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Los Mecanismos híbridos en la Reforma Fiscal
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INTRODUCCIÓN
La globalización es un fenómeno que sin duda ha beneficiado a las economías domés�cas, y ha acelerado su ritmo en el siglo XXI al amparo del desarrollo tecnológico, de la llamada “economía digital”, de las mejoras de las telecomunicaciones, de Internet, de la eliminación de barreras comerciales, de la apertura de fronteras que facilita la migración del capital humano, ha impulsado la innovación, la creación de puestos de trabajo y las inversiones transnacionales; denotando los rasgos de un fenómeno ampliamente posi�vo, aunque pueda generar algunas zonas de sombra. (Garrigues, 2017).
Es así que cuando interactúan las normas tributarias internas de diferentes países en algunos casos es causa de lagunas y fricciones, ya que al momento de legislar es una realidad que los estados soberanos no �enen en cuenta los efectos de las normas de otros países, dando como resultado normas imposi�vas con una doble exención o estructuras ar�ficiosas que logran una baja o nula imposición mediante la re�rada de los beneficios de las jurisdicciones donde �enen lugar las ac�vidades que los generan. (OCDE, 2013). Los países de todo el mundo están de acuerdo en la necesidad de eliminar la doble imposición, por eso han convenido establecer normas internacionales claras y predecibles, dando cer�dumbre tanto a los gobiernos como a las empresas. Es en este contexto en el que surge el Plan de Acción BEPS1.
DESARROLLO
Ahora bien, el punto de par�da de la Acción 2 del proyecto BEPS: Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos, es el Reporte OECD de 2012 Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance Issues, pues en éste se discute el alcance de las distorsiones fiscales de los acuerdos que involucran “híbridos”, reconociendo que uno de los principales obje�vos es explotar las diferencias en el tratamiento fiscal de instrumentos, en�dades o transmisiones entre dos o más países, evidenciándose que estos acuerdos habían sido detectados en ese entonces por las administraciones fiscales de muchos países, provocando un “doble no pago de impuestos”, o bien, un diferimiento por varios años, basados en las deficiencias que ocasionan la diferencia de normas legales y fiscales de dos o más países. (Koen Van 'T hek, et al., 2017).
Después, se publicaron varios borradores para discusión, entre otros: (i) borrador de discusión sobre la Acción 2 que incluía recomendaciones para diseño de reglas domés�cas (el “Borrador de Recomendaciones para Leyes Domés�cas”); (ii) borrador de discusión sobre la Acción 2 que contenía recomendaciones sobre modificaciones al Modelo Convenio (el “Borrador de Recomendaciones al Modelo Convenio”); y (iii) el Reporte Acción 2 de 2014 (el “Reporte Provisional). Finalmente, el 5 de octubre de 2015, se publicó el Reporte Final BEPS Acción 2, siendo parte de los volúmenes que integran los 13 reportes finales, representando las 15 acciones.
Es importante mencionar que la Acción 2 del Reporte BEPS, incide en los convenios y legislaciones nacionales para evitar los efectos o asimetrías que los instrumentos híbridos pueden ocasionar en diferentes jurisdicciones. (Hermosín, 2016). Es así que representa una de las acciones más relevantes de la inicia�va BEPS por su importancia en visualizar la principal problemá�ca internacional: la doble no tributación a través de estructuras ar�ficiales. (Koen Van 'T hek, et al., 2017).
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México pretendió adoptar la Acción 2 en el paquete de Reforma Fiscal 2014 presentado ante el Congreso de la Unión; sin embargo, se adelantó un año, ya que el Reporte BEPS Acción 2 se publicó en octubre de 2015. Es por ello, que en la exposición de mo�vos de la Propuesta de Reforma Fiscal 2020, el Ejecu�vo Federal hace referencia a la necesidad de comba�r la erosión de la base gravable con mo�vo de las diferencias en la regulación fiscal de dis�ntas jurisdicciones por la caracterización de una persona, figura jurídica, ingreso o la atribución de la propiedad de los ac�vos, de conformidad con los lineamientos establecidos en el Reporte Final de la Acción 2 del Proyecto BEPS (“Reporte Acción 2”). De manera específica, considera necesario hacer dis�ntas adecuaciones a la legislación fiscal mexicana para comba�r la erosión de la base gravable con mo�vo de operaciones e instrumentos híbridos, pues la reforma fiscal 2014 mediante la cual se incluyeron las fracciones XXIX y XXXI del ar�culo 28 de la LISR, tuvo lugar antes de la publicación del Reporte Final de la Acción 2 BEPS.
