизијата, па во врска со тоа се користат најдобрите искуства од окружувањето 26. Клучни се три стратегии на кои се базира поставувањето и реализацијата на акциониот план 27: 1. доградба на соодветна нормативно-институционална рамка; 2. развој на надзорниот механизам; 3. делување на пазарната дисциплина. - Доградбата на соодветна нормативна рамка се однесува на примената на МСС/МСФИ и МРС. Во нашиот сметководствен систем веќе се бара примената на овие стандарди, па целта на стратегијата во овој дел се однесува на подобрување и подигнување на квалитетот на повисоко ниво. Во рамките на оваа цел потребно е да се зајакнат одредените институции кои се клучни за соодветно финансиско известување (CRPS, КХОВ, Агенцијата за надзор над осигурувањето, Даночната управа и др.). - Развојот на надзорните механизми поставува барања за постоење на развиени механизми што ќе вршат надзор над квалитетот и имплементирањето на одредените делови на Стратегијата. Стратегијата дефинира создавање на корпоративен, саморегулаторен и управен надзор. Корпоративниот надзор се однесува на подобрување на сметководственото планирање, организацијата и процесуирањата, а саморегулаторниот надзор се однесува на јакнење на мотивите и капацитетите на сметководствената и ревизорската професија. - Пазарната дисциплина подразбира секое влијание на пазарот во однос на финансиското известување. Финансискиот систем и финансиските 26

Прилагодено: Стратегиите и акциониот план за унапредување на квалитетот на финансиското известување во Црна Гора, Подгорица, 2008, стр. 14.

Ibid, стр. 26.

РЕГУЛИРАЊЕ НА ПРОЦЕСОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО ЦРНА ГОРА

345

Сојуз на сметководители на Република Македонија

пазари создаваат силна потреба за финансиското известување, но овој дел од стратегијата се остварува само во интеракција со претходните два столба. Во рамките на Стратегиите и акциониот план за унапредување на квалитетот на финансиското известување разработени се посебни задачи врз основа на горенаведените три столба, наведени се институциите задолжени за реализација на задачите, како и роковите за реализација. Со оглед дека Стратегијата е донесена во 2008 година, одредени задачи се веќе имплементирани или се во процес на имплементација која е извршена преку измена и дополнување на Законот за сметководство и ревизија од 2005, преку јакнење на институционалните капацитети, подобрување на програмата за професионална едукација по пат на разни работилници и семинари и јакнењето на свеста за потребата од квалитетно финансиско известување.

1.4. Институционална реформа на регулативата за финансиското известување на пазарот на капитал во Црна Гора Институционална реформа на регулативата за финансиското известување на пазарот на капиталот непосредно од МВП до денес ги фокусира своите активности кон изработка на регулативата и функционирањето на квалитативните регулативни тела, со намера за создавање урамнотежен и стабилен пазар на капитал на Црна Гора. Нормативните придвижувања во доментот на унапредување на финансиското известување се направени со намера за исполнување на главната цел на финансиските искази – давање на информации за известувачкиот идентитет кој на инвеститерите и доверителите ќе им овозможи носење одлуки за вложување во известувачкиот ентитет. Постигнувањето на ревидираната цел на финансиското известување бара соработка и feedback врска меѓу корисникот на финансиските информации и известувачкиот ентитет во делот на обезбедување на информација, не само за состојбата на финансиски принос како и готовинскиот тек, туку и на сите фундаметални и унапредувачки карактеристики, врз основа на кои, корисниците можат да донесат одлука за вложување во известувачкиот ентитет. Во тој дел, Комисија за ХОВ, како најзначајно регулаторно тело на пазарот на капиталот на Црна Гора, во 2009 година го покрена проектот со цел на унапредување на квалитетот на инструментите за финансиско известување од емитентите на ХОВ. Наведениот проект кој е обелоденет во февруари 2009 година под името Правила за содржината, роковите и начинот на обелоденување на финансиските извештаи на емитентите на хартии од

346

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вредност, својата законска основа ја пронаоѓа во актуелниот ЗРР, односно во потполност е усогласен со МСС/МСФИ. Причината за донесувањето на Правилникот во најголем дел се наоѓа во тежнеењето кон унапредување на дисциплината на финансиското известување на емитентите на црногорскиот пазар на капитал, посебно во делот на транспарентноста и навременото доставување на финансиските информации. Всушност резултатите од спроведените анкетни истражувања (во 2007 и 2008 година 28) во поглед на наведените одредници за финансиско известување, не се охрабрувачки, поради што на (ин)директен начин се создава недоверба и несигурност во функционирањето на финансискиот пазар, а со тоа продуцираат бројни негативни пратечки ефекти. Поради тоа, во намера за унапредување на финансиското известување, наведениот Правилник се обидува да ги отстрани аномалиите, внесувајќи одредени новини во веќе одамна присутната пракса, а тие меѓу останатото се огледаат во следното: а) банките, осигурителните друштва и останатите правни лица кои емитираат ХОВ и останати финансиски инструменти во Црна Гора задолжително доставуваат: - тромесечен (за период 01.01-31.03 во тековната година) - шестомесечен (за период 01.01-30.06. во тековната година) - деветомесечен (за период 01.01-30.09. во тековната година) - годишен извештај и наод на ревизори (за период 01.01. до 31.12 ) 29 Правилникот, за разлика од досегашната пракса, бара од емитентите, во дефиниран рок 30 да ги достават финансиските извештаи до Комисијата за ХОВ и берзата, во електронска форма. За цели на подобрување на транспарентноста на финансиското известување Комисијата на својата веб страна формира јавна информациона книга 31 која претставува база на податоци од сите АД, во рамките на која, финансиските извештаи доставе28

Д а се види: „Унапредување на корпоративното управување во Црна Гора“, Комисија за хартии од вредност, Подгорица, јуни, 2009, стр. 219-221.

Д а се види: Правила за содржината, роковите и начинот на објавување на финансиските извештаи на емитентите на хартии од вредност, член 2 и член 3. Наведениот член е усогласен со членот 6б од Законот за сметководство и ревизија. Да се види член 28 од Законот за стопански друштва... член 2 и член 3. Наведениот член е усогласен со членот 6б од Законот за сметководство и ревизија. Исто така да се погледне членот 28 од Законот за трговските друштва...

Да се види член 4 од Правилникот.

Исто, член 5.

РЕГУЛИРАЊЕ НА ПРОЦЕСОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО ЦРНА ГОРА

347

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ни до Комисијата за ХОВ како и други информации се достапни на сите. Исто така, Комисијата креирала електронска верзија на обрасци 32, кои се усогласени со регулативата од оваа област и се дополнети со додатни информации (како што се: опис на сопственичката структура, податоци за претседателот и членовите на одборот, одговорните лица за доставување на финансиските извештаи, десет најголеми акционери, како и економските показатели поврзани со ХОВ) 33. Така, содржината на извештајот според член 6 од Правилникот опфаќа: а) Основни податоци; б)Биланс на состојбата; в) Биланс на успехот; г) Биланс на парични текови; д) Извештај за промени во капиталот; ѓ) Појаснувања и коментари на одборот на директори или, за ДОО извршниот директор, доколку не е формиран одбор на директори; е) Извештај за битните настани; ж) Напомени (белешки) кон финансиските извештаи. Бидејќи наведениот Правилник се повикува на актуелниот ЗРР, Комисијата за ХОВ во соработка со Министерството за финансии 34 е предвидено да реализира активности со кои би се изрекле парични казнени мерки а) износ од дваесет до триста минимални заработки (плати) во Црна Гора за правното лице кое не ги доставило навремено финансиските и консолидираните инструменти за финансиско известување, во хартиена и електронска форма 35, како и б) износ од десет до дваесет минимални плати во Црна Гора 36 за одговорното лице во правното лице, во случај на неисполнување на обврската од став 1 на дадениот член. 32

Исто, член 7.

Интерни документи на комисијата за ХОВ.

Заради појаснување, во рамките на Комисијата за ХОВ не постои ниеден орган на кој би била доверена казнената функција, поради што во тој дел, Комисијата за ХОВ соработува со Министерството за финансии, доставувајќи список на лица кои не ја исполниле благовремено својата обврска во поглед на доставувањето на финансиските извештаи, после што Министерството врши надзор и спроведува санкции. Во контекст на наведеното, Министерството за финансии во соработка со Советот за прекршоци, договорило процедури за поднесување на барања за покренување на прекршочни постапки против правните лица и одговорните лица во правните лица, кои не доставиле навремено годишни и квартални извештаи, во законски пропишаниот рок. Рокот за поднесување на барања за покренување на прекршочни постапки според Законот за прекршоци е 60 дена од денот на доставување на списокот на Министерството за финансии од страна на Комисијата за ХОВ, односно 60 дена од денот кога е утврдена фактичката состојба. (Преземено: Интерна документација на Министерството за финансии, Информации за членови на Советот за сметководство и ревизија за реализираните активности во периодот септември 2009 - февруари 2010 година.)

Да се види Закон за сметководство и ревизија , член 19 д. Исто, член 19 д, точка 2.

348

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Поаѓајќи од најзначајните сегменти на законската и институционалната рамка во областа на сметководствената регулатива, заклучуваме дека на национално ниво до сега се направени значајни реформски исчекори со намера за приближување и усогласување со европското законодавство, особено во делот на воведување на одредени мерки на надзор над сметководствената функција, поттикната е примената на Кодексот на етика за професионалните сметководители 37, и е покренато унапредување на работата на професионалните сметководствени организации (Институти). Секако активностите кои до сега се направени не се доволни, но представуваат значителен сметководствен чекор (законски и институционален) во однос на досегашната вкоренета пракса.

2. Сметководствената професија во Црна Гора - достигања, ограничувања и перспектива Во наведениот процес на сметководствена реформа голема улога треба да одиграат и постоечките институции (Институтот) за сметководство и ревизија, кои со своите едукативни програми би требало да го унапредат и континуирано подобруваат квалитетот на знаењето. Започнатите процеси на реформските активности на црногорската економија можат да заживеат единствено со помош на квалитетни луѓе кои благодарејќи на своето знаење ќе ги поддржат и покренат сите претстојни промени и истите ги спроведат во пракса. Бранот на пазарни промени не ги одминал ни сметководствената и ревизорската професија, така што денес во Црна Гора е се поевидентен порастот на интерес за кадри од овој профил. Одговорните и образовни структури во Црна Гора не би требало да ја игнорираат оваа јасна пазарна порака со оглед на тоа што натамошниот развој на сметководствената професија како и вклучувањето на Црна Гора во процесот на сметководствената хармонизација во голема мерка ќе зависат од образовното ниво на сметководствените кадри како и од подготвеноста на институцијата и кадрите за имплементација на најновите технолошки достигнувања и современите сметководствени и ревизорски методи и техники. Без оглед на престојните промени како и подготвеноста на сметководствената и ревизорската професија соодветно да им одговорат, сепак традиционално 37

Наведениот кодекс е објавен во 2007 година од страна на Институтот на сертифицирани сметководители на Црна Гора, а исто така се објавени Меѓународните сметководствените стандарди за јавниот сектор како и Меѓународните стандарди на интерната ревизија. Во доменот на наведеното, битно е исто така да се напомене дека литературата и програмите за стекнување на професионалните звања во согласност со програмите и процедурите на IFAC, ROS 31 во Србија, како и црногорскиот образовен стандард (CORS-1).

РЕГУЛИРАЊЕ НА ПРОЦЕСОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО ЦРНА ГОРА

349

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вкоренетите морални принципи на однесување остануваат непроменети. Тие за сметководствената професија се огледаат во: сочуваниот интегритет и објективност, професионалната оспособеност и доверливост, додека кај ревизорската професија тоа се професионалното однесување и независноста како суштински принцип на етичко однесување. Сите овие принципи мора да бидат целосно остварени, за да се стекне довербата и отстранат сите сомнежи во основаноста на финансиското известување врз Директивите на ЕУ и МСС. Меѓутоа и покрај тоа што во Црна Гора постои реална можност за квалитетно професионално усовршување на кадрите од областа на сметководството и ревизијата, сепак фактот дека се присутни два Института, меѓу потенцијалните кадри често пати создава дилеми и влева недоверба во самиот квалитет што го нудат Институтите. Поради тоа, доколку Црна Гора сака да ја имплементира успешно својата идеја за полноправно членство во ЕУ мора мошне сериозно да размисли за значајните „пропусти“ кои се јавуваат и можат да се јават на полето на професионалната едукација за сметководство. Претходното е посебно важно поради фактот што Црна Гора во текот на транзицискиот период направила навистина голем чекор на полето на воспоставување важни компоненти на институционалната и законска рамка во насока на подигање на квалитетот на финансиските искази. Меѓутоа она што е постигнато претставува само прв, почетен чекор, така што во иднина регулативата за сметководствената професија, а со тоа и сметководствената професија во Црна Гора ќе се најде пред големи предизвици за постигнување на крајните цели – воспоставување и функционирање на соодветна рамка на финансиско известување прилагодена на потребите на црногорската економија, а се во согласност со Acquis communautaire 38, ЕУ, МСС, најдобрата пракса и сл.

Заклучок Стремежот кон хармонизација на сметководственото известување и добивањето статус на полноправна членка на ЕУ, бара создавање на висококвалитетна регулаторна и институционална рамка за сметководството и ревизијата а со самото тоа и потреба од коренити реформи на постојната законска и институционална регулатива и системи. Целта е да се добие еднообразен и веродостоен финансиски извештај, за да се намалат трошоците за набавка на капитал и непречено да се одвива процесот на промет на 38

Модел за уредување на областите на сметководство и ревизија кои претставуваат збир на правни норми на одлуки што ги обврзуваат сите членки на ЕУ. (Опус. цит. на Комисијата за хартии од вредност, стр. 203).

350

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

капиталот меѓу разните земји. Како стратешка цел на Црна Гора се поставува барањето за влез во заедницата на европските земји. Во врска со тоа, неопходно е познавањето на европското законодавство и приближувањето на Црна Гора во таа смисла. Со Директивите на ЕУ е регулирано финансиското известување, кое ја поддржува примената на МСС/МСФИ и стреми кон создавање на што помал број опции во рамките на стандардите, за во поголема мерка да се хармонизира процесот на финансискоти известување во рамките на 27 земји членки на ЕУ. Освен тоа се тежнее и кон „надевропска“ хармонизација на сметководствените стандарди во вид на приближување на истите кон општо прифатените стандарди доминантни во САД. Црна Гора од 2005 година интензивно е во процес на усогласување на својата законска рамка со Директивите на ЕУ. Веќе од 1998 година се во употреба МСС/МСФИ, а измените и дополнувањата на Законот за сметководство и ревизија што уследиле, во голема мерка го приближиле нашиот закон со Директивите на ЕУ. Сепак, во тој дел е потребно да се посвети повеќе внимание на контролата за примена на законските одредби, но и на евентуалната промена на деловите кои сеуште не се усогласени со ЕУ. Треба да се истакне дека кон крајот на 2010 година е прифатена и новата Сметковна рамка, која е усогласена со дополнувањата и измените на МСС од 2008 и 2009 година. Тој факт може во голема мерка да придонесе кон подобрување на квалитетот на финансиското известување. Министерството за финансии во претходната година ја зголемило активноста во поглед на инспекцискиот надзор и компаниите кои не ги почитувале законските прописи, биле казнети. Поаѓајќи од постојната нормативна и институционална рамка на финансиското известување во Црна Гора како и состојбите по прашања на сметководствената професија, посебно во делот на професионалната едукација, го издвојуваме нашето глобално заклучно мислење: - Законската сметководствена рамка на Црна Гора сеуште го нема достигнато оној степен на развој кој е присутен во економски развиените земји, па во настојување на потполното усогласување со Аcquis cоmmunautaire, денес во Црна Гора се прават сериозни напори проследени со континуирана инволвираност на сите надлежни и одговорни органи во тој процес - Доколку Црна Гора сака да ја имплементира успешно својата идеја за полноправно членство во ЕУ мора мошне сериозно да размисли за значајните „пропусти“ кои се јавуваат и можат да се јават на полето на професионалната едукација за сметководство. Всушност со оглед дека надлежните професионални тела во Црна Гора се обврзале на почитување на Кодексот на етика за професионални сметководители

РЕГУЛИРАЊЕ НА ПРОЦЕСОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО ЦРНА ГОРА

351

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на IFAC, неопходно е да се изврши и неговото доследно спроведување затоа што истиот е процес на регулација и саморегулација во рамките на сметководствената професија, без која нема ниту може да постои веродостојна основа за носење на професионални судови, ниту од страна на ревизорите.

Литература 1. http://www.gov.me/files/1239018029.pdf 2. http://www.mf.gov.me/organizacija/racunovodstvo i revizija/101696/Saopstenje Pocela javna rasprava povodom predloga Zakona o izmjenama i dopunama zakona o racunovodstvu i reviziji.html 3. http://www.poreskauprava.gov.me/uprava 4. Interna dokumenta Ministarstva finansija, Informacije za članove savjeta za računovodstvo i reviziju o realizovanim aktivnostima u periodu septembar 2009- februar 2010.godine 5. Ministarska konferencija programa reforme računovodstva i institucionalnog jačanja (REPARIS), Računovodstvo i revizija, Institut sertifikovanih računovođa Crne Gore, br. 12, 2009 6. Novićević, B., Uticaj globalizacije na finansijsko izvještavanje, Zbornik radova XXXV simpozijuma SRRS, Zlatibor, maj, 2004.godine 7. Vlada Republike Crne Gore: Strategija i akcioni plan za unaprijeđenje kvaliteta finansijskog izvještavanja u Crnoj Gori, Podgorica, 2008 8. www.mf.gov.mehttp://www.gov.me/files/1239018029.pdf 9. Zakon o privrednim društvima (Sl. List RCG br. 06/02, Sl.list CG br. 17/07, 80/08); Zakon o računovodstvu i reviziji (²Sl. list RCG², br.69/05); Zakonon o izmjenama i dopunama zakona o računovodstvu i reviziji („Službeni list CG“, broj 80/08). .

352

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Јанка Димитрова 1

ОДГОВОРНОСТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ, МЕНАЏМЕНТОТ И РЕВИЗОРИТЕ ЗА ВЕРОДОСТОЈНОСТА, КВАЛИТЕТОТ И КРЕДИБИЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ Вовед

е поинтензивното поврзување на светското стопанство преку слободното движење на стоки, услуги и капитал во области и простори каде што може побрзо да се оплоди капиталот со повисока профитна стапка, го овозможи глобализацијата како резултат на развојот на најголемите светски компании, како и меѓународните институции и организации. Големите светски компании во услови ограничени природни ресурси перманентно се во потрага по евтина работна сила која давајќи го својот максимум придонесува за максимизирање на нивниот профит. Трансферирањето на капиталот се врши или преку странски директни инвестиции во нови капацитети или преку прев-земање на управувачкиот пакет на постојни бизниси. Глобализацијата се карактеризира со дифузија на нови технологии, проток на идеи, размена на стоки и услуги, зголемување на капиталните и финансиските текови, меѓународниот аспект на деловното работење и деловните процеси и дијалог, како и движењето на лицата. 2 Временските и просторните димензии на стопанисувањето во денешни услови на работење подразбираат стратегии, цели, задачи и програми што претставуваат најголем проблем за ефикасното работење. Заради реализација на поставените стратегии, цели и задачи, на заинтересираните субјекти им се наметнува потребата од располагање со определен квантум на информации, со чија помош ќе можат да ги утврдат и разработат своите стратегии, да ги насочат алтернативните комбинации на идните вложувања, процеси, постапки, организација и контрола на остварувањата, со намера да се применат и корективни мерки (доколку е потребно).

Доцент на Економскиот факултет, универзитет „Гоце Делчев“, Штип.

Декларација на МОТ за социјална правда заради праведна глобализација, донесена од Меѓународната конференција на трудот на деведесет и седмата сесија, Женева, 10 јуни 2008 година.

ОДГОВОРНОСТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ, МЕНАЏМЕНТОТ И РЕВИЗОРИТЕ ЗА ВЕРОДОСТОЈНОСТА, КВАЛИТЕТОТ И КРЕДИБИЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ

353

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во светот повеќе не важи правилото „големите ги јадат малите” туку „брзите ги јадат, спорите”. Ако се има добра идеја, ако се размислува глобално, ако се располага со едуциран персонал и ако се размислува и работи светски, можностите за развој на успешен бизнис се неограничени. За да се достигнат хоризонтите на развојот неопходен е континуиран проток на информации врз основа на кои инвеститорите ќе ги носат стратешките одлуки. Обезбедувањето на потребните информации се врши преку соодветни информациски системи кои овозможуваат да се добие слика за постојната финансиска состојба и постигнатите резултати од работењето на деловниот субјект. Во стопанските ентитети, главната информативна дејност ја врши сметководствениот систем, па поради важноста на овој систем, неговата организација е задолжителна во сите земји во светот, стремејќи се кон стандардизирање. Сметководствениот информативен систем обезбедува комплексна и комплетна информациска поддршка од квалитативна и квантитативна природа за оптимално деловно одлучување, којашто претставува интегрален процес на снимање, вреднување, собирање, подготовка и обработка на податоците, нивно генерирање во информации, за на крајот, истите да им се соопштат во пристапна форма на сите постојни и потенцијални корисници. Сметководствените информации не служат само за потребите на деловното одлучување во рамките на деловниот субјект, туку со своите системски основи тие се користат и за планирање, контрола и регулирање на целокупното стопанисување, како на ниво на националните економии, така и пошироко. За да може да ги оствари своите цели во поглед на информираноста, сметководството ја следи состојбата и движењето на средствата во деловниот субјект, приходите и расходите што претставуваат основна содржина на информациите, и на тој начин, тие стануваат инструмент на деловното одлучување. Сметководството е значајна професија за воспоставувањето здрава бизнис клима во една земја, па со воспоставување на законска рамка за регулирање на оваа професија ќе се овозможи издигнување на нивото што го заслужува и ќе му помогне на стопанството да има точна слика за состојбите во секоја фирма, а на Владата и оние што ја креираат економската политика да направат добра анализа на состојбите во економијата и да може да предложи мерки за подобрување на бизнис климата. Со донесувањето на Законот за вршење на сметководствени работи, конечно ќе се уреди професијата сметководител која претставува важна алка во целиот стопански систем и ќе се овозможи натамошно уредување, едуцирање, развој на струката, ќе се регулира прашањето на сметководителите, нивниот статус, место и улога во општеството. 354

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Глобализацијата и можностите кои ги нуди Глобалната економија е економија во којашто стоките, услугите, луѓето, капиталот, информациите, вештините и идеите слободно се движат игнорирајќи ги просторните и временските бариери. Релативно ослободена од вештачки наметнатите ограничувања (како, на пример, царините) глобалната економија бележи огромна експанзија, рушејќи ги географски лимитираните граници. Глобализацијата и интернационализацијата на пазарите е последица на се поголемата желба на деловните субјекти за остварување повисок профит. Водени од гладта за зголемување на заработувачките, компаниите ги рушат националните граници освојувајќи пазари во други земји, кои не ретко се со илјадници километри оддалечени од седиштето на компанијата. Една од причините за ова е и отворањето нови работни места, со цел да се постигне повисоко ниво на економска благосостојба за граѓаните на определена држава, а тоа може да се оствари единствено со етаблирање на нови бизниси или бизниси што се развиваат побрзо, а коишто не секогаш можат и има услови да се развиваат во матичните земји. Во иднина компаниите ќе мора се повеќе и повеќе на светот да гледаат како на единствен глобален пазар. Глобализацијата и интернационализацијата го опфаќа ширењето на економските иновации, протокот на стоките, мобилноста на пазарот и капиталот и сл. во целиот свет и, на тој начин, ја поттикнува меѓународната интеграција што е особено интензивирана во последно време. На глобалните пазари и кај интернационализираните дејности финансискиот капитал може да се стекнува на еден национален пазар и да се користи, односно троши на некој друг. На тој начин, глобализацијата го зголемува асортиманот на можностите за развој на компаниите. Поради интернационализацијата на пазарите и индустриите се помал број компании можат да се сметаат за исклучиво национални. Денес можат да се сретнат голем број аналитичари кои сметаат дека, поради огромните економски бенефиции, глобализацијата нема и не може да се запре. Во таа насока, укинувањето на националните закони што ја попречуваат слободната трговија претставува значаен импулс и стимулирачки фактор за зголемување на трговската размена меѓу државите. Глобалната конкуренција придонесува за прецизирање на деловните стандарди во многу димензии, вклучувајќи ги тука и стандардите за квалитетно финансиско известување, односно доставување на јавноста такви финансиски извештаи, коишто на реален и објективен начин ќе ја одразуваат состојбата на деловниот ентитет. Во современите услови на работење компаниите се прилагодуваат на предизвиците наметнати од високите стандарди на начин што ја подобруваат својата организација, а вработените индивидуално ги унапредуваат своите знаења и вештини. Во таа смисла, ОДГОВОРНОСТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ, МЕНАЏМЕНТОТ И РЕВИЗОРИТЕ ЗА ВЕРОДОСТОЈНОСТА, КВАЛИТЕТОТ И КРЕДИБИЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ

355

Сојуз на сметководители на Република Македонија

во услови на глобализација и интернационализација на пазарите ќе можат да напредуваат и да опстанат само оние што се способни да ги задоволат или дури и да ги надминат глобалните стандарди. Економиите во подем и економиите во транзиција ги зголемуваат шансите за глобализацијата, зашто заедно со ширењето и развојот на информациската технологија се придонесува и за ширење, т.е. интернационализација на глобалните пазари. Како одраз на еволутивниот напредок на современото социо-економско окружување, во коешто националните стопански субјекти дејствуваат независно од нивната матична земја, терминот „глобална економија” стана дел од секојдневниот вокабулар. Ваквото економско окружување во услови на перманентно присутниот притисок од страна на тековните настани и промени, предизвикани од: - н араснатата конкуренција, политиката на приватизација, што се спроведува во повеќе земји од Централна и Источна Европа, - и ли, пред се, од либерализацијата на царинските бариери или на комерцијалните договори помеѓу земјите, ги обврзува деловните ентитети во настојувањето да остварат континуиран долгорочен раст т.е., да погледнат надвор од националните граници. 3 Ако се има предвид дека окружувањето во коешто егзистираат деловните ентитети е под влијание на константно менување на условите за работа, трендовите на глобализација и интернационализација, без сомнение ќе продолжат да се случуваат и во иднина. Од друга страна, пак, воведувањето на нови и посовремени техники и технологии за деловно комуницирање, што инволвираат се поголем број интересенти за расположливите информации во врска со работењето на деловните ентитети, просторно дисперзирани во повеќе национални економии, придонесуваат за забрзување и етаблирање на овој феномен. На деловните ентитети сосема им е јасно дека очекувањата на јавноста, во поглед на сметководствените и финансиските информации, повеќе не се лимитирани, бидејќи сега јавноста е заинтересирана за многу поширок спектар на релевантни прашања, што се фокусирани на определени сегменти од активностите на деловните ентитети. Антиципирањето на можноста за користење на актуелните информации, публикувани од страна на деловните ентитети во национални рамки, или на меѓународно ниво, овозможува големиот број интересенти да ги следат настаните од функционирањето на глобалниот пазар, од една, и прогресот на комуникациите, од друга страна. 3

Claude Charran: Does the harmonisation of auditing and reporting standards serve public interes?, Comptabilite – Harmonisation or perspectives, Special 15 Congres Mondial, Octobre, No. 293, Paris, 1997, p. 57. 356

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Поради тоа, кај поголем дел од стручната јавност се присутни размислувања дека само учесниците во глобалниот пазар, односно големите претпријатија или компании, што котираат на локалните или странските берзи, се загрижени за информациската моќ и доверливата природа на публикуваните извештаи на ревизорите за извршените ревизии. Без каква било дилема, ваквата идеја слободно може да се оквалификува како погрешна. Ова од причина што, денес, загриженоста на сите фирми, без оглед на нивната големина и просторна дисперзираност, не правејќи разлика меѓу оние од индустрискиот или оние од јавниот сектор, примарно е иницирана од нивната инволвираност во процесите на приватизацијата и борбата за опстанок на современиот пазар. Сите фирми што ги прават почетните чекори било во поглед на експанзијата или продажбата перманентно ја чувствуваат присутноста на глад за свеж капитал, што многу ретко може да се задоволи од интерно изведени извори. Поради тоа, испречени пред немилосрдниот факт за изнаоѓање алтернативни патишта што ќе ги одведат до потребниот капитал, претпријатијата прибегнуваат кон една од можните солуции: позајмување на потребниот капитал, било од национални или од меѓународни инвеститори, односно емисија на хартии од вредност. Паралелно со тоа, интересентите од „другата страна”, од типот на деловната клиентела (инвеститори, доверители и сл.), инсистираат да добијат информации во врска со финансискиот статус на деловниот ентитет што има потреба од капитал, презентирани во форма на финансиски извештаи и доволно јасни и разбирливи, како своевидна гаранција дека деловната соработка успешно ќе се реализира. Овде треба да се потенцира дека информациите, инкорпорирани во финансиските извештаи, а генерирани од страна на претпријатието и користени од лицата инволвирани во донесувањето на одлуките за низа диверзифицирани активности, во особено голем број случаи не се презентирани на унифициран начин. Имено, како што е познато, постои широко варирање во постапките за вреднување, евидентирање и сметководствено презентирање на податоците, па поради тоа за поголем дел од корисниците на финансиските извештаи, тие не нудат идентична слика за состојбата на средствата, изворите, расходите, приходите и сл. од работењето на деловните ентитети. Токму овде доаѓа до израз релевантноста и доверливоста на обезбедените информации и нивното влијание врз квалитетот на донесените одлуки, главно, од страна на потенцијалните инвеститори. Фактот што постојат многу разлики во постапките за вреднување, евидентирање и сметководствено презентирање на податоците на деловните ентитети автоматски не значи дека донесувачите на одлуките треба да се чувствуваат измамени.

