public Sonderheft - Rechnungsabschluss 2020 by kdz_austria

9/2020

public Sonderheft

RECHNUNGSABSCHLUSS 2020

Kompetenzzentrum für den öffentlichen Sektor Forschung · Beratung · Weiterbildung

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KDZ Online Seminar: Eröffnungsbilanz & Rechnungsabschluss Digital Lernen: VRV 2015 einfach erklärt in kompakten Online-Videos Sie erhalten detaillierte Einblicke, vereinfachte Darstellungen der komplexen Zusammenhänge und ein klares Verständnis zur richtigen Interpretation. IHRE VORTEILE  8 Onlinevideos (mit einer Gesamtdauer von rund 4 Stunden)  4 Monate uneingeschränkter Zugang zu den Online-Videos im geschützten Bereich der KDZ-Unterlagenplattform Mag. Peter Biwald bei den Dreharbeiten zum Online-Seminar VRV 2015 ONLINE TRAINING

 umfassende Lern-Unterlagen als pdf-Dateien zum Download bereitgestellt  Foliensets mit ergänzenden Beispielen und Materialien  Wissenscheck & Selbstkontrolle  Public Sonderhefte zur VRV 2015 – Eröffnungsbilanz & Rechnungsabschluss  Keine Anreise und Reisekosten. Sie entscheiden wann und wie oft Sie das Wissen abrufen wollen.  Selbstbestimmtes Lernen im eigenen Tempo  Beantwortung von Fragen durch die KDZ-ExpertInnen

Termine, Information & Anmeldung www.kdz.eu/ seminarprogramm Ihre Ansprechpartnerin: Eva Wiesinger, MBA Tel.: +43 1 8923492-16 E-Mail: wiesinger@kdz.or.at

ZIELGRUPPE Bürgermeisterinnen und Bürgermeister sowie Mitglieder des Gemeinderates und interessierte MitarbeiterInnen der Verwaltung Weitere Online- und Präsenz-Seminare finden Sie unter www.kdz.eu/seminarprogramm

Vorwort

Peter Biwald

Michael Dessulemoustier-Bovekercke

Liebe Leserin, lieber Leser! Mit dem Rechnungsabschluss 2020 wird im März 2021 der dritte Meilenstein der Haushaltsreform umgesetzt. Nach dem ersten Schritt Voranschlag 2020 und der Eröffnungsbilanz zum 1.1.2020 als zweite Etappe wird nun die Umsetzung der VRV 2015 mit dem Rechnungsabschluss 2020 vervollständigt. Damit wird erstmals in einem Rechenwerk Ergebnis-, Finanzierungs- und Vermögenshaushalt gemeinsam für ein Finanzjahr dargestellt und beschlossen. Mit dem vorliegenden vierten publicSonderheft zur VRV 2015 wollen wir den österreichischen Gemeinden einen aktuellen Einblick in das Erstellen des Rechnungsabschlusses 2020 und eine Unterstützung beim Umsetzen geben. Die vorliegende public-Ausgabe ist ein Gemeinschaftsprojekt des KDZ – Zentrum für Verwaltungsforschung und der Mazars Austria GmbH Wirtschaftsprüfungsund Steuerberatungsgesellschaft und gibt Ihnen kompakte Hinweise zu den Neuerungen und den Erfordernissen für die Erstellung des ersten Rechnungsabschlusses nach der VRV 2015.

Wir wollen Sie mit dem Aufbau und den Inhalten des Rechnungsabschlusses vertraut machen und beschreiben den Ergebnis-, Finanzierungs- und Vermögenshaushalt daher ausführlich. Insbesondere für zentrale Posten des Vermögenshaushalts finden Sie vertiefende Erläuterungen. Im Mittelpunkt stehen dabei jene Maßnahmen, auf die beim Rechnungsabschluss 2020 zu achten ist, und die Besonderheiten bei den Abschlussbuchungen wie auch bei der Überleitung vom letzten kameralen Rechnungsabschluss. Ebenso werden wichtige Unterschiede zwischen einzelnen Bundesländern herausgearbeitet. Ein Praxisbeispiel zum integrierten Ergebnis-, Finanzierungs- und Vermögenshaushalt begleitet Sie durch die einzelnen Beiträge.

fordert die Verwaltung, aber auch die Politik. Auf vorhandene Grundlagen (z. B. Leitfäden, Praxisplaner und Bewertungstools) soll zurückgegriffen werden und bewährte Weiterbildungsangebote sollen genutzt werden. Wir wünschen Ihnen viel Energie und Freude beim Umsetzen und freuen uns, wenn diese Ausgabe Ihnen dabei eine gute Unterstützung liefert.

Peter Biwald KDZ – Zentrum für Verwaltungsforschung Michael Dessulemoustier-Bovekercke Mazars Austria

Schließlich geht es aber auch darum, wie der Rechnungsabschluss zu interpretieren ist und wie dabei der KDZ-Quicktest Neu hilft. Die Erstellung des Rechnungsabschlusses 2020 ist ein weiteres komplexes Projekt im Rahmen der Haushaltsreform und auch als solches zu organisieren. Sie

public VRV 9/2020

Inhalt 4 3 | Vorwort 4 | Impressum

5 | Rechnungsabschluss 2020 – Aufbau und Inhalte

27 | Beteiligungen an Unternehmen 30 | Verbindlichkeiten

12 | Laufende Buchungen in der VRV 2015 14 | Anlagevermögen, Investitionen und deren Finanzierung 17 | Personalrückstellungen und Aufwandsabgrenzung

34 | Nettovermögen und Rücklagen 37 | Anlagen zum Rechnungsabschluss 40 | Überleitungen vom Rechnungsabschluss 2019 auf 2020 42 | Den Rechnungsabschluss interpretieren

21 | Forderungen und liquide Mittel

Impressum Herausgeber Mazars Austria GmbH, KDZ – Zentrum für Verwaltungsforschung Für den Inhalt verantwortlich Mag. Michael Dessulemoustier-Bovekercke (Mazars), Mag. Peter Biwald (KDZ) Verleger und Medieninhaber PBMedia GmbH Geschäftsführung Barbara Habicher, Mag. Peter Rauhofer Verlagsanschrift Lieblgasse 3/Top 9A, A-1220 Wien Tel. +43(0)1-522 2000, Fax +43(0)1-522-2000-22 Redaktionsanschrift Lieblgasse 3/Top 9A, A-1220 Wien Tel. +43(0)1-522 2000, Fax +43(0)1-522-2000-22 Internet www.gemeindemagazin.at E-Mail public@gemeindemagazin.at Autoren dieser Ausgabe Mag. Peter Biwald, Robert Blöschl, MA, Mag. Michael Dessulemoustier-Bovekercke, Kerstin Halbedl, MMag. Clemens Hödl, Mag. Alexander Maimer, Dr. Christina Pfau, Dalilah Pichler, Msc, Mag. Jakob Prammer Grafik u. Layout Team Wagner, ichmachedruck.com Aus Gründen der besseren Lesbarkeit wird auf die gleichzeitige Verwendung männlicher und weiblicher Wortformen verzichtet. Sämtliche Personenbezeichnungen gelten gleichwohl für beiderlei Geschlecht.

Rechtlicher Hinweis Die Inhalte dieser Ausgabe wurden auf Basis der VRV 2015 in der aktuellen Fassung (Stand 04.09.2020) mit größter Sorgfalt erstellt. Für die Aktualität der Inhalte können wir jedoch keine Gewähr übernehmen. Die in dieser Publikation enthaltenen Informationen sind zum Zeitpunkt der Drucklegung unserer Kenntnis nach richtig. Wir können jedoch für etwaige Schäden, die jemandem aus einer Handlung oder durch die Unterlassung einer Handlung als Folge der hier bereitgestellten Informationen entstehen, keine Haftung übernehmen. Diese Ausgabe ersetzt keine Beratungsleistung.

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45 | Das oBHBH als Unterstützung 24 | Periodenabgrenzungen inkl. Vorräte

46 | KDZ-Quicktest Neu

Rückfragen zu Inhalten dieser Ausgabe richten Sie bitte an Mazars Austria GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft Kärntner Ring 5-7, A-1015 Wien Hafnerplatz 12, A-3500 Krems Tel.: +43 1 53174 - 600 Fax: +43 1 53174 - 950 E-Mail: michael.dessulemoustier@mazars.at Web: www.mazars.at

KDZ – Zentrum für Verwaltungsforschung KDZ – Managementberatungs- und WeiterbildungsGmbH Guglgasse 13, A-1110 Wien Tel.: +43 1 8923492 Fax: +43 1 8923492 -20 E-Mail: biwald@kdz.or.at maimer@kdz.or.at Web: www.kdz.or.at

Rechnungsabschluss 2020 – Aufbau und Inhalte Peter Biwald, Alexander Maimer (KDZ)

BillionPhotos.com – stock.adobe.com

it dem Rechnungsabschluss 2020 wird erstmals der neue DreiKomponenten-Haushalt gesamthaft in einem Werk dargestellt. Neben dem Finanzierungshaushalt mit den Einzahlungen und Auszahlungen werden der Ergebnishaushalt mit Erträgen und Aufwendungen sowie der Vermögenshaushalt mit Aktiva (Vermögen) und Passiva (Eigen- und » Fremdmittel) darzustellen sein.

Abbildung 1: Drei-Komponenten-Haushalt im Überblick

Einzahlungen

Investitionszuschüsse

Auszahlungen

Kurzfristiges Vermögen

Veränderung liquide Mittel

Finanzierungshaushalt

Der neue Rechnungsabschluss wird künftig folgenden Aufbau haben: An der Spitze des Rechnungsabschlusses steht der Gesamthaushalt in Form der Ergebnisrechnung und der Finanzierungsrechnung. Dem folgt die Vermögensrechnung. Dem Gesamthaushalt folgen nach dem Rechnungsquerschnitt (zum Ausweis des Maastricht-Ergebnisses) die 10 Bereichsbudgets. Dabei sind für jede Gruppe (d. h. von 0 bis 9) eine Ergebnis- und eine Finanzierungsrechnung darzustellen.

Liquide Mittel

Aufwendungen

Erträge

Langfristige Fremdmittel Kurzfristige Fremdmittel

Nettoergebnis

Vermögenshaushalt

Ergebnishaushalt

Abbildung 2: Aufbau des Rechnungsabschlusses

Gesamthaushalt – Ergebnisund Finanzierungsrechnung exklusive und inklusive interner Vergütungen Vermögensrechnung Nettovermögensveränderungsrechnung

10 Bereichsbudgets Ergebnis- und Finanzierungsrechnung

Detailnachweis nach Ansätzen und Kontengruppen

Der Detailnachweis ist die ansatzweise Darstellung (mindestens auf der 3. Dekade) der verrechneten Kontengruppen. Die Gliederung entspricht der Logik der Ergebnis- und Finanzierungsrechnung mit den dort verwendeten Summen und Salden.

25 Anlagen lt. VRV 2015 plus landesspezifische Anlagen

Quelle: KDZ/Mazars Austria 2020

Schließlich folgen die 25 Anlagen lt. VRV 2015, z. B. die Nachweise über Transferzahlungen, Haushaltsrücklagen und Zahlungsmittelreserven, Finanzschulden und Schuldendienst sowie über haushaltsinterne Vergütungen. Weitere Anlagen, wie flächendeckend der Investiti-

9/2020 public VRV

onsnachweis, sind noch von den Ländern geregelt worden. An der Spitze des Rechnungsabschlusses 2020 – Gesamthaushalt mit Ergebnis- und Finanzierungsrechnung: Die

Ergebnisrechnung zeigt das Nettoergebnis (Differenz zwischen Erträgen und Aufwendungen) sowie die Rücklagenentwicklung. Ein positives Nettoergebnis bedeutet, dass die Erträge ausreichen, um die Aufwendungen für die kommunalen

Quelle: KDZ/Mazars Austria 2020

Langfristiges Vermögen

Nettovermögen

Abbildung 3: Ergebnisrechnung Gesamthaushalt 2020 Mittelverwendungs- und -aufbringungsgruppen (1. Ebene)

RA 2020

VA 2020

Erträge aus der operativen Verwaltungstätigkeit

12.172.030,86

11.927.000,00

245.030,86

2.084.649,99

1.987.700,00

96.949,99

194.872,26

221.500,00

-26.627,74

14.451.553,11

14.136.200,00

315.353,11

Personalaufwand

3.409.457,55

3.356.900,00

52.557,55

Sachaufwand (ohne Transferaufwand)

7.162.978,79

6.891.600,00

271.378,79

Transferaufwand (laufende Transfers und Kapitaltransfers)

2.944.723,42

2.896.000,00

48.723,42

102.536,57

157.500,00

-54.963,43

13.619.696,34

13.302.000,00

317.696,34

Nettoergebnis

831.856,78

834.200,00

-2.343,22

Entnahmen von Haushaltsrücklagen

272.310,04

136.500,00

135.810,04

37.619,29

27.200,00

10.419,29

234.690,75

109.300,00

125.390,75

1.066.547,52

943.500,00

123.047,52

Erträge aus Transfers Finanzerträge Summe Erträge

Finanzaufwand Summe Aufwendungen

Zuweisung an Haushaltsrücklagen Summe Haushaltsrücklagen Nettoergebnis nach Zuweisung und Entnahmen von Haushaltsrücklagen

Differenz

Quelle: KDZ/Mazars Austria 2020

Leistungen und die dafür erforderliche Infrastruktur (Wertverzehr des Anlagevermögens in Form der Abschreibungen) abzudecken. Ein negatives Nettoergebnis heißt, dass dies zu einem gewissen Teil (in Höhe des negativen Wertes) nicht möglich ist, d. h. die Abschreibungen können nicht vollständig durch die Erträge gedeckt werden.

positiver Saldo 3 (Saldo 1+2) zeigt dies und auch die Höhe der möglichen Schuldenreduktion sowie Rücklagenauflösung, ein negativer Saldo 3 spiegelt das Ausmaß der erforderlichen Neuverschuldung wider. Im Saldo 4 wird die Schuldenentwicklung dargestellt, der Saldo 5 ist die erzielte Veränderung der liquiden Mittel aus der voranschlagswirksamen Gebarung.

Das Nettoergebnis in unserem Beispiel beläuft sich auf rund 832.000 Euro – d. h. die Erträge reichten aus, um die Aufwendungen für den laufenden Betrieb und die Abschreibungen zu bedecken. Nachdem mit 272.000 Euro mehr Rücklagen entnommen als zugewiesen wurden (rund 37.600 Euro), erhöht sich das Nettoergebnis nach Rücklagen auf rund 1.066.500 Euro. Gegenüber dem Voranschlag 2020 ist das Nettoergebnis fast gleich hoch. Die Rücklagenentnahmen sind jedoch doppelt so hoch wie veranschlagt, was zu einer „Verbesserung“ des Nettoergebnisses nach Rücklagen gegenüber dem Voranschlag führt (siehe Abb. 3).

In unserem Beispiel beträgt der Saldo 1 – Geldfluss aus der operativen Gebarung 1,8 Mio. Euro. Dieser Überschuss reicht nicht aus, um den Saldo 2 – Geldfluss aus der investiven Gebarung in Höhe von minus 2,8 Mio. Euro vollständig zu decken. Folglich ist der Saldo 3 – Nettofinanzierungssaldo mit rund 1,0 Mio. Euro im Minus. In diesem Ausmaß sind zusätzliche Finanzschulden aufzunehmen und/oder Rücklagen aufzulösen bzw. die liquiden Mittel zu reduzieren. Der Saldo 4 – Geldfluss aus der Finanzierungstätigkeit zeigt mit einem Plus von 792.000 Euro, dass die Darlehensaufnahme höher war als die Tilgung, d. h. 4/5 des offenen Finanzierungsbedarfs aus dem Saldo 3 durch eine Nettoneuverschuldung finanziert wurde. Das verbleibende Fünftel von 220.000 Euro (siehe Saldo 5 – Geldfluss aus der voranschlagswirksamen Gebarung) wird durch

Die Finanzierungsrechnung (Abb. 6) zeigt, inwieweit der Überschuss der operativen Gebarung (Saldo 1) die Investitionen (Saldo 2 – investive Gebarung) deckt. Ein

Rücklagenauflösungen (siehe Summe Haushaltsrücklagen in der Ergebnisrechnung) finanziert. In der Finanzierungsrechnung neu erfolgt die Darstellung der nicht voranschlagswirksamen Gebarung im Saldo 6. Obwohl die Einzahlungen hier höher als die Auszahlungen sind, bleibt der Saldo 7 – Veränderung an liquiden Mitteln – im negativen Bereich, d.h. in diesem Ausmaß hat sich der Stand der liquiden Mittel zwischen 1.1.2020 und 31.12.2020 verringert. Konkret bedeutet dies, dass die liquiden Mittel von rund 530.300 Euro (1.1.2020) auf rund 380.400 Euro (31.12.2020) gesunken sind. Davon sind rund 185.000 Euro als Zahlungsmittelreserven für Haushaltsrücklagen gebunden. Diese Werte finden sich auch in der Vermögensrechnung (siehe Abb. 4). Vermögensrechnung als wichtiger Teil des Rechnungsabschlusses: Die Vermögensrechnung stellt das vollständige Vermögen der Gemeinde auf der Aktivseite dar. Die Passivseite zeigt, wie dieses Vermögen finanziert ist – mit Eigenmitteln (Nettovermögen), Investitionszuschüssen und Fremdmitteln. Das langfristige Vermögen (mehr als ein Jahr im Vermögen der Gemeinde) und das kurzfristige Vermögen »

public VRV 9/2020

Abbildung 4: Vermögensrechnung 2020 – Aktiva AKTIVA Langfristiges Vermögen

26.751.790,45

24.521.363,81

2.230.426,64

Immaterielle Vermögenswerte

15.325,67

17.345,87

-2.020,20

Immaterielle Vermögenswerte

15.325,67

17.345,87

-2.020,20

25.586.899,11

23.528.836,67

2.058.062,44

Grundstücke, Grundstückseinrichtungen und Infrastruktur

7.981.550,46

5.783.025,18

2.198.525,28

Gebäude und Bauten

5.244.369,07

5.350.930,78

-106.561,71

Wasser- und Abwasserbauten und -anlagen

9.804.025,15

10.297.396,11

-493.370,95

Sonderanlagen

1.201.771,08

834.199,36

367.571,72

Technische Anlagen, Fahrzeuge und Maschinen

364.705,88

382.352,94

-17.647,06

Amts-, Betriebs- und Geschäftsausstattung

892.836,14

778.670,58

114.165,55

Sachanlagen

31.12.2020 01.01.2020 Differenz

Kulturgüter

97.641,33

102.261,72

-4.620,39

Geleistete Anzahlungen für Anlagen und Anlagen in Bau

0,00

Aktive Finanzinstrumente/Langfristiges Finanzvermögen

0,00

Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinstrumente

0,00

Zur Veräußerung verfügbare Finanzinstrumente

0,00

Partizipations- und Hybridkapital

0,00

Derivative Finanzinstrumente ohne Grundgeschäft

0,00

Beteiligungen

1.139.065,17

961.403,99

177.661,18

Beteiligungen an verbundenen Unternehmen

1.120.020,00

945.300,00

174.720,00

Beteiligungen an assoziierten Unternehmen

0,00

6.220,55

3.279,38

2.941,18

Verwaltete Einrichtungen, die der Kontrolle unterliegen

12.824,62

0,00

Langfristige Forderungen

10.500,50

13.777,28

-3.276,78

0,00

Sonstige Beteiligungen

Langfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Langfristige Forderungen aus gewährten Darlehen

0,00

10.500,50

13.777,28

-3.276,78

Kurzfristiges Vermögen

743.317,96

1.090.440,45

-347.122,49

Kurzfristige Forderungen

342.438,00

535.918,04

-193.480,04

Kurzfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

Sonstige langfristige Forderungen

181.498,89

234.683,51

-53.184,62

Kurzfristige Forderungen aus Abgaben

51.033,98

105.625,96

-54.591,98

Sonstige kurzfristige Forderungen

23.529,41

26.470,59

-2.941,18

Sonstige kurzfristige Forderungen (nicht voranschlagswirksame Gebarung)

86.375,72

169.137,98

-82.762,26

Vorräte

8.756,15

9.512,88

-756,73

Vorräte

8.756,15

9.512,88

-756,73

0,00

Liquide Mittel

380.359,11

530.303,65

-149.944,54

Kassa, Bankguthaben, Schecks

195.438,23

110.692,02

84.746,21

Zahlungsmittelreserven

Gegebene Anzahlungen auf Vorräte

184.920,88

419.611,62

-234.690,75

Aktive Finanzinstrumente/Kurzfristiges Finanzvermögen

0,00

Aktive Finanzinstrumente/Kurzfristiges Finanzvermögen

0,00

Aktive Rechnungsabgrenzung

11.764,71

14.705,88

-2.941,18

Aktive Rechnungsabgrenzung

11.764,71

14.705,88

-2.941,18

27.495.108,41

25.611.804,26

1.883.304,15

Summe Aktiva

Quelle: KDZ/Mazars Austria 2020

9/2020 public VRV

Abbildung 5: Vermögensrechnung 2020 – Passiva PASSIVA

31.12.2020 01.01.2020 Differenz

Nettovermögen (Ausgleichsposten)

19.073.890,29

18.067.313,52

1.006.576,78

Saldo der Eröffnungsbilanz

17.647.701,89

0,00

Saldo der Eröffnungsbilanz

17.647.701,89

0,00

Kumuliertes Nettoergebnis

1.066.547,52

0,00

1.066.547,52

Kumuliertes Nettoergebnis

1.066.547,52

0,00

1.066.547,52

Haushaltsrücklagen

184.920,88

419.611,62

-234.690,75

Haushaltsrücklagen

184.920,88

419.611,62

-234.690,75

Neubewertungsrücklagen (Umbewertungskonto)

174.720,00

0,00

174.720,00

Neubewertungsrücklagen (Umbewertungskonto)

174.720,00

0,00

174.720,00

Fremdwährungsumrechnungsrücklagen

0,00

Fremdwährungsumrechnungsrücklagen

0,00

Sonderposten Investitionszuschüsse (Kapitaltransfers)

787.251,23

729.831,03

57.420,20

Investitionszuschüsse

787.251,23

729.831,03

57.420,20

Investitionszuschüsse von Trägern öffentlichen Rechts

764.705,88

705.882,35

58.823,53

0,00

22.545,35

23.948,68

-1.403,33

Langfristige Fremdmittel

7.519.025,01

6.704.121,89

814.903,12

Langfristige Finanzschulden, netto

6.747.546,77

5.955.113,90

792.432,88

Langfristige Finanzschulden

6.747.546,77

5.955.113,90

792.432,88

Langfristige Forderungen aus derivativen Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft (-)

0,00

Langfristige Verbindlichkeiten aus derivativen Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft

0,00

Langfristige Verbindlichkeiten

0,00

Langfristige Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

0,00

Leasingverbindlichkeiten

0,00

Sonstige langfristige Verbindlichkeiten

0,00

Langfristige Rückstellungen

771.478,24

749.008,00

22.470,24

Rückstellungen für Abfertigungen

411.764,71

405.882,35

5.882,35

Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen

359.713,53

343.125,64

16.587,89

Rückstellungen für Haftungen

0,00

Rückstellungen für Sanierungen von Altlasten

0,00

Rückstellungen für Pensionen

0,00

Sonstige langfristige Rückstellungen

0,00

114.941,88

110.537,82

4.404,06

Kurzfristige Finanzschulden, netto

0,00

Kurzfristige Finanzschulden

0,00

Kurzfristige Forderungen aus derivativen Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft (-)

0,00

Kurzfristige Verbindlichkeiten aus derivativen Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft

0,00

Kurzfristige Verbindlichkeiten

97.958,46

91.508,81

6.449,65

Kurzfristige Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

Investitionszuschüsse von Beteiligungen Investitionszuschüsse von übrigen

Kurzfristige Fremdmittel

93.438,93

74.397,43

19.041,50

Kurzfristige Verbindlichkeiten aus Abgaben

0,00

Sonstige, kurzfristige Verbindlichkeiten

0,00

4.519,53

17.111,38

-12.591,85

Sonstige kurzfristige Verbindlichkeiten (nicht voranschlagswirksame Gebarung) Kurzfristige Rückstellungen

12.865,77

13.146,65

-280,88

Rückstellungen für Prozesskosten

0,00

Rückstellungen für ausstehende Rechnungen

0,00

12.865,77

13.146,65

-280,88

Rückstellungen für nicht konsumierte Urlaube Sonstige kurzfristige Rückstellungen Passive Rechnungsabgrenzung Passive Rechnungsabgrenzung Summe Passiva

0,00

4.117,65

5.882,35

-1.764,71

4.117,65

5.882,35

-1.764,71

27.495.108,41

25.611.804,26

1.883.304,15

Quelle: KDZ/Mazars Austria 2020

public VRV 9/2020

Abbildung 6: Finanzierungsrechnung Gesamthaushalt 2020 Mittelverwendungs- und -aufbringungsgruppen (1. Ebene)

RA 2020

VA 2020

Einzahlungen aus der operativen Verwaltungstätigkeit

12.219.630,98

11.924.600,00

295.030,98

2.061.249,99

1.987.800,00

73.449,99

194.872,26

221.400,00

-26.527,74

14.475.753,24

14.133.800,00

341.953,24

Auszahlungen aus Personalaufwand

3.359.955,76

3.313.100,00

46.855,76

Auszahlungen aus Sachaufwand (ohne Transferaufwand)

6.250.729,99

5.979.500,00

271.229,99

Auszahlungen aus Transfers (ohne Kapitaltransfers)

