Aktivseite langfristiges Vermögen

Dalilah Pichler (KDZ)

Mit der Eröffnungsbilanz 2020 wird das gesamte Vermögen einer Gemeinde erstmals vollständig erfasst, bewertet und im Rahmen des Vermögenshaushalts dargestellt. Auf der Aktivseite wird zwischen lang- und kurzfristigem Vermögen unterschieden. Die Vermögenswerte, die länger als ein Jahr im wirtschaftlichen Eigentum der Gemeinde stehen, werden zu den langfristigen Vermögensgegenständen hinzugezählt. Darunter fallen immaterielle Vermögenswerte, Sachanlagen, aktive Finanzinstrumente, Beteiligungen und langfristige Forderungen. Grundsätzlich müssen Vermögensgegenstände mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten aktiviert und mit dem fortgeschriebenen Wert zum 1.1.2020 (Anschaffungswert abzüglich bisherigen Abschreibungen) in die Eröffnungsbilanz aufgenommen werden. Unentgeltliche Erwerbe hingegen (z. B. Schenkungen, Erbschaften) sind mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Bei der Erstbewertung gibt es für Grundstücke, Gebäude und Bauten sowie Grundstückseinrichtungen ein Wahlrecht, sodass hier alternative Möglichkeiten herangezogen werden können, wie bspw. interne plausible Wertfeststellungen, Durchschnittspreisermittlungen oder Schätzwertverfahren (bei Grundstücken).

Die VRV 2015 schreibt grundsätzlich eine Einzelbewertung der Vermögensgegenstände vor. Allerdings können wirtschaftlich zusammengehörige Wirtschaftsgüter mit gleicher Nutzungsdauer gemeinsam erfasst und bewertet werden. Um die Gemeinden zu unterstützen, haben einige Bundesländer Leitfäden und Empfehlungen für die Bewertung von Vermögensgegenständen herausgegeben und dienen als Referenz für die weitere Vorgehensweise. Auch im KDZ-Leitfaden „Vermögensbewertung“ auf praxisplaner.at finden Sie weitere Details zum Thema Bewertung von kommunalem Vermögen.

1. Immaterielle Vermögenswerte

Zu den immateriellen Vermögenswerten zählen diverse Rechte, Patente, Konzessionen und Lizenzen. Auch Flächenwid»

mungspläne oder digitale Leitungskataster sind in dieser Position bspw. zu fi nden. Ein immaterieller Vermögenswert ist grundsätzlich nur dann aktivierungsfähig, wenn dieser identifi zierbar ist, zukünftige wirtschaftliche Nutzenzufl üsse bzw. Einnahmenpotenziale vorhanden sind und die Gemeinde diese auch nutzen kann. Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte dürfen gemäß § 24 (2) VRV 2015 prinzipiell nicht aktiviert werden, dazu zählt typischerweise selbsterstellte Software.

In Einzelfall muss die Abgrenzung zu Operating Leasing geprüft werden. Dabei ist festzustellen, ob die Gemeinde jemals die tatsächliche Kontrolle über den Vermögensgegenstand erhält, oder ob sie nur zur befristeten Nutzung berechtigt ist. Zeitlich befristete Nutzungsrechte sind ein Indiz dafür, dass das immaterielle Gut nicht aktivierbar ist und als laufender Aufwand verbucht wird. Diese Unterscheidung ist insbesondere bei Anwendungssoftware relevant, denn ist das Nutzungsrecht zeitlich unbefristet, ist diese als immaterieller Vermögenswert zu aktivieren und über die geplante Nutzungsdauer abzuschreiben (siehe Abbildung 1).