357

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Финансиските извештаи се изготвуваат и презентираат за екстерни корисници од страна на многу деловни субјекти ширум светот. Иако, ваквите финансиски извештаи можат да се јават во слична форма помеѓу поодделни земји, сепак постојат разлики кои веројатно биле предизвикани од различни општествени, економски и правни околности, како и од тоа што различни земји воделе сметка за потребите на различни корисници на финансиските извештаи при утврдувањето на националните барања. Овие различни околности довеле до употреба на различни дефиниции за елементите на финансиските извештаи, односно, средствата, обврските, главнината, приходите, расходите и сл. Тие, исто така, резултирале во користење на различни критериуми за признавање на ставките во финансиските извештаи и во давање предност на различни основи за мерење. Комитетот за меѓународни сметководствени стандарди (КМСС) е посветен на намалувањето на разликите во финансиското известување преку настојување за хармонизирање на прописите, сметководствените стандарди и постапките кои се однесуваат на подготвувањето и презентирањето на финансиските извештаи. Тој верува дека понатамошна хармонизација најдобро може да биде постигната преку фокусирање на финансиските извештаи кои се изготвуваат за целите на обезбедување на информации кои се корисни за донесување на економски одлуки.

Финансиските извештаи основен извор на информации Основна цел на финансиските извештаи е да овозможат добивање корисни информации кои се значајни во донесувањето одлуки, но, исто така, треба и да демонстрираат отчетност на корисникот за ресурсите што му се доверени. Значајноста на финансиските извештаи е особено впечатлива кога ќе се согледа улогата на финансиските извештаи во предвидувачката улога, обезбедувајќи корисни информации за предвидување на нивото на ресурси кои се неопходни за продолжување на функционирањето. Исто така, финансиските извештаи им обезбедуваат информации на корисниците за тоа дали ресурсите биле добиени и користени во согласност со законски одобрениот буџет. Успешноста во презентирањето на финансиските трансакции обелоденети во финансиските извештаи зависи од тоа дали тие ги содржат квалитативните карактеристики, како што се: разбирливост, релевантност, вистинитост, споредливост, ограничување релевантни или сигурни информации. Разбирливоста подразбира финансиските извештаи да бидат јасно и точно презентирани со доволно детали, со цел корисниците да го разберат нивното значење, така што просечен корисник може на едноставен начин да го согледа економското влијание на активностите на корисникот. Од таа причина, комплексните економски концепти треба да бидат исклучени од 358

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

финансиските извештаи, бидејќи премногу се сложени и тешко се разбирливи за поголем број корисници. Релевантноста овозможува финансиските извештаи да бидат навремено обезбедени и да се релевантни за потребите на корисниците за донесување одлуки, заради оценување на минатите, сегашните и на идните настани. Од таа причина, финансиските извештаи треба да се ослободат од помалку значајни информации и да содржат, пред сè, материјално значајни информации. Вистинитоста подразбира финансиските извештаи да бидат ослободени од материјални грешки и пристрасност, да даваат доверливи информации, да ја презентираат не само пропишаната законска форма, туку и економската реалност. Споредливоста овозможува финансиските извештаи да се споредуваат со други временски периоди заради дефинирање трендови во финансиски извршувања и позиции. Ограничувањето релевантни и сигурни информации им дава посебен тон на информациите што ги нудат финансиските извештаи, од причина што навременото презентирање на извештаите овозможува тие да имаат директно влијание врз донесувањето одлуки, односно секое одложено известување ја намалува значајноста на информациите. Финансиските извештаи сочинуваат дел од процесот на финансиското известување. Информациите, презентирани во финансиските извештаи во форма на квантитативни бројки, можат да се комбинираат, споредуваат, ставаат во сооднос, за да се добијат показатели и коефициенти кои ќе значат повеќе од бројки, односно ќе се добијат квалитативни сознанија за работењето на компанијата. Имајќи во предвид дека финансиските извештаи содржат голем број на податоци, овие податоци се групираат поради финансиската анализа за да се добие јасен и прегледен увид на финансиската состојба и да можат да се користат за пресметување на рациа или показатели на работењето. 4 Корисници на информациите од финансиските извештаи се: даночните обврзници, кредиторите, добавувачите, медиумите, вработените итн. Корисниците на буџетските средства ги користат финансиските извештаи со цел за: обезбедување информации корисни за донесувањето одлуки и демонстрирање отчетност во користењето на ресурсите/средствата. Значи, презенти Brealy, A. Richard, Stewart C. Myers, Part IX, Financial Analysis and Planing, Principles of Corporate Finance, Third Edition, International Edition, McGraw-Hill Irwin, New York, 2003, стр. 815.

359

Сојуз на сметководители на Република Македонија

раните информации во финансиските извештаи имаат употребна вредност, како за менаџментот и сопствениците на компанијата при донесување на одлуки за натамошното работење и развојни планови, така и за голем број на надворешни корисници како што се: пошироката јавност како потенцијални инвеститори, банките како кредитори, вработените, државата и т.н. Доколку компанијата има добри финансиски резултати од работењето, истата може да размислува за ширење на бизнисот и планирање на капитални инвестиции, кои може да ги финансира преку емисија на хартии од вредност и може да очекува дека ќе има заинтересирани инвеститори, кои ќе сакаат да ги купат емитираните хартии од вредност очекувајќи соодветен принос.

Предизвици на финансиското известување Еден од најважните елементи на финансискиот систем на секоја земја е финансиското известување. Тешко е да се замисли ефикасна алокација на финансиски средства, успешна борба против корупција, посакувани услови за инвестирање без здрав систем на финансиско известување. Градењето и одржувањето на веродостоен и според потребите на корисниците подготвен систем на финансиско известување, е постојана цел и грижа како на извршната власт во сите земји и на професионалните организации. На нашите простори финансиското известување, а според тоа и системот кој го поддржува, има традиција која трае повеќе децении. Анализирање на промените на системот на финансиско известување кои ги прателе промените на финансискиот систем е потребно од две прчини: - да се оцени степенот на корелација помеѓу економскиот систем и системот за финансиско известување и, - да се оцени успехот на исполнување на задачите доделени на системот за финансиско известување, кои секогаш биле одредени од карактеристиките на економскиот систем. Со усвојувањето на Законот за сметководство во 1989 година, е направен сериозен чекор напред во однос на дотогашните нормативни основи и во согласност со нив развиената пракса на финансиско известување. Составувачите на законот при неговата изработка како појдовна претпоставка ја зеле околноста дека со промените на економскиот систем значајно е проширен кругот на корисници на финансиските извештаи, односно дека овие промени во значајна мерка го зајакнале јавниот интерес чија заштита е примарна задача на финансиското известување. За да се разбере длабочината на промените, извршени во согласност со споменатата претпоставка потребно е да се анализираат основните новини 360

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

кои со овој закон се воведени во нашата сметководствена пракса а кои воглавно се однесуваат на: - основните одредби, - периодичните и годишните сметки и деловните извештаи, - проценувањето на позициите во финансиските извештаи, - подрачјето на ревизија на финансиските извештаи и други. Наведените клучни промени, не се насочени кон отстранување на слабостите на претходниот сметководствен систем, туку кон надградба во согласност со целосно новите основи на системот за финансиско известување кој е погоден за пазарно поставениот економски систем и усогласен во голема мерка со финансиското известување во Економската заедница. Преку Меѓународните сметководствени стандарди за финансиско известување обезбедена е основа за уредно финансиско презентирање за состојбата на средствата, изворите (обврските и капиталот) и приносот на деловните субјекти, со цел заштита на сметководствената јавност која е сочинета од се поширок круг на корисници на финансиски извештаи. Квалитетот на финансиското известување не зависи само од начинот на кој е уредено водењето на книгите, составувањето, поднесувањето и откривањето на финансиските извештаи, туку и од квалитетот, стручноста и едуцираноста на сметководствените работници. Со новиот закон за сметководители прв пат детално се уредуваат прашањата за едукација на професионалните сметководители и нивната сертификација. Квалитетот на финансиското известување, зависи од мерките во кои основните учесници во креирањето и реализацијата на системот за финансиско известување успешно ги исполнуваат задачите кои им се доделени. Помеѓу учесниците од чие ангажирање непосредно зависи квалитетот на финансиското известување, односно степенот на заштита на јавниот интерес може да се вбројат: - државата, - професионалните организации, - сметководствената дејност и - менаџментот на претпријатието. Државата има бројни причини за активно учество во креирањето на системот за финансиско известување односно: а) создавање на транспарентен стопански и општествен систем кој ќе обезбеди висок степен на заштита на интересите на инвеститорите и доверителите, бидејќи одлуките на инвеститорите и доверителите за ОДГОВОРНОСТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ, МЕНАЏМЕНТОТ И РЕВИЗОРИТЕ ЗА ВЕРОДОСТОЈНОСТА, КВАЛИТЕТОТ И КРЕДИБИЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ

361

Сојуз на сметководители на Република Македонија

алокација на ресурсите првенствено, иако не исклучиво, ги донесуваат врз основа на информации од финансиските извештаи. Оттука, државата има интерес и обврска да изгради систем за финансиско известување кој ке обезбеди финансиски извештаи со веродостојни, јасни, релевантни и споредливи информации. Таквите извештаи ќе овозможат транспарентност на економските активности, која се смета за еден од основните услови за остварување на стабилен развој на економијата. б) неуспешноста во водењето на економската политика бидејки преку мерките на економска политика кои ги донесува државата се создава амбиент во кој делуваат економските субјекти. Од тој амбиент, во голема мерка, зависи нивната финансиска положба и успешноста на поединечните стопански субјекти. Бидејќи стопанските субјекти во суштина ја претставуваат економијата на една земја, државата има потреба повремено да проценува во колкава мерка економската политика придонесува за стабилен раст на економијата. Основен извор на информации за ваквата процена се финансиските извештаи на стопанските субјекти. в) борба против корупцијата претставува постојана грижа на државата. Транспарентниот систем за финансиско известување се смета за еден од основните инструменти во борбата против корупцијата. Не е можно да се очекува дека борбата против корупцијата ќе биде успешна доколку информациите за имотот, успешноста за работењето и паричните текови на економските субјекти не се јасни и веродостојни. Државата, односно надлежните државни органи, имаат двојна улога во системот на финансиско известување: - донесување на соодветни законски прописи. Оваа задача државата може да ја изврши на два начини: наведените прашања ќе ги уреди преку основниот закон со кој се уредуваат прашањата за основањето и работата на претпријатијата, како што тоа го направила Германија во рамките на својот Трговски закон (HGB) и Англија во рамките на Актот за компаниите (Company Act), или пак со донесување на посебен закон со кој би биле уредени овие прашања. - Изградба на прецизен и ефикасен систем за финансиско известување врз основа на веќе донесените прописи, кој ќе обезбеди квалитетни финансиски извештаи и постојано да работи на одржувањето на таквиот систем.

362

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Оваа задача државата ја реализира на повеќе начини. Некои од нив претпоставуваат непосредна активност на државата на подрачјето на финансиско известување, додека други, кои се побројни ги опфаќаат активностите на државата за создавање на поволен амбиент за квалитетно финансиско известување и давање на поддршка на другите учесници на системот на финансиско известување да издржат во исполнувањето на доделените задачи. Непосредната контрола над исполнувањето на стандардите за квалитет на финансиското известување во различни земји се остварува на различни начини. Додека во некои земји се формирани посебни регулаторни тела кои имаат овластувања од државата да се занимаваат со вакви прашања, во други земји пак, на владата и парламентот им се поднесуваат годишни извештаи и за примената на стандардите за квалитет. Посредните активности на државата се чини дека се подеднакво важни, бидејќи истакнувањето на значењето на финансиското известување, инсистирањето за почитување на професионалните, етичките и стандардите за квалитет и сериозното санкционирање за нивното непочитување од страна на државата создава поволен амбиент за развој на сметководствената дејност. Професионалните организации имаат важна улога во системот на финансиско известување. Професионалните организации се задолжени за организирање на дејноста, контрола на стандардите за квалитет, континуирана едукација на сметководителите, контрола на примената на етичките стандарди во професионалната пракса и други прашања значајни за дејноста. Односот на надлежностите во системот на финансиско известување помеѓу државата и професионалните организации мора да биде јасно дефиниран, за да нема преплетувања и постојани промени во распределбата на надлежноста. Сметководителите, за да одговорат на барањата, мора да бидат професионално оспособени. Професионалната оспособеност на сметководителите се постигнува преку образование, кое покрај општите економски знаења, вклучува стекнување на специфични знаења преку изучување на дисциплини од посебно значење за професијата и практични знаења кои се стекнуваат преку работата. Иако е исклучително значајна, професионалната оспособеност не е доволна за да гарантира исполнување на мисијата на сметководителите – заштита на јавниот интерес. Имено, од сметководителите се очекува при извршувањето на работата која им е доверена да манифестираат чесност, објективност, доверливост и професионално однесување. Менаџментот на претпријатијата е одговорен за квалитетот на финансиските извештаи кои се презентираат на екстерните корисници. Суштинското, а не формалното прифаќање на овие одговорности на менаџментот наметнати со закон, претпоставува дека менаџерите поседуваат значајни ОДГОВОРНОСТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ, МЕНАЏМЕНТОТ И РЕВИЗОРИТЕ ЗА ВЕРОДОСТОЈНОСТА, КВАЛИТЕТОТ И КРЕДИБИЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ

363

Сојуз на сметководители на Република Македонија

знаења од сметководството, односно од финансиското известување и други професионални етички стандарди на финансиско известување. Без овие претпоставки тешко е да се очекува дека менаџментот ќе го разбере и прифати: - финансиското известување како можност сликата за имотната состојба и приносот да ги презентира на екстерните корисници со цел реализација на сопствените цели и - главниот сметководител како важен, драгоцен соработник во процесот на деловно одлучување.

Законска рамка на финансиското известување Законот за трговските друштва е рационално решение, поради тоа што обврските и начинот на финансиско известување се цврсто поврзани со правниот облик на претпријатијата и тоа што со донесувањето на одредби со кои се уредува положувањето на сметки за состојбата, успехот и тековите на средства би се воспоставила можност уште појасно да се истакне надлежноста и одговорноста на управата на претпријатието за финансиско известување. Во Правилникот за водење сметководство и Законот за ревизија се уредени прашањата врзани за финансиското известување. Со донесување на соодветни одредби за финансиското известување, денес, е заснована една од основните цели - понатамошна хармонизација на финансиското известување. Отворањето на економијата на Република Македонија, изградбата на пазарната економија, а пред сé создавањето на услови за развој на финансиските пазари, ја истакнаа во прв план заштитата на интересите на инвеститорите и доверителите. Финансиските извештаи кои содржат релевантни, веродостојни и јасни информации и кои се споредливи со финансиските извештаи на други деловни субјекти, се сметаат за важен инструмент на таа заштита. Помеѓу најважните слабости, во законската рамка за финансиско известување, спаѓаат: - непостоењето на прецизно одреден механизам за обезбедување на соодветен превод на Меѓународните сметководствени стандарди – нормативна основа за составување на финансиски извештаи; - нејасна поделба на надлежноста на државата и професионалните организации во процесот на финансиско известување; 364

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- барање Меѓународните сметководствени стандарди да мора да се применуваат во сите претпријатија, без оглед на нивната големина. Сметководителите, менаџментот и одговорноста за финансиското известување Менаџментот е одговорен за вистинитоста, точноста и ослободеноста од измами, пропусти и грешки на презентираните информации во финансиските извештаи. Неприфатливото ниско ниво на сметководствено знаење на членовите на управата на претпријатијата, (со чесни исклучоци), им оневозможува разбирање на сопствените и туѓите финансиски извештаи, разбирање на информациите кои сметководството може да им ги понуди покрај екстерните финансиски извештаи и ги прави неспособни за комуницирање со сметководителите. Чести се појавите на притисоци врз сметководителите при составувањето на финансиските извештаи да не ја почитуваат до крај законската и професионалната регулатива и да ги прикриваат законски утврдените обврски кон државата. Тоа сведочи за фактот дека менаџментот не е до крај свесен за одговорноста која ја презема при потпишувањето на финансиските извештаи и можноста од соочување со глоби, казнени камати, па и кривична одговорност. Најголемиот товар на промените во финансиското известување настанати со прифаќањето на Меѓународните сметководствени стандарди го носат сметководителите. Се уште е голем бројот на сметководители чии активности околу сопственото стручно образование завршуваат на читање на периодични публикации на професионалните организации, што е потребно, но ни од далеку доволно. Мал број на претпријатија во нашата земја имаат управувачки сметководители. Во поголем број на случаи еден сметководител се занимава како со екстерно финансиско известување, така и со производство на информации за тековно деловно одлучување а во најголем број случаи и со останати административно – технички (архивски, курирски) работи. Нивото на знаење на сметководителот, кога станува збор за екстерно известување, иако недоволно, сепак е значајно поголемо во однос на познавањето на управувачкиот сметководител. Ова е секако последица на недоволно присутната свест за значењето на сметководствените информации, како основа за деловното одлучување. Системот на финансиско известување, како дел од финансискиот систем треба да придонесе за заштита на интересите на инвеститорите и доверителите и транспарентност на економскиот систем во целина. Финансиските извештаи кои нудат јасни, релевантни, веродостојни и споредливи информации се еден од основните инструменти за реализација на претходно

365

Сојуз на сметководители на Република Македонија

дефинираната цел. За квалитетни и доверливи финансиски извештаи, во наредниот период потребно е: - на финансиското известување да му го дадат значењето кое му припаѓа и кое го има во сите земји чии економии се пазарно ориентирани преку воспоставување соодветна нормативна основа. Под соодветна нормативна основа се подразбираат потполни, соодветни на струката и на долг рок утврдени правила на инвентаризација, водење на книги и составување на финансиски извештаи; - одговорноста за квалитетот на финансиското известување да се подели помеѓу државата, професионалните организации, менаџментот и сметководителите; - менаџментот да поседува елементарни познавања од сметководството и финансиското известување; - постојани активности за зголемување на стручното знаење и на сметководителите и на менаџментот.

Етичко однесување на сметководителите Сметководителите се обврзани да го почитуваат и имплементираат Етичкиот кодекс за сметководители на ИЕСБА. Етичкиот кодекс се заснова врз начела, бидејќи не е возможно да се предвидат сите однесување и истите да се регулираат со правила. Основни етички начела се:

Интегритет - едноставност и чесност во сите професионални и деловни односи - искреност и совесно работење - да не се изготвуваат или доставуваат информации коишто се погрешни, неточни, независно дали тоа било направено намерно или поради пропуст (провизорните информации или извештаи)

Објективност - пристрасноста, судир на интереси или какви било недозволени влијанија да не влијаат на професионална или деловна процена. - независност на расудувањето и активностите. - видлива објективност

366

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- избегнување какви било врски коишто би ја компромитирале објективноста. - избегнување работни задачи коишто не би можеле да се изведат на објективен начин.

Компетентност и соодветна грижа - придржување до стандардите, прописите, професионалните барања. - одржување на потребните вештини и компетентност. - соодветната грижа подразбира и ажурност (внимавање на деталите, доволно докази, соодветно внимание) и компетентност (придржување во работењето) и благовремено работење. - обучени, компетентни и под надзор останати колеги.

Доверливост - се обелоденување информации коишто се стекнати преку деловни или професионални односи, освен доколку таквото право не е доделено со статут или не преставува професионална обврска. - да се има во предвид можноста за ненамерно обелоденување информации, па дури и при неформален разговор на јавни места или со членовите на семејството. - почитување на доверливоста и по завршувањето на работната задача. - пред пристапување кон какво било барање за објавување на потенцијално доверливи информации, консултација со Прирачникот на ИЕСБА за насоки за факторите што треба да се земат предвид. Тие насоки кажуваат што треба да се земе во предвид, што е тоа што треба да се обелодени, кому, кога, како и можното последователно влијание.

Професионално однесување - Придржување до важечкото законодавство, стандарди и упатства. - Не дејствување на начин што би ја нарушило репутацијата на професијата. - Нападот врз еден е и напад врз сите – сосема е во ред да се разговара, дебатира или да се жали, независно дали е тоа на јавно или приватно ОДГОВОРНОСТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ, МЕНАЏМЕНТОТ И РЕВИЗОРИТЕ ЗА ВЕРОДОСТОЈНОСТА, КВАЛИТЕТОТ И КРЕДИБИЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ

367

Сојуз на сметководители на Република Македонија

место, но секогаш треба да се изврши процена, логички да се расуди и да се почитува ова начело. - Внимание при рекламирањето на професионалните услуги, избегнување претерани реклами за стручност и не отскокнување премногу од понудите на останатите колеги. Етичкиот кодекс е документ на Одборот за меѓународни етички стандарди за сметководители (ИЕСБА), еден од независните одбори за поставување стандарди од страна на Меѓународната федерација на сметководители (IFAC). Важни извори на информации сметководителите може да најдат на интернет страната на IFAC, вклучувајќи ги тука и стандардите на Одборот за меѓународни стандарди за ревизија и уверување (ИААСБ), прирачници и образовни материјали (материјали за обуки за појаснетите меѓународни ревизорски стандарди). Што е етика? Етиката може да се дефинира на два начини: - Нормативна дефиниција – општествени и организациски норми. „Етиката кажува какво треба да биде однесувањето на поединецот”. - Морална дефиниција – пишани и непишани стандарди/правила. „Да се знае што е правилно, а што е погрешно” . Според нормативната дефиниција на етиката постојат сметководители консеквенцијалисти и неконсеквенцијалисти кои претставени преку примери се: Пример: избегнување плаќање данок. • К онсеквенцијалист: лице кое не би учествувало во активности за избегнување данок, бидејќи казните за такво нешто се поголеми од самите придобивки од избегнувањето на самата обврска за плаќање данок. • Н еконсеквенцијалист: лице кое не би учествувало во активности за избегнување данок, бидејќи истите не се во согласност со начелата за интегритет и чесност. Пример: ажурност на професионалните услуги • К онсеквенцијалист: лице кое би работело со соодветна грижа при обезбедувњето професионални услуги, бидејќи штетата од можната 368

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

лоша репутација би била поголема од придобивката од испорачување на набрзина завршен проект. • Н еконсеквенцијалист: лице кое би работело со соодветна грижа при обезбедувањето професионални услуги, бидејќи клиентот има право на стручна и професионална услуга. Фази на морално расудување Ниво Фокус Фаза Ориентација Пост-конвенционално Универзални 6 Етички начела по сопствен избор начела 5 Праведни правила определени со консензус Конвенционално Заедница 4 Следбеник на правила 3 Задоволување на другите Претконвенционално Насочено кон 2 Сопствен интерес себеси 1 Избегнување казна

Извор: Материјали за обуки по етика на Меѓународната федерација на сметководители (IFAC) (достапни во книжарницата на IFAC) Професионалните тела имаат обврска да дејствуваат согласно јавниот, а не сопствениот интерес. Начелата на Одборот за меѓународни етички стандарди за сметководители (IECBA) се кулминација на искуството низ историјата на развојот на оваа професија и извор на најдобри практики со примена на клучните фактори: стручност и интегритет. Оние членови кои не работеле согласно кодексот на етика се исклучуваат од професијата, бидејќи го прекршиле договорот со јавноста што произлегува од нивната професија. Етиката е првиот суштински елемент на професијата, а другиот суштински елемент е подготвеност за самодисциплина во професијата без или со постоење на надзор.

