public Sonderheft - Eröffnungsbilanz VRV 2015 by kdz_austria

1/2020

public Sonderheft

ERÖFFNUNGSBILANZ VRV 2015

Kompetenzzentrum für den öffentlichen Sektor Forschung · Beratung · Weiterbildung

www.kdz.or.at KDZ-Weiterbildung: VRV 2015 erfolgreich umsetzen! Digital Lernen: VRV 2015 einfach erklärt in kompakten Online-Videos Einen raschen Überblick zu den Neuerungen und zum politischen Nutzen der Gemeinde-Haushaltsreform bietet ein ergänzendes digitales KDZ-Lernangebot im Videoformat. Mit diesem KDZ Online Seminar haben Sie die Möglichkeit Online-Lern-Videos abzurufen, die einfach erklärtes sowie gut visualisiertes Basis-Wissen zur Gemeinde-Haushaltsreform darstellen.

Mag. Peter Biwald bei den Dreharbeiten zum Online-Seminar VRV 2015 ONLINE TRAINING

ZIELGRUPPE Politische Mandatare und an Grundlagen interessierte MitarbeiterInnen in Gemeinden. IHRE VORTEILE  Dauer der Nutzung: Dreieinhalb Monate uneingeschränkter Zugang, um Grundlagen-Wissen zur Gemeinde-Haushaltsreform zu erwerben!  Kosteneffizienz: Keine Anreise und Reisekosten im Rahmen des Wissenstransfers – Sie als Teilnehmerin oder Teilnehmer entscheiden wann, wo und wie oft Sie das Wissen abrufen wollen!  Lernerfolg: Die kompakten Online-Lern-Videos können Sie selbstbestimmt in Ihrem persönlichen Lerntempo konsumieren. Zusätzlich werden Sie bei ihrem schrittweisen Wissens-Erwerb durch die umgehende Beantwortung von auftretenden Fragen und Unklarheiten unterstützt!  Umfassende Lern-Unterlagen: Als pdf-Dokumente bereitgestellte Materialien und Unterlagen ergänzen Ihren nachhaltigen Praxis-Transfer!

Termine, Information & Anmeldung www.kdz.eu/ seminarprogramm Ihre Ansprechpartnerin: Eva Wiesinger, MBA Tel.: +43 1 8923492-16 E-Mail: wiesinger@kdz.or.at

Präsenz-Seminare zur Vertiefung & Umsetzung Gemeinde-Haushaltsreform • Basiswissen VRV 2015: Grundlagen zur Umsetzung der Gemeinde-Haushaltsreform • Buchen nach der neuen VRV auf Basis des KDZ-Kontierungsleitfaden • Praxiswerkstatt VRV 2015: Gemeinsam arbeiten wir an Teilen des Voranschlags • Die Eröffnungsbilanz nach VRV 2015 erstellen • Workshop VRV 2015: Personalrückstellungen mit dem KDZ-Praxisplaner richtig berechnen

Vorwort

Peter Biwald

Michael Dessulemoustier-Bovekercke

Liebe Leserin, lieber Leser! Der Rechnungsabschluss 2019 wird im März 2020 das letzte Mal in der bis dato gewohnten Form beschlossen. Mit dem im Dezember 2019 beschlossenen Voranschlag 2020 ist das neue kommunale Haushaltsrecht der VRV 2015 erstmals zur Anwendung gekommen. Als nächster Schritt ist die Eröffnungsbilanz zum 1.1.2020 zu erstellen. Dies kann frühestens im April 2020 erfolgen, da dafür die Daten des beschlossenen Rechnungsabschlusses 2019 für eine Vielzahl von Informationen und Positionen (in Folge Posten genannt) erforderlich sind. Spätestens bis zum Rechnungsabschluss 2020 ist die Eröffnungsbilanz nach der neuen VRV zu erstellen – d. h. bis März 2021. Mit dem vorliegenden dritten publicSonderheft zur VRV 2015 wollen wir den österreichischen Gemeinden einen aktuellen Einblick in das Erstellen der Eröffnungsbilanz zum 1.1.2020 und eine Unterstützung beim Umsetzen geben. Die vorliegende public-Ausgabe ist ein Gemeinschaftsprojekt des KDZ – Zentrum für Verwaltungsforschung und der Moore Stephens City Treuhand und gibt Ihnen

kompakte Hinweise zu den Neuerungen und den Erfordernissen für die Eröffnungsbilanz. Anhand eines Praxisbeispiels einer Gemeinde machen wir Sie mit dem Aufbau und den Inhalten der Eröffnungsbilanz vertraut und beschreiben die einzelnen Posten der Eröffnungsbilanz. Zudem finden Sie ausführlich beschriebene Quellen für die Frage, woher die Daten zu einzelnen Posten kommen. Ebenso werden die Unterschiede zwischen einzelnen Bundesländern herausgearbeitet. Ein Praxisbeispiel zur Eröffnungsbilanz begleitet Sie durch den Prozess der Erstellung.

Kommentare, Handbücher, Praxisplaner und Bewertungstools) zurückzugreifen und bewährte Weiterbildungs- und Beratungsangebote zu nutzen. Wir wünschen Ihnen viel Energie und Freude beim Umsetzen und freuen uns, wenn diese Ausgabe Ihnen dabei eine gute Unterstützung liefert.

Peter Biwald KDZ – Zentrum für Verwaltungsforschung Michael Dessulemoustier-Bovekercke Moore Stephens City Treuhand

Die Erstellung der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2020 ist nach dem Voranschlag 2020 ein weiteres komplexes Projekt im Rahmen der Haushaltsreform und bedarf als solches einer guten Organisation. Sofern nicht bereits umfangreiche Aktivitäten begonnen haben oder sogar abgeschlossen sind, ist sowohl die Verwaltung, aber auch die Politik gefordert, entsprechende Maßnahmen rasch zu ergreifen. Um die Aufgabe zu vereinfachen, empfehlen wir, auf vorhandene Grundlagen (z. B. Leitfäden,

public VRV 1/2020

Inhalt 4 3 | Vorwort 4 | Impressum

5 | Eröffnungsbilanz – Aufbau und Inhalt

24 | Investitionszuschüsse im Bundesländervergleich

9 | Aktivseite – langfristiges Vermögen

26 | Rückstellungen

13 | Langfristige und kurzfristige Forderungen

Impressum Herausgeber Moore Stephens City Treuhand GmbH, KDZ – Zentrum für Verwaltungsforschung Für den Inhalt verantwortlich Mag. Michael Dessulemoustier-Bovekercke (MSCT), Mag. Peter Biwald (KDZ) Verleger und Medieninhaber PBMedia GmbH Geschäftsführung Barbara Habicher, Mag. Peter Rauhofer Verlagsanschrift Lieblgasse 3/Top 9A, A-1220 Wien Tel. +43(0)1-522 2000, Fax +43(0)1-522-2000-22 Redaktionsanschrift Lieblgasse 3/Top 9A, A-1220 Wien Tel. +43(0)1-522 2000, Fax +43(0)1-522-2000-22 Internet www.gemeindemagazin.at E-Mail public@gemeindemagazin.at Autoren dieser Ausgabe Mag. Peter Biwald, Robert Blöschl, MA, Mag. Michael Dessulemoustier-Bovekercke, Kerstin Halbedl, MSc, MMag. Clemens Hödl, Mag. Alexander Maimer, Dalilah Pichler, MSc, Sandra Steiner, MA Grafik u. Layout Team Wagner, ichmachedruck.com Aus Gründen der besseren Lesbarkeit wird auf die gleichzeitige Verwendung männlicher und weiblicher Wortformen verzichtet. Sämtliche Personenbezeichnungen gelten gleichwohl für beiderlei Geschlecht.

Rechtlicher Hinweis Die Inhalte dieser Ausgabe wurden auf Basis der VRV 2015 in der aktuellen Fassung (Stand 15.12.2019) mit größter Sorgfalt erstellt. Für die Aktualität der Inhalte können wir jedoch keine Gewähr übernehmen. Die in dieser Publikation enthaltenen Informationen sind zum Zeitpunkt der Drucklegung unserer Kenntnis nach richtig. Wir können jedoch für etwaige Schäden, die jemandem aus einer Handlung oder durch die Unterlassung einer Handlung als Folge der hier bereitgestellten Informationen entstehen, keine Haftung übernehmen. Diese Ausgabe ersetzt keine Beratungsleistung.

1/2020 public VRV

32 | Langfristige und kurzfristige Finanzschulden

16 | Vorräte

34 | Langfristige und kurzfristige Verbindlichkeiten

17 | Liquide Mittel

36 | Eröffnungsbilanz – Was sagt sie aus?

18 | Aktive und passive Rechnungsabgrenzungen

38 | Eröffnungsbilanz – Umsetzungsfahrplan und Checkliste

20 | Nettovermögen

Rückfragen zu Inhalten dieser Ausgabe richten Sie bitte an MOORE STEPHENS City Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft Kärntner Ring 5-7, A-1015 Wien Hafnerplatz 12, A-3500 Krems Tel.: +43 1 53174 - 600 Fax: +43 1 53174 - 950 E-Mail: m.dessulemoustier@msct.at Web: www.msct.at

KDZ – Zentrum für Verwaltungsforschung KDZ – Managementberatungs- und WeiterbildungsGmbH Guglgasse 13, A-1110 Wien Tel.: +43 1 8923492 Fax: +43 1 8923492 -20 E-Mail: biwald@kdz.or.at maimer@kdz.or.at Web: www.kdz.or.at

MQ-Illustrations – stock.adobe.com

Eröffnungsbilanz – Aufbau und Inhalte Peter Biwald, Alexander Maimer (KDZ)

m Jahr 2020 werden die Erstellung und der Beschluss der Eröffnungsbilanz im Mittelpunkt der Reformumsetzungen zur VRV Neu stehen. Mit der Eröffnungsbilanz wird eine wichtige neue Komponente – der Vermögenshaushalt – das neue kommunale Rechnungswesen ergänzen. Mit der Eröffnungsbilanz zum 1.1.2020 ist zu diesem Stichtag – ähnlich einer Bilanz – das gesamte Gemeinde-Vermögen (Anlageund Umlaufvermögen) den Fremdmitteln (Schulden, Rückstellungen, Verbindlichkeiten) gegenüberzustellen. Die Differenz ist das Nettovermögen (Eigenkapital). Damit wird erstmals offengelegt, welches Vermögen – insbesondere Sachanlagevermögen, aber auch der Wert der Beteiligungen – die Gemeinde zum 1.1.2020 hat und welche Substanz sie erhalten muss. Mit den Informationen aus Vermögens- und Ergebnishaushalt kann künftig besser beurteilt werden, wie weit die Gemeinde mit ihren Investitionen und Instandhaltungen die Vermögenssubstanz erhalten kann. Weiters zeigt die Eröffnungsbilanz, wie die Gemeinde ihr Vermögen finanziert hat – mit Eigenmitteln (= Nettovermögen) oder mit Fremdmitteln. Für die Aufstellung der Eröffnungsbilanz sind die Aktiv- und Passivpositionen lt. Anlage 1c

der VRV 2015 zum Stichtag 1.1.2020 zu erfassen und zu bewerten. In diesem Beitrag wird dazu ein Überblick mit Hinweisen zu den folgenden vertiefenden Beiträgen gegeben.

Für die Aktivseite der Eröffnungsbilanz sind insbesondere folgende Positionen von Bedeutung, die in den anschließenden Beiträgen näher beschrieben werden:

Eröffnungsbilanz – Aktivseite

a) Langfristiges Vermögen Das langfristige Vermögen – länger als ein Jahr im Eigentum der Gemeinde – umfasst immaterielle Vermögenswerte, Sachanlagen, aktive Finanzinstrumente, Beteiligungen sowie langfristige Forderungen. Jene vom Betrag wichtigste Position wird das Sachanlagevermögen sein, das in den meisten Gemeinden zwischen 75 und 95 Prozent des Gesamtvermögens (= Aktiva) umfassen wird. Auf Basis des aktualisierten Anlagenverzeichnisses mit den Werten zum 1.1.2020 kann der Ausweis des Sachanlagevermögens in der Eröffnungsbilanz erfolgen. Die immateriellen Vermögenswerte umfassen von der Gemeinde gegen Entgelt erworbene Rechte und Patente. Unter den aktiven Finanzinstrumenten sind die Wertpapiere und Veranlagungen der Gemeinde zu erfassen, wofür die Werte aus dem Rechnungsabschluss 2019 (Nachweis über den Stand an Wertpapieren und Beteiligungen) zu übernehmen sind. Unter der Position Beteiligungen sind alle Beteiligungen sowie verwaltete Einrichtungen (insbesondere Fonds und Stiftungen) »

Die Eröffnungsbilanz wird auf der Aktivseite folgendes Aussehen haben: • Das langfristige Vermögen bildet insbesondere die Sachanlagen ab. Darin finden sich die Vermögenswerte, insbesondere für Grundstücke, Gebäude, Straßen, Kanalent- und Wasserversorgung sowie Betriebs- und Geschäftsausstattung. Weiters werden unter den aktiven Finanzierungsinstrumenten die Veranlagungen, insbesondere die Wertpapiere, dargestellt. Unter „Beteiligungen“ sind die Anteile der Gemeinde an eigenen Unternehmen auszuweisen. • Das kurzfristige Vermögen umfasst Forderungen aus Lieferungen, Leistungen und Abgaben (die schließlichen Reste auf der Einnahmenseite zum 31.12.2019), die Vorräte (eine neue Position) sowie liquide Mittel (Kassa- und Bankbestand zum 31.12.2019) und die aktiven Rechnungsabgrenzungen (eigene Vorauszahlungen – eine neue Position).

public VRV 1/2020

Abbildung 1: Eröffnungsbilanz Aktivseite – Musterbeispiel

Ebene

Code

Aktiva

Langfristiges Vermögen

EB 2020

27.550.411,74

101

A.I

Immaterielle Vermögenswerte

35.476,00

1010

A.I.1

Immaterielle Vermögenswerte

35.476,00

102

A.II

Sachanlagen

1021

A.II.1

Grundstücke, Grundstückseinrichtungen und Infrastruktur

25.636.470,56 7.714.132,98

1022

A.II.2

Gebäude und Bauten

5.244.369,07

1023

A.II.3

Wasser- und Abwasserbauten und -anlagen

9.606.641,04

1024

A.II.4

Sonderanlagen

1.201.771,08

1025

A.II.5

Technische Anlagen, Fahrzeuge und Maschinen

411.764,71

1026

A.II.6

Amts-, Betriebs- und Geschäftsausstattung

872.309,37

1027

A.II.7

Kulturgüter

1028

A.II.8

Geleistete Anzahlungen für Anlagen und Anlagen in Bau

103

A.III

Aktive Finanzinstrumente/Langfristiges Finanzvermögen

22.269,00

1031

A.III.1

Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinstrumente

20.525,00

1032

A.III.2

Zur Veräußerung verfügbare Finanzinstrumente

1033

A.III.3

Partizipations- und Hybridkapital

0,00

1034

A.III.4

Derivative Finanzinstrumente ohne Grundgeschäft

0,00

97.641,33 487.841,00

1.744,00

104

A.IV

Beteiligungen

1.775.730,17

1041

A.IV.1

Beteiligungen an verbundenen Unternehmen

1.756.685,00

1042

A.IV.2

Beteiligungen an assoziierten Unternehmen

1043

A.IV.3

Sonstige Beteiligungen

1044

A.IV.4

Verwaltete Einrichtungen, die der Kontrolle unterliegen

12.824,62

106

A.V

Langfristige Forderungen

80.466,00

1061

A.V.1

Langfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

1062

A.V.2

Langfristige Forderungen aus gewährten Darlehen

54.851,00

1063

A.V.3

Sonstige langfristige Forderungen

25.615,00

Kurzfristiges Vermögen

826.419,21

113

B.I

Kurzfristige Forderungen

223.293,89

1131

B.I.1

Kurzfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

38.438,42

1132

B.I.2

Kurzfristige Forderungen aus Abgaben

45.538,58

1133

B.I.3

Sonstige kurzfristige Forderungen

52.941,18

1134

B.I.4

Sonstige kurzfristige Forderungen (nicht voranschlagswirksame Gebarung)

86.375,72

114

B.II

Vorräte

88.235,29

1141

B.II.1

Vorräte

88.235,29

1142

B.II.2

Gegebene Anzahlungen auf Vorräte

115

B.III

Liquide Mittel

493.039,02

1151

B.III.1

Kassa, Bankguthaben, Schecks

308.118,15

1152

B.III.2

Zahlungsmittelreserven

184.920,88

116

B.IV.

Aktive Finanzinstrumente/Kurzfristiges Finanzvermögen

0,00

1160

B.IV.1

Aktive Finanzinstrumente/Kurzfristiges Finanzvermögen

0,00

117

B.V.

Aktive Rechnungsabgrenzung

21.851,00

1170

B.V.1

Aktive Rechnungsabgrenzung

21.851,00

Summe Aktiva (10 + 11)

0,00 6.220,55

0,00

28.376.830,94 Quelle: KDZ, 2019

1/2020 public VRV

Abbildung 2: Eröffnungsbilanz Passivseite – Musterbeispiel Ebene

Code

Passiva

EB 2020

Nettovermögen (Ausgleichsposten)

12.001.606,51

121

C.I

Saldo der Eröffnungsbilanz

10.692.010,51

1210

C.I.1

Saldo der Eröffnungsbilanz

10.692.010,51

122

C.II

Kumuliertes Nettoergebnis

1220

C.II.1

Kumuliertes Nettoergebnis

123

C.III

Haushaltsrücklagen

1230

C.III.1

Haushaltsrücklagen

853.852,00

124

C.IV

Neubewertungsrücklagen (Umbewertungskonto)

455.744,00

1240

C.IV.1

Neubewertungsrücklagen (Umbewertungskonto)

455.744,00

125

C.V

Fremdwährungsumrechnungsrücklagen

0,00

1250

C.V.1

Fremdwährungsumrechnungsrücklagen

0,00

0,00 0,00 853.852,00

Sonderposten Investitionszuschüsse (Kapitaltransfers)

5.070.500,67

131

D.I

Investitionszuschüsse

5.070.500,67

1311

D.I.1

Investitionszuschüsse von Trägern öffentlichen Rechts

4.596.969,58

1312

D.I.2

Investitionszuschüsse von Beteiligungen

1313

D.I.3

Investitionszuschüsse von Übrigen

Langfristige Fremdmittel

141

E.I

Langfristige Finanzschulden, netto

6.209.482,16

1411

E.I.1

Langfristige Finanzschulden

6.209.482,16

1412

E.I.2

Langfristige Forderungen aus derivativen Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft (-)

1413

E.I.3

Langfristige Verbindlichkeiten aus derivativen Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft

142

E.II

Langfristige Verbindlichkeiten

1421

E.II.1

Langfristige Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

1422

E.II.2

Leasingverbindlichkeiten

1423

E.II.3

Sonstige langfristige Verbindlichkeiten

143

E.III

Langfristige Rückstellungen

3.174.127,00

1431

E.III.1

Rückstellungen für Abfertigungen

1.818.585,00

1432

E.III.2

Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen

1.355.542,00

1433

E.III.3

Rückstellungen für Haftungen

0,00

1434

E.III.4

Rückstellungen für Sanierungen von Altlasten

0,00

1435

E.III.5

Rückstellungen für Pensionen

0,00

1436

E.III.6

Sonstige langfristige Rückstellungen

Kurzfristige Fremdmittel

151

F.I

Kurzfristige Finanzschulden, netto

565.647,06

1511

F.I.1

Kurzfristige Finanzschulden

565.647,06

1512

F.I.2

Kurzfristige Forderungen aus derivativen Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft (-)

1513

F.I.3

Kurzfristige Verbindlichkeiten aus derivativen Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft

152

F.II

Kurzfristige Verbindlichkeiten

381.370,03

1521

F.II.1

Kurzfristige Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

215.485,00

1522

F.II.2

Kurzfristige Verbindlichkeiten aus Abgaben

1523

F.II.3

Sonstige, kurzfristige Verbindlichkeiten

1524

F.II.4

Sonstige kurzfristige Verbindlichkeiten (nicht voranschlagswirksame Gebarung)

153

F.III

Kurzfristige Rückstellungen

1531

F.III.1

Rückstellungen für Prozesskosten

1532

F.III.2

Rückstellungen für ausstehende Rechnungen

1533

F.III.3

Rückstellungen für nicht konsumierte Urlaube

1534

F.III.4

Sonstige kurzfristige Rückstellungen

154

F.IV

Passive Rechnungsabgrenzung

1540

F.IV.1

Passive Rechnungsabgrenzung

Summe Passiva (12 + 13 + 14 + 15)

0,00 473.531,10 10.131.067,13

0,00 0,00 747.457,97 0,00 747.457,97 0,00

0,00 1.173.656,63

0,00 0,00

0,00 161.365,50 4.519,53 154.987,54 0,00 0,00 154.987,54 0,00 71.652,00 71.652,00 28.376.830,94 Quelle: KDZ, 2019

public VRV

1/2020

mit dem Anteil am Eigenkapital der Beteiligung zu erfassen. Dafür ist der aktuell verfügbare und von den Organen der Gesellschaft beschlossene Rechnungsabschluss heranzuziehen. Die langfristigen Forderungen umfassen in der Regel den Stand der gegebenen Darlehen und die noch nicht fälligen Verwaltungsforderungen, die ebenfalls aus dem entsprechenden Nachweis des Rechnungsabschlusses zum 31.12.2019 entnommen werden.

b) Kurzfristiges Vermögen Dieser Bereich der Eröffnungsbilanz setzt sich aus den kurzfristigen Forderungen, den Vorräten, liquiden Mitteln, kurzfristigen aktiven Finanzinstrumenten und den aktiven Rechnungsabgrenzungen zusammen. Die kurzfristigen Forderungen zum 1.1.2020 entsprechen den schließlichen Resten im Rechnungsschluss 2019. Sie sind aus diesem bzw. aus der Debitorenbuchhaltung zu übernehmen. Unter Vorräte sind Positionen auszuweisen, welche den Wert von 5.000 Euro zum Stichtag 31.12.2019 übersteigen. Dafür erforderlich ist die Durchführung einer Inventur, woraus die Lagerwerte zum Stichtag berechnet werden und bei Bedarf in die Vermögensrechnung einfließen. Sämtliche Kontoauszüge sowie der Kassenbestand zum 31.12.2019 sind in der Eröffnungsbilanz unter liquide Mittel auszuweisen. Jene Mittel, die Rücklagen geldmäßig bedecken, sind als Zahlungsmittelreserven auszuweisen, die Differenz findet sich in der Rubrik Kassa und Bankguthaben wieder. Auch für die Erstellung der Eröffnungsbilanz ist eine zeitliche Abgrenzung der Erträge und Aufwendungen vorzunehmen. Dies führt dazu, dass auch in der Eröffnungsbilanz – falls gegeben – aktive und passive Rechnungsabgrenzungen (RA) auszuweisen sind. Somit muss bei der Erstellung der Eröffnungsbilanz für den Stichtag 1.1.2020 erfasst werden, welche Auszahlungen (Aktive RA) bzw. welche Einzahlungen (Passive RA) des Jahres 2019 wirtschaftlich dem Rechnungsjahr 2020 zuzurechnen sind.