Abbildung 1: Immaterielle Vermögenswerte

Ebene Code Aktiva

0 10 A Langfristiges Vermögen 1 101 A.I Immaterielle Vermögenswerte

2 1010 A.I.1 Immaterielle Vermögenswerte

EB 2020

35.476,00 35.476,00

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ 2019

Abbildung 2: Sachanlagen

Ebene Code Aktiva EB 2020

0 10 A Langfristiges Vermögen 1 102 A.II Sachanlagen

2 1021 A.II.1 Grundstücke, Grundstückseinrichtungen und Infrastruktur

25.636.470,56

7.714.132,98

2 1022 A.II.2 Gebäude und Bauten 5.244.369,07 2 1023 A.II.3 Wasser- und Abwasserbauten und -anlagen 9.606.641,04 2 1024 A.II.4 Sonderanlagen 1.201.771,08 2 1025 A.II.5 Technische Anlagen, Fahrzeuge und Maschinen 411.764,71 2 1026 A.II.6 Amts-, Betriebs- und Geschäftsausstattung 872.309,37 2 1027 A.II.7 Kulturgüter 97.641,33

2 1028 A.II.8 Geleistete Anzahlungen für Anlagen und Anlagen in Bau 487.841,00

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ 2019

2. Sachanlagevermögen

Das Sachanlagevermögen stellt betraglich eine der wichtigsten Positionen dar. Hier spiegelt sich die Substanz, die die Gemeinde erhalten muss, wider. Die Erfassung und Bewertung der Sachanlagen hat einen wesentlichen Einfl uss auf die Ergebnisrechnung und somit auch auf das Nettoergebnis, da der Wertverzehr in Form von planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen hineinfl ießt. Die Relevanz der Sachanlagen zeigt sich ebenfalls in unserem Beispiel, wo von den 28,4 Mio. Euro Bilanzsumme ca. 25,7 Mio. Euro alleine in den Sachanlagen zu fi nden sind. Im Detail weisen hier die Wasser- und Abwasseranlagen einen Wert von 9,6 Mio. Euro auf, darunter fallen jegliche Anlagen zur Wasserversorgung und Abwasserbeseitigung. In der Position Grundstücke, Grund-

stückseinrichtungen und Infrastruktur

werden die Straßenbauten sowie sämtliche bebaute und unbebaute Grundstücke im wirtschaftlichen Eigentum der Gemeinde summiert mit 7,7 Mio. Euro dargestellt. Zu beachten ist, dass Grundstücke keiner regelmäßigen Abschreibung unterliegen, da ihre Nutzung grundsätzlich unbegrenzt ist. Die nächstgrößte Position in unserem Beispiel sind Gebäude und Bauten mit 5,2 Mio. Euro. Unter dieser Position befi nden sich ortsfeste Bauten wie Schulgebäude, Amtsgebäude, Gemeindewohnungen und Kindergärten (siehe Abbildung 2). Die Position Sonderanlagen summiert weitere ortsfeste Anlagen, die nicht den anderen Gruppen zuzuordnen sind, wie bspw. Müllverbrennungsanlagen, Freibäder, Friedhöfe etc. Neben den weiteren Positionen der Sachanlagen wie technische Anlagen, Fahrzeuge und Maschinen oder

Amts-, Betriebs- und Geschäftsausstattung

gibt es Kulturgüter. Hier gilt es zwischen unbeweglichen und beweglichen Kulturgütern zu unterscheiden, da letztere keiner linearen Abschreibung unterliegen. Ist eine verlässliche Bewertung des Kulturguts nicht möglich, so wird es nicht in die Eröffnungsbilanz aufgenommen, sondern in der Anlage 6h ausgewiesen.

Am Ende fi nden sich die Anlagen in Bau, bei denen die Herstellung noch nicht abgeschlossen ist. Erst bei der tatsächlichen Inbetriebnahme von Anlagen dürfen diese aktiviert und folglich abgeschrieben werden. Für die Eröffnungsbilanz werden die fortgeschriebenen Anschaffungs- und Herstellungswerte aus dem Anlagennachweis in die Eröffnungsbilanz übernommen. Als zusätzliche Informationsquelle für sämtliche Anlagegüter dient im Rechnungsabschluss 2020 die Anlage 6g der VRV – nämlich der Anlagenspiegel. Mithilfe dieser Anlage kann die Entwicklung der einzelnen Vermögenspositionen wie u. a. der Buchwert, die Höhe der Zugänge bzw. Abgänge sowie die Höhe der Abschreibungen nachvollzogen werden.