2.944.723,42

2.896.000,00

48.723,42

102.536,57

157.400,00

-54.863,43

12.657.945,74

12.346.000,00

311.945,74

1.817.807,49

1.787.800,00

30.007,49

Einzahlungen aus der Investitionstätigkeit

8.215,36

2.400,00

5.815,36

Einzahlungen aus der Rückzahlung von Darlehen sowie gewährten Vorschüssen

3.865,01

4.200,00

-334,99

12.080,37

6.600,00

5.480,37

2.841.847,45

2.676.200,00

165.647,45

588,24

6.000,00

-5.411,76

Summe Auszahlungen investive Gebarung

2.842.435,69

2.682.200,00

160.235,69

Saldo (2) Geldfluss aus der investiven Gebarung

-2.830.355,32

-2.675.600,00

-154.755,32

Saldo (3) Nettofinanzierungssaldo (Saldo 1 + Saldo 2)

-1.012.547,82

-887.800,00

-124.747,82

Einzahlungen aus der Aufnahme von Finanzschulden

1.356.088,34

1.356.500,00

-411,66

Summe Einzahlungen aus der Finanzierungstätigkeit

1.356.088,34

1.356.500,00

-411,66

Auszahlungen aus der Tilgung von Finanzschulden

563.655,46

560.200,00

3.455,46

Summe Auszahlungen aus der Finanzierungstätigkeit

563.655,46

560.200,00

3.455,46

Saldo (4) Geldfluss aus der Finanzierungstätigkeit

792.432,88

796.300,00

-3.867,12

Saldo (5) Geldfluss aus der voranschlagswirksamen Gebarung (Saldo 3 + Saldo 4)

-220.114,95

-91.500,00

-128.614,95

Einzahlungen aus nicht voranschlagswirksamen Forderungen

483.619,96

0,00

483.619,96

Summe Einzahlungen aus der nicht voranschlagswirksamen Gebarung

483.619,96

0,00

483.619,96

Auszahlungen aus nicht voranschlagswirksamen Verbindlichkeiten

413.449,55

0,00

413.449,55

Summe Auszahlungen aus der nicht voranschlagswirksamen Gebarung

413.449,55

0,00

413.449,55

70.170,41

0,00

70.170,41

-149.944,54

-91.500,00

-58.444,54

Einzahlungen aus Transfers (ohne Kapitaltransfers) Einzahlungen aus Finanzerträgen Summe Einzahlungen operative Gebarung

Auszahlungen aus Finanzaufwand Summe Auszahlungen operative Gebarung Saldo (1) Geldfluss aus der operativen Gebarung

Summe Einzahlungen investive Gebarung Auszahlungen aus der Investitionstätigkeit Auszahlungen von gewährten Darlehen sowie gewährten Vorschüssen

Saldo (6) Geldfluss aus der nicht voranschlagswirksamen Gebarung Saldo (7) Veränderung an liquiden Mitteln (Saldo 5 + Saldo 6) Anfangsbestand liquide Mittel (zum 31.12.2019)

530.303,65

Endbestand liquide Mittel (zum 31.12.2020)

380.359,11

Davon Zahlungsmittelreserven (zum 31.12.2020)

184.920,88

Differenz

Quelle: KDZ/Mazars Austria 2020

9/2020 public VRV

Unser Beispiel weist ein Gesamtvermögen (= Bilanzsumme) von 27,5 Mio. Euro aus. Den größten Posten stellt das Sachanlagevermögen mit 25,6 Mio. Euro dar. Hier stechen drei Posten hervor: Die Grundstücke, Grundstückseinrichtungen und Infrastruktureinrichtungen bilden einen Wert von 8,0 Mio. Euro – darin sind alle bebauten und unbebauten Grundstücke, die Straßengrundstücke, der Straßenaufbau, Brücken, aber auch Grün- und Parkanlagen enthalten. Die Gebäude und Bauten umfassen mit 5,2 Mio. Euro alle Gebäude der Gemeinde – vom Gemeindeamt über die Schulen und Kindergärten bis zum Kulturhaus und Bauhof. Der größte Posten sind in diesem Beispiel die Wasserund Abwasserbauten und -anlagen mit 9,2 Mio. Euro (siehe Abb. 4). Weitere Erläuterungen finden sich im Beitrag Anlagevermögen, Investitionen und deren Finanzierung (ab Seite 14). Ein größerer Posten sind die Beteiligungen mit 1,1 Mio. Euro, worin der Anteil am Eigenkapital an Unternehmen dargestellt ist, an denen die Gemeinde beteiligt ist (Details finden sich im Beitrag Beteiligungen und Veranlagungen auf Seite 27). Die liquiden Mittel stellen mit rund 380.400 Euro den Stand auf den Bankkonten und der Barbestände der Gemeinde dar. Dabei wird zwischen Bankguthaben als frei verfügbare Mittel (rund 195.400 Euro) und Zahlungsmittelreserven als in Rücklagen gebundene Mittel (rund 184.900 Euro) unterschieden. Die Werte stimmen mit jenen in der Finanzierungsrechnung in Abbildung 6 überein. Die Differenz zum 1.1.2020 in Höhe von 149.944 Euro ist ein Spiegel des Saldos 7 im Finanzierungshaushalt. Die kurzfristigen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie Abgaben entsprechen den schließlichen Resten auf der Einnahmenseite der kameralen Rechnungsabschlüsse. Vertiefende

Details finden sich im Beitrag Forderungen und liquide Mittel auf Seite 21.

Zentrale Informationen aus dem Rechnungsabschluss

Die Passivseite zeigt ebenfalls einen Wert von 27,5 Mio. Euro. Davon belaufen sich die Fremdmittel auf rund 7,6 Mio. Euro, wobei der größte Posten die langfristigen Finanzschulden mit 6,7 Mio. Euro ist. Neue Posten finden sich bei den Rückstellungen, wobei in unserem Beispiel Personalrückstellungen für Abfertigungen, Jubiläumszuwendungen und nicht konsumierte Urlaube ausgewiesen werden (siehe Abb. 5). Details dazu finden sich im Beitrag Personal (Seite 17) sowie Verbindlichkeiten und Verpflichtungen (Seite 30).

Die Ergebnisrechnung zeigt, inwieweit die Gemeinde mit ihren Erträgen die Aufwendungen für den laufenden Betrieb und den Wertverzehr der Infrastruktur (Abschreibungen) bedecken konnte. Unser Beispiel zeigt ein positives Nettoergebnis vor Rücklagen, d. h. die Erträge haben die Aufwendungen sogar überdeckt.

Der Sonderposten Investitionszuschüsse beläuft sich auf rund 787.200 Euro und stellt den fortgeschriebenen Wert der in der Vergangenheit erhaltenen Zuschüsse für Investitionsvorhaben dar (Details siehe im Beitrag Anlagen, Investitionen und deren Finanzierung ab Seite 14). Der größte Posten auf der Passivseite ist das Nettovermögen mit 19,1 Mio. Euro. Dies bildet das Eigenkapital im engeren Sinn und setzt sich aus folgenden Posten zusammen: dem Saldo der Eröffnungsbilanz mit 17,6 Mio. Euro, dem kumulierten Nettoergebnis mit 1,1 Mio. Euro (Veränderung zum 1.1.2020 entspricht dem Nettoergebnis nach Rücklagen lt. Ergebnisrechnung), den Haushaltsrücklagen von rund 185.000 Euro sowie der Neubewertungsrücklage in Höhe von 175.000 Euro (Details zu diesen Posten finden sich im Beitrag Nettovermögen inkl. Rücklagen auf Seite 34).

Die Finanzierungsrechnung zeigt, inwieweit die Überschüsse aus der operativen Gebarung ausreichen, um die Investitionen zu finanzieren. In unserem Beispiel reicht der Saldo 1 von rund 1,8 Mio. Euro nicht aus, um den Saldo 2 – investive Gebarung von minus 2,8 Mio. Euro zu finanzieren. Folglich sind rund 1,0 Mio. Euro (Saldo 3 – Nettofinanzierung) durch neue Schulden (Saldo 4 + 0,8 Mio. Euro) und Rücklagenauflösungen (Saldo 5 minus 0,2 Mio. Euro bzw. Rücklagenveränderung in der Ergebnisrechnung) zu finanzieren.

Die Vermögensrechnung informiert über das Ausmaß des zu erhaltenden Vermögens (27,5 Mio. Euro) und wie dieses finanziert wird – drei Viertel mit Eigenmitteln, ein Viertel mit Fremdmitteln. In den 25 Anlagen finden sich noch vertiefende Informationen, z. B. in Form des Anlagenspiegels, des Rückstellungsspiegels, zu den Beteiligungen sowie Rücklagen und deren Finanzierung mit Zahlungsmittelreserven (siehe Beitrag zu den Anlagen auf Seite 37).

Zusammenfassend zeigt die Vermögensrechnung, dass die Gemeinde zum 31.12.2020 über ein Vermögen von 27,5 Mio. Euro verfügt, das zu fast drei Vierteln bzw. 19,9 Mio. Euro aus Eigenmitteln (Nettovermögen und Sonderposten Investitionszuschüsse) und zu einem Viertel bzw. 7,6 Mio. Euro aus Fremdmitteln besteht.

j-mel – stock.adobe.com

(bis zu einem Jahr) werden mit dem Wert zum 31.12.2020 dargestellt. Beim Sachanlagevermögen sind die Anschaffungswerte abzüglich der bisherigen Abschreibungen (falls abnutzbar) darzustellen, was den fortgeschriebenen Anschaffungswert zum 31.12.2020 ergibt.

public VRV 9/2020

Laufende Buchungen in der VRV 2015 Robert Blöschl (KDZ)

ie Verrechnung von laufenden Gebarungsfällen im System der Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 2015 (VRV 2015) basiert • auf der funktionellen Gliederung des Ansatzverzeichnisses (Anlage 2 der VRV 2015) sowie • auf der ökonomischen Gliederung des Kontenverzeichnisses (Anlage 3b der VRV 2015).

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Jeder Gebarungsfall muss also einem Funktionsbereich (z. B. 612 – Gemeindestraßen) zugeordnet werden und zusätzlich auf Basis seines ökonomischen Gehalts auf einem Konto (z. B. 611 - Instandhaltung von Straßenbauten) verbucht werden. Die VRV 1997 schrieb noch die zwingende Verwendung eines Haushaltshinweises vor, um zu markieren, welchem Haushalt (ordentlich oder außerordentlich) und welcher Flussrichtung (Einnahme oder Ausgabe) ein Gebarungsfall zuzurechnen ist. Die Verwendung eines Haushaltshinweises

ist mit der neuen VRV nur mehr freiwillig vorgesehen.

Erfolgswirksame Buchungen Die bisherige Trennung in eine Soll-Buchung (bei Entstehung eines Anspruchs) und Ist-Buchung (bei Zahlungswirksamkeit) wird in ähnlicher Form beibehalten. Wird nun beispielsweise Grundsteuer vorgeschrieben, so entsteht auf dem Konto 831 ein Abgabenertrag und gleichzeitig eine Abgabenforderung (Debitor). Bezahlt der oder die Abgabenschuldner/in die Abgaben, wird die Forderung abgebaut und der Zahlungseingang verbucht. Nimmt die Gemeinde eine Leistung in Anspruch und erhält eine Rechnung dafür, so entsteht ein Aufwand und eine Verbindlichkeit (Kreditor) wird aufgebaut. Die Verbindlichkeit wird wiederum bei der Zahlung abgebaut. Für die korrekte Darstellung der Forderungen und Verbindlichkeiten im Rechnungsabschluss ist also sicherzu-

stellen, dass im Prozess der Verbuchung zwischen der Entstehung eines Ertrags bzw. Aufwands und der Zahlung unterschieden wird. Hier können sich auch Auswirkungen auf die interne Organisation der Gemeinde ergeben. Wenn bislang Gebarungsfälle bei der Zahlung sowohl Soll als auch Ist gebucht wurden, so muss nun eine Umstellung erfolgen. Der Prozess des Rechnungslaufs muss gegebenenfalls angepasst werden, sodass die Verbuchenden die Rechnung oder Vorschreibung immer bereits vor der Zahlung erhalten.

Umgang mit Anlagenzugängen Besondere Aufmerksamkeit sollte der Bereich der Anlagenverrechnung erhalten. Vermögensgegenstände, welche der Gemeinde langfristig zur Verfügung stehen, sind dem Anlagevermögen zuzuordnen und damit auf einem Konto der Kontenklasse 0 zu verbuchen. Der Zugang einer Anlage ist dann zu verbuchen, wenn das

wirtschaftliche Eigentum auf die Gemeinde übergegangen ist. Der Zeitpunkt der Zahlung ist für die Aufnahme der Anlage in das Anlagevermögen nicht maßgeblich. Wird also beispielsweise ein neuer Unimog für den Bauhof angeschafft, so ist dieser auf dem Konto 040 zu verbuchen, sobald die Bauhofbediensteten ihn wie Eigentümer nutzen können. Wenn die Zahlung noch nicht geflossen ist, dann entsteht eine Verbindlichkeit, bis die Zahlung geleistet wurde. Für den Rechnungsabschluss bedeutet dies, dass alle Anlagen, über die bereits verfügt wird, im Anlagevermögen aufscheinen. Eine Ausnahme stellen geringwertige Anlagegüter dar. Anlagegegenstände, welche 1 einen Betrag von 800 Euro nicht übersteigen, werden nicht auf Konten der Kontenklasse 0, sondern auf Konto 400 erfolgswirksam verbucht.

Schulden Die Verrechnung von Schulden erfolgt im Wesentlichen wie im alten System. Wird ein Darlehen aufgenommen, so sind zum Zeitpunkt des Mittelzuflusses die entsprechenden Konten der Kontenklasse 3 heranzuziehen. Wird beispielsweise bei dem örtlichen Finanzinstitut ein Darlehen aufgenommen, so ist das Konto 346 mit einer Einzahlung zu versehen. Tilgungen werden zum Zeitpunkt des Abflusses ebenfalls auf dem entsprechenden 3-er Konto verbucht. Für Zinsen ist wie auch bisher das erfolgswirksame Konto 650 vorgesehen.

Transfers Für die laufende Verbuchung von Transfers ist die Unterscheidung zwischen Kapitaltransfers und laufenden Transfers wesentlich. Erhaltene und geleistete laufende Transfers sowie geleistete Kapiteltransfers stellen erfolgswirksame Gebarungsfälle dar und werden gemäß VRV 2015 in jenem Jahr verbucht, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Sollte eine solche Zuordnung nicht möglich sein, so ist der Zeitpunkt des Zu- bzw. Abflusses maßgeblich. In der Pra1

Eine entsprechende Empfehlung wurde vom VR-Komitee veröffentlicht. Siehe dazu: https:// www.bmf.gv.at/themen/budget/finanzbeziehungen-laender-gemeinden/vrv-2015.html

Abbildung 1: Die Verrechnung von laufenden Gebarungsfällen Sachverhalt

Kontenklasse Verbuchung

Anlagenzugänge

Sobald wirtschaftliches Eigentum vorliegt

Darlehenszugang

Bei Mittelzufluss

Tilgungen

Bei Mittelabfluss

Erhaltene Kapitaltransfers

Bei Mittelzufluss (Ausnahme KPC- Zuschüsse)

Vorratseinkauf

Aufwand in jenem Jahr, dem die Leistung wirtschaftlich zuzurechnen ist

Personalaufwand

Aufwand in jenem Jahr, für das die Gegenleistung für die Dienstleistung der Bediensteten erfolgt

Verwaltungs- und Betriebsaufwand

6 oder 7

Erträge

Aufwand in jenem Jahr, dem die Leistung wirtschaftlich zuzurechnen ist Ertrag in jenem Jahr, dem er wirtschaftlich zuzuordnen ist Quelle: KDZ/Mazars Austria 2020.

xis wird eine Aufnahme des Transfers oftmals erst bei Zahlungsfluss erfolgen. Eine vorherige Aufnahme wäre denkbar, wenn es bereits eine rechtlich durchsetzbare Zusage gibt. Erhaltene Kapiteltransfers sind nicht erfolgswirksam darzustellen, sondern auf den entsprechenden Konten der Kontenklasse 3. Ein Landeszuschuss für einen Vermögenszugang wird demnach auf Konto 301 abgebildet. In der Praxis wird die Aufnahme zum Zeitpunkt der Zahlung erfolgen. Eine Ausnahme stellen KPCZuschüsse dar. Auf KPC-Zuschüsse wird im Beitrag Anlagevermögen, Investitionen und deren Finanzierung (Seite 14) näher eingegangen. Für Bedarfszuweisungsmittel bzw. GAFMittel sind die landesspezifischen Vorgaben zu beachten.

Spezialfälle In einigen Bereichen können sich durch die VRV 2015 neue Herausforderungen ergeben. So ist im Bereich des Leasings zu prüfen, ob es sich bei den Leasingverhältnissen der Gemeinde um Operating Leasing oder Finanzierungsleasing handelt. In der Praxis hat es sich als am einfachsten erwiesen, die Leasinggesellschaften um Bekanntgabe zu bitten, ob die geleasten Gegenstände in der Bilanz der Leasinggesellschaft aufscheinen. Ist dies der Fall, handelt es sich um Operating Leasing. Die laufenden Leasingraten sind

dann auf dem Konto 705 zu verrechnen. Sollte der Gegenstand nicht in der Bilanz des Leasinggebers aufscheinen, ist der Gegenstand im Vermögen der Gemeinde darzustellen. Gleichzeitig ist eine Leasingschuld auf dem Konto 310 auszuweisen. Die laufenden Leasingzahlungen sind dann mit dem Tilgungsanteil der Rate auf dem Konto 310 und mit dem Zinsanteil auf dem Konto 651 abzubilden.

Verbuchung in der Praxis Die gängigen kommunalen Buchhaltungsprogramme ermöglichen, dass die laufenden Buchungen auf ähnliche Weise wie bisher durchgeführt werden können. Erforderliche Gegenbuchungen werden dann im Hintergrund abgewickelt. Lediglich bei Abschlussbuchungen (Rückstellungen, Vorratsbewertungen usw.) müssen neue Buchungsschritte erfolgen. Wichtig ist, dass die neuen Konten der Anlage 3b herangezogen werden. In einigen Bereichen wurden Änderungen durchgeführt. So sind beispielsweise Mieterträge nicht mehr auf dem Konto 824, sondern auf Konto 811 darzustellen. Hinweise auf Kontenänderungen finden sich im aktuel2 len Kontierungsleitfaden des KDZ .

Maimer u. a., KDZ Kontierungsleitfaden 2018 für Gemeinden und Gemeindeverbände lt. VRV 2015.

public VRV 9/2020

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Anlagevermögen, Investitionen und deren Finanzierung Clemens Hödl, Dalilah Pichler (KDZ)

n der VRV 1997 gab es eine Unterscheidung zwischen ordentlichem und außerordentlichem Haushalt. Vor allem Investitionen, die vereinzelt vorkamen oder den Finanzierungsrahmen erheblich überschritten, waren im außerordentlichen Haushalt nach kameralistischen Grundsätzen als Ausgabe ersichtlich. Wurde ein Darlehen aufgenommen, um das Investitionsprojekt zu finanzieren, konnte man auch die Schuldenaufnahme rasch herauslesen. Doch der fortgeschriebene Anschaffungswert des Vermögens und dessen Wertverzehr über die wirtschaftliche Nutzungsdauer wurden durch die Kameralistik nicht abgebildet. Mit der VRV 2015 findet eine grundlegende Veränderung der Darstellung von Investitionen statt. Durch den Drei-Komponenten-Haushalt werden nun nicht nur die Zahlungsflüsse im Rechnungsabschluss ersichtlich sein, sondern auch die Buchwerte des angeschafften oder herge-

9/2020 public VRV

stellten Vermögens zum Stichtag sowie der Wertverzehr im Finanzjahr in Form von Abschreibungen. Bereits bestehendes Gemeindevermögen scheint im Vermögenshaushalt auf, wobei eine Darstellung auf Ansatzebene nicht vorgesehen ist. Handelt es sich dabei um abnutzbares Vermögen, wird die Abschreibung als Aufwand im Ergebnishaushalt verbucht und der Vermögenswert im Vermögenshaushalt entsprechend reduziert. Eine Ausnahme bilden hierbei Grundstücke. Ebenso sind geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) ein Sonderfall. Diese werden aufgrund ihres geringen Wertes nicht aktiviert und sofort im selben Jahr zur Gänze als Aufwand verbucht. Seit 1. Jänner 2020 gilt eine Wertgrenze für GWGs in Höhe von 800 Euro. Diese Wertgrenze ist nach einem Beschluss im VR-Komitee auch für die VRV anzuwenden. Prinzipiell richtet sich die VRV nach den aktuellen GWG-Wertgrenzen gem. Einkommensteuergesetz. Eine Anpassung der VRV ist mit der nächsten Novelle vorgesehen.

Anschaffung und Finanzierung Bei einer Anschaffung bzw. Investition im laufenden Finanzjahr scheint diese zunächst nur im Vermögenshaushalt und im Finanzierungshaushalt auf. Im Vermögenshaushalt wird der angeschaffte Vermögensgegenstand auf der Aktivseite ausgewiesen und im Finanzierungshaushalt ist in der investiven Gebarung der Geldabfluss bzw. die Auszahlung auf Ansatzebene ersichtlich. Wird das Anlagegut im selben Jahr in Betrieb genommen, so ist auch die Abschreibung zu verbuchen, die im Ergebnishaushalt aufscheint. Bei mehrjährigen Investitionsvorhaben startet die Abschreibung erst mit Inbetriebnahme des Vermögensgegenstandes. D. h. wurde im Jahr 2020 mit einem mehrjährigen Vorhaben gestartet, wird der bisher angeschaffte Vermögensgegenstand im Rechnungsabschluss 2020 unter Anlagen in Bau ausgewiesen. In diesem Fall werden vorerst nur der Vermögenshaushalt und der Finanzierungshaushalt angesprochen (siehe Abb. 1). Wurde für die Anschaffung

Finanzjahr auch tatsächlich eingegangen sind (siehe Abb. 2). Wird für eine Investition ein Darlehen aufgenommen, wird dies im Finanzierungshaushalt im Geldfluss aus der Finanzierungstätigkeit dargestellt. Grundsätzlich sind hier alle Tilgungen und Schuldenaufnahmen zu erkennen. Die Verbuchung von Darlehenszinsen hingegen erfolgt in der operativen Gebarung sowohl im Ergebnis- als auch im Finanzierungshaushalt. Wichtig ist, dass die Finanzierung durch Rücklagen nicht aus diesem Teil des Rechnungsabschlusses herausgelesen werden kann. Dazu muss der Investitionsnachweis herangezogen werden.

ein Investitionszuschuss gewährt, bspw. in Form von Kapitaltransfers, so sind diese zu passivieren (Vermögenshaushalt) und über die Nutzungsdauer des angeschafften Vermögens als nicht finanzierungswirksamer Ertrag (Ergebnishaushalt) aufzulösen. Gleichzeitig werden bei den Einzahlungen die Kapitaltransfers verbucht, die im

Sonderfall Bedarfszuweisungsmittel Bei der Verbuchung von Bedarfszuweisungsmitteln für Investitionen erfolgt die Verbuchung in den Bundesländern unterschiedlich. Die Bundesländer Burgenland, Kärnten, Oberösterreich, Salzburg und Vorarlberg empfehlen den Gemeinden,

erhaltene Bedarfszuweisungsmittel für Investitionen wie Investitionszuschüsse als Sonderposten zu passivieren und über die Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes aufzulösen. Bei dieser Buchungsart fließen die erhaltenen Mittel zunächst im Finanzierungshaushalt in der investiven Gebarung. Die Auflösung über die Nutzungsdauer erfolgt ertragswirksam im Ergebnishaushalt. Die Gemeinden der Bundesländer Niederösterreich, Steiermark und Tirol sollen erhaltene Bedarfszuweisungsmittel ertragswirksam verbuchen. Dies bedeutet, dass die Mittel sofort im Ergebnishaushalt das Nettoergebnis und im Finanzierungshaushalt die operative Gebarung in voller Höhe verbessern. In der Steiermark müssen erhaltene Bedarfszuweisungsmittel in eine Rücklage gestellt werden und sind von dort über die Nutzungsdauer verteilt jährlich aufzulösen. In Niederösterreich ist eine solche Rücklagenbildung wahlweise möglich. »

Abbildung 1: Vermögenshaushalt: Immaterielle Vermögenswerte und Sachanlagen Vermögensrechnung – AKTIVA Langfristiges Vermögen Immaterielle Vermögenswerte Immaterielle Vermögenswerte

31.12.2020 01.01.2020 Differenz 26.751.790,45

24.521.363,81

2.230.426,64

15.325,67

17.345,87

-2.020,20

15.325,67

17.345,87

-2.020,20

25.586.899,11

23.528.836,67

2.058.062,44

Grundstücke, Grundstückseinrichtungen und Infrastruktur

7.981.550,46

5.783.025,18

2.198.525,28

Gebäude und Bauten

5.244.369,07

5.350.930,78

-106.561,71

Wasser- und Abwasserbauten und -anlagen

9.804.025,15

10.297.396,11

-493.370,95

Sonderanlagen

1.201.771,08

834.199,36

367.571,72

Sachanlagen

Technische Anlagen, Fahrzeuge und Maschinen

364.705,88

382.352,94

-17.647,06

Amts-, Betriebs- und Geschäftsausstattung

892.836,14

778.670,58

114.165,55

97.641,33

102.261,72

-4.620,39

0,00

Kulturgüter Geleistete Anzahlungen für Anlagen und Anlagen in Bau

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

Abbildung 2: Vermögenshaushalt: Sonderposten Investitionszuschüsse Vermögensrechnung – PASSIVA

31.12.2020 01.01.2020 Differenz

Sonderposten Investitionszuschüsse (Kapitaltransfers)

787.251,23

729.831,03

57.420,20

Investitionszuschüsse

787.251,23

729.831,03

57.420,20

Investitionszuschüsse von Trägern öffentlichen Rechts

764.705,88

705.882,35

58.823,53

Investitionszuschüsse von Beteiligungen Investitionszuschüsse von übrigen

0,00

22.545,35

23.948,68

-1.403,33

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

public VRV 9/2020

Sonderfall KPC-Zuschüsse

Bei KPC-Zuschüssen des Bundes wird oftmals der Zugang von Anlagen im Bereich Wasser und Abwasser gefördert. Damit handelt es sich um Kapitaltransfers. Das Besondere an KPC-Zuschüssen ist jedoch, dass in der Regel die Zahlungen über einen längeren Zeitraum und nicht auf einmal erfolgen. In der Praxis hat sich folgende Vorgehensweise herausgebildet: Sobald ein endgültiger Tilgungsplan vorliegt, ist der ausstehende Barwertanteil als Forderung abzubilden. Der gesamte Barwertanteil wird auf der Passivseite der Vermögensrechnung auf dem Konto 300 abgebildet und über die Nutzungsdauer der geförderten Anlage aufgelöst. Der Barwertanteil der laufend eingehenden KPC-Zahlungen wird auf dem Konto 300 als Zahlung abgebildet und reduziert die ausstehende Forderung. Der Zinsanteil wird auf dem Konto 860 als laufender Transfer abgebildet. Die für die Verbuchung erforderlichen Informationen lassen sich unter www.meinefoerderung.at abrufen.