Eröffnungsbilanz – Passivseite Auf der Passivseite sind das Nettovermögen, die Investitionszuschüsse, die Rück-

1/2020 public VRV

stellungen, die lang- und kurzfristigen Verbindlichkeiten sowie die passiven Rechnungsabgrenzungen zu erfassen und zu bewerten. Diese Bereiche werden auch in den folgenden Beiträgen ausführlich beschrieben. a) Nettovermögen Der Saldo der Eröffnungsbilanz ist nach Bewertung aller Positionen der Aktiv- und Passivseite als Saldo der beiden Komponenten zu ermitteln. Dieser „Saldo der Eröffnungsbilanz“ verändert sich nur, wenn im Rahmen der fünfjährigen Übergangsfrist nachträglich Nacherfassungen oder sonstige Änderungen durchgeführt werden. Für die Eröffnungsbilanz sind in Vorjahren gebildete Haushaltsrücklagen gesondert auszuweisen, wofür diese dem Rechnungsabschluss 2019 (siehe entsprechender Nachweis) zu entnehmen sind. Weiters haben die Gemeinden in einigen Bundeslän1 dern die Möglichkeit, mit dem Beschluss der Eröffnungsbilanz bis zu 50 Prozent des Saldos der Eröffnungsbilanz als Rücklage Eröffnungsbilanz auszuweisen. Abhängig vom Ausmaß der Passivierung der Investitionszuschüsse besteht in einzelnen Bundesländern auch die Möglichkeit, nicht rückzahlbare Bedarfszuweisungsmittel 2 einer Rücklage BZ-Mittel zuzuführen und entsprechend der Nutzungsdauer des damit finanzierten Anlagengegenstandes im Ergebnishaushalt aufzulösen. b) Sonderposten Investitionszuschüsse Lt. VRV 2015 sind Investitionszuschüsse (Kapitaltransferzahlungen) zu passivieren und entsprechend der Nutzungsdauer des damit finanzierten Anlagengegenstandes als nicht finanzwirksamer Ertrag im Ergebnishaushalt aufzulösen. Der Umgang mit Gemeinde-Bedarfszuweisungsmitteln und deren Passivierung als Investitionszuschüsse ist in einzelnen Bundesländern 3 unterschiedlich geregelt. c) Rückstellungen Die Rückstellungen umfassen insgesamt 10 Arten, wovon nur für jene für Pensionen ein Wahlrecht besteht. Die anderen Rückstellungen sind als Verpflichtungen, die in der Vergangenheit entstanden sind, jedoch in Zukunft mit hoher Wahrscheinlichkeit eintreten werden, auszuweisen.

d) Langfristige und kurzfristige Verbindlichkeiten Es sind die Finanzschulden zum Stichtag der Eröffnungsbilanz auszuweisen und können zum 1.1.2020 den Anlagen des Rechnungsabschlusses 2019 entnommen werden. Weiters sind die kurz- und langfristigen Verbindlichkeiten zum Stichtag der Erstellung der Eröffnungsbilanz auszuweisen. Die kurzfristigen Verbindlichkeiten stellen im Wesentlichen die schließlichen Ausgabenreste im Rechnungsabschluss 2019 dar. e) Passive Rechnungsabgrenzung Dies sind fremde Vorauszahlungen, die zum 1.1.2020 zu passivieren sind, falls die Gegenleistung dazu erst im Jahr 2020 erfolgt. Bis wann ist die Eröffnungsbilanz zu beschließen? Die Eröffnungsbilanz zum 1.1.2020 kann frühestens im April 2020 nach Beschluss des Rechnungsabschlusses 2019 aufgestellt und vom Gemeinderat beschlossen werden. In einigen Bundesländern sind spätere Termine festgelegt worden – spätestens muss sie vor dem ersten Rechnungsabschluss nach der neuen VRV im März 2021 beschlossen werden. Was sagt die Eröffnungsbilanz aus? Die Eröffnungsbilanz liefert folgende wichtigen Informationen: Sie zeigt erstmals die vollständige von der Gemeinde zu erhaltende Vermögenssubstanz (insbesondere das Sachanlagevermögen). Weiters wird das Ausmaß der Verpflichtungen transparenter, da auch Rückstellungen auszuweisen sind. Schließlich ist klar erkennbar, wie das Vermögen der Gemeinde finanziert wurde – d.h. in welchem Ausmaß mit Eigenmitteln (Nettovermögen) und in welchem Ausmaß mit Fremdmitteln. Mit der Eröffnungsbilanz werden somit erstmals erweiterte Informationen über das Vermögen und die finanzielle Situation der Gemeinden bereitgestellt.

1 2

Jedenfalls Steiermark und Niederösterreich In der Steiermark wird dies im § 191 StGHVO verpflichtend so geregelt. Das Land Oberösterreich empfiehlt den Gemeinden eine vollständige und umfassende Erfassung der Gemeinde-BZ-Mittel als Investitionszuschüsse. In anderen Bundesländern (Niederösterreich, Steiermark und Tirol) werden die Gemeinde-BZ-Mittel nicht passiviert.

sommart – stock.adobe.com

Aktivseite – Langfristiges Vermögen Dalilah Pichler (KDZ)

it der Eröffnungsbilanz 2020 wird das gesamte Vermögen einer Gemeinde erstmals vollständig erfasst, bewertet und im Rahmen des Vermögenshaushalts dargestellt. Auf der Aktivseite wird zwischen lang- und kurzfristigem Vermögen unterschieden. Die Vermögenswerte, die länger als ein Jahr im wirtschaftlichen Eigentum der Gemeinde stehen, werden zu den langfristigen Vermögensgegenständen hinzugezählt. Darunter fallen immaterielle Vermögenswerte, Sachanlagen, aktive Finanzinstrumente, Beteiligungen und langfristige Forderungen. Grundsätzlich müssen Vermögensgegenstände mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten aktiviert und mit dem fortgeschriebenen Wert zum 1.1.2020

(Anschaffungswert abzüglich bisherigen Abschreibungen) in die Eröffnungsbilanz aufgenommen werden. Unentgeltliche Erwerbe hingegen (z. B. Schenkungen, Erbschaften) sind mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Bei der Erstbewertung gibt es für Grundstücke, Gebäude und Bauten sowie Grundstückseinrichtungen ein Wahlrecht, sodass hier alternative Möglichkeiten herangezogen werden können, wie bspw. interne plausible Wertfeststellungen, Durchschnittspreisermittlungen oder Schätzwertverfahren (bei Grundstücken).

mit gleicher Nutzungsdauer gemeinsam erfasst und bewertet werden. Um die Gemeinden zu unterstützen, haben einige Bundesländer Leitfäden und Empfehlungen für die Bewertung von Vermögensgegenständen herausgegeben und dienen als Referenz für die weitere Vorgehensweise. Auch im KDZ-Leitfaden „Vermögensbewertung“ auf praxisplaner.at finden Sie weitere Details zum Thema Bewertung von kommunalem Vermögen.

Die VRV 2015 schreibt grundsätzlich eine Einzelbewertung der Vermögensgegenstände vor. Allerdings können wirtschaftlich zusammengehörige Wirtschaftsgüter

Zu den immateriellen Vermögenswerten zählen diverse Rechte, Patente, Konzessionen und Lizenzen. Auch Flächenwid»

1. Immaterielle Vermögenswerte

public VRV 1/2020

mungspläne oder digitale Leitungskataster sind in dieser Position bspw. zu finden. Ein immaterieller Vermögenswert ist grundsätzlich nur dann aktivierungsfähig, wenn dieser identifizierbar ist, zukünftige wirtschaftliche Nutzenzuflüsse bzw. Einnahmenpotenziale vorhanden sind und die Gemeinde diese auch nutzen kann. Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte dürfen gemäß § 24 (2) VRV 2015 prinzipiell nicht aktiviert werden, dazu zählt typischerweise selbsterstellte Software.

10 In Einzelfall muss die Abgrenzung zu Operating Leasing geprüft werden. Dabei ist festzustellen, ob die Gemeinde jemals die tatsächliche Kontrolle über den Vermögensgegenstand erhält, oder ob sie nur zur befristeten Nutzung berechtigt ist. Zeitlich befristete Nutzungsrechte sind ein Indiz dafür, dass das immaterielle Gut nicht aktivierbar ist und als laufender Aufwand verbucht wird. Diese Unterscheidung ist insbesondere bei Anwendungssoftware relevant, denn ist das Nutzungsrecht zeitlich unbefristet, ist diese als immaterieller

Abbildung 1: Immaterielle Vermögenswerte Ebene Code

Aktiva

Langfristiges Vermögen

101

A.I

Immaterielle Vermögenswerte

1010

A.I.1

Immaterielle Vermögenswerte

EB 2020

35.476,00 35.476,00 Quelle: Eigene Abbildung, KDZ 2019

Abbildung 2: Sachanlagen Ebene Code

Aktiva

EB 2020

Langfristiges Vermögen

102

A.II

Sachanlagen

7.714.132,98 5.244.369,07

25.636.470,56

1021

A.II.1

Grundstücke, Grundstückseinrichtungen und Infrastruktur

1022

A.II.2

Gebäude und Bauten

1023

A.II.3

Wasser- und Abwasserbauten und -anlagen

9.606.641,04

1024

A.II.4

Sonderanlagen

1.201.771,08

1025

A.II.5

Technische Anlagen, Fahrzeuge und Maschinen

411.764,71 872.309,37

1026

A.II.6

Amts-, Betriebs- und Geschäftsausstattung

1027

A.II.7

Kulturgüter

1028

A.II.8

Geleistete Anzahlungen für Anlagen und Anlagen in Bau

97.641,33 487.841,00 Quelle: Eigene Abbildung, KDZ 2019

1/2020 public VRV

Vermögenswert zu aktivieren und über die geplante Nutzungsdauer abzuschreiben (siehe Abbildung 1).

2. Sachanlagevermögen Das Sachanlagevermögen stellt betraglich eine der wichtigsten Positionen dar. Hier spiegelt sich die Substanz, die die Gemeinde erhalten muss, wider. Die Erfassung und Bewertung der Sachanlagen hat einen wesentlichen Einfluss auf die Ergebnisrechnung und somit auch auf das Nettoergebnis, da der Wertverzehr in Form von planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen hineinfließt. Die Relevanz der Sachanlagen zeigt sich ebenfalls in unserem Beispiel, wo von den 28,4 Mio. Euro Bilanzsumme ca. 25,7 Mio. Euro alleine in den Sachanlagen zu finden sind. Im Detail weisen hier die Wasser- und Abwasseranlagen einen Wert von 9,6 Mio. Euro auf, darunter fallen jegliche Anlagen zur Wasserversorgung und Abwasserbeseitigung. In der Position Grundstücke, Grundstückseinrichtungen und Infrastruktur werden die Straßenbauten sowie sämtliche bebaute und unbebaute Grundstücke im wirtschaftlichen Eigentum der Gemeinde summiert mit 7,7 Mio. Euro dargestellt. Zu beachten ist, dass Grundstücke keiner regelmäßigen Abschreibung unterliegen, da ihre Nutzung grundsätzlich unbegrenzt ist. Die nächstgrößte Position in unserem Beispiel sind Gebäude und Bauten mit 5,2 Mio. Euro. Unter dieser Position befinden sich ortsfeste Bauten wie Schulgebäude, Amtsgebäude, Gemeindewohnungen und Kindergärten (siehe Abbildung 2). Die Position Sonderanlagen summiert weitere ortsfeste Anlagen, die nicht den anderen Gruppen zuzuordnen sind, wie bspw. Müllverbrennungsanlagen, Freibäder, Friedhöfe etc. Neben den weiteren Positionen der Sachanlagen wie technische Anlagen, Fahrzeuge und Maschinen oder Amts-, Betriebs- und Geschäftsausstattung gibt es Kulturgüter. Hier gilt es zwischen unbeweglichen und beweglichen Kulturgütern zu unterscheiden, da letztere keiner linearen Abschreibung unterliegen. Ist eine verlässliche Bewertung des Kulturguts nicht möglich, so wird es nicht in die Eröffnungsbilanz aufgenommen, sondern in der Anlage 6h ausgewiesen.

Am Ende finden sich die Anlagen in Bau, bei denen die Herstellung noch nicht abgeschlossen ist. Erst bei der tatsächlichen Inbetriebnahme von Anlagen dürfen diese aktiviert und folglich abgeschrieben werden. Für die Eröffnungsbilanz werden die fortgeschriebenen Anschaffungs- und Herstellungswerte aus dem Anlagennachweis in die Eröffnungsbilanz übernommen. Als zusätzliche Informationsquelle für sämtliche Anlagegüter dient im Rechnungsabschluss 2020 die Anlage 6g der VRV – nämlich der Anlagenspiegel. Mithilfe dieser Anlage kann die Entwicklung der einzelnen Vermögenspositionen wie u. a. der Buchwert, die Höhe der Zugänge bzw. Abgänge sowie die Höhe der Abschreibungen nachvollzogen werden.

3. Aktive Finanzinstrumente Unter den aktiven Finanzinstrumenten sind Wertpapiere und Veranlagungen der Gemeinde zu erfassen, die länger als ein Jahr im Vermögen verbleiben. Dabei ist wichtig zu unterscheiden, ob gehaltene Finanzinstrumente zur Veräußerung oder bis zur Endfälligkeit gehalten werden. Dies löst eine unterschiedliche Behandlung bei der Folgebewertung zum Rechnungsabschlussstichtag aus. Unter bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinstrumente fallen typischerweise Anleihen, die eine feste Laufzeit und bestimmbare Zahlungen haben. Bei der Anschaffung erfolgt die Bewertung zu Anschaffungskosten inklusive Auf- (Agio) bzw. Abgelder (Disagio). Transaktionskosten, wie Spesen und Provisionen, stellen hingegen keine aktivierungsfähigen Anschaffungsnebenkosten dar. In der Eröffnungsbilanz wird das Finanzinstrument jedoch zum Erfüllungsbetrag zum Stichtag eingestellt. Die Differenz zwischen ursprünglichen Anschaffungskosten und Erfüllungsbetrag ist zu ermitteln und als Rechnungsabgrenzungsposten zu verbuchen. Über die Laufzeit wird diese Abgrenzung erfolgswirksam im Finanzertrag bzw. -aufwand aufgelöst. In der Regel ist der Erfüllungsbetrag höher als die ursprünglichen Anschaffungskosten, somit wird ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet und über die Laufzeit des Finanzinstruments bis zur Endfälligkeit ertragswirksam aufgelöst (siehe Abbildung 3).

Abbildung 3: Aktive Finanzinstrumente Ebene Code

Aktiva

EB 2020

Langfristiges Vermögen

103

A.III

Aktive Finanzinstrumente/ Langfristiges Finanzvermögen

22.269,00

1031

A.III.1

Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinstrumente

20.525,00

1032

A.III.2

Zur Veräußerung verfügbare Finanzinstrumente

1.744,00

1033

A.III.3

Partizipations- und Hybridkapital

0,00

1034

A.III.4

Derivative Finanzinstrumente ohne Grundgeschäft

0,00 Quelle: Eigene Abbildung, KDZ 2019

Beispiel: Bewertung Anleihe Eine Gemeinde hält eine Anleihe mit einer Restlaufzeit von zwei Jahren. Die ursprünglichen Anschaffungskosten

dass der Zeitwert unter den ursprünglichen Anschaffungskosten liegt, wird die Wertminderung weiterhin erfolgsneutral in die Neubewertungsrücklage eingestellt

betrugen 18.750 Euro. Die Gemeinde beabsichtigt, die Anleihe bis zum Ende der Laufzeit zu halten. Der Erfüllungsbetrag beträgt zum Stichtag 1.1.2020 20.525 Euro. Die Differenz zwischen Anschaffungskosten und Erfüllungsbetrag beträgt somit 1.775 Euro. Somit ist die Anleihe unter „Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinstrumente“ mit dem Erfüllungsbetrag dotiert, auf der Passivseite stehen unter „Passive Rechnungsabgrenzungsposten“ der Differenzbetrag von 1.775 Euro. Dieser Betrag wird über die Restlaufzeit erfolgswirksam aufgelöst.

und dadurch negativ werden. Erst bei der Veräußerung des Finanzinstruments sind die Gewinne bzw. Verluste daraus erfolgswirksam einzubuchen.

Finanzinstrumente ohne fixe Laufzeit bzw. bei denen nicht beabsichtigt wird, diese bis zur Endfälligkeit zu halten, sind als zur Veräußerung verfügbare Finanzinstrumente zu klassifizieren. In diese Position fallen beispielsweise Aktien oder Fonds, die zur Veräußerung gehalten werden. Auch hier sind für die Erstbewertung die Anschaffungskosten heranzuziehen. Für die Eröffnungsbilanz ist der beizulegende Zeitwert maßgeblich und die Differenz zu den Anschaffungskosten in die Neubewertungsrücklage ergebnisneutral einzustellen. Ob in der Eröffnungsbilanz eine Neubewertungsrücklage erstmalig aufgenommen werden kann, wird von Bundesland zu Bundesland geregelt (beispielsweise darf in Kärnten keine Neubewertungsrücklagen in der Eröffnungsbilanz gebildet werden). Im Fall,

Grundsätzlich gilt bei Finanzinstrumenten, dass Änderungen des Wertes aufgrund von Wechselkursänderungen in der Fremdwährungsumrechnungsrücklage zu erfassen sind. Mit Finanzinstrumenten sind umfassende Berichtspflichten verbunden, dazu gehören die VRV Anlagen 6m, 6n, 6o und 6p sowie weitere bundeslandspezifische Nachweise.