3. Aktive Finanzinstrumente

Unter den aktiven Finanzinstrumenten sind Wertpapiere und Veranlagungen der Gemeinde zu erfassen, die länger als ein Jahr im Vermögen verbleiben. Dabei ist wichtig zu unterscheiden, ob gehaltene Finanzinstrumente zur Veräußerung oder bis zur Endfälligkeit gehalten werden. Dies löst eine unterschiedliche Behandlung bei der Folgebewertung zum Rechnungsabschlussstichtag aus. Unter bis zur End-

fälligkeit gehaltene Finanzinstrumente

fallen typischerweise Anleihen, die eine feste Laufzeit und bestimmbare Zahlungen haben. Bei der Anschaffung erfolgt die Bewertung zu Anschaffungskosten inklusive Auf- (Agio) bzw. Abgelder (Disagio). Transaktionskosten, wie Spesen und Provisionen, stellen hingegen keine aktivierungsfähigen Anschaffungsnebenkosten dar. In der Eröffnungsbilanz wird das Finanzinstrument jedoch zum Erfüllungsbetrag zum Stichtag eingestellt. Die Differenz zwischen ursprünglichen Anschaffungskosten und Erfüllungsbetrag ist zu ermitteln und als Rechnungsabgrenzungsposten zu verbuchen. Über die Laufzeit wird diese Abgrenzung erfolgswirksam im Finanzertrag bzw. -aufwand aufgelöst. In der Regel ist der Erfüllungsbetrag höher als die ursprünglichen Anschaffungskosten, somit wird ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet und über die Laufzeit des Finanzinstruments bis zur Endfälligkeit ertragswirksam aufgelöst (siehe Abbildung 3).

Abbildung 3: Aktive Finanzinstrumente

Ebene Code Aktiva EB 2020

0 10 A Langfristiges Vermögen

1 103 A.III Aktive Finanzinstrumente/ Langfristiges Finanzvermögen 22.269,00

2 1031 A.III.1 Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinstrumente 20.525,00 2 1032 A.III.2 Zur Veräußerung verfügbare Finanzinstrumente 1.744,00 2 1033 A.III.3 Partizipations- und Hybridkapital 0,00

2 1034 A.III.4 Derivative Finanzinstrumente ohne Grundgeschäft 0,00

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ 2019

Beispiel: Bewertung Anleihe

Eine Gemeinde hält eine Anleihe mit einer Restlaufzeit von zwei Jahren. Die ursprünglichen Anschaffungskosten betrugen 18.750 Euro. Die Gemeinde beabsichtigt, die Anleihe bis zum Ende der Laufzeit zu halten. Der Erfüllungsbetrag beträgt zum Stichtag 1.1.2020 20.525 Euro. Die Differenz zwischen Anschaffungskosten und Erfüllungsbetrag beträgt somit 1.775 Euro. Somit ist die Anleihe unter „Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinstrumente“ mit dem Erfüllungsbetrag dotiert, auf der Passivseite stehen unter „Passive Rechnungsabgrenzungsposten“ der Differenzbetrag von 1.775 Euro. Dieser Betrag wird über die Restlaufzeit erfolgswirksam aufgelöst.

Finanzinstrumente ohne fi xe Laufzeit bzw. bei denen nicht beabsichtigt wird, diese bis zur Endfälligkeit zu halten, sind als zur Veräußerung verfügbare Finanzinstrumente zu klassifi zieren. In diese Position fallen beispielsweise Aktien oder Fonds, die zur Veräußerung gehalten werden. Auch hier sind für die Erstbewertung die Anschaffungskosten heranzuziehen. Für die Eröffnungsbilanz ist der beizulegende Zeitwert maßgeblich und die Differenz zu den Anschaffungskosten in die Neubewertungsrücklage ergebnisneutral einzustellen. Ob in der Eröffnungsbilanz eine Neubewertungsrücklage erstmalig aufgenommen werden kann, wird von Bundesland zu Bundesland geregelt (beispielsweise darf in Kärnten keine Neubewertungsrücklagen in der Eröffnungsbilanz gebildet werden). Im Fall, dass der Zeitwert unter den ursprünglichen Anschaffungskosten liegt, wird die Wertminderung weiterhin erfolgsneutral in die Neubewertungsrücklage eingestellt und dadurch negativ werden. Erst bei der Veräußerung des Finanzinstruments sind die Gewinne bzw. Verluste daraus erfolgswirksam einzubuchen.

