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Personalrückstellungen und Aufwandsabgrenzung
Kerstin Halbedl (Mazars)
Auch im Bereich Personal ergeben sich notwendige Handlungen für den Rechnungsabschluss. Diese betreffen zum einen die Bildung, Dotierung bzw. Auflösung von Rückstellungen und zum anderen notwendige Buchungen zur Abgrenzung des Personalaufwands am Jahresende.
Die Bildung von Rückstellungen verfolgt im Allgemeinen zwei wesentliche Ziele:
• Die periodengerechte Verteilung bzw.
Darstellung des Aufwandes • Die korrekte (insbesondere vollständige)
Darstellung der Passiva
Der Anspruch auf Jubiläumsgeld oder Abfertigung wird über die Dienstzeit verteilt erworben, jedoch nur zu den jeweiligen Stichtagen des Dienstjubiläums bzw. des Pensionierungszeitpunktes ausbezahlt. Dieses zeitliche Auseinanderfallen wird durch die VRV 2015 über die Rückstellungen im Vermögenshaushalt und die Veränderungen der Rückstellung im Ergebnishaushalt dargestellt. Die Urlaubsrückstellung hat daher viel mehr die Funktion der korrekten und vollständigen Darstellung des Personalaufwands für eine Berichtsperiode.
Für die periodengerechte Darstellung des Aufwandes ist die Aufgabe von Rückstellungen daher so zu verstehen, dass zwar ein in der Periode verursachter Aufwand feststellbar bzw. wahrscheinlich eingetreten ist, aber gleichzeitig noch keine Verbindlichkeit entstanden ist. Verbindlichkeiten sind tatsächlich vorhandene Schulden, die sowohl hinsichtlich der Höhe als auch des Zeitpunktes der Zahlung bestimmt sind. Bei den Rückstellungen ist hingegen der Eintritt wahrscheinlich, aber nicht zwingend notwendig und die Höhe oder der Zeitpunkt können ebenso noch nicht final bestimmt sein.
Beispiel: Die Frage, ob eine Mitarbeiterin, die seit 15 Jahren in der Gemeinde tätig ist, das 25-jährige Dienstjubiläum erreichen wird und wie hoch dann ihr Monatsentgelt sein wird, kann zwar mit einer recht hohen Wahrscheinlichkeit, aber eben nicht exakt, ermittelt werden. Daher liegt eine Rückstellung vor. Hingegen sind die Höhe und der Zeitpunkt von Zahlungen im Rahmen einer Altersteilzeitverpflichtung exakt definierbar und daher als Verbindlichkeit auszuweisen.
Personalaufwendungen sind in jenem Finanzjahr zu erfassen, in welchem die Gegen- bzw. Arbeitsleistung in Anspruch genommen wird. Diese Regelung hat jedoch nicht nur auf die Bildung von Rückstellungen Auswirkung. Sie ist auch dann beachtlich, wenn Entgelte erst nach dem Abschlussstichtag für Zeiträume vor dem Stichtag ausbezahlt werden.
Beispiel: Die Lohnnebenkosten werden stets nach dem Monatsletzten bereits im neuen Monat bzw. Jahr ausbezahlt. Im Rechnungsabschluss eines jeden Jahres sind die Lohnnebenkosten für den Dezember allerdings als kurzfristige Schuld auszuweisen.
Bei der Erstellung des Rechnungsabschlusses ist daher darauf zu achten, dass der Personalaufwand in der richtigen Berichtsperiode erfasst wurde. Es ist eine Aufwandsabgrenzung vorzunehmen, wenn der Zeitpunkt des Aufwands und die Zahlung auseinanderfallen. Dies betrifft vor allem: »
• Zahlungen für Beamtengehälter für
Jänner 2021, die bereits Ende Dezember 2020 erfolgen. Hier darf der Aufwand erst im Jahr 2021 dargestellt werden und es ist somit zum Jahresende 2020 eine aktive Rechnungsabgrenzung (siehe Beitrag auf Seite 24) zu bilden.