Ревизијата во функција на подигање на кредибилитетот на финансиските извештаи Финансиските извештаи, како основен извор на информации за работењето на деловните субјекти, добиваат на тежина и веродостојност, односно го зголемуваат својот кредибилитет пред пошироката јавност со чинот на ревидирање на истите. Токму затоа, законската регулатива бара, но и деловните субјакти сакаат, да се изврши ревизија на презентирањата во финансиските извештаи. Развојот на ревизорската професија е тесно поврзан со развојот на сметководството. Со ревизијата се потврдуваат тврдењата во финансиските извештаи за сеопфатност, точност, постоење, случување, вреднување, мерење, права и обврски и презентирање и обелоденување. ОДГОВОРНОСТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ, МЕНАЏМЕНТОТ И РЕВИЗОРИТЕ ЗА ВЕРОДОСТОЈНОСТА, КВАЛИТЕТОТ И КРЕДИБИЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ

369

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Целта на ревизијата е да им обезбеди на заинтересираните страни докази за веродостојноста на одредени информации, што се добиени од оние на кои им е доверен имотот на друштвото. Менаџментот на деловниот субјект е должен да креира и спроведе сметководствена евиденција и да се грижи за изготвување на финансиските извештаи во согласност со општоприфатените стандарди и рамката за финансиско известување. Во текот на ревизијата доколку се јави потреба, ревизорот сугерира определени промени што менаџментот треба да ги вклучи во финансиските извештаи, така што менаџментот изработува прилагодени финансиски извештаи. Врз основа на извршената ревизија на финансиските извештаи, ревизорот формира (дава) мислење коешто може да биде: - мислење без резерва - безусловно мислење; - безусловно мислење со нагласување на одредено прашање; - мислење со резерва; - воздржување од давање мислење и - негативно мислење. Мислењето, ревизорот го искажува во ревизорскиот извештај за ревидираните финансиски извештаи. Корисниците на ревизорскиот извештај, истиот го користат во донесувањето одлуки. Врската меѓу корисниците, менаџментот и ревизорите на ревидираните финансиски извештаи, графички е прикажана на следниот дијаграм: Корисници

Менаџмент

Ревизор

Подготовка на Финансиски извештаи

Финансиски извештаи

Прилагодени финансиски извештаи

Изведува ревизија на фин. извештаи

Му сугерира измени на менаџментот

Формира мислење

Донесува економски одлуки

370

Ревидирани финансиски извештаи

Ревизорски извештај

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Следењето на овој дијаграм придонесува за разбирање на целта на ревизијата која, според меѓународните стандарди за ревизија (МСР), е дефинирана како ,,целта на ревизијата на финансиските извештаи е да овозможи ревизорот да изрази мислење дали финансиските извештаи се изготвени според сите значајни аспекти, во согласност со утврдената рамка за финансиско известување,,. Дефинираната цел укажува дека работата на ревизорот се состои од плански сет на задачи, што ќе му обезбедат соодветен доказен материјал, врз основа на кој ќе може да формира и изрази соодветно мислење за финансиските извештаи. Ревизијата претставува нешто повеќе и нешто помалку од јавното сметководство. Повеќе е бидејќи во себе вклучува и интерна и оперативна ревизија, државна ревизија и други услуги со кои се оценува и известува за менаџерската работа на дадениот ентитет што е предмет на ревизија, а во согласност со определените стандарди; а помалку, бидејќи јавното сметководство вклучува и други, неревизорски услуги. Оттука, битно е да се сфати поимот на ревизијата во еден поширок контекст, а во рамките на тоа да се утврдат подоцна и нејзините основни цели и задачи. Ревизијата претставува независно испитување на финансиските извештаи на претпријатијата, банките или некои други организации и врз основа на тоа испитување, давање независно мислење за веродостојноста на тие извештаи, а во согласност со барањата на поставената задача пред ревизорот, како и во согласност со соодветната законска и професионална регулатива. Со ревизијата се потврдува точноста на тврдењата во финансиските извештаи за сеопфатност, точност, постоење, случување, вреднување, мерење, права и обврски и презентирање и обелоденување. Целта на ревизијата е да им обезбеди на заинтересираните страни докази за веродостојноста на одредени информации, што се добиени од оние на кои им е доверен имотот на друштвото. Менаџментот на претпријатието е должен да креира и спроведе сметководствена евиденција и да се грижи за изготвување на финансиските извештаи во согласност со општоприфатените стандарди и рамка за финансиско известување. Ревизијата треба да ја вршат лица кои имаат соодветно високостручно образование, професионалци со овластување за ревизор, објективни, непристрасни и независни. Ревизорот, со својот ревизорски извештај претставува врска меѓу корисниците на финансиските извештаи и менаџерскиот тим на претпријатието, чии финансиски извештаи се предмет на ревизија. Менаџментот ги изготвува финансиските извештаи што се предмет на испитување на ревизорот, и истиот е одговорен за нивната точност. Ревизорот врши ревизија на тие финансиски извештаи и неговата одговорност е да даде мислење за точноста и исправноста на финансиските извештаи. Во теОДГОВОРНОСТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ, МЕНАЏМЕНТОТ И РЕВИЗОРИТЕ ЗА ВЕРОДОСТОЈНОСТА, КВАЛИТЕТОТ И КРЕДИБИЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ

371

Сојуз на сметководители на Република Македонија

кот на ревизијата доколку се јави потреба, ревизорот сугерира определени промени што менаџментот треба да ги вклучи во финансиските извештаи, така што менаџментот изработува прилагодени финансиски извештаи. Трендот на зголемена реална побарувачка на професионалци од областа на ревизијата како во приватниот, така и во јавниот сектор, во денешни услови перманентно е присустен, па со право се очекува дека таквиот тренд ќе се задржи и во иднина, вклучувајќи ја тука и побарувачката на услуги за подобрување на кредибилитетот на публикуваните информации. За задоволување на ваквите барања се очекува во годините што доаѓаат ревизорската професија неминовно да се развива во таа насока и да прави промени во нејзиното дејствување што ќе овозможат целосно покривање на барањата на корисниците на нејзините услуги. Забрзаниот економски раст и развој во одделните национални економии во последниве години на меѓународниот економски и политички амбиент не му донесе само позитивни промени, туку напротив на современите услови на стопанскиот раст и развој не му се туѓи, па ниту непознати: отсуството на слободен тек на информации, агресивната корупција, феноменот “перење пари”, а и многу други аномалии што се јавија како нус продукти од процесот на трансформација на економскиот и политичкиот систем, особено во земјите во транзиција. Токму поради тоа, а и според очекувањата на јавноста, ревизорите мора да направат напори, програмата за хармонизација на ревизорската практика да ја изготват во сообразност со потребите на глобалниот пазар. Оттука произлегува повеќекратното значење на развојот на Меѓународните ревизорски стандарди во насока на постигнување висок степен на унифицираност на резултатите од ревизорската професија. Имено, Меѓународните ревизорски стандарди им овозможуваат на корисниците поголем степен на доверба во валидноста и кредибилитетот на презентираните финансиски извештаи, како и можност за нивно меѓународно компарирање. Со практичното имплементирање на Меѓународните ревизорски стандарди не само што се поттикнува нивниот натамошен развој и подобрување, туку се олеснуваат тековите на инвестираниот капитал (посебно во неразвиените земји и во земјите во развој) и креирањето на национални ревизорски стандарди во земјите во развој (што е од посебна корист за нив). Унифицираниот пристап при ревидирањето на презентираните информации во финансиските извештаи на деловните ентитети е од огромно значење и за мултинационалните корпорации, пред се, поради фактот што менаџментот целосно е одвоен од екстерните корисници на податоците од финансиските извештаи, со меѓусебни големи разлики во културата, 372

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

политичкиот и економскиот систем, државните граници и слично. При презентацијата на финансиските извештаи на мултинационалните компании приоритетно значење имаат меѓународните во однос на националните ревизорски стандарди. Согласно со одредбите на законот за трговски друштва сите деловни субјекти треба да имаат организирано служба за интерна ревизија. Интерната ревизија ќе придонесе кон подобрување на процесот на финансиско известување на деловните ентитети. Воспоставувањето интерна ревизија во современите облици на организиарање во стопанските ентитети произлегува од потребата за советување на управувачкиот и контролниот менаџмент, односно контролата и надзорот на сите или поединечните функции во претпријатието, и тоа како во процесот на подготвување и донесување на одлуките, така и во текот на нивното извршување. Со основањето на Институтот на овластени ревизори на Република Македонија (27.05.2006 г.) и со конституирањето на неговите органи и тела, улогата на едукатор, организатор и спроведувач на испит за стекнување на овластување за ревизор ја превзема Институтот. И верификацијата и издавањето на сертификати (овластувања) се во надлежност на Институтот на овластени ревизори на Република Македонија

Придобивки од подобрувањето на финансиското известување Постигнувањето конзистентна, предвидлива и практична рамка за финансиско известување е еден од клучните репери за здрав финансиски систем. При развојот на рамката за финансиското известување примарна цел е да се обезбеди балансиран пристап помеѓу финансиското известување и барањата на ревизијата во Македонија кој ќе им излезе во пресрет на разните корисници на финансиски информации, кој е конзистентен и предвидлив и, што е поважно, кој не му наметнува непотребни товари на корпоративниот сектор. Опкружувањето за ефективно финансиско известување се базира на соодветни стандарди за финансиско известување (сметководствени стандарди). Донесувањето финансиски стандарди кои водат до транспарентно финансиско известување им помага на изготвувачите и корисниците на финансиските извештаи во Македонија. Соодветните стандарди за финансиско известување треба да се осврнат на потребите на разни видови субјекти, како на пример субјекти од јавен интерес и мали и средни претпријатија. Подобрувањето на финансиското известување не треба да се гледа како цел сама за себе. Висококвалитетното финансиско известување е темел на функционалното пазарно стопанство и основа на здравиот финансиски ОДГОВОРНОСТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ, МЕНАЏМЕНТОТ И РЕВИЗОРИТЕ ЗА ВЕРОДОСТОЈНОСТА, КВАЛИТЕТОТ И КРЕДИБИЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ

373

Сојуз на сметководители на Република Македонија

систем. Подобрувањето на квалитетот на финансиското известување во Македонија ќе има значително и позитивно влијание врз економијата преку: - Намалување на ризикот од криза на финансискиот пазар и сродните негативни економски влијанија преку зајакнување на домашната финансиска архитектура; - Придонесување за странски директни и портфолио инвестиции и помагање да се мобилизираат домашните заштеди; - Помагање на пристапот на малите претпријатија заемопримачи до кредити од финансиски сектор преку намалување на високите трошоци за информирање и позајмување; - Овозможување на инвеститорите правилно да ги оценат деловните перспективи и да носат информирани инвестициски и гласачки одлуки; - Овозможување на акционерите и пошироката јавност да ја оцени успешноста на менаџментот на претпријатијата, со што се промовира активниот развој на пазари на капитал; и - Поддржување на економската интеграција регионално и глобално.

Заклучок Ако се има добра идеја, ако се размислува глобално, ако се располага со едуциран персонал и ако се размислува и работи светски, можностите за развој на успешен бизнис се неограничени. За да се достигнат хоризонтите на развојот неопходен е континуиран проток на информации врз основа на кои инвеститорите ќе ги носат стратешките одлуки. Сметководствениот информативен систем обезбедува комплексна и комплетна информациска поддршка од квалитативна и квантитативна природа за оптимално деловно одлучување, којашто претставува интегрален процес на снимање, вреднување, собирање, подготовка и обработка на податоците, нивно генерирање во информации, за на крајот, истите да им се соопштат во пристапна форма на сите постојни и потенцијални корисници. Финансиските извештаи се изготвуваат и презентираат за екстерни корисници од страна на многу деловни субјекти ширум светот. Иако ваквите финансиски извештаи можат да се јават во слична форма помеѓу поодделни земји, сепак постојат разлики кои веројатно биле предизвикани од различни општествени, економски и правни околности, како и од тоа што различни земји воделе сметка за потребите на различни корисници на финансиските извештаи при утврдувањето на националните барања. 374

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Менаџментот е одговорен за вистинитоста, точноста и ослободеноста од измами, пропусти и грешки на презентираните информации во финансиските извештаи. Неприфатливото ниско ниво на сметководствено знаење на членовите на управата на претпријатијата, (со чесни исклучоци), им оневозможува разбирање на сопствените и туѓите финансиски извештаи, разбирање на информациите кои сметководството може да им ги понуди покрај екстерните финансиски извештаи и ги прави неспособни за комуницирање со сметководителите. Финансиските извештаи, како основен извор на информации за работењето на деловните субјекти, добиваат на тежина и веродостојност, односно го зголемуваат својот кредибилитет пред пошироката јавност со чинот на ревидирање на истите. Токму затоа, законската регулатива бара, но и деловните субјакти сакаат, да се изврши ревизија на презентирањата во финансиските извештаи. Сметководителите се обврзани да го почитуваат и имплементираат Етичкиот кодекс за сметководители на IESBA кој се заснова врз начела, бидејќи не е возможно да се предвидат сите однесувања и истите да се регулираат со правила.

Библиографија Тврда литература - Национална стратегија и акционен план за реформи во сметководството и институционално зајакнување во Република Македонија – Јуни 2006 - Brealy, A. Richard, Stewart C. Myers, Part IX, Financial Analysis and Planing, Principles of Corporate Finance, Third Edition, International Edition, McGraw-Hill Irwin, New York, 2003, стр. 815. - James. D. Wolfensohn: Accountants and societies serving the public interest, Accounting&Business, January, 1998, p. 12, spored Zorica Bozinovska – Lazarevska, citirano delo, str. 61. - Декларација на МОТ за социјална правда заради праведна глобализација, донесена од Меѓународната конференција на трудот на деведесет и седмата сесија, Женева, 10 јуни 2008 година - Claude Charran: Does the harmonisation of auditing and reporting standards serve public interes?, Comptabilite – Harmonisation or perspectives, Special 15 Congres Mondial, Octobre, No. 293, Paris, 1997, p.57. - Божиновска Лазаревска д-р Зорица: Ревизија, Економски факултетСкопје, 2010. ОДГОВОРНОСТА НА СМЕТКОВОДИТЕЛИТЕ, МЕНАЏМЕНТОТ И РЕВИЗОРИТЕ ЗА ВЕРОДОСТОЈНОСТА, КВАЛИТЕТОТ И КРЕДИБИЛИТЕТОТ НА ФИН. ИЗВЕШТАИ

375

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- Витанова д-р Гордана, Финансиски пазари и институции, Економски факултет, Прилеп, 2003. - INTOSАI Аuditing Standards, International Organization of Supreme Аudit Institutions, June 1992 - Меѓународни сметководствени стандарди (превод од англиски јазик), Комисија за сметководствени стандарди, скопје, 2000. - Меѓународни стандарди за ревизија (превод од англиски јазик), Комисија за ревизорски стандарди, Скопје, 2000. - М-р Мирослав Андоновски; Ефикасноста и ефективноста на интерната и екстерната ревизија на акционерските друштва детерминирани од организациските форми, правната и асоцијативната регулатива; Магистарски труд-2005г - Несторовски д-р Методија: Економија на инвестициите, Економски фа-култет Скопје, 2010,

Користени извори од интернет wikipedia.org nsce.com limun.cr mse.com.mk sec.gov.mk cdhv.org.mk iorrm.org.mk bvb.ro ljse.si zse.hr belex.co.yu

376

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Д-р Александар Костадиновски 1

ПОСЛЕДИЦИТЕ ОД ЕКОНОМСКАТА КРИЗА ВРЗ ПРОЦЕСОТ НА КОНВЕРГЕНЦИЈА И ХАРМОНИЗАЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ Вовед

лобализацијата на пазарите на капитал во последните декади доведе до засилена потреба од развој и спроведување на единствен сет на светски стандарди за финансиско известување. Станува збор за заеднички сметко-водствени правила со кои би се дефинирала евиденцијата на трансакциите и информациите кои треба да бидат содржани во финансиските извештаи. Со ваквите стандарди на инвеститорите би им било овозможено да ги споредуваат финансиските извештаи на фирмите во различни земји, би се намалиле ризиците со кои тие се соочуваат при донесување на инвестиционите одлуки, а сето тоа би придонело кон намалување на трошоците на капиталот. Единствениот стандард ќе ја подобри распределбата на капиталот преку националните граници, преку помагање на инвеститорите да ги алоцираат своите средства во нивна најпрофитабилна употреба. Унифицираните стандарди исто така ќе ја намалат пристрасноста за домашно инвестирање на слободните средства. Како што бизнисите во светски рамки стануваат се поблиски во своите финансиски и трговски врски, се повеќе се зајакнува потребата сметководствените информации да бидат разбирливи во функција на водење на бизнисите и донесување на инвестициските одлуки. Сметководството земено во светски размери, последните децении од ХХ век бележи развоен подем. Главна нишка во овој подем претставува хармонизацијата на сметководствената практика ширум светот. Усилбите за хармонизација на сметководствената практика или на одделните делови на нејзината структура почнале одамна. Интернационализацијата му била инхерентна на сметководството уште од почетните фази на неговиот развој. Голем број на меѓународни организации работат на намалување на разликите во сметководствените стандарди меѓу државите и се обидуваат да ги елиминираат сите разлики. Концептот на приближување на сметководствените стандарди датира уште од 19 век, кога идејата за "Меѓународни 1

Доцент на Економскиот факултет, универзитет „Гоце Делчев“, Штип.

ПОСЛЕДИЦИТЕ ОД ЕКОНОМСКАТА КРИЗА ВРЗ ПРОЦЕСОТ НА КОНВЕРГЕНЦИЈА И ХАРМОНИЗАЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

377

Сојуз на сметководители на Република Македонија

сметководствени стандарди", беше зачната на првиот меѓународен конгрес на сметководители кој се одржа во Сент Луис во 1904 година, за да повторно биде актуелизирана во 1957 година, на 7-миот меѓународен конгрес на сметководителите во Амстердам. Настојувањата за негова хармонизација и стандардизација не стивнуваат до ден денес. Тенденциите за неговата меѓународна ориентација лесно можат да се подразберат ако не се губи од предвид фактот дека сметководството е финансиски речник во комуницирањето на претпријатијата во меѓународната размена. Како што меѓународната размена морала да премостува граници меѓу разни земји, така и сметководството морало да поприма интернационални обележја на се пошироки регионални и интернационални простори. Една од најзначајните сметководствени организации е Комитетот за меѓународни сметководствени стандарди (�� International �� Accounting �� Stan�� dards Committee – IASC), чија примарна задача е да изградува меѓународни сметководствени стандарди. Комитетот за меѓународни сметководствени стандарди е формиран во 1973 година од страна на водечки професионални организации на десет земји. Кога ги формулира меѓународните сметководствени стандарди, Комитетот има две главни цели. Првата цел е да формулира и публикува сметководствени стандарди кои одат во прилог на јавниот интерес и промовирање на нивното прифаќање и разбирање ширум светот. Втората цел е генерално да работи на подобрување и хармонизација на регулативата, сметководствените стандарди и процедурите поврзани со презентацијата на финансиските извештаи. Анкетата спроведена од страна на компанијата McKinsey во 2002 година, покажала дека 90% од големите институционални инвеститори во светот сакале компаниите своите резултати да ги обелоденат во рамките на еден светски стандард, иако европските и американските инвеститори имале многу различни параметри: 78% од западните Европејци ги фаворизирале Меѓународните стандарди за финансиско известување (IFRS), додека 76 % од Американците ги преферирале Американските општо прифатливите сметковoдствени принципи (GAAP). 2 Во 1973 година беше основан Меѓународниот комитет за сметководствени стандарди (IASC), како меѓународно тело кое ќе ги здружува националните професионални сметководствени асоцијации од приватниот сектор. Од Комитетот како примарна цел се барало да работи на развивање на еден сет на глобални сметководствени стандарди со висок квалитет. Особен интерес во работата на IASC покажала Велика Британија, бидејќи како нова членка на Европската Унија се соочила со потешкотии да влијае во веќе напредната фаза на хармонизација на финансискиот систем на ЕУ. Професионалците од Велика 2

G eorge J. Benston, et al. Worldwide Financial Reporting: The Development and Future of Accounting Standards, Oxford University Press Inc., 2006, стр. 232. 378

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Британија сакале да стекнат влијание во ваквиот процес, преку учество во меѓународното тело кое ќе ги развива стандардите за финансиско известување. САД, како и некои други земји, се уште ги немаат прифатено меѓународните стандарди за финансиско известување, што на странските компании кои работат во овие земји им го отежнува сметководството, бидејќи треба да составуваат два сета на финансиски извештаи, едни со употреба на МСФИ, а други според националните сметководствени стандарди.

Процесот на конвергенција во финансиското известување Како што инвеститорите ја зголемуваат потрагата на места за вложувања на своите пари надвор од националните граници, тие се повеќе имаат потреба од компаративни информации за компаниите ширум светот. Но, потребата од добивање на споредливи информации не е секогаш остварлива. Имено, извесно е дека стандардите за финансиско известување ќе фрагментираат под влијание на постојаните промени во финансиските инструменти и стратегиите во приватниот сектор. Недостатокот од конзистентност во протежирањето на правилата на известување, самото по себе ќе го одврати обидот да се постигне компаративност во финансиското известување на земјите. Дури и доколку националните сметководствени авторитети се единствени во имплементирањето на договореното, оправданите алтернативни методи специфични и применливи во пооделни компании при евидентирање на настаните, средствата и обврските, ги прават директните споредби меѓу компаниите несовршени и често безначајни. Тука ќе ги обработиме неколкуте клучни прашања поврзани со финансиското известување, имајќи ги предвид придобивките и трошоците на унифицираните наспроти националните стандарди, стандардите засновани на правила наспроти оние кои во основата ги имаат принципите, и други актуелни прашања кои ја третираат материјата. Во изнесување на заклучоците се служиме се методите на анализа и споредливост на одделните земји. И покрај значителните разлики во културата, економијата, политичките системи, регулативата во земјите кои се предмет на анализа, нивните одговори на тековните случувања на пазарите на капитал се во многу нешта заеднички со оглед на сличноста на проблемите со кои се соочуваат. Преку овој труд ќе се обидеме да обезбедиме споредлива проценка на тоа како разликите во некои од овие фактори се рефлектираат на сметководственото, ревизорското и корпоративното работење. Наше појдовно гледиште е дека различноста во финансиските извештаи е присутна ширум светот, така што го разработуваме прашањето за тоа како компаниите реагираат на постојаните барања за информации и на рагулаторните решенија и ограничувања во однос на финансиското известување.

379

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Современиот сметководствен феномен има карактеристики засновани на потребата од усогласување, конвергенција, компатибилност и единство во книговодствената евиденција, што претставуваат општи цели на областа, кои може да се реализираат со негова нормализација. Главните двигатели кои го водат процесот на сметководствени реформи во светски рамки се: нормализација, усогласување, конвергенција, сообразност и сметководствена интернационализација. Нивното влијание е како индивидуално, така и преку взаемно-условен сооднос. Сметководствената конвергенција е процес на елаборирање на сметководствените норми на начин кој би довел до сличен факт или цел, преку нагласување на сличностите на национално - регионално - меѓународно ниво. Основното прашање на сметководствената хармонизација / конвергенција е поврзано со степенот на доверливост во сметководствените активности во целина. Ваквото теза е базирана на довербата на корисниците во однос на појавата да исто претпријатие, за истиот период, во различни земји, има различни бројки за големината на сопствениот капитал и резултати, како резултат на усогласувањето со прописите кои се во сила во овие земји. Настаните кои го карактеризираат почетокот на третиот милениум покажуваат дека процесот на глобализација на пазарот, не е доволен за да се создаде посакуваниот економски и социо-културен развој. Економскиот баланс бара ваквиот процес да биде единствен. Во оваа насока, користењето на економскиот јазик, конкретно на сметководството е потребно не само за да се комуницираат единствените потреби во смисла на концептуализација на методите за организирање и управување со компаниите, за администрирање и контрола на нивното работење, но исто така да се нагласи единството во сметководствените принципи и методи за изработка и презентација на финансиските сметководствени извештаи. Глобализацијата е принудена авантура, додека хармонизацијата и конвергенцијата на сметководствените норми може да се смета како нејзина последица. Процесот на создавање на сметководствените норми не започнал и, се разбира нема да заврши, како процес инициран од Меѓународниот одбор за сметководствени страндарди (IASB), тоа е процес кој еволуирал со векови и своевремено се дефинирал како форма на изразување на политичка моќ (само за потсетување уште од 1673, маркантната политичка личност ЖакБатист Колбер, теоретичар на меркантилизмот и протекционизмот, во Франција ги има востановено финансиските книговодствени правила, кои потоа се вклучени во Францускиот Комерцијален Законик од 1807). Но, во сметководствената област, конвергенција е релативно нов концепт, востановен со процесот на дефинирање на целите на Меѓународниот одбор за сметководствени страндарди, а една од нив е Одборот да работи на конвергенција на националните и меѓународните сметководствени норми, со цел да понуди високо квалитетни решенија на овој план. 380

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Идејата за конвергенција имплицира пристап според кој Одборот определува членови кои ќе бидат одговорни за воспоставување врска со националните, јавни или приватни, регулаторни организации од големите земји (Соединетите Американски Држави, Велика Британија, Франција, Германија, Јапонија, Канада, Австралија и Нов Зеланд), со цел да се анализира потребата од постоење на унифицирани норми. Во овој контекст, националните и меѓународните посредувања имаат за цел реализирање на процесот на конвергенција/приближување помеѓу националните и меѓународните сметководствени норми. Конвергенцијата треба да се сфати како посредување насочено кон соодветно комуницирање во глобални рамки, на долгорочната цел за постоење на заедничка референца, Меѓународни извештаи за финансиско известување, со краткорочната цел на конвергенцијата да се елиминираат индивидуалните разлики меѓу Општо прифатливите сметководствени принципи на САД (GAAP) и постојните Меѓународни сметководствени стандарди/Меѓународни стандарди за финансиско известување (IAS/IFRS). Во рамките на овој краткорочен проект, Одборот за финансиско сметководствени стандарди (FASB) на САД анализира разни прашања и/или сугерира промени во американските принципи, со цел да се елиминираат утврдените разлики, или комуницира со IASB за причината поради која одлучиле да не ги менуваат определени одредби од GAAP, додека во исто време IASB продолжува со процесот на ревидирање на МСФИ, преземајќи ги истите мерки како во случајот со FASB. Меѓународниот комитет за сметководствени стандарди (IASC) успешно ги разви Меѓународните сметководствени стандарди (IAS), кои во определена мера беа признаени и прифатени на меѓународните пазари на капитал. Во 2000 година, Меѓународната организација на комисиите за хартии од вредност (IOSCO) им препорача на националните регулатори, членки во организацијата, да им дозволат на мултинационалните компании да ги користат финансиските извештаи подготвени според Меѓународните сметководствени стандарди во прекуграничните понуди и котирања. Американската комисија за хартии од вредност, ги прифати ваквите препораки, без да го промени својот услов странските компании кои котираат на американските берзи да известуваат според општо прифатените сметководствени принципи или да обезбедат усогласување на капиталот и нето приходите искажани според МСС и националните стандарди со општоприфатените сметководствени принципи. Во денешниот глобален свет на функционирање на деловните субјекти неопходно е да се има одредена стандардизација на сметководственото работење. Всушност и целта на Меѓународните Сметководствени Стандарди е да изврши стандардизација на сметководственото работење и да се користат исти правила и принципи во сите деловни субјекти, без разлика каде се наоПОСЛЕДИЦИТЕ ОД ЕКОНОМСКАТА КРИЗА ВРЗ ПРОЦЕСОТ НА КОНВЕРГЕНЦИЈА И ХАРМОНИЗАЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

381

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ѓаат, во кој дел од светот функционираат. Производ на сметководственото работење се изготвените финансиски извештаи, кои ја презентираат финансиската состојба и финансискиот резултат на компанијата. Еден деловен субјект не може да опстане доколку не соработува со други деловни субјекти од другите земји. Со цел да корисниците на финансиските извештаи од различни земји ги разберат финансиските извештаи кои потекнуваат исто така од различни земји, се донесени Меѓународните сметководствени стандарди. Одборот на Комитетот за Меѓународни сметководствени стандарди издал околу 40 Меѓународни сметководствени стандарди и Меѓународни стандарди за финансиско известување, како и Рамка за подготвување и презентирањена финансиските извештаи, од кои актуелни се следните: 3 Актуелни МСС и МСФИ Првично усвојување на МСФИ Плаќање врз основа на акции Деловни комбинации Договори за осигурување Нетековни средства кои се чуваат за продажба и прекинати работења Истражување и вреднување на минерални ресурси Финансиски инструменти-обелоденувања Оперативни сегменти Презентирање на финансиски извештаи Залихи Извештаи за парични текови Сметководствени политики, промена на сметководствени проценки и грешки МСС 10 Настани после датумот на Билансот на состојба МСС 11 Договори за изградба МСС 12 Даноци од добивка МСС 14 Сегментирано известување МСС 16 Недвижности, постројки и опрема МСС 17 Лизинг МСС 18 Приходи МСС 19 Бенефиции на вработените МСС 20 Сметководство за државни подршки и објавување на државната помош МСС 21 Ефекти од промената на курсевите на странските валути МСС 23 Трошоци за позајмувања МСС 24 Објавувања за поврзани странки МСС 26 Сметководство и известување на плановите за пензионирање 3 МСС 27 финансиски нзвештаи (основи-принципи-апликации); Д-р Сашо Консолидирани Кижухаров, Маја Кочоска; „Сметководство“ и сметководство вложување во подружници трето издание, 2007; стр. 253,за254. МСС 28 Сметководство за вложувања во придружени претпријатија МСС 29 Финансиско известување за хиперинфлаторни економии XIV - СИМПОЗИУМ 382 МСС 30 Објавувања во финансиските извештаи на банките и сличните финансиски институции МСС 31 Вложувања во заеднички потфати МСС 32 Финансиски инструменти: објавување и презентирање МСС 33 Заработувацка по акција МСФИ 1 МСФИ 2 МСФИ 3 МСФИ 4 МСФИ 5 МСФИ 6 МСФИ 7 МСФИ 8 MCC 1 МСС 2 МСС 7 МСС 8

МСС 14 МСС 16 МСС 17 МСС 18 МСС 19 МСС 20 МСС 21 МСС 23 МСС 24 МСС 26 МСС 27 МСС 28 МСС 29 МСС 30 МСС 31 МСС 32 МСС 33 МСС 34 МСС 36 МСС 37 МСС 38 МСС 39 МСС 40 МСС 41

Сегментирано известување Недвижности, постројки и опрема Лизинг Приходи Бенефиции на вработените Сметководство за државни подршки и објавување на државната помош Сојуз сметководители на Република Македонија Ефекти одна промената на курсевите на странските валути Трошоци за позајмувања Објавувања за поврзани странки Сметководство и известување на плановите за пензионирање Консолидирани финансиски нзвештаи и сметководство за вложување во подружници Сметководство за вложувања во придружени претпријатија Финансиско известување за хиперинфлаторни економии Објавувања во финансиските извештаи на банките и сличните финансиски институции Вложувања во заеднички потфати Финансиски инструменти: објавување и презентирање Заработувацка по акција Периодични финансиски извештаи Оштетување на средства Резерви, неизвесни обврски и неизвесни средства Нематеријални средства Финансиски инструменти: признавање и мерење Вложување во недвижности Земјоделство

Во насока на негово прифаќање од страна на САД, Меѓународниот комитет за сметководствени стандарди (IASC) во 2001 се реорганизира според принципите на Одборот за финансиско сметководствени стандарди (FASB) во САД. Односно, IASC се организира како Меѓународен одбор за сметководствени стандарди (IASB).4 Целите на Одборот беа дополнети, со тоа што тој треба активно да соработува со националните професионални асоцијации во насока на изнаоѓање на високо квалитетни решенија при конвергенција на националните сметководствени стандарди и сега преименуваните Меѓународни стандарди за финансиско известување (IFRS). Во 2002 година IASB и FASB се согласија на обидот да ги конвергираат IFRS и GAAP, што имаше определен ефект кај некои стандарди. На пример, IASB ги инкорпорираше правилата на GAAP во некои од меѓународните стандарди, како што е сметководство на средствата чувани за продажба и неконтинуирани операции. FASB од друга страна ги ревидира правилата кои се однесуваа на промените во сметководствените политики, размената на средствата, трошокот на залихите, и заработката по акција со оние на IASB. IASB исто така соработуваше со други професионални асоцијации во промената на правилата поврзани со средствата, реконструкцијата, државната помош, одложените даноци и други проекти. IASB и покрај наведените примери на конвергенција, издаде стандарди кои придонесоа за нови и позначајни разлики помеѓу IFRS и GAAP. Пример се правилата за сметководство на 4

www.ifrs.org

383

Сојуз на сметководители на Република Македонија

финансиските инструменти (IASB додаде релативно широка опција при дизајнирање на финансиските инструменти, истите да бидат вреднувани по пазарната вредност), залихите (IASB го елеминира ЛИФО принципот на вреднување на залихите), невообичаени позиции (IASB ја елеминира оваа позиција), и малцинските интереси (IASB ги смета како капитал). Постојат разлики и во сметководството на пензии, во известувањето по сегменти и сл.