Grundsätzlich gilt bei Finanzinstrumenten, dass Änderungen des Wertes aufgrund von Wechselkursänderungen in der Fremdwährungsumrechnungsrücklage zu erfassen sind. Mit Finanzinstrumenten sind umfassende Berichtspfl ichten verbunden, dazu gehören die VRV Anlagen 6m, 6n, 6o und 6p sowie weitere bundeslandspezifi sche Nachweise.

4. Beteiligungen

Gemeinden können an Kapital- oder Personengesellschaften beteiligt sein, die als Beteiligungen in der Eröffnungsbilanz im Finanzanlagevermögen zu fi nden sind. Wesentlich für die Unterscheidung innerhalb dieser Position ist, zu welchen Anteil Gemeinden beteiligt sind, und ob Kontrolle durch die Gemeinde ausgeübt werden kann. Kontrolle ist unter anderem gegeben, wenn:

• die Gemeinde die Möglichkeit hat, die

Finanzpolitik und die operativen Tätigkeiten zu bestimmen und • die Gemeinde einen monetären oder nicht monetären Nutzen aus der Tätigkeit des Unternehmens zieht.

Nach diesen Kriterien werden für die Vermögensrechnung die Beteiligungen wie folgt unterteilt (siehe Abbildung 4):

• Beteiligungen an verbundenen Unternehmen, bei denen der Anteil der Gemeinde am Eigenkapital über 50 Prozent liegt oder wenn die Gemeinde die Kontrolle oder Beherrschung innehat, • Beteiligungen an assoziierten Unternehmen (Anteil am Eigenkapital zwischen 20 und 50 Prozent und keine Beherrschung/

Kontrolle durch die Gemeinde), • sonstige Beteiligungen, wenn der Anteil unter 20 Prozent liegt und • verwaltete Einrichtungen wie Anstalten, Stiftungen und Fonds mit eigener

Rechtspersönlichkeit, die der Kontrolle unterliegen.

Beteiligungen sind in der Eröffnungsbilanz mit dem Anteil am Eigenkapital bzw. am geschätzten Nettovermögen aufzunehmen. Dabei sind die Einzelabschlüsse oder gegebenenfalls Konzernabschlüsse der Beteiligungen heranzuziehen. Liegen diese zum Zeitpunkt der Erstellung des Rechnungsabschlusses für das Haushaltsjahr nicht vor, so ist der Abschluss des vorangegangen Bilanzjahres maßgeblich. Für die Eröffnungsbilanz müssen bei bestehenden Beteiligungen jedenfalls die ursprünglichen Anschaffungskosten erhoben und die Differenz zum Wert der Aktivseite in die Neubewertungsrücklage eingestellt werden. Auch hier sind bundeslandspezifi sche Regeln für die Eröffnungsbilanz zu beachten. Liegt der Zeitwert unter den ursprünglichen Anschaffungskosten, so ist keine Neubewertungsrücklage zu bilden. Zum Rechnungsabschlussstichtag werden alle Beteiligungen gemäß der Entwicklung ihres Eigenkapitals folgebewertet, die sich in der erfolgsneutralen Veränderung der Neubewertungsrücklage niederschlägt, sofern eine sinngemäß gebildet wurde. Ist die Neubewertungsrücklage einer Beteiligung zur Gänze aufgebraucht, sprich der Wert der Beteiligung sinkt unter seine ursprünglichen Anschaffungskosten, wird die Wertveränderung erfolgswirksam verbucht. Im Gegensatz zu Finanzinstrumenten die zur Veräußerung gehalten werden, kann die Neubewertungsrücklage für Beteiligung nicht negativ werden. Bei einer Aufwertung der Beteiligung erfolgt die erfolgswirksame Verbuchung wiederum bis zu den ursprünglichen Anschaffungskosten. Jener Betrag, welcher die Anschaffungskosten übersteigt, ist wiederum in die Rücklage einzustellen.