4. Beteiligungen Gemeinden können an Kapital- oder Personengesellschaften beteiligt sein, die als Beteiligungen in der Eröffnungsbilanz im Finanzanlagevermögen zu finden sind. Wesentlich für die Unterscheidung innerhalb dieser Position ist, zu welchen Anteil Gemeinden beteiligt sind, und ob Kontrolle durch die Gemeinde ausgeübt werden kann. Kontrolle ist unter anderem gegeben, wenn: • die Gemeinde die Möglichkeit hat, die Finanzpolitik und die operativen Tätigkeiten zu bestimmen und • die Gemeinde einen monetären oder nicht monetären Nutzen aus der Tätigkeit des Unternehmens zieht. »

public VRV

1/2020

Nach diesen Kriterien werden für die Vermögensrechnung die Beteiligungen wie folgt unterteilt (siehe Abbildung 4):

• Beteiligungen an verbundenen Unternehmen, bei denen der Anteil der Gemeinde am Eigenkapital über 50 Prozent liegt oder wenn die Gemeinde die Kontrolle oder Beherrschung innehat, • Beteiligungen an assoziierten Unternehmen (Anteil am Eigenkapital zwischen 20 und 50 Prozent und keine Beherrschung/ Kontrolle durch die Gemeinde), • sonstige Beteiligungen, wenn der Anteil unter 20 Prozent liegt und • verwaltete Einrichtungen wie Anstalten, Stiftungen und Fonds mit eigener Rechtspersönlichkeit, die der Kontrolle unterliegen. Beteiligungen sind in der Eröffnungsbilanz mit dem Anteil am Eigenkapital bzw. am geschätzten Nettovermögen aufzunehmen. Dabei sind die Einzelabschlüsse oder gegebenenfalls Konzernabschlüsse der Beteiligungen heranzuziehen. Liegen diese zum Zeitpunkt der Erstellung des Rechnungsabschlusses für das Haushaltsjahr nicht vor, so ist der Abschluss des vorangegangen Bilanzjahres maßgeblich. Für die Eröffnungsbilanz müssen bei bestehenden Beteiligungen jedenfalls die ursprünglichen Anschaffungskosten erhoben und die Differenz zum Wert der Aktivseite in die Neubewertungsrücklage eingestellt werden. Auch hier sind bundeslandspezifische Regeln für die Eröffnungsbilanz zu beachten. Liegt der Zeitwert unter den ursprünglichen Anschaffungskosten, so ist keine Neubewertungsrücklage zu bilden. Zum Rechnungsabschlussstichtag werden alle Beteiligungen gemäß der Entwicklung ihres Eigenkapitals folgebewertet, die sich in der erfolgsneutralen Veränderung der Neubewertungsrücklage niederschlägt, sofern eine sinngemäß gebildet wurde. Ist die Neubewertungsrücklage einer Beteiligung zur Gänze aufgebraucht, sprich der Wert der Beteiligung sinkt unter seine ursprünglichen Anschaffungskosten, wird die Wertveränderung erfolgswirksam verbucht. Im Gegensatz zu Finanzinstrumenten die zur Veräußerung gehalten werden, kann die Neubewertungsrücklage für Beteiligung nicht negativ werden. Bei einer

1/2020 public VRV

Aufwertung der Beteiligung erfolgt die erfolgswirksame Verbuchung wiederum bis zu den ursprünglichen Anschaffungskosten. Jener Betrag, welcher die Anschaffungskosten übersteigt, ist wiederum in die Rücklage einzustellen. Auch für diese Bilanzposition sieht die VRV diverse Anlagen vor – 6j, 6k und 6l – die weiterführende Information zu den einzelnen Beteiligungen im Rechnungsabschluss bereitstellen (darunter fallen vor allem weitere finanzrelevante Daten). Die Anforderungen zum Umfang dieser Beteiligungsnachweise sind jedoch von Bundesland zu Bundesland unterschiedlich. Beispiel: Beteiligungsbewertung Die Gemeinde hält 100 Prozent der Anteile einer Kapitalgesellschaft. Die ursprünglichen Anschaffungskosten betrugen 1.310.000 Euro. Zum Stichtag 1.1.2020 ist das Eigenkapital der Beteiligung auf 1.756.685 Euro gestiegen. Dieser Wert wird in die Eröffnungsbilanz unter der Position „Beteiligung an verbundenen Unternehmen“ aufgenommen. Die Differenz zu den ursprünglichen Anschaffungskosten in Höhe von 446.685 Euro wird erfolgsneutral in die Neubewertungsrücklage eingestellt. Sinkt der Wert der Beteiligung bis zum Rechnungsabschlussstichtag 2020 unter die ursprünglichen Anschaffungskosten auf 1.200.000 Euro, so wird die bestehende Neubewertungsrücklage in voller Höhe gegen die Beteiligung erfolgsneutral aufgelöst, der darüber hinausgehende Wertverlust in Höhe von 110.000 Euro erfolgswirksam verbucht. Siehe auch den Beitrag Nettovermögen auf Seite 20 in dieser Ausgabe.

5. Langfristige Forderungen In die Position langfristige Forderungen fallen vor allem gewährte Darlehen sowie sonstige Forderungen, bei denen der Eingang der Zahlung nicht innerhalb eines Jahres zu erwarten ist. Sind die langfristigen Forderungen unverzinst und übersteigen jeweils den Betrag von 10.000 Euro, sind diese mit dem Barwert anzusetzen. Die Forderungen sind auf ihre Einbringlichkeit zu prüfen und gegebenenfalls wertzuberichtigen.

6. Resümee Das langfristige Vermögen ist eine zentrale Größe für Gemeinden, da sich hier u. a. die gesamte zu erhaltende Infrastruktur abbildet und dessen Bewertung die Höhe der kommunalen Aufwendungen und somit das Nettoergebnis im Rahmen der Abschreibungen langfristig wesentlich beeinflusst. Auch mit der jährlichen Bewertung des Finanzanlagevermögens kommen neue Herausforderungen auf die Gemeinde zu. Das Zusammenspiel mit der Neubewertungsrücklage, eine Praxis die aus den IPSAS abgeleitet wurde, ermöglicht aber einen Spielraum, damit bei kurzfristigen Wertschwankungen der Ergebnishaushalt nicht sofort angesprochen wird und die Wertänderungen direkt im Nettovermögen verbucht werden.

Abbildung 4: Beteiligungen Ebene Code

Aktiva

EB 2020

Langfristiges Vermögen

104

A.IV

Beteiligungen

1.775.730,17

1041

A.IV.1

Beteiligungen an verbundenen Unternehmen

1.756.685,00

1042

A.IV.2

Beteiligungen an assoziierten Unternehmen

1043

A.IV.3

Sonstige Beteiligungen

1044

A.IV.4

Verwaltete Einrichtungen, die der Kontrolle unterliegen

0,00 6.220,55 12.824,62

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ 2019

Langfristige und kurzfristige Forderungen Sandra Steiner und Michael Dessulemoustier-Bovekercke (Moore Stephens)

Zerbor – stock.adobe.com

orderungen stellen Ansprüche der Gebietskörperschaft auf den Empfang von Geldleistungen dar. Der Ausweis einer Forderung hat zu erfolgen, sobald ein vertraglicher bzw. gesetzlicher Anspruch auf Erhalt von liquiden Mitteln besteht. Forderungen sind auch dann zu bilanzieren, wenn der Anspruch nicht auf Geld lautet, sondern etwa in Dienstleistungen oder in Vermögenswerten getilgt werden kann. Wichtig ist, dass den Dienstleistungen oder den Vermögenswerten ein Wert beigemessen werden kann.

Wesentlich ist jedenfalls, das zum Zeitpunkt der Erfassung der Forderung in den Büchern der Gebietskörperschaft die Forderung rechtlich existent sein muss und daher auf Basis von einer bestehenden Vereinbarung oder eines bestehenden Vertrages auch durchsetzbar sein muss. Forderungen sind in kurzfristige und langfristige Forderungen einzuteilen. Nach § 18 Abs. 3 VRV 2015 sind als kurzfristiges Vermögen alle Vermögenswerte, »

von denen erwartet wird, dass sie innerhalb eines Jahres verbraucht oder in liquide Mittel umgewandelt werden, definiert. Forderungen mit einer Fälligkeit von über einem Jahr werden daher als langfristige Forderungen bezeichnet.

Langfristige Forderungen Die langfristigen Forderungen werden nach Anlage 1c zur VRV 2015 unterteilt (siehe Abbildung 1).

Bei der Bewertung von langfristigen Forderungen ist zwischen verzinsten und unverzinsten langfristigen Forderungen zu unterscheiden. Langfristig verzinste Forderungen sind zum Nominalwert anzusetzen. Im Gegensatz dazu sind langfristige unverzinste Forderungen zum Barwert zu bewerten. Eine Abzinsungsverpflichtung besteht jedoch erst dann, wenn die einzelne, in Betracht kommende Forderung einen Wert von 10.000 Euro übersteigt. Dieser Wert muss vor Abzinsung ermittelt werden. Für die Berechnung des Barwertes in der Eröffnungsbilanz ist die durch Umlauf gewichtete Durchschnittsrendite für Bundesanleihen (UDRB) zum 01.01.2020 heranzuziehen. Dieser wird von der Österreichischen Nationalbank veröffentlicht und kann auf deren Homepage abgerufen werden.

Praxistipp: Zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses lag ein Vorschlag des BMF und des RH vor, den Zinssatz der VRV für die Abzinsung langfristiger Forderungen und Schulden auf jenen anzupassen, der den gesetzlichen Bestimmungen des UGB und den Vorgaben der AFRAC Stellungnahme Nr. 27 entspricht. Siehe dazu auch unser Artikel in public 11/2019. Der Beschluss durch das VRVKomitee ist jedoch noch abzuwarten.

Wertberichtigungen Dem Umstand, dass Forderungen (kurzfristig als auch langfristig) nicht fristgerecht beglichen wurden, ist mittels Wertberichtigungen zu begegnen. Eine Verzinsung ist erst sachgerecht, wenn damit gerechnet wird, dass die Forderung nicht innerhalb von 12 Monaten getilgt wird. Im Zuge der Wertberichtigungen ist zwischen zweifelhaften und uneinbringlichen Forderungen zu unterscheiden. Zweifelhafte Forderungen liegen vor, wenn der Verlust einer Forderung droht bzw. wenn mit einem Verlust der Forderung zu rechnen ist (z. B. Forderungen nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens oder nach vergeblichen Einbrin-

Abbildung 1: Langfristige Forderungen – Gliederung Ebene/Position

Code

A.V

Langfristige Forderungen

106

A.V.1

Langfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

1061

A.V.2

Langfristige Forderungen aus gewährten Darlehen

1062

A.V.3

Sonstige langfristige Forderungen

1063 Quelle: eigene Abbildung, MSCT

Abbildung 2: Kurzfristige Forderungen – Gliederung Ebene/Position

Code

gungsmaßnahmen, wie dem Hinzuziehen eines Inkassobüros). Diese zweifelhaften Forderungen sind mittels Einzelwertberichtigungen zu kürzen. Die Höhe des zu buchenden Betrages orientiert sich daran, mit welchem Zahlungsbetrag tatsächlich gerechnet werden kann. In der Eröffnungsbilanz ist nur der werthaltige Teil der Forderungen ersichtlich. Im Gegensatz dazu sind Forderungen auszubuchen, wenn der Ausfall tatsächlich eingetreten ist. In diesem Fall wird von uneinbringlichen Forderungen gesprochen (z. B. bei bereits festgelegter Quote im Rahmen eines Ausgleichs- oder Konkursverfahrens, Abschluss eines Vergleichs oder Tod eines/einer Steuerpflichtigen). Diese uneinbringlichen Forderungen werden in der Eröffnungsbilanz nicht erfasst, da sie zuvor ausgebucht werden. Zur Ermittlung der Wertberichtigungen von Forderungen werden Forderungen in der Praxis häufig in Altersklassen gegliedert. Je nach Altersklasse können unterschiedliche Regelungen definiert werden. Beispielsweise können jene Forderungen, die älter als 360 Tage sind, als uneinbringlich eingestuft und somit ausgebucht werden. Forderungen, die mehr als 100 Tage überfällig sind, können beispielsweise zu 30 Prozent wertberichtigt werden. Grundsätzlich herrscht im Bilanzierungsregime der VRV 2015 das Prinzip der Einzelbewertung. Die Verordnung lässt aber auch die gruppenweise Einzelwertberichtigung (pauschale Einzelwertberichtigung) von Forderungen zu, wenn sie sachgerecht ist. Dafür müssen die Forderungen in Risikogruppen eingeteilt werden. Risikogruppen spiegeln besondere Gefährdungsfälle wider und weisen dadurch ein höheres Ausfallsrisiko auf. Wenn Ausfälle häufig, regelmäßig und über einen längeren Zeitraum vorkommen, ist die pauschale Wertberichtigung sogar verpflichtend.

B.I

Kurzfristige Forderungen

113

B.I.1

Kurzfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

1131

Kurzfristige Forderungen

B.I.2

Kurzfristige Forderungen aus Abgaben

1132

B.I.3

Sonstige kurzfristige Forderungen

1133

B.I.4

Sonstige kurzfristige Forderungen (nicht voranschlagswirksame Gebarung)

1134

Als kurzfristige Forderungen sind solche zu betrachten, deren voraussichtliche Erfüllungsdauer nicht länger als ein Jahr beträgt. Was zu den kurzfristigen Forderungen zählt, zeigt Abbildung 2.

Quelle: eigene Abbildung, MSCT

1/2020 public VRV

Kurzfristige Forderungen sind, gleich wie langfristige verzinste Forderungen, in der Eröffnungsbilanz zum Nominalwert anzusetzen. Täglich fällige Forderungen sind nicht zu verzinsen. Sie sind auch weiterhin im kurzfristigen Vermögen zu zeigen, selbst wenn sie schon lange nicht bezahlt wurden. Sofern nicht mit dem vollen Zahlungsbetrag gerechnet werden kann, sind auch die kurzfristigen Forderungen einer Wertberichtigung zu unterziehen.

Maßnahmen im Zuge der Eröffnungsbilanz Im Zuge der Erstellung der Eröffnungsbilanz ist bei der Erfassung von Forderungen darauf zu achten, dass künftig die aus der Kameralistik bekannten schließlichen Reste durch die VRV 2015 gänzlich entfallen. Die ehemals schließlichen Reste können noch im Rahmen der laufenden Buchhaltung 2019 über einzelne Debitorenkonten erfasst werden. Der sich daraus ergebende Saldo ist dann im Rahmen der Eröffnungsbilanz als Forderung aus Lieferungen und Leistungen auszuweisen. Bei der Überleitung der schließlichen Reste zu den Forderungen sind folgende Schritte zu befolgen: • Überprüfung der schließlichen Reste, ob diese tatsächlich noch einbringlich sind (d. h. z. B. nicht älter als drei Monate) • sollten die schließlichen Reste nicht mehr einbringlich sein, sind diese mit

Beschluss des Gemeinderates bzw. des Stadtrates zu bereinigen – daher auszubuchen • Zuordnung der einbringlichen schließlichen Reste zu den einzelnen Kontengruppen der Unterklassen 23 und 28 (siehe Anlage 3b zur VRV 2015) entsprechend des Grundgeschäfts und der Fristigkeit • Ermittlung von Wertberichtigungen für einzelne Forderungen aufgrund von Unsicherheiten bei der vollständigen Bezahlung und Ausweis unter der Kontengruppe 291, 292 bzw. 295 oder 296

Ausweis der Forderungen

• Der Posten sonstige langfristige Forderungen weist einen Saldo von 25.615 Euro aus. Hierbei handelt es sich um Bezugsvorschüsse an Dienstnehmer der Gemeinde. Diesen liegen entsprechende Rückzahlungsvereinbarungen vor.

Aktiva

EB 2020

80.466,00

106

A.V

Langfristige Forderungen

1061

A.V.1

Langfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

1062

A.V.2

Langfristige Forderungen aus gewährten Darlehen

• Unter den kurzfristigen Forderungen

• Unter Berücksichtigung der zuvor erläuterten Bewertungsregelungen für langfristige Forderungen, weist der Posten langfristige Forderungen aus gewährten Darlehen in der Eröffnungsbilanz einen Saldo von 54.851 Euro aus. Es handelt sich um ein Darlehen an den Betreiber des Kindergartens zur Finanzierung von Umbaumaßnahmen. Das Darlehen wurde 2017 gewährt und hat eine Restlaufzeit von 8 Jahren.

Abbildung 3: Ausweis der Forderungen Ebene Code

• Nach Überprüfung der schließlichen Reste hat die Gemeinde festgestellt, dass die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zum 01.01.2020 in Höhe von 38.438,42 Euro alle kurzfristig, daher im Jahr 2020 fällig sind. Unter diesen Forderungen befinden sich Gebühren für die Müllentsorgung, Abwasserentsorgung und Abfallbeseitigung für das 4. Quartal 2019 in Höhe von 32.420 Euro, die am 15.11.2019 fällig gewesen wären. Zudem sind Forderungen aus Mietvorschreibungen an den Kindergartenbetreiber im Ausmaß von 6.018,42 Euro für den Monat Dezember 2019 enthalten. Diese werden nicht wertberichtigt und auf der Kontengruppe 230 ausgewiesen.

0,00 54.851,00

1063

A.V.3

Sonstige langfristige Forderungen

113

B.I

Kurzfristige Forderungen

25.615,00

1131

B.I.1

Kurzfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

38.438,42

1132

B.I.2

Kurzfristige Forderungen aus Abgaben

45.538,58

1133

B.I.3

Sonstige kurzfristige Forderungen

52.941,18

1134

B.I.4

Sonstige kurzfristige Forderungen (nicht voranschlagswirksame Gebarung)

86.375,72

223.293,89

aus Abgaben werden Kommunalsteuern für den Monat Dezember 2019 in Höhe von 40.327,32 Euro ausgewiesen, die im Jänner 2020 von den Unternehmen gemeldet wurden und am 15.01.2020 fällig sind. Ebenso finden sich unter diesem Posten gemeldete – aber noch nicht bezahlte – Kommunalsteuern für die Monate September bis November 2019 in Höhe von 4.011,26 Euro sowie offene Gebrauchsabgaben für das 4. Quartal 2019 in Höhe von 1.200 Euro. Der Ausweis erfolgt in der Kontengruppe 233. • Zum Zeitpunkt der Eröffnungsbilanz liegen geleistete Anzahlungen für Lieferungen und Leistungen iHv 52.941,18 Euro vor. Diese werden unter den sonstigen kurzfristigen Forderungen bzw. unter der Kontengruppe 282 ausgewiesen. • In der Eröffnungsbilanz wird für den Posten sonstige kurzfristige Forderungen (nicht voranschlagswirksame Gebarung) ein Saldo von 86.375,72 Euro ausgewiesen. Unter anderem sind darin die von der Gemeinde entrichteten Depots für das Finanzierungsleasing des Fuhrparks in Höhe von 75.000 Euro (Ausweis unter Kontogruppe 272) enthalten. Zum Stichtag der Eröffnungsbilanz führt zudem der Saldo aus Umsatzsteuer und Vorsteuer zu einer Forderung an das Finanzamt in Höhe von 11.375,72 Euro (Ausweis in Kontengruppe 270 bzw. 271).

Quelle: eigene Abbildung, MSCT

public VRV

1/2020

Vorräte Kerstin Halbedl und Michael Dessulemoustier-Bovekercke (Moore Stephens)

B 16

ei den Vorräten handelt es sich um kurzfristig (d. h. binnen einem Jahr) zum Verbrauch bestimmte Gegenstände, Güter und Waren, die vor dem Rechnungsabschlussstichtag erworben wurden, jedoch erst danach zum Einsatz kommen. Vorräte sind zu Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten (bei selbst erstellten Vorräten) zu erfassen, wenn deren Wert pro Vorratsposition 5.000 Euro übersteigt. Zum 01.01.2020 sind vorhandene Vorräte mit dem niedrigeren Wert aus den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten und dem Wiederbeschaffungswert zu bewerten. Gleichartige Vorräte können dabei in einer Gruppe zusammengefasst bewertet werden. Reines Verwaltungsmaterial (Reinigungsmaterial, EDV-Bedarf, Büromaterial) zählt dabei nicht zu den Vorräten. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die für die Herstellung von Vorräten bestimmt sind, sind nicht auf einen unter ihren Anschaffungsoder Herstellungskosten liegenden Wert abzuwerten, wenn die Fertigerzeugnisse, in die sie eingehen, voraussichtlich zu den Herstellungskosten oder darüber verkauft, getauscht oder verteilt werden können. Anzahlungen sind mit ihrer Nominal zu bewerten. Die Vorräte sind in der Eröffnungsbilanz nach Anlage 1c zur VRV wie folgt darzustellen: Ebene/ Position Code 1 B.II Vorräte 114 2 B.II.1 Vorräte 1141 2 B.II.2 Gegebene Anzahlungen auf Vorräte 1142

Folgende Gruppen (Konten) sind zur Erfassung von Vorräten nach Anlage 3b zur VRV eingerichtet: Gr. 100 113 120 130 135 150 159 170 175

Bezeichnung

MVAGCode VHH Gebrauchtgüter 1141 Handelswaren 1141 Roh-, Hilfs- u. Baustoffe 1141 Lebensmittel 1141 Futtermittel 1141 Betriebsstoffe 1141 Sonstige Verbrauchsgüter 1141 Fertige Erzeugnisse 1141 Unfertige Erzeugnisse 1141

Im Rahmen der Eröffnungsbilanz ist daher zu prüfen, ob ein Ausweis als Vorrat notwendig ist und die vorgegebenen Wertgrenzen überschritten werden. Bereits im Vorfeld sollten die dazu notwendigen internen Abläufe, wie Organisation der Durchführung der Inventur oder die Feststellung der Wiederbeschaffungswerte, abgeklärt werden. Sobald dann anhand einer Inventur festgestellt wurde, dass sämtliche Vorräte einer Position die Wertgrenze von 5.000 Euro überschritten haben, sind diese im Vorratsvermögen zu erfassen und zu bewerten. Dabei ist der niedrigere Wert aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem Wiederbeschaffungswert heranzuziehen. Zu den möglichen Bewertungsverfahren zählen das Identitätspreisverfahren, das gewogene Durchschnittspreisverfahren oder das FIFOVerfahren. Für bewegliche Güter kann aus Zwecken der Vereinfachung auch ein Festwertverfahren angewendet werden (betrifft z. B. Geschirr im Kindergarten, Gerüstteile im Bauhof, Paletten oder Kleinmaterialien). Zu beachten ist, dass das gewählte Verfahren dem tatsächlichen Verbrauch zumindest überwiegend entsprechen sollte und stetig

Abbildung 1: Kurzfristiges Vermögen Ebene Code

Aktiva

EB 2020

Kurzfristiges Vermögen

114

B.II

Vorräte

88.235,29

1141

B.II.1

Vorräte

88.235,29

1142

B.II.2

Gegebene Anzahlungen auf Vorräte

0,00 Quelle: eigene Abbildung, MSCT

1/2020 public VRV

anzuwenden ist. Ist es einer Gemeinde unter Beachtung verwaltungsökonomischer Prinzipien nicht möglich, Vorratspositionen per Stichtag der Eröffnungsbilanz zu identifizieren, kann auch pauschal unterstellt werden, dass sämtliche im Haushaltsjahr 2019 erfassten Gebrauchs- und Verbrauchsgüter sowie Handelswaren je Vorratsposition keinen Wert von mehr als 5.000 Euro erreicht haben. Im Rahmen der Eröffnungsbilanz stellen sich daher folgende Fragen: • Welche Vorräte haben einzelne Abteilungen (betrifft vor allem Wasserwerk, Badezentrum u. Wirtschaftshof)? • Wie werden diese verwaltet (z. B. Streusalz, Diesel)? • Wie können die Vorräte gemessen werden? • Wo können Festwerte verwendet werden (z. B. bei Ersatzteilen im Bereich Wasser-, Kanal-und Straßenbau) • Ansonsten erfolgt die Erfassung nach Möglichkeit bereits durch Messung des Bestandes (z. B. Streumittel) Für die Eröffnungsbilanz ist der jeweilige Bestand anhand einer Inventur zu erheben und im Bedarfsfall zu aktivieren. Unsere Beispielgemeinde hat daher zum 01.01.2020 folgende Vorräte erfasst und ausgewiesen: • Ersatzstoffe, Schilder, Verkehrszeichen und Baustoffe im Wirtschaftshof im Ausmaß von 30.515 Euro (Betriebsstoffe) • Streusplit und Streusalz im Ausmaß von 18.730,14 Euro • Ersatzteile im Wasserwerk, Kanalbau und Abwasserentsorgung in Höhe von 38.990,15 Euro. Die restlichen Vorratspositionen (Futtermittel, Lebensmittel und Montagesätze) liegen wertmäßig unter der Wertgrenze von 5.000 Euro und brauchen daher nicht als Vorräte ausgewiesen werden. Im aktuellen Jahr wären diese dann aufwandswirksam zu verbuchen. Die Gemeinde weist keine gegebenen Anzahlungen auf Vorräte auf (Position B.II.2). Diese sind nur zu erfassen, wenn korrespondierende Vorratspositionen identifiziert werden können.