• Zahlungen der Lohnnebenkosten aller
Mitarbeiter für Dezember 2020, die Mitte Jänner 2021 fällig werden. Hier muss der Aufwand im Jahr 2020 noch dargestellt und somit abgegrenzt werden. Im
Rechnungsabschluss 2020 sind die Lohnnebenkosten aller Mitarbeiter für Dezember als kurzfristige Verbindlichkeit auszuweisen.
Bewertung der Personalrückstellungen
Für die Bewertung ist allgemein eine Einteilung in kurz- und langfristige Rückstellungen zu beachten. Die Bewertung von kurzfristigen Rückstellungen hat nach § 28 Abs. 2 VRV 2015 allgemein mit dem Zahlungsbetrag, der zur Erfüllung der Verpflichtung notwendig ist, zu erfolgen. Bei der Ermittlung des Erfüllungsbetrages ist allgemein auf den Erfüllungszeitpunkt abzustellen. Es sind sodann sämtliche wertbeeinflussende Faktoren bis zum Erfüllungszeitpunkt, wie etwa Entgelterhöhungen oder Kostensteigerungen, bei der Wertermittlung zu berücksichtigen.
Zu den kurzfristigen Personalrückstellungen zählen nach § 28 Abs. 3 VRV 2015:
• Rückstellungen für nicht konsumierte Urlaube • Rückstellungen für Mehrleistungen bzw. Überstunden
Langfristige Rückstellungen, das sind jene, bei welchen die (voraussichtliche) Erfüllung erst in mehr als zwölf Monaten erfolgen wird, sind daher jedenfalls abzuzinsen und mit deren Barwert auszuweisen. § 19 Abs. 5 VRV 2015 schreibt vor, dass dafür die durch Umlauf gewichtete Durchschnittsrendite für Bundesanleihen (UDRB) als Zinssatz am Rechnungsabschlussstichtag heranzuziehen ist. Zu den langfristigen Personalrückstellungen zählen nach § 28 Abs. 4 VRV jedenfalls folgende:
• Rückstellungen für Abfertigungen • Rückstellungen für
Jubiläumszuwendungen • Rückstellungen für Pensionen (Wahlrecht!)
Sind die Ansatzvoraussetzungen gegeben, sind Personalrückstellungen für die Verpflichtung zum Rechnungsabschlussstichtag zu bilden. Nur bei den Pensionsrückstellungen sieht die VRV 2015 ein Ansatzwahlrecht vor. Hierbei ist aber zu beachten, dass ein einmalig bereits im Zuge der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2020 ausgeübtes Wahlrecht auch zu den folgenden Rechnungsabschlüssen beibehalten werden muss.
In der Folge sind Rückstellungen anzupassen, wenn die Gemeinde Kenntnis über Umstände erlangt, die eine andere Einschätzung der Wahrscheinlichkeit des Abflusses liquider Mittel oder ihrer Höhe bewirken.
Zinssatz
Rückstellungen für Abfertigungen und Jubiläumsgelder sind laut den Ausführungen der Erläuterungen zur VRV 2015 unter Anwendung der in den internationalen Rechnungslegungsvorschriften vorgesehenen Berechnungsmethode zu ermitteln. Es handelt sich dabei ausschließlich um versicherungsmathematische Berechnungsmethoden, welche die Inanspruchnahme der Dienste eines Versicherungsmathematikers erforderlich machen. Jedoch ist laut § 211 Abs. 1 UGB, welches für Unternehmen zur Anwendung kommt, und der Stellungnahme des AFRAC Nr. 27, vereinfacht auch eine finanzmathematische Berechnungsmethode für Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen zulässig und daher auch für die VRV durchwegs ableitbar. Bei der finanzmathematischen Berechnung ist eines der beiden Ansammlungsverfahren – das Teilwertverfahren oder die Projected Unit Credit Method – zu wählen und stetig anzuwenden. Wir haben diese Methode in der Sonderausgabe zur Eröffnungsbilanz zum 01.01.2020 bereits ausführlich dargestellt.