Влијанието на економската криза врз процесот на сметководствена хармонизација Актуелната економска и финансиска криза има значајни импликации врз сметководството, како за практиката така и за академската стручна заедница. Во областите кои ги проучуваат сметководствените и ревизорски практики како: финансиско сметководство, ревизија, управувачко сметководство и регулаторните институции, постои вистински загриженост за бројните проблеми и недостатоци откриени со кризата. Искуствата, стекнати во сложениот процес на развој, дефинирање и примена на Меѓународните сметководствени стандарди (МСС)/Меѓународни стандарди за финансиско известување (МСФИ) и не помалку сложениот развој и поставување на концептуалната рамка во сметководственото и финансиското известување, како и драматичните настани кои се случија во текот на изминатата деценија, покажуваат дека на инвеститорите, кредиторите, работниците и интересентите, институциите и општеството, им е потребен нов пристап кој ќе ја врати довербата во сметководството, како на веродостоен функционален систем и практична активност, и ќе го консолидира интегритетот во професијата. Во контекстот на тековната финансиска криза, повеќе од јасно е дека постои потреба од промена на парадигмата. Банкротството на компаниите, на прв поглед моќни се до нивната пропаст, новите глобални феномени и процеси, малку истражувани досега, и другите фактори и движечки сили, доведоа до социјални конфликти и тензии во различни делови на светот, предизвикаа несигурност и конфузија, и ги направија инвеститорите колебливи во носењето на одлуките. Сето ова предизвика загриженост на финансиската елита, ги вознемирени кредитните институции, организациите на професионални сметководители, ревизори итн. Многу значајни прашања се појавија и нивните анализи генерираа сомнение за постоење на грешки, направени намерно или ненамерно, на отстапување од "застарените" сметководствени принципи, долго и постојано применувани во континентална Европа и на друго место. Се појавија сомнежи за несовесност и адапатација преку компромитирање на правилата и нормите, дозволувајќи сметководствените резултати да им служат на нечиви интереси. 384

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Несомнено е дека некои од прашањата, кои, поради нивната природа и значење, тековно се предмет на дискусија, мора во што е можен пократок временски период да бидат предмет на широка меѓународна јавна дебата, во која мора да учествуваат независни научници во областа на сметководството, анализата, ревизијата, правото, и професионални сметководители, ревизори, независни проценувачи и други практичари од финансискиот и нефинансискиот сектор, се како што следува: - Д о кој степен економските информации, содржани во финансиските извештаи за општи употреба, може да бидат веродостојни, релевантни (и корисни) за инвеститорите, владините и невладините институции и агенции, финансиските аналитичари и другите субјекти загрижени за економското и политичкото опкружување, кое е во процес на динамично менување и значително станува комплицирано овие денови; - З ошто банкротствата и скандалите не се спречија, како што беше "Енрон" случај од декември 2011 година, како и банкротствата и скандалите што следеа потоа. Зошто ова се случи и дали не можеше да се избегне. - Д али информациите, создадени во и преку сметководството, се доволно добра основа за анализа, оценување и предвидувања, и ако ова е случај, зошто настаните кои нанесоа трајни оштетувања на довербата и беа штетни за општеството како целина, не се избегнаа. - Д али постои или не проблем во сметководствената методологија, кој досега остана незабележан поради фактот дека економската активност и сметководствените и известувачките практики, во која оваа активност рефлетира субјективни размислувања, не беа толку комплицирани за да не можат да бидат издвоени и да станат забележливи. - И од претходното, дали оваа методологија е доволно веродостојна во денешно време, кога државите, пазарите, институциите, економските агенти, правните и физички лица се соочуваат со растечката комплексност на економските активности и средина (во која сите тие функционираат) и исто така се соочуваат со комплексната интеракција и односите помеѓу нив. - П ричините за проблемите мора да се бараат на друго место, не меѓу комбинацијата на методолошките средства, реализација на сметководствените и финансиските активности, како резултат на што, информациите се генерирани. Зарем не е повеќе веројатно дека некои од проблемите се должат на можностите за избор меѓу неколку ПОСЛЕДИЦИТЕ ОД ЕКОНОМСКАТА КРИЗА ВРЗ ПРОЦЕСОТ НА КОНВЕРГЕНЦИЈА И ХАРМОНИЗАЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

385

Сојуз на сметководители на Република Македонија

дозволени алтернативи, и примена на различните модели и правила за оценување, кои често се "ослободени" од реални економски објаснување и подложни на ad hoc размислувања, што често може да резултира до намерно "надуени" профити или намалена загуба од трансакциите за изминатиот период (или обратно). Постојат повеќе можности, слобода во изборот и примената на сметководствените политики, како и за промените во овие политики во моментите кога се смета дека тие се неопходни за зачувување на веродостојноста на информациите, дизајнирани да ги пресретнат потребите на корисниците. Можно е да две или повеќе претпријатија што подготвуваат финансиски извештаи, а при тоа функционираат во еден ист сектор на економијата и кои се слични во однос на обемот и предметот на дејноста, во исто време да применуваат различни индивидуални политики. Прашањето кое се поставува е дали можноста за "слободен избор" на политиката и за промени во истата (иако се смета за исклучок, а не за правило) е во спротивност со добро познатите нормативни барања (прокламирани од страна на англосаксонската школа) за "квалитетот" (квалитативни карактеристики) на информациите во финансиските извештаи (што е пресудно за степенот на нивната употребиливост од страна на корисниците). На пример, неопходен предуслов за постигнување "споредливост" на сметководствените информации е придржување кон барањето за временска конзистентност во примената на политиките при вреднување на финансискиот ефект на слични трансакции и настани. Сепак, во практиката барањето за "конзистентност" често пати е во конфликт со релевантноста и веродостојноста, со други зборо-ви, кога конзистентноста штети на автентичноста (и може да ги доведе засегнатите страни до измама) како точно ќе ја одредиме рамнотежата или компромисот (пропишан во општите одредби од Рамката за подготовка и презентирање на финансиските извештаи), а притоа целта на финансискиот извештај да се оствари. Примери за такви противречности може да се дадат. Тоа што е пропишано во општите одредби е дека "релативната важност на карактеристиките на информациите во различни случаеви е прашање на професионално расудување ". Сепак, не постои одговор на прашањето што се случува ако расудувањето не е непристрасно, иако може да изгледа дека е професионално засновано. Кој го носи товарот кога не постои реална можност (алтернатива) да се постигне таква рамнотежа? Ако вниманието на менаџментот е фокусирано на "проблемите" од различна природа, не толку на квалитетот на информациите содржани во финансиските извештаи, се поставува прашањето за лоцирање на одговорноста? Без директно посочување, ненамерно прибегневаме кон моралните категории и аспекти на прашањето – можеби поради тоа што во некои случаеви границата помеѓу моралнотоетичко и професионално однесување на сметководителот е 386

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

прилично деликатна, нејасна и матна. Докажувањето на размислување или постоење на притисок (поради зависност, принуда или други причини) е секогаш проблематично и вклучува одредени ризици. Другиот дел од проблемите најверојатно се должи на "асиметријата", дозволена (и неизбежна според специјалистите) во процесот на вреднување на некои сметководствени категории (на пример инвентар, финансиски инструменти и други) за целите на нивно презентирање во финансиските извештаи Секое од прашањата, досега обработувани, освен по тоа што е комплексно и до определена мера контроверзно (поради што може да биде дел и предмет на јавна дебата), бара потврден одговор кој може да има клучно или важно значење за развојот на соодветна стратегија и политика во иднина. Фундаментално прашање е сепак како, на кој начин и со кои средства релевантноста (важноста) на финансиското известување во својата нужна и сакана форма во иднина би можело да биде зачувана и одржана? Економските и финансиските крахови и колапси кои го потресоа светот ги доведоа под прашање придобивките од понатамошната поддршка на напорите и активностите, потребни за целите на конвергенцијата. Во овој широкоопфатен процес учествуваат меѓународни организации, работни тимови и специјалисти од различни земји. Обединети околу прогресивната идеја за високо регулирано единство и унифицираност во сметководственото и финансиското известување, тие работат кон понатамошна конвергенција. Стратегијата и политиката на конвергенција по пат на постепено намалување и елиминирање на разликите за потребите на финансиското известување, тешко може да бидат релевантни и ефикасни, како што беа за изминатиот период. Кризата се претвори во фактор под чие влијание се согледува дека финансиската, економската (и политичката) реалност во светот се променети. Постигнат е договор и консензус дека е потребно значително да се преиспита улогата на сметководството во контекст на кризата и да се преземат соодветни мерки за нејзино менување. Ваквото тврдење се засновува на расудувањето и проценките на академските работници, професионални сметководители и претставниците на меѓународни организации од областа на сметководството, загрижени за последиците од кризата. Јасно е дека постои потреба за нова визија за иднината на финансиското известување и за промена на постојниот модел - неопходно е да се разви-јат, усвојат и воведат единствени глобални и базирани на принципи сметководствени стандарди. Конвергенцијата не смее и не може да биде клучна сила повеќе, и поради тоа вниманието и напорите на Одборот за меѓународни сметководствени стандарди (ОМСС) мора да бидат фокусирани на заеднички развој на нови стандарди во соодветните области, дефинирани како клучни и од особена важност. Ова е верување на реномирани претставници и бројни членови на компетентни меѓународни организации, како што е Федерацијата ПОСЛЕДИЦИТЕ ОД ЕКОНОМСКАТА КРИЗА ВРЗ ПРОЦЕСОТ НА КОНВЕРГЕНЦИЈА И ХАРМОНИЗАЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

387

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на европските сметководители (FEA). Федерацијата (FEA) ги претставува 43 стручни институции на сметководители и ревизори од 32 европски земји, меѓу кои се сите земји-членки на Европската Унија. Федерацијата ја претставува Европската сметководствена професија и водечки принцип во работата на Федерацијата е препознавање на јавниот интерес. Повеќе од 500.000 професионални сметководители се членови на оваа организација. Тие работат во различни сфери на општествениот живот, во големи и мали претпријатија, во системи на административно и економско управување, во образование, и тие придонесуваат кон поефикасна, транспарентна и одржлива Европска економија. Стратегијата на Меѓународниот одбор за сметководствени стандарди (ОМСС) за конвергенција даваше добри резултати за периодот од неговото основање до денес, и е соодветна и релевантна при примената во текот на овој период. Во многу земји или се усвоени Меѓународните сметководствени стандарди (МСС)/Меѓународните стандарди за финансиско известување (МСФИ) во нивната целосна верзија, или разликите помеѓу МСС / МСФИ и националните стандарди во голема мера се намалени. Во текот на изминатиот период од една деценија, проектот за конвергенција одигра голема улога за отстранување или намалување на разликите како одговор на основното барање за конвергенција помеѓу Меѓународните сметководствени Стандарди (МСС) / Меѓународни стандарди за финансиско известување (МСФИ), кои се применуваат во Европа и на други места, и Општите сметководствени начела на САД (GAAP). Сето ова беше направено за поддршка на идејата, поврзана со усвојувањето на Меѓународните стандарди за финансиско известување (МСФИ) во Соединетите Американски Држави. Компетентните меѓународни организации, како што е Федерацијата на европските сметководители (FEA), се сепак на мислење дека престои период на намалена стапка на поврат од конвергенцијата, период на се помала и помала корист од конвергенција, како резултат на зголемената комплексност на финансиските извештаи, со малку забележиви користи за инвеститорите, кои во нормални услови беа очекувани кога целта беше да се намалат разликите помеѓу Меѓународните стандарди за финансиско известување (МСФИ) и Општо прифатливите сметководствени принципи (GAAP). Постигнат е заклучок дека е неопходно Одборот за меѓународни сметководствени стандарди (IASB) да ја промени својата стратегија и на среднорочен план да ги концентрира своите напори на позначајни подобрувања и поедноставувања на Меѓународните стандарди за финансиско известување (МСФИ). За таа цел неопходно е Одборот заеднички да соработува со сите светски институти за стандардизација, така што сите засегнати учесници да бидат целосно вклучени во процесот, и уште повеќе тие мора да бидат уверени дека нема да има компромис во врска со квалитетот. Ова значи дека бројот на ак388

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

тивни проекти мора да биде значително намален и дека вниманието треба да се фокусира на оние проекти кои навистина придонесуваат кон креирање на фер опкружување (на еднаквост и независност) при развојот на идните стандарди. За државите, земјите, пазарите, економските агенти и другите засегнати корисници најдобро е да бидат опслужени со високо-квалитетни финансиски информации, а таквите информации може најдобро да бидат обезбедени со помош на глобалните стандарди за финансиско известување, кои треба да се развиваат и да се воспостават од единствена независна светска институција за сметководствено и финансиско известување. Прашањето е за кои претпријатија глобалните стандарди за финансиско известување треба да бидат дизајнирани - дали тие треба да се однесуваат за сите компании, или само за оние кои имаат пристап до светските и национални пазари на капитал. Денес постои широк консензус дека земите од Г-20 мора да се заложат кај Одборот за меѓународни сметководствени стандарди (ОМСС), истиот да го стави што е можно повеќе во употреба постоечкото свое искуство и ресурси во поставување на високо-квалитетни стандарди за финансиско известување во светски рамки, вклучувајќи го и искуството на Финансискиот одбор за сметководствени стандарди на САД (FASB) и на Европската советодавна група за финансиско известување (EFRAG), со цел за да работат заедно за нови глобални решенија базирани на принципите во областите кои се навистина од значење за инвеститорите. 5 Во текот на изминатите години, конвергенцијата во сметководственото и финансиското известување беше процес и фактор за реализација на програмите на Одборот за меѓународни сметководствени стандарди (ОМСС) и приоритетните прашања поврзани со нив. Конвергенција помеѓу IFRS и GAAP имаше влијание на програмската активност на Меѓународниот одбор за сметководствени стандарди (ОМСС) во две насоки. Таа доведе до голем број на долгорочни заеднички проекти со FASB за важни прашања, како што се на пример признавање на приходите, договорите за закуп и друго, и е главна движечка сила на голем број на краткорочни проекти. Во однос на долгорочните проекти изразен е консензус дека тие се важни, но не и итни. Не може да се оспори фактот дека заедничките активности со FASB се ефективен начин за развој на висококвалитетни стандарди. Но, во однос на краткорочните проекти, истите резултираа со постепени ревизии и релативно мали промени во МСС/МСФИ, кои не подразбираа значајни подобрувања на стандардите и кои во поголема или помала мера придонесоа за отсуството на стабилност во нормативната база. Прашањето произлегува од тоа дали користите од таквите подобрувања се помали во однос 5

Cf. Statement of the Federation of European Accountants (FEE, FEA) Conference Financial Reporting in a Changing World, 2009, стр.5.

389

Сојуз на сметководители на Република Македонија

на трошоците што се направени за нив и "проблемите" кои тие ги предизвикуваат во практиката. Покрај тоа, стандардите кои беа ревидирани или во моментов се ревидираат, како дел од краткорочните програма за конвергенција, многу често не се сметаат за важен приоритет од гледна точка на МСФИ. Последново се потврдува со промените во правилата за признавање и капитализација на трошоците за позајмување и даноците на доход. Се смета дека е достигната точката на развој каде што користите од понатамошната конвергенција со GAAP се намалува, особено поради фактот што се повеќе и повеќе земји имаат тенденција директно да ги усвојат МСФИ во нивната целосна верзија, вклучувајќи ги и земјите со моќни економии како што се Јапонија и Индија. Според FEA мора да се постигне точна рамнотежа меѓу брзината и природата на промените, особено во оние места каде што постоечките МСС/МСФИ не се смета дека предизвикуваат проблеми кои нужно мора да бидат решени или таквите МСС/МСФИ се на некој начин предуслов за појавата на овие проблеми. FEA го повикува Комитетот за воспоставување на меѓународни сметководствени стандарди (IASCF), заедно со IASB, да го определат почетокот на годишниот процес на јавни консултации посветени на оперативниот план на Одборот, така што постапката е започната и долгорочно поставена со цел утврдување на прашањата кои треба да се додадат или елиминираат од оперативната програма на Одборот. Спроведувањето на таквата јавна дебата, ќе придонесе за запознавање со приоритетите на Одборот и за решавање на проблемот, поврзан со преоптоварување на тековната агенда. Федерацијата на европските сметководители (FEA) е на мислење дека е вистински момент ОМСС да ја поддржи идејата за покренување на јавна дебата за неговиот оперативен план, имајќи ја во предвид јасната потреба за повторно разгледување и ревизија на приоритетите, водејќи сметка за последиците на финансиската криза и фокусирајќи се на главните подобрувања и поедноставувања. Бројот на активни проекти мора значително да биде редуциран. Концептот на конвергенција и улогата која ваквиот процес ја има во дефинирање на приоритетите на Одборот (ОМСС) мора да се преиспита. FEA е на мислење дека постоечкиот модел на конвергенција не е одржлив како резултат на значително намалените користи од истиот - затоа постои потреба за нов пристап кој мора да биде заснован на заедничката работа во донесување на одлуки за висококвалитетно и засновано на принципи финансиско известување во соодветно означените области кои се од клучен приоритет. Развојот на новите стандарди за финансиско известување мора го надвладее националниот начин на размислување и да оди подалеку од размислувањето во рамки на постоечките национални сметководствени стандарди. Заедничкиот развој и имплементација на новите глобални 390

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

стандарди (базирани на принципи) од страна на сите учесници е веројатно најдобриот начин за развој на високо квалитетни стандарди и воспоставување на фер основа, без било какво меѓусебно наметнување на учесниците во однос на нивните надлежности. Дури тогаш Одборот (ОМСС) навистина ќе функционира како меѓународна институција. Развојот на новите стандарди и подобрувањето на постоечките, мора да биде определено со оперативниот план кој што ќе ги конципира јасните приоритети и ќе ја оправда потребата за промени. Иако мора да постои континуирано подобрување на стандардите, остварените подобрувања мора да бидат вреднувани во однос на трошоците и користите од нив. Со други зборови, подобрувањата треба да бидат направени само во области кои се од особена важност. Новите стандарди во областите, како што се финансиските инструменти, пензиите и друго, мора да бидат развиени заедно од страна на ОМСС и најдобрите ресурси за стандардизација, кои што функционираат на национално или регионално ниво, со активно учество на корисниците на информации и реномираните светски сметководствени експерти. Ваквиот процес ќе гарантира дека остварените резултати ќе бидат универзално прифатени и за возврат ќе се олесни усвојувањето на МСФИ од страна на сите водечки земји во светот. Во насока на остварување на посакуваните цели, сите земји мора да биде повикани да ги усвојат МСФИ во нивната целосна верзија. Ова значи дека националните професионални асоцијации мора да ја дадат нивната поддршка за подготовка на предлог - одлуката за прифаќање на МСФИ, со цел да се гарантира дека МСФИ одговараат на потребите на учесниците во нивната земји и ќе придонесат во процесот на донесување на најдобри одлуки за сметководственото и финансиското известување. Во Европа, во ваквиот процес значајна улога има Европската советодавна група за финансиско известување (EFRAG), во чија работа учествуваат главните европски тела за стандардизација. EFRAG може и се очекува да ги зголеми ресурсите кои ќе бидат посветени себеси на работата, со цел EFRAG да прерасне во главен фактор во дискусијата на прашањата кои се од значење за учесниците од Европа. Во април 2009 година Г-20 ги повикаа светските институции за стандардизација во областа на сметководствени стандарди да ја продолжат нивната работа во поставување на единствена верзија на високо квалитетни светски стандарди за финансиско известување. Ваквиот повик беше поздравен и силно поддржан и од страна на Федерацијата на европските сметководители (FEA). Неодамнешните политички притисоци, извршении на Меѓународниот одбор за сметководствени стандарди (ОМСС) и Одбор за финансиско сметководствени стандарди на САД (FASB), да создадат фер средина на конвергенција помеѓу IFRS и GAAP упатува на ризикот од насочување на глобалното финансиско известување кон помалку обединувачкиот заеднич-

391

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ки именител на трошок на корисниците на информациите во финансиските извештаи. Ваквата тенденција треба да се избегнува. Г20 смета дека тоа е потребно FEA да ги стимулира одделни земји да се движат кон усвојувањето на целосната верзија на МСФИ. Американската регулаторен план на јуни 2009 година дава зелено светло ова да се случи. Неопходно е да државите од Г-20 да се заложат Одборот (ОМСС) да го искористи сето свое знаење и искуство за да се воспостават високо квалитетни сметководствени стандарди, вклучувајќи го и знаењето и искуството стекнато во рамки на Одборот за финансиско сметководствени стандарди на САД (FASB) и Европската советодавна група за финансиско известување (EFRAG), со цел да работат заеднички кон нови глобални решенија во оние области кои се навистина важни за инвеститорите.

Меѓународни наспроти национални сметководствени стандарди Со оглед на напорите вложени во насока на хармонизација и конвергенција, особено од страна на ЕУ, и искуството добиено од многу земји, тешко е да се поверува дека единствениот сет на глобални стандарди може да биде востановен, а уште во помала мера да биде одржлив во услови на значително различни национални сметководствени режими. Земјите членки на ЕУ се обврзаа на примената на IFRS за сите компании кои котираат на берзите во нивна надлежност. 6 Од 2003 година, кога беше востановен првиот меѓународен стандард за финансиско известување, до денес над 12.000 компании од 113 земји ги имаат прифатено МСФИ (IFRS) во определена мера, и се повеќе земји продолжуваат да ги прифаќаат МСФИ со намера да се овозможи поголема споредливост на финансиските извештаи. Но сепак, во минимум 40 земји се уште при евиденцијата на трансакциите и подготвувањето на финансиските извештаи се бара примената на домашните сметководствени стандарди, а во ваквата листа влегуваат големите економии како Бразил, Канада, Кина и САД. Преку анализата на причините за различните одлуки во однос на прифаќањето односно неприфаќањето на МСФИ, можеме да проникнеме во користите и трошоците од примената на МСФИ. Директните бенефити од донесување на одлуката за прифаќање на МСФИ од страна на некоја земја, можат да се разгледуваат преку нето економската и нето политичката вредност на МСФИ над локалните стандарди. Нето економската вредност на МСФИ ги определува директните парични бенефити од нивната примена. Застапниците на МСФИ се сложуваат дека ваквите стандарди ги намалуваат информационите трошоци во економијата, 6

http://ec.europa.eu/archives

392

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

особено во услови кога движењета на капиталот и трговијата попримаат глобални димензии: поевтино е за учесниците во пазарите на капитал да бидат запознаени со еден сет на глобални стандарди отколку со неколку локални стандарди. Оттука, економиите со повисоко ниво или очекувано зголемување на странските инвестиции и трговија, се повеќе наклонети да ги прифатат МСФИ. Придобивките од прифаќање на МСФИ, веројатно ќе бидат оспорени како резултат на квалитетот на локалните професионални институции, вклучувајќи го квалитетот на локалните општо прифатени сметководствени принципи (високо квалитетните институции упатуваат на повисоките опортунитетни и трансферни трошоци во прифаќање на МСФИ). Значи, наклонетоста кон прифаќање на МСФИ се намалува со квалитетот на домашните професионални асоцијации. Наклонетоста на земјата за прифаќање на МСФИ може да се зголемува доколку се зголемува бројот на земјите кои ги прифаќаат ваквите стандарди во регионот на кој припаѓа самата земја, односно доколку трговските партнери на земјата ги имаат прифатено ваквите стандарди. Нето политичката вредност на МСФИ произлегува од потенцијалната политичка природа во поставување на меѓународниот сметководствен стандард: доколку поставувањето на МСФИ е под влијание на политички лобирања, тогаш е веројатно дека помоќните земји ќе бидат во позиција да ги обликуваат МСФИ. Нагласената улога на ЕУ во поставување на МСФИ ги оневозможува ваквите очекувања. Доколку земјите членки очекуваат ЕУ да има доминантна улога во работењето на Одборот за меѓународни сметководствени стандарди, тие ќе се откажат од својата надлежност во поставување на национални стандарди во интерес на ЕУ. Пренесувањето на надлежноста на поставување на стандардите на повисоко ниво, ќе биде поневкусно за помоќните држави, што го потврдува предвидувањето дека ваквите држави нема да бидат наклонети кон МСФИ. Воедно и културните специфичности имаат влијание на нето политичката вредност на МСФИ за определена земја. Така што доколку IASB се посматра како институција на Европската Унија, тогаш е извесно дека земјите кои културно се разликуваат од земјите членки на ЕУ, ќе бидат помалку наклонети кон прифаќања на МСФИ. Академските теории се поделени во поглед на предвидувањето дали прифаќањето на МСФИ е од особено значење за определена земја. 7 Некои научници тврдат дека меѓународната сметководствена хармонизација ќе придонесе кон зголемување на ефикасноста на пазарите на капитал: заедничкиот сет на меѓународни сметководствени стандарди ќе ги редуцира 7

Karthik Ramanna, Ewa Sletten: Why do countries adopt International Financial Reporting Standards? Harvard Business School, 2009 стр. 25.

