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Pago a cuenta del impuesto sobre los bie nes personales - Activos en el exterior
las asignaciones mensuales y vitalicias reconocidas a presidentes y vicepresidentes de la Nación dispuestas por la ley 24.018.6
"Quedan excluidas de la renta gravable la provisión de ropa de trabajo o de cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusive en el lugar de trabajo, al otorgamiento o pago de cursos de capacitación o especialización en la medida que los mismos resulten indispensables para el desempeño y desarrollo de la carrera del empleado."
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MODIFICACIONES A LOS GASTOS DE MOVILIDAD COMPUTABLES DE LOS EMPLEADOS EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA A los gastos de movilidad, viáticos y compensaciones análogas percibidas por los empleados, les será de aplicación lo dispuesto en el inciso e) del art. 86 LIG, en los importes que fije el convenio colectivo de trabajo correspondiente a la actividad de que se trate o - de no estar estipulados por convenio - los efectivamente liquidados de conformidad con el recibo o constancia que a tales fines provea este al empleado, el. que no podrá superar el equivalente al 40% de la Ganancia no Imponible (inc. a) art. 30 LIG). Respecto de las actividades de transporte de larga distancia, la deducción de gastos de movilidad, no podrá superar el monto de la deducción del inc. a) art. 30 LIG. A tales fines deberá considerarse como transporte de larga distancia a la conducción de vehículos cuyo recorrido exceda los 100 kilómetros del lugar habitual de trabajo.
MODIFICACIONES A LAS DEDUCCIONES NO ADMITIDAS (ART. 92) Gastos personales deducibles. Se modifica el inciso a) que establecía que los gastos personales no eran deducibles “salvo lo dispuesto en los arts. 29 y 30”. Se sustituye esta expresión por esta otra: “salvo aquellos autorizados expresamente por esta ley”.
BENEFICIOS SOCIALES DEL EMPLEADO. SE EXTIENDEN LAS EXCLUSIONES A LOS BENEFICIOS GRAVADOS. (ART. 111 2DO. PÁRRAFO) Mediante esta reforma se establece que quedan excluidas de la renta gravable la provisión de ropa de trabajo o de cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusive en el lugar de trabajo, al otorgamiento o pago de cursos de capacitación o especialización en la medida que los mismos resulten indispensables para el desem-
6 Ley N° 24018. Jubilaciones y pensiones, Poder Ejecutivo, Poder Judicial, Legisladores. Publicada en el B.O. del 18-dic-1991. Nro. 27287. Resumen: Se instrumentan asignaciones mensuales vitalicias para el Presidente y Vice, Jueces de la CSJN, funcionario del Poder Judicial, Fiscalía Nacional de Investigaciones, Vocales del Tribunal de Cuentas, Legisladores Nacionales, Ministros y Secretario, Intendente, Concejales y Procurador del Tesoro. PROMULGADA POR DECRETO Nº 2599 DEL 9-12-91. peño y desarrollo de la carrera del empleado o dependiente dentro de la empresa y al reintegro documentado con comprobantes de gastos de guardería y/o jardín materno-infantil, que utilicen los contribuyentes con hijos de hasta 3 años de edad cuando la empresa no contare con esas instalaciones, como así también la provisión de herramientas educativas para los hijos e hijas del trabajador y trabajadora y el otorgamiento o pago debidamente documentado de cursos o seminarios de capacitación o especialización y, para este último caso, hasta el límite equivalente al 40% de la suma prevista como Ganancia no Imponible.
PRÓRROGA DE EXENCIÓN TRANSITORIA Se prorroga, hasta el 30 de setiembre de 2021, la vigencia de las disposiciones del art. 1 de la Ley 27549.7
DELEGACIÓN DE FACULTADES AL PEN Se faculta al PEN a incrementar, durante el año fiscal 2021, los montos previstos en el anteúltimo párrafo del inciso c) del artículo 30 LIG.
DELEGACIÓN DE FACULTADES A LA AFIP La norma faculta a la AFIP a dictar las normas complementarias e interpretativas vinculadas a: >> El alcance de la disposición referida al salario exento que perciban los trabajadores en relación de dependencia en concepto de bono por productividad, fallo de caja, o conceptos de similar naturaleza, del segundo párrafo del inciso x) art. 26 LIG - exención incorporada por la ley-; >> Las deducciones especiales incrementales del apartado 2 del inciso c) del art. 30.8 ■
7 Artículo 1°- Quedan exentas del Impuesto a las Ganancias (ley 20.628, texto ordenado por Decreto N° 824/2019 y sus modificatorias), desde el 1° de marzo de 2020 y hasta el 30 de septiembre de 2020, las remuneraciones devengadas en concepto de guardias obligatorias (activas o pasivas) y horas extras, y todo otro concepto que se liquide en forma específica y adicional en virtud de la emergencia sanitaria provocada por el COVID-19, para los profesionales, técnicos, auxiliares (incluidos los de gastronomía, maestranza y limpieza) y personal operativo de los sistemas de salud pública y privada; el personal de las Fuerzas Armadas; las Fuerzas de Seguridad; de la Actividad Migratoria; de la Actividad Aduanera; Bomberos, recolectores de residuos domiciliarios y recolectores de residuos patogénicos, que presten servicios relacionados con la emergencia sanitaria establecida por Decreto N° 260/2020 y las normas que lo extiendan, modifiquen o reemplacen. 8 En la Ley se expresa que los incrementos que se dispongan lo serán en orden a promover que la carga tributaria del Impuesto a las Ganancias no neutralice los beneficios derivados de la política económica y salarial asumida tendiente a dar sostenibilidad al poder adquisitivo de los trabajadores y trabajadoras, jubilados y jubiladas y fortalecer la consolidación de la demanda y del mercado interno nacional. Esta delegación a la AFIP, de establecer los incrementos del mínimo de subsistencia con estos objetivos, nos deja mucho más tranquilos.