Es por ello que el 9 de diciembre de 2019 se publicó el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación, que con�ene las reformas al combate de mecanismos híbridos, mismas que se pasan a explicar:
• Se adiciona úl�mo párrafo en el ar�culo 5 de la Ley del ISR
Atendiendo a las recomendaciones para mejorar la legislación domés�ca del Reporte Final BEPS se incluye un úl�mo párrafo en el ar�culo 5 de la Ley del ISR, para efectos de negar el acreditamiento indirecto cuando el pago del dividendo o u�lidad distribuible haya sido deducible para el pagador. Así como negar el acreditamiento directo, cuando el impuesto en cues�ón también sea acreditable en otro país o jurisdicción. Lo dispuesto anteriormente no es aplicable cuando la razón por la cual se acreditó en el otro país o jurisdicción, fue por mo�vo de un acreditamiento indirecto. También se exceptúa de esta regla, cuando los ingresos que dieron mo�vo al pago del impuesto también hayan sido acumulados en el otro país o jurisdicción.
• Se reforma la fracción XXIX del ar�culo 28 de la Ley del ISR
Dicha fracción se modifica para ajustar lo ya señalado en el mismo con lo recomendado por el citado Reporte Final, buscando comba�r el mecanismo híbrido de Doble deducción (DD). En este sen�do, el cambio que se efectúa significa ampliar el número de supuestos en algunos casos y restringirlo en otros. También se establecen una serie de reglas adicionales para determinar el monto no deducible. De Igual forma, dicha fracción se reformó para señalar que no son deducibles, los pagos que efectúe el contribuyente que también sean deducibles para un miembro del mismo grupo, o para el mismo contribuyente en un país o jurisdicción en donde también sea considerado residente fiscal. Si el contribuyente es un residente en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional, esta fracción también será aplicable cuando el pago sea deducible para el residente en el extranjero en su país o jurisdicción de residencia fiscal.
Asimismo, se indica que no será aplicable, cuando el miembro del mismo grupo o el residente en el extranjero, acumulen los ingresos generados por el contribuyente en la parte proporcional a su par�cipación. En el caso que el contribuyente también sea considerado residente fiscal en otro país o jurisdicción, lo dispuesto en esta fracción no será aplicable siempre que los ingresos gravados en México también se acumulen en el otro país o jurisdicción.
• Se reforma la fracción XXIII del ar�culo 28 de la Ley del ISR y se deroga la fracción XXXI del ar�culo 28 del mismo ordenamiento
Esta disposición establece que no son deducibles, los pagos realizados a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado, cuando los ingresos estén sujetos a REFIPRES (regímenes fiscales preferentes), previendo el supuesto del pago a través de un acuerdo estructurado de acuerdo con las recomendaciones del Reporte Final de la Acción 2 del Proyecto BEPS. El caso de la expresión “acuerdo estructurado”, se introduce para evitar planeaciones fiscales agresivas que traten de evitar el requisito de pagos entre partes relacionadas, a través de las cuales el pago se realiza a un tercero, mismo que a su vez realiza un pago a la parte relacionada del contribuyente. La propuesta man�ene el espíritu de la regla actual, con la diferencia que se elimina la excepción que permite no aplicar dicha disposición cuando el precio o el monto de la contraprestación es igual al que hubieran pactado partes no relacionadas en operaciones comparables. Lo anterior, porque se considera que aún en el caso de pagos que cumplen con las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Mul�nacionales y las Administraciones Fiscales de la OCDE, éstos pueden erosionar la base gravable mexicana y trasladar u�lidades a otras jurisdicciones, aunque sea en montos inferiores. Adicionalmente, se establece una nueva restricción para efectos de que dicha disposición no sea aplicable cuando el pago derive de la realización de ac�vidades empresariales.
Se indica, que la fracción XXIII no será aplicable, cuando el pago que se considere ingreso sujeto a un REFIPRE, derive del ejercicio de la ac�vidad empresarial del receptor del mismo, siempre que se demuestre que éste cuenta con el personal y los ac�vos necesarios para la realización de dicha ac�vidad, y solo será aplicable cuando el receptor del pago tenga su sede de dirección efec�va y esté cons�tuido en un país o jurisdicción con el que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información.