393

Сојуз на сметководители на Република Македонија

трошоците на учесниците на пазарот за обработка на информациите и нивна ревизија. Други пак научници кои ги ставаат сметковдствените стандарди во контекст на домашните културни, законски и институционални рамки, сметаат дека сметководствената хармонизација може да биде исклучително скап процес, доколку истиот не е проследен со промени во поврзаните институции на пазарите на капитал. Без оглед на ваквите различни погледи на научната јавност, несомнено е дека воспоставувањето на силен, ефективен и софистициран пазар на капитал е темел на успешнa економија во кој било дел од светот. Силните, ефективни и софистицирани пазари на капитал бараат соодветни прописи (вклучително и барањата за финансиско известување) и институционализирани механизми за нивно спроведување во практиката.8 Oпкружувањето за eфективно финансиско известување базира на соодветни стандарди за финансиско известување. Донесувањето финансиски стандарди кои водат до транспарентно финансиско известување ќе им помогне на изготвувачите и корисниците на финансиските извештаи. Соодветните стандарди за финансиско известување треба да се осврнат на потребите на разни видови субјекти, како на пример субјектите со јавен или приватен интерес или и малите, средните и големите претпријатија. Искуството на релевантните земји-членки на ЕУ потврдува дека прифаќњето на МСФИ треба да се како на законските така и на институционалните прашања. Не е доволно да се побара само квалитено финансиско известување. Подобрената законска рамка треба да се имплементира и спроведе во практиката од страна на институции кои располагаат со соодветни ресурси. Значи, ефикасната примена на МСФИ е поврзано со овие два клучни столба: законската рамка и институционалната рамка.

Измамите во финансиските извештаи Финансиските пазари се најкритичната компонента на пазарната економија. Ефикасноста, ликвидноста и елaстичноста на овие пазари зависат од способноста на инвеститорите и регулаторите да пристапат до финансиските перформанси на компаниите кои собираат капитал. Финансиските извештаи изготвувани од организациите играат важна улога во одржувањето ефикасноста на овие пазари. Тие ни даваат значајни податоци за тоа каде компанијата се наоѓала во минатото, каде се наоѓа сега и каде ќе се наоѓа во иднината. Финансиските извештаи треба да се подготвени со интегритет и објективно да ја презентираат финансиската позиција на организацијата која ги издава. За жал, финансиските извештаи понекогаш се изготвени на начини кои на8

Марковски, С. Недев, Б: Меѓународно сметководство, компаративни сметководствени системи, Економски факултет, Скопје 1997, стр 120. 394

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

мерно погрешно ја отсликуваат финансиската позиција на компанијата. Такви погрешни обелоденувања можат да бидат резултат на манипулација, фалсификат или изменување на сметководствени записи. Во последниве неколку години измамите во финансиските извештаи драстично почнаа да се зголемуваат и откриваат, со што предизвикаа криза на довербата во пазарот на капитал. Како измама може да се смета и неправилната примена и апликација на сметководствените принципи, политики и процедури кои се користат за да се измерат, препознаат и објават економските настани и бизнис трансакции. Измамата во финансиските извештаи може да се јави во различни форми, најчести облици се фиктивни приходи, временски разлики, сокриени обврски или трошоци, несоодветно обелоденување, трансакции со поврзани субјекти како и несоодветна проценка на средствата. Од сметководствена гледна точка најчесто приходите, средствата и добивката се преценуваат, а додека загубите, трошоците и обврските се подценуваат. Пренагласените приходи, средства и добивка одсликуваат финансиски посилна компанија. Намалувањето на трошоците, обврските и загубата отсликуваат зголемување на нето вредноста на капиталот. Подценувањето на приходите и преценувањето на трошоците како и на амортизацијата, е карактеристично за компаниите кои сакаат да ја намалат нивната даночна основа односно нивните обврски за данок. Измамите во финансиските извештаи имаат бројни ефекти врз економската структура, а некои од импликациите се следниве: ја поткопуваат сигурноста, квалитетот, транспарентноста и интегритетот на процесот на сметководственото и финансиско известување; го загрозуваат интегритетот и објективноста на сметководствената и ревизорската професија; ја намалуваат довербата на пазарите на капитал, како и на учесниците на пазарот, во сигурноста на информациите содржани во финансиските извештаи. Како што можеда се забалежи еден од најбитните фактори кои ја поттикнаа бурата на измами во финансиските извештаи е фокусот на сметководствените правила наместо принципи. Многу компании можеле да најдат "дупки" во правилата и спроведувајќи нови и комплексни финансиски книжења отежнувале да се оцени што е, а што не е прифатлива сметководствена практика. Независноста на ревизорите исто така придонесува кон зголемување на ризикот за измами. Ревизорските куќи основале разни односи со компаниите, за да можат да им продаваат попрофитабилни услуги, како на пример консалтинг услугите кои што биле поскапи од сметководствените и ревизорски услуги. Поради тоа се јавил конфликт помеѓу нивната независност и нивната профитабилност, имено некои од услугите придонеле ревизорите да го изгубат фокусот и да станат нивни бизнис советници наместо ревизори. Идентификувањето и откривањето на измамите во финансиските извештаи и изложеноста на компанијата на измами е еден од најтешките чекори и ПОСЛЕДИЦИТЕ ОД ЕКОНОМСКАТА КРИЗА ВРЗ ПРОЦЕСОТ НА КОНВЕРГЕНЦИЈА И ХАРМОНИЗАЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

395

Сојуз на сметководители на Република Македонија

активности. Истражителите, инспекторите, ревизорите или форензичките сметководители без разлика кој ја врши истрагата потребно е да користат професионално расудување. Професионалното расудување се однесува на способноста да се предвиди методот на извршителот на измамата. Знаејќи дека должност на ревизорот е да ја процени објективноста на финансиските извештаи, сторителот на измамата ќе се обиде да ги прикрие делата од ревизорите. Во природата на измамите е стратегијата менаџментот измамата да ја креира на начин антиципирајќи ги постапките на ревизијата за да се заштити, а од друга страна ревизорите ја вршат ревизијата имајќи ги во предвид можностите за измама на раководстото. Слично на партија шах, каде едниот играч мора да го предвиди следниот потег на другиот играч. Ревизорот најдобро би ја открил измамата кога би имал во предвид како менаџментот го гледа потенцијалниот ревизорски пристап при ревизија. Во прилог на разгледувањето на финансиските и нефинансиските податоци да се открие ризикот од измами ревизорите можат да го идентификуваат ризикот испитувајќи четири групи кои ја изложуваат компанијата на ризик. Правоаголникот на изложеност на измами ги покажува тие групи.

Како што претходно споменавме менаџментот е скоро секогаш вклучен во измамите на финансиските извештаи, поради што менаџментот и директорите мора да бидат испитани и да се оцени нивната вмешаност и мотивираност да ја извршат измамата. Во главно постојат три аспекти поврзани со менаџментот кои треба да се испитаат: 1. Позадината на менаџментот 2. Мотивацијата на менаџментот 3. Влијанието на менаџментот во донесувањето на одлуки Со почит на приватноста, истражувачите на измами треба да дознаат и да соберат податоци со какви видови на организации и активности биле инволвирани менаџментот и раководството претходно. Со помош на интернетот, денеска е многу лесно да се извршат едноставни истражувања за луѓето. Еден многу лесен начин е да се напише името на индивидуата на Google или некој друг пребарувач. Пребарувачот за десетина секунди ќе извади листа

396

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

со сите референци кои го вклучуваат името на пребаруваната личност како коорпоративните извештаи кои го содржат неговото име, артикли од весници, магазини и т.н. Во однос на позадината на менаџментот би требало да добиеме информации како на пример: во кои организации работеле претходно, дали до менаџерската позиција дошле со унапредување или биле вработени директно на таа позиција, дали менаџерите имаат криминално досие, дали имале некакви проблеми со законот без разлика дали се работи индивидуално или за организацијата во која работеле и т.н. Што ги мотивира директорите и менаџментот на измами е исто така важно да се зане. Дали нивното богатство е директно поврзано со организацијата? Дали се под притисок да поднесат нереални информации? Дали нивниот надоместок е поврзан со перформансите на компанијата? Дали вредноста на компанијата се зголемува преку аквизиции или со сопствени средства? Дали компанијата има долговни договори кои мора да се исполнат? Овие прашања се примери за она што мора да биде одговорено, за да се знае мотивацијата на менаџментот. Многу измами во финансиските извештаи биле извршени бидејќи менаџментот морал да пријави високи профити за да ги оддржи високите цени на акциите, да покаже позитивен резултат за да не предизвика паника кај јавноста или за да исполни одредени обврски за долг, или пак да прикаже профит за да ги исполни условите на регулативните или кредитните институции. Конечно можноста на менаџментот да влијае на одлуките во организацијата е важно бидејќи подготвувањето на измамата е полесно кога една или две индивидуи имаат примарна моќ во донесувањето на одлуките отколку кога организацијата има демократски тип на управување. Поголемиот број на луѓе кои вршат финансиски измами се престапници по прв пат, па затоа да бидат нечесни е многу тешко за нив. Две индивидуи да бидат симултано нечесни е ретко, а три уште поретко. Кога донесувањето на одлуки е распределено помеѓу повеќе членови, или кога одборот на директори игра главна улога подготвувањето на измамата во финансиските извештаи е потешко. Повеќето измами во финансиските извештаи не се случуваат во големи коорпорации каде има поголем број на менаџери кои управуваат, туку во помали организации каде една или две индивидуи ја имаат целосната моќ да донесуваат одлуки. Овде едно од главните прашања е дали организација е централизирана или децентрализирана. Измамите во финансиските извештаи многу често се подготвени со помош на останати реални или фиктивни организации. Многу компании основаат ентитети за специјални потреби кои се формирани исклучиво со цел да постигнат некоја специфична задача. Овие ентитети не се илегални, меѓутоа сметководствените стандарди придонеле тие различно да се

397

Сојуз на сметководители на Република Македонија

третираат. Едни компании ќерки на компанија родител, едни како независни ентитети неконсолидирани со главната компанија. Иако односите со сите организации треба да бидат испитувани за да се заклучи дали тие претставуваат можности на менаџментот за измами или ја изложуваат компанијата на ризик од измами. Односите со финансиските инстититуции и имателите на издадените обврзници се особено важни бидејќи тие даваат информации за левериџот на компанијата. Особено треба да се внимава на односите со следниве организации: односи со финансиски инститиции; односи со поврзани организации и индивидуи; односи со ревизори; односи со адвокати; односи со инвеститори и односи со регулаторни тела. Измамите во финансиските извештаи понекогаш се маскирани со креирање на организациона структура што прави лесно да се скрие измамата. Атрибути кои наговестуваат дека ентитетот е изложен на ризик од измами се прекумерно комплексна организација, организација без интерна ревизја, одбор на директори со еден или без надворешни членови, организација која има странски филијали, организација која направила голем број на аквизиции и признала големи трошоци за спојување или организација која е нова. Треба да се знае дали одборот за ревизија е составен од внатрешни или има и надворешни членови и дали е независен. Особено важно е дали сметководсвената и информационата технологија и персонал се ефикасни. Индустријата на органзацијата исто така мора да биде внимателно испитана. Некои индустрии се поизложени на ризик од измами од други, на пример штедните и кредитните задруги во осумдесетите биле особено изложени на ризик што некои ревизорски куќи не прифаќале да извршат нивна ревизија. Симптомите на измамите најчесто се изложуваат во промените во финансиските извештаи. На пример, финансиски извештаи кои содржат големи разлики во сметките од еден до друг период е најверојатно дека има измама во нив. Изненадно драматично зголемување во побарувањата на пример, е често сигнал дека нешто не е во ред. Во оценувањето на изложеноста на измама преку финансиските извештаи и оперативните карактеристики сумите мора да бидат споредени и со оние на слични ентитети во индустријата. Употребувањето на финансиските релации за да се оцени изложеноста на ризик бара да се знае природата на бизнисот, типовите на сметки кои треба да бидат вклучени, видовите на измами кои може да се случат и симптомите кои тие измами ќе ги генерираат

Заклучок Сегашната криза покажува дека финансискито известување се уште е прилично релевантно и мора да се гарантира дека ќе продолжи да биде такво во иднина, посветувајќи поголема грижа за потребите на луѓето и институциите, 398

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

обезбедувајќи информации за потребите на инвеститорите и кредиторите; преку гарантирање дека тоа ја одразува основната економска реалност и дека информациите се значајни во однос на нивното комуницирање. За таа цел неопходно е да се воспостават стандарди засновани на принципи и да се намали комплексноста на финансиските извештаи. Не помалку важно е комуникацијата со акционерите, инвеститорите и останатите корисници врз основа на ревидираните финансиски извештаи. Ова за возврат значи дека менаџментот на претпријатието и финансиската оператива мора да биде одговорни за квалитетот на доставените информации. Од друга страна, инвеститорите и другите заинтересирани корисници се очекува да дадат соодветна потврда за тоа дали обезбедените информации се веродостојни или не. Неопходно е да се препознаат недостатоците и слабите точки на финансиското известување, да се имаат во предвид ризиците, да се користат професионално подготвени информации и други нефинансиски податоци, со цел да се обезбеди одржливост и транспарентност на финансиските извештаи. Во сите случаеви, независноста на институциите и поставувањето на стандардите, мора да биде загарантирана. Неопходно е да се гарантира дека финансиските извештаи ќе продолжат да бидат релевантни, преку фокусирање на унифицираните напори на меѓународните институции за стандардизација и сите интересенти на новите глобални решенија во клучните области и преиспитување на целите на конвергенција. Меѓународните стандарди за финансиско известување (МСФИ) се стандарди кои се засновани на принципите одобрени од Одборот за меѓународни сметководствени стандарди. МСФИ базираат на филозофија заснована на принципи, а не на правила. Целта на секој стандард е да постигне разумно вреднување, остварливо на неколку начини. Ова им дава слобода на компаниите да ги прилагодат МСФИ на нивната конкретна ситуација, што пак води кон лесно читливи и корисни извештаи. Финансиските извештаи подготвени според МСФИ треба да ги пресретнат барањата на акционерите, јавноста, вработените и доверителите преку обезбедување на информации за состојбата и успешноста на претпријатието. Извештаите подготвени според МСФИ се корисни за менаџментот и инвеститорите, бидејќи ги намалуваат трошоците за добивање на адекватни информации и планирање на инвестициите во алтернативни опции. Додека економското сценарио во светски рамки се менува секојдневно, автентичноста на извештајот изготвен според МСФИ претставува нешто врз кое инвеститорот и деловните луѓе можат да се ослонат. Ваквите извештаи се точни упатства се додека тие даваат непристрасна финансиска слика за претпријатието. Но, на флексибилноста што ја овозможуваат МСФИ им се препишува определена слабост. Имено, слободата на претпријатијата при изборот на методи за презентирање на определени сметководствени ПОСЛЕДИЦИТЕ ОД ЕКОНОМСКАТА КРИЗА ВРЗ ПРОЦЕСОТ НА КОНВЕРГЕНЦИЈА И ХАРМОНИЗАЦИЈА НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ

399

Сојуз на сметководители на Република Македонија

категории, дава можност финансиските извештаи да ги покажуваат само посакуваните резултати, односно остава простор за манипулација со приходите и профитот, прикривање на определени финансиски проблеми, што во краен случај може да резултира со измама. На пример, промената на методот на вреднување на залихите може да доведе до поголем приход во тековниот биланс на успех, што ја прави компанијата попрофитабилна од она што вистински е. Бидејќи според МСФИ промената на примената на методите може да се изврши во оправдани случаеви, постои можност претпријатијата да изнајдат причини за вакви промени. Строгите правила треба да овозможат сите компании да ги вреднуваат нивните извештаи на идентичен начин. Извештаите составени според МСФИ мора да бидат засновани на сестрани истражувања, мониторинг и внимание, за да се запази нивната објективност и точност.

Користени извори 1. Cf. Statement of the Federation of European Accountants (FEE, FEA) Conference Financial Reporting in a Changing World, 2009 2. G eorge J. Benston, et al. Worldwide Financial Reporting: The Development and Future of Accounting Standards, Oxford University Press Inc.,2006 3. G20 Working Group 1 (2009), Enhancing Sound Regulation and Strengthening Transparency. Final Report, 2010. 4. Karthik Ramanna, Ewa Sletten: Why do countries adopt International Financial Reporting Standards? Harvard Business School, 2009 5. М арковски, С. Недев, Б: Меѓународно сметководство, компаративни сметководствени системи, Економски факултет, Скопје 1997 6. Н ационален управен комитет: Национална стратегија и акционен план за реформи во сметководството и институционално зајакнување во Република Македонија, 2006 7. Ryan,S G: Accounting in and for the Subprime crisis, The Accounting Review, 2008. 8. С ашо Кижухаров, Маја Кочоска; „Сметководство“ (основи-принципиапликации); трето издание, 2007 9. www.ifrs.org 10. h ttp://ec.europa.eu/archives

400

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

М-р Ели Дамјаноска 1

ВАЖНОСТА НА КОМУНИКАЦИЈАТА МЕЃУ СМЕТКОВОДИТЕЛОТ И МЕНАЏМЕНТОТ ПРИ ИЗГОТВУВАЊЕ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ И КОНСОЛИДАЦИЈА ВО УСЛОВИ НА КРИЗА Вовед Рецесијата во светот е неминовност со која мора да се соочиме. Светската, а посебно европската должничка криза влијае врз Македонија. Европската унија е главен деловен партнер на македонското стопанство, а курсот на денарот е врзан за еврото. 2 За добро управување на еден ентитет посебно во услови на рецесија, потребно е добро менаџирање и примена на сите корисни информации кои финансиските извештаи ги даваат. Финансиските извештаи во овие услови, почесто покажуваат загуби наместо добивки. Дали е тоа резултат на кризата која не не одминува, или пак е само слика која ни се наметнува со фризирање на финансиските извештаи, и се со една цел – стекнување на подобра финансиска добивка во услови на криза. Затоа се наметнува прашањето, колку финансиските извештаи се квалитетно изработени? Кој е одговорен за вистинитоста, навременоста и веродостојноста на финансиските извештаи? Дали одговорноста паѓа на сметководителот кој е во улога на обработувач на податоците, или пак на менаџерите и сопствениците на ентитетите кои ги пласираат овие податоци до своите сметководители? Несомено е дека одговорноста од двете страни, треба да биде голема. Сметководителите треба професионално и со голема внимателност да ги изготвуваат извештаите. Но, менаџерите и сопствениците, се оние кои треба уредно и навремено да ја доставуваат документацијата која нуди 1

М-р Ели Дамјаноска, магистер на економски науки, раководител на сметководствен оддел во Дели Ју.

Силни локални бизниси за повеќе странски инвестиции, Дневник, Скопје, 19 октомври 2012.

ВАЖНОСТА НА КОМУНИКАЦИЈАТА МЕЃУ СМЕТКОВОДИТЕЛОТ И МЕНАЏМЕНТОТ ПРИ ИЗГОТВУВАЊЕ НА ФИНА. ИЗВЕШТАИ И КОНСОЛИДАЦИЈА ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

401

Сојуз на сметководители на Република Македонија

вистинити информации. Тоа е корисно за сите заинтересирани корисници на информациите кои финансиските извештаи ги нудат. Најзасегнати тука се менаџерите, сопствениците, доверителите и државата. Менаџерите и сопствениците, многу добро можат да воочат, што и како треба да променат во начинот на нивното управување, со правилно читање на финансиските извештаи. Така многу лесно, ќе носат економски одлуки кои позитивно ќе влијаат на раст на ентитетот. Но, покрај давањето на вистински информации кои се преточени во финансиски извештаи, менаџерите и сопствениците, треба да бидат економски едуцирани, за точно да знаат како да ги прочитаат и на правилен начин да ги искористат информациите од финансиските извештаи. Најчесто, а посебно во малите и средните претпријатија во нашата земја, како сопственици но и истовремено менаџери на фирмите, се јавуваат слабо економско едуцирани кадри. Се се остава на нивното по пат собрано знаење. Советите кои нивните сметководители им ги даваат, грешките на кои истите им воочуваат внимание, најчесто не се прифатени, и на крајот сето тоа резултира со неквалитени финансиски извештаи или пак голема умешност на сметководителот да ја прикаже ситуацијата во што е можно пореално светло. Затоа Владата на РМ презема мерки со кои би се олеснило опстојувањето на фирмите во овие услови. Владата во изминатиов период презеде суштински реформи на бизнис климата во Македонија со кои покажавме дека идеите и ветувањата ги преточуваме во дела и тоа токму водејќи се од вредностите од дадениот збор и обврска да се исполнат дадените ветувања. Со сите превземни мерки Македонија стана држава со најниски трошоци за правање бизнис, споредено со било која држава во Европа. 3 Како олеснувања од економска гледна точка, во излагањето на премиерот се споменуваат: • воведување на рамен данок на добивка од 10 проценти. • 10 проценти персонален данок. • н амалување на ДДВ - то од 18 на 5 проценти на низа производи и услуги. 3

Груевски: Maкедонија го надмина хендикепот на мал пазар, Курир, Скопје, 19 октомври 2012. 402

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

• oслободување од плаќање данок од добивка на мали и микро претпријатија со годишен приход до три милиони денари и можност за избор на модел на оданочување на оние кои имаат приход од три до шест милиони денари, • с е спроведуваат реформи кои ги поедноставуваат и олеснуваат процедурите за плаќање данок, • н амалување на царините за увоз на суровини и репроматеријали, кои не се произведуваат во Македонија, • к онцепт на бруто плата и интегрирана наплата на придонесите како и намалување на најниниската основа за плаќање на социјалните придонеси од 65 на 50 отсто од просечната плата, • ставките за социјалните придонеси се намалени од 32 на 27 проценти. • Формирање на економски зони кои во првите десет години има специјални бенефиции за инвеститорите - целосно ослободување од плаќање на данок на добивка и персонален данок, ослободување од царина и од ДДВ за увоз на репроматеријали и друго. се:

Исто така Владата усвои измени во Законот за трговски друштва, како што • Д осегашниот минимум на општ резервен фонд на компаниите се намалува од 15 на 5 проценти, а вкупниот износ на резервите од една петина на една десетина од основната главнина. • А кционерските друштва кои котираат на берза, пред донесувањето на одлука за одобрување на зделка која надминува 10 насто од вредноста од активата на компанијата, задолжително да побараат мислење од овластен ревизор. • Г одишната сметка и финансиските извештаи задолжително да бидат потпишани од страна на овластен сметководител.

Со овие измени во Законот за трговски друштва, Владата дава поддршка на компаниите, овозможувајки ослободување на досегашните средства кои беа чувани како резерви, со цел да можат да ги насочат кон нови инвестиции, подобрување на ликвидноста, финансирање на нивната дејност во услови на економски предизвици. Преземањето на сите овие мерки имаат за цел со цел – потикнување на стопанскиот раст во време на криза.

403

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Еден од главните домашни приоритети е да се воспостават силни, стабилни и доверливи локални бизнис – партнери кои ќе работат на заеднички вложувања со странски инвеститори. Ако Република Македонија успее да ја постигне оваа цел, тогаш прогнозите за економски раст и развој на земјава до 2025 година ќе бидат точни и позитивни. Ова е еден од заклучоците на дел од учесниците на Глобалниот инвестициски самит во Охрид, одржан во октомври оваа година. ите новини кои ги носи Владата, сите промени во Законите, како и носеС њето на нови Закони, треба постојано да се следат и применуваат во пракса од страна на сметководителите, менаџерите и сопствениците. Само така ќе се работи правилно, во согласност со законите. Изработката на финансиските извештаи исто така треба да биде во согласнот со законите и измените на Законите, кои постојано се носат. Од сето ова може да се заклучи дека комуникацијата меѓу сопствениците, менаџерите, сметководителите и државата, треба да биде постојана и квалитетна. Доверба и соработка на високо ниво помеѓу сите заинтересирани страни, е вистинискиот начин за изработка на квалитетни финансиски извештаи и раст на економијата. Дали тоа е така, и колку се оди во таа насока, не може да се зборува воопштено, бидејќи секој ентитет е единка сама за себе. Но не смее да се заборави дека растот на таа единка, е раст и на економијата во Република Македонија. Девизата - делувај локално, размислувај глобално, е применлива во сите сфери на нашето живеење. Многу добро може да се примени и во економијата.

валитетно финансиско известување и финансиска добивка К во услови на економска криза Која е целта на квалитетното финансиско известување? Како до квалитетни финансиски извештаи? Кои се карактеристиките на квалитетно изготвени финансиски извештаи? Ако целта е економски раст на земјата, преку економски раст на ентитети во Република Македонија, тогаш заложбата на сопствениците и држвата, е неопходна и оправдана. инансиските извештаи преставуваат дел процесот на финансиското изФ вестување, кое е составен дел на корпоративното управување и истовремено 404

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

негов најважен дел. Затоа преставува подлога за комуникација со деловните субјекти, со јавноста, т.е со сите постоечки и потенцијални инвеститори и други влијателни групи. Како најзасегнати и најзаинтересирани за информациите се јавуваат: 1. менаџментот, 2. сопствениците, 3. доверителите и 4. државата. MСФИ/МСС се основа за водење сметководство по светски терк. 4 валитетот на финансиското известување зависи во голема мера од стеК пенот на имплементација на МСС/МСФИ во Република Македонија. Тие претставуваат основа за изработка на финансиски извештаи кои содржат квалитативни карактеристики, многу битни за целосно обелоденување на информациите. Атрибутите кои ги прават извештаите полезни за корисниците се: 1. разбирливост, 2. релевантност, 3. веродостојност и 4. споредливост. За да се изготват финансиски извештаи, кои ќе да ја даваат вистинската слика за состојбата на ентитетот и ќе ги содржат сите информации кои се потребни на нивните корисници, треба да запазат: 1. принципот на пресметковна основа и 2. континуитет Финансискиот резултат и останатите финансиски показатели од изготвените финансиски извештаи имаат првостепено значење за деловните субјекти и нивните менаџерски тимови за да го дознаат квалитетот на остварените резултати во деловната година. Истите претставуваат основа за донесување на квалитетни одлуки за евентуална корекција на идното работење со основна цел – остварување на 4

Шкариќ-Јовановиќ, К., Носиоци одговорности за квалитет финансијског извечтавања, Зборник радова, Златибор, 2011, стр. 24-25.