Auch für diese Bilanzposition sieht die VRV diverse Anlagen vor – 6j, 6k und 6l – die weiterführende Information zu den einzelnen Beteiligungen im Rechnungsabschluss bereitstellen (darunter fallen vor allem weitere fi nanzrelevante Daten). Die Anforderungen zum Umfang dieser Beteiligungsnachweise sind jedoch von Bundesland zu Bundesland unterschiedlich.

Beispiel: Beteiligungsbewertung

Die Gemeinde hält 100 Prozent der Anteile einer Kapitalgesellschaft. Die ursprünglichen Anschaffungskosten betrugen 1.310.000 Euro. Zum Stichtag 1.1.2020 ist das Eigenkapital der Beteiligung auf 1.756.685 Euro gestiegen. Dieser Wert wird in die Eröffnungsbilanz unter der Position „Beteiligung an verbundenen Unternehmen“ aufgenommen. Die Differenz zu den ursprünglichen Anschaffungskosten in Höhe von 446.685 Euro wird erfolgsneutral in die Neubewertungsrücklage eingestellt. Sinkt der Wert der Beteiligung bis zum Rechnungsabschlussstichtag 2020 unter die ursprünglichen Anschaffungskosten auf 1.200.000 Euro, so wird die bestehende Neubewertungsrücklage in voller Höhe gegen die Beteiligung erfolgsneutral aufgelöst, der darüber hinausgehende Wertverlust in Höhe von 110.000 Euro erfolgswirksam verbucht. Siehe auch den Beitrag Nettovermögen auf Seite 20 in dieser Ausgabe. In die Position langfristige Forderungen fallen vor allem gewährte Darlehen sowie sonstige Forderungen, bei denen der Eingang der Zahlung nicht innerhalb eines Jahres zu erwarten ist.

Sind die langfristigen Forderungen unverzinst und übersteigen jeweils den Betrag von 10.000 Euro, sind diese mit dem Barwert anzusetzen. Die Forderungen sind auf ihre Einbringlichkeit zu prüfen und gegebenenfalls wertzuberichtigen.

6. Resümee

Das langfristige Vermögen ist eine zentrale Größe für Gemeinden, da sich hier u. a. die gesamte zu erhaltende Infrastruktur abbildet und dessen Bewertung die Höhe der kommunalen Aufwendungen und somit das Nettoergebnis im Rahmen der Abschreibungen langfristig wesentlich beeinfl usst.

Auch mit der jährlichen Bewertung des Finanzanlagevermögens kommen neue Herausforderungen auf die Gemeinde zu. Das Zusammenspiel mit der Neubewertungsrücklage, eine Praxis die aus den IPSAS abgeleitet wurde, ermöglicht aber einen Spielraum, damit bei kurzfristigen Wertschwankungen der Ergebnishaushalt nicht sofort angesprochen wird und die Wertänderungen direkt im Nettovermögen verbucht werden.

Abbildung 4: Beteiligungen

Ebene Code Aktiva EB 2020

0 10 A Langfristiges Vermögen 1 104 A.IV Beteiligungen 1.775.730,17

2 1041 A.IV.1 Beteiligungen an verbundenen Unternehmen 1.756.685,00 2 1042 A.IV.2 Beteiligungen an assoziierten Unternehmen 0,00 2 1043 A.IV.3 Sonstige Beteiligungen 6.220,55 Verwaltete Einrichtungen, 2 1044 A.IV.4 12.824,62die der Kontrolle unterliegen

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ 2019