Gemäß IAS 19 ist der Rechnungszinssatz auf Grundlage der Renditen zu bestimmen, die am Abschlussstichtag für hochwertige, festverzinsliche Unternehmensanleihen am Markt erzielt werden. Dies erfolgt durch einen marktüblichen Zinssatz. Die AFRACStellungnahme 271 definiert, wie der Zinssatz zu ermitteln ist:
• Der marktübliche Zinssatz darf ein Stichtags- oder ein Durchschnittszinssatz sein. • Es ist von einer durchschnittlichen Restlaufzeit der Verpflichtung von 15 Jahren auszugehen. • Es kann der Zinssatz gem. § 253 Abs. 2 vierter Satz des deutschen Handelsgesetzbuches (dHGB) herangezogen werden.
Für die Ermittlung des Durchschnittszinssatzes wird in der Praxis in Österreich oft mit einem 7-jährigen oder mit einem 10-jährigen Durchschnittszinssatz gerechnet sowie der veröffentlichte Zinssatz der Deutschen Bundesbank mit einer Restlaufzeit von 15 Jahren herangezogen. Im Gegensatz zu den unternehmensrechtlichen Vorschriften bzw. den internationalen Rechnungslegungsstandards schreibt die VRV 2015 den anzuwendenden Zinssatz für die Abzinsung langfristiger Rückstellungen genau vor. Der anzuwendende Zinssatz ist nach § 19 Abs 5 VRV 2015 die Umlaufgewichtete Durchschnittsrendite für Bundesanleihen (UDRB) am Rechnungsabschlussstichtag.
Der Zinssatz der UDRB zum 01.01.2020 war jedoch negativ und betrug -0,173 %. Auf diesen Umstand sollte in den Erläuterungen oder im Lagebericht hingewiesen werden. Neben der Heranziehung eines Durchschnittzinssatzes oder eines Stichtagszinssatzes bietet es sich daher alternativ an, den Zinssatz der UDRB zu verwenden, diesen aber nach unten bei 0,00 % Rechnungszinssatz zu deckeln.
1 https://www.afrac.at/wp-content/ uploads/AFRAC-Stellungnahme_27_
Personalr%C3%BCckstellungen_Maerz_2018_ fin.pdf
Folgende Daten sind erforderlich, um die Rückstellungen für Abfertigungen und Jubiläumsgelder berechnen zu können:
• Abzinsungssatz: UDRB wie von der Österreichischen Nationalbank veröffentlicht zum Abschlussstichtag oder Zinssatz der 15-jährigen deutschen Bundesanleihen mit 7-jährigem Durchrechnungszeitraum. • Lohn- bzw. Gehaltstrends: wie von der
Homepage der WKO veröffentlicht zum
Berichtsjahr, alternativ können auch durchschnittliche Erfahrungswerte berechnet werden. • Fluktuationsabschlag: Bei der finanzmathematischen Berechnung muss die erwartete Fluktuation durch einen Fluktuationsabschlag berücksichtigt werden.
Dieser richtet sich nach den Erfahrungen aus der Vergangenheit. Beim Fluktuationsabschlag stellt sich die Frage, ob es immer zielführend ist, mit einem hohen
Fluktuationsabschlag zu rechnen. In der
Praxis wird bei der Abfertigungsrückstellung häufig kein Fluktuationsabschlag berücksichtigt, da ein Dienstverhältnis nur selten ohne Zahlung einer Abfertigung beendet wird. Bei der Jubiläumsrückstellung wäre auch ein gestaffelter
Fluktuationsabschlag (z. B. bis zehn
Dienstjahre 5 %, danach 0 %) denkbar. • Monatsentgelt: inkl. anteilige Lohnnebenkosten; bei Jubiläumsgeld zusätzlich
Sozialversicherung für jenen Betrag, der die Höchstbeitragsgrundlage der Sonderzahlungen übersteigt. • Personaldaten: Personenanzahl, Name,
Geburtsdatum, Eintrittsdatum, Pensionseintrittsdatum, Gehalt.