Investitionsnachweis Investitionen werden in der VRV 2015 im Finanzierungshaushalt dargestellt. Eine Unterscheidung von ordentlichem und außerordentlichem Haushalt, wie in der Kameralistik, ist nicht mehr vorgesehen. Im Finanzierungshaushalt wird in der investiven Gebarung jener Teil der Investition dargestellt, der im laufenden Jahr zu Auszahlungen geführt hat. Zusätzlich zur Verbuchung der Investition im Finanzierungshaushalt müssen Investitionen in einem eigenen Nachweis für die Investitionstätigkeit und deren Finanzierung dargestellt werden. Da-

Bei den sonstigen Investitionen handelt es sich um kleinere investive Maßnahmen, die bisher im ordentlichen Haushalt in der Postengruppe 0 am jeweiligen Ansatz gebucht wurden (z. B. Anschaffung eines Geschirrspülers für den Kindergarten um 850 Euro). Diese Investitionen werden wie bisher im Rahmen des laufenden Betriebs finanziert. Zusätzlich ist für einjährige und mehrjährige investive Einzelvorhaben die Finanzierung dieser Investitionen darzustellen. Die Finanzierung kann durch Zahlungsüberschüsse aus der operativen Gebarung, Kapitaltransfers, Rücklagen, Darlehensaufnahmen, Leasing oder Einzahlungen aus der Veräußerung von langfristigen Gemeindevermögen erfolgen. Die Finanzierung muss bei einer mehrjährigen Investition nicht im ersten Jahr erfolgen, sondern kann auch in einem der weiteren Jahre erfolgen.

Weitere Themen im Zusammenhang mit dem Anlagevermögen • Abgrenzung, Aktivierung und Instandhaltung In § 24 Abs. 8 VRV 2015 wird geregelt, dass angefallene Aufwendungen, die zu einer Vermehrung der Substanz, Vergrößerung der nutzbaren Flächen oder einer wesentlichen Verbesserung der Funktionen führen, zu aktivieren sind. In der Praxis ist eine Unterscheidung nicht immer eindeutig. Anhaltspunkte bezüglich einer wesentlichen Verbesserung können eine grundlegende Änderung der Wesensart des genutzten Vermögenswertes sein oder wenn die Nutzung des Anlagegutes durch die Ver-

bei handelt es sich um eine Nebenrechnung zur VRV 2015. Mithilfe des Investitionsnachweises soll dieselbe Informationstiefe, wie sie im außerordentlichen Haushalt bestanden hat, gewährleistet werden. Im Rahmen des Investitionsnachweises wird zwischen drei Arten von Investitionen unterschieden:

besserung erheblich kostengünstiger wird bzw. wesentlich länger möglich wird. Hier ist im Anschluss auch gleich die Überlegung anzustellen, ob eine neue Restnutzungsdauer festgelegt werden muss. Dies ist grundsätzlich zu bejahen, wenn die neuen zu aktivierenden Kosten den Buchwert des „Altvermögens“ überschreiten.

• Einjährige investive Einzelvorhaben • Mehrjährige investive Einzelvorhaben und • Sonstige Investitionen

• Abgänge Falls es im Finanzjahr zu Vermögensabgängen gekommen ist, hat dies Auswirkungen auf alle Haushalte des Drei-

9/2020 public VRV

Komponenten-Haushalts. Einerseits scheidet der Vermögensgegenstand aus dem Vermögenshaushalt aus und andererseits erhält die Gemeinde bei der Veräußerung eine Einzahlung in der investiven Gebarung im Finanzierungshaushalt. Da der Vermögensgegenstand im Finanzjahr noch in der Gemeinde genutzt wurde, ist auch die Abschreibung, entweder für das ganze oder das halbe Jahr, als Aufwand im Ergebnishaushalt zu berücksichtigen. Außerdem ist das Ausscheiden des Vermögensgegenstandes als Aufwand im Ergebnishaushalt zu verbuchen, dem der Ertrag aus der Veräußerung gegenübergestellt wird. Damit die Finanzabteilungen auch diese Informationen rechtzeitig erhalten, sollten Prozesse eingerichtet werden, wie Abgänge des Anlagevermögens gemeldet werden. Dezentrale Abteilungen können beispielsweise mithilfe von Inventurlisten jährlich die Meldung machen, wenn ein Vermögensgegenstand verkauft oder entsorgt wird bzw. einen Schaden erleidet. • Anlagen zum Rechnungsabschluss Neben dem Investitionsnachweis, der länderspezifisch geregelt wird, sind für die Erstellung des Rechnungsabschlusses im Zusammenhang mit dem Anlagevermögen auch einige Anlagen gemäß VRV 2015 zu erstellen. Dazu zählt die Anlage 6g – Anlagenspiegel, die einen Überblick der Entwicklung der Buchwerte je Anlageklasse nach MVAG Code gibt. Auch dem Rechnungsabschluss beizulegen sind die Anlagen 6h – Liste der nicht bewerteten Kulturgüter sowie 6i – Leasingspiegel. Letzteres listet die Leasingverhältnisse einer Gemeinde getrennt nach Finanzierungsleasing und Operating Leasing auf. • Schutzbauten Für Schutzbauten, die bis zum 31.12.2019 in Betrieb genommen wurden, wird eine Lösung durch das VRKomitee erarbeitet. Alle Schutzbauten, die ab dem 1.1.2020 in Betrieb genommen werden, müssen jedoch gemäß den Bestimmungen der VRV 2015 aktiviert werden, sofern die Gemeinde wirtschaftliche Eigentümerin ist.

Personalrückstellungen und Aufwandsabgrenzung Kerstin Halbedl (Mazars)

uch im Bereich Personal ergeben sich notwendige Handlungen für den Rechnungsabschluss. Diese betreffen zum einen die Bildung, Dotierung bzw. Auflösung von Rückstellungen und zum anderen notwendige Buchungen zur Abgrenzung des Personalaufwands am Jahresende. Die Bildung von Rückstellungen verfolgt im Allgemeinen zwei wesentliche Ziele: • •

Die periodengerechte Verteilung bzw. Darstellung des Aufwandes Die korrekte (insbesondere vollständige) Darstellung der Passiva

Der Anspruch auf Jubiläumsgeld oder Abfertigung wird über die Dienstzeit verteilt erworben, jedoch nur zu den jeweiligen Stichtagen des Dienstjubiläums bzw. des Pensionierungszeitpunktes ausbezahlt. Dieses zeitliche Auseinanderfallen wird durch die VRV 2015 über die Rückstellungen im Vermögenshaushalt und die Veränderungen der Rückstellung im Ergebnishaushalt dargestellt. Die Urlaubsrückstellung hat daher viel mehr die Funktion der korrekten und vollständigen Darstellung des Personalaufwands für eine Berichtsperiode. Für die periodengerechte Darstellung des Aufwandes ist die Aufgabe von Rückstellungen daher so zu verstehen, dass zwar ein in der Periode verursachter Aufwand feststellbar bzw. wahrscheinlich eingetreten ist, aber gleichzeitig noch keine Verbindlichkeit entstanden ist. Verbindlichkeiten sind tatsächlich vorhandene Schulden, die sowohl hinsichtlich der Höhe als auch des Zeitpunktes der Zahlung bestimmt sind. Bei den Rückstellungen ist hingegen der Eintritt wahrschein-

lich, aber nicht zwingend notwendig und die Höhe oder der Zeitpunkt können ebenso noch nicht final bestimmt sein. Beispiel: Die Frage, ob eine Mitarbeiterin, die seit 15 Jahren in der Gemeinde tätig ist, das 25-jährige Dienstjubiläum erreichen wird und wie hoch dann ihr Monatsentgelt sein wird, kann zwar mit einer recht hohen Wahrscheinlichkeit, aber eben nicht exakt, ermittelt werden. Daher liegt eine Rückstellung vor. Hingegen sind die Höhe und der Zeitpunkt von Zahlungen im Rahmen einer Altersteilzeitverpflichtung exakt definierbar und daher als Verbindlichkeit auszuweisen. Personalaufwendungen sind in jenem Finanzjahr zu erfassen, in welchem die Gegen- bzw. Arbeitsleistung in Anspruch genommen wird. Diese Regelung hat jedoch nicht nur auf die Bildung von Rückstellungen Auswirkung. Sie ist auch dann beachtlich, wenn Entgelte erst nach dem Abschlussstichtag für Zeiträume vor dem Stichtag ausbezahlt werden. Beispiel: Die Lohnnebenkosten werden stets nach dem Monatsletzten bereits im neuen Monat bzw. Jahr ausbezahlt. Im Rechnungsabschluss eines jeden Jahres sind die Lohnnebenkosten für den Dezember allerdings als kurzfristige Schuld auszuweisen. Bei der Erstellung des Rechnungsabschlusses ist daher darauf zu achten, dass der Personalaufwand in der richtigen Berichtsperiode erfasst wurde. Es ist eine Aufwandsabgrenzung vorzunehmen, wenn der Zeitpunkt des Aufwands und die Zahlung auseinanderfallen. Dies betrifft vor allem:

• Zahlungen für Beamtengehälter für Jänner 2021, die bereits Ende Dezember 2020 erfolgen. Hier darf der Aufwand erst im Jahr 2021 dargestellt werden und es ist somit zum Jahresende 2020 eine aktive Rechnungsabgrenzung (siehe Beitrag auf Seite 24) zu bilden. • Zahlungen der Lohnnebenkosten aller Mitarbeiter für Dezember 2020, die Mitte Jänner 2021 fällig werden. Hier muss der Aufwand im Jahr 2020 noch dargestellt und somit abgegrenzt werden. Im Rechnungsabschluss 2020 sind die Lohnnebenkosten aller Mitarbeiter für Dezember als kurzfristige Verbindlichkeit auszuweisen.

Bewertung der Personalrückstellungen Für die Bewertung ist allgemein eine Einteilung in kurz- und langfristige Rückstellungen zu beachten. Die Bewertung von kurzfristigen Rückstellungen hat nach § 28 Abs. 2 VRV 2015 allgemein mit dem Zahlungsbetrag, der zur Erfüllung der Verpflichtung notwendig ist, zu erfolgen. Bei der Ermittlung des Erfüllungsbetrages ist allgemein auf den Erfüllungszeitpunkt abzustellen. Es sind sodann sämtliche wertbeeinflussende Faktoren bis zum Erfüllungszeitpunkt, wie etwa Entgelterhöhungen oder Kostensteigerungen, bei der Wertermittlung zu berücksichtigen. Zu den kurzfristigen Personalrückstellungen zählen nach § 28 Abs. 3 VRV 2015: • •

Rückstellungen für nicht konsumierte Urlaube Rückstellungen für Mehrleistungen bzw. Überstunden »

public VRV 9/2020

Langfristige Rückstellungen, das sind jene, bei welchen die (voraussichtliche) Erfüllung erst in mehr als zwölf Monaten erfolgen wird, sind daher jedenfalls abzuzinsen und mit deren Barwert auszuweisen. § 19 Abs. 5 VRV 2015 schreibt vor, dass dafür die durch Umlauf gewichtete Durchschnittsrendite für Bundesanleihen (UDRB) als Zinssatz am Rechnungsabschlussstichtag heranzuziehen ist. Zu den langfristigen Personalrückstellungen zählen nach § 28 Abs. 4 VRV jedenfalls folgende:

• • •

Rückstellungen für Abfertigungen Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen Rückstellungen für Pensionen (Wahlrecht!)

Sind die Ansatzvoraussetzungen gegeben, sind Personalrückstellungen für die Verpflichtung zum Rechnungsabschlussstichtag zu bilden. Nur bei den Pensionsrückstellungen sieht die VRV 2015 ein Ansatzwahlrecht vor. Hierbei ist aber zu beachten, dass ein einmalig bereits im Zuge der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2020 ausgeübtes Wahlrecht auch zu den folgenden Rechnungsabschlüssen beibehalten werden muss. In der Folge sind Rückstellungen anzupassen, wenn die Gemeinde Kenntnis über Umstände erlangt, die eine andere Einschätzung der Wahrscheinlichkeit des Abflusses liquider Mittel oder ihrer Höhe bewirken.

Zinssatz Rückstellungen für Abfertigungen und Jubiläumsgelder sind laut den Ausführungen der Erläuterungen zur VRV 2015 unter Anwendung der in den internationalen Rechnungslegungsvorschriften vorgesehenen Berechnungsmethode zu ermitteln. Es handelt sich dabei ausschließlich um versicherungsmathematische Berechnungsmethoden, welche die Inanspruchnahme der Dienste eines Versicherungsmathematikers erforderlich machen. Jedoch ist laut § 211 Abs. 1 UGB, welches für Unternehmen zur Anwendung kommt, und der Stellungnahme des AFRAC Nr. 27, vereinfacht auch eine finanzmathematische Berechnungsmethode für Abfertigungs- und Jubiläumsgeld-

9/2020 public VRV

rückstellungen zulässig und daher auch für die VRV durchwegs ableitbar. Bei der finanzmathematischen Berechnung ist eines der beiden Ansammlungsverfahren – das Teilwertverfahren oder die Projected Unit Credit Method – zu wählen und stetig anzuwenden. Wir haben diese Methode in der Sonderausgabe zur Eröffnungsbilanz zum 01.01.2020 bereits ausführlich dargestellt. Gemäß IAS 19 ist der Rechnungszinssatz auf Grundlage der Renditen zu bestimmen, die am Abschlussstichtag für hochwertige, festverzinsliche Unternehmensanleihen am Markt erzielt werden. Dies erfolgt durch einen marktüblichen Zinssatz. Die AFRAC1 Stellungnahme 27 definiert, wie der Zinssatz zu ermitteln ist: • Der marktübliche Zinssatz darf ein Stichtags- oder ein Durchschnittszinssatz sein. • Es ist von einer durchschnittlichen Restlaufzeit der Verpflichtung von 15 Jahren auszugehen. • Es kann der Zinssatz gem. § 253 Abs. 2 vierter Satz des deutschen Handelsgesetzbuches (dHGB) herangezogen werden. Für die Ermittlung des Durchschnittszinssatzes wird in der Praxis in Österreich oft mit einem 7-jährigen oder mit einem 10-jährigen Durchschnittszinssatz gerechnet sowie der veröffentlichte Zinssatz der Deutschen Bundesbank mit einer Restlaufzeit von 15 Jahren herangezogen. Im Gegensatz zu den unternehmensrechtlichen Vorschriften bzw. den internationalen Rechnungslegungsstandards schreibt die VRV 2015 den anzuwendenden Zinssatz für die Abzinsung langfristiger Rückstellungen genau vor. Der anzuwendende Zinssatz ist nach § 19 Abs 5 VRV 2015 die Umlaufgewichtete Durchschnittsrendite für Bundesanleihen (UDRB) am Rechnungsabschlussstichtag. Der Zinssatz der UDRB zum 01.01.2020 war jedoch negativ und betrug -0,173 %. Auf diesen Umstand sollte in den Erläuterungen oder im Lagebericht hingewiesen werden. Neben der Heranziehung eines Durch1

https://www.afrac.at/wp-content/ uploads/AFRAC-Stellungnahme_27_ Personalr%C3%BCckstellungen_Maerz_2018_ fin.pdf

schnittzinssatzes oder eines Stichtagszinssatzes bietet es sich daher alternativ an, den Zinssatz der UDRB zu verwenden, diesen aber nach unten bei 0,00 % Rechnungszinssatz zu deckeln.

Berechnung von langfristigen Personalrückstellungen Folgende Daten sind erforderlich, um die Rückstellungen für Abfertigungen und Jubiläumsgelder berechnen zu können: • Abzinsungssatz: UDRB wie von der Österreichischen Nationalbank veröffentlicht zum Abschlussstichtag oder Zinssatz der 15-jährigen deutschen Bundesanleihen mit 7-jährigem Durchrechnungszeitraum. • Lohn- bzw. Gehaltstrends: wie von der Homepage der WKO veröffentlicht zum Berichtsjahr, alternativ können auch durchschnittliche Erfahrungswerte berechnet werden. • Fluktuationsabschlag: Bei der finanzmathematischen Berechnung muss die erwartete Fluktuation durch einen Fluktuationsabschlag berücksichtigt werden. Dieser richtet sich nach den Erfahrungen aus der Vergangenheit. Beim Fluktuationsabschlag stellt sich die Frage, ob es immer zielführend ist, mit einem hohen Fluktuationsabschlag zu rechnen. In der Praxis wird bei der Abfertigungsrückstellung häufig kein Fluktuationsabschlag berücksichtigt, da ein Dienstverhältnis nur selten ohne Zahlung einer Abfertigung beendet wird. Bei der Jubiläumsrückstellung wäre auch ein gestaffelter Fluktuationsabschlag (z. B. bis zehn Dienstjahre 5 %, danach 0 %) denkbar. • Monatsentgelt: inkl. anteilige Lohnnebenkosten; bei Jubiläumsgeld zusätzlich Sozialversicherung für jenen Betrag, der die Höchstbeitragsgrundlage der Sonderzahlungen übersteigt. • Personaldaten: Personenanzahl, Name, Geburtsdatum, Eintrittsdatum, Pensionseintrittsdatum, Gehalt.

Rückstellungen für Abfertigungen und Jubiläumsgelder Die Bewertung der Vorsorgen für Abfertigungsund Jubiläumsgeldzahlungsverpflichtungen der Gemeinde erfolgt

Abbildung 1: Vermögensrechnung, langfristige Fremdmittel Vermögensrechnung – PASSIVA

31.12.2020 01.01.2020 Differenz

Langfristige Fremdmittel Langfristige Rückstellungen

771.478,24

749.008,00

22.470,24

Rückstellungen für Abfertigungen

411.764,71

405.882,35

5.882,35

Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen

359.713,53

343.125,64

16.587,89

Rückstellungen für Haftungen

0,00

Rückstellungen für Sanierung von Altlasten

0,00

Rückstellungen für Pensionen

0,00

Sonstige langfristige Rückstellungen

0,00

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

grundsätzlich mit dem zu erwartenden Zahlungsbetrag, abgezinst auf den jeweiligen Abschlussstichtag. Neben dem Abzinsungssatz müssen somit auch die Lohnbzw. Gehaltstrends bei der Ermittlung des Zahlungsbetrags berücksichtigt werden. Unsere Beispielgemeinde weist zum Jahresende in der Vermögensrechnung folgende langfristige Vorsorgen für das Personal aus (siehe Abb. 1).

Pensionsbeginn, die Höhe der Pensionszahlungen, der Ansammlungszeitraum, der 2 Abzinsungssatz sowie Wahrscheinlich3 keitsannahmen (Lebenserwartung , biometrische Grundlagen, Fluktuation) notwendig.

Rückstellung für Pensionen

Anlage 6s

Bei den Pensionsrückstellungen besteht im Vermögenshaushalt ein Ausweiswahlrecht nach § 31 VRV 2015. Grundsätzlich sollte hier so vorgegangen werden, dass eine einmal erfolgte Aufnahme in die Vermögensrechnung jedenfalls bedeutet, dass die Pensionsansprüche stets in der Vermögensrechnung enthalten bleiben müssen. Unabhängig von der Inanspruchnahme des Auswahlwahlrechts muss jedoch ein Ausweis in den Beilagen zum Rechnungsabschluss (Anlage 6s) erfolgen. Hinsichtlich der Pensionsarten sind Beamtenpensionen und Betriebspensionen zu unterscheiden. Für die korrekte Ermittlung von Pensionsrückstellungen sind die Dienste eines Versicherungsmathematikers in Anspruch zu nehmen, da auf Basis biometrischer Grundlagen und unter Anwendung aktuarischer Rechenmodelle ein Rückstellungswert bzw. eine Dotierung aufgrund von Ansparungen (Verdienst) und aufgrund von Verzinsungen ermittelt wird. Sollte sich die Gemeinde dafür entscheiden, Pensionsrückstellungen anzusetzen, sind als wesentliche Parameter die Anzahl der Berechtigten, der gesetzlich geregelte

Als Kompromiss für die Nichtaufnahme der Verpflichtung zur Darstellung von Rückstellungen für Pensionen in der VRV 2015 muss mittels Vorlage der Anlage 6s eine Aufstellung der Anzahl der Pensionsempfänger und der Aufwendungen für Pensionsleistungen sowohl der Gebietskörperschaft als auch der wirtschaftlichen Unternehmungen nach § 1 Abs 2 VRV 2015 für die dem Berichtsjahr folgenden 30 Kalenderjahre erstellt werden. Die Werte der Aufwendungen sind nach geschätzten Nominalwerten anzugeben, eine abgezinste Darstellung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ist grundsätzlich nicht vorgesehen. Inwiefern aufgrund der biometrischen Daten Schätzungen über die zukünftige Entwicklung der Anzahl der Pensionsempfänger und damit auch der Aufwendungen erfolgen sollen, lassen sowohl der Text der VRV 2015 als auch die Angaben in der Anlage 6s offen. Auch wenn die Angaben nur

Im konkreten Beispiel hat die Gemeinde nach § 31 VRV 2015 von ihrem Wahlrecht Gebrauch gemacht und auf den Ausweis von Pensionsleistungen verzichtet.

Wie von der Österreichischen Nationalbank veröffentlicht 3 Die von der Statistik Austria zuletzt veröffentlichten Tabellen zur Lebenserwartung 2

in Millionen gerundet zu erfassen sind, scheint dennoch eine entsprechende Abschätzung der Entwicklung nach versicherungsmathematischen bzw. biometrischen Grundsätzen zweckdienlich, da ansonsten über den langen Zeitraum von 30 Jahren unrealistische Werte angegeben werden. Praxistipp: Es erscheint daher sinnvoll, auf Basis der derzeitigen und zukünftigen Pensionsbezieher eine Abschätzung der Bezugsdauer unter Heranziehung der öffentlichen Statistiken zu Sterbewahrscheinlichkeiten vorzunehmen und in einem weiteren Schritt die Höhe der Bezüge unter Anwendung von statistischen Erhöhungsfaktoren für die kommenden 30 Jahre zu schätzen. Eine Abzinsung dieser Beträge

auf den Stichtag des Rechnungsabschlusses ist dann nicht vorzunehmen. Sollte es sich aber nur um eine geringe Anzahl von Pensionsberechtigten handeln, erscheint eine Berechnung einer Pensionsrückstellung nach § 31 VRV 2015 zweckdienlicher.

Rückstellungen für nicht konsumierte Urlaube Die Rückstellung für nicht konsumierten Urlaub zeigt den Rückstand an zu gewährender, bezahlter Freizeit für Mitarbeiter der Gemeinden, die bis zum Stichtag des Rechnungsabschlusses nicht verbraucht werden konnte. Dieser Rückstand hat seine wirtschaftliche Begründung in der Vergangenheit, da von der Gemeinde mehr Arbeitsleistung in Anspruch genommen wurde, als ihr zugestanden ist. Durch die Bildung einer Rückstellung wird der Unterschied zwischen Leistung und Gegenleistung abgebildet und somit eine periodengerechte Aufwandsabgrenzung erreicht. Haben Mitarbeiter mehr Urlaub konsumiert, als ihnen zusteht, handelt es sich um einen Urlaubsvorgriff. Der Mitarbeiter hat weniger gearbeitet, als er Entgelt bezogen hat. Es besteht ein Erfüllungsrückstand des Mitarbeiters gegenüber dem Arbeitgeber, der Gebietskörperschaft. Dieser Vorgriff ist in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten darzustellen, da die Gebietskörperschaft einen Anspruch (ein Recht) auf zukünftige »

public VRV 9/2020

Arbeitsleistung erworben hat. Die Ermittlung der Rückstellung besteht im Wesentlichen aus zwei Komponenten: 1. Offene Urlaubstage 2. Kosten je Urlaubstag

Abbildung 2: Vermögensrechnung, Kurzfristige Fremdmittel Vermögensrechnung – PASSIVA

Beispiel: Ein Arbeitnehmer ist am 01.11. eingetreten. Sein Arbeitsjahr (vom 01.11.–31.10.) entspricht dem Urlaubsjahr. Das bedeutet, er erhält jeweils am 01.11. seinen neuen, vollen Urlaubsanspruch für ein Jahr (25 bzw. 30 Tage). Bis zum 31.12. hat er sich demnach vom neuen Anspruch erst 4 Tage (abgerundet) erarbeitet (25 Tage / 12 Monate x 2 Monate = 4,167 Tage). Für die Kosten pro Urlaubstag ist zu ermitteln, was ein Mitarbeiter pro Urlaubstag an Entgeltfortzahlung erhält. Sämtliche Lohn- und Gehaltsbestandteile sowie der anteilige 13. und 14. Monatsbezug müssen in die Berechnung miteinbezogen werden. Zudem ist auf die Unterschiede der einzelnen Beschäftigungsgruppen (Beamte, Vertragsbedienstete) und auf Kollektivvertragsbestimmungen Bedacht zu nehmen. Um den Rückstellungsbetrag zu ermitteln, erfolgt eine Multiplikation der noch offenen Urlaubstage mit dem Wert je Urlaubstag. Schließlich sind noch zu erwartende Gehaltstrends zu berücksichtigen, um den Erfül-

Rückstellungen für Prozesskosten Rückstellungen für ausstehende Rechnungen Rückstellungen für nicht konsumierte Urlaube Sonstige kurzfristige Rückstellungen

Bezugnehmend auf das Beispiel der Gemeinde wird somit eine Rückstellung für nicht konsumierte Urlaube zum 31.12.2020 iHv. 12.865,77 Euro errechnet. Bei der Verwendung von Softwareprorammen zur Berechnung der Rückstellung ist generell darauf zu achten, dass hier oftmals mit dem aktuellen Monatsbezug (konkret dem Jänner-Bezug) gerechnet wird. Laufende Lohn- und Gehaltssteigerungen sind somit mit den Löhnen und Gehältern des nächsten Jahres schon berücksichtigt.