405

Сојуз на сметководители на Република Македонија

подобар финансиски резултат (поголем профит), односно поголем готовински тек. Квалитетните финансиски извештаи влеваат сигурност�� и доверба во современиот свет, со тоа што ја прикажуваат економската реалност и се добра основа за носење на вистински одлуки. На тој начин се зголемува: 1. функционалноста, 2. ефикасноста и 3. стабилноста на економскиот систем. З атоа се тежнее кон изработка на квалитетни финансиски извештаи, а доколку се неквалитетни, неисправни, влеваат сомнеж, пред се на инвеститорите, но и на другите потенцијални корисници. Ризикот извештаите да содржат погрешни информации, може да е последица на незнаење, погрешно разбирање и толкување�� , или пак намерно прикривање на реалната слика т.е „шминкање“ на истите. Овој ризик треба да се сведе на минимум, со носење на квалитетни сметководствени регулативи, надзор и активно учество на државата, со добро обучени смет-ководители и ревизори, кои совесно ќе ја работат својата работа. Како носители на сложената опрерација на изготвување финасиски извештаи се сметководителите, кои покрај вршењето на функцијата на евидентичари на деловните промени, го советуваат менаџментот во однос на изготвувањето на финансиските, деловните, даночните и други извештаи. Способноста да бидат советници, сметководителите можат да ја стекнат и да ја одржат единствено со континуирана едукација. о помош на квалитетното финансиско известување се воспоставува фер С конкуренција на пазарот.

Финансиските извештаи како извор на информации али навистина финансиските извештаи даваат информации кои се битД ни за нивните корисници? Дали тие даваат реална слика за ентитетот? ко финансиските извештаи се изработени врз основа на виситинити и А веродостојни податоци, кои менаџерите ги пласирале до своите сметководители, тогаш ќе се изработуваат квалитетни финансиски извештаи, кои ќе нудат информации битни за заинтересираните корисници. 406

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Финансиските извештаи, како документи од кои може да се добијат голем број на информации за ентитетот кој ги подготвува, се презентираат на голем број корисници. Тие може да содржат и дополнителни прегледи и информации кои е се базираат или произлегуваат од овие извештаи. Г одишната сметка 5 претставува сет од финансиски извештаи, и е посебно важна за националните статистики. Информациите се посебно значајни од аспект на државата, заради остварување на планираните цели утврдени со макроекономската политика за претходната година. Исто така преставува квалитетна и корективна информација за даночната администрација и даночните обврзници од другата страна. Таа се доставува на две места: • Регистар на годишни сметки при Централниот регистар и • Управата за Јавни приходи , најдоцна два месеци по истекот на деловната година, т.е до 28�� /29 февруари наредната година. З аконот за трговски друштва (односно актот за основање или статусот на субјектот), уредува кој орган одлучува за усвојување на годишната сметка/ финансиските извештаи и што треба да се направи пред доставување на истата до Регистарот на годишни сметки. 6 Сетот од финансиски извештаи се состои од: 1. Биланс на состојба како Извештај за финансиската состојба на крајот на периодот 2. Биланс на успех како Извештај за сеoпфатна добивка за периодот 3. Извештај за промените во главнината како Извештај за промени во главнината за периодот 4. Извештај за паричните текови како Извештај за парични текови за периодот. 5. Белешки (применети сметководствени политики и други забелешки и извештаи). 5

Правилник за формата и содржината на годишната сметка, Службен весник на РМ, бр. 52/11. 6 Закон за трговски друштва, Службен весник на РМ, бр. 42/10. ВАЖНОСТА НА КОМУНИКАЦИЈАТА МЕЃУ СМЕТКОВОДИТЕЛОТ И МЕНАЏМЕНТОТ ПРИ ИЗГОТВУВАЊЕ НА ФИНА. ИЗВЕШТАИ И КОНСОЛИДАЦИЈА ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

407

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Со Законот за трговски друштва, во функција на уредно и правилно изготвување на годишни сметки, воведена е обврска за нивна ревизија, кај одредена категорија субјекти. Ревизијата треба да е извршена од страна на овластен ревизор, најдоцна еден месец пред одржување на годишното собрание, односно собир на содружници. Билансот на состојба и билансот на успех се темелни финансиски извештаи, иако се јавуваат и други финансиски извештаи како на пример извештајот за промена на финансиската состојба, како и објаснувачките белешки. Овие документи се основа за успешна финансиска анализа, која претставува истражување и квантифицирање на функционалните односи кои постојат помеѓу билансните позиции, билансот на сосотојба и билансот на успех, со цел да му се овозможи на финансискиот менаџмент веродостојна слика за финасиската положба и активност на претпријатието. Но, прикажаните билансни состојби, сами по себе имаат мала аналитичка вредност. Нивната употребливост треба да се бара првенствено во релација со други билансни позиции, со кои се во непосреден однос. Извештајот за промени во главнината, според МСС 1, во однос на досегашниот извештај, треба да ја прикаже вкупната сеопфатна добивка за периодот, прикажувајќи ги одвоено вкупните износи што им се припишуваат на сопствениците на матичното друштво и на неконтролираното учество (сопствениците на малцински удели). Извештајот на паричните текови, уреден според МСС 7, е значаен поради информациите кои им ги обезбедува на корисниците на финансиските извештаи. Тој им овозможува проценување на субјектот за содавање на идни парични текови, оценување на можноста за подмирување на обврските и исплата на дивиденда, проценување на потребите на субјектот од надворешно финансирање и разбирање на причините за пројавената разлика помеѓу нето добивката и готовинските приливи и одливи. Oбјаснувачките белешки, содржат финансиски и нефинансиски показатели вклучувајќи и листа на задолжителни обелоденувања, кои субјектот треба да ги образложи текстуално. Белешките треба да бидат поврзани со билансни позиции, заради полесно следење на предизвиканите ефекти. Со подготвувањето на годишната сметка за 2011 година, беа донесени голем број на измени, од страна на Министерството за финансии. Поголемиот дел од тие измени беа во врска со сетот на финансиски извештаи кои се дел од годишната пресметка, и тоа во изгледот и содржината на обрасците. Сето 408

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

тоа е во функција на што подетално информирање на заинтересираните корисници на информациите кои овие извештаи ги нудат. За таа цел, т.е за подготвување што поквалитетни финансиски извештаи од страна на сметководителите, беа направени и измени во сметковниот план, кој е важна алатка при нивната изработката. Како најзаинтересирани страни за информациите кои ги нудат финансиките извештаи се јавуваат менаџментот, сопствениците, доверителите и државата. Сите овие, покрај сметководителот, директно или индиректно учествуваат во изготвувањето на извештаите. Менаџерите и сопствениците тоа го прават со доставување на податоци до сметководителите. Но и Владата и институциите на Владата, имаат учество во овој процес. Затоа во овој труд ќе споменам некои од ставовите и резултатите, како и од извештаите на институциите на Владата на Република Македонија, како што се Централниот регистар и Министерството за финансии. Централниот регистар на Република Македонија 7, подготвува регистар на годишни сметки, во која се евидентираат прибираат, кумулираат и чуваат сите релеванти финансиски податоци и показатели за работењето, финансиската и економската способност на сите правни субјекти во државата кои даваат приказ за деловниот резултат и финансиската состојба на субјектите (средства, капитал и обврски). Целта на системот за годишни сметки е на едно место да ги прибере и зачува информациите за сите годишни сметки, при што обезбедува високо ниво на безбедност и користење на податоците, како и податоци за доставеноста на годишните сметки. Сето ова, како и напорот кој институциите на Владата на РМ го даваат, во врска со навремената и правилна имплементација на МСС/МСФИ, води кон навремено изготвување на квалитетни финансиски извештаи, и нивна лесна достапност до корисниците на информациите. Корисници на збирните податоци и информации за креирање на макроекономската политика на државата се Владата на РМ, министерствата и други државни органи, како и Светска банка. Врз основа на податоците на годишните сметки се обезбедува широк спектар на информации. Заводот за статистика овие податоци ги користи 7

www.crm.com.mk

409

Сојуз на сметководители на Република Македонија

за утврдување на бруто домашниот производ и националните сметки. Централниот регистар, врз основа на базата на податоци, врши класифицирање на субјектите според критериуми пропишани со Законот за трговски друштва. Централниот регистар подготвува извештај за економско финансиската состојба на субјектите. Извештајот за економската финансиска состојба на еден субјект, се подоготвува врз основа на податоците на годишните сметки односно сметководствените искази како што се Билансот на состојба и Билансот на успех во форма на извештај со оценка за показателите за финансиска стабилност, показатели за ликвидност и деловна успешност, но и податоци за извршената економска – финансиска ревизија. Сите овие податоци, ќе им помогнат на корисниците на информации, но несомнено од голема помош и значење ќе им бидат на потенцијалните инвеститори кои ќе добијат целосна слика за работењето на ентитетот, но и за економската и финансиската состојба и стабилност во РМ. Министерството за финансии 8 преку своето работење, има за цел да одржи стабилно јавно финансирање и стабилна макроекономска рамка со цел да се овозможи продолжување на процесот на економски реформи и забрзување на економскиот раст што ќе доведе до зголемување на благосостојбата и подобрувањето на квалитетот на живеење на граѓаните на Република Македонија. Редовна практика на Минстерството за финансии на РМ е да подоготвува годишен извештај за остварувањето на македонската економија. Во овие извештаи се обработуваат теми од кои се добива увид во глобалната економска и финансиска криза, случувањата во реалната економија во РМ, финансиската и монетарната сфера. При изготвувањето на годишната сметка за 2011 година, во која сметководителите се соочуваа со голем број на новини, Министерството за финансии помогна со навремено донесување на Законите и помош при нивната практична примена. Сите овие заложби на институциите на Владата, водат кон една цел, а тоа е изготвување на квалитетни финансиски извештаи кои ќе нудат веродостојни информации, за сите заинтересирани корисници. 8

www.finance.gov.mk

410

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Со донесувањето на Правилникот за водење сметководство 9, пропишано е дека МСС/МСФИ се основа за изготвување на финансиски извештаи. Од голема помош е и дополнувањето на Правилникот за водење сметководство 10, со кои се пропишува на кој начин треба да се изготвуваат финансиските извештаи за мали и средни ентитети. Оваа година е донесен и Законот за вршење сметководствени работи 11, со кој треба во потполност да се уреди сметководствената професија, но никако не смее да се занемари фактот дека секогаш може и подобро. Извештаите на сите овие ентитети, ја дават пошироката слика, т.е сликата за економската и финансиската состојба на РМ, која треба да претставува магнет за инвестиции во нашата земја. Од сето ова се гледа дека изготвувањето на финансиските извештаи е многу сериозна и одговорна работа. Сметководителот треба го красат професионалност, знаење и етика. Тоа е така бидејќи многу инфомации може да се извлечат од финансиските извештаи, но само ако се квалитетно изработени и со податоци кои не ја искривуваат сликата за ентитетот. Соработката со менаџментот т.е сопственикот на ентитетот, е неизбежна и е предуслов за добро работење.

Сметководителот, неговата улога во финансиското известување и уредување на сметководствената професија со закон за вршење на сметководствени работи Колку Законот за вршење сметководствени работи е донесен во вистинско време? Дали во овие услови на рецесија која ја зафати Европа и светот, е можно безболно имплементирање на овој Закон, кој само ги зголемува трошоците на сметководителот и со тоа му ги отежнува условите за негово добро работење? Неоспорен е фактот на важната улога која сметководителтот ја има во процесот на финансиското извесување. 9

Службен весник на РМ, бр. 159/09.

Службен весник на РМ, бр. 107/11.

Службен весник на РМ, бр. 59/12.

411

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Ако Законот за вршење на сметководствени работи, донесен од страна на Владата, се имплементира соодветно, а воедно претрпи промени во согласност со условите во РМ, тогаш сметководствената професија ќе се подигне на соодветното ниво. Потребна е едукација на сметководителите и ревизорите, како и нивно сертифицирање, се со цел поуспешна имплементација на истите. Сите информации кои ги пласираат сметководителите и чија вистинитост ја потврдуваат ревизорите, допринесуваат до економски раст така што се охрабруваат инвестициите, им се помага на претпријатијата во економското планирање и носење на други економски одлуки, се потпомага борбата против корупцијата, се насочуваат менаџерите кон добро управување и контролата на менаџментот, а секако сето тоа го намалува степенот на сиромаштијата. Улогата на државата во изградбата на квалитетен систем на финансиско известување е огромна. Таа се состои во контрола на финансиското известување, воспоставување на јавен надзор над работата на резвизорските куќи, подршка на развојот на сметководствената професија, укажување на важноста за почитување на професионалните, етичките и стандардите на квалитетот.12 Професионализмот и квалитетот на сметководствените услуги секако не треба да се занемарат. Пропустите и неточното толкување може да предизвикаат информациите да бидат погрешни или да наведуваат на погрешни заклучоци, и со тоа да се неверодостојни и нерелевантни, што не е одлика на квалитетен финансиски извештај. 13 Новиот Закон за сметководство, кој го помина првото читање во Собранието, значително ќе ги поскапи услугите на сметководителите, најмногу поради разните давачки кои ќе ги имаат за дообразување, лиценцирање и за плаќање разни надоместоци кон Институтот на сметководители, кој допрва ќе се формира. Ова се забелешките и критиките на сметководителите за новото законско решение, иако речиси сите што ги консултиравме се согласуваат дека на фелата и е неопходна регулација за да се искорени нелојалната конкуренција. Давачките по разни основи кои ги наметнува Законот до-полнително ги вознемирува сметководителите. Освен што ќе 12

Шкариќ-Јовановиќ, К., Носиоци одговорности за квалитет финансијског извечтавања, Зборник радова, Златибор, 2011, стр. 23.

Службен весник, 159/09.

412

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

мора да плаќаат за лиценци, ќе плаќаат и годишни членарини на Институтот на сметководители, надоместоци за полагање испит, издавање уверенија и сл. Давачки ќе имаат и за осигурување од штета на клиентите, при што се пропишани и соодветни казни за непочитување на обврската. Но, најмногу проблеми предизвикува одредбата која забранува сметководство да води лице кое е акционер во фирмата за водење сметководство. 14 Наспроти реално тешките услови за стопанисување, со новиот Закон за сметководствени работи се наметнуваат нови трикратно поголеми трошоци. Се оди кон намалување на трошоците на ентитетите, од една страна, а од друга им се наметнува на истите ентитети на кои им се советува намалување на трошоците, да ги зголемат и тоа во делот на сметководствени услуги. Како ќе егзистираат сметководителите во овие услови, без да ги зголемат цените на своите услуги, е отворено прашање. „Закон за затворање на сметководствените фирми“, вака малите сметководители го коментираат Предлог-законот за вршење сметководствени услуги за кој вчера дискутираа и пратениците. 15 Иако овој Закон е донесен, по барање на сметкводителите, т.е нивните здруженија, сепак треба да се остави место за негова преобразба и доработка, во текот на неговото имплементирање во системот. Треба да се има слух за она што сметководителите имаат да кажат и тоа да биде основа за понатамошни измени и приспособување на Законот со условите во РМ. Сепак а тие се најзасегнати со овие измени, и се директни учесници во спроведувањето на Законот. Праксата, како и успешното воведување на истиот ќе покаже дали сето тоа ќе биде успешно. Во овој дел на трудот, ќе направам кратка анализа и осврт кон Закон вршење на сметководствени работи. Со овој закон се уредуваат условите на вршење на сметководствени работи, субјектите кои вршат сметководствени работи, условите за стекнување со статус на сметководител и овластен сметководител, организацијата и работењето на Институтот на сметководители и овластени сметководители на Република Македонија, како и други прашања кои се однесуваат на вршењето на сметководствени работи. 16 14

Новиот закон за сметководство ќе ги поскапи услугите, Капитал, Скопје, 19 јуни 2012.

Законот ќе ги погреба малите сметкводители, Дневник, Скопје, 18 јуни 2012. Член 1, „Службен весник на РМ“, бр. 95/12.

413

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Сметководителите и овластените сметководители на територијата на Република Македонија се организираат во Институт на сметководители и овластени сметководители на Република Македонија. Институтот кој треба да се оформи, три месеци по стапување на сила на овој закон, е оној кој ќе стои зад сметководствената фела и ќе се грижи за доброто и професионално работење на истата. За успешноста на работата на Институтот, помала или поголема, ќе може да се зборува отакако тој ќе се оформи, и ги спроведе одговорностите кои му се наменети. Со неговото формирање соработката меѓу Институтот и сметководителите ќе биде неизбежна, и таа треба да биде на највисоко ниво. Комуникацијата не треба да се сведе само на издавање лиценци и плаќање на членарини, туку истиот треба да биде коректор на работата на сметководителите, но и институција која ќе стои зад нив. Помошта и подршката која институтот ќе ја дава на сметководствената фела треба да е на долг рок и на највисоко ниво. Институтот ќе биде одговорен за издавање на лиценци за сметководител и овластени сметководители, под условите кои се наведени во законот. Трајни лиценци ќе добијат сметководители кои имаат стаж на работење во оваа струка над 25 години. Ова беше и едното од прашањата за кои многу се дебатираше помеѓу членовите на сметководствената фела. Мислeњето е дека добро обучен сметководител т.е овластен сметководител е оној кој има пермаментна пракса во сметководственото работење над 5 години за сметководител т.е над 10 години за овластен сметководител. Тоа е искуство кое не треба да се занемари. Но дали ќе има корекции во овој сегмент и дали ќе им одговара на оние кои треба да ги вршат обуките и издавањето на лиценците е отворено прашање. Во член 40 од овој Закон се вели дека Институтот, исто така ќе биде задолжен за контрола на работењето на вршителот на сметководствени работи, трговецот поединец - сметководител, трговецот поединец - овластен сметководител и друштвото за вршење на сметководствени работи. Контрола е потребна, и како коректив тука ќе се најде Институтот, но секако откако ќе овозможи соодветна и високо професионална обука и усовршување на сметководителите, како и за сите промени кои се битни за нивното добро работње. Како коректив на Институтот е Министерството за финансии, кое стои и зад донесувањето на овој закон и чија одговорност е од големо значење. Глобите кои се неизоставен дел од нашето живеење, се 414

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

среќаваат и во овој закон, и не ја оспорувам потребата од истите, но се надевам дека најпрвин добро ќе се обучат вршителите на сметководствените работи, нема да се занемари големото влијание на сопствениците на ентитетите и одговорноста која тие ја носат со документацијата која ја приложуваат и доставуваат до своите сметководители. Не треба да се занемари фактот, дека сметководителот е немоќен да врши корекција на сопствениците на ентитетите, и да ја сноси одговорноста за вистиноста, точноста на информациите кои извештаите ги нудат. Тие се „занаетчии” кои ги обработуваат податоците кои менаџерите и сопствениците на ентитетите, им ги доставуваат. Затоа треба да се размислува во насока на корекција и на смалување на одговорноста која е целосно ставена на сметка на оние кои квалитетно ги изработуваат извештаите врз основа на податоците кои им се пласирани. Тие не се одговорни за точноста на истите. Од ова следи де-ка треба добро да се размисли и да се направи добра анализа, пред да се казни одреден сметководител / овластен сметководител. Опомените треба да бидат првата работа која ќе ја направи Институтот. Институтот е тој кој прв треба да застане зад сметководителот при расчистување на ситуацијата. Менеаџерите и сопствениците исто така треба да се обврзат да одат на обуки од областа на економијата. Овој закон се смета и како заштитник на економистите, т.е со него се уредува кој смее, а кој не смее да врши сметководствени работи. Од сега натаму ќе биде оневозможено оваа работа да ја вршат лица кои немаат соодветно образование, а тоа во случајот е образование од областа на економијата. Но не треба да се занемари и онаа маса на луѓе на кои досега им било дозволено да ја вршат оваа работа, и да се потцени нивниот труд и знаење кое го стекнале со праксата во истата. Затоа и еден член од Законот им дозволува на истите да добијат времено решение за вршење на сметководствени работи , доколку поднесат барање во соодветен рок, а потоа и да им се овозможи да полагаат за добивање на лиценци за сметководител или овластен сметководител. Ова значи дека Министерството за финансии како предлгач на овој Закон, не ги занемарува условите во РМ. Се врши приспособување кон условите, се со цел да се создадат услови за што побезболен премин на овој Закон. Затоа и се надевам дека Законот ќе се приспособи и за другите работи со кои се засегнати вршителите на сметководствени работи. Понатаму, во наредната одредба од овој Закон се вели дека заради надградување на знаењето во областа на сметководството, сметководителите се должни да посетат обука за континуирано професионално усовршување

415

Сојуз на сметководители на Република Македонија

од најмалку 90 часа за период од три години, при што најмалку 20 часа во текот на една година. Заради надградување на знаењето во областа на сметководството, овластените сметководители се должни да посетат обука за континуирано професионално усовршување од најмалку 120 часа за период од три години, при што најмалку 30 часа во текот на една година. Се работи за корисни решениа, бидејќи несомнено е дека зад изработката на квалитетни финансиски извештаи треба да стои добро обучен сметководител, кој постојано ги следи сите новини во оваа професија како и измените во законите кои се носат. Тоа е возможно само доколку се врши постојано дополнување на знаењето и обука на вршителите на оваа со одговорност обременета професија. Институтот и правните лица кои ќе бидат одговорни за ова, треба да имаат во предвид дека надоместот за обуките треба да е прилагоден на економските услови на РМ. Ниту Институтот ниту другите субјекти не треба да ја занемарат одговорноста за професионална и на високо ниво обука која ќе ја нудат. Целта не треба да биде само профит на истите. Доколку е така, сето ова за кое претходно зборувавме паѓа во вода, и во тој случај се може да тече како што течеше и досега. За вршење на сметководствени работи за свои потреби обврзникот за водење на сметководство може да вработи сметководител и/или овластен сметководител или со договор за вршење на сметководствени работи да ангажира трговец поединец - сметководител, трговец - овластен сметководител или друштво за вршење на сметководствени работи. (Член 20). Со овој член од законот, се уредува кој може да врши сметководствени работи. Но, направен е превид. Се фрлаат на страна сите оние ентитети кои досега вршеа сметковдствени работи и тоа најчесто како своја втора дејност. Сето тоа беше во согласност со Законот за трговски друштва и со одобрение на Централниот регистар на РМ. Како што се излезе во пресрет на вршителите на сметководствена работа кои немаат образование од областа не економија, така треба да се изнајде начин како овие ентитети кои со години, ако не и со децении, вршат сметководствени работи и покрај другите дејности. Можеби најбезболен начин ќе е да се дозволи истите да оформат подружници кои ќе се бават со сметководствени работи. И така ќе се продолжи во континуитет работата на истите како и името и угледот кои тие го стекнале. Доколку не се направи промена во овој член, повторно станува збор за финансиско обременување на сметководителите, кој треба да пронајдат начин да опстојат во оваа светска рецесија. 416

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во истиот член е наведено дека друштвото за вршење на сметководствени работи мора да има вработено најмалку еден сметководител и еден овластен сметководител. Како една од формите на ентитети кои можат да вршат сметководствени услуги е и друштво за вршење сметководствени работи. Законот според претходно споменатиот член наложува овој ентитет да има вработено покрај овластен и еден сметководител. Но дали формата на ентитетот или финансиската моќ на ентитетот е таа која треба да условува да се има најмалку двајца вработени. Секое она друштво кое има можност и потреба од вработување на уште еден сметководител, ќе го стори тоа, без да тоа биде донесено со Закон. Што доколку друштвото не е моќно повеќе да ги подмирува обврските за плати и придонеси на второвработениот, кои не се и единствените трошоци со кои во текот на работењето ќе се среќава. На ова ќе следи одговор дека во тој случај е подобро да се избере формата трговец поединец - овластен сметководител. Но не треба да се занемари фактот дека правото на избор на форма на ентитетот треба да е лична определба. Доколку лицето кое го оформува ентитетот смета дека најдобро ќе функционира како друштво, и смета дека има услови за раст и развој, откако претходно добро ги разгледал добрите и лошите страни, треба да му се овозможи истото. Не треба да се условува со вработување на уште едно лице, се до моментот додека нема потреба за тоа. Дали Владата смета дека на ваков начин ќе се намали невработеноста т.е ќе се зголеми бројот на вработени? Во секој случај и со оваа одредба од Законот, повторно се доведува во прашање опстанокот на друштвата за водење сметководство. Сите ентитети кои вршат сметководствени работи треба да достават доказ за годишно осигурување од штета при вршење при вршење на професионална дејност. Ова дополнително го обременува буџетот на истите, и сметам дека треба да се направи корекција на сумата. Министерството за финансии во септември оваа година, ги додели првите уверенија за сметководители, со кои ќе се воспостави ред во професијата и ќе се добие потврда на сметководителите за нивната стручност и компетентноста во вршењето на својата професија. Привремените уверенија се со важност од две години. Крајниот рок за поднесување барање е 3 февруари 2013 година.

417

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Заклучни согледувања Светската рецесија ја зафати и Република Македонија. За помош на економијата во земјава се превеземаат низа мерки. Владата е активен учесник во изнаоѓање начини како побезболно Македонија да ја мине оваа светска рецесија. Кризата е и еден од факторите што се поголем број на ентитети покажуваат загуби во своите извештаи, наспроти добивката која е толку посакувана. Но тоа укажува и на потребата за што поголема соработка меѓу сметководителот и сопствениците т.е менаџментот. Се препорачува и обука за менаџментот и сопствениците од областа на економијата, со цел подобро разбирање и читање на финансиските извештаи. Дел од нив на овие извештаи гледаат како на “парче хартија” кое треба да се предаде до институциите на Владата и за кое е одговорен само сметководителот. Само доколку се едуцираат ќе разберат колку информации тоа “парче хартија” може да има даде. Тогаш извештајот во нивните раце ќе има употреблива вредност и ќе има помага во начинот на нивното идно работење со ентитетот. Одговорноста за квалитетот и веродостојноста на финансиските извештаи ја делат сите кои учествуваат во финансиското известување: владата, сметководителите, ревизорите, менаџментот. Знаењето, интелектуалните способности, креативноста, морална етика како и желбата за постојана надградба се карактеристики кои треба да го красат еден професионален сметководител. Сепак не може да се каже дека одговорноста за добро изготвени извештаи паѓа само на неговиот грб. Не треба да се занемари и улогата на менаџментот како давател на информациите, но и како оној кој го дава последниот збор. Во нашата земја неодамна е донесен Закон кој има цел да го уреди хаосот во сметководството. Важен дел од ланецот кој води до квалитет, е улогата на ревизорот. Дали тоа ќе биде интерна ревизија која ќе прави редовна контрола, или ќе станува збор за ревизори овластени од владата, сепак ќе биде уште еден чекор до квалитетно финансиско известување. Не треба да се занемари фактот, дека еден ревизор, треба да го красат истите карактеристики кој го красат и еден професионален сметководител.