Liquide Mittel Michael Dessulemoustier-Bovekercke (Moore Stephens)

ie liquiden Mittel umfassen Kassen- und Bankguthaben sowie kurzfristige Termineinlagen und Zahlungsmittelreserven. Diese sind zum Nominalwert zu bewerten. Detaillierte Informationen zur Veränderung der liquiden Mittel und die Abweichungen zum Voranschlag sind dem Finanzierungshaushalt zu entnehmen. Die Veränderung der liquiden Mittel, welche aus dem Vermögenshaushalt abzulesen ist, muss das Ergebnis des Finanzierungshaushalts sein. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass der Drei-Komponenten-Haushalt als ein integrierter Haushalt implementiert ist und zum anderen daraus, dass der Kontenplan Einträge in den Vermögens- und Ergebnishaushalt mittels MVAG-Codes (MVAG 2 Einzahlungen-FH und MVAG 2 Auszahlungen-FH) unmittelbar mit der Finanzierungsrechnung verknüpft. Für die Vermögens- und Ergebnishaushalte gilt dies deswegen nicht, weil hier noch sogenannte Abgrenzungs- und Bilanzierungsbuchungen, etwa die Abschreibung von Vermögenswerten oder die Bildung von Rückstellungen, erforderlich sind, die jedoch keine Auswirkung auf den Finanzierungshaushalt haben. Der Ausweis der liquiden Mittel erfolgt im Vermögenshaushalt und damit auch in der Eröffnungsbilanz nach den Vorgaben der Anlage 1c zur VRV wie folgt: Ebene/ Position

Code

B.III

Liquide Mittel

115

B.III.1 Kassa, Bankguthaben, Schecks

1151

B.III.2 Zahlungsmittelreserven

1152

Von den ständig verfügbaren Bankguthaben und Kassabeständen sind jedoch die Zahlungsmittelreserven zu unterscheiden.

Unter den Zahlungsmittelreserven sind jene liquide Mittel auszuweisen, die zur Bedeckung der Haushaltsrücklagen auch tatsächlich gesondert verwaltet werden (müssen). Haushaltsrücklagen und Zahlungsmittelreserven sind in einem eigenen Nachweis, entsprechend Anlage 6b zur VRV 2015, darzustellen. Es wird empfohlen, diese Anlage auch bereits mit den Daten zur Eröffnungsbilanz zum 01.01.2020 zu erstellen, da hier im Rahmen des ersten Rechnungsabschlusses auch die Vorjahreszahlen anzugeben sind. Zum 01.01.2020 sind daher alle bestehenden Bankguthaben und auch Kassabestände unter der Kontengruppe 200 bzw. 210 zu erfassen und damit unter dem Posten B.III.1 auszuweisen. Der Saldo der liquiden Mittel zum 01.01.2020 muss ident sein mit dem Schlusssaldo aller liquiden Mittel aus dem Rechnungsabschluss 2019 zum 31.12.2019.

ZAHLUNGSMITTELRESERVEN ALS TEIL DER LIQUIDEN MITTEL KÖNNEN NUR BEI GLEICHZEITIGER VERWENDUNG VON RÜCKLAGEN EINGESETZT WERDEN.

Jene gesondert verwalteten Zahlungsmittelbestände, die zur Bedeckung von allgemeinen und zweckgewidmeten Haushaltsrücklagen vorgehalten werden, sind jedenfalls gesondert in der Eröffnungsbilanz darzustellen. Zur Erfassung bestehen Kontogruppen laut Abbildung 2 im Rechnungswesen.

Abbildung 1: Liquide Mittel Ebene Code

Aktiva

EB 2020

Kurzfristiges Vermögen

115

B.III

Liquide Mittel

493.039,02

1151

B.III.1

Kassa, Bankguthaben, Schecks

308.118,15

1152

B.III.2

Zahlungsmittelreserven

184.920,88 Quelle: eigene Abbildung, MSCT

Abbildung 2: Kontengruppen für Zahlungsmittelreserven Gruppe

MVAG Code VHH

293

Zahlungsmittelreserven für endfällige Darlehen

1152

294

Zahlungsmittelreserven für zweckgebundene Haushaltsrücklagen

1152

295

Zahlungsmittelreserven für allgemeine Haushaltsrücklagen

1152

Quelle: eigene Abbildung, MSCT

public VRV

1/2020

Aktive und passive Rechnungsabgrenzungen Kerstin Halbedl und Michael Dessulemoustier-Bovekercke (Moore Stephens)

Rechnungsabgrenzungsposten des Vermögenshaushalts Die Rechnungsabgrenzungsposten sind im Vermögenshaushalt bei eigenen Vorauszahlungen aktivseitig und bei fremden Vorauszahlungen auf der Passivseite dar-

zustellen. Ausgaben vor dem 01.01.2020, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag sind, sind als aktive Rechnungsabgrenzungen auszuweisen. Anders gesagt, handelt es sich hier um bereits geleistete Auszahlungen der Vergangenheit, die zumindest teilweise wirtschaftlich dem nächsten Finanzjahr zuzurechnen sind. Beispiel: Der Gemeinde werden am 01.10.2019 die Jahresprämien für die Kaskoversicherung der eigenen Kraftfahrzeuge vorgeschrieben. Die Versicherungsdauer der Vorschreibung umfasst den Zeitraum 01.10.2019 bis 30.09.2020. Die Prämien werden am 1.10.2019 vom Girokonto der Gemeinde abgebucht. Da ein Teil des erfassten Aufwands Zeiträume nach dem Stichtag 31.12.2019 (des Finanzjahres) betrifft, ist der anteilige Aufwand für den Zeitraum 01.01.2020 bis 30.09.2020 über eine aktive Rechnungsabgrenzung vom laufenden Aufwand abzugrenzen. Es werden daher 9/12 des Aufwands abgegrenzt und als aktive Rechnungsabgrenzung eingebucht.

sea and sun – stock.adobe.com

m den Gewinn bzw. Verlust im Ergebnishaushalt periodenrein auszuweisen, müssen Erträge und Aufwendungen in jener Periode dargestellt werden, der sie wirtschaftlich zuzuordnen sind. Es ist daher eine zeitliche Abgrenzung vorzunehmen. Diese zeitliche Abgrenzung erfolgt über Rechnungsabgrenzungsposten, welche die periodengerechte Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen unabhängig von den Einund Auszahlungen im Finanzierungshaushalt gewährleisten. Der Anwendungsbereich besteht vor allem in Zusammenhang mit Dauerschuldverhältnissen (z. B. bei Miet- und Pachtverhältnissen), also zeitraumbezogenen Schuldverhältnissen vor ihrer vollständigen Erfüllung und reinen Periodenverschiebungen aufgrund des Auseinanderfalls des Zeitpunktes des Aufwands und der Zahlung.

Bei den passiven Rechnungsabgrenzungen handelt es sich um Einnahmen vor dem Abschlussstichtag in jenem Ausmaß, in dem sie einen Ertrag für einen Zeitraum nach diesem Tag darstellen. Anders gesagt sind sie für jene Erträge in der laufenden Periode zu bilden, die für Leistungen eingenommen werden, die die Gemeinde erst im nächsten Finanzjahr erbringen wird. Es kommt somit zur Abgrenzung bereits in der Buchhaltung erfasster Erträge. Beispiel: Die Gemeinde schreibt am 01.09.2019 die Miete für 1 Jahr für die Nutzung im Veranstaltungszentrum an den örtlichen Sportverein in Höhe von 18.000 Euro vor. Pro Monat ergibt sich daher ein anteiliger Betrag von 1.500 Euro. Der Anteil des Entgeltes, welches nicht dem Geschäftsjahr 2019 zuzuordnen ist (8 von 12 Monaten), somit 12.000 Euro, ist als passive Rechnungsabgrenzung in der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2020 auszuweisen. Die aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungen sind mit ihrer Nominale zu erfassen.

Maßnahmen für die Eröffnungsbilanz Zum Stichtag der Eröffnungsbilanz ist daher im Sinne der Periodenreinheit eine zeitliche Abgrenzung von Aufwendungen und Erträge vorzunehmen, wenn deren Wert gemäß § 13 Abs. 7 VRV 2015 die Grenze von 10.000,00 Euro überschreitet (die Wertgrenze gilt nach den Erläuterungen der VRV pro Geschäftsfall). Bei Ermittlung der Werte für die Eröffnungsbilanz ist eine Durchsicht von bestehenden Dauerschuldverhältnissen (Mietverträge, Pachtverträge, Versicherungen, Telekommunikation usw.) oder sonstigen relevanten Leistungsverträgen empfehlenswert, um festzustellen, in welchen Bereichen Zahlungen vor Leistungserbringung getätigt bzw. vereinnahmt werden. Informationen hierzu erhält die Gemeinde auch aus dem letzten Rechnungsabschluss.

Seitens der Gemeinden ist daher Folgendes zu prüfen: 1. Anteil jener Ausgaben des Geschäftsjahres 2019 und früher, der aus einer wirtschaftlichen Betrachtung im Geschäftsjahr 2020 „verbraucht“ oder „genutzt“ wird, beispielsweise bei Vorauszahlungen von Dauerschuldverhältnissen. 2. Anteil jener Erträge, die bereits bis 31.12.2019 vereinnahmt wurden (Zahlung erfolgt), deren Gegenleistung jedoch erst im Jahr 2020 erbracht wird.

Darstellung der Rechnungsabgenzungen Unsere Mustergemeinde weist unter den aktiven Rechnungsabgrenzungen einen Betrag von 21.851 Euro aus. Hierbei handelt es sich im Ausmaß von 11.000 Euro um vorausbezahlte Versicherungsprämien und im Ausmaß von 10.851 Euro um die aufgrund vorhandener Liquidität bereits im Dezember 2019 bezahlte Miete der Räumlichkeiten für ein Mutter-KindBeratungszentrum für den Jänner 2020. Die Erfassung erfolgt in Kontengruppe 290 (siehe Abbildung 1).

RECHNUNGSABGRENZUNGEN DIENEN DER ZEITLICH KORREKTEN ZUORDNUNG VON ZAHLUNGEN ZU JENEM JAHR, IN DEM DIE KORRESPONDIERENDE LEISTUNG KONSUMIERT WIRD.

Unter der passiven Rechnungsabgrenzung zeigt die Gemeinde jene Anteile der vorausbezahlten Nutzungsentgelte für Gräber und Gruften am Gemeindefriedhof, die für Zeiträume nach dem 31.12.2019 bereits im Vorhinein bezahlt worden sind. Diese werden unter der Kontengruppe 390 nach Anlage 3b zur VRV dargestellt (siehe Abbildung 2).

Abbildung 1: Aktive Rechnungsabgrenzung Ebene Code

Aktiva

EB 2020

Kurzfristiges Vermögen

117

B.V.

Aktive Rechnungsabgrenzung

21.851,00

1170

B.V.1

Aktive Rechnungsabgrenzung

21.851,00 Quelle: eigene Abbildung, MSCT

Abbildung 2: Passive Rechnungsabgrenzung Ebene Code

Passiva

Kurzfristige Fremdmittel

154

F.IV

Passive Rechnungsabgrenzung

1540

F.IV.1

Passive Rechnungsabgrenzung

EB 2020

71.652,00 71.652,00 Quelle: eigene Abbildung, MSCT

public VRV

1/2020

Nettovermögen Clemens Hödl (KDZ)

fotomek – stock.adobe.com

as Nettovermögen einer Gemeinde kann als Restgröße bzw. Ausgleichsposition zwischen Aktiva (Vermögen) und Fremdmitteln (inkl. Sonderposten Investitionszuschüsse) betrachtet werden. Es stellt eine buchhalterische Größe dar und darf nicht mit Geldmitteln, die frei verfügbar bzw. liquide sind, verwechselt werden. D. h., das im Beispiel angeführte Nettovermögen in der Höhe von rund 12 Mio. Euro liegt nicht als Guthaben am Bankkonto, sondern ist bereits im langfristigen Vermögen auf der Aktivseite der Vermögenrechnung, z. B. als Sachanlagevermögen oder in Form von Beteiligungen gebunden. Die frei verfügbaren Mittel am Bankkonto sieht man in der Position Liquide Mittel.

Je nachdem, ob die Aktivseite größer als die Passivseite ist oder umgekehrt, kann das Nettovermögen einen positiven oder negativen Wert annehmen. In der Eröffnungsbilanz ist davon auszugehen, dass das Nettovermögen in den meisten Gemeinden positiv sein wird. Gemeinden haben in der Regel viel Sachanlagevermögen in Form von Grundstücken, Gebäuden und Straßen und auch durchaus beachtliche Beteiligungen in den Büchern stehen. Auf der Passivseite stehen diesem Vermögen begrenzte Fremdmittel gegenüber, da Städte und Gemeinden Schulden nur zur Finanzierung von Investitionen aufnehmen dürfen und der laufende Haushalt nicht über

Abbildung 1: Nettovermögen Ebene

Code

Passiva

EB 2020

Nettovermögen (Ausgleichsposten)

12.073.258,51

121

C.I

Saldo der Eröffnungsbilanz

10.763.662,51

1210

C.I.1

Saldo der Eröffnungsbilanz

10.763.662,51

122

C.II

Kumuliertes Nettoergebnis

1220

C.II.1

Kumuliertes Nettoergebnis

123

C.III

Haushaltsrücklagen

1230

C.III.1

Haushaltsrücklagen

853.852,00

124

C.IV

Neubewertungsrücklagen (Umbewertungskonto)

455.744,00

1240

C.IV.1

Neubewertungsrücklagen (Umbewertungskonto)

455.744,00

125

C.V

Fremdwährungsumrechnungsrücklagen

1250

C.V.1

Fremdwährungsumrechnungsrücklagen

0,00 0,00 853.852,00

0,00 0,00 Quelle: Eigene Abbildung, KDZ 2019

Fremdmittel finanziert werden darf. Das bedeutet, dass einer Finanzschuld auf der Passivseite im Normalfall ein Vermögensgegenstand auf der Aktivseite gegenübersteht. Es ist jedoch möglich, dass die Rückstellungen einer Gemeinde so hoch sind,

v. a. dann wenn die optionalen Rückstellungen für Pensionen gebildet werden, dass die Passivseite einen höheren Wert ausweist als die Aktivseite und somit das Nettovermögen negativ ist. Dies wird aber nur in Ausnahmefällen der Fall sein und nur einen kleinen Teil der österreichischen Gemeinden betreffen. Im Zeitverlauf ist es natürlich möglich, dass das Nettovermögen einer Gemeinde negativ wird. Dies wäre dann der Fall, wenn eine Gemeinde im Ergebnishaushalt mehrheitlich negative Nettoergebnisse erwirtschaftet und dadurch das Nettovermögen laufend kleiner wird. Da aber in den meisten Gemeindeordnungen die Gemeinden angehalten werden, ein ausgeglichenes oder positives Nettoergebnis im Ergebnishaushalt zu erzielen, sollte auch dies nur in Ausnahmefällen auftreten, nämlich dann, wenn eine Gemeinde aufgrund der schlechten Rahmenbedingungen über einen längeren Zeitraum häufig negative Nettoergebnisse erzielt und somit das Nettovermögen im Zeitverlauf verbraucht wird, bis es negativ ist. Das Nettovermögen gliedert sich in mehrere Einzelpositionen: • • • • •

Saldo der Eröffnungsbilanz Kumuliertes Nettoergebnis Haushaltsrücklagen Neubewertungsrücklagen Fremdwährungsumrechnungsrücklagen

Saldo der Eröffnungsbilanz Der Saldo der Eröffnungsbilanz ergibt sich als Restgröße zum Stichtag bei der Erstellung der Eröffnungsbilanz. Wenn sämtliche Positionen der Aktivseite, die Fremdmittel auf der Passivseite, der Sonderposten Investitionszuschüsse und die weiteren Positionen des Nettovermögens (Haushaltsrücklagen, Neubewertungsrücklage, Fremdwährungsumrechnungsrücklage) berechnet sind, ergibt sich als Restgröße der Saldo der Eröffnungsbilanz. Dieser bleibt in der Regel im Zeitverlauf unverändert, d. h. der Saldo der Eröffnungsbilanz bleibt, solange die Gemeinde besteht, in gleicher Höhe im Vermögenshaushalt im Nettovermögen stehen. Im angeführten Beispiel sind dies rund 10,7 Mio. Euro. Jedoch kann es Änderungen des Saldos der Eröffnungsbilanz geben, z. B. bei Änderungen der Ansatz- und Bewertungsmethoden, bei der Nacherfassung von Vermögenswerten, falls diese bei der Erstbewertung vergessen oder übersehen wurden, oder bei Änderungen der erstmaligen Eröffnungsbilanz. Hierfür besteht eine Korrekturfrist von fünf Jahren ab dem Jahr nach der Veröffentlichung der Eröffnungsbilanz. Änderungen sind innerhalb dieser Frist auf dem Konto 990 – Berichtigungen der erstmaligen Eröffnungsbilanz darzustellen. Falls es nach Ablauf der fünf »

public VRV

1/2020

Jahre zu Änderungen kommen sollte, sind diese auf dem Konto 991 – Nacherfassung von Vermögenswerten zu verbuchen. Dies bedeutet, dass die Nacherfassung von Vermögenswerten nicht ergebniswirksam über die Ergebnisrechnung erfolgt, sondern über das Nettovermögen ergebnisneutral in die Vermögensrechnung aufgenommen wird.

Für die Gemeinden der Bundesländer Niederösterreich und Steiermark besteht die Möglichkeit, bis zu 50 Prozent des Saldos der Eröffnungsbilanz in eine Haushaltsrücklage zu stellen. Diese ist im Rahmen der Erstellung der Eröffnungsbilanz zu bilden. Die Haushaltsrücklage kann in der Zukunft zum Ausgleich negativer Nettoergebnisse im Ergebnishaushalt herangezogen werden. Bei der Haushaltsrücklage Eröffnungsbilanz handelt es sich um eine Rücklage ohne Zahlungsmittelreserve, d. h. die Rücklage ist nicht durch Geldmittel gedeckt.

Kumuliertes Nettoergebnis Das kumulierte Nettoergebnis zeigt die Summe aller erzielten Nettoergebnisse einer Gemeinde. Das kumulierte Nettoergebnis kann einen positiven oder negativen Wert annehmen, je nachdem, ob eine Gemeinde überwiegend positive oder negative Nettoergebnisse im Ergebnishaushalt erzielt. In der Eröffnungsbilanz ist diese Position null Euro, da das erste Nettoergebnis erst zum Jahresende 2020, d. h. mit dem Rechnungsabschluss 2020, ausgewiesen wird. Dies ist auch im angeführten Beispiel zu erkennen.