Sonstige Personalrückstellungen

Welche Parameter sind daher zusammengefasst notwendig? • Urlaubsanspruch • Offene Urlaubstage pro Mitarbeiter • Monatsbezug (inkl. anteilige Lohnnebenkosten, anteiliges 13. und 14. Gehalt sowie bspw. durchschnittliche Überstunden und Provisionen) • Zu erwartende Lohn- bzw. Gehaltstrends

Unter der Position der sonstigen langfristigen Rückstellungen sind Verpflichtungen nur dann (verpflichtend) anzusetzen, wenn deren Wert jeweils mindestens 10.000 Euro beträgt. Hingegen ist im kurzfristigen Bereich keine Wertgrenze für den Ansatz vorgesehen.

9/2020 public VRV

Differenz

12.865,77

13.146,65

-280,88

0,00

12.865,77

13.146,65

-280,88

0,00

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

Bei der (Erst-)Erfassung von sonstigen Rückstellungen ist die Zuordnung zu kurzfristigen und langfristigen sonstigen Rückstellungen ausschlaggebend. In diese Sammelposten können nicht namentlich genannte Rückstellungen aufgenommen werden. Bei den sonstigen kurzfristigen Rückstellungen wären zum Beispiel Rückstellungen für Zeitguthaben denkbar. Diese folgen bezüglich der Berechnungslogik und Bewertung dem Prinzip der Urlaubsrückstellungen (Achtung: Als Basis gilt das Stundenentgelt und die Berechnung erfolgt mittels Stundenteiler).

lungsbetrag zu ermitteln. Die Rückstellung zeigt somit die Menge an verpflichtend zur Verfügung zu stellender Freizeit, bewertet mit den Arbeitskosten des Mitarbeiters.

01.01.2020

Kurzfristige Fremdmittel Kurzfristige Rückstellungen

Die offenen Urlaubstage lassen sich leicht aus der Urlaubskartei ablesen, wobei eine Aliquotierung vorzunehmen ist, wenn das Urlaubsjahr dem Arbeitsjahr des Mitarbeiters entspricht. Es darf nur der bereits „erdiente“ und nicht konsumierte Urlaub in der Rückstellung abgebildet werden.

31.12.2020

Unsere Beispielgemeinde weist daher auf Grundlage der Erhebungen zum Jahresende in der Vermögensrechnung keine kurzfristigen Rückstellungen aus.

Sonstige Maßnahmen Am Ende des Finanzjahres sind daher Berechnungen zu den Personalrückstellungen mit Stand 31.12.2020 anzustellen und eine Folgebewertung bereits erfasster Personalrückstellungen durchzuführen. Zu hoch oder zu niedrig gebildete Rückstellungen sind ergebniswirksam anzupassen. Das heißt, ist der errechnete Rückstellungsbedarf zum 31.12.2020 höher als die bereits vorhandene Rückstellung, muss eine aufwandswirksame Dotierung in Höhe der Differenz vorgenommen werden. Ist der errechnete Rückstellungsbedarf am Jahresende hingegen niedriger, erfolgt eine ertragswirksame Auflösung in der entsprechenden Höhe der bereits vorhandenen Rückstellung. In der Anlage 6q, dem Rückstellungsspiegel, sind die im Rechnungsabschluss enthaltenen Rückstellungen im Detail aufzulisten und die Entwicklungen der Rückstellungen beginnend mit dem Vorjahresstichtag darzustellen. Sofern in den einzelnen Gruppen wesentliche Beträge enthalten sind, sollten diese extra, mittels „davon“-Vermerk, dargestellt werden, um die Aussagekraft des Abschlusses zu erhöhen und das Informationsbedürfnis der Abschlussadressaten zu befriedigen. Ebenso ist es empfehlenswert, die Spalte „Sonstige langfristige Rückstellungen“ zu detaillieren sowie einen weiteren Eintrag für sonstige kurzfristige Rückstellungen vorzunehmen.

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Forderungen und liquide Mittel Michael Dessulemoustier-Bovekercke (Mazars)

orderungen stellen Ansprüche der Gebietskörperschaft auf den Empfang von Geldleistungen dar. Der Ausweis einer Forderung hat zu erfolgen, sobald ein vertraglicher bzw. gesetzlicher Anspruch auf Erhalt von liquiden Mitteln besteht. Forderungen sind auch dann zu bilanzieren, wenn der Anspruch nicht auf Geld lautet, sondern etwa in Dienstleistungen oder in Vermögenswerten getilgt werden kann. Wichtig ist, dass den Dienstleistungen oder den Vermögenswerten ein Wert beigemessen werden kann. Wesentlich ist jedenfalls, dass zum Zeitpunkt der Erfassung der Forderung in den Büchern der Gebietskörperschaft die Forderung rechtlich existent sein muss und daher auf Basis von einer bestehenden Vereinbarung oder eines bestehenden Vertrages auch durchsetzbar sein muss.

Forderungen sind in kurzfristige und langfristige Forderungen einzuteilen. Nach § 18 Abs 3 VRV 2015 sind als kurzfristiges Vermögen alle Vermögenswerte, von denen erwartet wird, dass sie innerhalb eines Jahres verbraucht oder in liquide Mittel umgewandelt werden, definiert. Forderungen mit einer Fälligkeit von über einem Jahr werden daher als langfristige Forderungen bezeichnet.

Langfristige Forderungen Die langfristigen Forderungen werden nach Anlage 1c zur VRV 2015 unterteilt in: • • •

Langfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Langfristige Forderungen aus gewährten Darlehen Sonstige langfristige Forderungen

Bei der Bewertung von langfristigen Forderungen ist zwischen verzinsten und unverzinsten langfristigen Forderungen zu unterscheiden. Langfristig verzinste Forderungen sind in der Vermögensrechnung zum Nominalwert anzusetzen. Im Gegensatz dazu sind langfristig unverzinste Forderungen zum Barwert zu bewerten. Eine Abzinsungsverpflichtung besteht jedoch erst dann, wenn die einzelne, in Betracht kommende Forderung einen Wert von 10.000 Euro übersteigt. Dieser Wert muss vor Abzinsung ermittelt werden. Für die Berechnung des Barwerts ist jener Zinssatz, der dem Zinssatz der am Rechnungsabschlussstichtag gültigen durch Umlauf gewichteten Durchschnittsrendite für Bundesanleihen (UDRB) entspricht, heranzuziehen. Solange dieser jedoch negativ ist, wird empfohlen, keine Abzinsung vorzunehmen. »

public VRV 9/2020

Wertberichtigungen

Zum Rechnungsabschlussstichtag muss auch die Werthaltigkeit der Forderungen berücksichtigt werden. Dem Umstand, dass Forderungen (kurzfristig als auch langfristig) lange nicht beglichen wurden, ist mittels Wertberichtigungen zu begegnen. Eine Verzinsung ist erst sachgerecht, wenn damit gerechnet wird, dass die Forderung nicht innerhalb von zwölf Monaten nach dem Abschlussstichtag getilgt wird. Im Zuge der Wertberichtigungen ist zwischen zweifelhaften und uneinbringlichen Forderungen zu unterscheiden. Zweifelhafte Forderungen liegen vor, wenn der Verlust einer Forderung droht bzw. wenn mit einem Verlust der Forderung zu rechnen ist. (z. B. Forderungen nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens oder nach vergeblichen Einbringungsmaßnahmen, wie dem Hinzuziehen eines Inkassobüros). Diese zweifelhaften Forderungen sind mittels Einzelwertberichtigungen zu kürzen. Die Höhe des zu buchenden Betrages orientiert sich daran, ob damit zu rechnen ist, dass die Forderung gänzlich verloren ist oder nur zu einem Teil. In der Bilanz ist nur der werthaltige Teil der Forderungen ersichtlich. Im Gegensatz dazu sind Forderungen auszubuchen, wenn der Ausfall tatsächlich eingetreten ist. In diesem Fall wird von uneinbringlichen Forderungen gesprochen (z. B. bei bereits festgelegter Quote im Rahmen eines Ausgleichs- oder Konkursverfahrens, Abschluss eines Vergleichs oder Tod eines/einer Steuerpflichtigen). Diese uneinbringlichen Forderungen werden zum Stichtag nicht in der Bilanz erfasst, da sie zuvor ausgebucht werden. Zur Ermittlung der Uneinbringlichkeit von Forderungen werden Forderungen in der Praxis häufig in Alterklassen gegliedert. Je nach Altersklasse können unterschiedliche Regelungen definiert werden. Beispielsweise können jene Forderungen, die älter als 360 Tage sind, als uneinbringlich eingestuft und somit ausgebucht werden. Forderungen, die mehr als 100

9/2020 public VRV

Tage überfällig sind, können beispielsweise zu 30 % wertberichtigt werden. Grundsätzlich herrscht im Bilanzierungsregime der VRV 2015 das Prinzip der Einzelbewertung. Die Verordnung lässt aber auch die gruppenweise Einzelwertberichtigung (pauschale Einzelwertberichtigung) von Forderungen zu, wenn sie sachgerecht ist. Beispielhaft können die Forderungen in solche aus Abgaben, aus Wasser- und Abwassergebühren, aus Kindergartenbeiträge und aus Vermietungen und Anderem unterteilt werden und dadurch auch unterschiedliche Ausfallswahrscheinlichkeiten pauschal berücksichtigt werden.

Kurzfristige Forderungen Als kurzfristige Forderungen sind solche zu betrachten, deren voraussichtliche Erfüllungsdauer nicht länger als ein Jahr beträgt. Zu den kurzfristigen Forderungen zählen: • Kurzfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen • Kurzfristige Forderungen aus Abgaben • Sonstige kurzfristige Forderungen • Sonstige kurzfristige Forderungen (nicht voranschlagswirksame Gebarung) Kurzfristige Forderungen sind, gleich wie langfristig verzinste Forderungen, in der Vermögensrechnung zum Nominalwert anzusetzen. Täglich fällige Forderungen sind nicht zu verzinsen. Sie sind auch weiterhin im kurzfristigen Vermögen zu zeigen, selbst wenn sie schon lange nicht bezahlt wurden.

Forderungen der Beispielgemeinde: • Unter Berücksichtigung der zuvor erläuterten Bewertungsregelungen für langfristige Forderungen weist der Posten sonstige langfristige Forderungen einen Saldo von 10.500,50 Euro aus. Hierbei handelt es sich um Bezugsvorschüsse an Dienstnehmer der Gemeinde. Diesen liegen entsprechende Rückzahlungsvereinbarungen vor.

• Die Gemeinde hat festgestellt, dass alle Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zum 31.12.2020 in Höhe von 181.498,89 Euro im Jahr 2021 fällig und daher kurzfristig sind. Unter diesen Forderungen befinden sich Mietvorschreibungen für Wohn- und Geschäftsräume in Höhe von 167.998,89 Euro. Zudem sind Forderungen aus Beiträgen für die Musikschule und den Kindergarten im Ausmaß von 13.500 Euro für den Monat Dezember 2020 enthalten. Diese werden nicht wertberichtigt. • Unter den kurzfristigen Forderungen aus Abgaben werden Kommunalsteuern für den Monat Dezember 2020 in Höhe von 45.822,72 Euro ausgewiesen, die im Jänner 2021 von den Unternehmen gemeldet wurden und am 15.01.2021 fällig sind. Ebenso finden sich unter diesem Posten gemeldete, aber noch nicht bezahlte Kommunalsteuern für die Monate September bis November 2020 in Höhe von 4.011,26 Euro sowie offene Gebrauchsabgaben für das 4. Quartal 2020 in Höhe von 1.200 Euro. • Zum Rechnungsabschluss liegen geleistete Anzahlungen für Lieferungen und Leistungen iHv 23.529,41 Euro vor. Diese werden unter den sonstigen kurzfristigen Forderungen ausgewiesen. • In der Vermögensrechnung wird zum Abschlussstichtag für den Posten sonstige kurzfristige Forderungen (nicht voranschlagswirksame Gebarung) ein Saldo von 86.375,72 Euro ausgewiesen. Unter anderem sind darin die von der Gemeinde entrichteten Depots für das Finanzierungsleasing des Fuhrparks in Höhe von 75.000 Euro enthalten. Zum 31.12.2020 führt zudem der Saldo aus Umsatzsteuer und Vorsteuer zu einer Forderung an das Finanzamt in Höhe von 11.375,72 Euro (siehe Abb. 1).

Liquide Mittel Die liquiden Mittel umfassen Kassen- und Bankguthaben sowie kurzfristige Termineinlagen und Zahlungsmittelreserven. Diese sind zum Nominalwert zu bewerten. Als Zahlungsmittelreserven vorge-

Abbildung 1: Vermögensrechnung, langfristige Forderungen Vermögensrechnung – AKTIVA

31.12.2020 01.01.2020 Differenz

Langfristiges Vermögen Langfristige Forderungen Langfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Langfristige Forderungen aus gewährten Darlehen

10.500,50

13.777,28

-3.276,78

0,00

10.500,50

13.777,28

-3.276,78

Kurzfristige Forderungen

342.438,00

535.918,04

-193.480,04

Kurzfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

181.498,89

234.683,51

-53.184,62

Sonstige langfristige Forderungen Kurzfristiges Vermögen

Kurzfristige Forderungen aus Abgaben

51.033,98

105.625,96

-54.591,98

Sonstige kurzfristige Forderungen

23.529,41

26.470,59

-2.941,18

Sonstige kurzfristige Forderungen (nicht voranschlagswirksame Gebarung)

86.375,72

169.137,98

-82.762,26

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

Abbildung 2: Vermögensrechnung, liquide Mittel Vermögensrechnung – AKTIVA

31.12.2020 01.01.2020 Differenz

Kurzfristiges Vermögen Liquide Mittel

380.359,11

530.303,65

-149.944,54

Kassa, Bankguthaben, Schecks

195.438,23

110.692,02

84.746,21

Zahlungsmittelreserven

184.920,88

419.611,62

-234.690,75

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

sehene liquide Mittel sind gesondert auszuweisen. Liquide Mittel in fremder Währung sind zum Referenzkurzs der Europäischen Zentralbank zum Abschlussstichtag des Finanzjahres in Euro umzurechnen. Detaillierte Informationen zur Veränderung der liquiden Mittel und die Abweichungen zum Voranschlag sind dem Finanzierungshaushalt zu entnehmen. Die Veränderung der liquiden Mittel, welche aus dem Vermögenshaushalt abzulesen ist, muss das Ergebnis des Finanzierungshaushalts sein. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass der Drei-Komponenten-Haushalt als ein integrierter Haushalt implementiert ist und zum anderen daraus, dass der Kontenplan Einträge in den Vermögens- und Ergebnishaushalt mittels MVAG-Codes (MVAG 2 Einzahlungen-FH und MVAG 2 Auszahlungen-FH) unmittelbar mit der Finanzierungsrechnung verknüpft.

Unter den Zahlungsmittelreserven sind jene liquiden Mittel auszuweisen, die zur Bedeckung der Haushaltsrücklagen auch tatsächlich gesondert verwaltet werden (müssen). Haushaltsrücklagen und Zahlungsmittelreserven sind in einem eigenen Nachweis entsprechend Anlage 6b zur VRV 2015 darzustellen.

Darstellung der liquiden Mittel

Neben dem Saldo zum Stichtag des Rechnungsabschlusses ist in der Anlage 6b auch jeweils der Stand zum Vorjahr bzw. der Stand zum Zeitpunkt der Eröffnungsbilanz anzugeben. Die Angaben sind nicht kumuliert für Reserven anzugeben, sondern nach dem Verwendungszweck und damit projektbezogen offenzulegen.

Jene gesondert verwalteten Zahlungsmittelbestände, die zur Bedeckung von allgemeinen und zweckgewidmeten Haushaltsrücklagen vorgehalten werden, sind jedenfalls gesondert in der Vermögensrechnung darzustellen. Zur Erfassung bestehen folgende Kontogruppen im Rechnungswesen (siehe Abb. 3).

Sollte ein Betriebsmittelkonto einen negativen Saldo aufweisen, ist zu beachten, dass dieses dann unter den Verbindlichkeiten auszuweisen ist. Eine saldierte Darstellung ist aufgrund des Saldierungsverbots nicht möglich (siehe Abb. 2).

Abbildung 3: Kontogruppen Zahlungsmittelreserven lt. VRV Gruppe 293

Zahlungsmittelreserven für endfällige Darlehen

294

Zahlungsmittelreserven für zweckgebundene Haushaltsrücklagen

295

Zahlungsmittelreserven für allgemeine Haushaltsrücklagen Quelle: KDZ/Mazars Austria 2020

public VRV 9/2020

Periodenabgrenzungen inkl. Vorräte Kerstin Halbedl (Mazars)

ine wichtige Thematik bei der Rechnungsabschlusserstellung ist die zeitliche Abgrenzung und somit die Periodenabgrenzung. § 14 VRV 2015 definiert, dass Sachverhalte, die am Rechnungsabschlussstichtag bereits bestanden haben, bis zum Stichtag für die Erstellung des Rechnungsabschlusses in die Abschlussrechnungen aufzunehmen sind. Dagegen sind Sachverhalte, die erst nach dem Rechnungsabschlussstichtag eingetreten sind, nicht in die Abschlussrechnungen aufzunehmen.

Aktive und passive Rechnungsabgrenzungen Um das Jahresergebnis 2020 periodenrein auszuweisen, müssen Erträge und Aufwendungen in jener Periode dargestellt werden, zu der sie wirtschaftlich zuzuordnen sind. Es ist daher eine zeitliche Abgrenzung in Sachverhalte vor dem 01.01.2021 und jene nach dem 31.12.2020 vorzunehmen – unabhängig, wann der Beleg erfasst wird oder die Zahlung getätigt wird. Die zeitliche Abgrenzung erfolgt über Rechnungsabgrenzungsposten, welche die periodengerechte Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen unabhängig von den Ein- und Auszahlungen im Finanzierungshaushalt gewährleisten. Der Anwendungsbereich besteht vor allem in Zusammenhang mit Dauerschuldverhältnissen (z. B. bei Miet- und Pachtverhältnissen), also zeitraumbezogenen Schuldverhältnissen vor ihrer vollständigen Erfüllung, und reinen Periodenverschiebungen aufgrund des Auseinanderfalls des Zeitpunktes des Aufwands und der Zahlung.

9/2020 public VRV

Rechnungsabgrenzungsposten in der Vermögensrechnung Die Rechnungsabgrenzungsposten sind im Vermögenshaushalt bei eigenen Vorauszahlungen aktivseitig und bei fremden Vorauszahlungen passivseitig darzustellen. Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag sind, sind als aktive Rechnungsabgrenzungen auszuweisen. Anders gesagt, handelt es sich hier um bereits geleistete Auszahlungen für Aufwendungen in der laufenden Periode, die zumindest teilweise wirtschaftlich dem nächsten Finanzjahr zuzurechnen sind. Beispiel: Im November wird eine Jahresprämie für die Gebäudeversicherung des Gemeindeamtes bezahlt. Die Laufzeit der Versicherung ist von 01.11.2020 bis zum 31.10.2021. Der Anteil der Prämie, der einen Aufwand des Folgejahres darstellt (01.01.2021 bis 31.10.2021), ist als aktive Rechnungsabgrenzung vom Versicherungsaufwand des laufenden Finanzjahres abzugrenzen. Es sind daher am Jahresende 10/12 der Versicherungsprämie in die aktive Rechnungsabgrenzung zu buchen. Bei den passiven Rechnungsabgrenzungen handelt es sich um Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, in jenem Ausmaß, in dem sie einen Ertrag für einen Zeitraum nach diesem Tag darstellen. Anders gesagt, sind sie für jene Erträge in der laufenden Periode zu bilden, die für Leistungen, die die Gemeinde erst im nächsten Finanzjahr erbringen wird, eingenommen werden. Es kommt somit zur Abgrenzung bereits in der Buchhaltung erfasster Erträge.

Beispiel: Die Gemeinde schreibt am 01.10.2020 einem Gemeindebürger das Nutzungsentgelt für 10 Jahre für das Benützungsrecht an einem Sarggrab in Höhe von 1.200 Euro vor. Pro Monat ergibt sich daher ein anteiliger Betrag von 10 Euro. Der Anteil des Entgeltes, welcher nicht dem Geschäftsjahr 2020 zuzuordnen ist (118 von 120 Monaten), somit 1.180 Euro, wären als passive Rechnungsabgrenzung in der Schlussbilanz auszuweisen (unter Wertgrenze 10.000 Euro). Zudem kann auch ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden, wenn sich der Empfänger von Zuschüssen zu weiteren Leistungen (z. B. Erhaltung, Instandsetzung, Erneuerung) verpflichtet. Dieser ist zeitanteilig aufzulösen. Bei Sanierungszuschüssen ohne Rückzahlungsverpflichtung fehlt es am zeitraumbezogenen Verhalten, somit an der Gegenleistung, eine Abgrenzung kommt daher nicht in Betracht. Die aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungen sind zum Nominalwert zu erfassen.

Maßnahmen für die Rechnungsabschlusserstellung Zum Abschlussstichtag ist daher im Sinne der Periodenreinheit eine zeitliche Abgrenzung von Aufwendungen und Erträgen vorzunehmen, wenn deren Wert gem. § 13 Abs. 7 VRV 2015 die Grenze von 10.000 Euro überschreitet (die Wertgrenze gilt nach den Erläuterungen der VRV pro Geschäftsfall). Bei Ermittlung der Werte für die Rechnungsabschlusserstellung ist eine Durchsicht von bestehenden Dauer-

Abbildung 1: Vermögensrechnung, aktive Rechnungsabgrenzung Vermögensrechnung – AKTIVA

31.12.2020 01.01.2020 Differenz

Kurzfristiges Vermögen Aktive Rechnungsabgrenzung

11.764,71

14.705,88

-2.941,18

Aktive Rechnungsabgrenzung

11.764,71

14.705,88

-2.941,18

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

schuldverhältnissen (Mietverträge, Pachtverträge, Versicherungen, Telekommunikation, usw.) oder sonstigen relevanten Leistungsverträgen empfehlenswert, um festzustellen, in welchen Bereichen Zahlungen vor Leistungserbringung getätigt bzw. vereinnahmt werden.

trum für den Jänner 2021. Die restlichen Dauerschuldverhältnisse wurden bereits mit Beginn 2020 auf ein Kalenderjahr umgestellt. Daher sinkt der Stand an aktiven Rechnungsabgrenzungen gegenüber dem 01.01.2020 um 2.941,18 Euro. Unter der passiven Rechnungsabgren-

Seitens der Gemeinden ist daher zum Rechnungsabschluss 2020 Folgendes zu prüfen: 1. Anteil jener Ausgaben des Geschäftsjahres 2020 und früher, der aus einer wirtschaftlichen Betrachtung im Geschäftsjahr 2021 „verbraucht“ oder „genutzt“ wird, beispielsweise bei Vorauszahlungen von Dauerschuldverhältnissen. 2. Anteil jener Erträge, die bereits bis 31.12.2020 vereinnahmt wurden (Zahlung erfolgt), deren Gegenleistung jedoch erst im Jahr 2021 erbracht wird. Unsere Mustergemeinde weist in der Vermögensrechnung unter den aktiven Rechnungsabgrenzungen einen Betrag von 11.764,71 Euro aus. Hierbei handelt es sich im Ausmaß von 10.500 Euro um die vorausbezahlte Jahresprämie für die Versicherung der eigenen Kraftfahrzeuge und im Ausmaß von 1.264,71 Euro um die aufgrund vorhandener Liquidität bereits im Dezember 2020 bezahlte Miete der Räumlichkeiten für ein Mutter-Kind-Zen-

zung zeigt die Gemeinde jene Anteile der vorausbezahlten Miete des örtlichen Sportvereins für die Nutzung im Veranstaltungszentrum, die für Zeiträume nach dem 31.12.2020 bereits im Vorhinein bezahlt worden sind.

Auch Vorräte stellen eine Art Rechnungsabgrenzung dar. Bei den Vorräten handelt es sich um kurzfristig (d. h. binnen einem Jahr) zum Verbrauch bestimmte Gegenstände, Güter und Waren, die vor dem Rechnungsabschlussstichtag erworben wurden, jedoch erst danach zum Einsatz kommen. Als Vorräte sind folgende Vermögenswerte anzusetzen: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Unfertige Erzeugnisse Fertige Erzeugnisse und Waren Noch nicht abrechenbare Leistungen Geleistete Anzahlungen auf Vorräte

Abbildung 2: Vermögensrechnung, passive Rechnungsabgrenzung Vermögensrechnung – PASSIVA

Vorräte und selbst erstelle Vorräte sind zu Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten zu erfassen, wenn deren Wert pro Vorratsposition 5.000 Euro übersteigt. Zum Rechnungsabschlussstichtag sind vorhandene Vorräte mit dem niedrigeren Wert aus den beiden folgenden Werten zu bewerten: • Ursprüngliche Anschaffungs oder Herstellungskosten • Wiederbeschaffungswert Gleichartige Vorräte können dabei in einer Gruppe zusammengefasst bewertet werden. Reines Verwaltungsmaterial (z. B. Reinigungsmaterial, EDV-Bedarf, Büromaterial und Ähnliches) zählt dabei nicht zu den Vorräten.