IMPUESTOS
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“Los caprichos pueden ser perdonados, pero es un crimen despertar una pasión duradera para satisfacer un capricho.” (André Maurois –seudónimo usado por Émile Salomon Wilhelm Herzog, novelista y ensayista francés, 26/07/1885 – 09/10/1967)
INTRODUCCIÓN En nuestro diario quehacer, en forma frecuente debemos relacionarnos con instituciones que representan al Estado, en especial con los fiscos, tanto nacionales como provinciales y municipales. En esa interrelación debemos actualizar nuestros conocimientos sobre las normativas tributarias, en todos los niveles mencionados, en tanto y en cuanto, nuestros clientes se encuentren como sujetos aprehendidos por las normas de los mismos. En el plano teórico se debe tener una permanente actualización tanto doctrinaria como jurisprudencial para de tal modo prestar el mejor asesoramiento posible a nuestros clientes. Pero en qué situación nos encontramos cuando las normas que dictan los organismos fiscales no se condicen con los principios que regulan la materia tributaria. ¿Qué asesorar a nuestros clientes cuando la normativa se contrapone a dichos principios y por ende la aplicación de la norma es de dudosa legalidad?, y ¿Por qué en la normativa se regula en contra de dichos principios, incluso reconocidos en forma previa por el fisco en sus propios dictámenes?
PAGO A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES PARA SUJETOS CON ACTIVOS EN EL EXTERIOR Esta situación se vio reflejada cuando con la modificación del impuesto sobre los bienes personales que discriminó entre bienes en el país y en el exterior, para aplicar a éstos últimos una alícuota mayor (Ley 27.541 – B.O. 23/12/2019 – Capítulo 5, arts. 28 a 34 y sus Decretos Reglamentarios 99 - 27/12/2019 y su modificatorio 116 - 29/01/2020). La AFIP reglamentó la exigencia de un pago a cuenta por el mayor impuesto a determinarse por dicha situación (R.G. Nº 4:673 – 06/02/2020) tal como expresa en los considerandos: Que en orden a los cambios establecidos en la ley del gravamen se estima aconsejable implementar un pago a cuenta destinado a adelantar el ingreso de las obligaciones correspondientes al impuesto sobre los bienes personales de los períodos fiscales 2019 y 2020 por parte de aquellos sujetos alcanzados por el gravamen que sean titulares de bienes en el exterior. Si bien esta norma es de dudosa legalidad en su aplicación para el año 2019, su admisión obedece a que el impuesto determinado para los sujetos que posean bienes en el exterior, deberán abonar de mantenerse las mismas condiciones de la liquidación del año 2018 un monto mayor por las circunstancias apuntadas. En principio se debe destacar que el mencionado pago a cuenta supera conjuntamente los anticipos del ejercicio en curso 100 % del impuesto determinado en el último
>> POR: dr. C.P. EDUARDO PORCELLI
ejercicio que se condice con la presunción de que el impuesto liquidado del ejercicio anterior se reitera en el próximo. El artículo 21 de la ley 11.683 (t.o. 1998) establece la potestad del Fisco en la determinación y exigibilidad de pagos a cuenta del impuesto definitivo: Podrá la AFIP exigir, hasta el vencimiento del plazo general, o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan los anticipos… Facúltase a la AFIP a dictar las normas complementarias que considere necesarias, respecto del régimen de anticipos, y en especial las bases de cálculo, cómputo e índices aplicables, plazos y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los contribuyentes. Pero cuáles son los límites a dicha potestad. En cuanto a su cuantía tiene dicho el Tribunal Superior: CSJN – Dirección General Impositiva v. Lucila Isabel Bombal S.A. – 20/08/1987: “La medida máxima de la obligación de anticipar toma como base de cálculo el monto del tributo correspondiente al periodo fiscal anterior, por lo que el régimen opcional no hallaría debido fundamento en prever la liquidación de los anticipos sobre el impuesto estimado para el ejercicio, a los efectos de alcanzar montos equivalentes o aún superiores a los que resultarían por aplicación del régimen general.” Y en cuanto a los límites de la potestad reglamentaria sobre este tópico: CSJN – Hulytego SAIC s/recurso de apelación del impuesto a las ganancias – 01/03/1983: “Que el art. 28 (hoy art. 21) de la ley 11.683 establece que la DGI, podrá exigir hasta el vencimiento del plazo general, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar al término del periodo fiscal, fijados proporcionalmente a la fracción transcurrida del mismo, y sobre la base del gravamen correspondiente al periodo inmediato anterior… Que la base de cálculo de los ingresos anticipados se encuentra expresamente prevista en la ley, por lo que no cabe admitir durante el periodo de