Haushaltsrücklagen

In den Bundesländern Niederösterreich und Steiermark haben Gemeinden die Möglichkeit, bis zu 50 Prozent des Saldos der Eröffnungsbilanz in eine Haushaltsrücklage ohne Zahlungsmittelreserve zu stellen. Die Haushaltsrücklage Eröffnungsbilanz ist im Rahmen der Erstellung der Eröffnungsbilanz zu bilden und scheint daher auch in der Eröffnungsbilanz auf. Außerdem ist es in einigen Bundesländern möglich, Haushaltsrücklagen auch ohne Zahlungsmittelreserven zu bilden. Diese Haushaltsrücklagen können, da keine Geldmittel hinterlegt sind, zwar zum Ausgleich des Ergebnishaushaltes verwendet werden, aber nicht zur Finanzierung von Investitionsvorhaben vorgesehen werden.

Haushaltsrücklagen werden in der VRV 2015 aus dem Nettoergebnis im Ergebnishaushalt gebildet. Die Bildung von Haushaltsrücklagen verringert das Nettoergebnis, die Auflösung von Haushaltsrücklagen erhöht das Nettoergebnis. Da Haushaltsrücklagen aus dem Nettoergebnis gebildet werden, sind diese nicht von Haus aus mit Geldmitteln – die VRV 2015 spricht hier von Zahlungsmittelreserven – hinterlegt. Zahlungsmittelreserven scheinen auf der Aktivseite der Vermögensrechnung unter der Position liquide Mittel auf. Es gibt Haushaltsrücklagen mit Zahlungsmittelreserven und Haushaltsrücklagen ohne Zahlungsmittelreserven. Zusätzlich lässt sich zwischen allgemeinen Haushaltsrücklagen und zweckgebundenen Haushaltsrücklagen unterscheiden. Im Beispiel belaufen sich die Haushaltsrücklagen in Summe auf rund 854.000 Euro.

Die Gemeinden der Bundesländer Niederösterreich, Steiermark und Tirol verbuchen die erhaltenen Bedarfszuweisungsmittel als Ertrag im Ergebnishaushalt. Dies hat zur Folge, dass das Nettoergebnis im Jahr des Zuflusses der Bedarfszuweisungsmittel verbessert wird. Daher gibt es in den Bundesländern Niederösterreich und Steiermark die Möglichkeit, eine Haushaltsrücklage Bedarfszuweisungsmittel in der Höhe der erhaltenen Bedarfszuweisungsmittel zu bilden, wodurch das Nettoergebnis wieder reduziert wird.

In der Eröffnungsbilanz müssen jedenfalls jene Haushaltsrücklagen enthalten sein, die auch im Rechnungsabschluss 2019 aufscheinen. Da Haushaltsrücklagen in der Kameralistik immer zahlungswirksam gebildet werden, müssen für die Haushaltsrücklagen aus dem Rechnungsabschluss 2019 auch Zahlungsmittelreserven in der entsprechenden Höhe ausge1 wiesen werden. Darüber hinaus gibt es

Diese Haushaltsrücklage wird über die Nutzungsdauer des mit den Bedarfszuweisungsmitteln angeschafften Vermögensgegenstandes ertragswirksam aufgelöst. Während die Bildung der Haushaltsrücklage Bedarfszuweisungsmittel in der Steiermark verpflichtend ist, erfolgt die Bildung

in den Bundesländern unterschiedliche Haushaltsrücklagen, die mit oder ohne Zahnungsmittelreserve gebildet werden.

Für Statutarstädte hat es abweichende Regelungen gegeben.

Abbildung 2: Umgang mit Rücklagen in den einzelnen Bundesländern Bgld.

Ktn.

NÖ

OÖ

Sbg.

Stmk.

Vbg.

mit ZMR



ohne ZMR



zweckgebundene Haushaltsrücklage

mit ZMR



Haushaltsrücklage Eröffnungsbilanz

ohne ZMR



Haushaltsrücklage Bedarfszuweisungsmittel

ohne ZMR



Haushaltsrücklage Haushaltspotenzial

ohne ZMR



allgemeine Haushaltsrücklage

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ 2019

1/2020 public VRV

in Niederösterreich auf freiwilliger Basis. Bei der Haushaltsrücklage Bedarfszuweisungsmittel handelt sich um eine Rücklage ohne Zahlungsmittelreserve, da die erhaltenen Bedarfszuweisungsmittel nicht mehr zur Bildung der Zahlungsmittelreserve zur Verfügung stehen, da sie bereits für die Anschaffung des Vermögensgegenstands ausgegeben wurden (siehe Abbildung 2). Die Haushaltsrücklage Bedarfszuweisungsmittel kann auch rückwirkend, d. h. für Bedarfszuweisungsmittel, die die Gemeinde bis zum 31.12.2019 erhalten hat, für die Eröffnungsbilanz gebildet werden. D. h. in der Eröffnungsbilanz scheint auf der Aktivseite der Restwert des mit den Bedarfszuweisungsmitteln angeschafften Vermögensgegenstandes auf und auf der Passivseite im Nettovermögen der Rest der dazugehörigen Bedarfszuweisungsmittel. Ab dem Jahr 2020 wird der Vermögensgegenstand über die Restnutzungsdauer aufwandswirksam abgeschrieben und die dazugehörige Haushaltsrücklage Bedarfszuweisungsmittel über den gleichen Zeitraum ertragswirksam aufgelöst. Im Bundesland Tirol werden zwar die Bedarfszuweisungsmittel auch im Jahr des Zuflusses ertragswirksam verbucht, allerdings ist dort die Bildung einer Haushaltsrücklage Bedarfszuweisungsmittel nicht gestattet. In den restlichen Bundesländern werden Bedarfszuweisungsmittel nicht ertragswirksam verbucht, sondern im Sonderposten Investitionszuschüsse passiviert, sodass keine Haushaltsrücklage gebildet werden kann. In der Eröffnungsbilanz können daher folgende Haushaltsrücklagen, die summiert dargestellt werden, aufscheinen: • Allgemeine Haushaltsrücklage mit Zahlungsmittelreserve gemäß Rechnungsabschluss 2019 • Zweckgebundene Haushaltsrücklage mit Zahlungsmittelreserve gemäß Rechnungsabschluss 2019 • Haushaltsrücklage Eröffnungsbilanz auf freiwilliger Basis in den Bundesländern Niederösterreich und Steiermark

• Haushaltsrücklage Bedarfszuweisungsmittel für bis zum 31.12.2019 erhaltene Bedarfszuweisungsmittel in den Bundesländern Niederösterreich und Steiermark In Niederösterreich besteht zusätzlich die Möglichkeit, eine Haushaltsrücklage Haushaltspotenzial zu bilden. Auch dabei handelt es sich um eine Rücklage ohne Zahlungsmittelreserve. Das Haushaltspotenzial bildet für die niederösterreichischen Gemeinden den bisherigen Soll-Überschuss aus der Kameralistik ab. Dieses Haushaltspotenzial soll in andere Rechnungsperioden mitgenommen werden und dies erfolgt über die Bildung von Haushaltsrücklagen.

Neubewertungsrücklagen

HAUSHALTSRÜCKLAGEN SIND AUS DEM RECHNUNGSABSCHLUSS 2019 DIREKT IN DIE ERÖFFNUNGSBILANZ ZU ÜBERNEHMEN. KÜNFTIG WIRD ES BEI DEN RÜCKLAGEN UNTERSCHIEDLICHE PRAKTIKEN IN DEN BUNDESLÄNDERN GEBEN.

Eine Neubewertungsrücklage kann bei der Folgebewertung von Beteiligungen oder von zur Veräußerung verfügbaren Finanzinstrumenten entstehen, wenn der Wert zum Stichtag über den ursprünglichen Anschaffungskosten liegt. Für Beteiligungen kann die Neubewertungsrücklage nur einen positiven Wert annehmen. Falls der Wert einer Beteiligung unter den Anschaffungswert sinkt, so ist dies im laufenden Jahr aufwandswirksam zu verbuchen. Für die zur Veräußerung verfügbaren Finanzinstrumente kann die Neubewertungsrücklage positiv und negativ sein. Eine etwaige Neubewertungsrücklage ist in der Eröffnungsbilanz aufzunehmen. Im angeführten Beispiel sind dies für Beteiligungen und aktive Finanzinstrumente rund 456.000 Euro. Siehe zu diesem Thema den Artikel „Langfristiges Vermögen“ auf Seite 9.

Fremdwährungsumrechnungsrücklagen Fremdwährungsumrechnungsrücklagen dienen der erfolgsneutralen Erfassung von Wechselkursschwankungen. Aktivoder Passivposten in fremder Währung, (z. B. aktive Finanzinstrumente oder Finanzschulden), sind zum Stichtag zum Re-

ferenzkurs der Europäischen Zentralbank in Euro umzurechnen. Positive oder negative Veränderungen durch Wechselkursschwankungen sind erfolgsneutral in der Fremdwährungsumrechnungsrücklage einzustellen. Die Fremdwährungsumrechnungsrücklage kann einen positiven oder negativen Wert aufweisen und ist in die Eröffnungsbilanz aufzunehmen. Im Bespiel beträgt die Fremdwährungsumrechnungsrücklage null Euro, da die Beispielgemeinde keine Aktiv- oder Passivposten in einer fremden Währung besitzt.

Resümee Insgesamt ergibt sich aus der Summe des Saldos der Eröffnungsbilanz, der Haushaltsrücklagen und der Neubewertungsrücklage das Nettovermögen in der Höhe von rund 12 Mio. Euro. Das Nettovermögen zeigt die Eigenmittel der Gemeinde zur Finanzierung des Vermögens. Zukünftig wird das Nettovermögen durch positive Nettoergebnisse aus dem Ergebnishaushalt erhöht und bei negativen Nettoergebnissen reduziert.

public VRV 1/2020

Investitionszuschüsse im Bundesländervergleich Robert Blöschl (KDZ)

in Anruf. Der Finanzverwalter am Telefon bittet uns um eine kurze Erklärung der Verbuchung von Kapitaltransfers. Erste Rückfrage von uns: „Um welches Bundesland handelt sich?“ Kapitaltransfers (Investitionszuschüsse) gehören zu einem der Themen, welche österreichweit höchst unterschiedlich behandelt werden. Kapitaltransfers sind Transfers, welche der Stadt oder Gemeinde für die Schaffung von Vermögen gewährt wer1 den . Mit einem Kapitaltransfer steht also

immer auch eine Aktivierung eines Vermögensgegenstandes in Zusammenhang. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass ein Transfer, welcher für laufende Aufwendungen und Ähnliches gewährt wird, nicht als Kapitaltransfer zu sehen ist. Ein Transfer für den Bau eines Kindergartens ist somit als Kapitaltransfer zu sehen. Dieser Trans1

§ 11 Abs. 5 VRV 2015, BGBl. II Nr. 313/2015 idF BGBl. II Nr. 17/2018 In Salzburg werden GAF-Mittel ausbezahlt. Diese sind Mittel aus dem Gemeindeausgleichsfonds, in welchem die Gemeinde-Bedarfszuweisungsmittel integriert sind.

fer wurde bislang auf dem entsprechenden Einnahmenkonto der Kontenklasse 8 abgebildet. Diese Konten gibt es mit der VRV 2015 jedoch nicht mehr. Die Einnahmenkonten für erhaltene Kapitaltransfers wurden ersetzt durch Bestandskonten der Kontenklasse 3. Erhaltene Kapitaltransfers werden also im neuen System auf Bestand gebucht. Der Bestand der erhaltenen Kapitaltransfers wird in der Vermögensrechnung in einem eigenen Sonderposten auf der Passivseite abgebildet. Von dort erfolgt eine ertragswirksame Auflösung über die Nutzungsdauer des damit angeschafften Vermögensgegenstandes. Während der Vermögensgegenstand also über seine Nutzungsdauer abgeschrieben wird, wird der Zuschuss ertragswirksam aufgelöst und gleicht (zumindest teilweise) den Aufwand aus der Abschreibung aus. Bis zu diesem Punkt erfolgt die Behandlung in den Bundesländern einheitlich. Abweichungen ergeben sich jedoch unter anderem bei der Verbuchung von Bedarfszuwei2 sungsmitteln für Investitionen.

Bedarfszuweisungsmittel Bei der Verbuchung von Bedarfszuweisungsmitteln für Investitionen ist grob zwischen zwei Varianten zu unterscheiden. Die Bundesländer Oberösterreich, Kärnten, Vorarlberg, Salzburg und Burgenland empfehlen ihren Gemeinden erhaltene Bedarfszuweisungsmittel für Investitionen genauso wie „normale“ Kapitaltransfers vom Bund und Land als Sonderposten zu passivieren und über die Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes aufzulösen. Bei dieser Buchungsart fließen die erhaltenen Mittel zunächst im Finanzierungshaushalt in der investiven Gebarung. Die Auflösung über die Nutzungsdauer erfolgt dann ertragswirksam im Ergebnishaushalt. Die Bundesländer Niederösterreich, Steiermark und Tirol wiederum regeln, solche erhaltenen Mittel ertragswirksam über das Konto 871 zu verbuchen. Dies bedeutet, dass die Mittel sofort im Ergebnishaushalt das Nettoergebnis und im Finanzierungshaushalt den Saldo 1 (operative Gebarung) in

Abbildung 1: Auswirkungen der Verbuchung auf Ergebnis- und Finanzierungshaushalt

Passivierung und Auflösung

Ertrag

Ertrag und Rücklagenbildung

Vermögenshaushalt Rücklagen Sonderposten Passiva

0 49 49

Ergebnishaushalt Auflösung BZ-Mittel Rücklagenbildung Nettoergebnis nach RL

1 0 1

Vermögenshaushalt Rücklagen Sonderposten Passiva

0 0 0

Ergebnishaushalt Ertrag aus BZ-Mittel Rücklagenbildung Nettoergebnis nach RL

50 0 50

Vermögenshaushalt Rücklagen Sonderposten Passiva

49 0 49

Ergebnishaushalt Ertrag aus BZ-Mittel Rücklagenbildung Rücklagenauflösung Nettoergebnis nach RL

50 -50 1 1

Finanzierungshaushalt Einzahlung operativ

Saldo 1 (operativ) Einzahlung investiv Saldo 2 (investiv)

0 50 50

Finanzierungshaushalt Einzahlung operativ

Saldo 1 (operativ)

Finanzierungshaushalt Einzahlung operativ

Saldo 1 (operativ)

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ 2019

1/2020 public VRV

Abbildung 2: Behandlung von Anschlussgebühren und Aufschließungskosten

Anschlussgebühren

Bgld.

Ktn.

NÖ

OÖ

Sbg.

Stmk.

Vbg.

Passivierung



Ertrag



Passivierung



Aufschließungsbeiträge/ -kosten

voller Höhe verbessern. In der Steiermark sind erhaltene Bedarfszuweisungsmittel zudem in eine Rücklage einzustellen und von dort über die Nutzungsdauer verteilt jährlich aufzulösen. In Niederösterreich ist eine solche Rücklagenbildung wahlweise möglich. Abbildung 1 zeigt, wie sich die verschiedenen Möglichkeiten – Passivierung, ertragswirksame Verbuchung und Ertrag mit Rücklagenbildung – auf die drei Haushalte (Ergebnis-, Finanzierungs- und Vermögenshaushalt) auswirken.

Anschlussgebühren / Aufschließungskosten Anschlussgebühren, welche von GrundstücksbesitzerInnen geleistet werden, sind als Kapitaltransfers zu werten und über die Nutzungsdauer des damit finanzierten Anlagevermögens (z. B. Wasser, Abwasser) aufzulösen. Dies bedeutet, dass Anschlussgebühren auch für die Erstellung der Eröffnungsbilanz relevant sind. Aufschließungskosten wiederum werden je nach Bundesland unterschiedlich behandelt. Die Tabelle (Abbildung 2) soll die Unterschiede verdeutlichen.

Aufnahme in die Eröffnungsbilanz Für die Eröffnungsbilanz relevant sind nun jene Zuschüsse, welche bislang eingenommen wurden und noch nicht vollständig aufgelöst wurden. Die VRV 2015 schreibt jedoch nur vor, dass jene Zuschüsse passiviert werden müssen, welche ab Veröffentlichung im Oktober 2015 eingenommen wurden. Zu ermitteln ist also zumindest, welche Kapitaltransfers ab Oktober 2015 vereinnahmt wurden und für welche Vermögensgegenstände diese eingenommen wurden. In Oberösterreich und Kärnten müssen auch Zuschüsse vor diesem Zeit-

Abbildung 3: Darstellung der erfassten Kapitaltransfers in der Eröffnungsbilanz Ebene/Code

Passiva

EB 2020

Sonderposten Investitionszuschüsse (Kapitaltransfers)

5.070.500,67

131

D.I

Investitionszuschüsse

5.070.500,67

1311

D.I.1

Investitionszuschüsse von Trägern öffentlichen Rechts

4.596.969,58

1312

D.I.2

Investitionszuschüsse von Beteiligungen

1313

D.I.3

Investitionszuschüsse von übrigen

0,00 473.531,10

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ 2019

punkt vollständig aufgenommen werden. Bedarfszuweisungsmittel sind in jenen Ländern, welche eine Passivierung vorgeben, ebenfalls bis Oktober 2015 rückwirkend zu erfassen. In der Steiermark müssen die Mittel ab Oktober 2015 rückwirkend in eine Rücklage eingestellt werden. In Niederösterreich muss nicht rückwirkend erfasst werden, da hier eine ertragswirksame Buchung der Bedarfszuweisungsmittel erfolgt. Eine freiwillige Rücklagenbildung ist jedoch möglich. Beispiel Investitionszuschuss: Im Jahr 2016 wurde ein Zuschuss in Höhe von 50.000 Euro für einen Unimog (Nutzungsdauer zehn Jahre) eingenommen. Dieser ist über die Nutzungsdauer von zehn Jahren auszulösen. Der jährliche Auflösungsbetrag lautet 5.000 Euro (50.000 Euro/zehn Jahre). Vier Jahre Auflösung sind bereits zu berücksichtigen. Daher beträgt der Stand zum Stichtag der erstmaligen Eröffnungsbilanz 30.000 Euro. Diese 30.000 Euro sind als Sonderposten einzustellen. Selbiges gilt auch für Anschlussgebühren, welche in der Vergangenheit vereinnahmt wurden. In unserem Beispiel betragen die in der Vergangenheit vereinnahmten und noch nicht vollständig aufgelösten Investitionszuschüsse von Trägern öffentlichen

Rechts (also insbesondere von Ländern) 4.596.969,58 Euro. Anschlussgebühren sind wiederum als Investitionszuschüsse von übrigen auszuweisen. In unserem Beispiel betragen diese 473.531,10 Euro.

Fragen aus der Praxis Wie ist mit Zuschüssen umzugehen, deren zugrunde liegende Vermögensgegenstände nicht mehr vorhanden sind? Hier ist grundsätzlich keine Erfassung notwendig, da solche Zuschüsse bei Abgang des Vermögensgegenstandes aufzulösen sind. Wie ist mit Zuschüssen umzugehen, welche erst nach der Fertigstellung des Vermögensgegenstandes gewährt wurden? Hier ist von der Restnutzungsdauer des Vermögensgegenstandes auszugehen. Wie ist vorzugehen, wenn einem Zuschuss nicht eindeutig ein Vermögensgegenstand zugeordnet werden kann? Dieser Fall kann insbesondere dann auftreten, wenn ein Zuschuss für mehrere Vermögensgegenstände gewährt wird. Hier kann bei Vermögensgegenständen mit unterschiedlichen Nutzungsdauern eine Aufteilung auf die Vermögenswerte erfolgen oder eine durchschnittliche Nutzungsdauer herangezogen werden. Teilweise gibt es in den Bundesländern genaue Vorgaben, wie in diesem Fall vorzugehen ist (bspw. Leitfaden Vermögensbewertung Oberösterreich).

public VRV

1/2020

Rückstellungen Kerstin Halbedl und Michael Dessulemoustier-Bovekercke (Moore Stephens)

I 26

m Allgemeinen verfolgt die Bildung von Rückstellungen zwei wesentliche Ziele: • die periodengerechte Verteilung bzw. Darstellung des Aufwandes • die korrekte (insbesondere vollständige) Darstellung der Passiva Der Anspruch auf Jubiläumsgeld oder Abfertigung wird über die Dienstzeit verteilt erworben, jedoch nur zu den jeweiligen Stichtagen des Dienstjubiläums bzw. des Pensionierungszeitpunktes ausbezahlt. Dieses zeitliche Auseinanderfallen wird durch die VRV 2015 über die Rückstellungen im Vermögenshaushalt und die Veränderungen der Rückstellung im Ergebnishaushalt dargestellt. Der Anspruch auf bis zum Bilanzstichtag nicht

konsumierte Urlaubstage wird zumeist im Folgejahr getilgt, sodass es hier nur in sehr seltenen Fällen – ausschließlich bei einer Beendigung des Dienstverhältnisses – zu einer Auszahlung kommt. Die Urlaubsrückstellung hat daher viel mehr die Funktion der korrekten und vollständigen Darstellung des Personalaufwands für eine Berichtsperiode. Für die periodengerechte Darstellung des Aufwandes ist die Aufgabe von Rückstellungen daher so zu verstehen, dass zwar ein in der Periode verursachter Aufwand feststellbar bzw. wahrscheinlich eingetreten ist, aber gleichzeitig noch keine Verbindlichkeit entstanden ist. Verbindlichkeiten sind tatsächlich vorhandene Schulden, die sowohl hinsichtlich der

Höhe und des Zeitpunktes der Zahlung bestimmt sind. Bei den Rückstellungen ist hingegen der Eintritt wahrscheinlich, aber nicht zwingend notwendig, und die Höhe oder der Zeitpunkt können ebenso noch nicht final bestimmt sein. Beispiel: Die Frage, ob eine Mitarbeiterin, die seit 15 Jahren in der Gemeinde tätig ist, das 25-jährige Dienstjubiläum erreichen wird und wie hoch dann ihr Monatsentgelt sein wird, kann zwar mit einer recht hohen Wahrscheinlichkeit, aber eben nicht exakt ermittelt werden. Daher liegt eine Rückstellung vor. Hingegen sind die Höhe und der Zeitpunkt von Zahlungen im Rahmen einer Altersteilzeitverpflichtung exakt definierbar und daher als Verbindlichkeit auszuweisen. Rückstellungen sind nach § 28 Abs 1 VRV 2015 für Verpflichtungen einer Gebietskörperschaft anzusetzen, wenn 1. die Verpflichtung bereits vor dem Stichtag der Abschlussrechnung besteht und 2. das Verpflichtungsereignis bereits vor dem Stichtag der Abschlussrechnung eingetreten ist und

3. die Erfüllung der Verpflichtung mit überwiegender Wahrscheinlichkeit zu Mittelverwendungen der Gebietskörperschaft führen wird und 4. die Höhe der Verpflichtung verlässlich ermittelbar ist.