Maßnahmen für die Rechnungsabschlusserstellung

Vorräte

• • • • •

Die genauere Beschreibung einzelner Vorratspositionen kann im public-Sonderheft zum Voranschlag 2020 – Ausgabe 1/2019 – nachgelesen werden.

31.12.2020 01.01.2020 Differenz

Kurzfristiges Fremdmittel Passive Rechnungsabgrenzung

4.117,65

5.882,35

-1.764,71

Passive Rechnungsabgrenzung

4.117,65

5.882,35

-1.764,71

Im Rahmen der Rechnungsabschlusserstellung ist daher zu prüfen, ob ein Ausweis als Vorrat notwendig ist und die vorgegebenen Wertgrenzen überschritten werden. Bereits im Vorfeld sollten die dazu notwendigen internen Abläufe, wie Organisation der Durchführung der Inventur (das Aufnehmen von vorhandenen Vorräten) oder die Feststellung der Wiederbeschaffungswerte, abgeklärt werden. Sobald dann anhand einer Inventur festgestellt wurde, dass sämtliche Vorräte einer Position die Wertgrenze von 5.000 Euro überschritten haben, sind diese zum Rechnungsabschlussstichtag im Vorratsvermögen zu erfassen und zu bewerten. Dabei ist der niedrigere Wert aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem Wiederbeschaffungswert heranzuziehen (strenges Niederstwertprinzip!). Hinsichtlich der möglichen Bewertungsverfahren besteht ein Wahlrecht für die Anwendung folgender gängiger Verfahren: »

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

public VRV 9/2020

• First-in-First-out-Verfahren (Fifo) Dieses unterstellt, dass die zuerst beschafften oder produzierten Vorräte das Lager auch zuerst wieder verlassen (haben).

Abbildung 3: Vermögensrechnung, Vorräte Vermögensrechnung – AKTIVA

31.12.2020 01.01.2020 Differenz

Kurzfristiges Vermögen Vorräte

8.756,15

9.512,88

-756,73

Vorräte

8.756,15

9.512,88

-756,73

0,00

• Last-in-First-out-Verfahren (Lifo) Dieses unterstellt, dass die zuletzt gekauften oder produzierten Vorräte das Lager auch zuerst wieder verlassen (haben). Diese Bewertungsmethode darf nur ausnahmsweise angewendet werden, wenn die tatsächliche Verbrauchsabfolge durch die Art der Lagerhaltung dieser Annahme am ehesten entspricht (z. B. Lagerhaltung der Streugutes).

dest überwiegend entsprechen sollte und stetig anzuwenden ist.

brauch zu reduzieren und der Vorratsposten wird entsprechend erhöht.

Im Rahmen der Rechnungsabschlusserstellung stellen sich daher folgende Fragen:

• Gewogener Durchschnittspreis Hierbei wird in regelmäßigen Abstän-

• Welche Vorräte haben die einzelnen Abteilungen (betrifft vor allem Wasser-

Außerdem ist ein Inventarverzeichnis (Hilfsbuch) zu führen. Dieses sollte jedenfalls die vorrätigen Artikel genau bezeichnen und Aufschluss über die vorhandenen Stück geben. Zu- und Abgänge sind ebenfalls nützliche Informationen und stellen

den (oftmals nur einmal jährlich) ein Durchschnittspreis ermittelt und damit sämtliche Abfassungen bewertet. Die Gewichtung ergibt sich durch den unterschiedlich starken Effekt, den die einzelnen Einkäufe mengen- und wertmäßig auf den Durchschnittspreis haben.

werk, Badezentrum u. Wirtschaftshof)? Wie werden diese verwaltet (z. B. Streusalz, Diesel)? Wie können die Vorräte gemessen werden? Wo können Festwerte verwendet werden (z. B. bei Ersatzteilen im Bereich Wasser-, Kanal-und Straßenbau)? Ansonsten Erfassung nach Möglichkeit bereits durch Messung des Bestandes (z. B. Streumittel) Wann erfolgt die Inventur? Wie hoch sind die Wiederbeschaffungswerte? Liegen Wertminderungsindikatoren vor, sodass eine Abwertung notwendig wird (gem. § 19 Abs 14 VRV 2015)?

Für bewegliche Güter kann aus Zwecken der Vereinfachung auch ein Festwertverfahren angewendet werden (betrifft z. B. Geschirr im Kindergarten, Gerüstteile im Bauhof, Paletten oder Kleinmaterialien). Diese zeichnen sich dadurch aus, dass für eine Gruppe von Vermögenswerten in der Vermögensrechnung ein fester Betrag (Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. der beizulegende Zeitwert) angesetzt wird. Dieser Wert verändert sich weder durch Zu- oder Abgänge noch durch laufende Abschreibungen und verbleibt unverändert in den Büchern. Wesentlich für die Anwendung von Festwertfahren ist, dass die Wertschwankungen von untergeordneter Bedeutung sind, die tatsächlichen Bestände zu den einzelnen Stichtagen somit tatsächlich keinen starken Schwankungen unterliegen und der Festwert in regelmäßigen Abständen oder bei Bedarf überprüft und gegebenenfalls angepasst wird. Zu beachten ist, dass das gewählte Verfahren dem tatsächlichen Verbrauch zumin-

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Gegebene Anzahlungen auf Vorräte

Quelle: Eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

• •

•

• • •

Für die Rechnungsabschlusserstellung ist daher der jeweilige Bestand anhand einer Inventur zu erheben und im Bedarfsfall zu aktivieren. Vorhandene Vorratspositionen sind am Jahresende entsprechend dem tatsächlichen Verbrauch zu reduzieren bzw. zu erhöhen. Es ist ein Vergleich der noch vorhandenen Vorräte mit dem Anfangsbestand anzustellen und die entsprechenden Umbuchungen am Abschlussstichtag vorzunehmen. Ist der Anfangsbestand zum 01.01.2020 wertmäßig größer als der Endbestand zum 31.12.2020, ist ein Verbrauch einzubuchen und der Vorratsposten wird entsprechend reduziert. Ist der Anfangsbestand zum 01.01.2020 hingegen wertmäßig kleiner als der Endbestand zum 31.12.2020, ist der Ver-

sicher, dass die Verwendungen lückenlos nachvollzogen werden können. Unsere Beispielgemeinde hat daher zum 31.12.2020 folgende Vorräte erfasst und bewertet: • Streusalz im Ausmaß von 5.180 Euro (Fifo-Verfahren) • Spielgegenstände im Kindergarten, Ersatzteile im Wasserwerk, Kanalbau und Abwasserentsorgung in Höhe von 3.576,15 Euro (Festwertverfahren; Ansatz trotz Unterschreiten der Wertgrenze) Ein Vergleich des Endbestandes an erfassten und bewerteten Vorräten zum 31.12.2020 iHv 8.756,15 Euro mit dem Anfangsbestand zum 01.01.2020 iHv. 9.512,88 Euro ergibt eine Reduktion der Vorräte um den tatsächlichen Verbrauch iHv. 756,73 Euro. Es ist daher eine Umbuchung zum 31.12.2020 (Materialaufwand an Vorratskonto) iHv. 756,73 Euro vorzunehmen. Die restlichen Vorratsposten (Lebensmittel, Ersatzstoffe, Verkehrszeichen und Baustoffe im Wirtschaftshof) liegen wertmäßig unter der Wertgrenze von 5.000 Euro und brauchen daher nicht als Vorräte ausgewiesen werden. Im Jahr 2020 wurden diese aufwandswirksam verbucht. Die Gemeinde weist keine gegebenen Anzahlungen auf Vorräte auf. Diese sind nur zu erfassen, wenn korrespondierende Vorratspositionen identifiziert werden können.

Beteiligungen an Unternehmen Robert Blöschl, Dalilah Pichler (KDZ)

m ersten Rechnungsabschluss nach den neuen Bestimmungen der VRV 2015 sind Anteile an Unternehmen sowie verwaltete Einrichtungen, die der Kontrolle der Gemeinde unterliegen, aufzunehmen.

Was ist vom Beteiligungsbegriff umfasst? Zu den für Gemeinden relevanten Anteilen an Unternehmen zählen Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH), Aktiengesellschaften (AG), Kommanditgesellschaften (einschließlich GmbH & Co KGs), offene Gesellschaften (OG) sowie Genossenschaften, an denen die Gemeinde beteiligt ist. Wichtig ist, dass nur direkte Beteiligungen in den Rechnungsabschluss aufzunehmen sind. Indirekte Beteiligungen – wenn also beispielsweise eine Gemeinde-GmbH wiederum an einer Tochtergesellschaft beteiligt ist – sind nicht im Abschluss, sondern gegebenenfalls in einer eigenen Anlage darzustellen (siehe Abb. 1). Zu den verwalteten Einrichtungen zählen Anstalten, Stiftungen und Fonds mit eigener Rechtspersönlichkeit. Vereine und Gemeindeverbände zählen nicht zu den Beteiligungen, genauso wie wirtschaftliche Unternehmungen, Betriebe und betriebs-

ähnliche Einrichtungen. Für Letztere gibt es eigene Bestimmungen (siehe Infobox). Nicht zu den Beteiligungen zählen aktive Finanzinstrumente, wie beispielsweise Anleihen oder Wertpapierfonds. Da es sich um Veranlagungen handelt, werden diese gesondert dargestellt und bewertet. Auch diese Vermögenspositionen müssen jedes Jahr zum Stichtag bewertet werden. Beteiligungen sind bei der Anschaffung mit den angefallenen Anschaffungskosten (Kaufpreis oder Gründungskosten inkl. Notariatskosten und Gebühren) zu verbuchen. Wird also beispielsweise eine GmbH im Laufe des Jahres 2020 um 40.000 Euro gegründet, so ist diese zunächst mit dem Betrag von 40.000 Euro auf dem jeweiligen Konto der Kontenunterklasse 08 zu aktivieren. Finden zwischen der Gemeinde und der Beteiligung Zahlungsflüsse statt, so sind diese wie auch bisher je nach ihrem Charakter (Transfer, Kapitaltransfer, Gewinnausschüttung) abzubilden. Sowohl die erstmalige Aktivierung einer neuen Beteiligung als auch Geldflüsse zwischen Gemeinde und Beteiligung stellen finanzierungswirksame Gebarungsfälle dar. Anders stellt sich die Sache am Ende des Finanzjahres dar, wenn eine Neubewertung der Beteiligung erfolgen muss.

Infobox – Betriebe der Gemeinde

Grundsätzlich ist die VRV 2015 auch auf wirtschaftliche Unternehmungen, Betriebe und betriebsähnliche Einrichtungen anzuwenden. Für jene Betriebe, die eigene Wirtschaftspläne (z. B. nach UGB) anwenden, ist es ausreichend, wenn diese Wirtschaftspläne dem Rechnungsabschluss beigelegt werden. Zusätzlich müssen GuV und Bilanz mit Vermögenshaushalt und Ergebnishaushalt der Gemeinde in den Anlagen 1e und 1f summiert werden. Manche Anlagen, wie z. B. der Leasingnachweis, müssen auch mit den Daten der Betriebe mit eigenen Wirtschaftsplänen befüllt werden. Betriebe, die keine eigenen Wirtschaftspläne erstellen, sind wie bisher im Haushalt abzubilden.

Neubewertung von Beteiligungen Die Neubewertung von Beteiligungen ist ein Vorgang, der jedes Jahr für den Rechnungsabschluss im Rahmen der Ab»

Abbildung 1: Anlagen zu den Beteiligungen Nummer Bezeichnung der Anlage

Informationsgehalt

Nachweis über unmittelbare Beteiligungen der Gebietskörperschaft

Darstellung der direkten Beteiligungen inklusive Details zu den relevanten Finanzkennzahlen

Nachweis über Beteiligungen mit mittelbarer Kontrolle der Gebietskörperschaft aufgrund einer durchgerechneten Beteiligungshöhe von mehr als 50 %

Darstellung der indirekten Beteiligungen inklusive Details zu den relevanten Finanzkennzahlen

Nachweis über verwaltete Einrichtungen

Darstellung der verwalteten Einrichtungen, die der Kontrolle unterliegen, inklusive Details zu den relevanten Finanzkennzahlen Quelle: eigene Abbildung auf Basis VRV 2015, KDZ/Mazars Austria 2020

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schlussarbeiten vorzunehmen ist. Sie stellt einen nicht finanzierungswirksamen Gebarungsfall dar. Für die Neubewertung zum Stichtag ist das anteilige Eigenkapital der Gesellschaft heranzuziehen. Zunächst ist der aktuellste verfügbare Jahresabschluss der Beteiligung zu sichten. Das Eigenkapital im engeren Sinn – bei einer GmbH das Nennkapital, die Gewinn- und Kapitalrücklagen sowie Bilanzgewinne und -verluste – ist mit dem prozentualen Beteiligungsausmaß

zu multiplizieren. Sollte in der Bilanz der Beteiligung ein Sonderposten mit Investitionszuschüssen vorhanden sein, ist dieser nicht Teil des Eigenkapitals. Ist eine Gemeinde mit 100 % an einer GmbH beteiligt, so ist das gesamte Eigenkapital im engeren Sinn heranzuziehen. Bei einer 50 %-Beteiligung wird der dementsprechende Prozentanteil und damit die Hälfte herangezogen. Beteiligungen, welche ein negatives Eigenkapital auf-

weisen, sind mit einem Wert von 0 aufzunehmen. Hier sollte je nach den vertraglichen Grundlagen geprüft werden, ob z.B. aufgrund von Nachschussverpflichtungen eine Rückstellung zu bilden ist. Das so errechnete Eigenkapital stellt den neuen Beteiligungsansatz in der Vermögensrechnung dar. Bei einer im Jahr 2020 angeschafften oder gegründeten Gesellschaft müssen die zum Zeitpunkt der erstmaligen Aktivierung aufgenommenen Anschaffungskosten auf den neuen errechneten

Abbildung 2: Beteiligungen und aktive Finanzinstrumente sowie Neubewertungsrücklage Vermögensrechnung – AKTIVA

31.12.2020 01.01.2020 Differenz

Langfristiges Vermögen

26.751.790,45

24.521.363,81

2.230.426,64

Aktive Finanzinstrumente/Langfristiges Finanzvermögen

0,00

Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinstrumente

0,00

Zur Veräußerung verfügbare Finanzinstrumente

0,00

Partizipations- und Hybridkapital

0,00

Derivative Finanzinstrumente ohne Grundgeschäft

0,00

Beteiligungen

1.139.065,17

961.403,99

177.661,18

Beteiligungen an verbundenen Unternehmen

1.120.020,00

945.300,00

174.720,00

Beteiligungen an assoziierten Unternehmen Sonstige Beteiligungen Verwaltete Einrichtungen, die der Kontrolle unterliegen

0,00

6.220,55

3.279,38

2.941,18

12.824,62

0,00

743.317,96

1.090.440,45

-347.122,49

Aktive Finanzinstrumente/Kurzfristiges Finanzvermögen

0,00

Aktive Finanzinstrumente/Kurzfristiges Finanzvermögen

0,00

Kurzfristiges Vermögen

Vermögensrechnung – PASSIVA

31.12.2020 01.01.2020 Differenz

Neubewertungsrücklagen (Umbewertungskonto)

174.720,00

0,00

174.720,00

Neubewertungsrücklagen (Umbewertungskonto)

174.720,00

0,00

174.720,00

Quelle: eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

9/2020 public VRV

Betrag korrigiert werden. Liegt der aktuelle Wert des Eigenkapitals über den ursprünglichen Anschaffungskosten, wird erfolgsneutral eine Neubewertungsrücklage gebildet. In der Neubewertungsrücklage werden also die Bewertungsgewinne gespeichert. Sinkt der Wert des Eigenkapitals unter die Anschaffungskosten, ist der Wertverlust als Finanzaufwand darzustellen. In den folgenden Jahren sind Wertsteigerungen bis zu den Anschaffungskosten wiederum als Finanzertrag darzustellen. Die Abbildung Beteiligungsbewertung mit Neubewertungsrücklage stellt den Prozess der Folgebewertung dar (siehe Abb. 3). Beispiel: Im Rechnungsabschluss 2020 wurde eine Neubewertung der Beteiligung durchgeführt (siehe Abbildung 2). Auf der Aktivseite ist der aktuelle Wert des anteiligen Eigenkapitals mit 1.120.020 Euro dargestellt. Auf der Passivseite ist die Wertsteigerung in der Neubewertungsrücklage mit 174.720 Euro ersichtlich. In den Folgejahren kann das Eigenkapital der Beteiligung schwanken. Sinkt der Wert unter die ursprünglichen Anschaffungskosten, wird die Neubewertungsrücklage gänzlich aufgelöst und die entstehenden Verluste ergebniswirksam verbucht. Verbessert sich der Wert wieder in Zukunft, kann bis zu den Anschaffungskosten ein Gewinn direkt im Ergebnishaushalt gebucht werden, darüber hinaus ist wieder eine Neubewertungsrücklage zu bilden.

Welche Probleme ergeben sich in der Praxis? In der Praxis ergibt sich häufig das Problem, dass zum Zeitpunkt der Erstellung des Rechnungsabschlusses der Jahresabschluss der Beteiligung für dasselbe Jahr noch nicht vorliegt. Wird also beispielsweise der Rechnungsabschluss 2020 zum Stichtag 31.12.2020 erstellt, wird oftmals der Jahresabschluss der Beteiligung zum 31.12.2020 noch nicht vorliegen. In diesem Fall sollte abgeschätzt werden, ob der Jahresabschluss noch rechtzeitig fertigstellt wird. Andernfalls kann der Jahresabschluss des vorherigen Jahres herangezogen werden. Die Bewertung „hinkt“ somit immer ein Jahr nach. Oft ist

in der Praxis das anteilige Eigenkapital nicht einfach zu bestimmen. Gerade bei komplizierten Konstruktionen wie GmbH & Co KGs kann oft nicht eindeutig ausgemacht werden, zu welchem Anteil die Gemeinde beteiligt ist. Hier kann es helfen, sich das Eigenkapital der Gesellschaft genauer anzusehen. Bei GmbH & Co KGs ist die GmbH oftmals ein Arbeitsgesellschafter ohne Kapitalanteil. Das Kapital entfällt entweder gänzlich auf die Gemeinde oder ist zwischen der Gemeinde und einem anderen Gesellschafter aufzuteilen. In jedem Fall kann es sich lohnen, die genauen vertraglichen Bestimmungen zu sichten. Da sich die Folgebewertung von Beteiligungen in der Praxis komplex darstellen kann, steht auf www.praxisplaner.at ein kostenloses Excel-Tool für die Berechnung zur Verfügung.

Abbildung 3: Beteiligungsbewertung mit Neubewertungsrücklage Wert der Beteiligung Erfolgsneutrale Verbuchung in Neubewertungsrücklage 1.120.020 Euro Ursprüngliche Anschaffungskosten

174.720 Euro 945.300 Euro

Erfolgswirksame Verbuchung im Ergebnishaushalt

Stichtag Eröffnungsbilanz

RA 2020

RA 2021

RA 2022

RA 2023

Zeit

Quelle: eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

public VRV 9/2020

Verbindlichkeiten Kerstin Halbedl (Mazars)

V 30

erbindlichkeiten sind ein Teil der Fremdmittel und sind von den Rückstellungen und den Finanzschulden abzugrenzen. Verbindlichkeiten sind per Definition Verpflichtungen der Gebietskörperschaft zur Erbringung von Geldleistungen, auf die ein Dritter einen vertraglichen oder gesetzlichen Anspruch auf Zahlung erlangt hat, welche dem Grunde und der Höhe nach feststehen. Die Definition der VRV stellt sehr starr auf die Leistung von Geldbeträgen ab. Es ist nicht davon auszugehen, dass im Rahmen der Abschlusserstellung derart weit von anerkannten Rechnungslegungsregelwerken abgewichen wird und dabei die Tatsache negiert wird, dass Leistungsverpflichtungen auch auf andere Weise als durch die Übertragung von Geldmitteln getilgt werden können. Wesentlich ist dabei zu erkennen, dass eine wortgenaue und strenge Auslegung der VRV 2015 zu einer mangelnden abstrakten Bilanzierungsfähigkeit von Verbindlichkeiten führen würde. Dies kann nicht im Sinne des Gesetzgebers gewesen sein. Verbindlichkeiten stellen also vertragliche oder gesetzliche Verpflichtungen der Gebietskörperschaft dar und sind in langfristige und kurzfristige Verbindlichkeiten zu unterteilen. Jene Verbindlichkeiten mit einer Fälligkeit von bis zu einem Jahr sind den kurzfristigen Verbindlichkeiten zuzuordnen. Im Gegensatz dazu stellen Verbindlichkeiten mit einer Fälligkeit von über einem Jahr langfristige Verbindlichkeiten dar. Verbindlichkeiten sind zu ihrem Zahlungsbetrag zu bewerten. Unter dem „Zahlungsbetrag“ ist jener Betrag zu verstehen, mit dem eine Verbindlichkeit endgültig zu tilgen ist. Fremdwährungsverbindlichkeiten sind zum Referenzkurs der Europäischen Zentralbank am Rechnungsabschlussstichtag umzurechnen.

9/2020 public VRV

Abbildung 1: Vermögensrechnung, langfristige Fremdmittel Vermögensrechnung – PASSIVA

31.12.2020

01.01.2020

Differenz

Langfristige Fremdmittel Langfristige Verbindlichkeiten

0,00

Langfristige Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

0,00

Leasingverbindlichkeiten

0,00

Sonstige langfristige Verbindlichkeiten

0,00

Kurzfristige Verbindlichkeiten

97.958,46

91.508,81

6.449,65

Kurzfristige Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

93.438,93

74.397,43

19.041,50

Kurzfristige Verbindlichkeiten aus Abgaben

0,00

Sonstige kurzfristige Verbindlichkeiten

0,00

4.519,53

17.111,38

-12.591,85

Kurzfristige Fremdmittel

Sonstige kurzfristige Verbindlichkeiten (nicht voranschlagswirksame Gebarung)

Quelle: eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

Ausweis der Verbindlichkeiten • Nach Überprüfung möglicher vertraglicher oder gesetzlicher Verpflichtungen der Beispielgemeinde wurde festgestellt, dass zum 31.12.2020 keine langfristigen Verbindlichkeiten mit einer Fälligkeit von über einem Jahr vorhanden sind. • Die Überprüfung hat jedoch dazu geführt, dass 93.438,93 Euro als kurzfristige Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen auszuweisen sind. Diese resultieren aus allen Leistungen und Lieferungen an die Gemeinde, die bis 31.12.2020 verrechnet waren (Rechnungseingang), jedoch aufgrund der Verpflichtung zur sachlichen und rechnerischen Prüfung nicht bis zum Jahresende zur Zahlung angewiesen werden konnten. • Zum Stichtag des Rechnungsabschlusses liegen auch noch sonstige Verbindlichkeiten iHv 4.519,53 Euro vor. Es handelt sich um eine Spesenabrechnung der

Freiwilligen Feuerwehr im Rahmen des Weihnachtsmarktes am Hauptplatz im Dezember 2020. Diese Verbindlichkeiten sind daher im Sammelposten sonstige kurzfristige Verbindlichkeiten (nicht voranschlagswirksame Gebarung) auszuweisen.