vigencia de dicha norma y dentro del cual están comprendidos los anticipos del caso, que por vía de la reglamentación dictada con apoyo en el art. 7 (hoy derogado por el Decreto 618/97 que lo reemplaza en forma similar sobre la potestad de dictar normas reglamentarias) y 28 (hoy art. 21) de la ley 11.683, se introduzcan variantes que importe modificarla, pues ello resulta contrario a la cláusula constitucional que manda ejercer esta última potestad cuidando no alterar el espíritu de las leyes de la Nación (art. 86 inc. 2)…” Ahora bien, retomando el análisis de la R.G. (AFIP) 4673, hemos dicho que para el año 2019 era de dudosa legalidad. Pero admitiendo que la reforma fue dispuesta por la Ley 26.541, es probable inclinarse por darle sustento legal al incremento y por ende al pago a cuenta dispuesto por la misma para el año 2019. ¿Pero que sucede con el pago a cuenta correspondiente al 2020? Si la situación no hubiese cambiado, el mismo análisis efectuado para el 2019 sería válido para el 2020. Pero para que dicha situación no cambie se debería efectuar el cálculo de los anticipos sobre el monto del impuesto liquidado en 2019 detrayendo el aumento alicuotario correspondiente a los bienes del exterior. Sin embargo la AFIP hizo el cálculo de los anticipos del impuesto sobre los bienes personales sobre el impuesto total, incluyendo el incremento alicuotario aplicado a los bienes del exterior. Entonces en la metodología utilizada para el cálculo de los anticipos (que se corresponde con el 100 % del impuesto del año anterior – 5 anticipos del 20% cada uno), el pago a cuenta dispuesto por la resolución de marras, sería ilegal porque sobrepasa el impuesto determinado en el ejercicio anterior.
La AFIP al advertir este error, al haber dispuesto un pago a cuenta para el año 2020 que sobrepasa los límites legales debería revocar la exigibilidad de dicho pago a cuenta, sin embargo pretende sanear dicha irregularidad trasladando al contribuyente la carga de estimar el impuesto en forma previa a su vencimiento y para ello modifica la R.G. 4673.
LA RESOLUCIÓN GENERAL (AFIP) 4.931. La Resolución 4931 incorpora una nueva excepción para evitar el pago a cuenta sobre los activos del exterior basada en que el contribuyente puede, tal como ocurre con el régimen de anticipos (R.G. 2.151, art. 25), estimar el impuesto resultante y de exceder los anticipos y el pago a cuenta el monto de éste solicitar se lo exima de dicho pago. La AFIP justifica su accionar en “que debido a razones de administración tributaria, resulta aconsejable ampliar los motivos por los cuales los contribuyentes podrán solicitar que se lo exceptúe del ingreso del pago a cuenta.”
COLOFÓN Ahora bien, si el cálculo de los anticipos que efectúa la AFIP involucra la totalidad del impuesto oblado por el año 2019, el supuesto pago a cuenta deviene en un exceso, y no puede el organismo fiscal como pretende en la norma que el contribuyente liquide en forma previa al vencimiento el impuesto correspondiente al efecto de eximirlo de dicho pago. La Corte ha dicho claramente que es ilegal la pretensión fiscal de cobrar anticipos y pagos a cuenta por un monto superior al 100% del monto del impuesto determinado el año anterior, y la ilegalidad reside en que por razones recaudatorias es correcto anticipar el tributo del ejercicio en curso pero no más allá de la presunción de su reiteración en el periodo (CSJN-Hulytego – ver transcripción precedente). A que nos conllevaría esta actitud “caprichosa” de la normativa reglamentaria: Supongamos el caso de un contribuyente que no pagó el pago a cuenta y efectuó o no el pedido de eximición establecido por la RG pero que el impuesto es mayor que el año anterior, ¿debe pagar intereses por dicha situación? La pretensión fiscal de sanear su error normativo anterior, con la incorporación de un nuevo inciso para solicitar la exención del pago a cuenta, sólo se comprende en una más de las tantas actitudes caprichosas del organismo en su poder reglamentario. Capricho (del it. Capriccio): Determinación que se toma arbitrariamente, inspirada por un antojo, por humor o por deleite en lo extravagante y original. (Diccionario de la Real Academia Española 30ª Edición). Tal como define el diccionario, la actitud del organismo fiscal sólo puede estar sustentada en un capricho, pues el poder de imperio del código alemán en la aplicación de normas tributarias es anterior a los modernos códigos tributarios y se contrapone con el principio de igualdad que debe prevalecer en la relación jurídico tributaria. Lamentablemente los Contadores Públicos que ejercen la profesión en forma independiente se ven constantemente sometidos a las presiones de los fiscos que si bien actúan reglamentariamente sobre los contribuyentes repercute en forma directa en nuestra labor.■