Ereignis in der Vergangenheit Ein Ereignis der Vergangenheit, das zu einer Verpflichtung führt, wird als verpflichtendes Ereignis bezeichnet. Verpflichtend ist ein Ereignis dann, wenn die Gemeinde keine realistische Alternative zur Erfüllung der entstandenen Verpflichtung hat. Die Verpflichtung kann sowohl eine rechtlich durchsetzbare als auch eine faktische Verpflichtung sein und muss bereits zum Stichtag bestanden haben.

Die in der Rückstellung eingestellten Beträge müssen in der Zukunft zu einer Reduktion der Aktiva (daher im Wesentlichen zu einem Zahlungsfluss) führen. Dieser Mittelabfluss muss mit überwiegender Wahrscheinlichkeit, somit zumindest 51-prozentigen Wahrscheinlichkeit, ange-

Code

F.III

Kurzfristige Rückstellungen

153

F.III.1

Rückstellungen für Prozesskosten

1531

F.III.2

Rückstellungen für ausstehende Rechnungen (Wert > EUR 5.000)

1532

F.III.3

Rückstellungen für nicht konsumierte Urlaube

1533

F.III.4

Sonstige kurzfristige Rückstellungen

1534 Quelle: eigene Abbildung, MSCT

Abbildung 2: Langfristige Rückstellungen – Gliederung Ebene/Position

Verpflichtung gegenüber Dritten Eine weitere Voraussetzung für den Ansatz von Rückstellungen ist das Vorliegen einer Verpflichtung gegenüber einem externen Dritten. Reine „Innenverpflichtungen“, wie beispielsweise eine unterlassene Instandhaltung einer Straße durch die Bildung einer Aufwandsrückstellung, dürfen nach den Vorschriften der VRV nicht bilanziert werden.

Bewertung von Rückstellungen Abfluss von Ressourcen und Eintrittswahrscheinlichkeit

Abbildung 1: Kurzfristige Rückstellungen – Gliederung Ebene/Position

nommen werden. Die VRV 2015 verlangt diesbezüglich eine verlässliche Ermittlung, die auch durch Einschätzungen auf Basis von Erfahrungswerten oder durch externe Experten erfolgen kann.

Code

E.III

Langfristige Rückstellungen

143

E.III.1

Rückstellungen für Abfertigungen

1431

E.III.2

Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen

1432

E.III.3

Rückstellungen für Haftungen

1433

E.III.4

Rückstellungen für Sanierungen von Altlasten

1434

E.III.5

Rückstellungen für Pensionen

1435

E.III.6

Sonstige langfristige Rückstellungen (Wert > EUR 10.000)

1436

Für die Bewertung ist allgemein eine Einteilung in kurz- und langfristige Rückstellungen zu beachten. Die Bewertung von kurzfristigen Rückstellungen hat nach § 28 Abs. 2 VRV 2015 allgemein mit dem Zahlungsbetrag, der zur Erfüllung der Verpflichtung notwendig ist, zu erfolgen. Bei der Ermittlung des Erfüllungsbetrages ist allgemein auf den Erfüllungszeitpunkt abzustellen. Es sind sodann sämtliche wertbeeinflussende Faktoren bis zum Erfüllungszeitpunkt, wie etwa Entgelterhöhungen oder Kostensteigerungen, bei der Wertermittlung zu berücksichtigen. Langfristige Rückstellungen, das sind jene, bei welchen die (voraussichtliche) Erfüllung erst in mehr als zwölf Monaten erfolgen wird, sie sind daher jedenfalls abzuzinsen und mit deren Barwert auszuweisen. § 19 Abs. 5 VRV 2015 schreibt vor, dass dafür die durch Umlauf gewichtete Durchschnittsrendite für Bundesanleihen (UDRB) als Zinssatz am Rechnungsabschlussstichtag heranzuziehen ist. Auf die aktuellen Diskussionen zum Zinssatz, die im Beitrag zu den Forderungen dargestellt sind, wird verwiesen. Die kurzfristigen Rückstellungen sind in § 28 Abs. 3 VRV 2015 demonstrativ aufgezählt (siehe Abbildung 1). Zu den langfristigen Rückstellungen zählen nach § 28 Abs. 4 VRV jedenfalls folgende (siehe Abbildung 2). »

Quelle: eigene Abbildung, MSCT

public VRV 1/2020

• Realzinssatz

(

Rechnungszinssatz 100 -1 erwartete jährl. Bezugserhöhung 1+ 100 1+

x 100

Berechnung lt. AFRAC-Stellungnahme Nr. 271 zur korrekten Anwendung des Teilwertverfahrens • Rentenendwertfaktor

Rentenendwertfaktor =

(

(1+ Realzinssatz 100 Realzinssatz (1+ 100

( (

Die Abfertigungsansprüche nach dem „alten System“ gelten grundsätzlich für alle Arbeitnehmer, die vor dem 01.01.2003 eingetreten sind. Hat das Arbeitsverhältnis ununterbrochen drei Jahre gedauert, so gebührt dem Arbeitnehmer bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine Abfertigung. Das Ausmaß der Abfertigung ist nach der Dienstdauer gestaffelt und beträgt zwischen 2 und 12 Monatsentgelten.

Für die Berechnung der Abfertigungsrückstellung nach finanzmathematischen Grundsätzen zum Rechnungsabschlussstichtag sind daher folgende Berechnungen erforderlich:

(

Rückstellungen für Abfertigungen und Jubiläumsgelder

Berechnung nach ﬁnanzmathematischen Methoden

(

Sind die Ansatzvoraussetzungen gegeben, sind Rückstellungen für die Verpflichtung zum Stichtag der Eröffnungsbilanz zu bilden. Nur bei den Pensionsrückstellungen sieht die VRV 2015 ein Ansatzwahlrecht vor.

-1 -1

• Abfertigungsrückstellung Gesetzliche Gehaltsschemata für Beschäftigte im öffentlichen Bereich sehen zumeist vor, dass Dienstnehmer Anspruch auf Zahlung eines Jubiläumsgeldes haben, wenn sie eine gewisse Zeit bei der Gebietskörperschaft beschäftigt waren. In der Regel muss der Dienstgeber ein Monatsgehalt oder ein Vielfaches eines Monatsgehaltes zahlen, wenn der Dienstnehmer – abhängig von der landesgesetzlichen Regelung – 20, 25, 35 oder mehr Jahre in der Gemeinde beschäftigt ist. Für den Dienstgeber ergibt sich dadurch eine gewisse Verbindlichkeit, für die er durch Bildung einer Rückstellung vorzusorgen hat. Rückstellungen für Abfertigungen und Jubiläumsgelder sind laut den Ausführungen der Erläuterungen unter Anwendung der in den internationalen Rechnungsle-

Rückstellung = maßg. Abfertigungsanspruch X

Rentenendwertfaktor für bisherige Dienstzeit Rentenendwertfaktor für die gesamte Dienstzeit Quelle: eigene Abbildung, MSCT

gungsvorschriften vorgesehenen Berechnungsmethode zu ermitteln. Es handelt sich dabei ausschließlich um versicherungsmathematische Berechnungsmethoden, welche die Inanspruchnahme der Dienste eines Versicherungsmathematikers erforderlich machen. Jedoch ist laut § 211 Abs. 1 UGB, welches für Unternehmen zur Anwendung kommt, und der Stellungnahme des AFRAC Nr. 27, vereinfacht auch eine finanzmathematische Berechnungsmethode für Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen zulässig und daher auch für die VRV durchwegs ableitbar. Bei der finanzmathematischen Berechnung ist eines der beiden Ansamm-

lungsverfahren – das Teilwertverfahren oder die Projected Unit Credit Method – zu wählen und stetig anzuwenden. Die Bewertung der Vorsorgen für Abfertigungs- und Jubiläumsgeldzahlungsverpflichtungen der Gemeinde erfolgt grundsätzlich mit dem zu erwartenden Zahlungsbetrag, abgezinst auf den jeweiligen Bewertungsstichtag. Neben dem Abzinsungssatz müssen somit auch die Lohn- bzw. Gehaltstrends bei der Ermittlung des Zahlungsbetrags berücksichtigt werden. Unsere Beispielgemeinde weist daher folgende langfristige Vorsorgen für das Personal aus – siehe Abbildung 3.

Abbildung 3: Langfristige Rückstellungen Ebene

Code

Passiva

EB 2020

Langfristige Fremdmittel

143

E.III

Langfristige Rückstellungen

3.174.127,00

1431

E.III.1

Rückstellungen für Abfertigungen

1.818.585,00

1432

E.III.2

Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen

1.355.542,00

1433

E.III.3

Rückstellungen für Haftungen

0,00

1434

E.III.4

Rückstellungen für Sanierungen von Altlasten

0,00

1435

E.III.5

Rückstellungen für Pensionen

0,00

1436

E.III.6

Sonstige langfristige Rückstellungen

0,00 Quelle: eigene Abbildung, MSCT

1/2020 public VRV

Welche Parameter sind für die Berechnung von Personalrückstellungen notwendig? • Abzinsungssatz: UDRB, wie von der Österreichischen Nationalbank veröffentlicht zum Abschlussstichtag oder Zinssatz der 15-jährigen deutschen Bundesanleihen mit 7-jährigem Durchrechnungszeitraum (siehe dazu die Ausführungen im Beitrag zu den Forderungen, Seite 13). • Lohn- bzw. Gehaltstrends: wie von der Homepage der WKO veröffentlicht zum Berichtsjahr, alternativ können auch durchschnittliche Erfahrungswerte berechnet werden. • Fluktuationsabschlag: Bei der finanzmathematischen Berechnung muss die erwartete Fluktuation durch einen Fluktuationsabschlag berücksichtigt werden. Dieser richtet sich nach den Erfahrungen aus der Vergangenheit. Steuerlich wird ein Abschlag von 25 % anerkannt. Beim Fluktuationsabschlag stellt sich die Frage, ob es immer zielführend ist, mit einem hohen Fluktuationsabschlag zu rechnen. In der Praxis wird bei der Abfertigungsrückstellung häufig kein Fluktuationsabschlag berücksichtigt, da ein Dienstverhältnis nur selten ohne Zahlung einer Abfertigung beendet wird. Bei der Jubiläumsrückstellung wäre auch ein gestaffelter Fluktuationsabschlag (z. B. bis 10 Dienstjahre 5 %, danach 0 %) denkbar. • Monatsentgelt: inkl. anteilige Lohnnebenkosten; bei Jubiläumsgeld zusätzlich Sozialversicherung für jenen Betrag, der die Höchstbeitragsgrundlage der Sonderzahlungen übersteigt. • Personaldaten: Personenanzahl, Name, Geburtsdatum, Eintrittsdatum, Pensionseintrittsdatum, Gehalt. Verwendet man Softwareprogramme für die Berechnung der Personalrückstellungen, sind dennoch Plausibilitätsprüfungen sowie Proberechnungen empfehlenswert. Bei der Berechnung der Jubiläumsgeldvorsorgen ist anzumerken, dass das Programm für unterschiedliche Stichtage (20-jähriges oder 40-jähriges Jubiläum) immer denselben Betrag als Basis heranzieht. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass seit 01.01.2016 Jubiläumsgelder

bei den Lohnnebenkosten der Sozialversicherung bis zum Ausschöpfen der Höchstbeitragsgrundlage der Sonderzahlungen zu berücksichtigen sind. Dies wird von den Programmen häufig nicht miteinberechnet. Wenn man Systeme verwendet, die auf Daten des Personalverrechnungssystems zurückgreifen, ist es zudem empfehlenswert, folgende Stammdaten nochmals zu überprüfen: • Kontrolle, ob bei Personen in Altersteilzeit auch das tatsächliche Pensionsdatum eingetragen ist. Weiters ist hier darauf zu achten, dass das aktuelle und nicht das ursprüngliche Gehalt als Basis herangezogen wird. • Bei Stichtagsaustritten ist zu kontrollieren, ob Personen die am Jahresende ausgetreten sind, nicht mehr in der Rückstellungsberechnung enthalten sind. • Bei Karenzierungen ist am Jahresende darauf zu achten, dass die Rückstellungsberechnung auf Basis des alten ursprünglichen Gehalts erfolgt.

(Verdienst) und aufgrund von Verzinsungen ermittelt wird. Sollte sich die Gemeinde dafür entscheiden Pensionsrückstellungen anzusetzen, sind als wesentliche Parameter die Anzahl der Berechtigten, der gesetzlich geregelte Pensionsbeginn, die Höhe der Pensionszahlungen, der Ansammlungs1 zeitraum, der Abzinsungssatz sowie Wahrscheinlichkeitsannahmen (Lebens2 erwartung , biometrische Grundlagen, Fluktuation) notwendig.

29 Im konkreten Beispiel hat die Gemeinde nach § 31 VRV 2015 von ihrem Wahlrecht Gebrauch gemacht und auf den Ausweis von Pensionsleistungen verzichtet. Die VRV sieht zwar zur Eröffnungsbilanz keine Erstellung von Anlagen vor, dennoch ist es empfehlenswert, für die Angabe in der Anlage 6s die voraussichtlichen Pensionsaufwendungen und die voraussichtliche Anzahl der Pensionsempfänger der nächsten 30 Jahre getrennt nach der Gebietskörperschaft zuzurechnendem Personal und nach Personal von Betrieben zu ermitteln.

Rückstellung für Pensionen Bei den Pensionsrückstellungen besteht im Vermögenshaushalt ein Ausweiswahlrecht nach § 31 VRV 2015. Grundsätzlich sollte hier so vorgegangen werden, dass eine einmal erfolgte Aufnahme in die Vermögensrechnung jedenfalls bedeutet, dass die Pensionsansprüche stets in der Vermögensrechnung enthalten bleiben müssen. Unabhängig von der Inanspruchnahme des Ausweiswahlrechts muss jedoch ein Ausweis in den Beilagen zum Rechnungsabschluss (Anlage 6s) erfolgen. Die Bereitstellung von Anlagen im Rahmen der Erstellung der Eröffnungsbilanz ist im Regelwerk der VRV jedoch nicht verpflichtend vorgesehen. Hinsichtlich der Pensionsarten sind Beamtenpensionen und Betriebspensionen zu unterscheiden. Für die korrekte Ermittlung von Pensionsrückstellungen sind die Dienste eines Versicherungsmathematikers in Anspruch zu nehmen, da auf Basis biometrischer Grundlagen und unter Anwendung aktuarischer Rechenmodelle ein Rückstellungswert bzw. eine Dotierung aufgrund von Ansparungen

Rückstellungen für Haftungen Rückstellungen für Haftungen sind dann anzusetzen, wenn eine Inanspruchnahme zumindest überwiegend wahrscheinlich ist. Im Falle von Haftungen ist aber nicht das Abgeben einer Haftungszusage mit dem Entstehen einer Verpflichtung gleichzusetzen. Erst wenn der Haftungsfall einzutreten droht, weil der Hauptschuldner seinen Verpflichtungen nicht nachkommt, ist eine Einschätzung zu treffen, ob eine Verpflichtung aus der Haftung bereits entstanden ist oder zumindest mit überwiegender Wahrscheinlichkeit entstehen wird. Grundsätzlich sind auch die Rückstellungen für Haftungen einzeln zu bewerten. »

Wie von der Österreichischen Nationalbank veröffentlicht Die von der Statistik Austria zuletzt veröffentlichten Tabellen zur Lebenserwartung

public VRV 1/2020

Allerdings kann von diesem Grundsatz abgegangen werden. Auf Basis der Erfahrungswerte der letzten zumindest fünf Finanzjahre – diese können auch vor der Erstellung der Eröffnungsbilanz gelegen sein – können Haftungen zu Risikogruppen zusammengefasst und gemeinsam bewertet werden. Wie die Beurteilung von Eintrittswahrscheinlichkeiten für zu Risikogruppen zusammengefasste Haftungen zu erfolgen hat, wird in § 30 Abs. 3 VRV 2015 geregelt. Die überwiegende Wahrscheinlichkeit ist dann gegeben, wenn die Gemeinde in der Vergangenheit von Elementen der Gruppe häufig, regelmäßig und über einen längeren Zeitraum für Haftungen in Anspruch genommen wurde.

die Bildung einer derartigen Vorsorge entsprechen jenen der allgemeinen Voraussetzungen. Unter den Rückstellungen für Altlasten sind jedenfalls öffentlichrechtliche Verpflichtungen auszuweisen, wenn diese nach ihrem Inhalt und ihrem Entstehungszeitpunkt hinreichend konkretisiert sind. Hierbei kann es sich z. B. um Verpflichtungen gemäß Wasserrechtsgesetz, Abfallwirtschaftsgesetz oder Gewerbeordnung handeln. Rückstellungen für Sanierung von Altlasten sind daher bei Entsorgungs-, Entfernungs-, Wiederherstellungs-, Rückbau- und Rekultivierungsverpflichtungen denkbar.

Im Rahmen der Eröffnungsbilanz sind daher in einem ersten Schritt alle Haftungen der Gemeinde zu sammeln und dann in einem zweiten Schritt die Wahrscheinlichkeit einer Haftungsinanspruchnahme zu beurteilen. Wenn ein Ereignis vorliegt und man damit rechnen muss (mehr als 50 %), dass ein Haftungsfall eintritt, ist eine Rückstellung in der voraussichtlichen Höhe der Inanspruchnahme zu bilden. Zu beachten ist, dass die Anwendung nur für Haftungen gilt, welche die Gemeinde für fremde Dritte (und daher nicht für gemeindeeigene Beteiligungen) eingegangen ist.

Die Rückstellung für nicht konsumierten Urlaub zeigt den Rückstand an zu gewährender, bezahlter Freizeit für Mitarbeiter der Gemeinden, die bis zum Stichtag des Rechnungsabschlusses nicht verbraucht werden konnten. Dieser Rückstand hat seine wirtschaftliche Begründung in der Vergangenheit, da von der Gemeinde mehr Arbeitsleistung in Anspruch genommen wurde, als ihr zugestanden ist. Durch die Bildung einer Rückstellung wird der Unterschied zwischen Leistung und Gegenleistung abgebildet und somit eine periodengerechte Aufwandsabgrenzung erreicht.