Die Bewertung der Vorsorgen für Abfertigungs- und Jubiläumsgeldzahlungsverpflichtungen der Gemeinde erfolgt
Vermögensrechnung – PASSIVA 31.12.2020 01.01.2020 Differenz
Langfristige Fremdmittel Langfristige Rückstellungen
771.478,24 749.008,00 22.470,24
Rückstellungen für Abfertigungen 411.764,71 405.882,35 5.882,35 Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen 359.713,53 343.125,64 16.587,89 Rückstellungen für Haftungen 0,00 0,00 0,00 Rückstellungen für Sanierung von Altlasten 0,00 0,00 0,00 Rückstellungen für Pensionen 0,00 0,00 0,00 Sonstige langfristige Rückstellungen 0,00 0,00 0,00
Quelle: Eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020
grundsätzlich mit dem zu erwartenden Zahlungsbetrag, abgezinst auf den jeweiligen Abschlussstichtag. Neben dem Abzinsungssatz müssen somit auch die Lohn- bzw. Gehaltstrends bei der Ermittlung des Zahlungsbetrags berücksichtigt werden. Unsere Beispielgemeinde weist zum Jahresende in der Vermögensrechnung folgende langfristige Vorsorgen für das Personal aus (siehe Abb. 1). Im konkreten Beispiel hat die Gemeinde nach § 31 VRV 2015 von ihrem Wahlrecht Gebrauch gemacht und auf den Ausweis von Pensionsleistungen verzichtet.
Rückstellung für Pensionen
Bei den Pensionsrückstellungen besteht im Vermögenshaushalt ein Ausweiswahlrecht nach § 31 VRV 2015. Grundsätzlich sollte hier so vorgegangen werden, dass eine einmal erfolgte Aufnahme in die Vermögensrechnung jedenfalls bedeutet, dass die Pensionsansprüche stets in der Vermögensrechnung enthalten bleiben müssen. Unabhängig von der Inanspruchnahme des Auswahlwahlrechts muss jedoch ein Ausweis in den Beilagen zum Rechnungsabschluss (Anlage 6s) erfolgen. Hinsichtlich der Pensionsarten sind Beamtenpensionen und Betriebspensionen zu unterscheiden. Für die korrekte Ermittlung von Pensionsrückstellungen sind die Dienste eines Versicherungsmathematikers in Anspruch zu nehmen, da auf Basis biometrischer Grundlagen und unter Anwendung aktuarischer Rechenmodelle ein Rückstellungswert bzw. eine Dotierung aufgrund von Ansparungen (Verdienst) und aufgrund von Verzinsungen ermittelt wird. Sollte sich die Gemeinde dafür entscheiden, Pensionsrückstellungen anzusetzen, sind als wesentliche Parameter die Anzahl der Berechtigten, der gesetzlich geregelte Pensionsbeginn, die Höhe der Pensionszahlungen, der Ansammlungszeitraum, der Abzinsungssatz2 sowie Wahrscheinlichkeitsannahmen (Lebenserwartung3, biometrische Grundlagen, Fluktuation) notwendig.
Anlage 6s
Als Kompromiss für die Nichtaufnahme der Verpflichtung zur Darstellung von Rückstellungen für Pensionen in der VRV 2015 muss mittels Vorlage der Anlage 6s eine Aufstellung der Anzahl der Pensionsempfänger und der Aufwendungen für Pensionsleistungen sowohl der Gebietskörperschaft als auch der wirtschaftlichen Unternehmungen nach § 1 Abs 2 VRV 2015 für die dem Berichtsjahr folgenden 30 Kalenderjahre erstellt werden. Die Werte der Aufwendungen sind nach geschätzten Nominalwerten anzugeben, eine abgezinste Darstellung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ist grundsätzlich nicht vorgesehen. Inwiefern aufgrund der biometrischen Daten Schätzungen über die zukünftige Entwicklung der Anzahl der Pensionsempfänger und damit auch der Aufwendungen erfolgen sollen, lassen sowohl der Text der VRV 2015 als auch die Angaben in der Anlage 6s offen. Auch wenn die Angaben nur in Millionen gerundet zu erfassen sind, scheint dennoch eine entsprechende Abschätzung der Entwicklung nach versicherungsmathematischen bzw. biometrischen Grundsätzen zweckdienlich, da ansonsten über den langen Zeitraum von 30 Jahren unrealistische Werte angegeben werden.
