Position | Steuerpolitik | Steuerrecht Das Optionsmodell zur Körperschaftsbesteuerung
2. Unmittelbare Rechtsfolge der Rückoption: Fiktiver Formwechsel Sowohl bei Antrag auf Rückoption als auch bei Rückoption ohne Antrag wegen Entfalls der Voraussetzungen für die Option gilt (Fiktion) nach § 1a Absatz 4 Satz 2 KStG die Rückoption als Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Mithin kommen die insoweit bekannten Regeln und Rechtsfolgen des Umwandlungssteuerrechts zur Anwendung. Dieser fiktive Formwechsel bewirkt steuerrechtlich einen Systemwechsel vom Körperschaftsteuersystem zur transparenten Mitunternehmerbesteuerung. Steuerlich ergibt sich eine Kombination aus einer Anteilsveräußerung (§ 4 Absatz 4 bis 6 UmwStG) und einer fiktiven Vollausschüttung der thesaurierten Gewinne (§ 7 UmwStG). Konsequenzen können sich auf drei Besteuerungsebenen ergeben, nämlich
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der (fiktiven) Kapitalgesellschaft (= optierende Personengesellschaft), der nach Wirkung der Rückoption nach dem Mitunternehmerschaftskonzept besteuerten Personengesellschaft und der Gesellschafter.
Im Kern kann an dieser Stelle festgehalten werden, dass
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die Rückoption grds. zu steuerlichen Buchwerten, also ohne Aufdeckung stiller Reserven, möglich ist, aber die bei der optierenden Personengesellschaft unter dem Körperschaftsteuerregime thesaurierten Gewinne in vollem Umfang als an die Gesellschafter ausgeschüttet gelten und es damit zu einer Nachbelastung auf Gesellschafterebene kommt. Vor Option zur Körperschaftsteuer bestehende steuerliche Ergänzungsbilanzen werden nach Rückoption im steuerlichen Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft fortgeführt. Es wird also nicht etwa durch die Rückoption wieder der Zustand (der mitunternehmerbezogenen Ergänzungsbilanzen), der
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Rückoption: Rückkehr zur transparenten Mitunternehmerbesteuerung
vor der Option zur Körperschaftsteuer bestand, wiederhergestellt. Ebenso lebt vor Option zur Körperschaftsteuer bestehendes Sonderbetriebsvermögen nicht wieder auf. Wurde dies mit Option zur Körperschaftsteuer in das Gesamthandsvermögen übertragen, so ändert sich durch die Rückoption hieran grds. nichts.
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Im Ergebnis bleibt also mit der Rückoption der (temporäre) Vorteil der optierenden Gesellschaft in Form der günstigen Thesaurierungsbesteuerung nicht bestehen und es wird in Bezug auf früheres Sonderbetriebsvermögen und Ergänzungsbilanzen nicht etwa der steuerliche Zustand vor Option zur Körperschaftsteuer wiederhergestellt. Wesentliche Rechtsfolge einer Rückoption ist – wie auch bei einem tatsächlichen Formwechsel von der Kapitalin die Personengesellschaft – die Vollausschüttungsfiktion. Nach § 7 UmwStG sind im Zeitpunkt der Rückoption die bei der optierenden Personengesellschaft unter dem Körperschaftsteuerregime gebildeten offenen Rücklagen den Gesellschaftern als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen. Damit kommt es insoweit – je nach steuerlichem Status des Gesellschafters – zu einer Nachbelastung auf Gesellschafterebene. Soweit die Bezüge nach § 7 UmwStG auf natürliche Personen als Anteilseigner entfallen, unterliegen diese dem Teileinkünfteverfahren mit einer 40-prozentigen Steuerfreistellung und Anwendung des regulären Einkommensteuertarifs. Ist die Anteilseignerin selbst eine Körperschaft (oder optierende Gesellschaft), so kommt die (im Ergebnis 95-prozentige) Steuerfreistellung nach § 8b KStG zur Anwendung. Als offene Rücklagen gilt nach § 7 Satz 1 UmwStG das in der Steuerbilanz (= steuerliche Übertragungsbilanz) ausgewiesene Eigenkapital abzgl. des Bestands des steuerlichen Einlagekontos i. S. d. § 27 KStG. Diese Vollausschüttungsfiktion kann hohe Steuerzahlungen auslösen. Insoweit werden die temporären Vorteile der thesaurierenden (fiktiven) Kapitalgesellschaft beendet. Mithin kann diese Vollausschüttungsfiktion ein faktisches Rückoptionshindernis darstellen.