418

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Заклучокот на сите е дека започнува нова ера во светот на сметководството и финансиското известување. Промени има секојдневно. Измени во врска со изготвувањето на Годишната сметка за 2011, нови билансни шеми, нов сметковен план за 2012. Сите овие новини се воведуваат со една цел - квалитетни финансиски извештаи. Моето гледање во врска со оваа тематика, може да се сумира на следново: - Воведувањето на МСС/ МСФИ во сметководствениот систем на РМ, е сосема добра одлука на Владата на РМ. Но како до целта кон која сите се целиме? Се направи чекор напред, но спроведувањето треба да е во потполност коректно и навремено направено. Дел од таа одговорност ја има владата и институциите на владата, а пред се Министерството за финансии, Централниот регистар на РМ, Управата за јавни приходи. Оваа година, со изготвувавњето на годишните сметки, имаше голем број на новини, посебно во делот на изготвување на годишните сметки. Моја препорака е да не се доцни со изработка на обрасците кои се основа за изготувавање на годишните сметки. Тоа може само да го успори и усложни процесот на финансиското известување. Се изработи нов сметковен план, кој беше изготвен во “последен час ”. Во него се воведени голем број на аналитики, и сега останува само времето да покаже дали тоа навистина е потребно. Дали има потреба од прилагодување на сметковниот план, ќе видиме со текот на неговата практична примена. - Одговорноста за квалитетот и веродостојноста на финансиските извештаи ја делат сите кои учествуваат во финансиското известување како што се сметководителите, ревизорите, менаџерите, Владата. - Донесен e Закон за вршење на сметковдствени работи, кој воведува лиценци за овластени сметководители и сметководители, Институт кој стои зад нив, и воведува обврска за нивна постојана обука. Моја препорака е да се внимава издавањето на лиценците за сметководители , да не се сведе само на давање пари и полнење на џебот на Институтот. Издавањето на лиценците да биде поткрепено со темелен испит, за кој реално ќе се подготвуваат и ќе го полагаат сметководителите и ревизорите. Заклучок би бил дека лиценци за сметководители и овластени сметководители може да поседуваат само оние кои навистина имаат познавање од оваа област. Исто така ниеден ревизор не би требало да добие лиценца за работа без претходно теоретско и практично искуство од областа на сметковдството.

419

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Мое мислење е дека целта на Институтот кој ќе се оформи треба да е помош и поддршка на сметководствената фела. Исто така, сметам дека треба да се намали бројот на годините на искуство со кои ќе се издаваат трајни лиценци за сметководител т.е овластен сметководител. Искуството од 5 години за сметководител и 10 години за овластен сметководител, е сосема доволно. Се смета дека со овој закон ќе се подигне оваа професија на повисоко ниво и трудот на сметководителот ќе биде соодветно награден. Но дали Институтот ќе изнајде решение? Моја препорака е да се размислува во насока на изнајдување начин, како тоа најбезболно да се уреди. Свесни сме дека економската ситуација во РМ, не дозволува зголемување на цените на сметковдствените услуги. Но, доколку зад тоа стои Институтот со одредба која ќе ја донесе и со која ќе се уреди барем најниската цена на сметководствените услуги, ќе биде полесно за вршителите на оваа дејност. Не треба да се занемари дека буџетот на сметководителите е во голема мера обременет. Решение нема сега за сега. Мое мислење е дека треба да се прошири листата на ентитети кои може да вршат сметководствени услуги. Не смее да се заборават и да се стават на страна сите ентитети кои досега вршеле сметковдствени услуги, која била нивна втора дејност. Треба да се дозволи вршење на сметководствени услуги, со цел да се продолжи работењето во континуитет и да се зачува угледот и името кои тие долги години го граделе. Сметам и дека не треба да се условуваат друштвата колку вработени треба да имаат, туку бројот на вработени да се зголеми соодветно со зголемување на работата. Сумата за осигурување и глобите, за кои пошироко зборував при мојот осврт на Законот, да се намалат. - Менаџерите на компаниите сметаат дека одговорноста за квалитетни финансиски извештаи е само и само на сметководителот. Моја препорака е да се погледне реално на ова и да се воочи дека сметководсвото е начин за евиденција на финансиските средства на компанијата, занает, кој бара голема стручност и кој не води до раст и развој. За растот и развојот на компаниите, се одговорни менаџерите. За точноста на податоците кои ги даваат на обработка во сметководтството исто така е одговорен менаџментот. Затоа моја препорака е да се изнајде начин како да се заштити сметководителот од ненамерните или намерни грешки кои ги прави менаџментот, и сето тоа да биде уредено со Закон. 420

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Друга моја препорака, поврзана со менаџментот, е постоење на добра и задолжителна едукација од областа на финансиите и сметководството наменета за менаџментот на компаниите. Заклучокот е очевиден, да не се занемари одговорноста на ниеден директен и индиректен учесник во приготвувањето на финансиските извештаи. Само со одговорност, добра обука, совесност и почитување на законите може да се оди напред кон остварување на целта – квалитетно финансиско известување. Добрата соработка и постојаната комуникација меѓу сметкводителот и менаџментот, несомнено е нешто без што не може да се дојде до саканата цел, т.е изготвување на квалитетни финансиски извештаи кои ќе ја прикажуваат вистинската слика за ентитетот и ќе претставуваат коректив за работењето на ентитетот, посебно во услови на криза.

Литература 1. Шкариќ-Јовановиќ, К., Носиоци одговорности за квалитет финансијског извечтавања, Зборник радова, Златибор, 2011, стр.23 2. Шкариќ-Јовановиќ,К., Носиоци одговорности за квалитет финансијског извечтавања, Зборник радова, Златибор, 2011, стр.24-25 3. Новиот закон за сметководство ќе ги поскапи услугите, Капитал, 19 јуни 2012 4. Законот ќе ги погреба малите сметкводителите, Дневник, 18 јуни 2012 5. Силни локални бизниси за повеќе странски инвестиции, Дневник, Скопје,19 октомври 2012 6. Груевски:Maкедонија го надмина хендикепот на мал пазар, Курир, Скопје, 19 октомври 2012 7. www.crm.com.mk 8. www.finance.gov.mk

Закони и Правилници 1. Правилник за формата и содржината на годишната сметка, Службен весник на РМ, бр. 52/1 2. Закон за трговски друштва, Службен весник на РМ ,бр. 42/10 3. Службен весник на РМ, бр. 159/09 4. Службен весник на РМ, бр. 107/11 5. Службен весник на РМ, бр. 59/12 ВАЖНОСТА НА КОМУНИКАЦИЈАТА МЕЃУ СМЕТКОВОДИТЕЛОТ И МЕНАЏМЕНТОТ ПРИ ИЗГОТВУВАЊЕ НА ФИНА. ИЗВЕШТАИ И КОНСОЛИДАЦИЈА ВО УСЛОВИ НА КРИЗА

421

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Ленче Папазовска 1

ЗАКОНСКА РЕГУЛАТИВА ВО ФУНКЦИЈА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА Вовед

аконската регулатива е од посебно значење за финансиското известување на деловните субјекти, и тоа првенствено заради задоволување на потребите за информирање на сопствениците на капиталот и донесување на потребните деловни, оперативни и стратешки одлуки и контрола на остварувањата. Законската регулатива е посебно важна и заради тоа што е пропратена со санкции. Законските решенија во принцип не можат сами по себе да ги уредат проблемите кои настануваат при изготвувањето на финансиските извештаи, но секако можат позитивно да влијаат на поголемиот дел од професионалната сметководствена елита која треба да придонесе за поголем квалитет на финансиското известување. Развојот на регулативата во функција на квалитетот на финансиското известување и на целокупниот сметководствениот систем наметнува потреба од стандардизација на сметководството. Потребата од хармонизација на сметководствената практика доведе до формирање на сметководствената организација во светски размери и до појава на меѓународни сметководствени стандарди. Во овој развој се чувствуваат влијанија не само од економските фактори, како што се степенот на инфлацијата, стапката на индустрискиот развој, туку и влијанија на политичкиот и законодавниот систем, како и на социокултурните разлики. Во услови на зголемена меѓународна размена и прекугранични бизнис активности, компаниите бараат едуцирање на кадри кои се занимаваат со изготвување на финансиските извештаи. Регулативата треба да се прилагоди на барањата на државата, но истовремено потребно е и да се изврши консолидација на билансите на домашното со странското финансиско известување. 1

Претседател на Собранието на Сојузот на сметководители на РМ.

422

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

1. Законска регулатива во Република Македонија Законската регулатива која е поврзана со сметководствениот систем во Република Македонија треба да се дефинира зависно од видот на субјектот. Прописите врз основа на кои субјектите во Република Македонија, ги подготвуваат своите финансиски извештаи се појавуваат како законски и подзаконски прописи и тоа: закони, уредби, одлуки, правилници, упатства, решенија, колективни договори, сопствени општи акти и сметководствени политики. За трговските друштва и јавните претпријатија најзначајни прописи се: ü Законот за трговските друштва – ЗТД („Службен весник на РМ”, бр. 28/04, 84/05, 25/07, 87/08, 42/10, 48/10, 24/11) и ü Правилникот за сметководство, каде се обработени Меѓународните стандарди за финансиско известување и Меѓународните сметководствени стандарди. Почнувајќи од 2004 година, со донесувањето на Правилникот за водење на сметководство („Службен весник на РМ“, бр. 94/04, 11/05 и 116/05), заедничка сметководствена основа за сите деловни субјекти, без оглед на нивната големина станаа Меѓународните сметководствени стандарди – МСС и Меѓународните стандарди за финансиско известување – МСФИ, заедно со Толкувањата на Постојаниот комитет за толкувања, кои се составен дел на Правилникот за водење на сметководство. Почнувајќи од 01.01.2010 година тогаш актуелниот Правилник за водење на сметководство е заменет со нов Правилник за водење сметко-водство („Службен весник на РМ“, бр. 159/09, кој е во примена од 01.01.2010 година). Новиот, сега актуелен Правилник пропишува дека водењето на сметководството се врши врз основа на Меѓународните стандарди за финансиско известување или целосни МСФИ, кои ги содржат Меѓународните сметководствени стандарди – МСС, Меѓународните стандарди за финансиско известување – МСФИ, Толкувањата на постојаниот комитет – ПКТ и Толкувањата на Комитетот за толкување на Меѓународното финансиско известување – КТМФИ. Овој Правилник е дополнет со Меѓународниот сметководствен стандард – МСС 10 и со Меѓународниот стандард за финансиско известување за мали и средни субјекти – МСФИ за МСЕ, објавен во „Службен весник на РМ“, бр. 107/11, кој се применува од 1 јануари 2012 година. Според Одделот 1 на МСФИ за МСЕ, овој стандард е наменет за употреба од страна на мали и средни ентитети – субјекти. Овој оддел ги пропишува условите кои треба да ги исполнат субјектите обврзници на МСФИ за МСЕ. Во Република Македонија, Законот за трговските друштва ги утврдува дефинициите и крите-

ЗАКОНСКА РЕГУЛАТИВА ВО ФУНКЦИЈА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

423

Сојуз на сметководители на Република Македонија

риумите според кои се утврдува примената на овој стандард. МСФИ за МСЕ е наменет за мали и средни ентитети кои објавуваат финансиски извештаи со општа намена за надворешни корисници и кои немаат јавна одговорност. Ентитети кои имаат јавна одговорност се оние кои тргуваат на јавен пазар или пак се во процес на издавање на хартии од вредност со цел тргување на јавен пазар, како и банки, финансиски институции, осигурителни компании, брокери, дилери со обврзници, заеднички фондови и инвестициони банки. Законот за трговските друштва (ЗТД) кој се однесува на трговските друштва, едновремено се однесува и на јавните претпријатија независно дали се од локален или републички карактер. Со овој закон се регулираат многу значајни прашања кои се тесно поврзани со сметководствениот систем, како што се: ü Д ефинирање на обврската за водење на сметководство; ü У тврдување на обврската за водење на трговските книги; ü П рашањето за попис и неговото усогласување со сметководствената состојба; ü И зготвување и доставување на годишната сметка и на финансиските извештаи. Сметководствени стандарди овозможуваат поголема хармонизација во презентирање на финансиските извештаи, односно намалување на разликите во дефинирање на формата на известувањето, кое е резултат на различни социјални, економски и правни околности. Комитетот за меѓународни сметководствени стандарди е посветен на намалување на овие разлики преку хармонизација на прописите, сметководствените стандарди и процедури. Рамката утврдена од страна на овие стандарди има за цел, помеѓу останатото, да им помогне на сметководителите како подготвувачи на финансиските извештаи во примената на Меѓународните сметководствени стандарди. Сметководствениот систем треба да има за цел, преку финансиските извештаи, да се обезбедат информации во врска со финансиската состојба, резултатот и промените во финансиската состојба на субјектот, неопходни за голем број корисници при донесувањето на економските одлуки. Сметководствените стандарди имаат воспоставено рамка во која се бара да се почитуваат неколку квалитативни карактеристики на финансиските извештаи, како што се: разбирливост, релевантност, материјалност, веродостојност, комплетност, споредливост и слично.

424

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Сметководствените стандарди овозможуваат хармонизација и во делот на дефинирање на елементите на финансиските извештаи, во дефинирање на сметководствените политики и начела, што е неопходно пред се во делот на признавањето на основните елементи, како што се: средствата, обврските, приходите и расходите. За буџетите и буџетските корисници значајни се: ü Законот за сметководство за буџетите и буџетските корисници; ü Правилникот за сметководство за буџетите и буџетските корисници; ü Правилникот за примена на Меѓународните сметководствени стандарди за јавниот сектор на готовинска основа. 2

2. Закон за вршење на сметководствени работи - очекувања и предизвици Финансиското известување денес се повеќе станува предмет на интерес на пошироката заедница и тоа како на поединци така и на институции. Во вакви услови одговорноста на носителите на сметководствената професија се повеќе расте. Одговорните лица и менаџментот на ентитетите самостојно одлучуваат на кој начин ќе ја утврдат професионалната способност на сметководителот кој има обврска да обезбеди стручно и квалитетно водење на сметководствените работи. Со донесувањето на Законот за сметководствени работи, објавен во „Службен весник на РМ“, бр. 95/12 од 24 јули 2012 година, во сила од 3-ти август 2012 година, се определуваат законски дефинирани критериуми за вршење на сметководствени работи, кои работи претставуваат една комплексна дејност во функција на сите активни деловни субјекти и на државата. Регулирањето на овој сегмент се очекува да придонесе до независен развој и унапредување на сметководствената професија. Општите одредби на Законот за сметководствени работи ги уредуваат условите за вршење на сметководствените работи, субјектите кои вршат сметководствени работи, условите за стекнување со статус на сметководител и овластен сметководител, како и други прашања кои се однесуваат на вршењето на сметководствени работи.

Бранислав Гулев, помошник главен државен ревизор при Државен завод за ревизија на РМ – Едукација на сметководствени кадри од буџет и буџетски корисници.

ЗАКОНСКА РЕГУЛАТИВА ВО ФУНКЦИЈА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

425

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Со законското решение се очекува да се создадат услови за унифицираност при стручното и професионално извршување на сметководствената професија. Донесувањето на овој Закон, се чини како да не е во согласност со општата тенденција во светот кога станува збор за сметководствената професија, според која се намалува влијанието на законското уредување, а се зголемува саморегулирањето по основа на професионалната регулатива и интерната регулатива на правните субјекти. Со овој закон не се опфатени ниту се уредува вршењето на сметководствените работи кај буџетските корисници. Законот за вршење на сметководствени работи се однесува само на вршењето на сметководствени работи согласно со Законот за трговските друштва и Законот за сметководството на непрофитните организации. Суштествена одредба од овој Закон е одребата со која се утврдува дека во иднина сметководството, односно сметководствените услуги ќе можат да водат/даваат само сметководителите кои имаат уверение и кои засновале работен однос кај своите работодавачи или лиценцираните трговци поединици и лиценцираните друштва за вршење на сметководствени работи, врз основа на склучен договор за вршење на сметководствени работи. Оваа законска регулатива која е од посебна важност за претставниците на сметководствената професија, се очекува да биде во функција на изготвување на квалитетни финансиски извештаи.

3. Финансиско известување согласно МСФИ за МСЕ - примена во ЕУ и во земјите од Балканот Во последниве години се засили процесот на изготвување на регулатива која ќе придонесе за зголемување на квалитетот на финансиското известување кај малите и средните деловни субјекти. Краток историјат на МСФИ за МСЕ 3 : 1. Идејата за тоа дека постои потреба од посебна верзија на Меѓународните сметководствени стандарди за мали претпријатија/ентитети, потекнува од декември 2000 година, кога комитетот за меѓународни сметководтвени стандарди го поднесува транзицискиот извештај до новоформираниот Одбор за меѓународни сметководствени стандарди (IASB). Набргу, во 2001 година, IASB покренува проект за 3

IASB, 2009, IFRS for SME›s, Osnove za zaključivanje. 426

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

развој на сметководствените стандарди кои ќе бидат прикладни за малите и средни ентитети (МСЕ). Одборот во јуни 2004 година објавува документ под наслов: ,,Прелиминарни ставови во врска со сметководствените стандарди за мали и средни ентитети“, во кој се дава осврт на пристапот кој го има Одборот. Со овој документ Одборот повикува на јавна расправа околу донесувањето на МСФИ за МСЕ. 2. Главните прашања и проблеми кои се појавија и за кои имаше јавна расправа во текот на 2004 и 2005 година, се однесуваат на следните: - Дали е потребно донесување на посебни стандард/и за МСЕ? - Која би требало да биде целта на овој сет стандард/и за финансиско известување? - За кои ентитети ќе бидат наменети? - Како ентитетите ќе ги решат проблемите ако овој стандард/и не ги дефинира проблемите во врска со сметководственото признавање и одмерување? - Дали ентитетот кој ги применува овие стандарди може да одбере постапка одобрена со целосните МСФИ? - Како Одборот ќе пристапи кон развој на овие стандард/и и до која мера овие стандарди ќе бидат втемелени во концептите, принципите и соодветните обврски опфатени со упатствата на МСФИ? - Ако се прифатени и втемелени овие концепти и принципи од МСФИ, тогаш врз основа на што ќе се модифицираат тие концепти и принципи за МСЕ? и - Во која форма би требало да бидат објавени овие стандард/и. 3. Во февруари 2007 година, Одборот за меѓународни сметководствени стандарди (IASB) на јавна расправа го стави и нацрт предлогот на МСФИ за МСЕ. Целта на предложениот стандард е да се обезбеди поедноставен сет на сметководствени принципи кој ќе биде адекватен за малите и средните ентитети кои не котираат на берза, а кој е заснован на целосните МСФИ со модификација која ја одразува потребата на корисниците на финансиските извештаи за МСЕ. 4. По спроведените тестови во 116 мали ентитети и реакциите на нацрт излагањата (162 писма), Одборот во март 2009 година повторно ги разгледа предлозите врз основа на кои констатира дека нема потреба од повторно излагање на нацртот.

ЗАКОНСКА РЕГУЛАТИВА ВО ФУНКЦИЈА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

427

Сојуз на сметководители на Република Македонија

5. Понатамошната работа и развој на МСФИ за МСЕ е дефиниран во планот на Одборот за ажурирање на МСФИ за МСЕ, кој пак е објаснет во параграфите П16-П18 во Предговорот на МСФИ за МСЕ. Примената на целосните МСФИ се покажува дека е сложена и со многу високи трошоци. Уште повеќе, примената на целосните МСФИ речиси е и неразбирлива за менаџерите во малите и средни субјекти. Самиот обем на овие стандарди (повеќе од 2000 страни) покажува дека се сложени и со високи трошоци за обврзниците (деловни субјекти). Според податоците на Државниот завод за статистика, бројот на активни деловни субјекти во Република Македонија во 2011 година изнесува 73.118. Најголемо учество во структурата имаат секторите: трговија на големо и мало 37,6% или 27.468 субјекти и преработувачката индустрија 11,2% со 8.155 субјекти. Податоците за структурата на активните деловни субјекти, според бројот на вработените, покажуваат дека најголемо учество од 82,9% имаат деловните субјекти кои имаат од 1 до 9 вработени. Потоа следат субјектите кои немаат вработени со 9,1%; субјектите кои имаат од 10 до 19 вработени кои заземаат 3,8%; субјектите со 20 до 49 вработени кои учествуваат со 2,3%; со 1,6% учествуваат субјектите со 50 до 249 вработени и активните деловни субјекти кои имаат над 250 вработени заземаат само 0,3% од вкупниот број на вработените кај активните деловни субјекти. Критериумите за класификација на трговците во Република Македонија, се регулирани со член 470 од ЗТД. Во него е дефинирано дека трговците се класифицираат во: големи, средни, мали и микро субјекти, во зависност од бројот на вработени, годишниот приход и просечната вредност на вкупните средства по годишните сметки по последните две години (најмалку два елементи). Табеларен приказ на критериумите за класификација на трговците во РМ АЛТЕРНАТИВНО

Големина на субјектот

Број на вработени

Годишен приход

Актива

Микро Мали Средни

до 10 до 50 до 250

50 000 евра > 2.000.000 евра >10.000.000 евра

> 2.000.000 евра >11.000.000 евра

Големи субјекти се оние кои не се распоредени ниту во мали или средни трговци, туку стекнуваат статус на големи трговци.

428

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Во 2011 година во Централниот регистер на Република Македонија (Регистар на годишни сметки), вкупно 60.086 субјекти од областа на стопанството поднеле годишна сметка (и финансиски извештаи), банки и осигурителни друштва. 4 Споредено со вкупниот број на активни деловни субјекти (податок од Државниот завод за статистика) кој изнесува 73.118, овие субјекти завземаат 82,18% од вкупниот број на активните деловни субјекти. Според утврдените критериуми во ЗТД за утврдување на големината на субјектите, 99,33% отпаѓа на микро, мали и средни субјекти, а само 0,67% се големи субјекти. Изразено во бројки е како што следи: микро субјекти се 42.739; мали субјекти 16.401; средни субјекти има 546 и големи субјекти 400. Податокот изразен во проценти за МСЕ во Република Македонија, речиси да е идентичен со процентот во земјите од Европска Унија (ЕУ) каде процентот на МСЕ изнесува 99% 5 во однос на вкупниот број на ентитети. Според расположивите податоци во ЕУ, 6 критериумите за поделба и класификација на деловните субјекти се следни: Табеларен приказ на критериумите за класификација на трговците во ЕУ АЛТЕРНАТИВНО

Големина на субјектот

Број на вработени

Годишен приход

Актива

Микро Мали Средни

< 10 < 50 < 250

≤ 2.000.000 евра ≤ 10.000.000 евра ≤ 50.000.000 евра

≤ 2.000.000 евра ≤ 10.000.000 евра ≤ 43.000.000 евра

При споредба на податоците од овие два прегледа очигледна е разликата во критериумите, особено висината на критериумот ,,остварен годишен приход”. Во земјите од ЕУ овој критериум е поголем ± 40 пати, споредено со критериумот утврден во нашиот ЗТД. Овој податок е само причина повеќе за оправданоста на примената МСФИ за мали и средни ентитети (МСЕ). Корисниците на финансиските извештаи кај малите и средните субјекти имаат потреба од бројни информации кои се усмерени кон финансиската состојба и резултатот, ликвидноста, солвентноста и паричните текови, а токму тоа го дозволуваат МСФИ за МСЕ. 4

Извештај од Централен регистар на РМ бр. 08-5088/2 од 05.11.2012.

Zbornik radova, Oktobar 2012, Institut sertificiranih racunovodja Crne Gore, str. 55.

http//ec.europa.eu/enterprise/policies/sme/facts-figures-analysis/sme-definition/index_ en.htm.

ЗАКОНСКА РЕГУЛАТИВА ВО ФУНКЦИЈА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

429

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Одделот 2 од МСФИ за МСЕ укажува на квалитативните карактеристики на финансиските извештаи и тоа: релевантност и веродостојност (како најважни), потоа разбирливоста, материјалноста, суштината пред формата, претпазливоста, комплетноста, споредливоста, навременоста и рамнотежата меѓу корисноста и трошоците. И покрај нaведените предности за примената на овој стандард и во ЕУ, но и во други земји во кои се применува или пак не се применува овој стандард, постојат и опоненти кои сметаат дека воведувањето на овој стандард нема да создаде корист туку напротив ќе создаде ограничување кај оние субјекти кои делуваат само на локално национално ниво. Понатаму, сметаат дека овој стандард е значително нестабилен и укажуваат на тоа дека целосните МСФИ се одликуваат со сигурност и стабилност.

4. Потреба од усогласување со МСФИ за МСЕ Се заради остварување на подобар квалитет на финансиските извештаи на МСЕ потребно е да се изврши усогласување на истите со барањата на МСФИ за МСЕ. Ова усогласување е утврдено во одделот 35 – Преод на МСФИ за МСЕ.7 Согласно со параграфот 35.7, почетниот извештај за финансиските позиции потребно е да се направи на датумот на преодот од целосни МСФИ на МСФИ за МСЕ. Неопходни се и соодветни објаснувања за овој преод согласно одделот 35.12. Усогласувањето (35.13) со параграф 35.12 - првиот финансиски извештај на ентитетот составен врз основа на МСФИ за МСЕ, треба да ги вклучи: - Описот на природата на секоја промена на сметководствените политики; - Усогласување на капиталот утврден според претходните општоприфатени сметководствени принципи со капиталот утврден во согласност со МСФИ за МСЕ на датумот на преод кон МСФИ за МСЕ и на крајниот презентиран датум со последниот годишен финансиски извештај на ентитетот, како и усогласување на добивката или загубата утврдена со претходниот општоприфатен сметководствен принцип; - Ако ентитетот воочил грешки според претходниот општоприфатен сметководствен принцип, потребно е да ги истакне разликите помеѓу корекциите на тие грешки и промената на сметководствената политика; 7

Ilustrativni finansiski izvestai Kontrolna lista za prezentaciju i obelodenivanje IFRS za SME. 430

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

- В о колку ентитетот не презентирал финансиски извештај за претходниот период, тој ги обелоденува тие факти во својот прв финансиски извештај составен во согласност со МСФИ за МСЕ.

5. Заклучок Утврдените промени во законската регулатива во Република Македонија, кои се однесуваат и се во функција на финансиското известување, треба да придонесат и овозможат зголемување на квалитетот на финансиските извештаи. Ова континуирано усогласување на нашата законска регулатива со регулативите на ЕУ од истите области овозможува модерен и ефикасен систем на известување што е во функција и интерес на државата, менаџментот и инвеститорите/сопствениците на капиталот на деловните субјекти. Една од целите на националната стратегија за интеграција на Република Македонија во ЕУ е и приближувањето на законодавството на Република Македонија кон законодавството на ЕУ кое подразбира усогласување и хармонизација на прописите од економската сфера, но и прописите кои се однесуваат на сметководствената професија во целина. Основа за обезбедување на квалитетни финансиски извештаи од областа на стопанството се ЗТД и Правилникот за примена на целосните МСФИ и МСФИ за МСЕ. Се чини дека предност треба да се даде на воспоставените сметководствени стандарди преку дефинирање на сметководствените политики и начела, кои обезбедуваат разбирливост, релевантност, матерјалност, веродостојност, комплетност и споредливост.

