Rücklagen im Voranschlag

Michael Dessulemoustier-Bovekercke (Moore Stephens)

Das Nettovermögen als Residualgröße entsteht in einem ersten Schritt als Saldogröße bei der Erstellung der Eröffnungsbilanz. In weiterer Folge ändert sich dieses vor allem durch das jeweilige Nettoergebnis des Geschäftsjahres und durch die Veränderung von Rücklagen. Die VRV 2015 kennt folgende Rücklagen:

Neubewertungsrücklage

Neubewertungsrücklagen entstehen gem. § 19 Abs 12 bei der Folgebewertung von Vermögenswerten. Die Erläuterungen konkretisieren, dass die Bildung einer Neubewertungsrücklage nur aus der Folgebewertung von Beteiligungen oder von zur Veräußerung gehaltenen Finanzinstrumenten resultieren können. Sie ergeben sich immer dann, wenn derartige Vermögensgegenstände über oder auch unter ihre Anschaffungskosten zu bewerten sind, weil die Wertverhältnisse zum Abschlussstichtag eine entsprechende Wertänderung ergeben haben.

Bei Beteiligungen und zur Veräußerung gehaltenen Finanzinstrumenten ist es möglich, dass Wertänderungen auch die Ergebnisrechnung aufwandswirksam berühren, dann nämlich, wenn keine Neubewertungsrücklage aus dieser Beteiligung vorhanden ist und gleichzeitig negative Wertänderungen zu erfassen sind.

Derartige Abwertungsbeträge sind ergebniswirksam zu erfassen. Spätere Zuschreibungen werden so lange in der Ergebnisrechnung erfasst, bis sie jenen Betrag erreicht haben, der ursprünglich als Abwertung in der Ergebnisrechnung verbucht wurde.

Fremdwährungsumrechnungsrücklage

Werden Beträge in fremder Währung erstmals in der Buchhaltung erfasst, so sind diese mit dem aktuellen Stichtagskurs in Euro umzurechnen. Dabei ist der jeweilige Referenzkurs, der von der Europäischen Zentralbank (EZB) veröffentlicht wird, heranzuziehen. In der Folge sind an jedem Stichtag in Fremdwährung lautende Beträge mit dem aktuellen Stichtagsreferenzkurs der EZB umzurechnen.

Die Differenz zwischen dem Buchwert, gleichgültig ob dieser aus der Ersterfassung resultiert oder aus weiteren Folgebewertungen, ist ergebnisneutral in die so genannte Fremdwährungsumrechnungsrücklage einzustellen.

Haushaltsrücklagen

Nach § 27 VRV 2015 sind Haushaltsrücklagen aus Zuweisungen vom Nettoergebnis des jeweiligen Finanzjahres zu bilden und auf der Passivseite der Vermögensrechnung gesondert auszuweisen. Das nach Zuweisung verbleibende Nettoergebnis verändert die Position „kumuliertes Nettovermögen“. Entnahmen werden dem Nettoergebnis zugeführt. Zuweisungen und Entnahmen vom Nettoergebnis werden in der Ergebnisrechnung unterhalb vom Nettoergebnis (Saldo 0) ausgewiesen. Die entsprechenden Zahlungsmittelreserven sind auf der Aktivseite der Vermögensrechnung unter den liquiden Mitteln auszuweisen, sofern diese zur Bedeckung der Haushaltsrücklagen auch tatsächlich gesondert verwaltet werden (siehe Abb. 1).

Abbildung 1: Posten im Ergebnishaushalt

MVAG Ebene SA0

1

2

1

2 SU SA00

(0) Nettoergebnis (21–22) Entnahmen von Haushaltsrücklagen

Entnahmen von Haushaltsrücklagen Zuweisungen an Haushaltsrücklagen Zuweisungen an Haushaltsrücklagen Summe Haushaltsrücklagen Nettoergebnis nach Zuweisung und Entnahmen von Haushaltsrücklagen (Saldo SA0 +/– SU23)

Abbildung 2: Posten im Vermögenshaushalt

MVAG Ebene AKTIVA B Kurzfristiges Vermögen

2 B.III.2 Zahlungsmittelreserven

MVAG Code SA0

230 2301 240 2401 23

SA00

Quelle: MSCT, 2018.

MVAG Code

11

1152

MVAG Ebene PASSIVA C Nettovermögen (Ausgleichsposten)

1 C.III.1 Haushaltsrücklagen

MVAG Code

12

1230

Quelle: MSCT, 2018.

Haushaltsrücklagen und Zahlungsmittelreserven sind in einem eigenen Nachweis entsprechend Anlage 6b zur VRV 2015 auch im Voranschlag darzustellen (siehe Abb. 2). Während die Neubewertungsrücklage und die Fremdwährungsumrechnungsrücklage ausschließlich aus Bewertungen im Rahmen der Rechnungsabschlusserstellung resultieren können, und damit für den Voranschlag keine Rolle spielen, ist die Haushaltsrücklage, nicht nur aufgrund der verpflichtenden Beilage der Anlage 6b zum Voranschlag, bei der Erstellung des Voranschlags hinsichtlich einer Zuführung oder auch einer Verwendung von Relevanz.