Langfristige und kurzfristige Finanzschulden Finanzschulden sind ein Teil der Fremdmittel und sind von den Rückstellungen und den Verbindlichkeiten abzugrenzen. Unter Berücksichtigung von § 18 Abs 5 VRV sind sämtliche Finanzschulden mit einer Laufzeit von bis zu einem Jahr den kurzfristigen Finanzschulden zuzuordnen. Daraus folgt, dass all jene Finanzschulden mit einer Fälligkeit von über einem Jahr, langfristig sind. Unter Finanzschulden sind jene Verbindlichkeiten zu verstehen, welche zu dem Zwecke eingegangen werden, um der Gebietskörperschaft die Verfügungsmacht über Geld zu verschaffen (Geldverbind-

lichkeiten). Die Sicherheitsleistung alleine (Hingabe von Schatzscheinen oder sonstige Verpflichtungszusagen) begründet noch keine Finanzschuld. Erst durch die Auszahlung der Kreditvaluta entsteht die Verbindlichkeit (Akzessorietätsprinzip). Zur vorübergehenden Kassenstärkung eingegangene Geldverbindlichkeiten (Kassenstärker) begründen Finanzschulden nur, soweit sie nicht innerhalb desselben Finanzjahres getilgt werden. Kassenstärker sind Instrumente der kurzfristigen Liquiditätsvorsorge, um jederzeit die Erfüllung fälliger Verpflichtungen der Gebietskörperschaft gewährleisten zu können. Als Kassenstärker kommen z. B. Barvorlagen, Ausleihungen bei Versicherungsanstalten oder Kontokorrentkredite in Frage. Neben den allgemein umschriebenen Finanzschulden und den kurzfristigen Kassenstärkern sind gemäß VRV auch noch folgende vertraglich entstandene Verbindlichkeiten den Finanzschulden zuzurechnen: 1. Verbindlichkeiten der Gebietskörperschaft, welche bei Fälligkeit durch einen Dritten (Kreditinstitut, öffentliche Hand) bezahlt werden, dem dann ein Rückgriffsrecht gegen die Gebietskörperschaft entsteht. 2. Verbindlichkeiten, bei welchen der Gebietskörperschaft außergewöhnliche Finanzierungserleichterungen dadurch eingeräumt werden, dass die Fälligkeit der Gegenleistung durch die Gebietskörperschaft auf einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren nach der erbrachten Leistung durch den Vertragspartner an die Gebietskörperschaft festgesetzt oder hinausgeschoben wird. Bei Ratenvereinbarungen richtet sich die Beurteilung der zehnjährigen Frist nach dem letzten Teilbetrag. Diese etwas kryptische Beschreibung dessen, was offensichtlich der Kern des gewünschten Ergebnisses ist, nämlich Umgehungsversuche zu vermeiden und möglichst viele Verbindlichkeiten als Finanzverbindlichkeiten zu klassifizieren, wird klarer, wenn die Anlage 6c in die Analyse miteinbezogen wird. Nur Finanz-

schulden sind in den Einzelnachweis aufzunehmen. Die Angabeverpflichtungen der Anlage 6c zur VRV 2015 sind sehr umfangreich und umfassen: • Ansatz/Konto • Währung • Darlehenshöhe gesamt • Buchwert 31.12. (t-1) • Zugang (t) • Tilgung (t) • Zinsen (t) • Summe Schuldendienst • Schuldendienstersätze (t) • Buchwert 31.12. (t) • Nettoschuldendienst • Laufzeit (von–bis) Dabei ist, da es sich um einen Einzelnachweis handelt, jede einzelne Finanzschuld einer der angegebenen Kategorien zuzuordnen und die geforderten Angaben zu machen. Folgende Kategorien sind für Gemeinden vorgesehen: • Darlehen für Investitionszwecke - Von Trägern des öffentlichen Rechts - Von Bund, Bundesfonds, Bundeskammern - Von Ländern, Landesfonds, Landeskammern - Von Gemeinden und Gemeindeverbänden - Von Sozialversicherungsträgern - Von sonstigen Trägern öffentlichen Rechts • Von Beteiligungen der Gebietskörperschaft (ohne Finanzunternehmen) • Von Unternehmen (ohne Beteiligungen und ohne Finanzunternehmen) • Von Finanzunternehmen - Im Inland - Im Ausland • Von Sonstigen Da sich die Darlehenshöhe während der Laufzeit insbesondere durch Tilgungen ändert, erscheint es erforderlich, dass in die Spalte „Darlehenshöhe gesamt“ jeweils 100 % der Schuld eingetragen werden, wobei spätere Aufstockungen zu einer Erhöhung der Darlehenshöhe führen. Dies müsste selbst dann gelten, wenn der nach Aufstockung des Darlehens aushaftende Betrag (Buchwert) geringer ist als der ur-

sprünglich aufgenommene Betrag. Die Angabe der Darlehenshöhe gesamt erscheint nur dann sinnvoll, wenn sämtliche Kreditaufnahmen vollständig gezeigt werden, da nur so die Finanzierungssituation der Gebietskörperschaft beurteilt werden kann. Unter Berücksichtigung der Anlage 3b zur VRV 2015 ist im Bereich der langfristigen Finanzschulden zwischen Finanzschulden für die Investitionstätigkeit und Finanzschulden zu unterscheiden. Basierend auf der Anlage 3b zur VRV 2015 zählen folgende Konten zu den kurzfristigen Finanzschulden: • Kurzfristige Finanzschulden aus Barvorlagen • Sonstige kurzfristige Finanzschulden

Bewertung Die Bewertung von Finanzschulden erfolgt zum Nominalwert. Somit zu jenem Wert, der zwischen den Vertragspartnern vereinbart wurde. Spesen des Geldverkehrs und sonstige Geldbeschaffungskosten finden keinen Eingang in der Vermögensrechnung, da diese sofort auftragswirksam zu erfassen sind. Sofern eine Verbindlichkeit verzinst ist, sind die laufenden Zinsen bereits während des Finanzjahres als Aufwand nach Maßgabe der Finanzierungsvereinbarung zu erfassen und ebenfalls nicht in der Vermögensrechnung zum Rechnungsabschlussstichtag darzustellen.

Ausweis der kurzfristigen und langfristigen Finanzschulden Im vorliegenden Beispiel werden zum 31.12.2020 langfristige Finanzschulden iHv 6.747.546,77 Euro in der Vermögensrechnung ausgewiesen. Dieser Saldo setzt sich wie folgt zusammen: • Die Gemeinde des vorliegenden Beispiels hat vor zwei Jahren mit der Sanierung des Kanalsystems begonnen. Für dieses Projekt wurde ein Investitionsdarlehen in Millionenhöhe aufgenommen. Diese Finanzschulden sind in der Vermögensrechnung als langfristige Finanzschulden auszuweisen. »

public VRV 9/2020

Abbildung 2: Vermögensrechnung, langfristige Finanzschulden Vermögensrechnung – PASSIVA

31.12.2020

01.01.2020

Differenz

Langfristige Fremdmittel Langfristige Finanzschulden, netto

6.747.546,77 5.955.113,90

792.432,88

Langfristige Finanzschulden

6.747.546,77

5.955.113,90

792.432,88

Langfristige Forderungen aus derivaten Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft (-)

0,00

Langfristige Verbindlichkeiten aus derivaten Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft

0,00

Quelle: eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

• Im Vorjahr wurde mit der Renovierung des Kindergartens der vorliegenden Gemeinde begonnen. Für dieses Vorhaben wurde der Gemeinde ein Investitionsdarlehen vom Land gewährt. Dieses Darlehen ist ebenfalls in der Vermö-

unter den kurzfristigen Finanzschulden dargestellt werden. Alternativ ist zumindest im Lagebericht zu erläutern, dass in den langfristigen Finanzschulden Tilgungen iHv. x Euro enthalten sind, die im Jahr 2021 bezahlt werden und somit zu den

gensrechnung unter langfristige Finanzschulden anzuführen. • Die Gemeinde hat ein Spezial-Fahrzeug für den Bauhof bestellt. Die bei Vertragsabschluss vereinbarten Zahlungskonditionen sehen vor, dass der Kaufpreis sofort bezahlt wird. Dieser beträgt 280.000 Euro. Nachdem das Fahrzeug geliefert und übernommen wurde, hat die Gemeinde mit dem Händler eine Tilgung des Kaufpreises über 12 Jahre vereinbart. Der Preis des Fahrzeugs erhöht sich um 20.000 Euro auf 300.000 Euro. In diesem Fall wurden ein Kaufvertrag und ein Finanzierungsvertrag geschlossen. Dies führt zu einem Ausweis in den Finanzschulden iHv 300.000 Euro.

kurzfristigen Finanzschulden gehören.

Weiters ist zu beachten, dass die Fristigkeit der Finanzschulden nicht nach der Endfälligkeit, sondern nach dem Zeitpunkt der Rückzahlung (Tilgung) zu beurteilen ist. Der Anteil der Tilgungen der langfristigen Finanzschulden im Jahr 2021 sollte daher

In der Beispielgemeinde sind zum Rechnungsabschlussstichtag keine kurzfristigen Finanzschulden vorhanden. Aufgrund einer vorsichtigen, sparsamen und risikolosen Gebarung hat die Gemeinde auch kein einziges kurz- oder langfristiges Finanzinstrument erworben. Daher bestehen weder Forderungen noch Verbindlichkeiten aus derivativen Finanzinstrumenten. Im Unterschied zu originären Finanzinstrumenten leitet sich der Wert eines derivativen Finanzinstruments von einem sogenannten Basiswert ab. Um den (Markt-)Wert eines derivativen Finanzinstrumentes zu beurteilen, muss daher, bildlich gesprochen, durch das Finanzinstrument hindurchgeblickt und der dahinter liegende Wert betrachtet werden. Es besteht somit ein enger Zusammenhang zwischen dem (Markt-)Wert eines derivativen Finanzinstrumentes und dem zugrunde liegenden Basiswert. Zu den Grundfor-

men der derivativen Finanzinstrumente zählen: • Optionen • Swaps • Fest- bzw. Termingeschäfte Gemeinsam ist den derivativen Finanzinstrumenten, dass sie keine oder verhältnismäßig geringe Anschaffungskosten haben.

Sachrückstellungen Die grundlegenden Informationen über das Wesen von Rückstellungen, die Voraussetzungen zur Bildung von Rückstellungen, die Bewertung sowie die Ausführungen über die Notwendigkeit der Bildung von Rückstellungen finden Sie im Kapitel zum Personal. Die Ausführungen zu den Personalrückstellungen gelten somit auch für die Sachrückstellungen. Sind zum Rechnungsabschlussstichtag die Ansatzvoraussetzungen gegeben, sind Rückstellungen für die Verpflichtung zum Stichtag des Rechnungsabschlusses zu bilden. Im Zuge der Abschlussarbeiten ist jedenfalls zu überprüfen, ob und in welcher Höhe eine Rückstellung zu bilden ist. In einem weiteren Schritt ist darauf zu achten, ob bereits eine Rückstellung für den entsprechenden Sachverhalt im Laufe des Finanzjahres gebildet wurde und ob die vorhandene Rückstellung in korrekter Höhe eingebucht wurde. Falls die bereits vorhandene Rückstellung niedriger ist als der zum Stichtag errechnete Rückstellungsbedarf, muss die Differenz daraus noch dotiert und somit ertragswirksam erfasst werden. Im umgekehrten Fall ist eine bereits vorhandene Rückstellung, die den errechneten Rückstellungsbedarf übersteigt, entsprechend aufwandswirksam aufzulösen.

Abbildung 3: Vermögensrechnung, kurzfristige Finanzschulden Vermögensrechnung – PASSIVA

31.12.2020

01.01.2020

Differenz

Kurzfristige Fremdmittel Kurzfristige Finanzschulden, netto

0,00

Kurzfristige Finanzschulden

0,00

Kurzfristige Forderungen aus derivaten Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft (-)

0,00

Kurzfristige Verbindlichkeiten aus derivaten Finanzinstrumenten mit Grundgeschäft

0,00

Quelle: eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

9/2020 public VRV

Die im Rechnungsabschluss enthaltenen Rückstellungen sind in der Anlage 6q im Detail aufzulisten und darüber hinaus ist die Entwicklung der Rückstellung beginnend mit dem Vorjahresstichtag bzw. mit dem Eröffnungsbilanzstichtag darzustellen. Auch wenn die Aufzählung der Rückstellungen in dieser Anlage abschließend erscheint, handelt es sich nach § 37 Abs. 2 VRV 2015 nur um Mindestangaben, sodass

die Spalte „Sonstige langfristige Rückstellungen“ detailliert werden kann und ein weiterer Eintrag für sonstige kurzfristige Rückstellungen vorgenommen werden kann. In der Beispielgemeinde wurden zum Rechnungsabschlussstichtag keine Sachrückstellungen festgestellt.

Langfristige Sachrückstellungen Rückstellungen für Haftungen Rückstellungen für Haftungen sind dann anzusetzen, wenn eine Inanspruchnahme zumindest überwiegend wahrscheinlich ist. Im Falle von Haftungen ist aber nicht das Abgeben einer Haftungszusage mit dem Entstehen einer Verpflichtung gleichzusetzen. Erst wenn der Haftungsfall einzutreten droht, weil der Hauptschuldner seinen Verpflichtungen nicht nachkommt, ist eine Einschätzung zu treffen, ob eine Verpflichtung aus der Haftung bereits entstanden ist oder zumindest mit überwiegender Wahrscheinlichkeit entstehen wird. Grundsätzlich sind auch die Rückstellungen für Haftungen einzeln zu bewerten. Allerdings kann von diesem Grundsatz abgegangen werden. Auf Basis der Erfahrungswerte der letzten zumindest fünf Finanzjahre – diese können auch vor der Erstellung des ersten Rechnungsabschlusses gelegen sein – können Haftungen zu Risikogruppen zusammengefasst und gemeinsam bewertet werden. Im Rahmen des Rechnungsabschlusses sind daher in einem ersten Schritt alle im Finanzjahr neu eingegangenen Haftungen der Gemeinde sowie die bereits seit der Eröffnungsbilanz vorhandenen Haftungen zu sammeln und dann in einem zweiten Schritt die Wahrscheinlichkeit einer Haftungsinanspruchnahme zu beurteilen. Wenn ein Ereignis vorliegt und man damit rechnen muss (mehr als 50 %), dass ein Haftungsfall eintritt, ist eine Rückstellung in der voraussichtlichen Höhe der Inanspruchnahme zu bilden. Ergänzend zu den im Rechnungsabschluss nach § 30 VRV 2015 ausgewiesenen Rückstellungen für Haftungen, bei denen eine Inanspruchnahme mit überwiegender Wahrscheinlichkeit angenommen werden kann, sind mit der Anlage 6r der VRV 2015 eine Aufstellung aller Haftungen und

deren Entwicklung im Rechnungsjahr offenzulegen. Sofern für die Gemeinden eine Haftungsobergrenze aufgrund einer entsprechenden Landesregelung existiert, ist diese ebenso aufzunehmen. Rückstellungen für Sanierung von Altlasten Rückstellungen für die Altlastensanierung stellen Verpflichtungen der Gebietskörperschaft gegenüber (Grund)eigentümern oder gegenüber der Allgemeinheit dar. Sie sind, mit den zu erwartenden Kosten, abgezinst auf den Barwert, in der Vermögensrechnung anzusetzen. Wenn es sachgerecht erscheint und die Altlastensanierung schrittweise erforderlich wird, spricht nichts dagegen, die Rückstellung kontinuierlich aufzubauen. Dies muss jedoch dem wirtschaftlichen Gehalt der Entstehung der Sanierungsverpflichtung entsprechen. Die Voraussetzungen für die Bildung einer derartigen Vorsorge entsprechen jenen der allgemeinen Voraussetzungen. Unter den Rückstellungen für Altlasten sind jedenfalls öffentlich-rechtliche Verpflichtungen auszuweisen, wenn diese nach ihrem Inhalt und ihrem Entstehungszeitpunkt hinreichend konkretisiert sind. Rückstellungen für Sanierung von Altlasten sind bei Entsorgungs-, Entfernungs-, Wiederherstellungs-, Rückbau- und Rekultivierungsverpflichtungen denkbar. Sonstige Rückstellungen Bei der (Erst-)Erfassung von sonstigen Rückstellungen ist die Zuordnung zu kurzfristigen und langfristigen sonstigen Rückstellungen ausschlaggebend. In diese Sammelposten können nicht namentlich genannte Rückstellungen aufgenommen werden. Unter der Position der sonstigen langfristigen Rückstellungen sind Verpflichtungen nur dann (verpflichtend) anzusetzen, wenn deren Wert jeweils mindestens 10.000 Euro beträgt. Hingegen ist im kurzfristigen Bereich keine Wertgrenze für den Ansatz vorgesehen.

Kurzfristige Sachrückstellungen Rückstellungen für Prozesskosten Die Rückstellungen für Prozesskosten sind in § 29 VRV 2015 geregelt und sind

anzuwenden auf Rechtsstreitigkeiten wie gerichtsanhängige Aktiv- und Passivprozesse sowie Fälle, bei denen die Gebietskörperschaft der Ansicht ist, dass die Sache wahrscheinlich gerichtsanhängig gemacht werden wird. Im Rahmen der Erstellung des Rechnungsabschlusses sind daher mögliche Rechtsstreitigkeiten zu beurteilen. Es ist eine Schätzung der voraussichtlichen Kosten (bisher angelaufene Kosten plus sämtliche mit dem Prozess verbundene Aufwendungen) und der Verfahrensdauer vorzunehmen sowie schließlich gegebenenfalls eine Rückstellung zu bilden. Rückstellungen für ausstehende Rechnungen und Bescheide Auch die Rückstellungen für ausstehende Eingangsrechnungen, sofern deren Wert jeweils 5.000 Euro übersteigt, sind im kurzfristigen Bereich darzustellen. Der Inhalt dieser Rückstellungen ist, dass Leistungen vor dem Abschlussstichtag konsumiert bzw. empfangen wurden, die Eingangsrechnung bis zum Stichtag jedoch noch nicht eingelangt ist. Für den Rechnungsabschluss bedeutet dies, dass entsprechend sicherzustellen ist, dass die notwendigen Informationen (zeitgerecht) verfügbar sind, um eine Abschätzung von nicht eingetroffenen Eingangsrechnungen zu machen. Hat die Gemeinde entsprechende Systeme eingerichtet, anhand derer zu erkennen ist, welche Bestellungen bereits geliefert bzw. geleistet wurden, jedoch noch nicht vonseiten des Lieferanten mittels Eingangsrechnung verrechnet wurden, ist hier eine entsprechende Vorsorge zu bilden. Da der Rechnungsabschluss im März 2021 abzugeben ist, werden eigentlich kaum Rückstellungen für offene Rechnungen zu bilden sein. Diese Vorsorgen machen daher nur Sinn, wenn der Erstellungszeitpunkt sehr zeitnah zum Rechnungsabschluss erfolgt. Sie sind vor allem im Baubereich, wenn bedeutsame Bauvorhaben sich über den Stichtag ziehen, vorzufinden. Nähere Erläuterungen zu den einzelnen Sachrückstellungen finden Sie in der Sonderausgabe zur Eröffnungsbilanz zum 01.01.2020.

public VRV 9/2020

Nettovermögen und Rücklagen Dalilah Pichler, Alexander Maimer (KDZ)

m Rechnungsabschluss einer Gemeinde ist nunmehr nicht nur die Entwicklung des Schuldenstands ersichtlich, wie bisher aus der Kameralistik bekannt, sondern auch die Entwicklung des Nettovermögens.

gehen, dass in den meisten Gemeinden das Nettovermögen positiv sein wird.

Kumuliertes Nettoergebnis Das kumulierte Nettoergebnis ist ein zentrales Element der integrierten Drei-Komponenten-Rechnung, durch diese Größe fließt das erwirtschaftete Ergebnis des Finanzjahres in das Nettovermögen ein. Das Nettoergebnis wird für jedes Finanzjahr aus dem Ergebnishaushalt gebildet. Ein positives Ergebnis stellt einen Wertzuwachs dar, da die Gemeinde ihre Aufwendungen mit den Erträgen überdecken konnte.

Das heißt, dass dem angeschafften und hergestellten Vermögen auf der Aktivseite nun die Finanzierung mit Eigenmitteln (Nettovermögen und Sonderposten Investitionszuschüsse) und Fremdmitteln gegenübersteht. Das Nettovermögen ist das Eigenkapital einer Gemeinde, das erstmalig mit der Eröffnungsbilanz als Ausgleichsposten zwischen Aktiva und Passiva gebildet wurde. Der Saldo der Eröffnungsbilanz wird im Zeitverlauf unverändert bleiben, sollte es in der fünfjährigen Korrekturfrist ab dem Jahr der Veröffentlichung der Eröffnungsbilanz zu keinen nachträglichen Änderungen kommen. Es ist davon auszu-

Umgekehrt ist es bei einem negativen Ergebnis, hier übersteigen die Aufwendungen die Erträge und führen somit zu einem Wertverlust in diesem Finanzjahr. In den Folgejahren werden die künftigen Nettoergebnisse kumuliert dargestellt, deshalb

Abbildung 1: Vermögenshaushalt: Nettovermögen Vermögensrechnung – PASSIVA

31.12.2020 01.01.2020 Differenz

Nettovermögen (Ausgleichsposten)

19.073.890,29

18.067.313,52

1.006.576,78

Saldo der Eröffnungsbilanz

17.647.701,89

0,00

Kumuliertes Nettoergebnis

1.066.547,52

0,00

1.066.547,52

Haushaltsrücklagen

184.920,88

419.611,62

-234.690,75

Neubewertungsrücklagen (Umbewertungskonto)

174.720,00

0,00

174.720,00

0,00

Fremdwährungsumrechnungsrücklagen

Quelle: eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

Abbildung 2: Vermögenshaushalt: Liquide Mittel Vermögensrechnung – AKTIVA

31.12.2020

01.01.2020

Differenz

Kurzfristiges Vermögen

743.317,96

1.090.440,45

-347.122,49

Liquide Mittel

380.359,11

530.303,65

-149.944,54

Kassa, Bankguthaben, Schecks

195.438,23

110.692,02

84.746,21

Zahlungsmittelreserven

184.920,88

419.611,62

-234.690,75

Quelle: eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

9/2020 public VRV

Abbildung 3: Ergebnishaushalt: Nettoergebnis Mittelverwendungs- und -aufbringungsgruppen (1. Ebene)

RA 2020

Summe Erträge

14.451.553,11

14.136.200,00

315.353,11

Summe Aufwendungen

13.619.696,34

13.302.000,00

317.696,34

Nettoergebnis

831.856,78

834.200,00

-2.343,22

Entnahmen von Haushaltsrücklagen

272.310,04

136.500,00

135.810,04

37.619,29

27.200,00

10.419,29

234.690,75

109.300,00

125.390,75

1.066.547,52

943.500,00

123.047,52

Zuweisung an Haushaltsrücklagen Summe Haushaltsrücklagen Nettoergebnis nach Zuweisung und Entnahmen von Haushaltsrücklagen

VA 2020

Differenz

Quelle: eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

35 spiegelt die Differenz zwischen den Stichtagen das Ergebnis des Finanzjahres wider. Wenn die Gemeinde über mehrere Jahre negative Nettoergebnisse erzielt, kann sich durch die Kumulierung das Nettovermögen in Summe auch ins Negative drehen. Die Gemeinden werden aber in den Bundesländern grundsätzlich angehalten, ein ausgeglichenes oder positives Nettoergebnis nach Rücklagen zu erzielen.

Haushaltsrücklagen Der Ergebnishaushalt bildet, anders als der Finanzierungshaushalt, auch nicht finanzierungswirksame Größen ab. Eine wesentliche Veränderung des bisherigen Verständnisses ist nämlich die Zuweisung und Entnahme der Haushaltsrücklagen aus dem Nettoergebnis im Ergebnishaushalt. Das Nettoergebnis vor Rücklagen zeigt den tatsächlichen wirtschaftlichen Erfolg der Gemeinde im Finanzjahr. Im Zuge der Rechnungsabschlussarbeiten können wertmäßige Verschiebungen zu oder von den Haushaltsrücklagen erfolgen. In der Gesamtbetrachtung des Nettovermögens ist jedoch eine Rücklagenbewegung ein Nullsummenspiel. Eine Gemeinde kann Haushaltsrücklagen verwenden, um eine Investition zu tätigen, oder aus buchhalterischen Überschüssen eine Haushaltsrücklage bilden. Ob die Haushaltsrücklagen mit Zahlungsmittelreserven zu hinterlegen sind, ist je nach Bundesland unterschiedlich geregelt. Deshalb ist in manchen Bundesländern darauf zu achten, dass bei der Zuweisung von Haushaltsrücklagen auch die entspre-

chenden liquiden Mittel auf der Aktivseite vorhanden sind und buchhalterisch den Zahlungsmittelreserven zugerechnet werden. Auch zu beachten sind bundesländerspezifische Regelungen zur Passivierung von erhaltenen Bedarfszuweisungsmitteln. Niederösterreichische Gemeinden können und steirische Gemeinden müssen Bedarfszuweisungsmittel in die Rücklagen einstellen, somit sind diese Mittel Teil des Nettovermögens. Beispiel: Verwendung zweckgebundene Haushaltsrücklage Laut Rechnungsabschluss wurde ein Kanalabschnitt saniert, die Investition kostete 100.000 Euro und wurde zur Gänze aus einer zweckgebundenen Rücklage finanziert. Im Ergebnishaushalt wird das Nettoergebnis vor Rücklagen durch die Abschreibung des neuen Kanalabschnitts vermindert. Die Rücklagenverwendung führt zu einer Verbesserung des Nettoergebnisses nach Rücklagen um 100.000 Euro. Gleichzeitig wird im Vermögenshaushalt der Stand der Haushaltsrücklagen um 100.000 Euro vermindert. Die Zahlungsmittelreserven auf der Aktivseite sind auch um 100.000 Euro weniger, da die Investition im selben Finanzjahr bezahlt wird. Diese Zahlungsmittelveränderung ist nicht im Finanzierungshaushalt getrennt ersichtlich, sondern ist im Saldo 7 „Veränderung der liquiden Mittel“ enthalten. Die Veränderung der Zahlungsmittelreserven zwischen den Stichtagen im Vermögenshaushalt deutet ebenfalls auf eine Verwendung von bedeckten Rücklagen hin.

Beispiel: Allgemeine Haushaltsrücklage mit Zahlungsmittelreserve In unserer Beispielgemeinde wurde laut Ergebnishaushalt ein positives Nettoergebnis vor Rücklagen in Höhe von 831.856,78 Euro erzielt. 37.619,29 Euro sollen nun einer allgemeinen Haushaltsrücklage mit Zahlungsmittelreserve zugewiesen werden. Entnommen werden im Finanzjahr 272.310,04 Euro an Rücklagen. Das Nettoergebnis nach Rücklagen beträgt daher 1.066.547,52 Euro und ist im kumulierten Nettoergebnis zu finden, die Haushaltsrücklagen erhöhen sich um 234.690,75 Euro. Mit den anderen Posten steigt das Nettovermögen in Summe um rund 1 Mio. Euro. Auf der Aktivseite spiegelt sich die Rücklagenbewegung wider, da die Rücklagen zur Gänze bedeckt sind. Die Veränderung der Zahlungsmittelreserven auf der Aktivseite deckt sich mit der Veränderung der Rücklagen auf der Passivseite. Die Bewegung der Rücklagen ist nicht im Finanzierungshaushalt ersichtlich, da es sich um die Verwendung oder buchhalterische „Reservierung“ von eigenen liquiden Mitteln handelt. Einen Überblick über die einzelnen Rücklagen gibt die Anlage 6b – Nachweis über Haushaltsrücklagen und Zahlungsmittelreserven. Hier ist neben Art und Verwendungszweck der Rücklage die Veränderung des Rücklagenstands sowie der entsprechenden Zahlungsmittelreserve ersichtlich. Auch ist der Nachweis zu erfassen, wo die Zahlungsmittelreserven »

public VRV 9/2020

DIE RÜCKLAGENGEBARUNG IST IN DEN BUNDESLÄNDERN UNTERSCHIEDLICH GEREGELT. DIES WIRD DIE LÄNDERÜBERGREIFENDE VERGLEICHBARKEIT ERSCHWEREN.

hinterlegt sind, beispielsweise kann das Sparbuch oder die Kontonummer gelistet werden.