Литература - З акон за трговски друштва (ЗТД) ,,Сл. весник на РМ“, бр. 28/04, 84/05, 25/7, 87/08, 42/10, 48/10, 24/11, - Правилник за водење на сметководство (,,Сл. весник на РМ“, бр. 94/04, 11/05, 116/05, 159/09, 107/11, - Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) 2009 IFRS za SME Osnove za zaključivanje, - Извештај од Централен регистар на РМ бр. 08-5088/2 од 05.11.2012, - Zbornik radova – Oktobar 2012/ Institut sertificiranih racunovođa Crne Gore, str. 55, - Ilustrativni finansiski izveštai Kontrolna lista za prezentaciju i obelodanjivanje IFRS za SME, - Бранислав Гулев, Едукација на сметководствени кадри од буџет и буџетски корисници. ЗАКОНСКА РЕГУЛАТИВА ВО ФУНКЦИЈА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА

431

Сојуз на сметководители на Република Македонија

ABSTRACTS (ИЗВАДОЦИ, ПРЕВОД НА АНГЛИСКИ ЈАЗИК) Zoran Minovski, PhD

Convergence of financial reporting in times of economic crisis for a better quality international financial communication Abstract Financial reporting is oriented towards providing quality information about the financial position, results and the changes in the financial position of a company, available to a wide range of users to help them make rational business and economic decisions. Until recently, financial reporting standards have been published by the IFAC alone. That resulted in a vast array of standards of which some are consuming and complex and others are more basic. Recent accounting and audit scandals and the world crisis have raised awareness about the need to uniform the global financial reporting standards which has given rise to stronger, closer and more precise coordination between the leading international boards for setting standards for better-quality financial standards. Such coordination is a natural outgrowing of the increased capital markets globalization. The Global Economic Crisis put the spotlight onto the reliability of financial reporting, a concept of American origin which increases on importance and receives bigger attention all over the world. The demand for reliability has its roots in factors such as the need for information dispersion, competency intensity and nevertheless the non-relenting growth and development of information technology. There is always space for uncertainty and disbelief in the transactions presented in the annual reports which requires auditor opinion for the truthfulness and objectivity of financial reports. Standards are thus needed to achieve a sort of trust in these opinions. The challenges in front of certified accountants in conditions of continual quest for convergence of financial reporting basics on a global level, as well as the better financial reports users need satisfaction, are invariably a very complex and intriguing issue. Accounting standards convergence means establishing a whole set of highquality financial reporting standards which will be used on international level with accent on the efforts for diminishing the differences between US GAAP and IFRS. The convergence implicates the belief that it will result into better comparability of financial reports which sure will bring about increased and higher-quality international financial communication worldwide.

432

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Ninko Kostovski, PhD J adranka Mrsik, PhD Valentina Jankulovska, MBA

Conditions and effects of introducing the International Accounting Standards; Researching the conditions in the Republic of Macedonia Abstract The paper focuses on the adoption process of International Financial Reporting Standards (IFRS) with particular reference to Macedonia. The study aims at understanding the development of accounting in Macedonia and how accounting has evolved over the years. However, the main objectives of the study are: to assess the factors the influenced the adoption of IAS/IFRS in Macedonia, the benefits of the adoption of these standards and the demerits as well. We have used the data from literature survey in the perspective of the globalization of International Financial Reporting and the adoption of International Financial Reporting Standards (IFRS). The essence of the globalization, when the economic entitles are in focus, is closely related with the standardization of the financial reporting which, on the other hand, depends on the standardization of the accounting systems in the various countries. Internationalization of the economic activities, cross border sourcing and selling, all require unified rules for measurement, presentation and disclosure of the various financial information. It is general believe that if the financial reporting is based on the International Standards then it provides same quality of information and same standard content in all countries and to all economic entities that are using them and thus serves as a solid basis for decision making and participation of the companies on the international market of goods and capital. Republic of Macedonia since 2005 adopted the Standards and published their localized version. Macedonia has accepted IFRS in order to gain the benefits it offers, counting the attraction of the foreign direct investment, reduction of the cost of doing business. Convergence of the national accounting legislation with the International Standards is one of the best tools for creation of transparent system of financial reporting. In this paper we compare the national legislation in Macedonia and the International Standards. We identify several points of divergence. Some of them limit the space that a foreign investor has concerning a particular issue of divergence and while some of these differences add viable options to him.

Abstract

433

Сојуз на сметководители на Република Македонија

We also made a small survey of selected Macedonian managers that show that they are well informed about the benefits of the International standards of financial reporting, but also admit that are not always and adequate informed about the details. Surveyed managers also report that they believe that the Standards foster foreign direct investment in our economy. Key words: Financial reporting, Adoption of International Accounting Standards, Convergence.

Risto Fotov, PhD livera Gjorgieva-Trajkovska, PhD O

Convergence of financial reporting in terms of globalization and crises as a phenomena of contemporary development Abstract Just few issues are discussed with such fervor between researchers and policy makers, such as economic and financial globalization. When globalization is mentioned, it should be noted that this process, as a phenomenon of modern development, is not a concept of an ideal society. It describes our current reality, and at the same time is a trend of the contemporary development. Globalization provides connectivity of the world economy and allows free movement of goods and capital. Capital is increasingly moving into areas and spaces where it can бе quickly increased, at a higher profit margin. Movement of the capital itself represents a process of "internationalization of capital", in close association with globalization. If we are seeking an explanation for the development of globalization we have to say that it is a product of the development of the world's largest companies, as well as international institutions and organizations, headed by the IMF. These world colossus (companies) internationalize their operations, especially at the markets where cheap raw materials and labor can be found. World globalization and dynamic environment are forcing enterprises to learn how to adapt to the unstable world market. In this context, the competence of the enterprise is a trademark in the business world. In other words, incompetent companies very quickly fail, for reasons that they don’t manage to perform, on time, the necessary transformation and to adapt their organizational structure and strategy in conformity with market developments. In the world of ruthless struggle for survival, knowing the competition is extremely important for the enterprise. 434

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Hence, it can rightly be said that globalization, as an unstoppable process, is a phenomenon of total changes, and changes in information requirements. The process of globalization is very closely related to the formation of new areas of the economy: »knowledge economy« (knowledge-based economy or knowledge economy), and »information economy« (information-based economy or economies of information). Financial reporting is а basis of the operation of enterprises in the global economy. Such a process requires the establishment of a balance between risk and opportunity. If confidential and comparable information are not regularly available, in which case the owners will not be able to evaluate the quality of management in the company, it will also affect the investors can not make an appropriate assessment of the value of the company, and further, on that basis they can not make the right and rational decision about the various investment opportunities, that affect the increase in the cost of capital and lower efficient resource allocation. Annual reports –financial statements of the company present ID for financial flows and the relative strength and attractiveness of the countries in which these companies operate. In the context of efficient financial reporting, clearly, there is a need for a new vision for the future of financial reporting and to change the existing model - a necessary process of development, adaptation and introduction of a single, global, and based on the principles, set of accounting standards. Benefits of convergence to IFRS are much greater than the benefits in terms of potential investors and compliance with legal requirements. Experience shows that companies from the European Union who have already completed the process of conversion of financial reporting to the full application of IFRS, show many advantages compared to other countries, where this is not the case. The looming decisions about the future of accounting standards in all countries involve complex and challenging questions. While there are significant benefits for investors, businesses, and the entire economy of having all nations move to a single, uniform set of high-quality accounting standards, there are a number of considerations that need to be evaluated in making such a transition.

Abstract

435

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Mirko Tripunoski, PhD Aleksandar Nikolovski, PhD

Financial reporting an indicator of the concept of competitive advantages in the service industry Abstract We live in a permanent digital revolution. The long and peaceful transformation changes according to the way we organise our lives. The powerful computer platforms create new markets with new ways of raising user creativity. The infrastructure and the business processes are becoming main indicators and key factors for providing sustainable and participative growth, where with the openness of financial reports we can create maximal conditions for user inventiveness. A combination of financial reporting, mobile internet, computerisation, IT services and networking growth supports the need for ,,smart economy". However, the question is whether market economy is capable and willing to do everything in order to exploit this opportunity. Public institutions, policy creators, should use their role to provide platform openness and to provide the maximum conditions for user inventiveness. The standards and openness represent a crucial request. Openness is the key to success of the initiatives within the service companies. What is the position of the marker economies in relation to service industry? The contribution of the service industries in GDP is 70% of market economies. The market economies are highly dependable on the service innovations in respect of their development and the employment rate. The technological achievements in the information and communication technologies have the role of leaders�� and enablers for many service innovations. The growth and development of the technologies has connected the world as never before. Due to these developments, the service development scale and the level of services are unpredictable. The services, which were marked as non-market, became defined, standardised and convenient for shipment to far destinations. The sustainable growth and development demand service innovations. The open approach to financial services is a complex process, which often demands simultaneous reflections on the more dimensional internally oriented changes, such as organisational innovation, involvement of several actors in the process and knowledge codification. The more dimensional complexity must be clearly indicating toward the new or modified concept of services, the channels for integration with clients, the system for service delivery or a technological concept, which individually or in a combination leads toward one or several renewed or new service functions that are new for the company and that are changing the

436

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

services and the product being offered by demanding structural changes for the new technology, the human and organisational capacities of the service company. The policy makers are seeking ways to stimulate the financial invocation of services, which methods and what kind of achievements in service design will make the process of financial reporting more efficient. Key words: finances, financial reporting, changes, service activities, indicators, concepts, competitive advantage, users. Pavle Gacov, MA

Financial reporting, governments, regulators, auditors and rating agencies - lessons learned from the past Abstract Unfortunate events should be prevented. It is a known position that is not only applied in the field of medicine or safety at work, as an example. Prevention of potentially bad financial crisis or economic events should also be performed in a timely manner by competent authorities in accordance with standard actions and procedures. Disruptions in the economic conditions were observed during the mid-2007, but it was believed for more than a year that it is only a variation in the cycle, which is actually characteristic for the konjukturata of capitalist economy. The signals sent by the financial markets at the beginning of the global financial crisis were not properly understood by the creators of the economic policies i.e. the regulators who oversee the global and moreover the U.S. financial system (market). The recognition of the surge, the strength and width of coverage of the financial crisis would have enabled the implementation of different measures and activities in order to mitigate the severity of the impact. It is obvious that the global financial order was not ready for a coordinated response to the poor signal nor it was ready for a standardized action as a result of those same poor signals. Such reluctance to make the right, strong reaction by the authorities today is under observation of many bodies, forums, and other invited factors. For the belated and lukewarm response of the governments and regulatory bodies, at the beginning shyly, but as time passes by louder and clearer, and above all argumentatively, a finger of blame is directed to the U.S. Securities and Exchange Commission (SEC), U.S. Federal Reserve (FED), the International Monetary Fund (IMF), Basel Committee on Banking Supervision ... But also to European central banks including the European Central Bank. However, from the Abstract

437

Сојуз на сметководители на Република Македонија

global set of culprits, the general scientific and professional public does not excuse the blame from all the other participants in the global financial order, bodies that adopt standards for financial reporting, as well as professional accountants and auditors included. Of course each of them has its own different view in favor of reducing its fault and involvement in causing the global financial crisis. Key words: global crisis, financial crisis, financial reporting, international financial reporting standards, regulators, audit firms.

Gordana Vitanova, PhD T atjana Spaseska, MA

Challenges of Management accounting in Republic of Macedonia Abstract Dynamic competitive conditions are characterized with increased business internationalization, augmented development of the information, communication and computerization production technologies, forcefully competency impact, flexibility organization structure and developed relations between the partners. Consequently, the contemporary enterprises confront with completely changed and new business environment with amplified management information requirements which impose need for credible information and information on time in function of quality decision making. The superior information need in function of strategic management imposes the need of internal and external information. As a result of that, there is a need to reallocate the focus of management accounting from internal to external activities and competition. In that context, the main objective of this research will be strategic techniques of management accounting and the level of their implementation in Republic of Macedonia. This accounting is oriented to the future and it analyzes the business ambient. Its’ mission is to analyze the position of the enterprise in relation to the competition, and attempts to be proactive, respectively to anticipate the alternatives and the actions of the competition, which is very valuable input for the strategic management.

438

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Pavlina Stojanova, PhD

The implications of fair value reporting in times of financial crisis Abstrakt In terms of globalization, international operation becomes an imperative in economic and therefore financial performance. Internationalization, despite many advantages, increases the risks of operations. With the appearance of macroeconomic problems and negligence in financial operations financial crisis occurs, which hit the U.S., but soon spread to the rest of the world. The crisis led to economic stagnation and decreased funding. In order to solve this problem, it is necessary to control this phenomenon, but also to know its causes, in order to reduce or completely eliminate their influence. All this is possible through proper risk management, with timely and adequate action of economic agents, as well as clearly defined economic policy and appropriate accounting regulation, which takes place on predefined IAS and IFRS. The impact and effects of the globalization of financial markets is a key motivating factor for the harmonization of financial reporting system, whose primary role is the protect the institutional investors and other participants in the financial markets from unreliable, inadequate, inaccurate and incomplete accounting information. When we talk about the financial crisis, the most important changes in international accounting standards are those changes that had been made in IAS 39 - Financial Instruments: Recognition and Measurement. At the present we can see the significant effects of such changes, given the fact that many companies in the income statement show significantly lower losses. These changes have a psychological effect, which is due to the fact that, in combination with other measures taken by the developed countries, leading to increased confidence in the financial sector. The subject of this paper is the causes of the financial crisis, as well as the reaction of professional accounting regulations in response to the financial crisis. In order to recognize the essence of the occurrence of the crisis, the focus of the research is certain financial and accounting activities of the financial accounting sector to understanding. This paper presents a description of the reasons for the financial crisis and its effects and transformations in all spheres of the economy, especially in the financial accounting area. Key words: financial crisis, financial reporting, fair value accounting, fair value, historical costs, international accounting standards

Abstract

439

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Nada Ciriviri, PhD

Relations between the financial accounts with the business accounting, from viewpoint of the international financial reporting regulation Abstract The relations of the national account system with the business accounting have been created on the basis of accounting rules and procedures grounded on business accounting rules and principles used over a long period of time. Basically, the overall outlook and structure of SNS primarily rely upon the economic theory and principles as well as the best business accounting practices. Today, the national accounting is considered to be conditio sine qua non of the development of contemporary economic analysis, which is primarily attributable to: a) the evolution of economic theory, where aggregates, such as the national income, overall consumption, gross investments etc., play the leading role; b) the growing interest to interpret macroeconomic effects on the macroeconomic behavior of companies and individuals; c) the more frequent implementation of econometric methods when solving economic problems. Back in the 60s of the last century, the world economic statisticians and analysts emphasize that the analysis of economic changes is possible only by introducing flows and stocks-based accounting system. They often consider and use the analogy between company accounting or micro-accounting (based on balance sheet and income statement) and the dynamical economic analysis or the macroeconomic analysis also based on calculating flows and stocks as the most favorable. The economic results in a company within a given time period, recorded as transactions or flows, also affect the balance at the end of the period i.e. the end balance. Similarly, in the same economy where such company operates, economic participants and intermediaries who hold money and other financial assets measured through transactions influence the further holding of financial assets, measured as a stock. Financial statistics, and its financial accounts, are considered the most complex statistics generally produced. This is partially due to the need of compliance with the precise international standards, such as the European System of Accounts '95 (ESA 95) and to the need of providing detailed sector-by-sector disaggregation, present also in the production of other statistics. Basic statistical requirements of the European Union institutions are defined in many regulations in the applicable European legislation. Apart from the basic requirements, EUROSTAT (for national statistical offices) and ECB (for central banks) define specific requirements and recommendations for the method and dynamics of statistical reporting and the contents of statistical reports. 440

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

In 2002, the European Commission and EUROSTAT developed a Financial Account Methodology, as an integral part of the national accounts system. The Memorandum of Understanding, signed between EUROSTAT and the European System of Central Banks (ESCB) confirms the significance of the financial accounts in the field of "segregated duty" in terms of the direct interest of ESCB in these statistics with a view to achieving its objectives from the one side, and the decisive role of the national central banks (NCB) in the compilation of financial accounts in many countries, from another side. Financial accounts have three main characteristics: a) their compilation use data gathered from numerous administrative sources outside the national banks and other government bodies; b) their compilation use accounting standards based on invoiced and market value, which sometimes results in incompatible statistical indicators derived from financial accounts and indicators of other statistics in central banks; and c) various methods of evaluation are used in the process of finalizing the financial accounts, only when data on some economic category is partially available or it is produced with a significant time lag. Financial accounts are a crucial tool for analyzing financial flows among institutional sectors in the economy and among institutional sectors and the rest of the world. Similarly, financial balance sheets are used to asses financial interrelations in the economy vis-à-vis the rest of the world, within a specific time period. Due to their relation with capital account and income account, the financial accounts are an essential instrument for monitoring the implementation of monetary policy. The completeness of financial accounts ensures analyses of monetary aggregates and of the long-term financial investments and funding sources. Zhanina Kirovska, PhD Natasha Misovska

Financial managment and reporting for the Republik of Macedonia, trough IPA fonds of the European union Abstract Instrument for Pre-Accession Assistance (IPA), which replaces certain number of EU programs and mechanisms of financial assistance, is intended Abstract

441

Сојуз на сметководители на Република Македонија

countries, Croatia, Turkey, and Republic of Macedonia and for potential candidate countries of the Western Balkans, Bosnia and Herzegovina, Monte Negro, Serbia, Albania and Kosovo. Candidate countries receive financial assistance during the period of transition and institutionalization, cross-border collaboration and also financial assistance for regional development which includes road traffic, environmental, social and economic development, strengthening of the human capital, and rural development initiatives. Fundamentals of democracy, government of human rights and freedom of minorities are the basic elements for implementation and giving assistance according this regulation. One of the main goals of financial reporting is collecting accurate and credible documentation for the financial improvement of the project and program implementation, data processing of that information and reporting about it to interested parties. The financial reporting enables monitoring and verification that financial resources from IPA funds are used appropriately and that their use is in accordance with the legal regulations and approved European Commission’s procedures. Due notice reporting and credible financial reporting enables approval and transfer of resources from the European Commission to the national fund of the country. According to extent of use of the fund resources from IPA programs, they will estimate how close the county is getting to EU standards and whether there are appropriate institutions that can manage and control the use of the resources. The fulfillment of the requirements for accreditation is also an important prerequisite for using the IPA funds. Therefore the country must develop appropriate state structures which will be specialized for the process of provision of resources from IPA program. Slobodan Malinik, PhD Mirjana Todorovik, MA

Contemporary role in the realization of the public interest and the company’s management – challenges adn responsibilities Abstract Modern intensive, numerous and complex changes in the global market environment, changes in business in general, in the company and companies management require changes in the role of accounting profession. Heightened importance and the new role of accountants are very important in the context of

442

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

financial and accounting reporting quality in the function of public interest and companies management information needs. In this sense, this paper is based on three pillars, as well as the current challenges of the accounting profession. The first issues refers to the need of understanding the new role of financial and management accountants in terms of the challenges and responsibilities concerning high quality control level and financial reporting quality as a precondition for the protection and fulfillment of public interest. The second issues relates to the need of an adequate consideration of relations of professional accountants and companies management in terms of the broader, quality accounting information support in the realization of management activities and correct understanding of the management accountant role. This especially applies to the modern market – competitive and strategic approach to the organization and functioning of management accounting and its segments. The third issues considers implementation of an adequate relationship between the two previous steps and the need of continuous increasing professional accountants knowledge, ethics and responsibility as a precondition for successful protection of public interest and the modern financial and management accountants role in the process of financial reporting and management at all decision making levels. Key words: financial statements, the public interest, management, management accountants, strategies, competitiveness, accounting knowledge, ethics, accountability. Dushko Shnjegota, PhD

Implementation of the internationally recognized accounting regulation for the purpose of increasing the quality of the financial REPORTS for general purposes Summary A number of direct benefits from the application of International Accounting Standards (IAS) and International Financial Reporting Standards (IFRS), International Financial Reporting Standards for Small and Medium Entities (IFRS for SME) and the International Accounting Standards for the Public Sector (IPSAS) are reflected, among other things, the acquisition of knowledge and skills necessary to recognize and understand complex business transactions and business combinations characteristic of developed financial markets, creating significant assumptions to build a high level of integrity of the accounting profession, the constant necessity of strengthening the professional competence and qualifications of accountants, enabling active participation of local authorities and institutions in relevant international organizations and others. Abstract

443

Сојуз на сметководители на Република Македонија

However, although the commitment to the application of international accounting standards proved to be entirely justified, with almost all participants in the creation of the necessary environment for their use in the Republic of Srpska eventually crystallized in clear view that the expectations of these standards, in some cases, oversized and, accordingly, unrealistic. In practice, a kind of equilibrium and balance between the different qualitative characteristics of financial statements is necessary and inevitable phenomenon. The relative importance of individual characteristics in a particular case is a matter of professional judgment, as a creator of accounting rules, as well as persons who manage the particular reporting entity. In addition, the appropriate application of internationally accepted accounting regulation has a positive effect on the quality of general purpose financial statements. The quality of accounting regulations and accounting profession in general, is undoubtedly an essential prerequisite for the efficiency of the entire financial system and the stabilizing financial markets. Speed adjustment by domestic regulations with the EU will inevitably depend on the willingness of member states of the European Union to adopt international accounting standards, and the degree of compliance of professional regulation within the European Union. In the context of the above, the data are encouraging and the European countries with developed strong national legislation in the subject area (such as England and France) to accept the possibility of an objective widely supported application of international accounting standards and other generally accepted principles and accounting principles in the public and private sectors.

Ana Lalevik Filipovik, PhD S elma Demirovik, MA

Regulation of the financial reporting PROCESS in Montenegro Abstract Functioning, confidence, efficency and stability of economic and financial system of any economy today, are largely determinated by overall quality of accounting regulation as well as by accounting and auditing profession, which are direct determinants for high or satistfactory level of the quality of financial reporting. In this section, a number of events over the past decade in the field of stengthening and developing of economic mechanisms, as well as the expansion of interests of foreign investors in Montenegro, are made the necessity of improving the level of harmonization in terms of accounting regulation and the compliance with the EU Directives, International Accounting Standards (IAS) 444

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

and International Financial Reporting Standards (IFRS). Unfortunately, great economic importance of the accounting profession and quality and transparence of financial reporting began to be recognized in recent years in Montenegro, partly influenced by economic and financial crisis. Because of the significant effects of the quality of financial reporting, Montenegro intensified efforts of relevant institutions in improving the financial reporting environment in the last years. It is realistic to expect in the future that existing educational programs and programs of professional trainings will be run, improved and implement in a appropriate way by making some relevant measures of professional institutions, and that without IFAC Code of Ethics for Professional Accountants there is no a reliable basis for making a professional opinion by audits. Key words: accounting regulation, accounting profession, Code of Ethics, financial reporting, harmonization, IAS, European Union, Montenegro. Janka Dimitrova, PhD

Rensponsibility of accountants, management and auditors for the reliability, quality and credibility of financial statements Abstrakt In terms of the free movement of goods, capital, labor, information and more,the world becomes a place that offers unlimited opportunities for growth and development of multinational companies and the world economy in general. In a globalized market, capital moves in search of cheaper labor resources with the purpose of maximizing profits. Most important condition to make a decision to invest or move the capital has information on which investors will carry quality decisions. The financial statements have the role of global informator and prepared according to generally accepted framework for financial reporting and according to International Accounting Standards and International Financial Reporting Standards, offer unified information in all countries in the world. Management and accountants are responsible for the truthfulness and accuracy of the information presented in the financial statements, while with the audit of the financial statements and expressed an audit opinion the assertions in the financial statements are confirmed and this raises credibility of the same. Constantly it can be felt the need to raise the educational level of accountants and management which will minimize the possibilities of fraud and error and deliberate or accidental unethical behavior. Abstract

445

Сојуз на сметководители на Република Македонија

Key words: globalization, financial reports, information, decisions, management, accountant Aleksandar Kostadinovski, PhD

The consequences of the economic crisis on the process of convergence and harmonization of financial reporting Abstract Accounting practices are deeply implicated in the global economic crisis and in proposals for restoring stability to the global financial system. The objective of the paper is to provide a synopsis of the recent international financial reporting developments as well as to identify some of the related worldwide implications. The fundamental purpose of financial statements is to inform current and prospective investors about an issuer's performance and financial condition, enabling investors to make well-informed decisions. As a result, transparent financial statements are the cornerstone of efficient capital markets. Conversely, if financial statements are opaque, investors are forced either to make poorly informed investment decisions or to keep their money on the sidelines, leading to stunted and inefficient markets. During the crisis financial reporting standards came under tremendous pressure, with respect to both the transparency of financial statements under existing accounting standards and the clarity of related disclosures. Key words: convergence, harmonization, financial reporting, accounting standards, globalization, frauds. Eli Damjanovska, MA

Importance of communication between accountants and manegament in preparing the financial statements and consolidation in state of crisis Abstrakt In times of economic crisis in the Republic of Macedonia and the world in whole, it has to be paid much more attention while preparing and reading financial reports, as well as using the data that they provide. Quality financial reports are very helpful and corrective to owners and managers in managing entity. 446

XIV - СИМПОЗИУМ

Сојуз на сметководители на Република Македонија

On every and each entity, functioning in RM, the government should see as a cell of a system, and without its growth, the economy will not thrive. Тhe Truthfulness of the financial datas and the real pictures they have to show, about the entity, are the obligations that should be faced by managers, owners and accounters, at the end, as the one, most responsible for the making of such. Cooperation between them, must be on the highest level. Accountant is burdened with a great responsibility and accountability in the preparation of financial statements. This increased the need for the adoption of the Law on accounting matters that will bring order to the accounting profession. But will the form and content of the law be sufficient to fix the chaos, which is more and more talked about. Key words: financial statements, economic crisis, Law performing accounting work, accounting profession, the Republic of Macedonia. Lenche Papazovska

Law regulation in function of quality on Financial Statements in Republic of Macedonia Abstract Quality of the financial statements in most of the situations is depending from the law regulation. On one hand it is making rules with final goal to access correct way of evidencing and presentation on the all specters of economical and other type of transactions and from the other hand there are regulations that allow correct classification and analyze on function on State interest and Stockholders. Strategic assessment on Republic of Macedonia is being part of the European Union. This assessment on our country was shown with receiving independence in 1991 year and with that start the process of approaching to EU. Law regulations that are base of Financial Statements are crucial part of the general process of approaching to the EU. In that process law regulation in Macedonia is changing, expended with accordance with regulations, ordinance and standards in EU. Regulations on which base the entities are preparing the Financial Statements are stated as law and under law acts in form of: Laws, statutes, decisions, directions, determinations, contracts, general acts and Accounting Politics. Introducing the Multinational standard for Financial Statements for small and middle entities (MSFI and MSE) has to build simple, understandable and less Abstract

447

Сојуз на сметководители на Република Македонија

expansible system who will make simple set of accounting procedures for MSE that are quoted on stock exchange. New law for accounting services , declared this year 2012 is maintain law definite criteria for dealing with accounting work who will result in the end with high quality of prepared Financial Statements in Republic of Macedonia.

Електронски адреси на авторите Зоран Миновски: zokim@eccf.ukim.edu.mk Нинко Костовски: kostovski@uacs.edu.mk Јадранка Мршиќ: jadranka.mrsik@uacs.edu.mk Валентина Јанкуловска: tina@mcd.com.mk Ристо Фотов: risto.fotov@ugd.edu.mk Оливера Ѓорѓиева-Трајковска:

olivera.trajkovska@ugd.edu.mk

Павле Гацов: p_gacov@proagens.com.mk Гордана Витанова: vitanova04@yahoo.com Нада Циривири: CiriviriN@nbrm.mk Жанина Кировска: zkirovska@yahoo.com Благоје Новичевиќ: blagoje.novicevic@eknfak.ni.ac.rs Слободан Малиниќ: malinic.kg@sezampro.rs Душко Шњегота: D.Snjegota@mf.vladars.net Емил Евлогиев: e.evlogiev@ides.bg Ана Лалевиќ Филиповиќ: savana@t-com.me Јанка Димитрова: janka.dimitrova@ugd.edu.mk Александар Костадиновски: aleksandar.kostadinovski@ugd.edu.mk Ели Дамјаноска: elidamjanoska@t-home.mk Ленче Папазовска: papazsan@knigoprima.com.mk

448

XIV - СИМПОЗИУМ