2 Wie von der Österreichischen Nationalbank veröffentlicht 3 Die von der Statistik Austria zuletzt veröffentlichten Tabellen zur Lebenserwartung Praxistipp: Es erscheint daher sinnvoll, auf Basis der derzeitigen und zukünftigen Pensionsbezieher eine Abschätzung der Bezugsdauer unter Heranziehung der öffentlichen Statistiken zu Sterbewahrscheinlichkeiten vorzunehmen und in einem weiteren Schritt die Höhe der Bezüge unter Anwendung von statistischen Erhöhungsfaktoren für die kommenden 30 Jahre zu schätzen. Eine Abzinsung dieser Beträge auf den Stichtag des Rechnungsabschlusses ist dann nicht vorzunehmen. Sollte es sich aber nur um eine geringe Anzahl von Pensionsberechtigten handeln, erscheint eine Berechnung einer Pensionsrückstellung nach § 31 VRV 2015 zweckdienlicher.
Rückstellungen für nicht konsumierte Urlaube
Die Rückstellung für nicht konsumierten Urlaub zeigt den Rückstand an zu gewährender, bezahlter Freizeit für Mitarbeiter der Gemeinden, die bis zum Stichtag des Rechnungsabschlusses nicht verbraucht werden konnte. Dieser Rückstand hat seine wirtschaftliche Begründung in der Vergangenheit, da von der Gemeinde mehr Arbeitsleistung in Anspruch genommen wurde, als ihr zugestanden ist. Durch die Bildung einer Rückstellung wird der Unterschied zwischen Leistung und Gegenleistung abgebildet und somit eine periodengerechte Aufwandsabgrenzung erreicht. Haben Mitarbeiter mehr Urlaub konsumiert, als ihnen zusteht, handelt es sich um einen Urlaubsvorgriff. Der Mitarbeiter hat weniger gearbeitet, als er Entgelt bezogen hat. Es besteht ein Erfüllungsrückstand des Mitarbeiters gegenüber dem Arbeitgeber, der Gebietskörperschaft. Dieser Vorgriff ist in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten darzustellen, da die Gebietskörperschaft einen Anspruch (ein Recht) auf zukünftige »
Arbeitsleistung erworben hat. Die Ermittlung der Rückstellung besteht im Wesentlichen aus zwei Komponenten: 1. Offene Urlaubstage 2. Kosten je Urlaubstag
Die offenen Urlaubstage lassen sich leicht aus der Urlaubskartei ablesen, wobei eine Aliquotierung vorzunehmen ist, wenn das Urlaubsjahr dem Arbeitsjahr des Mitarbeiters entspricht. Es darf nur der bereits „erdiente“ und nicht konsumierte Urlaub in der Rückstellung abgebildet werden.
Beispiel: Ein Arbeitnehmer ist am 01.11. eingetreten. Sein Arbeitsjahr (vom 01.11.–31.10.) entspricht dem Urlaubsjahr. Das bedeutet, er erhält jeweils am 01.11. seinen neuen, vollen Urlaubsanspruch für ein Jahr (25 bzw. 30 Tage). Bis zum 31.12. hat er sich demnach vom neuen Anspruch erst 4 Tage (abgerundet) erarbeitet (25 Tage / 12 Monate x 2 Monate = 4,167 Tage).
Für die Kosten pro Urlaubstag ist zu ermitteln, was ein Mitarbeiter pro Urlaubstag an Entgeltfortzahlung erhält. Sämtliche Lohn- und Gehaltsbestandteile sowie der anteilige 13. und 14. Monatsbezug müssen in die Berechnung miteinbezogen werden. Zudem ist auf die Unterschiede der einzelnen Beschäftigungsgruppen (Beamte, Vertragsbedienstete) und auf Kollektivvertragsbestimmungen Bedacht zu nehmen. Um den Rückstellungsbetrag zu ermitteln, erfolgt eine Multiplikation der noch offenen Urlaubstage mit dem Wert je Urlaubstag. Schließlich sind noch zu erwartende Gehaltstrends zu berücksichtigen, um den Erfüllungsbetrag zu ermitteln. Die Rückstellung zeigt somit die Menge an verpflichtend zur Verfügung zu stellender Freizeit, bewertet mit den Arbeitskosten des Mitarbeiters.
Welche Parameter sind daher zusammengefasst notwendig?