Rückstellungen für Sanierung von Altlasten

Die Ermittlung der Rückstellung besteht im Wesentlichen aus zwei Komponenten: 1. Offene Urlaubstage 2. Kosten je Urlaubstag

Rückstellungen für die Altlastensanierung stellen Verpflichtungen der Gebietskörperschaft gegenüber (Grund-)Eigentümern oder gegenüber der Allgemeinheit dar. Sie sind, mit den zu erwartenden Kosten, abgezinst auf den Barwert, in der Eröffnungsbilanz anzusetzen. Wenn es sachgerecht erscheint und die Altlastensanierung schrittweise erforderlich wird, spricht nichts dagegen, die Rückstellung kontinuierlich aufzubauen. Dies muss jedoch dem wirtschaftlichen Gehalt der Entstehung der Sanierungsverpflichtung entsprechen. In diesem Fall ist stets der bereits gebildete Betrag zu verzinsen. Die Voraussetzungen für

1/2020 public VRV

Rückstellungen für nicht konsumierte Urlaube

Die offenen Urlaubstage lassen sich leicht aus der Urlaubskartei ablesen, wobei eine Aliquotierung vorzunehmen ist, wenn das Urlaubsjahr dem Arbeitsjahr des Mitarbeiters entspricht. Es darf nur der bereits „erdiente“ und nicht konsumierte Urlaub in der Rückstellung abgebildet werden. Für die Kosten pro Urlaubstag ist zu ermitteln, was ein Mitarbeiter pro Urlaubstag an Entgeltfortzahlung erhält. Sämtliche Lohn- und Gehaltsbestandteile sowie der anteilige 13. und 14. Monatsbezug müssen in die Berechnung mit

einbezogen werden. Zudem ist auf die Unterschiede der einzelnen Beschäftigungsgruppen (Beamte, Vertragsbedienstete) und auf Kollektivvertragsbestimmungen Bedacht zu nehmen. Um den Rückstellungsbetrag zu ermitteln, erfolgt eine Multiplikation der noch offenen Urlaubstage mit dem Wert je Urlaubstag. Schließlich sind noch zu erwartende Gehaltstrends zu berücksichtigen, um den Erfüllungsbetrag zu ermitteln. Die Rückstellung zeigt somit die Menge an verpflichtend zur Verfügung zu stellender Freizeit, bewertet mit den Arbeitskosten des Mitarbeiters. Welche Parameter sind daher zusammengefasst notwendig? • Urlaubsanspruch • Offene Urlaubstage pro Mitarbeiter • Monatsbezug (inkl. anteilige Lohnnebenkosten, anteiliges 13. und 14. Gehalt, sowie bspw. durchschnittliche Überstunden und Provisionen) • zu erwartende Lohn- bzw. Gehaltstrends Bezugnehmend auf das Beispiel der Gemeinde entsteht somit eine Rückstellung für nicht konsumierte Urlaube i.H.v. 154.987,54 Euro (Position F.III.3). Bei der Verwendung von Softwareprogrammen zur Berechnung der Rückstellung ist generell darauf zu achten, dass hier oftmals mit dem aktuellen Monatsbezug (konkret dem Jänner-Bezug) gerechnet wird. Laufende Lohn- und Gehaltssteigerungen sind somit mit den Löhnen und Gehältern des nächsten Jahres schon berücksichtigt.

Rückstellungen für Prozesskosten Die Rückstellungen für Prozesskosten sind in § 29 VRV 2015 geregelt und sind auf Rechtsstreitigkeiten wie gerichtsanhängige Aktiv- und Passivprozesse sowie Fälle, bei denen die Gebietskörperschaft der Ansicht ist, dass die Sache wahrscheinlich gerichtsanhängig gemacht werden wird, anzuwenden.

In der Rückstellung der Prozesskosten sind nicht bloß die bisher angelaufenen Kosten, sondern sämtliche mit dem Prozess verbundenen Aufwendungen hineinzurechnen. Somit hat eine vollständige Beurteilung des Sachverhalts inklusive einer Schätzung zur Verfahrensdauer zu erfolgen. Folgende Kosten müssen in die Bewertung einbezogen werden: • Voraussichtlicher Zahlungsbetrag • Voraussichtliche Zinsen • Gerichtskosten, Gutachterkosten, Kosten der Vertretung einschließlich drohender Kostenübernahmeverpflichtungen der Vertretung der Gegenpartei und andere Kosten der Abwehr fremder Ansprüche Im Rahmen der Eröffnungsbilanz sind daher mögliche Rechtsstreitigkeiten zu beurteilen und eine Schätzung der voraussichtlichen Kosten vorzunehmen sowie schließlich gegebenenfalls eine Rückstellung zu bilden.

Rückstellungen für ausstehende Rechnungen und Bescheide Neben den Prozesskosten sind auch die Rückstellungen für ausstehende Eingangsrechnungen, sofern deren Wert jeweils 5.000 Euro übersteigt, im kurzfristigen Bereich darzustellen. Der Inhalt dieser Rückstellungen ist, dass Leistungen vor dem Abschlussstichtag konsumiert bzw. empfangen wurden, die Eingangsrechnung bis zum Stichtag jedoch noch nicht eingelangt ist. Unter diesem Posten sind daher alle jene Kostenverpflichtungen auszuweisen, die eindeutig dem jeweiligen Geschäftsjahr zuzuordnen sind, jedoch erst nach dem Abschlussstichtag vom Lieferanten verrechnet werden. Die Erfassung dieser Aufwendungen sollte grundsätzlich durch ein entsprechendes Bestellwesen der Gemeinde möglich sein. Für die Eröffnungsbilanz bedeutet dies, dass entsprechend sicherzustellen ist, dass die notwendigen Informationen (zeitgerecht) verfügbar sind, um eine Abschätzung von nicht eingetroffenen

Eingangsrechnungen zu machen. Hat die Gemeinde entsprechende Systeme eingerichtet, anhand derer zu erkennen ist, welche Bestellungen bereits geliefert bzw. geleistet wurden, jedoch noch nicht vonseiten des Lieferanten mittels Eingangsrechnung verrechnet wurden, ist hier eine entsprechende Vorsorge zu bilden. Da die Eröffnungsbilanz zusammen mit dem Rechnungsabschluss im März 2021 abzugeben ist, werden eigentlich kaum Rückstellungen für offene Rechnungen zu bilden sein. Diese Vorsorgen machen daher nur Sinn, wenn der Erstellungszeitpunkt sehr zeitnah zum Rechnungsabschluss erfolgt. Sie sind vor allem im Baubereich, wenn bedeutsame Bauvorhaben sich über den Stichtag ziehen, vorzufinden.

Sonstige Rückstellungen Bei der (Erst-)Erfassung von sonstigen Rückstellungen ist die Zuordnung zu kurzfristigen und langfristigen sonstigen Rückstellungen ausschlaggebend. In diese Sammelposten können nicht namentlich genannte Rückstellungen aufgenommen werden. Unter der Position der sonstigen langfristigen Rückstellungen sind Verpflichtungen nur dann (verpflichtend) anzusetzen, wenn deren Wert jeweils mindestens 10.000 Euro beträgt. Hingegen ist im kurzfristigen Bereich keine Wertgrenze für den Ansatz vorgesehen.

RÜCKSTELLUNGEN ZEIGEN VERPFLICHTUNGEN IN DER ZUKUNFT, DIE ZUM STICHTAG BEREITS ERARBEITET WURDEN UND SIND ZWINGEND ZUM 01.01.2020 ERSTMALS ZU BERECHNEN UND DARZUSTELLEN.

Unsere Beispielgemeinde weist daher auf Grundlage der Erhebungen zum Jahresende folgende kurzfristige Rückstellungen aus (siehe Abbildung 4).

Abbildung 4: Kurzfristige Rückstellungen Ebene/Code

Passiva

Kurzfristige Fremdmittel

153

F.III

Kurzfristige Rückstellungen

1531

F.III.1

Rückstellungen für Prozesskosten

EB 2020

154.987,54 0,00

1532

F.III.2

Rückstellungen für ausstehende Rechnungen

1533

F.III.3

Rückstellungen für nicht konsumierte Urlaube

1534

F.III.4

Sonstige kurzfristige Rückstellungen

0,00 154.987,54 0,00

Quelle: eigene Abbildung, MSCT

public VRV

1/2020

Langfristige und kurzfristige Finanzschulden Sandra Steiner und Michael Dessulemoustier-Bovekercke (Moore Stephens)

inanzschulden sind ein Teil der Fremdmittel, aber von den Rückstellungen und den Verbindlichkeiten abzugrenzen. Unter Berücksichtigung des § 18 Abs 5 VRV sind sämtliche Finanzschulden mit einer Laufzeit von bis zu einem Jahr den kurzfristigen Finanzschulden zuzuordnen. Daraus folgt, dass all jene Finanzschulden mit einer Fälligkeit von über einem Jahr langfristig sind. Unter Finanzschulden sind jene Verbindlichkeiten zu verstehen, welche zu dem Zwecke eingegangen werden, um der Gebietskörperschaft die Verfügungsmacht über Geld zu verschaffen (Geldverbindlichkeiten). Die Sicherheitsleistung alleine (Hingabe von Schatzscheinen oder sonstige Verpflichtungszusagen) begründet noch keine Finanzschuld. Erst durch die Aus-

zahlung der Kreditvaluta entsteht die Verbindlichkeit (Akzessorietätsprinzip). Zur vorübergehenden Kassenstärkung eingegangene Geldverbindlichkeiten (Kassenstärker) begründen Finanzschulden nur, soweit sie nicht innerhalb desselben Finanzjahres getilgt werden. Kassenstärker sind Instrumente der kurzfristigen Liquiditätsvorsorge, um jederzeit die Erfüllung fälliger Verpflichtungen der Gebietskörperschaft gewährleisten zu können. Als Kassenstärker kommen z. B. Barvorlagen, Ausleihungen bei Versicherungsanstalten oder Kontokorrentkredite in Frage. Neben den allgemein umschriebenen Finanzschulden und den kurzfristigen Kassenstärkern sind gemäß VRV auch noch folgende vertraglich entstandene Verbindlichkeiten den Finanzschulden zuzurechnen:

Abbildung 1: Finanzschulden – Gliederung Ebene Position

Code

Langfristige Fremdmittel

E.I

Langfristige Finanzschulden, netto

141

E.I.1

Langfristige Finanzschulden

1411

E.I.2

Langfristige Forderungen aus derivativen Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft (-)

1412

E.I.3

Langfristige Verbindlichkeiten aus derivativen Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft

1413

Kurzfristige Fremdmittel

F.I

Kurzfristige Finanzschulden, netto

151

F.I.1

Kurzfristige Finanzschulden

1511

F.I.2

Kurzfristige Forderungen aus derivativen Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft (-)

1512

F.I.3

Kurzfristige Verbindlichkeiten aus derivativen Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft

1513

Quelle: eigene Abbildung, MSCT

1/2020 public VRV

1. Verbindlichkeiten der Gebietskörperschaft, welche bei Fälligkeit durch einen Dritten (Kreditinstitut, öffentliche Hand) bezahlt werden, dem dann ein Rückgriffsrecht gegen die Gebietskörperschaft entsteht. 2. Verbindlichkeiten, bei welchen der Gebietskörperschaft außergewöhnliche Finanzierungserleichterungen dadurch eingeräumt werden, dass die Fälligkeit der Gegenleistung durch die Gebietskörperschaft auf einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren nach der erbrachten Leistung durch den Vertragspartner an die Gebietskörperschaft festgesetzt oder hinausgeschoben wird. Bei Ratenvereinbarungen richtet sich die Beurteilung der zehnjährigen Frist nach dem letzten Teilbetrag. Diese etwas kryptische Beschreibung dessen, was offensichtlich der Kern des gewünschten Ergebnisses ist, nämlich Umgehungsversuche zu vermeiden und möglichst viele Verbindlichkeiten als Finanzverbindlichkeiten zu klassifizieren, wird klarer, wenn die Anlage 6c in die Analyse miteinbezogen wird. Nur Finanzschulden sind in den Einzelnachweis aufzunehmen. Unter Berücksichtigung der Anlage 3b zur VRV 2015 ist im Bereich der langfristigen Finanzschulden zwischen Finanzschulden für die Investitionstätigkeit und Finanzschulden zu unterscheiden. Die Anlage 1c zur VRV 2015 sieht folgende Finanzschulden vor (siehe Abbildung 1). Basierend auf der Anlage 3b zur VRV 2015 zählen folgende Konten zu den kurzfristigen Finanzschulden: • kurzfristige Finanzschulen aus Barvorlagen • sonstige kurzfristige Finanzschulden

Bewertung Die Bewertung von Finanzschulden erfolgt zum Nominalwert. Somit zu jenem Wert, der zwischen den Vertragspartnern vereinbart wurde. Spesen des Geldverkehrs und sonstige Geldbeschaffungskosten finden keinen Eingang in der Eröffnungsbilanz, da diese sofort auftragswirksam zu erfassen sind. Sofern eine Verbindlichkeit verzinst ist, sind die laufenden Zinsen als Aufwand nach Maßgabe der Finanzierungsvereinbarung zu erfassen und ebenfalls nicht in der Eröffnungsbilanz darzustellen.

Ausweis der kurzfristigen und langfristigen Finanzschulden Im vorliegenden Beispiel – siehe Abbildung 2 – werden langfristige Finanzschulden iHv 6.209.482,16 Euro ausgewiesen. Dieser Saldo setzt sich wie folgt zusammen: • Die Gemeinde des vorliegenden Beispiels hat vor zwei Jahren mit der Sanierung des Kanalsystems begonnen.

Für dieses Projekt wurde ein Investitionsdarlehen in Millionenhöhe aufgenommen. Diese Finanzschulden sind in der Eröffnungsbilanz als langfristige Finanzschulden auszuweisen.

Im vorliegenden Beispiel – siehe Abbildung 3 – werden kurzfristige Finanzschulden iHv 565.647,06 Euro ausgewiesen. Dieser Saldo setzt sich wie folgt zusammen:

• Im Vorjahr wurde mit der Renovierung des Kindergartens der vorliegenden Gemeinde begonnen. Für dieses Vorhaben wurde der Gemeinde ein Investitionsdarlehen vom Land gewährt. Dieses Darlehen ist ebenfalls in der Eröffnungsbilanz unter langfristige Finanzschulden anzuführen.

• Die Gemeinde hat vor fünf Jahren ein Darlehen für die Sanierung des Amtsgebäudes aufgenommen. Dieses Darlehen wird im folgenden Jahr vollständig getilgt. Dieses Darlehen ist daher unter den kurzfristigen Finanzschulden auszuweisen, da es im Laufe des nächsten Jahres getilgt wird.

• Die Gemeinde hat ein Fahrzeug für den Bauhof bestellt. Die bei Vertragsabschluss vereinbarten Zahlungskonditionen sehen vor, dass der Kaufpreis sofort bezahlt wird. Dieser beträgt 60.000 Euro. Nachdem das Fahrzeug geliefert und übernommen wurde, hat die Gemeinde mit dem Händler eine Stundung des Kaufpreises über drei Jahre vereinbart. Der Preis des Fahrzeugs erhöht sich um 10.000 Euro auf 70.000 Euro. In diesem Fall wurden ein Kaufvertrag und ein Finanzierungsvertrag geschlossen. Dies führt zu einem Ausweis in den Finanzschulden iHv 70.000 Euro.

• Zwei Girokonten bei Kreditinstituten weisen zum Zeitpunkt der Eröffnungsbilanz einen negativen Saldo aus. Diese Salden sind als kurzfristige Finanzschulden in der Eröffnungsbilanz darzustellen.

Abbildung 2: Langfristigen Finanzschulden Ebene/Code

Passiva

EB 2020

Langfristige Fremdmittel

141

E.I

Langfristige Finanzschulden, netto

6.209.482,16

1411

E.I.1

Langfristige Finanzschulden

6.209.482,16

1412

E.I.2

Langfristige Forderungen aus derivativen Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft (-)

0,00

1413

E.I.3

Langfristige Verbindlichkeiten aus derivativen Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft

0,00

Quelle: eigene Abbildung, MSCT

Abbildung 3: Kurzfristige Finanzschulden Ebene/Code

Passiva

EB 2020

Kurzfristige Fremdmittel

151

F.I

Kurzfristige Finanzschulden, netto

565.647,06

1511

F.I.1

Kurzfristige Finanzschulden

565.647,06 0,00 0,00

1512

F.I.2

Kurzfristige Forderungen aus derivativen Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft (-)

1513

F.I.3

Kurzfristige Verbindlichkeiten aus derivativen Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft

Aufgrund einer vorsichtigen, sparsamen und risikolosen Gebarung hat die Gemeinde kein einziges kurz- oder langfristiges Finanzinstrument erworben. Daher bestehen weder Forderungen noch Verbindlichkeiten aus derivativen Finanzinstrumenten. Im Unterschied zu originären Finanzinstrumenten leitet sich der Wert eines derivativen Finanzinstruments von einem sogenannten Basiswert ab. Um den (Markt-)Wert eines derivativen Finanzinstrumentes zu beurteilen, muss daher, bildlich gesprochen, durch das Finanzinstrument hindurchgeblickt und der dahinterliegende Wert betrachtet werden. Es besteht somit ein enger Zusammenhang zwischen dem (Markt-)Wert eines derivativen Finanzinstrumentes und dem zugrunde liegenden Basiswert. Zu den Grundformen der derivativen Finanzinstrumente zählen: • Optionen • Swaps • Fest- bzw. Termingeschäfte Gemeinsam ist den derivativen Finanzinstrumenten, dass sie keine oder verhältnismäßig geringe Anschaffungskosten haben.

Quelle: eigene Abbildung, MSCT

public VRV

1/2020

Langfristige und kurzfristige Verbindlichkeiten Sandra Steiner und Michael Dessulemoustier-Bovekercke (Moore Stephens)

erbindlichkeiten sind ein Teil der Fremdmittel jedoch von den Rückstellungen, und den Finanzschulden zu trennen.

Verbindlichkeiten sind per definitionem Verpflichtungen der Gebietskörperschaft zur Erbringung von Geldleistungen, auf die ein Dritter einen vertraglichen oder gesetzlichen Anspruch auf Zahlung erlangt hat, welche dem Grunde und der Höhe nach feststehen. Die Definition der VRV stellt sehr starr auf die Leistung von Geldbeträgen ab. Es ist nicht davon auszugehen, dass im Rahmen der Abschlusserstellung derart weit von anerkannten Rechnungslegungsregelwerken abgewichen wird und dabei die Tatsache negiert wird, dass Leistungsverpflichtungen auch auf andere Weise als durch die Übertragung von Geldmitteln getilgt werden können. Wesentlich ist dabei zu erkennen, dass eine wortgenaue und strenge Auslegung der VRV 2015 zu einer mangelnden abstrakten Bilanzierungsfähigkeit von Ver-

Abbildung 1: Verbindlichkeiten – Gliederung Ebene

Position

Code

E.II

Langfristige Verbindlichkeiten

142

E.II.1

Langfristige Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

1421

E.II.2

Leasingverbindlichkeiten

1422

bindlichkeiten führen würde. Dies kann nicht im Sinne des Gesetzgebers gewesen sein. Verbindlichkeiten stellen also vertragliche oder gesetzliche Verpflichtungen der Gebietskörperschaft dar und sind in langfristige und kurzfristige Verbindlichkeiten zu unterteilen. Jene Verbindlichkeiten mit einer Fälligkeit von bis zu einem Jahr sind den kurzfristigen Verbindlichkeiten zuzuordnen. Im Gegensatz dazu stellen Verbindlichkeiten mit einer Fälligkeit von über einem Jahr langfristige Verbindlichkeiten dar. Gemäß Anlage 1c zur VRV 2015 sind die Verbindlichkeiten entsprechend der Abbildung 1 zu gliedern. Wie bei den Forderungen, sind die schließlichen Ausgabenreste auch hier daraufhin zu überprüfen, ob sie zum Zeitpunkt der Eröffnungsbilanz Verbindlichkeiten darstellen oder ob sie aufzulösen sind. Jene schließlichen Reste, die als Verbindlichkeiten in der Eröffnungsbilanz qualifiziert werden, sollten über die Anlage von Kreditoren verwaltet werden. Die Vorgehensweise ist analog wie bei den Forderungen anzuwenden. Verbindlichkeiten sind mit ihrem Zahlungsbetrag zu bewerten. Unter dem „Zahlungsbetrag“ ist jener Betrag zu verstehen, mit dem eine Verbindlichkeit endgültig zu tilgen ist. Fremdwährungsverbindlichkeiten sind zum Referenzkurs der Europäischen Zentralbank am Rechnungsabschlussstichtag umzurechnen.

E.II.3

Sonstige langfristige Verbindlichkeiten

1423

F.II

Kurzfristige Verbindlichkeiten

152

F.II.1

Kurzfristige Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

1521

F.II.2

Kurzfristige Verbindlichkeiten aus Abgaben

1522

F.II.3

Sonstige kurzfristige Verbindlichkeiten

1523

Ausweis der Verbindlichkeiten

F.II.4

Sonstige kurzfristige Verbindlichkeiten (nicht voranschlagswirksame Gebarung)

1524

• Nach Überprüfung der schließlichen Reste hat die Gemeinde festgestellt,

Quelle: eigene Abbildung, MSCT

1/2020 public VRV

dass zum 01.01.2020 weder langfristige Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen noch sonstige langfristige Verbindlichkeiten vorhanden sind. • Unsere Beispielgemeinde hat Leasingverträge abgeschlossen, die am 01.01.2020 zu Leasingverbindlichkeiten in Höhe von 747.457,97 Euro führen. Ein Leasingverhältnis ist definiert als ein Vertrag, bei dem ein Leasinggeber gegen Zahlung eines Entgelts die Nutzungsrechte an einem Vermögenswert für einen vereinbarten Zeitraum dem Leasingnehmer überträgt. Die Gemeinde hat Leasingverhältnisse dann in der Eröffnungsbilanz darzustellen, wenn sie das wirtschaftliche Eigentum als Leasingnehmerin hält und somit Finanzierungsleasing vorliegt. Im gegenständlichen Fall handelt es sich um den vor acht Jahren errichteten Zubau zur Volksschule der Gemeinde, der über eine Leasingvariante finanziert wurde, welche aufgrund der Vertragsausgestaltung eindeutig zu wirtschaftlichem Eigentum führt. Der Ausweis erfolgt unter der Kontengruppe 310. Hierbei ist noch zu berücksichtigen, dass der eigenständige Zubau zur Volksschule mit den historischen Anschaffungskosten aus dem Jahr 2012 in der Eröffnungsbilanz zu aktivieren ist und mit den aufgrund der Abschreibung über 50 Jahre ermittelten fortgeschriebenen Kosten zu bewerten ist.