Asimismo, se adiciona una serie de reglas específicas aplicables únicamente a mecanismos híbridos para efectos de ajustar lo señalado en esta fracción, con algunas de las recomendaciones señaladas en el Reporte Final citado. Una de las reglas, similar a la recomendación 8.12 del citado Reporte, consiste en negar la deducción respecto a pagos que no se encuentran sujetos a un régimen fiscal preferente pero cuyo receptor u�liza su importe para realizar pagos a regímenes fiscales preferentes, es decir si el receptor directo o indirecto del mismo, u�liza su importe para realizar otros pagos deducibles a otro miembro del grupo o en virtud de un acuerdo estructurado, que se consideren ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. Para efectos de esta fracción, se considera que existe un mecanismo híbrido, cuando la legislación fiscal nacional y extranjera caractericen de forma dis�nta a una persona moral, figura jurídica, ingreso o el propietario de los ac�vos o un pago, y que dé como resultado una deducción en México y que la totalidad o una parte del pago no se encuentre gravado en el extranjero.
Asimismo, se considera un acuerdo estructurado, cualquier acuerdo en el que par�cipe el contribuyente o una de sus partes relacionadas, y cuya contraprestación se encuentre en función de pagos realizados a regímenes fiscales preferentes que favorezcan al contribuyente o a una de sus partes relacionadas, o cuando con base en los hechos o circunstancias se pueda concluir que el acuerdo fue realizado para este propósito.
CONCLUSIONES
Resultan ambiciosas las modificaciones a las disposiciones fiscales 2020 en aras de comba�r la evasión fiscal en cualquier canal que se pudiese presentar, incluso introducen las recomendaciones de la OCDE en el proyecto BEPS, en ese sen�do es que se armoniza la adición de un úl�mo párrafo al ar�culo 5, se reforman las fracciones XXIX y XXIII del ar�culo 28, ambos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. De ahí que dichas reformas incluyan recomendaciones de la Acción 2 del proyecto BEPS respecto de mecanismos híbridos, que establecen cambios sustanciales en materia de pagos al extranjero; así tenemos que par�r del 2020, no serán deducibles los pagos realizados a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado cuando los ingresos estén sujetos a regímenes fiscales preferentes (REFIPRES).
Un ingreso se considerará como sujeto a REFIPRE cuando (i) no se encuentre gravado en el extranjero o (ii) esté gravado con un impuesto menor al 75% de lo que se causaría por concepto de impuesto sobre la renta en México. De igual forma se advierte que el ar�culo 28, fracción XXIII, �ene un alcance sumamente amplio, ya que aplica a cualquier pago (deducibles), tal y como intereses, servicios, regalías, inversiones y costo de ventas; en ese sen�do se recomienda un detenido análisis para su aplicación al caso concreto. Finalmente se afirma que la Reforma Fiscal, en el combate de mecanismo híbridos obliga al Servicio de Administración Tributaria (“SAT”) a emi�r reglas de carácter general para regular la aplicación de esta nueva regla, considerando reglas similares contenidas en la legislación extranjera que nieguen la deducción de pagos realizados a REFIPRES o como consecuencia del uso de mecanismos híbridos.
BIBLIOGRAFÍA
Garrigues. (2017). Plan de acción BEPS: una reflexión obligada, Madrid: Fundación Impuestos y Compe��vidad. Hermosín Álvarez, Montserrat (2016), Acción 2 del plan beps: Recomendaciones en legislación domés�ca, Bole�n Mexicano de Derecho Comparado, nueva serie, año XLX, núm. 148, enero-abril de 2017, pp. 145-183, México: UNAM. Koen Van 'T hek, (2017). Parte A. Introducción. En BEPS: Coherencia, Sustancia y Transparencia. (3-55). México: Thomson Reuters. OCDE (2013), Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, Édi�on OCDE. h�p://dx.doi.org/10.1787/9789264201224-es. Ley del Impuesto Sobre la Renta
El contenido editorial de cada ar�culo publicado en este medio no cons�tuye una consulta par�cular y por lo tanto, Bole�n Fiscal IEE, su equipo editorial y sus autores, no asumen responsabilidad alguna de la interpretación o aplicación que el lector o des�natario le pueda dar. Doctorante en Ciencias de lo Fiscal en el IEE Plantel Mérida. Maestra en Defensa Administra�va y Fiscal por la Universidad Anáhuac Mayab. Egresada de la Universidad de las Américas Puebla. Servidor Público en la Dirección de Auditoría de la Agencia de Administración Fiscal de Yucatán.