Auswirkung für den Ergebnishaushalt

Sowohl die Bildung einer Haushaltsrücklage aus dem geplanten Ergebnis des veranschlagten Jahres als auch der widmungsgemäße Verbrauch von bestehenden Rücklagen ist bei der Veranschlagung des Ergebnishaushaltes zur berücksichtigen. Eine Auswirkung des Finanzierungshaushaltes ist bei der Veränderung einer Rücklage nicht gegeben, da die Zuführung nur bei gleichzeitiger Dotierung einer Zahlungsmittelreserve einen internen Zahlungsvorgang auslöst und bei einem Verbrauch die tatsächlich mit der Rücklage finanzierten Ausgaben in den jeweiligen Bereichen darzustellen sind.

Rücklagen im Voranschlag

Im Bereich des Voranschlags sind nur die Haushaltsrücklagen und in geringen Ausmaß auch die Neubewertungsrücklage von Bedeutung. Haushaltsrücklagen sind aus dem Nettoergebnis zu bilden. Das bedeutet, dass die Ergebnisrechnung gänzlich veranschlagt sein muss, bevor festgestellt werden kann, ob überhaupt das Potenzial gegeben ist, um allgemeine Rücklagen zu bilden. Da jedoch auch die Möglichkeit besteht, auf Ebene des Detailnachweises entsprechende Rücklagen für Unterabschnitte des Ansatzverzeichnisses zu bilden, ist die Betrachtung des Überschusses in diesem Fall auf Ebene des Abschnitts vorzunehmen. Für die Bildung von Haushaltsrücklagen ist es jedoch nicht erforderlich, dass auch die entsprechenden Geldmittel tatsächlich vorhanden sind. Die Bestimmungen der VRV 2015 lassen die Bildung einer Rücklage aus dem positiven Ergebnis zu, auch wenn nicht in gleicher Höhe Zahlungsmittelreserven gebildet werden. Anders verhält es sich mit den Zahlungsmittelreserven. Diese müssen zum einen tatsächlich finanziert sein und zum anderen müssen diesen Reserven auch Haushaltsrücklagen in gleicher Höhe gegenüberstehen. Es ist demnach nicht denkbar, Zahlungsmittelreserven ohne Haushaltsrücklagen zu bilden.

Das ergibt sich aus den Erläuterungen zu § 27 VRV, wonach den finanzierten Haushaltsrücklagen Zahlungsmittelreserven zugeordnet werden, den nicht finanzierten Haushaltsrücklagen hingegen keine. Einzelne Länder werden in den landesgesetzlichen Regelungen zu den Gemeindehaushalten jedoch diese Möglichkeit ausschließen. In Anlage 6b sind sowohl die Haushaltsrücklagen als auch die zugehörigen Zahlungsmittelreserven darzustellen.

Die Zuführungen und Entnahmen müssen daher mit den jeweiligen Angaben im Ergebnisvoranschlag übereinstimmen. Da es den Gebietskörperschaften im Rahmen der rechtlichen Bestimmungen möglich ist, innerhalb ihres Wirkungskreises frei über die ihnen zustehenden Mittel verfügen zu können, wird es ihnen auch möglich sein, allgemeine Rücklagen für noch nicht näher spezifizierte Vorhaben zu bilden. Um dem Informationsbedürfnissen der Abschlussadressaten gerecht zu werden, könnte überlegt werden, ob bei derartig „unspezifischen“ Rücklagen das Jahr anzugeben ist, aus welchem diese stammen. In den landesgesetzlichen Regelungen ist noch im Detail vorzusehen, welche Haushaltsrücklagen verpflichtend vorzunehmen sind und in welchem Ausmaß diese mit Zahlungsmittelreserven zu bedecken sind.

Ob Haushaltsrücklagen und die zugehörigen Zahlungsmittelreserven jederzeit frei auflösbar sind, wird davon abhängig sein, ob diese zweckgebunden sind oder nicht (allgemeine Zahlungsmittelreserven). Während allgemeine Zahlungsmittelreserven jederzeit auflösbar sind, sofern sämtliche mögliche Formalkriterien, wie etwa Gemeinderatsbeschlüsse oder Ähnliches, erfüllt wurden, sind zweckgebundene Rücklagen nur dann auflösbar, wenn sie (nachweislich) für den gewidmeten Zweck verwendet werden bzw. wurden.

Abbildung 3: Nachweis über Haushaltsrücklagen und Zahlungsmittelreserven

Art der Verwendungs- Ansatz/ Rücklagen- Veränderungen in t Rücklagen- Zahlungsmittelreserven Rücklage zweck Konto stand Zufüh- Ent- stand 31.12. 31.12. Nachweis 31.12.(t-1) rungen nahmen 31.12.jjjj(t) (t-1) jjjj(t)

Allgemeine Haushaltsrücklage Zweckgebundene Haushaltsrücklage Zweckgebundene Haushaltsrücklage – 612/935 474.000,00 17.000,00 95.000,00 396.000,00 474.000,00 396.000,00

Tilgungsrücklage Endfälliges Darlehen 240/934 15.000,00 5.000,00 0,00 20.000,00 15.000,00 20.000,00

Rücklage Abwasser 852/934 70.000,00 25.000,00 0,00 95.000,00 70.000,00 95.000,00 Kto.Nr.: 700.90.001.459 Sparbuch 3678014379 Kto. Nr.:817.00.001.789

Summe 559.000,00 47.000,00 95.000,00 511.000,00 559.000,00 511.000,00

1 Spalte 2 ist nur zu befüllen, wenn es sich um eine zweckgebundene Rücklage handelt. 2 Spalte 3 ist optional zu befüllen. 3 Spalte 10 soll eine Verbindung zur Buchhaltung herstellen. Hier kann z.B. das Sachkonto oder das Anlagenkonto der Deckungsmittel eingetragen werden.

Quelle: MSCT, 2018.