• Die Überprüfung der schließlichen Reste hat im vorliegenden Beispiel dazu geführt, dass 215.485,00 Euro als kurzfristige Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen unter der Kontengruppe 331 auszuweisen sind. Diese resultieren aus allen Leistungen und Lieferungen an die Gemeinde, die bis 31.12.2019 verrechnet waren (Rechungseingang), jedoch aufgrund der Verpflichtung zur sachlichen und rechnerischen Prüfung nicht bis zum Jahresende zur Zahlung angewiesen werden konnten.

35 • In der Eröffnungsbilanz ist bei den sonstigen kurzfristigen Verbindlichkeiten (nicht voranschlagswirksame Gebarung) ein Saldo von 161.365,50 Euro auszuweisen. Es handelt sich zur Gänze um Verbindlichkeiten aus den Lohnnebenkosten der Gehaltsabrechnung vom Dezember 2019 (Ausweis unter Gruppe 362 Gehaltsabzugsgebarungen). Falls eine Umsatzsteuerzahllast vorliegen würde, wäre diese u. a. ebenfalls unter diesem Posten zu subsumieren.

DIE VERBINDLICHKEITEN ZUM 01.01.2020 SIND NICHT NUR NACH IHRER ZAHLUNGSFRIST (WENIGER ODER MEHR ALS EIN JAHR) ZU UNTERTEILEN, SONDERN AUCH NACH IHRER HERKUNFT ZU GLIEDERN.

• Zum Zeitpunkt der Eröffnungsbilanz liegen auch noch Verbindlichkeiten iHv 4.519,53 Euro vor. Es handelt sich um eine Spesenabrechnung der Freiwilligen Feuerwehr im Rahmen des Weihnachtsmarktes am Hauptplatz im Dezember 2019. Diese Verbindlichkeiten sind daher im Sammelposten sonstige kurzfristige Verbindlichkeiten und unter der Kontengruppe 334 auszuweisen.

Abbildung 2: Verbindlichkeiten Ebene

Code

Passiva

EB 2020

Langfristige Fremdmittel

142

E.II

Langfristige Verbindlichkeiten

1421

E.II.1

Langfristige Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

1422

E.II.2

Leasingverbindlichkeiten

1423

E.II.3

Sonstige langfristige Verbindlichkeiten

Kurzfristige Fremdmittel

152

F.II

Kurzfristige Verbindlichkeiten

381.370,03

1521

F.II.1

Kurzfristige Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

215.485,00

1522

F.II.2

Kurzfristige Verbindlichkeiten aus Abgaben

1523

F.II.3

Sonstige, kurzfristige Verbindlichkeiten

1524

F.II.4

Sonstige kurzfristige Verbindlichkeiten (nicht voranschlagswirksame Gebarung)

747.457,97 0,00 747.457,97 0,00

0,00 161.365,50 4.519,53 Quelle: eigene Abbildung, MSCT

public VRV

1/2020

Eröffnungsbilanz – Was sagt sie aus? Robert Blöschl, Alexander Maimer (KDZ)

ie Darstellung der Eröffnungsbilanz ermöglicht einen neuen Blickwinkel auf den Gemeindehaushalt. Im Rahmen der Eröffnungsbilanz werden erstmalig das Vermögen und die Finanzierungskomponenten vollständig in Form des Vermögenshaushalts dargestellt. Auf der Aktivseite ist die von der Gemeinde zu erhaltende Vermögenssubstanz und hier insbesondere das zu erhaltende Sachanlagevermögen ersichtlich. Dem Vermögen werden die bestehenden und die künftigen Verpflichtungen der Gemeinden gegenübergestellt.

Was besitzt die Gemeinde? Die Erfassung und Bewertung des Gemeindevermögens führt zu einem transparenten Ausweis der Güter, welche in der Vergangenheit angeschafft oder hergestellt wurden. Der Vermögenshaushalt schafft damit eine sinnvolle Ergänzung des bisherigen Systems. Bestandsmäßig betrachtet wurden bislang vor allem der Schuldenstand und der Rücklagenstand. Die aufgenommenen Schulden sind jedoch immer auch in Zusammenhang mit dem Vermögen zu sehen, welches damit angeschafft wurde. Für die meisten Gemeinden galt bislang und wird auch weiterhin der Grundsatz gelten, dass Schuldaufnahmen nur für Investitionen möglich sind. Die Investitionen können nun ebenfalls ausgewiesen werden und ermöglichen eine qualifiziertere Betrachtung des Gemeindehaushalts. Wurde beispielsweise im Finanzjahr eine unverhältnismäßig große Investition fremdfinanziert, war dies vor allem am Anstieg der Finanzschulden ersichtlich. Künftig wird durch die Aktivierung des

1/2020 public VRV

Vermögens dieser Anstieg transparent begründet.

Finanzierungstruktur und Liquidität der Gemeinde Auf Basis der Eröffnungsbilanz ist erstmalig ersichtlich, in welchem Ausmaß das langfristige Vermögen einer Gemeinde (insbesondere das Sachanlagevermögen) durch langfristige Fremdmittel wie Finanzschulden oder durch Eigenmittel (Nettovermögen und Investitionszuschüsse) finanziert ist. Im Idealfall ist das langfristige Vermögen vollständig durch Eigenmittel und langfristige Fremdmittel gedeckt. Durch die vorgegebene Gliederung der Vermögensrechnung nach Fristigkeiten lässt sich ein solcher Vergleich schnell durchführen. Das langfristige Vermögen wird separat ausgewiesen, genauso die Eigenmittel und die langfristigen Fremdmittel (siehe Abbildung 1).

Die in dieser Publikation dargestellte Eröffnungsbilanz zeigt, dass langfristiges Vermögen im Ausmaß von 27,5 Mio. Euro besteht. Diesem Vermögen stehen ein Nettovermögen im Ausmaß von rund 12 Mio. Euro, passivierte Investitionszuschüsse von rund 5 Mio. Euro sowie langfristige Fremdmittel im Ausmaß von rund 10 Mio. Euro gegenüber. Die Darstellung zeigt, dass die langfristigen Vermögenswerte nur knapp (in der Abbildung rot gekennzeichnet) nicht durch langfristige Finanzierungskomponenten gedeckt werden können. Genauso wie die langfristige Betrachtung, kann auch eine kurzfristige Betrachtung der Finanzierungsstruktur erfolgen. Übersteigt das kurzfristige Vermögen die kurzfristigen Verbindlichkeiten, so kann grundsätzlich von einer liquiden Situation gesprochen werden. Teil dieser Betrachtungsweise wird sinnvollerweise

Abbildung 1: Finanzierungsstruktur des langfristigen Vermögens

Nettovermögen (Ausgleichsposten) 12.001.607 €

Langfristiges Vermögen 27.550.412 €

Sonderposten Investitionszuschüsse 5.070.501 €

Langfristige Fremdmittel 10131.067 €

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ 2019

auch die Analyse des Bestands an liquiden Mitteln sein. Nicht immer kann nämlich davon ausgegangen werden, dass die liquiden Mittel vollständig zur Deckung von Zahlungsverpflichtungen zur Verfügung stehen. Ein Teil der liquiden Mittel kann als Zahlungsmittelreserven zweckgewidmet werden. In diesem Fall müssen die Mittel für den widmungsgemäßen Zweck zurückgehalten werden.

Abbildung 2: Finanzierungsstruktur der kurzfristigen Fremdmittel Sonstiges kurzfristiges Vermögen 333.380 €

Kassa, Bankguthaben, Schecks 308.118 €

Zahlungsmittelreserven 184.921 €

In unserem Beispiel ist also ein Drittel der liquiden Mittel für einen bestimmen Zweck gewidmet. Eine Verwendung dieser Mittel für einen anderen Zweck ist also nur möglich, wenn zwischenzeitlich ein inneres Darlehen vergeben wird .

Zukünftige Verpflichtungen Bei einer Analyse der Eröffnungsbilanz ist auch der Blick auf die Verpflichtungen interessant. Die Passivseite zeigt im Bereich der Rückstellungen, welche Verpflichtungen der Zukunft bestehen.

37 Quelle: Eigene Abbildung, KDZ 2019

Abbildung 3: Berechnung der Nettovermögensquote NVQ =

Nettovermögen (inkl. Sonderposten Investitionszuschüsse) (MVAG 12 + MVAG 13) Summe Aktiva (Gesamtvermögen) (MVAG 10 + MVAG 11)

Hürden veräußert werden können und welche aufgrund von Verpflichtungen der Gemeinde zur Daseinsvorsorge nicht marktfähig sind. Für eine korrekte Abschätzung der Vermögenssituation der Gemeinde muss also immer auch der Charakter des Vermögens miteinbezogen werden.

Fallstricke bei der Betrachtung der Eröffnungsbilanz

Ein Bereich, wo eine Bewertung nur sehr schwer möglich ist, sind Kulturgüter. Oftmals gibt es keine verlässlichen Unterlagen über Anschaffungskosten und auch keine größeren Generalsanierungen, welche durchgeführt wurden. Eine Feststellung des Wertes in finanzieller Hinsicht ist insofern schwierig, als sich der kulturelle Wert für die Gemeinde nur schwer in Zahlen ausdrücken lässt.

Die Darstellung in der Eröffnungsbilanz gibt damit keine Auskunft über den tatsächlichen Charakter der Vermögensgegenstände. Nicht ersichtlich ist, welche Vermögensgegenstände ohne große

x 100

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ 2019

Verpflichtungen wie zukünftige Abfertigungszahlungen oder Jubiläumsgeldzahlungen werden noch vor der eigentlichen Auszahlung im Vermögenshaushalt dargestellt. Somit kann zum Stichtag der Eröffnungsbilanz eine Aussage getroffen werden, im welchem Ausmaß mit zukünftigen Auszahlungen zu rechnen ist.

Bei der Betrachtung der Eröffnungsbilanz ist immer auch der tiefere Blick auf die individuellen Gegebenheiten der Gemeinde durchzuführen. Auch wenn nun eine transparente Darstellung des Vermögens und der Finanzierung erfolgt, muss immer auch ein Ausgleich zwischen Übersichtlichkeit und Informationsgehalt erfolgen. Gewisse Bereiche, wie das Sachanlagevermögen, werden in wenige Kategorien zusammengefasst.

Kurzfristige Fremdmittel 1.173.657 €

Kann kein plausibler Wert festgestellt werden, kann die Bewertung bei Kulturgütern unterlassen werden. Die Darstellung hat dann im Anhang in tabellarischer Form und ohne Wert zu erfolgen (Anlage 6h). Eine solche Vorgehensweise kann sinnvoller sein, als einen unrealistischen Wert festzusetzen, der zu Diskussionen in der Gemeinde führt.

Kennzahlen für die Eröffnungsbilanz Mit der Einführung des neuen Haushaltsrechts werden auch die bekannten KDZQuicktest-Kennzahlen überarbeitet. Eine Kennzahl, die auch Bestandteil des neuen KDZ-Quicktests ist, ist die Nettovermögensquote. Diese dient der Beurteilung der Vermögensdeckung durch eigene Mittel. Die Nettovermögensquote zeigt, in welchem Ausmaß das Vermögen mit eigenen Mitteln finanziert wurde. Abbildung 3 gibt die Berechnungsgrundlage für diese Kennzahl wieder. Auf Basis der in diesem Heft dargestellten Eröffnungsbilanz berechnet sich die Nettovermögensquote (NVQ) wie folgt: NVQ =

12.001.606,51 + 5.070.500,67 x 100 28.376.830,94

Die Nettovermögensquote liegt somit bei 60,16 %. Das bedeutet, dass 60,16 % des Gesamtvermögens (Summe der Aktiva) durch eigene Mittel finanziert werden konnten. Eine solche Aussage konnte auf Basis des bisherigen Systems nicht getroffen werden.

public VRV

1/2020

Eröffnungsbilanz – Umsetzungsfahrplan & Checkliste Peter Biwald, Michael Dessulemoustier-Bovekercke

ie Eröffnungsbilanz ist zum 1.1.2020 zu erstellen. Zu diesem Zeitpunkt ist der Wert des Vermögens auf der Aktivseite (Anlagevermögen, Finanzinstrumente, Beteiligungen, kurzfristige und langfristige Forderungen, Vorräte, liquide Mittel und aktive Rechnungsabgrenzungen) wie auch jener der Passivseite (kurz- und langfristige Fremdmittel, Sonderposten Investitionszuschüsse, Rücklagen, Saldo Eröffnungsbilanz) zu erfassen und zu bewerten. Die Eröffnungsbilanz kann frühestens nach Beschluss des letzten Rechnungsabschlusses 2019 nach der bisherigen VRV 1997 erstellt und beschlossen werden – dies ist wohl der April 2020. In den einzelnen Bundesländern werden unterschiedliche Fristen für die Vorlage an und den Beschluss durch den Gemeinderat geregelt (siehe Abbildung 1):

• eigenständige Erfassung und Bewertung des immateriellen Vermögens, und des Sachanlagevermögens • Daten aus öffentlichen Quellen (z. B. Grundbücher und Werte aus dem Rasterverfahren) • Rechnungsabschluss 2019 • Personaldaten der Personalabrechnung – insbesondere für Personalrückstellungen • Jahresabschlüsse der Beteiligungen • Kontoauszüge, Kassabücher, Depotauszüge, Inventuren • Sonstige Abrechnungen (KPC-Zuschüsse etc.)

Eröffnungsbilanz – Woher kommen die Daten?

Für die Umsetzung sind insbesondere folgende Schritte zu beachten – siehe Abbildung 3.

Die Werte der Eröffnungsbilanz kommen aus einer Vielzahl an Quellen:

Abbildung 1: Eröffnungsbilanz – bis wann vom Gemeinderat zu beschließen? Burgenland: voraussichtlich bis zum Beschluss Voranschlag 2021 (Herbst 2020) Kärnten: April 2020 (Empfehlung der Gemeindeabteilung), jedenfalls bis Ende 2020 Niederösterreich: spätestens gemeinsam mit dem RA 2020 (31.03.2021) Oberösterreich: Vorlage bei Aufsichtsbehörde bis spätestens 31.12.2020 Salzburg: Vorlage bei Aufsichtsbehörde bis spätestens 31.12.2020 Steiermark: spätestens gemeinsam mit dem RA 2020 (31.03.2021) Tirol: empfohlen bis Ende 1. Quartal 2020, spätestens bis Ende 3. Quartal 2020 Vorarlberg: empfohlen bis Ende 1. Quartal 2020, spätestens bis Ende 3. Quartal 2020 Quelle: KDZ, eigene ReCHeRCHen 2019

1/2020 public VRV

Im Detail zeigt sich folgendes Bild – siehe Abbildung 2.

Eröffnungsbilanz – Was ist im Detail zu tun?

Eröffnungsbilanz – Bis wann soll sie erstellt und beschlossen sein? Die Länder geben hier einen Spielraum zwischen April 2020 und März 2021. Für den Voranschlag 2021 wäre es sinnvoll, die Eröffnungsbilanz bis spätestens Herbst 2020 zu erstellen und vom Gemeinderat beschließen zu lassen. Damit wird die Qualität des Voranschlags 2021 – insbesondere die Abschreibungen auf das Sachanlagevermögen – besser.

Eröffnungsbilanz – Korrekturen möglich Die VRV 2015 regelt im § 38 Abs 8, dass bis zu fünf Jahren nach der Veröffentlichung

Abbildung 2: Eröffnungsbilanz – Quellen Eröffnungsbilanz – Positionen Aktiva

Quellen

Immaterielles Vermögen

vollständige Erfassung und erstmalige Bewertung – Anlagennachweis

Sachanlagevermögen

vollständige Erfassung und erstmalige Bewertung – Anlagennachweis

Aktive Finanzinstrumente

Rechnungsabschluss 2019 – Nachweis Wertpapiere

Beteiligungen

letzter verfügbarer Jahres- bzw. Rechnungsabschluss (2018 oder 2019)

Langfristige Forderungen

Rechnungsabschluss 2019 – Nachweis gegebene Darlehen und Verwaltungsforderungen

Kurzfristige Forderung

Rechnungsabschluss 2019 – schließliche Reste sowie Nachweis Verwaltungsforderungen

Vorräte

vollständige Erfassung und erstmalige Bewertung zum 1.1.2020

Liquide Mittel

Rechnungsabschluss 2019 – Kassenabschluss

Aktive Rechnungsabgrenzungen

Erfassung der eigenen Vorauszahlungen für Leistungen nach dem 01.01.2020

Passiva

Nettovermögen – Saldo der EB

als letzter Schritt rechnerisch ermittelt

Kumuliertes Nettoergebnis

kein Ausweis zum 01.01.2020

Haushaltsrücklagen

Rechnungsabschluss 2019 – Nachweis Rücklagen

Neuwertungsrücklagen

Bewertung mit Beteiligungen/Finanzinstrumenten

Fremdwährungsumrechnungs-Rückl.

Bewertung mit Fremdwährungsdarlehen

Sonderposten Investitionszuschüsse

Erfassung/Bewertung mit Sachanlagevermögen bzw. aus den in der Vergangenheit zugewiesenen Zuschüsse und BZ-Mittel

Lang-/kurzfristige Finanzschulden

Rechnungsabschluss 2019 – Nachweis Verwaltungsschulden

Lang-/kurzfristige Verbindlichkeiten

Schließliche Reste aus RA 2019 bzw. Erfassung nachträglicher Rechungen ab 01.01.2020 und Bewertung der Leasingverbindlichkeiten

Lang- und kurzfristige Rückstellungen

Vollständige Erfassung und erstmalige Bewertung zum 1.1.2020

Passive Rechnungsabgrenzungen

Erfassung der fremden Vorauszahlungen für Leistungen nach dem 1.1.2020 Quelle: Eigene Abbildung, KDZ 2019

der Eröffnungsbilanz noch Änderungen von Schätzungen und Korrekturen von Fehlern aufgrund neuer, insbesondere werterhellender Fakten vorgenommen werden können.

Abbildung 3: Checkliste zur Eröffnungsbilanz

Diese sind jeweils im Gemeinderat zu beschließen und werden über eine Korrektur der Position Saldo Eröffnungsbilanz ausgewiesen. Diese Bestimmung führt jedoch nicht dazu, innerhalb der Frist von fünf Jahren eine Änderung in der Ausübung von Ansatzwahlrechten vorzunehmen.

• Erfassen des Anteils am Eigenkapital der bestehenden Beteiligungen

Ein einmal in Anspruch genommenes Wahlrecht ist daher beizubehalten, lediglich die Parameter von Schätzungen (z. B. Nutzungsdauern, pauschale Schätzwerte, Zinssätze etc.) oder echte Fehler dürfen über den Saldo Eröffnungsbilanz auch binnen fünf Jahren korrigiert werden.

Aktivseite • Anlagevermögen – Aktualisierung des Anlagenverzeichnisses – Korrektur um Neuanschaffungen und Abgänge

• Vorräte – Erfassung/Aktualisierung der Lagerwerte zum 1.1.2020 – Entscheidung betreffend Festwertverfahren • Forderungen – offene Posten zum Stichtag berechnen, Abschreibungen und Wertberichtigungen berücksichtigen • Liquide Mittel – Kontoauszüge und Kassennachweise anfordern • Rechnungsabgrenzungen – zeitliche Abgrenzung der Aufwendungen

Passivseite • Übernahme der Rücklagen – Entscheidung, ob/in welcher Höhe Rücklage Eröffnungsbilanz (betrifft Niederösterreich und Steiermark) • Aktualisierung Investitionszuschüsse • Finanzschulden – Stand zum Stichtag festhalten – in Laufzeit 1 Jahr und länger aufteilen • Verbindlichkeiten – Ermittlung der offenen Posten zum Stichtag (schließliche Reste) • Rückstellungen – Aktualisierung der Berechnungen/Erstberechnung • Rechnungsabgrenzungen – zeitliche Abgrenzung der Erträge • Ermittlung Saldo der Eröffnungsbilanz Quelle: Eigene Abbildung, KDZ 2019

public VRV 1/2020

Gemeinsam. Erfolgreich. Innovation für die öffentliche Hand. Sie stehen vor neuen Herausforderungen. Wir haben die maßgeschneiderte Lösung. Michael Dessulemoustier-Bovekercke

Moore Stephens City Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft

msct.at/VRV2015

public Sonderheft - Eröffnungsbilanz VRV 2015

Articles inside

Langfristige und kurzfristige Verbindlichkeiten

Eröffnungsbilanz – Was sagt sie aus?

Liquide Mittel

Langfristige und kurzfristige Forderungen

Aktivseite langfristiges Vermögen

Nettovermögen

Rückstellungen

Investitionszuschüsse im Bundesländervergleich

Vorräte

Aktive und passive Rechnungsabgrenzungen