Welche Probleme ergeben sich in der Praxis? Ausweis von Haushaltsrücklagen mit Zahlungsmittelreserve – Rücklagen mit Zahlungsmittelreserve müssen sowohl auf der Passivseite als Rücklage ausgewiesen werden und gleichzeitig müssen auf der Aktivseite die vorhandenen Mittel als Zahlungsmittelreserve dargestellt werden. Diese Darstellung unterscheidet sich von der VRV 1997. Verwendung von Rücklagen als inneres Darlehen – Insbesondere zweckgebundene Haushaltsrücklagen können, wenn sie für den Zweck, für den sie angespart

werden, noch nicht benötigt werden, zwischenzeitlich für andere Maßnahmen in der Gemeinde verwendet werden. Wenn es hier zu einer Verwendung kommt, ist diese als inneres Darlehen auf Konto 936 darzustellen, das aufgrund des gleichen Codes wie die Konten Haushaltsrücklagen im Rechnungsabschluss sich in dieser Position findet. Nicht bedeckte Rücklagen in der Eröffnungsbilanz – In der VRV 1997 wurden Rücklagen vielfach auf Basis des Soll-Überschusses gebildet. Damit ist einhergegangen, dass keine oder zu geringe Zahlungsmittelreserven für die Haushaltsrücklagen gebildet wurden und sich dadurch bei der Bildung der Eröffnungsbilanz eine Lücke ergeben hat. Dadurch ergibt sich insbesondere in Bundesländern, die eine komplette Deckung der Haushaltsrücklagen durch Zahlungsmittelreserven verlangen, ein Problem. In diesem Fall kann teilweise der oben dargestellte Sachverhalt eines inneren Darlehens zum Tragen kommen und muss auch entsprechend verbucht werden. Neubewertungsrücklage – Die Neubewertungsrücklage bildet die Wertveränderung von Beteiligungen und zur Veräußerung verfügbaren Finanzinstrumenten ab. Dies hat zum Zweck, dass Wertschwankungen bei der Bewertung der Beteiligungen und Finanzinstrumenten nicht direkt in den Ergebnishaushalt fließen, sondern ergebnisneutral im Nettovermögen direkt verbucht werden. Erst bei einem wertmäßigen Unterschreiten der Anschaffungskosten bei den Beteiligungen oder der Veräußerung einer Beteiligung werden

die entstandenen Gewinne bzw. Verluste im Ergebnishaushalt abgebildet. Es wird auf das Kapitel Beteiligungen in dieser Ausgabe verwiesen (siehe Seite 27). Fremdwährungsumrechnungsrücklage – Sämtliche Gebarungsfälle sind, selbst wenn sie in einer Fremdwährung abgeschlossen wurden, gemäß VRV 2015 in Euro zu erfassen und zu verbuchen. Die Fremdwährungsumrechnungsrücklagen ermöglicht die ergebnisneutrale Erfassung von Wechselkursschwankungen. Positive und negative Veränderungen von Aktiv- oder Passivposten aufgrund von Wechselkursschwankungen sind ergebnisneutral in eine Fremdwährungsumrechnungsrücklage einzustellen. Basis für die Berechnung sind die Referenzkurse der Europäischen Zentralbank zum Stichtag. Nettovermögensveränderungsrechnung – Die Veränderungen im Nettovermögen werden im Rechnungsabschluss in einer eigenen Anlage nochmals transparent dargestellt. Die Anlage 1d – Nettovermögensveränderungsrechnung stellt hierbei die Veränderungen des Nettovermögens zwischen zwei Rechnungslegungsstichtagen dar und gibt Aufschluss insbesondere über Änderungen im Nettovermögen, die nicht über die Ergebnisrechnung erfolgen. Dies sind insbesondere Änderungen der Ansatzund Bewertungsmethoden, die Nacherfassung von Vermögenswerten (inkl. Fremdmittel und Investitionszuschüssen) sowie Änderungen der erstmaligen Eröffnungsbilanz. Solche Sachverhalte werden nicht über die Ergebnisrechnung im laufenden Finanzjahr erfasst, sondern erfolgsneutral über das Nettovermögen.

Abbildung 4: Umgang mit Rücklagen in den einzelnen Bundesländern

Bgld. Ktn. NÖ

OÖ Sbg. Stmk. T

Vbg.

mit ZMR



ohne ZMR



Zweckgebundene Haushaltsrücklage

mit ZMR



Haushaltsrücklage Eröffnungsbilanz

ohne ZMR



Haushaltsrücklage Bedarfszuweisungsmittel

ohne ZMR



Haushaltsrücklage Haushaltspotenzial

ohne ZMR



Allgemeine Haushaltsrücklage

Quelle: eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

9/2020 public VRV

Anlagen zum Rechnungsabschluss Clemens Hödl (KDZ)

m Rahmen der Erstellung des Rechnungsabschlusses sind nach den Vorgaben der VRV 2015 zahlreiche Anlagen zu befüllen. Die Anlagen dienen einerseits dazu, bestimmte Informationen des Rechnungsabschlusses für die Leserinnen und Leser übersichtlich aufzubereiten und andererseits dazu, Zusatzinformationen bereitzustellen. Über die Anlagen der VRV hinaus müssen in den Bundesländern von den Gemeinden unterschiedliche bundesländerspezifische Anlagen bereitgestellt werden. Die Anlagen geben jene Inhalte vor, die mindestens enthalten sein müssen. Jeder Gemeinde steht es jedoch frei, zusätzliche Informationen bereitzustellen. An mancher Stelle kann es durchaus sinnvoll sein, gemeindespezifische Sachverhalte abzubilden. Selbstverständlich dürfen keine Informationen vorenthalten werden. Dies bedeutet, dass auch leere Zeilen und Spalten dargestellt werden müssen, denn auch dies stellt eine Form von Information dar. Nur wenn eine Anlage vollkommen leer wäre, kann die Darstellung unterbleiben. Abbildung 1 – siehe Seite 38 – zeigt, welche Anlagen dem Rechnungsabschluss gemäß der VRV 2015 verpflichtend beizulegen sind. Einige Anlagen werden bespielhaft näher erläutert. Mit der VRV 2015 ändert sich das System der Haushaltsrücklagen. Haushaltsrücklagen werden aus dem Nettoergebnis gebildet und auf der Passivseite des Vermögenshaushalts ausgewiesen. Handelt es sich um finanzierte Rücklagen, ist gleichzeitig auf der Aktivseite eine Zahlungsmittelreserve zu bilden. Der Nachweis über Haushaltsrücklagen und

Zahlungsmittelreserven enthält somit neben der Rücklagenentwicklung auch die Stände der zugeordneten Zahlungsmittelreserven. Bei nicht finanzierten Rücklagen werden keine Zahlungsmittelreserven ausgewiesen. Werden innere Darlehen1 vergeben, sind diese ebenfalls in der Anlage darzustellen. Ein Hinweis auf den Hintergrund der Darlehensvergabe ist jedenfalls anzuraten. Im Anlagenspiegel ist die Entwicklung des Vermögens zu dokumentieren. Dazu sind die Buchwerte der Anlagegüter zum 31.12. des vorangegangenen Finanzjahres anzuführen. Weiters sind die Vermögenszugänge sowie Vermögensabgänge des laufenden Finanzjahres darzustellen. Außerdem sind Umbuchungen zwischen Positionen der Vermögensrechnung anzuführen, z. B. Umbuchungen von Anlagen in Bau zu den Gebäuden bei Fertigstellung eines Gebäudes. Selbstverständlich sind die planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen ebenfalls darzustellen. Aus diesen Informationen ergibt sich in der letzten Spalte des Anlagenspiegels der Buchwert zum 31.12. des laufenden Finanzjahres. Zu den Beteiligungen gibt es zwei Anlagen. Einerseits gibt es den Nachweis über unmittelbare Beteiligungen der Gebietskörperschaft, d. h. in dieser Anlage sind jene Beteiligungen auszuweisen, an denen die Gemeinde direkt beteiligt ist. Andererseits gibt es den Nachweis über Beteiligungen mit mittelbarer Kontrolle

In einigen Gemeinden ist die Praxis verbreitet, innere Darlehen zu vergeben. Dies bedeutet, dass ein Funktionsbereich einem anderen Funktionsbereich Liquidität in Form eines Darlehens zur Verfügung stellt.

ZU DEN 25 ANLAGEN GEMÄSS VRV KOMMEN BIS ZU EINEM DUTZEND WEITERE ANLAGEN DER LÄNDER.

der Gebietskörperschaft aufgrund einer durchgerechneten Beteiligungshöhe von mehr als 50 %, d.h. in dieser Anlage sind jene Beteiligungen anzuführen, an denen die Gemeinde nicht direkt, sondern über andere Gesellschaften indirekt beteiligt ist und die durchgerechnete Beteiligungshöhe mehr als 50 % beträgt. Indirekte Beteiligungen mit einer durchgerechneten Beteiligungshöhe von weniger als 50 % müssen in keiner Anlage ausgewiesen werden. Der Rückstellungsspiegel dient einer detaillierten Darstellung der Entwicklung der kurzfristigen und langfristigen Rückstellungen der Gemeinde. Die Darstellung der Anlage erfolgt auf Ebene der Konten»

public VRV 9/2020

gruppen. Dazu ist die Höhe der Rückstellungen zum 31.12. des vorangegangenen Finanzjahres anzuführen. Außerdem sind die Dotierung und Auflösung sowie der Verbrauch, d. h. jener Teil der Rückstellung, der wirklich zu einem Aufwand führt, darzustellen. Aus diesen Angaben

ergibt sich die Höhe der Rückstellungen zum 31.12. des laufenden Finanzjahres. Neben den Anlagen der VRV 2015 müssen in den Bundesländern unterschiedliche zusätzliche Anlagen dem Rechnungsabschluss beigelegt werden. Eine Übersicht

dazu bietet Abbildung 2. Dabei zeigt sich deutlich, dass die Bundesländer hier unterschiedliche Wege gehen. Nur der Investitionsnachweis ist in allen Bundesländern dem Rechnungsabschluss beizulegen, alle anderen Anlagen betreffen immer nur einen Teil der Bundesländer.

Abbildung 1: Anlagen gemäß VRV 2015

Anlage

Inhalt

Datengrundlage

Anlage 4 – Personaldaten gemäß ÖStP 2012

Detaillierte Aufschlüsselung des Personalstandes und der Personalaufwendungen

Personalplanung

Anlage 5b – Voranschlagsund Rechnungsquerschnitt

Ableitung des Finanzierungssaldos auf Basis der bekannten Querschnittslogik

Veranschlagung bzw. laufende Buchhaltung

Anlage 6a – Nachweis über Transferzahlungen

Transferzahlungen nach Teilsektoren des Staates

Veranschlagung bzw. laufende Buchhaltung

Anlage 6b – Nachweis über Haushaltsrücklagen und Zahlungsmittelreserven

Nachweis über finanzierte und nicht finanzierte Haushaltsrücklagen inkl. der entsprechenden Zahlungsmittelreserven

Veranschlagung bzw. laufende Buchhaltung

Anlagen 6c und 6d – Nachweise über Finanzschulden und Schuldendienst

Detaillierte Aufschlüsselung der vorhandenen Darlehensverhältnisse und anderer Finanzschulden

Veranschlagung bzw. laufende Buchhaltung; Darlehensverträge; sonstige Verträge

Anlage 6f – Nachweis über haushaltinterne Vergütungen

Ausweis der haushaltsinternen Vergütungen auf Gruppenebene

Veranschlagung bzw. laufende Buchhaltung

Anlage 6g – Anlagenspiegel

Bestände und Veränderungen des langfristigen Vermögens

Laufende Buchhaltung

Anlage 6h – Liste der nicht bewerteten Kulturgüter

Kulturgüter, welche keiner Bewertung unterzogen wurden

Nebenaufzeichnungen

Anlage 6i – Leasingspiegel

Detaillierte Informationen zu Operating Leasing- und Finanzierungsleasing-Verhältnissen

Laufende Buchhaltung; Leasingverträge

Anlagen 6j und 6k – Nachweis über unmittelbare und mittelbare Beteiligungen der Gebietskörperschaft

Beteiligungen, an denen die Gemeinde direkt bzw. über Tochtergesellschaften beteiligt ist

Firmenbuch; Jahresabschlüsse der Beteiligungen; Nebenaufzeichnungen

Anlage 6l – Nachweis über verwaltete Einrichtungen

Verwaltete Einrichtungen, die der Kontrolle bzw. Beherrschung der Gemeinde unterliegen

Abschlüsse der verwalteten Einrichtungen; Nebenaufzeichnungen

Anlagen 6m bis 6p – Nachweise über Finanzinstrumente

Aktive Finanzinstrumente sowie die sich daraus ergebenden Risiken

Laufende Buchhaltung; abgeschlossene Verträge; Nebenaufzeichnungen

Anlage 6q – Rückstellungsspiegel

Bestände und Veränderungen von Rückstellungen

Laufende Buchhaltung

Anlage 6r – Haftungsnachweis

Details zu Haftungsverhältnissen, welche die Gemeinde eingegangen ist

Nebenaufzeichnungen

Anlage 6s – Anzahl der Ruhe- und Versorgungsgenussempfänger und pensionsbezogene Aufwendungen

Pensionsbezogene Aufwendungen, für die die Gebietskörperschaft aufzukommen hat

Personalplanung

Anlage 6t – Einzelnachweis über die nicht voranschlagswirksame Gebarung

Bestände und Veränderungen der Konten der nicht voranschlagswirksamen Gebarung

Laufende Buchhaltung

Quelle: eigene Abbildung, KDZ/Mazars Austria 2020

9/2020 public VRV

Abbildung 2: Zusätzliche Anlagen zum Rechnungsabschluss nach Bundesländern

Bgld. Ktn.

NÖ

OÖ

Sbg. Stmk.

Vbg.

Anlagen gem. VRV 2015



Lagebericht / Vorbericht / Übersicht



Investitions- / Vorhabens- / Projektnachweis



Gesamtdarstellung / Bericht mehrjährige investive Einzelvorhaben



Nachweis über laufende Geschäftstätigkeit



Nachweis über nachhaltiges Haushaltsgleichgewicht



Nachweis Gesamthaushalt inkl. Vergütungen



Nachweis Veräußerung von Vermögenswerten



Nachweis liquide Mittel und Kassenkredite / Kassenabschluss



Nachweis kurz- und langfristige Forderungen / Verbindlichkeiten



Nachweis Investitionszuschüsse



Nachweis Leistungen für Gemeindebedienstete



Nachweis Pensionen und sonst. Ruhebezüge



Nachweis Innere Darlehen



Daten zum Stabilitätspakt



Gegenüberstellung zum 31.12. Beschäftigte mit Planstellen aus Stellenplan / Abweichung vom Stellenplan



Beilage Haushaltspotenzial



Erweiterte / Abweichung Nutzungsdauertabelle



Sämtliche Beteiligungen der Gemeinde



Sämtliche Mitgliedschaften bei Vereinen



Sämtliche Genossenschaftsanteile



Rechnungsabschlüsse von verwalteten Sondervermögen, Stiftungen und Fonds



Rechnungsabschlüsse von Eigenbetrieben



Darstellung einmaliger finanzierungswirksamer Erträge und Aufwendungen



Nachweis Subventionen



Nachweis Aufwendungen Dauerschuldverpflichtungen



Nachweis über Belastung aus Haftungen sowie Höhe der Belastungen aus Tilgungen, Zinsen und Ersätzen



Beteiligungsbericht



Erläuterung Verringerung Haushaltsrücklagen



Abweichungen vom Grundsatz der Einzelbewertung



Aufgliederung sonst. langfr. / kurzfr. Rückstellungen



Erläuterung der im Haftungsnachweis ausgewiesenen Haftungsverhältnisse



Anzahl über Ruhe- und Versorgungsgenussempfänger zum 31.12.



Quelle: KDZ/Mazars Austria, 2020

public VRV 9/2020

Olivier Le Moal – stock.adobe.com

Überleitungen vom Rechnungsabschluss 2019 auf 2020 Michael Dessulemoustier-Bovekercke (Mazars)

ie im Zuge der Eröffnungsbilanz erfassten Abgrenzungen aus 2019 sind im Rechnungsabschluss 2020 wieder aufzulösen. Es ist daher bei der Erstellung des Rechnungsabschlusses 2020 zu prüfen, welche Teile der Abgrenzungen vom 01.01.2020 das Jahr 2020 betreffen und daher entsprechend aufzulösen sind. Die Auflösung erfolgt durch eine Ausbuchung der Abgrenzungen in den jeweiligen Ertrags- oder Aufwandskonten. Ebenso muss das Ergebnis 2019 entsprechend in das neue Rechnungswesen der VRV 2015 übertragen werden.

Verwendung der Abgrenzungen zum 01.01.2020 Der Rechnungsabschluss zum 31.12.2019 der Gemeinden war der letzte, der nach den Bestimmungen der VRV 1997 erstellt wurde. Seit 01.01.2020 erfolgt das Rechnungswesen nach den Bestimmungen der VRV 2015. Um die Salden im Ergebnishaushalt 2020 peri-

9/2020 public VRV

odenrein auszuweisen, müssen nach der VRV 2015 Erträge und Aufwendungen in jener Periode dargestellt werden, zu der sie wirtschaftlich zuzuordnen sind. Diese Abgrenzungen zum 31.12.2019 wurden daher über Rechnungsabgrenzungsposten, sonstige Forderungen oder sonstige Verbindlichkeiten vorgenommen.

Schließliche Reste zum 31.12.2019 Im Zuge der Erstellung der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2020 wurden die schließlichen Reste zum 31.12.2019 über einzelne Debitoren- oder Kreditorenkonten erfasst. Der sich daraus ergebende Saldo sollte sich durch die laufenden Buchungen im Jahr 2020 aufgelöst haben. Sollte eine Erfassung auf einen Kreditoren- oder Debitorenkonto nicht möglich gewesen sein, dann wurde die Überleitung in das Rechnungswesen 2020 über folgende Kontogruppen vorgenommen:

• 283 sonstige kurzfristige Forderungen • 287 sonstige kurzfristige Forderungen (nicht voranschlagswirksame Gebarung) • 334 sonstige kurzfristige Verbindlichkeiten Beispiel 1: Die Gemeinde erhielt für eine im Dezember 2019 bezogene Dienstleistung erst Ende Jänner 2020 die entsprechende Rechnung über 6.000 Euro. Diese Ausgabe war eigentlich im Jahr 2019 bereits budgetiert. Damit es zu keinen unkorrekten Darstellungen kommt, sollte dieser Aufwand als schließlicher Rest im Jahr 2019 erfasst worden sein und damit budgetkonform und auch zeitlich konform im Rechnungsabschluss 2019 ausgewiesen worden sein. Im Jahr 2020 findet sich dann nur mehr die entsprechende Auszahlung im Finanzierungshaushalt, nicht jedoch der Aufwand im Ergebnishaushalt.

Nur durch diese Vorgangsweise ist sichergestellt, dass der Aufwand oder der Ertrag im Jahr 2019 erfasst wurde und keine nochmalige Erfassung aufgrund der Zahlung im Jahr 2020 erfolgt.

Rechnungsabgrenzungen zum 31.12.2019 Die Rechnungsabgrenzungsposten wurden in der Eröffnungsbilanz bei eigenen Vorauszahlungen aktivseitig und bei fremden Vorauszahlungen passivseitig dargestellt. Der Anwendungsbereich besteht vor allem in Zusammenhang mit Dauerschuldverhältnissen (z. B. bei Mietund Pachtverhältnissen) und reinen Periodenverschiebungen aufgrund des Auseinanderfalls des Zeitpunktes des Aufwands und der Zahlung. Zu jedem Jahresstichtag ist eine zeitliche Abgrenzung von Aufwendungen und Erträgen vorzunehmen, wenn deren Wert die Grenze von 10.000,00 Euro überschreitet (pro Geschäftsfall). Ausgaben vor dem 31.12.2019, die einen Aufwand im Jahr 2020 darstellen, sind als aktive Rechnungsabgrenzungen auszuweisen. Beispiel 2: Der Gemeinde werden am 01.10.2019 die Jahresprämien für die eigenen Kraftfahrzeuge vorgeschrieben. Die Versicherungsdauer der Vorschreibung umfasst den Zeitraum 01.10.2019 bis 30.09.2020. Die Prämien werden am 1.10.2019 vom Girokonto der Gemeinde abgebucht. Da ein Teil des erfassten Aufwands Zeiträume nach dem Stichtag 31.12.2019 (des Finanzjahres) betrifft, ist der anteilige Aufwand für den Zeitraum 01.01.2020 bis 30.09.2020 über eine aktive Rechnungsabgrenzung vom laufenden Aufwand abzugrenzen. Es wurden daher 9/12 des Aufwands abgegrenzt und als aktive Rechnungsabgrenzung eingebucht. Bei den passiven Rechnungsabgrenzungen handelt es sich um Einzahlungen vor dem 31.12.2019 in jenem Ausmaß, in dem die Gemeinde erst im Jahr 2020 die entsprechende Leistung erbringen wird.

Beispiel 3: Die Gemeinde schreibt am 01.09.2019 die Miete für 1 Jahr für die Nutzung im Veranstaltungszentrum an den örtlichen Sportverein in Höhe von 18.000 Euro vor. Pro Monat ergibt sich daher ein anteiliger Betrag von 1.500 Euro. Der Anteil des Entgeltes, welches nicht dem Geschäftsjahr 2019 zuzuordnen ist (8 von 12 Monaten), somit 12.000 Euro ist als passive Rechnungsabgrenzung in der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2020 ausgewiesen.

Übertrag des Ergebnisses 2019 in das Geschäftsjahr 2020 Durch die Einführung der VRV 2015 ist seit 01.01.2020 die Darstellung von „buchhalterischen“ Überschüssen und Fehlbeträgen wie bisher im ordentlichen und außerordentlichen Haushalt nicht mehr möglich und damit fehlt auch die Möglichkeit, Ist-Fehlbeträge durch Soll-Einnahmen in Folgejahren auszugleichen. Bis 2019 durften ordentliche Ausgaben nicht durch außerordentliche Einnahmen gedeckt werden. Ein Abgang, der aus ordentlichen Einnahmen nicht mehr gedeckt werden konnte, musste im Rechnungsabschluss ausgewiesen werden und war spätestens im Voranschlag des zweitnächsten Finanzjahres zu veranschlagen und damit auszugleichen. Ein Überschuss war ebenso im zweitnächsten Finanzjahr zu verwenden. Der Ist-Fehlbetrag 2019 wäre somit durch eine Einnahmenbuchung, Einnahme-Soll und Einnahme-Rest, auszugleichen und spätestens im zweitnächsten Jahr abzudecken gewesen. Durch den gänzlichen Wegfall von Soll- und Ist-Buchungen in der VRV 2015 kann daher ein Ausgleich der Überschüsse und Fehlbeträge, die sich bis 31.12.2019 kumuliert haben, nicht mehr erfolgen. Wie wird aber nun sichergestellt, dass alle bisherigen Überschüsse und Fehlbeträge nicht einfach mit 01.01.2020 „verschwinden“? Grundsätzlich gehen alle bisherigen Ergebnisse im Saldo der Eröffnungsbilanz auf und die Gemeinde beginnt sozusagen

bei der Messung der kumulierten Jahresergebnisse bei Null. Im Bereich des ehemaligen außerordentlichen Haushalts besteht aber auch in Zukunft durch die Schaffung des Investitionsnachweises die Möglichkeit, buchhalterische Überschüsse und Fehlbeträge auszuweisen, zu budgetieren und bei mehrjährigen Vorhaben in Folgeperioden zu übernehmen. Hierbei ist aber zu beachten, dass eine Erfassung wie bisher zu Verwerfungen führen könnte. Die Erfassung einer „Soll“-Einnahme für nicht gedeckte außerordentliche Ausgaben ist nur logisch, wenn die bisherige Finanzierung des Fehlbetrags aus internen Quellen (inneres Darlehen) gekommen ist. Bei tatsächlichem Zufluss dieser Soll-Einnahme kann diese innerbetriebliche Forderung durch Zahlung der innerbetrieblichen Verbindlichkeit ausgeglichen werden. Ein Ist-Fehlbetrag im ordentlichen Haushalt des Jahres 2019, der nicht mehr durch die Auflösung von Reserven gedeckt werden kann, verminderte hingegen die bestehenden liquiden Mittel, da ja die Ausgaben bereits getätigt wurden. Durch die Minderung der liquiden Mittel wird auch logisch das Nettovermögen per 01.01.2020 vermindert, wodurch der Gemeinde konsequenterweise auch weniger Vermögen für die Zukunft zur Verfügung steht. Ein Ist-Überschuss im außerordentlichen oder ordentlichen Haushalt sollte in Form einer Rücklage in die Zeit der VRV 2015 übertragen werden. Dadurch wird im Rechnungswesen transparent dargestellt, dass der Überschuss an liquiden Mitteln, der im Jahr 2019 geschaffen wurde, in Form dieser liquiden Mittel durch die Darstellung einer Rücklage mit Zahlungsmittelreserve auch für die Zukunft zur Verfügung steht. Von einer Erfassung von Soll-Einnahmen und Soll-Ausgaben, d. h. von einer Erfassung im (Nachtrags-)Voranschlag wie in der Vergangenheit, ist abzuraten, da dadurch die jeweiligen Fehlbeträge und Überschüsse zweimal – einmal in 2019 und ein zweites Mal im Rechnungsabschluss 2020 – enthalten sind.

public VRV 9/2020

Den Rechnungsabschluss interpretieren Peter Biwald (KDZ), Michael Dessulemoustier-Bovekercke (Mazars)

it dem Rechnungsabschluss 2020 wird erstmals der neue DreiKomponenten-Haushalt gesamthaft in einem Werk dargestellt. Neben der Information zu Zahlungsströmen (Finanzierungshaushalt) wird es erstmals eine Information zum Ressourcenverbrauch und seiner Bedeckung (Ergebnishaushalt) geben, wie auch eine Information zum aktuellen Wert des Vermögens (dessen Substanz zu erhalten ist) und seiner Finanzierung (Fremdmittel, Zuschüsse, Eigenmittel).