• Urlaubsanspruch • Offene Urlaubstage pro Mitarbeiter • Monatsbezug (inkl. anteilige Lohnnebenkosten, anteiliges 13. und 14. Gehalt sowie bspw. durchschnittliche Überstunden und Provisionen) • Zu erwartende Lohn- bzw. Gehaltstrends
Vermögensrechnung – PASSIVA 31.12.2020 01.01.2020 Differenz
Kurzfristige Fremdmittel Kurzfristige Rückstellungen
12.865,77 13.146,65 -280,88
Rückstellungen für Prozesskosten 0,00 0,00 0,00 Rückstellungen für ausstehende Rechnungen 0,00 0,00 0,00 Rückstellungen für nicht konsumierte Urlaube 12.865,77 13.146,65 -280,88 Sonstige kurzfristige Rückstellungen 0,00 0,00 0,00
Quelle: Eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020
Bezugnehmend auf das Beispiel der Gemeinde wird somit eine Rückstellung für nicht konsumierte Urlaube zum 31.12.2020 iHv. 12.865,77 Euro errechnet.
Bei der Verwendung von Softwareprorammen zur Berechnung der Rückstellung ist generell darauf zu achten, dass hier oftmals mit dem aktuellen Monatsbezug (konkret dem Jänner-Bezug) gerechnet wird. Laufende Lohn- und Gehaltssteigerungen sind somit mit den Löhnen und Gehältern des nächsten Jahres schon berücksichtigt.
Sonstige Personalrückstellungen
Bei der (Erst-)Erfassung von sonstigen Rückstellungen ist die Zuordnung zu kurzfristigen und langfristigen sonstigen Rückstellungen ausschlaggebend. In diese Sammelposten können nicht namentlich genannte Rückstellungen aufgenommen werden. Bei den sonstigen kurzfristigen Rückstellungen wären zum Beispiel Rückstellungen für Zeitguthaben denkbar. Diese folgen bezüglich der Berechnungslogik und Bewertung dem Prinzip der Urlaubsrückstellungen (Achtung: Als Basis gilt das Stundenentgelt und die Berechnung erfolgt mittels Stundenteiler).
Unter der Position der sonstigen langfristigen Rückstellungen sind Verpflichtungen nur dann (verpflichtend) anzusetzen, wenn deren Wert jeweils mindestens 10.000 Euro beträgt. Hingegen ist im kurzfristigen Bereich keine Wertgrenze für den Ansatz vorgesehen. Unsere Beispielgemeinde weist daher auf Grundlage der Erhebungen zum Jahresende in der Vermögensrechnung keine kurzfristigen Rückstellungen aus.
Sonstige Maßnahmen
Am Ende des Finanzjahres sind daher Berechnungen zu den Personalrückstellungen mit Stand 31.12.2020 anzustellen und eine Folgebewertung bereits erfasster Personalrückstellungen durchzuführen. Zu hoch oder zu niedrig gebildete Rückstellungen sind ergebniswirksam anzupassen. Das heißt, ist der errechnete Rückstellungsbedarf zum 31.12.2020 höher als die bereits vorhandene Rückstellung, muss eine aufwandswirksame Dotierung in Höhe der Differenz vorgenommen werden. Ist der errechnete Rückstellungsbedarf am Jahresende hingegen niedriger, erfolgt eine ertragswirksame Auflösung in der entsprechenden Höhe der bereits vorhandenen Rückstellung.
In der Anlage 6q, dem Rückstellungsspiegel, sind die im Rechnungsabschluss enthaltenen Rückstellungen im Detail aufzulisten und die Entwicklungen der Rückstellungen beginnend mit dem Vorjahresstichtag darzustellen. Sofern in den einzelnen Gruppen wesentliche Beträge enthalten sind, sollten diese extra, mittels „davon“-Vermerk, dargestellt werden, um die Aussagekraft des Abschlusses zu erhöhen und das Informationsbedürfnis der Abschlussadressaten zu befriedigen. Ebenso ist es empfehlenswert, die Spalte „Sonstige langfristige Rückstellungen“ zu detaillieren sowie einen weiteren Eintrag für sonstige kurzfristige Rückstellungen vorzunehmen.