Was zeigt der Gesamthaushalt? Die Ergebnisrechnung zeigt, inwieweit die Gemeinde mit ihren Erträgen die Aufwendungen für den laufenden Betrieb und den Wertverzehr der Infrastruktur (Abschreibungen) bedecken konnte. Unser Beispiel zeigt ein positives Nettoergebnis vor Rücklagen, d. h. die Erträge haben die Aufwendungen sogar überdeckt. Weiters werden die Veränderungen der Rücklagen dargestellt – ein Rücklagenabbau erhöht das Nettoergebnis, ein Rücklagenaufbau reduziert das Nettoergebnis. In unserem Beispiel zeigt sich ein Rücklagenabbau, weshalb das Nettoergebnis nach den Rücklagen höher ist als vor den Rücklagen.

Weiters können wir den Vollzug (RA 2020) mit der Planung (VA 2020) vergleichen. In unserem Beispiel zeigt sich, dass das Nettoergebnis de facto dem Voranschlag entspricht, während jenes nach Rücklagen wesentlich darüber liegt, weil doppelt so viele Rücklagen entnommen wurden. Ob dies aufgrund des Finanzierungsbedarfs im investiven Bereich passierte oder bilanzpolitische Ursachen hat, kann aus dem Finanzierungshaushalt entnommen werden. Wichtig ist beim ersten Rechnungsabschluss 2020, dass der Vergleich wohl nicht mit dem ursprünglichen Voranschlag 2020, sondern mit dem im Herbst 2020 beschlossenen Nachtragsvoranschlag vorgenommen wird und daher die Unterschiede in Regel gering sein werden. Die tatsächlichen Auswirkungen der COVID-19-Situation auf die Gemeinden werden sich daher nicht direkt aus dem Rechnungsabschluss 2020 ableiten lassen. Die Finanzierungsrechnung zeigt, inwieweit die Überschüsse an Zahlungsmitteln aus der operativen Gebarung ausgereicht haben, um die vorgenommenen Investitionen zu finanzieren. In unserem Beispiel reicht der Saldo 1 von rund 1,8 Mio. Euro nicht aus, um den Saldo 2 – investive Gabarung von minus 2,8 Mio. Euro zu finanzieren. Folglich sind rund 1,0 Mio. Euro

(Saldo 3 – Nettofinanzierung) durch neue Schulden (Saldo 4 + 0,8 Mio. Euro) und Rücklagenauflösungen (Saldo 5 minus 0,2 Mio. Euro bzw. Rücklagenveränderung in der Ergebnisrechnung) zu finanzieren. Daher ist in unserem Beispiel die Rücklagenauflösung in der Ergebnisrechnung durch das Finanzierungserfordernis der Investitionen begründet. Andererseits sind jedoch für die investiven Maßnahmen von 2,8 Mio. Euro nur Fremdmittel in der Höhe von 0,8 Mio. Euro aufzunehmen. Der überwiegende Teil der Investitionen kann aus eigenen Mitteln finanziert werden. Der Vergleich zwischen Rechnungsabschluss und Voranschlag zeigt zudem, dass die Nettoinvestitionen (Saldo 2) tatsächlich um 154.000 Euro höher waren als geplant, und nur in geringem Ausmaß durch einen höheren Geldfluss aus der operativen Gebarung (Saldo 1) gedeckt werden konnten. Es wurden jedoch keine zusätzlichen Darlehen aufgenommen (Saldo 4), sondern die Differenz von rund 129.000 Euro (Saldo 5) durch einen Rücklagenabbau (siehe Rücklagenveränderung in der Ergebnisrechnung) finanziert. Der Saldo 7 zeigt, dass nach der nicht voranschlagswirksamen Gebarung (Saldo 6) die liquiden Mittel sich gegenüber

Abbildung 1: Rücklagengebarung im Ergebnishaushalt Mittelverwendungs- und -aufbringungsgruppen (1. Ebene)

RA 2020

VA 2020

Differenz

Nettoergebnis

831.856,78

834.200,00

-2.343,22

Entnahmen von Haushaltsrücklagen

272.310,04

136.500,00

135.810,04

Zuweisung an Haushaltsrücklagen Summe Haushaltsrücklagen Nettoergebnis nach Zuweisung und Entnahmen von Haushaltsrücklagen

37.619,29

27.200,00

10.419,29

234.690,75

109.300,00

125.390,75

1.066.547,52

943.500,00

123.047,52

Quelle: KDZ/Mazars Austria 2020

9/2020 public VRV

Abbildung 2: Salden der Finanzierungsrechnung Mittelverwendungs- und -aufbringungsgruppen (1. Ebene)

RA 2020

VA 2020

Differenz

Saldo (1) Geldfluss aus der operativen Gebarung

1.817.807,49

1.787.800,00

30.007,49

Saldo (2) Geldfluss aus der investiven Gebarung

-2.830.355,32

-2.675.600,00

-154.755,32

Saldo (3) Nettofinanzierungssaldo (Saldo 1 + Saldo 2)

-1.012.547,82

-887.800,00

-124.747,82

Saldo (4) Geldfluss aus der Finanzierungstätigkeit

792.432,88

796.300,00

-3.867,12

Saldo (5) Geldfluss aus der voranschlagswirksamen Gebarung (Saldo 3 + Saldo 4)

-220.114,95

-91.500,00

-128.614,95

70.170,41

0,00

70.170,41

-149.944,54

-91.500,00

-58.444,54

Saldo (6) Geldfluss aus der nicht voranschlagswirksamen Gebarung Saldo (7) Veränderung an liquiden Mitteln (Saldo 5 + Saldo 6)

Quelle: KDZ/Mazars Austria 2020

dem 1.1.2020 um rd. 58.000 Euro reduziert haben. Dies spiegelt sich auch unter der Position Liquide Mittel in der Vermögensrechnung wider. Die Vermögensrechnung informiert zum Stichtag 31.12.2020 über das Ausmaß des zu erhaltenden Vermögens (27,5 Mio. Euro) und wie dieses finanziert wurde – drei Viertel durch Eigenmittel und ein Viertel mit Fremdmitteln. Die Erhöhung des Gesamtvermögens um 1,9 Mio. Euro ist auf die Zunahme des langfristigen Vermögens zurückzuführen, da die Neuinvestitionen höher waren als der Wertverzehr des Sachanlagevermögens. Finanziert wird die Zunahme mit dem Nettoergebnis 2020, welches im Nettovermögen erfasst wird (1,0 Mio. Euro), sowie höheren Fremdmitteln (0,8 Mio. Euro).

Zudem ist ableitbar, dass das kurzfristige Vermögen am 31.12.2020 die kurzfristigen Fremdmittel deutlich übersteigt. Die bestehenden kurzfristigen Fremdmittel können daher jederzeit bedient werden.

verwenden muss. Dies stellt somit den Zuschussbedarf inkl. Abschreibungen für die Infrastruktur im Bereich Schulen, Kindergarten und Sport dar.

Mit welchen Kennzahlen den integrierten Haushalt analysieren?

Was sagen die Bereichsbudgets aus? Die Bereichsbudgets sind neu – sie zeigen am Beispiel des Ergebnishaushalts für die Gruppe 0 bis 7, welche Steuermittel die Gemeinde für die einzelnen Politikfelder (= Gruppen) einsetzen muss. Am Beispiel der Gruppe 2 (Politikfeld Bildung und Sport) zeigt sich am negativen Nettoergebnis, dass die Gemeinde 1,45 Mio. Euro an Steuermitteln aus der Gruppe 9 (wo die Ertragsanteile und Gemeindesteuern verrechnet werden) zur Bedeckung

Der integrierte Haushalt enthält neben finanzwirtschaftlichen Informationen künftig auch Ergebnis- und Vermögensinformationen. Im KDZ-Quickest Neu wird dies berücksichtigt. Mit der Nettoergebnisquote wird der Ergebnishaushalt, mit der Nettovermögensquote der Vermögenshaushalt integriert. Die Substanzerhaltungsquote bildet eine Brücke zwischen Ergebnis-, Finanzie»

Abbildung 3: Aktiv- und Passivseite des Vermögenshaushalts AKTIVA

31.12.2020 01.01.2020 Differenz

Langfristiges Vermögen

26.751.790,45

24.521.363,81

2.230.426,64

Kurzfristiges Vermögen

743.317,96

1.090.440,45

-347.122,49

27.495.108,41

25.611.804,26

1.883.304,15

Summe Aktiva PASSIVA Nettovermögen (Ausgleichsposten)

31.12.2020 01.01.2020

Differenz

19.073.890,29

18.067.313,52

1.006.576,78

787.251,23

729.831,03

57.420,20

Langfristige Fremdmittel

7.519.025,01

6.704.121,89

814.903,12

Kurzfristige Fremdmittel

114.941,88

110.537,82

4.404,06

27.495.108,41

25.611.804,26

1.883.304,15

Sonderposten Investitionszuschüsse (Kapitaltransfers)

Summe Passiva

Quelle: KDZ/Mazars Austria 2020

public VRV 9/2020

Abbildung 4: Ergebnisrechnung des Bereichsbudgets 2 Ergebnisrechnung Bereichsbudget 2 / Unterricht, Erziehung, Sport und Wissenschaft Mittelverwendungs- und -aufbringungsgruppen (1. Ebene) Mittelverwendungs- und -aufbringungsgruppen (1. und 2. Ebene)

RA 2020

VA 2020

Differenz

RA 2020

VA 2020

Differenz

Erträge aus der operativen Verwaltungstätigkeit

337.217,56

353.800,00

-16.582,44

Erträge aus Leistungen

229.122,40

239.500,00

-10.377,60

Erträge aus Besitz und wirtschaftlicher Tätigkeit

108.095,16

114.300,00

-6.204,84

Erträge aus Transfers

337.630,98

356.800,00

-19.169,02

Transferertrag von Trägern des öffentlichen Rechts

337.630,98

356.800,00

-19.169,02

Finanzerträge

163,49

0,00

163,49

Erträge aus Zinsen

163,49

0,00

163,49

675.012,04

710.600,00

-35.587,96

1.031.912,52

1.011.200,00

20.712,52

Personalaufwand (Bezüge, Nebengeb., Mehrleistungen)

817.522,32

796.100,00

21.422,32

Gesetzlicher und freiwilliger Sozialaufwand

199.042,42

200.500,00

-1.457,58

Sonstiger Personalaufwand

7.035,59

6.200,00

835,59

Nicht finanzierungswirksamer Personalaufwand

8.312,19

8.400,00

-87,81

837.180,98

859.600,00

-22.419,02

53.186,31

55.300,00

-2.113,69

Verwaltungs- und Betriebsaufwand

161.796,51

167.100,00

-5.303,49

Leasing- und Mietaufwand

207.937,68

225.400,00

-17.462,32

Summe Erträge Personalaufwand

Sachaufwand (ohne Transferaufwand) Gebrauchs- und Verbrauchsgüter, Handelswaren

Instandhaltung

63.005,41

67.900,00

-4.894,59

252.422,02

245.000,00

7.422,02

98.833,05

98.900,00

-66,95

Transferaufwand (laufende Transfers und Kapitaltransfers)

261.536,09

254.100,00

7.436,09

Transferaufwand an Träger des öffentlichen Rechts

105.909,29

103.600,00

2.309,29

Transferaufwand an Haushalte und Organisationen ohne Erwerbscharakter

155.626,81

150.500,00

5.126,81

Summe Aufwendungen

2.130.629,59

2.124.900,00

5.729,59

Nettoergebnis

-1.455.617,55

-1.414.300,00

-41.317,55

Entnahmen von Haushaltsrücklagen

29.603,46

0,00

29.603,46

Entnahmen von Haushaltsrücklagen

29.603,46

0,00

29.603,46

Zuweisung an Haushaltsrücklagen

117,35

5.900,00

-5.782,65

Zuweisung an Haushaltsrücklagen

117,35

5.900,00

-5.782,65

29.486,12

-5.900,00

35.386,12

-1.426.131,44

-1.420.200,00

-5.931,44

Sonstiger Sachaufwand Nicht finanzierungswirksamer Sachaufwand

Summe Haushaltsrücklagen Nettoergebnis nach Zuweisung und Entnahmen von Haushaltsrücklagen

Quelle: KDZ/Mazars Austria, 2020

rungs- und Vermögenshaushalt. Details dazu finden sich auch im folgenden Beitrag zum KDZ-Quicktest (ab Seite 46). Jedenfalls bietet der neue Rechnungsabschluss die Möglichkeit, die Gemeindefinanzen aus verschiedenen Perspektiven zu betrachten. Die umfangreiche Liste der

9/2020 public VRV

Anlagen (siehe dazu den Beitrag auf Seite 37) liefert dazu noch vertiefende Informationen für einen ganzheitlichen Blick auf die Gemeindefinanzen. Zu erwähnen ist jedenfalls, dass eine Interpretation einzelner Ergebnisse des Gesamthaushaltes – so wie das Rechnungs-

wesen – nur durch Betrachtung aller drei Komponenten, nämlich der Finanzierungsrechnung, der Ergebnisrechnung und der Vermögensrechnung, erfolgen sollte. Ansonsten besteht die Gefahr, dass Interpretationen nur einen Bereich berücksichtigen und damit falsche Schlüsse gezogen werden können.

Das oBHBH als Unterstützung Von Christina Pfau (BMF), Jakob Prammer (BMF), Robert Blöschl (KDZ)

sterreichs Städte und Gemeinden werden im Frühjahr 2021 den ersten Rechnungsabschluss gemäß VRV 2015 erstellen. Die Darstellung des Drei-Komponenten-Haushalts zum Stichtag verlangt eine Beschäftigung mit zahlreichen Fachfragen zur Verrechnung und Bilanzierung. Aus diesem Grund wurde in zahlreichen Arbeitsgruppen das online Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch (oBHBH) als gebietskörperschaftsübergreifendes Projekt erarbeitet.

• Allgemeine Grundsätze zur Erstellung der Abschlussrechnungen und ordnungsgemäßer Bilanzierung • Rechnungsabschlussarbeiten • Checkliste Rechnungsabschluss • Wertgrenzen

Das oBHBH ist ein webbasiertes Nachschlagewerk für MitarbeiterInnen von Gemeinden, Gemeindeverbänden, Ländern und dem Bund, die mit der Verrechnung und Bilanzierung betraut sind. Es besteht aktuell aus fünf Kapiteln: (1) Grundlagen, (2) Vermögensrechnung, (3) Ergebnisrechnung, (4) Nettovermögensveränderungsrechnung und (5) Rechnungsabschluss.

nungsabschluss bedeutet und inwieweit das Prinzip der Periodengerechtigkeit umzusetzen ist. Im Unterkapitel Rechnungsabschlussarbeiten wird einerseits auf die Rolle der Finanzbuchhaltung als Teil des internen und externen Rechnungswesens eingegangen. Andererseits sind die Inhalte des Rechnungsabschlusses anhand der rechtlichen Grundlagen sowie die Abschlussarbeiten näher erläutert. Gerade der Bereich der Abschlussbuchungen kommt für Städte und Gemeinden durch die VRV 2015 neu hinzu. Hier schafft eine umfangreiche Excel-Checkliste zum Rechnungsabschluss Abhilfe. Sie behandelt die wesentlichen Fragestellungen und Plausibilitätsprüfungen zum Rech-

In diesem Beitrag liegt der Fokus auf einem kurzen Einblick in das 5. Kapitel: den Rechnungsabschluss. Dieses Kapitel richtet sich konkret an Personen, die für die Erstellung von Rechnungsabschlüssen verantwortlich sind. Es ist in vier Unterkapitel gegliedert:

Die allgemeinen Grundsätze regeln die allgemeinen Erfordernisse der Rechnungslegung, die die Grundlage für die speziellen Ausweis-, Ansatz- und Bewertungsgrundsätze bilden. Hier wird beispielsweise geklärt, was das Stichtagsprinzip für den Rech-

nungsabschluss und soll der rechnungslegenden Einheit einen Überblick über die zu beachtenden haushaltsrechtlichen Bestimmungen gemäß VRV 2015 geben. Ergänzend gibt die Excel-Tabelle Wertgrenzen einen kompakten Überblick über die Bewertung (Erstbewertung und Folgebewertung) einzelner Positionen in der Vermögensrechnung sowie eventuell zu beachtende Wertgrenzen. Wertgrenzen sind zum Beispiel bei den Rechnungsabgrenzungen und Vorräten geregelt.

Das oBHBH steht rechtzeitig seit August 2020 für die Erstellung des ersten Rechnungsabschlusses zur Verfügung. Zu finden ist das oBHBH in der Anwendung „Plattform für öffentliches Rechnungswesen“, die bisher als „Kontierungsleitfaden“ bezeichnet wurde. Auf dieser Plattform ist neben dem oBHBH auch der Online-KLF kostenlos für alle Gebietskörperschaften zugänglich. Die Plattform kann entweder über das Portal Austria (www.portal.at) oder über das jeweilige Stammportal aufgerufen werden. Sollten Gemeinden bislang noch keinen Zugang zum Online-KLF gehabt haben oder Sie Fragen hinsichtlich des Zugangs haben, wenden Sie sich bitte an post.obhbh@bmf.gv.at.

Screenshot - Beigestellt

Abbildung 1: Beispielartikel im OBHBH

Song about summer – stock.adobe.com

KDZ-Quicktest Neu Peter Biwald, Clemens Hödl (KDZ)

it dem Drei-Komponenten-Haushalt ergeben sich für die Analyse kommunaler Haushalte neue Möglichkeiten. Dies hat zur Folge, dass der bestehende finanzwirtschaftliche KDZQuicktest auf Basis der Kameralistik den Anforderungen der VRV 2015 angepasst wurde, d. h. die vorhandenen Informationen aus Ergebnis-, Finanzierungs- und Vermögenshaushalt in die Kennzahlenberechnung einfließen. Dadurch liefert der KDZ-Quicktest Neu einen erweiterten Blick auf den Gemeindehaushalt und bildet eine wichtige Grundlage zur Beurteilung und Steuerung der Nachhaltigkeit der Gemeindefinanzen. Mit dem Rechnungsabschluss 2020 werden Ende des 1. Quartals 2021 die Daten des Drei-Kompo-

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nenten-Haushalts erstmalig gemeindeweise vorliegen und können von den Gemeinden individuell für den KDZ-Quicktest Neu eingesetzt werden. Nachteilig dabei ist, dass nur die Daten für ein Jahr, das Jahr 2020, vorliegen und daher Trends bzw. längerfristige Entwicklungen, wie bei der Betrachtung der Kennzahlen über mehrere Jahre ersichtlich, nicht erkennbar sind. Daher ist es empfehlenswert, in den Übergangsjahren vom kameralen System zum Drei-Komponenten-Haushalt, d. h. bis zum Vorliegen von Daten gemäß der VRV 2015 aus mindestens drei Finanzjahren, für eine fundierte Auswertung nicht nur die Kennzahlen des KDZ-Quicktests Neu zu berechnen, sondern ebenso die Kennzahlen

für den bestehenden und seit 20 Jahren erprobten und bewährten finanzwirtschaftlichen Quicktest. Das KDZ wird zur Berechnung des KDZQuicktests ab Herbst 2020 ein neues ExcelTool zur Verfügung stellen und damit die Städte und Gemeinde bei der Berechnung unterstützen.

Die Kennzahlen des KDZ-Quicktests Neu Abbildung 1 zeigt die bekannten Kennzahlen des finanzwirtschaftlichen Quicktests und die neuen Kennzahlen für den KDZ-Quicktest Neu. Die Kennzahlen des KDZ-Quicktest Neu werden im Anschluss genauer beschrieben.

Aus Sicht der Ertragskraft stellt sich die Frage, was der Gemeinde im Ergebnishaushalt an Überschuss verbleibt. Die Kennzahl Nettoergebnisquote (NEQ) zeigt, wieweit mit den laufenden Erträgen die kommunalen Dienstleistungen und die Infrastruktur bedeckt werden können. Für die Berechnung der Kennzahl werden Daten aus dem Ergebnishaushalt herangezogen. Mit Blick auf die Zahlungsfähigkeit bzw. Liquidität wird betrachtet, wieweit die operative Gemeindetätigkeit und die dafür erforderlichen Investitionen mit eigenen Geldüberschüssen (Liquidität) finanziert werden können. Mit den Kennzahlen Freie Finanzspitze und Eigenfinanzierungskraft wird die finanzielle Leistungsfähigkeit differenziert eingeschätzt. Die für die Berechnung erforderlichen Werte erhält man aus dem Finanzierungshaushalt. Das Ausmaß der Verschuldung wird wie bisher mit zwei Kennzahlen analysiert – die Verschuldungsdauer und die Schuldendienstquote. Für die Berechnung der Verschuldungsdauer werden Daten aus dem Vermögenshaushalt und dem Finanzierungshaushalt benötigt und für die Schuldendienstquote ausschließlich Zahlen aus dem Finanzierungshaushalt. Völlige neue Kennzahlen sind jene zur Beurteilung der Vermögensdeckung und zur Erhaltung der Vermögenssubstanz. Die Kennzahl Nettovermögensquote zeigt, wie weit das Vermögen mit eigenen Mitteln finanziert werden kann. Für die Berechnung der Kennzahl werden Werte ausschließlich aus dem Vermögenshaushalt herangezogen. Die Kennzahl Substanzerhaltung beurteilt, in welchem Ausmaß die getätigten Investitionen und Instandhaltungen die Vermögenssubstanz erhalten und damit den Wertverzehr in Form von Abschreibungen decken. Die dafür benötigten Daten werden aus dem Ergebnishaushalt und dem Finanzierungshaushalt gewonnen. Es zeigt sich, dass für die Berechnung der Kennzahlen des KDZ-Quicktests Neu Daten aus sämtlichen Haushalten des Drei-Komponenten-Haushalts verwendet werden.

Abbildung 1: KDZ-Quicktest Neu im Vergleich zum bestehenden KDZ-Quicktest KDZ-Quicktest – Neu

KDZ-Quicktest – Status

K1 – Nettoergebnisquote

K1 – Öffentliche Sparquote

K2a – Freie Finanzspitze K2b – Eigenfinanzierungsquote

K4 – Quote freie Finanzspitze K2 – Eigenfinanzierungsquote

K3a – Verschuldungsdauer K3b – Schuldendienstquote

K4 – Nettovermögensquote K5 – Substanzerhaltungsquote Quelle: KDZ 2020

Herausforderungen für den KDZ-Quicktest Neu Der KDZ-Quicktest Neu ist sowohl bei der Definition der Kennzahlen als auch bei der Anwendung mit einigen Herausforderungen konfrontiert. So stellt sich beispielsweise die Frage, ob für die Berechnung der Nettovermögensquote das Nettovermögen inklusive oder exklusive Sonderposten Investitionszuschüsse herangezogen wird. Der Sonderposten Investitionszuschüsse ist als Zwitter zwischen Nettovermögen, d. h. Eigenkapital, und dem Fremdkapital zu betrachten. In der Definition der Formel für die Berechnung der Nettovermögensquote geben wir dem Sonderposten Investitionszuschüsse überwiegend Eigenkapitalcharakter und rechnen die Position dem Nettovermögen hinzu. Wir kommen zu diesem Schluss, da der Sonderposten im Zeitverlauf über den Ergebnishaushalt in das kumulierte Nettovermögen einfließt. Eine andere Herausforderung ist die unterschiedliche Vorgehensweise in den

einzelnen Bundesländern. Bei der Berechnung der Nettoergebnisquote stellt die unterschiedliche Verbuchung der Bedarfszuweisungsmittel eine Herausforderung dar. Während beispielsweise in Niederösterreich BZ-Mittel zum Zeitpunkt des Erhalts ertragswirksam vereinnahmt werden und aus dem Nettoergebnis einer Rücklage zugeführt werden können, werden in Oberösterreich BZ-Mittel im Sonderposten Investitionszuschüsse passiviert und über die Nutzungsdauer ertragswirksam aufgelöst und im Nettoergebnis dargestellt. Dies hat zur Folge, dass das Nettoergebnis für oberösterreichische Gemeinden aufgrund der nicht finanzwirksamen Erträge aus der Auflösung von Investitionszuschüssen tendenziell höher ist und somit die Nettoergebnisquote besser ausfallen würde als in Niederösterreich. Daher sollte bei der Berechnung der Nettoergebnisquote für niederösterreichische Gemeinden das Nettoergebnis nach Rücklagen herangezogen werden, während für oberösterreichische Gemeinden das Nettoergebnis vor Rücklagen Einzug in die Berechnung finden sollte.

DER KDZ-QUICKTEST NEU WERTET ALLE DREI HAUSHALTE AUS. DER BEWÄHRTE FINANZWIRTSCHAFTLICHE KDZ-QUICKTEST LIEFERT AUCH IN ZUKUNFT WICHTIGE INFORMATIONEN.

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UNSERE VIELFALT ZUSAMMENGEFASST. SPEZIALISIERT. FUNDIERT. PERSÖNLICH. Die öffentliche Verwaltung sowie ausgelagerte Einrichtungen der öffentlichen Hand, Universitäten, Forschungseinrichtungen und Gemeinden stehen vor zahlreichen Herausforderungen. Die Verpflichtung zu höherer Effizienz und mehr Transparenz ist ein bestimmendes Thema der laufenden Gebarung. Die Frage nach mehr Wirtschaftlichkeit ist dabei nicht mehr wegzudenken.

Michael Dessulemoustier-Bovekercke Partner, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater michael.dessulemoustier@mazars.at

public Sonderheft - Rechnungsabschluss 2020

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Periodenabgrenzungen inkl. Vorräte

Anlagevermögen, Investitionen und deren Finanzierung

Laufende Buchungen in der VRV 2015